Steuern

  • Eine rückwirkende Festsetzung von Kindergeld ist bei Kindergeldanträgen, die ab dem Jahr 2018 gestellt wurden, nur für die letzten sechs Monate vor Antragstellung zulässig. Dies hat das FG Düsseldorf entschieden (Az. 10 K 3589/18).

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  • Das FG Düsseldorf hat zu der steuerlichen Behandlung einer Gestaltung Stellung genommen, bei der mittels eines sog. Bondstrippings der Unterschied zwischen dem Abgeltungssteuersatz und dem individuellen Einkommensteuertarif genutzt werden sollte, um Steuervorteile zu erlangen (Az. 1 K 2163/16).

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  • Das FG Baden-Württemberg entschied, dass kein steuerrechtlich anzuerkennendes Mietverhältnis vorliegt, wenn die Klägerin und Vermieterin die zur Hälfte vermietete Wohnung gemeinsam mit ihrem Lebensgefährten und Mieter bewohnt. Das Mietverhältnis halte keinem Fremdvergleich stand (Az. 1 K 699/19).

    Mietvertrag zwischen Lebensgefährten über hälftige Nutzung der gemeinsam bewohnten Wohnung ist steuerlich nicht anzuerkennen

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 15.07.2019 zum Urteil 1 K 699/19 vom 06.06.2019

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied mit Urteil vom 6. Juni 2019 (Az. 1 K 699/19), es liegt kein steuerrechtlich anzuerkennendes Mietverhältnis vor, wenn die Klägerin und Vermieterin die zur Hälfte vermietete Wohnung gemeinsam mit ihrem Lebensgefährten und Mieter bewohnt. Das Mietverhältnis halte keinem Fremdvergleich stand. Ein fremder Dritter lasse sich nicht auf eine bloße Berechtigung zur Mitnutzung einer Wohnung ohne Privatsphäre, ohne ihm individuell und abgrenzbar zugewiesene Wohnräume ein. Der Vortrag, jeder habe jeweils ein Schlafzimmer zur ausschließlichen individuellen Nutzung, könne nicht überprüft werden und widerspreche dem Mietvertrag. Eine nichteheliche Lebensgemeinschaft sei jedenfalls auch eine Wirtschaftsgemeinschaft, deren wesentlicher Bestandteil das gemeinsame Wohnen sei. Daher sei kein zivilrechtlicher Vertrag, sondern die persönliche Beziehung („innere Bindung“) der Partner die Grundlage des gemeinsamen Wohnens. Beide Partner tragen nach ihren Kräften finanziell zur gemeinsamen Lebensführung bei, wozu auch das Wohnen gehöre. Die erklärten Mieteinnahmen seien steuerlich nicht berücksichtigungsfähige „Beiträge zur gemeinsamen Haushaltsführung“ und Aufwendungen für diese Wohnung nicht abzugsfähig.

    Die Klägerin ist Eigentümerin einer Immobilie mit mehreren Wohnungen. Im Erdgeschoss befindet sich ihr Büro, das Dachgeschoss vermietet sie an einen fremden Dritten zu Wohnzwecken und das Obergeschoss bewohnt sie mit ihrem Lebensgefährten. Dieser überwies ihr im Streitjahr monatlich einen als Miete bezeichneten Betrag in Höhe von 350 Euro und ein Haushaltsgeld in Höhe von 150 Euro. Die Klägerin und ihr Lebensgefährte haben ein als Mietvertrag bezeichnetes Dokument unterzeichnet. Danach vermietet die Klägerin die Wohnung im Obergeschoss „zur Hälfte“ für 350 Euro inklusive Nebenkosten monatlich. In ihrer Einkommensteuererklärung erklärte sie Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Ober- und des Dachgeschosses. Das beklagte Finanzamt wich zunächst nicht von den erklärten Angaben ab und erließ einen Einkommensteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Außenprüfung änderte das Finanzamt diesen Bescheid. Es berücksichtigte den auf die Vermietung an den Lebensgefährten entfallenden Verlust nicht mehr.

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  • Vom Erben für die Erstellung berichtigter Steuererklärungen gezahlte Steuerberatungskosten mindern die Erbschaftsteuer. Kosten für die Räumung einer Eigentumswohnung des Verstorbenen sind nicht abzugsfähig. So entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 7 K 2712/18).

    Mindern Steuerberatungskosten die Erbschaftsteuer?

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 15.07.2019 zum Urteil 7 K 2712/18 vom 15.05.2019 (nrkr – BFH-Az.: II R 30/19)

    Vom Erben für die Erstellung berichtigter Steuererklärungen gezahlte Steuerberatungskosten mindern die Erbschaftsteuer. Kosten für die Räumung einer Eigentumswohnung des Verstorbenen sind nicht abzugsfähig.

    So entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 15. Mai 2019 (Az. 7 K 2712/18) und widerspricht in Bezug auf die Beratungskosten der Verwaltungsauffassung. Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Das beklagte Finanzamt hat beim Bundesfinanzhof Revision eingelegt (Az. II R 30/19).

    Die Klägerin machte nach dem Tod ihres Vaters als Alleinerbin in ihrer Erbschaftsteuererklärung Aufwendungen für die Erstellung berichtigter Einkommensteuererklärungen 2002 bis 2012 (Nacherklärung von in der Schweiz erzielten Kapitalerträgen) in Höhe von 9.856 Euro und für die Räumung der vom Vater bis zum Tod genutzten Wohnung, an der sie schon zu Lebzeiten des Vaters zu einem Viertel Miteigentümerin gewesen ist, in Höhe von 2.685,67 Euro geltend. Das beklagte Finanzamt setzte Erbschaftsteuer fest, ohne die Aufwendungen für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen und für die Räumung der Wohnung zu berücksichtigen.

    Die Klägerin hatte mit ihrer Klage teilweise Erfolg. Das Finanzgericht Baden-Württemberg berücksichtigte die für die Erstellung der berichtigten Steuererklärungen gezahlten Steuerberatungskosten als Nachlassverbindlichkeiten. Die Verpflichtung, unvollständige Steuererklärungen zu berichtigen, sei auf die Klägerin als Erbin übergegangen. Komme diese ihrer Nacherklärungspflicht nach, erfülle sie „eine bereits bestehende Verpflichtung des Erblassers“. Für ein „Herrühren vom Erblasser“ sei nicht maßgeblich, wer den Steuerberater beauftragt habe, sondern, wer zur Abgabe vollständiger und richtiger Steuererklärungen ursprünglich verpflichtet gewesen sei. Dies sei der Verstorbene gewesen. Einem Abzug stehe nicht entgegen, dass die Erbin die Erklärungspflichten ohne Steuerberater hätte erfüllen können. Der Fiskus habe ihre Entscheidung, einen Berufsträger zu beauftragen, zu akzeptieren. Nicht abzugsfähig seien hingegen die Kosten für die Wohnungsauflösung. Eine Verpflichtung zur Räumung habe es nicht gegeben. Die Kosten seien durch einen eigenständigen Entschluss der Klägerin zur besseren Verwertung der Wohnung veranlasst worden und nichtabzugsfähige Kosten der Verwaltung des Nachlasses. Nicht entschieden wurde aus verfahrensrechtlichen Gründen, ob sich eine noch zu räumende Wohnung auf deren Grundbesitzwert für Zwecke der Erbschaftsteuer auswirke.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass im Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung unter Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründete Vorsteuererstattungsansprüche dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil und nicht der Insolvenzmasse zuzuordnen sind. Dies hat zur Folge, dass keine Erstattung an den Insolvenzverwalter erfolgt (Az. 5 K 166/19).

    Keine Erstattung von Vorsteuerüberhängen aus vorinsolvenzrechtlicher Zeit an den Insolvenzverwalter

    FG Münster, Mitteilung vom 15.07.2019 zum Urteil 5 K 166/19 vom 12.06.2019

    Der 5. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 12. Juni 2019 (Az. 5 K 166/19 U) entschieden, dass im Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung unter Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründete Vorsteuererstattungsansprüche dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil und nicht der Insolvenzmasse zuzuordnen sind. Dies hat zur Folge, dass keine Erstattung an den Insolvenzverwalter erfolgt.

    Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH & Co. KG. Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens war er bereits als vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt (sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter) bestellt worden. Für den Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung machte der Kläger Vorsteuerüberhänge geltend und beantragte eine entsprechende Festsetzung zugunsten der Insolvenzmasse. Dies lehnte das Finanzamt ab, da die Vorsteuern dem vorinsolvenzrechtlichen Vermögensteil zuzuordnen seien.

    Der 5. Senat des Finanzgerichts Münster hat die Klage abgewiesen und zunächst auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung verwiesen, wonach ein Unternehmen nach den Erfordernissen des Insolvenzrechts in einen vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil, die Insolvenzmasse und das insolvenzfreie Vermögen aufzuteilen sei, zwischen denen keine Umsatzsteuern verrechnet werden dürften. Maßgeblich für die Aufteilung sei die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und nicht die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt. In diesem Zeitpunkt unterliege die Insolvenzmasse nämlich noch nicht der Beschlagnahme.

    Dieser Beurteilung stehe auch die Vorschrift des § 55 Abs. 4 InsO nicht entgegen, wonach Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit dessen Zustimmung begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten gelten. Diese Regelung erfasse nach ihrem Wortlaut nur Verbindlichkeiten, nicht aber Forderungen der Masse. Forderungen und Verbindlichkeiten seien auch nach dem Gesetzeszweck nicht gleichzustellen. Die Regelung sei vielmehr eingeführt worden, um den Nachteil auszugleichen, den der Fiskus als Gläubiger hinzunehmen hat, denn er könne – anders als andere Insolvenzgläubiger – keine Vorkehrungen gegen drohende Verluste von vom schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten treffen. Vor diesem Hintergrund liege auch keine verfassungswidrige Privilegierung des Fiskus vor.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Die Miete für eine ursprünglich für eine doppelte Haushaltsführung genutzte Wohnung kann nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses für die Dauer einer neuen Arbeitsplatzsuche als vorweggenommene Werbungskosten abgezogen werden. Dies hat das FG Münster entschieden (Az. 7 K 57/18).

    Mietkosten können auch nach Beendigung der doppelten Haushaltsführung abzugsfähig sein

    FG Münster, Mitteilung vom 15.07.2019 zum Urteil 7 K 57/18 vom 12.06.2019

    Die Miete für eine ursprünglich für eine doppelte Haushaltsführung genutzte Wohnung kann nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses für die Dauer einer neuen Arbeitsplatzsuche als vorweggenommene Werbungskosten abgezogen werden. Dies hat 7. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 12. Juni 2019 (Az. 7 K 57/18 E) entschieden.

    Der Kläger ging einer Beschäftigung in Berlin nach, hatte seinen Lebensmittelpunkt aber weiterhin unstreitig in Nordrhein-Westfalen. Nach Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber zum 31. August 2015 behielt der Kläger seine Wohnung in Berlin bei und bewarb sich in der Folgezeit auf eine Vielzahl von Arbeitsplätzen im gesamten Bundesgebiet, von denen drei in Berlin und Umgebung lagen. Nach Zusage einer Stelle in Hessen zum 1. Januar 2016 kündigte der Kläger die Mietwohnung in Berlin fristgerecht zum 29. Februar 2016.

    Das Finanzamt erkannte die Mietkosten für die Wohnung in Berlin nur bis zum Ende der mietvertraglichen Kündigungsfrist der Wohnung damit bis einschließlich November 2015 an. Der Kläger begehrte demgegenüber einen Werbungskostenabzug auch für die Dezembermiete in Höhe von rund 240 Euro.

    Der 7. Senat des Finanzgerichts Münster hat der Klage stattgegeben. Die Miete für den Monat Dezember 2015 sei zwar nicht mehr durch die doppelte Haushaltsführung veranlasst. Bei den Aufwendungen handele es sich jedoch um vorweggenommene Werbungskosten, denn es sei ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen erkennbar. Der Kläger habe sich weiterhin auf Arbeitsstellen in Berlin und Umgebung beworben und die Wohnung unmittelbar nach Zusage einer neuen Arbeitsstelle an einem anderen Ort gekündigt. Aus diesem Grund werde die mögliche private Nutzung der Wohnung, etwa für mögliche Wochenendbesuche, überlagert. Zu berücksichtigen sei auch, dass eine vorzeitige Kündigung und eine etwaige Neuanmietung einer anderen Wohnung für den Kläger teurer gewesen wären als die Beibehaltung der verhältnismäßig günstigen Wohnung.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass Zuschüsse, die ein gemeinnütziger Verein vom Landesbetrieb Wald und Holz NRW aus Mitteln der Jagdabgabe erhält, nicht der Körperschaftsteuer unterliegen (Az. 10 K 477/16).

    Zuschüsse von Landesbetrieb Wald und Holz an einen gemeinnützigen Verein sind nicht steuerbar

    FG Münster, Mitteilung vom 15.07.2019 zum Urteil 10 K 477/16 vom 24.05.2019

    Mit Urteil vom 24. Mai 2019 (Az. 10 K 477/16 K,G,F) hat der 10. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass Zuschüsse, die ein gemeinnütziger Verein vom Landesbetrieb Wald und Holz NRW aus Mitteln der Jagdabgabe erhält, nicht der Körperschaftsteuer unterliegen.

    Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein, der nach seiner Satzung unter anderem die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege verfolgt. Der Landesbetrieb Wald und Holz NRW gewährte dem Kläger einen Zuschuss aufgrund der Richtlinien über die Gewährung von Zuwendungen aus Mitteln der Jagdabgabe. Der Zuschuss wurde zu den Ausgaben des Klägers für das Mitteilungsblatt und die Geschäftsstelle geleistet.

    Der Kläger behandelte die Ausgaben für das Mitteilungsblatt und die Geschäftsstelle anteilig als Betriebsausgaben, da beide Einrichtungen unstreitig auch Leistungen im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbracht hatten. Den Zuschuss ordnete er in vollem Umfang dem ideellen Bereich zu. Das Finanzamt teilte den Zuschuss dagegen ebenfalls auf, was zu einer anteiligen Besteuerung im Umfang der betrieblichen Veranlassung führte.

    Die Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Der 10. Senat des Finanzgerichts Münster hat ausgeführt, dass die Einnahmen nicht durch den Geschäftsbetrieb des Klägers veranlasst seien. Dabei hat er die Streitfrage, ob für die Zuordnung von Zuschüssen auf das Veranlassungsprinzip abzustellen ist oder darauf, ob der Empfänger eine Gegenleistung für den Zuschuss erbringt, offengelassen. Der Kläger habe weder eine Gegenleistung für den Zuschuss erbracht noch sei der Zuschuss durch den Geschäftsbetrieb veranlasst gewesen. Das Land Nordrhein-Westfalen habe nicht den Geschäftsbetrieb des Klägers fördern wollen. Dies ergebe sich aus den Förderrichtlinien, wonach Zuwendungen aus Mitteln der Jagdabgabe allein zur Förderung des Jagdwesens einzusetzen seien. Darüber hinaus hätten die Gesamtaufwendungen für das Mitteilungsblatt und die Geschäftsstelle den Zuschuss jeweils deutlich überstiegen, was ebenfalls gegen eine Bezuschussung des Geschäftsbetriebes spreche.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Werden Flächen, die einen ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb darstellen, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge an zwei Erwerber übertragen, liegt keine Betriebsverkleinerung, sondern eine Betriebszerschlagung vor, die zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Dies hat das FG Münster entschieden (Az. 7 K 802/18).

    Übertragung landwirtschaftlicher Flächen an zwei Erwerber führt zur Betriebszerschlagung

    FG Münster, Mitteilung vom 15.07.2019 zum Urteil 7 K 802/18 vom 22.05.2019 (nrkr – BFH-Az.: VI R 24/19)

    Werden Flächen, die einen ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb darstellen, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge an zwei Erwerber übertragen, liegt keine Betriebsverkleinerung, sondern eine Betriebszerschlagung vor, die zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Dies hat der 7. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 22. Mai 2019 (Az. 7 K 802/18 E) entschieden.Die Klägerin war Eigentümerin mehrerer verpachteter landwirtschaftlicher Grundstücke in einem Gesamtumfang von ca. 40.000 m². Diese stellten steuerlich einen ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb dar. Durch einen notariellen Vertrag übertrug die Klägerin sämtliche Grundstücke auf ihre beiden Töchter im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, wonach eine Tochter ca. 29.000 m² und die andere ca. 11.000 m² erhielt.

    Das Finanzamt ging von einer Betriebsaufgabe aus und unterwarf einen Entnahmegewinn in Höhe von rund 274.000 Euro der Einkommensteuer. Die Klägerin war dagegen der Auffassung, dass lediglich hinsichtlich des kleineren Teils eine Entnahme vorliege und der insoweit verkleinerte restliche Betrieb fortgeführt werde.

    Dem ist der 7. Senat des Finanzgerichts Münster nicht gefolgt und hat die Klage abgewiesen. Die Klägerin habe ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen. Eine möglicherweise beabsichtigte Verkleinerung des landwirtschaftlichen Betriebes finde zunächst in der notariellen Urkunde keinen Anklang. Darüber hinaus habe die Klägerin mit einer Übertragung von ca. 28 % der Gesamtfläche an die eine Tochter nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die andere Tochter übertragen. Hierbei handele es sich nicht lediglich um geringfügige Teilflächen.

    Da die einzelnen Kriterien zur Abgrenzung einer Betriebszerschlagung von einer Betriebsverkleinerung noch nicht hinreichend höchstrichterlich geklärt seien, hat der Senat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. Diese ist unter dem Aktenzeichen VI R 24/19 anhängig.

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  • Die Bundesregierung hat sich noch nicht abschließend zum Vorschlag des Bundesrates positioniert, die sog. Übungsleiter-Pauschale von 2.400 auf 3.000 Euro und die sog. Ehrenamts-Pauschale von 720 auf 840 Euro zu erhöhen. Die Prüfung dauere an, schreibt die Bundesregierung in einer Antwort (19/11313) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion. Das gelte auch für den Vorschlag, die Freigrenze des § 64 Abs. 3 AO von 35.000 auf 45.000 Euro zu erhöhen.

    Erhöhung der Ehrenamts-Pauschale?

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 15.07.2019

    Die Bundesregierung hat sich noch nicht abschließend zum Vorschlag des Bundesrates positioniert, die sog. Übungsleiter-Pauschale von 2.400 auf 3.000 Euro und die sog. Ehrenamts-Pauschale von 720 auf 840 Euro zu erhöhen. Die Prüfung dauere an, schreibt die Bundesregierung in einer Antwort ( 19/11313 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/10908 ). Das gelte auch für den Vorschlag der Länderkammer, die Freigrenze des § 64 Abs. 3 der Abgabenordnung von 35.000 auf 45.000 Euro zu erhöhen.

    In der Antwort führt die Bundesregierung aus, dass im Bundesfinanzministerium für eine Gesetzesinitaitive aktuell steuerliche Handlungsbedarfe im Bereich des ehrenamtlichen Engagements erarbeitet werden. Die Bundesregierung beabsichtigt, die im Koalitionsvertrag vereinbarten Erleichterungen für das ehrenamtliche Engagement und für die ehrenamtlich Engagierten in dieser Legislaturperiode vorzulegen.

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  • Die Diskussion zur Besteuerung von Flügen nimmt zu. Die Niederlande beabsichtigen im Nachgang zu ihrer Konferenz Ende Juni ein Schreiben mit der Aufforderung zur Vorlage eines Gesetzesvorschlages an die EU-Kommission zu richten. Sollte es keinen gemeinsamen Ansatz auf EU-Ebene geben, haben die Niederlande angekündigt, Tickets für Flüge, die ab 2021 von den Niederlanden aus starten, in Höhe von 7 Euro zu besteuern.

    Umweltabgabe auf Flüge: Frankreich geht voran und will Steuer auf Flugtickets ab 2020 einführen

    Vorlage eines EU-Gesetzesvorschlages auf Initiative der Niederlande gefordert

    Die Diskussion zur Besteuerung von Flügen nimmt zunehmend Fahrt auf – auch auf EU-Ebene. Die Niederlande beabsichtigen im Nachgang zu ihrer Konferenz Ende Juni ein Schreiben mit der Aufforderung zur Vorlage eines Gesetzesvorschlages an die EU-Kommission zu richten. Um die „Schlagkraft“ zu erhöhen, soll das Schreiben von möglichst vielen anderen EU-Mitgliedstaaten mitunterzeichnet werden. Es ist davon auszugehen, dass Luxemburg, Frankreich und Belgien die niederländische Initiative unterstützen. Es bleibt abzuwarten, ob die neue EU-Kommission, die voraussichtlich ab November 2019 im Amt ist, der Aufforderung Folge leistet.

    Sollte es keinen gemeinsamen Ansatz auf EU-Ebene geben, haben die Niederlande angekündigt, Tickets für Flüge, die ab 2021 von den Niederlanden aus starten, in Höhe von 7 Euro zu besteuern. Außerdem soll die Besteuerung von Kerosin/Benzin geprüft werden.

    Frankreich geht voran und will Steuer auf Flugtickets ab 2020 einführen

    Ab 2020 soll für Flüge, die von Frankreich aus starten, eine Steuer auf Flugtickets eingeführt werden. Für Flüge innerhalb Frankreichs und in der EU wird die Steuer 1,50 Euro für die Economy Class und 9 Euro für die Business Class ausmachen. Für Bestimmungen außerhalb der EU ist eine Steuer von 3 Euro in der Economy Class und 18 Euro in der Business Class vorgesehen. Eine Ausnahme gilt für Flüge nach Korsika, in die französischen Überseegebiete und für Umsteigeverbindungen.

    Die französische Regierung erhofft sich dadurch Einnahmen in Höhe von 182 Mio. Euro pro Jahr, die für Investitionen in klimafreundliche Infrastrukturen, z. B. Bahnverkehr, eingesetzt werden sollen.

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  • Verwertet der bei der Realteilung einer Sozietät ausscheidende Sozius den ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen und zum gemeinen Wert entnommenen Mandantenstamm dadurch, dass er diesen in eine Nachfolgegesellschaft einlegt und anschließend auch aus dieser gegen Abfindung ausscheidet, liegt laut BFH kein tarifbegünstigter Aufgabegewinn vor (Az. VIII R 24/15).

    BFH: Keine Tarifbegünstigung bei Realteilung mit Verwertung in Nachfolgegesellschaft

    BFH, Pressemitteilung Nr. 40/19 vom 11.07.2019 zum Urteil VIII R 24/15 vom 15.01.2019

    Verwertet der bei der Realteilung einer Sozietät ausscheidende Sozius den ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen und zum gemeinen Wert entnommenen Mandantenstamm dadurch, dass er diesen in eine Nachfolgegesellschaft einlegt und anschließend auch aus dieser gegen Abfindung ausscheidet, liegt nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Januar 2019 VIII R 24/15 kein tarifbegünstigter Aufgabegewinn vor. Denn es werden dann nicht bereits mit der Realteilung der Sozietät die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben.

    Der Kläger war Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät, die in mehreren Großstädten Standorte unterhalten hatte. Die Sozietät wurde im Jahr 2001 durch Realteilung aufgelöst, was zu einer Betriebsaufgabe führte. Ihr Vermögen wurde auf Nachfolgegesellschaften, die die Partner der einzelnen Standorte gegründet hatten, übertragen. Auch der Kläger wurde zunächst Gesellschafter einer solchen Nachfolgegesellschaft, schied jedoch unmittelbar nach deren Gründung gegen Zahlung einer Abfindung aus dieser Gesellschaft aus. Er war der Meinung, der im Zusammenhang mit der Auflösung der Sozietät entstandene anteilige Aufgabegewinn sei tarifbegünstigt zu besteuern, da er wirtschaftlich betrachtet aus der Sozietät ausgeschieden sei. Daneben habe er auf Ebene der Nachfolgegesellschaft einen Veräußerungsverlust erlitten.

    Der VIII. Senat des BFH gewährte dem Kläger die streitige Tarifbegünstigung gem. §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes für den anteiligen Aufgabegewinn aus der Sozietät nicht. Die Tarifbegünstigung setze im Fall einer Betriebsaufgabe durch Realteilung voraus, dass die anteiligen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit des Realteilers in der Sozietät aufgegeben werden. Hieran fehle es, wenn der Kläger die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner beruflichen Tätigkeit in der Sozietät in Gestalt des anteiligen Mandantenstamms erst mit seinem Ausscheiden aus der Nachfolgegesellschaft endgültig aus der Hand gebe.

    Zur Tarifbegünstigung eines Aufgabegewinns bei einer echten Realteilung

    Leitsatz:

    Die tarifbegünstigte Besteuerung eines durch eine echte Realteilung einer Sozietät ausgelösten Aufgabegewinns gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgibt. Hieran fehlt es, wenn er den ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Mandantenstamm dergestalt verwertet, dass dieser geplant auf eine GbR, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, übergeht und er in einem zweiten Schritt gegen Abfindung aus dieser GbR ausscheidet. Dass der Realteiler im Ergebnis die freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah einstellt, genügt in diesem Fall nicht für die Gewährung der Tarifbegünstigung (Fortentwicklung des Senatsurteils vom 21. August 2018 VIII R 2/15, BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64).

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25. Juni 2013 12 K 2008/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter der inzwischen vollbeendeten Sozietät … Rechtsanwälte (Sozietät), die in mehreren deutschen Großstädten Standorte unterhalten hatte. Er gehörte dem Standort in B an. Im März 2001 waren die Partner der Sozietät übereingekommen, die Gesellschaft mit wirtschaftlicher Wirkung vom 2. Januar 2001 aufzulösen und das Betriebsvermögen auf Nachfolgegesellschaften zu übertragen.

    2

    Die Partner der einzelnen Standorte fanden sich jeweils zu neuen Gesellschaften zusammen, die das Betriebsvermögen des jeweiligen Standortes übernahmen und den Geschäftsbetrieb fortführten. Auch die in B tätigen Sozien gründeten am 20. März 2001 eine GbR, auf die mit Ablauf des 31. März 2001 sämtliche Aktiva und Passiva des Standortes B übertragen wurden. Laut Gesellschaftsvertrag der GbR wurden die Kapitalkonten mit den Beträgen eröffnet, die den Partnern auf ihren Kapitalkonten bei der Sozietät für die Übernahme von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Realteilung belastet worden waren. Die GbR ging am 1. April 2001 0:05 Uhr von der Bilanzierung auf die Einnahmenüberschussrechnung über; der entstehende Übergangsverlust wurde im Verhältnis der bisherigen Gewinnanteile auf die Gesellschafter der GbR verteilt. Im Übrigen sollte der Gewinn und Verlust der GbR ausschließlich den verbleibenden Partnern zustehen. Ferner sah der Gesellschaftsvertrag vor, dass der Kläger -neben weiteren Partnern- mit Wirkung auf den 1. April 2001 0:30 Uhr gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von 500.000 DM für die vorzeitige Aufgabe der Gesellschafterstellung und die dadurch entgehenden Einkünfte aus der GbR ausscheiden sollte.

    3

    Zunächst wurde die Auflösung der Sozietät vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) erklärungsgemäß gewinnneutral behandelt. Im Zuge einer nachfolgenden Außenprüfung kam es zum Streit über die steuerliche Würdigung der Auflösung der Sozietät und die Höhe der im Betriebsvermögen befindlichen stillen Reserven. Der Prüfer war der Meinung, die Sozietät sei durch Realteilung unter Aufdeckung der stillen Reserven beendet worden. Letztendlich kamen das FA und sämtliche Gesellschafter der Sozietät im Rahmen tatsächlicher Verständigungen überein, dass der zum 31. März 2001 aufzulösende Praxiswert insgesamt 13 Mio. € betrage und davon die in den jeweiligen Verständigungen konkret benannten Teilbeträge auf die einzelnen Gesellschafter entfielen. Für den Kläger gelangte man zu „einem aufzulösenden anteiligen Praxiswert“von 425.573,37 DM. Am 30. Dezember 2009 erging ein entsprechend geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Sozietät für 2001.

    4

    Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden korrespondierend bei den Nachfolgegesellschaften jeweils entsprechend höhere Anschaffungskosten der Gesellschafter berücksichtigt. In dem Feststellungsbescheid des FA X vom 20. August 2010 wurde dem Kläger aus der Beteiligung an der GbR als Mitunternehmer ein Veräußerungsverlust in Höhe von zuletzt 245.046 DM zugerechnet.

    5

    Der vom Kläger gegen den Feststellungsbescheid der Sozietät vom 30. Dezember 2009 eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg, ebenso die nachfolgende Klage. Das FG war in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1603 veröffentlichten Entscheidung vom 25. Juni 2013 12 K 2008/11 der Auffassung, das FA habe zu Recht keinen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn festgestellt, da die Tarifbegünstigung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen sei.

    6

    Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er meint, die Tarifbegünstigung des Auflösungsgewinns scheitere nicht an § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, da keine Veräußerung an „sich selbst“ vorliege. Er sei nicht Mitunternehmer der GbR, der er lediglich 30 Minuten angehört habe,geworden. Gegenteiliges ergebe sich insbesondere nicht aus dem Feststellungsbescheid der GbR vom 20. August 2010, dem in Bezug auf dieses Verfahren keine Bindungswirkung zukomme. Wirtschaftlich habe es sich um ein Ausscheiden aus der Sozietät gehandelt, das aus technischen Gründen über ein Ausscheiden aus der GbR abgebildet worden sei. Es liege ein einheitlicher Vorgang vor. Die von der GbR gezahlte Abfindung beruhe nicht auf einer Teilhabe an in der GbR erwirtschafteten Vermögensmehrungen, sondern stehe im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der Sozietät. Der festgestellte Verlust sei kein Ergebnis der Geschäftstätigkeit der GbR.

    7

    Der Kläger beantragt sinngemäß,

    das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 30. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass für ihn ein Gewinnanteil in Höhe von 425.573,37 DM als tarifbegünstigter Gewinn festgestellt wird.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass der vom Kläger im Zusammenhang mit der Auflösung der Sozietät erzielte Gewinn nicht tarifbegünstigt ist (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    10

    1. Gegenstand der Klage und des Revisionsverfahrens ist allein die Frage der Tarifbegünstigung des vom Kläger im Zusammenhang mit der Auflösung der Sozietät erzielten Gewinnes und damit die Qualifikation dieses Gewinnes als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

    11

    a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; vom 1. März 2018 IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, m.w.N.). Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878). Davon zu unterscheiden ist -als weitere selbständige Feststellung- die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; in BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, und vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).

    12

    b) Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass in dem Feststellungsbescheid der Sozietät für 2001 vom 30. Dezember 2009 für den Kläger ein Gewinn aus der Auflösung der Sozietät festgestellt ist, den das FA in der Annahme eines Veräußerungsvorganges entsprechend der Fiktion des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufenden Gewinn qualifiziert hat (vgl. zur Feststellung eines fiktiven Veräußerungs-/Aufgabegewinns BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; vom 20. August 2015 IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41).

    13

    c) Ausweislich der Klagebegründung, die zur Bestimmung des Klagebegehrens maßgeblich ist, hat der Kläger den Feststellungsbescheid der Sozietät vom 30. Dezember 2009 lediglich insoweit angefochten, als ihm in Bezug auf den ihm zugerechneten Anteil am Auflösungsgewinn in Höhe von 425.573,37 DM die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht gewährt worden ist. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist dementsprechend allein die Frage der Zuordnung des Gewinnes zu den außerordentlichen Einkünften gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

    14

    d) Vor diesem Hintergrund war eine von Amts wegen zu prüfende Beiladung der ehemaligen Gesellschafter der Sozietät gemäß § 60 Abs. 3 FGO nicht geboten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).

    15

    2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass der Gewinn, den der Kläger im Rahmen der Auflösung der Sozietät erzielt hat, nicht tarifbegünstigt ist. Die Tarifbegünstigung ist zwar -entgegen dem FG- weder gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG ausgeschlossen. Sie scheitert jedoch daran, dass der Kläger die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht mit der Realteilung der Sozietät, sondern erst mit seinem Ausscheiden aus der GbR endgültig übertragen hat.

    16

    a) Gemäß § 18 Abs. 3 EStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG werden Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils begünstigt besteuert.

    17

    Steuerrechtlich ist die Beendigung der freiberuflich tätigen Sozietät durch Realteilung und Verteilung des Betriebsvermögens als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG anzusehen. Ein Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens im Zuge einer echten Realteilung führt zu einem auf der Ebene der Gesellschaft verwirklichten Aufgabegewinn gemäß §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, der den Realteilern über ihren Gewinnanteil zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2015 IV R 8/12, BFHE 252, 141, BStBl II 2017, 766; vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; Senatsurteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607). Ein solcher, im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft ausgelöster Aufgabegewinn fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10 Rz 854; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34 Rz 26; BFH-Beschluss vom 7. Februar 2007 IV B 102/05, BFH/NV 2007, 902; Senatsurteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).

    18

    b) Entgegen der Auffassung des FG sind weder die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG erfüllt, so dass die Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns des Klägers nicht bereits aus diesem Grund ausgeschlossen ist.

    19

    Die Annahme eines fingierten laufenden -und damit nicht tarifbegünstigten- Gewinnes gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG scheidet aus, weil es an der -wie die tatbestandliche Bezugnahme auf § 16 Abs. 1 EStG belegt- vom Gesetz vorausgesetzten Veräußerung einer betrieblichen Sachgesamtheit fehlt. Die Sozietät wurde aufgelöst und im Wege einer Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens auseinandergesetzt.

    20

    Aber auch ein als laufender Gewinn geltender Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG liegt nicht vor, denn die Regelung, die die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Betriebsaufgabe voraussetzt, findet auf echte Realteilungen keine Anwendung (vgl. Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867). Die bei einer echten Realteilung erfolgende Auflösung des bestehenden „Miteigentums zur gesamten Hand“ durch die Übereignung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft an die einzelnen Gesellschafter stellt keine Veräußerung dar (vgl. auch Groh, Der Betrieb 1996, 2356; Pupeterin Widmann/ Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867; BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 551; auch Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 222; a.A. wohl Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Anhang 5 Rz 116; Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 16 Rz 228). Dies gilt auch, wenn -wie im Streitfall- die Wirtschaftsgüter in Erfüllung der Abfindungsansprüche der Gesellschafter der aufgelösten Sozietät unmittelbar auf eine andere GbR, an der die Realteiler zum Teil beteiligt sind, übertragen werden.

    21

    c) Die vom Kläger begehrte Tarifbegünstigung scheidet jedoch aus, weil es an den Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlt. Hierfür hätte der Kläger mit der Auflösung der Sozietät nicht nuralle auf ihn entfallenden stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufdecken, sondern auch die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit aufgeben müssen. An Letzterem fehlt es.

    22

    aa) § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfordert, dass alle stillen Reserven des aufgegebenen Betriebes, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteile in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, jeweils m.w.N.; vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388). Auch im Falle der echten Realteilung einer freiberuflichen Praxis müssen alle auf einen Realteiler entfallenden stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufgedeckt werden (z.B. Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 857;vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 902; Senatsurteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607). Ob dies im Streitfall geschehen ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Eine Entscheidung hierzu kann dahingestellt bleiben, weil es (auch) an der weiteren Voraussetzung der Tarifbegünstigung fehlt.

    23

    bb) Die Gewährung der Tarifbegünstigung setzt sowohl im Fall der Betriebsveräußerung als auch der Betriebsaufgabe voraus, dass die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben werden.

    24

    (1) Dies ist im Fall der Veräußerung eines Betriebes oder Teilbetriebes anzunehmen, wennder Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen, zu denen insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie der Mandantenstamm bzw. Praxiswert gehören, entgeltlich auf einen anderen Rechtsträger überträgt (vgl. Senatsurteil vom 21. August 2018 VIII R 2/15, BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64, m.w.N.). Darüber hinaus muss er seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (zu den Ausnahmen: Fall einer geringfügigen Fortsetzung der Tätigkeit z.B. Senatsbeschluss vom 20. Januar 2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756; vgl. auch Brandt in Herrmann/ Heuer/Raupach -HHR-,§ 18 EStG Rz 324, m.w.N.; Fall der Mitarbeit für den Praxiserwerber z.B. BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925; vgl. auch HHR/ Brandt, § 18 EStG Rz 322, m.w.N.), da bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf „eigene Rechnung des Veräußerers“ nahe liegt und es somit nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen kommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64, m.w.N.).

    25

    (2) Auch beider Betriebsaufgabe muss der Freiberufler zur Erlangung der Tarifbegünstigung die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgeben.

    26

    Im Fall der echten Realteilung genügt es hierfür nicht, dass die Gesellschaft (als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung) ihre Tätigkeit mit ihrer Auflösung unter Aufdeckung aller stillen Reserven einstellt. Zwar ist die Frage, ob eine Betriebsaufgabe vorliegt, aus der Sicht der Gesellschaft zu beurteilen. Die Frage, ob ein dem Gesellschafter aus der Aufgabe der Sozietät zuzurechnender Gewinnanteil begünstigt ist, ist hingegen dem Sinn und Zweck der §§ 18 Abs. 3, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG entsprechend bezogen auf den Gesellschafter zu prüfen.

    27

    Aber auch dadurch, dass der Realteiler selbst seine freiberufliche Tätigkeit im örtlichen Wirkungskreis zumindest für eine gewisse Zeit tatsächlich nicht mehr auf „eigene Rechnung“ ausübt, erfüllt er nicht automatisch die Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifbegünstigung. Maßgebend ist vielmehr, dass er die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgibt.

    28

    (3) Hieran fehlt es im Streitfall. Der Kläger hat nicht bereits mit der Realteilung der Sozietät die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben. Vielmehr hat er diese geplant auf die GbR übergeleitet und dort verwertet. Er hat den ihm im Zuge der Realteilung zugewiesenen Mandantenstamm in der GbR verwertet, indem er -in einem zweiten Schritt- gegen Zahlung einer Abfindung aus der GbR ausgeschieden ist. Dass der Kläger im Ergebnis seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah im Zusammenhang mit der Realteilung der Sozietät und dem Ausscheiden aus der GbR eingestellt hat, genügtaufgrund des geplanten zweistufigen Vorgehens nicht für die Gewährung der Tarifbegünstigung aufgrund der Vollbeendigung der Sozietät.

    29

    Anders als der Kläger meint, sind die Realteilung der Sozietät und sein Ausscheiden aus der GbR auch nicht als einheitlicher (wirtschaftlicher) Vorgang anzusehen. Die Beteiligten haben sich bewusst für eine mehraktige Gestaltung entschieden, die darauf basiert, dass der Kläger unter Verwertung der im Rahmen der Realteilung der Sozietät zugewiesenen Mandate erst aus der GbR ausscheidet. Dass die Realteilung -anders als ursprünglich beabsichtigt- nicht buchwertneutral erfolgt ist, rechtfertigt keine andere Betrachtung.

    30

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob bei der Qualifizierung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen in einem gewerblichen Einzelunternehmen dem Umsatzanteil eine maßgebende Bedeutung beizumessen ist oder ob darauf abzustellen ist, dass notwendiges Betriebsvermögen nur dann vorliegt, wenn die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse des Einzelunternehmens gehalten wird und die Gesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zum Einzelunternehmen keinen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält (Az. X R 28/16).

    BFH: Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen

    BFH, Urteil X R 28/16 vom 10.04.2019

    Leitsatz

    1. Bei einem Einzelgewerbetreibenden gehört eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.
    2. Maßgebend für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen ist deren Bedeutung für das Einzelunternehmen.
    3. Der Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen steht nicht entgegen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Beteiligungsgesellschaft bestehen, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 3. Dezember 2015 6 K 891/13 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.

    2

    Der Kläger hatte im Jahr 1990 50 % der Anteile an der B-GmbH erworben; die weiteren Anteile hielt zunächst sein Bruder. Im Jahr 1992 erhöhte der Kläger seine Beteiligung auf 74 %.

    3

    Der Kläger betrieb zudem ein Einzelunternehmen. Zunächst hatte er sich mit dem Vertrieb von Finanzdienstleistungen sowie Grundstücken befasst und war als Unternehmensberater tätig gewesen. Im Jahr 1993 erweiterte der Kläger die Geschäftstätigkeit seines -zu jener Zeit weitestgehend ruhenden- Einzelunternehmens um den Bereich „Werbeagentur“. Dies hatte den Hintergrund, dass die Verlage, in deren Medien die B-GmbH Anzeigen schalten wollte, den marktüblichen Agenturrabatt von 15 % nur an Werbeagenturen gewährten, nicht aber bei direkter Beauftragung durch den eigentlichen Werbekunden.

    4

    Seit 2000 ist der Kläger Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer der B-GmbH. Zum 1. Januar 2005 wurde die C-GmbH aus der B-GmbH ausgegliedert. Seither ist die B-GmbH Alleingesellschafterin der C-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2005 veräußerte der Kläger seine 100 %-Beteiligung an einer weiteren Kapitalgesellschaft, der A-GmbH an die B-GmbH.

    5

    Nach einem „Outsourcing-Vertrag“ vom 15. Januar 2005 übernahm die B-GmbH gegen Entgelt bestimmte Verwaltungsaufgaben für das Einzelunternehmen des Klägers (Finanzbuchhaltung, EDV, Facility Management, Vermittlung von Beratungsleistungen). Am 1. Januar 2006 schloss der Kläger mit der C-GmbH -die seit ihrer Ausgliederung aus der B-GmbH seine Hauptauftraggeberin war- einen Agenturvertrag. Danach übernahm der Kläger die alleinige Betreuung der C-GmbH in allen Fragen der Beratung, Gestaltung und Durchführung der Werbung. Die C-GmbH verpflichtete sich, keine andere Werbeagentur für Aufgaben heranzuziehen, die Gegenstand des Vertrags waren (§ 8 des Vertrags). Umgekehrt verpflichtete sich auch der Kläger, auf Wunsch der C-GmbH auf dem Wettbewerbsbereich der betreuten Produkte nicht für andere Firmen tätig zu werden (§ 3 des Vertrags). Ferner übernahm der Kläger einige „Sonderaufgaben“ wie die Beratung bei der Unternehmens- und Verkaufspolitik der C-GmbH sowie die Beratung und Mitwirkung bei der Entwicklung neuer oder verbesserter Produkte (§ 15 des Vertrags). Der Kläger hatte die Agenturrabatte an die C-GmbH weiterzugeben und erhielt von dieser ein Honorar von 4,5 % der Werbeausgaben (§ 17 des Vertrags).

    6

    Das Finanzgericht (FG) hat für die Jahre 2005 bis 2010 -hier für den gesamten Zeitraum zusammengefasst sowie gerundet wiedergegeben- die folgenden Kennzahlen festgestellt:

    A-GmbH B-GmbH C-GmbH
    Umsatz 3.694.000 € 154.110.000 € 144.193.000 €
    Betriebsausgaben 3.624.000 € 151.838.000 € 115.108.000 €
    davon Werbeausgaben an den Kläger 1.013.000 € 109.000 € 46.596.000 €
    Anteil der Werbeausgaben an den Kläger an den gesamten Betriebsausgaben 28,0 % 0,1 % 40,5 %
    Gewinn 688.000 € 15.696.000 € 30.112.000 €

    7

    Umsatz des Einzelunternehmens des Klägers 47.774.000 €
    Summe Werbeausgaben der A-, B- und C-GmbH an den Kläger 47.718.000 €
    Anteil der A-, B- und C-GmbH am Gesamtumsatz des Klägers 99,9 %
    Gewinn des Einzelunternehmens des Klägers 1.512.000 €
    Geschäftsführergehalt des Klägers bei der B-GmbH 3.398.000 €

    8

    In einem von den Klägern vorgelegten Rechtsgutachten heißt es, es könne davon ausgegangen werden, dass das Einzelunternehmen vor der Ausgliederung der C-GmbH (im Jahr 2005) im entsprechenden Verhältnis Werbeumsätze an die B-GmbH getätigt habe.

    9

    Zwischen dem Kläger und den drei GmbH besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft; der Kläger ist der Organträger. Eine körperschaftsteuerliche Organschaft besteht mangels Gewinnabführungsvertrags nicht.

    10

    Der Kläger behandelte seine Beteiligung an der B-GmbH als Privatvermögen. Schon im Rahmen einer Außenprüfung für die Vorjahre 2005 bis 2008 hatte der Prüfer demgegenüber die Auffassung vertreten, die Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers, weil er nahezu seinen gesamten Umsatz mit dieser Gesellschaft und vor allem deren beiden Tochtergesellschaften erziele. Der Kläger trat dem unter Vorlage eines Rechtsgutachtens entgegen. Auswirkungen auf die Höhe der Einkommensteuer hatte dieser Streit in den Vorjahren nicht.

    11

    In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 wies der Kläger die Beteiligung an der B-GmbH zwar weiterhin nicht als Betriebsvermögen aus, erklärte aber die erhaltene Gewinnausschüttung (800.000 €) bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Gegen den erklärungsgemäß ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 9. März 2012 legte er Einspruch ein. Er begehrte -unter Vorlage eines ergänzenden Rechtsgutachtens-, die Ausschüttung den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen.

    12

    Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG der Klage statt. Es führte -unter Berufung auf das zu einer Mitunternehmerschaft ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 2012 IV R 13/08 (BFH/NV 2012, 1112)- aus, der Umstand, dass ein Einzelunternehmer nahezu sämtliche Umsätze mit einer verbundenen GmbH erziele, bedeute nicht zwingend, dass die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gehöre. Vielmehr müsse die bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulassen, dass der Einzelunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtposition in den Dienst des Einzelunternehmens stelle. Die Beteiligung müsse in erster Linie im geschäftlichen Interesse des Einzelunternehmens gehalten werden; der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage dürfe daneben keine Rolle spielen. Unterhalte die Kapitalgesellschaft neben ihren Beziehungen zum Einzelunternehmen einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, könne regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Einzelunternehmer seine Einflussmöglichkeiten auf die Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse seines Einzelunternehmens ausübe.

    13

    Im Streitfall liege der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeiten bei den Kapitalgesellschaften. Deren Umsätze und Gewinne seien wesentlich höher als die des Einzelunternehmens des Klägers. Der Kläger halte seine Beteiligung an der B-GmbH nicht, um dem Einzelunternehmen Aufträge zu gewährleisten. Vielmehr diene das Einzelunternehmen im Gegenteil dazu, die Betätigungen der Kapitalgesellschaften zu fördern. Steigerungen der Umsätze des Einzelunternehmens beruhten nicht auf der Eigeninitiative des Klägers, sondern auf der stärkeren Werbung der Kapitalgesellschaften. Es sei dem Kläger nur um die Erlangung der Agenturrabatte gegangen, die er zudem überwiegend an die Kapitalgesellschaften weitergegeben habe. Das Einzelunternehmen sei eher als unselbständige Betriebsabteilung der Kapitalgesellschaft anzusehen als dass diese in seinem geschäftlichen Interesse gehalten werde.

    14

    Mit seiner Revision vertritt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, das FG habe den Begriff des notwendigen Betriebsvermögens fehlerhaft ausgelegt. Ein eigener wirtschaftlicher Erfolg der Kapitalgesellschaft sei der gewerblichen Tätigkeit eines Einzelunternehmens des Gesellschafters nicht wesensfremd und schließe die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen daher nicht aus.

    15

    Während des Revisionsverfahrens ist am 28. Oktober 2016 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 2010 ergangen. Das FA hat unwidersprochen mitgeteilt, der Streitstoff des Revisionsverfahrens werde durch den Änderungsbescheid nicht berührt.

    16

    Das FA beantragt,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    17

    Die Kläger beantragen,

    die Revision zurückzuweisen.

    18

    Sie sind der Auffassung, aus der bisherigen Rechtsprechung gehe nicht hervor, dass die Einstufung einer Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen undifferenziert allein auf dem mit der Kapitalgesellschaft erzielten Umsatzanteil beruhe. Vielmehr komme es darauf an, ob die Beteiligung dazu bestimmt sei, die gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern. Daran fehle es, wenn die Gewinne der Kapitalgesellschaft -wie hier- ungleich höher seien als die des Einzelunternehmens.

    19

    Das Einzelunternehmen habe vorliegend den Kapitalgesellschaften gedient. Dies zeige sich u.a. daran, dass die Gesellschaften nicht allein den vom FG genannten Teil der Agenturrabatte von 10,5 % der Werbeaufwendungen erhalten hätten, sondern in den Jahren 2010 bis 2013 sogar Rabatte zwischen 57,6 % und 60,2 % sowie einen kumulierten Einsparungsbetrag von 53,2 Mio. €.

    Gründe:

    II.

    20

    Die Revision ist begründet.

    21

    1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    22

    Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 23. Februar 2015 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2016 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, und vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein deshalb keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076). Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden.

    23

    2. Das vorinstanzliche Urteil ist auch aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

    24

    Die Grundsätze, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat, wann Anteile an einer Kapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen bei Inhabern von Einzelbetrieben (Einzelunternehmer, Freiberufler, Land- und Forstwirte) sind (dazu unten 3.), hat das FG nicht berücksichtigt (unten 4.). Die Sache ist spruchreif, da der Senat aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH im Streitjahr zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehörte und die bezogene Dividende daher den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen ist, so dass der angefochtene Steuerbescheid rechtmäßig und die Klage abzuweisen ist (unten 5.).

    25

    3. Der Begriff des Betriebsvermögens ist die Grundlage für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordneten Betriebsvermögensvergleich.

    26

    Dabei gelten für die Zuordnung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden (dazu unten a), Freiberuflers (unten b) oder Land- und Forstwirts (unten c) weitestgehend übereinstimmende Grundsätze.

    27

    a) Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich“ sind (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301, unter II.1., m.w.N.; vom 31. Mai 2001 IV R 49/00,BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1. vor a, und vom 26. Januar 2011 VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311, Rz 18).

    28

    aa) Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw. zuständig gewesenen Senate des BFH den Rechtssatz entwickelt, dass eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird -also notwendiges Betriebsvermögen darstellt-, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Entscheidungen vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom 6. März 2003 XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II.2.d; vom 13. Juni 2002 III B 13/01, BFH/NV 2002, 1301, unter 1.; vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.1.a, und vom 12. Juni 2013 X R 2/10, BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 18). Demgegenüber reicht die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens ebenso wenig aus wie ein einmaliger Geschäftsvorfall (dazu BFH-Urteil vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622, unter II.2.a).

    29

    Die Absatzförderung beschränkt sich dabei nicht auf „Produkte“ im engeren Sinne (Waren); vielmehr ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen auch dann vorzunehmen, wenn die Beteiligungsgesellschaft den Absatz von Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleistet (Senatsbeschluss vom 25. November 2008 X B 268/07, BFH/NV 2009, 162, unter 1.a).

    30

    Nach der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Formulierung („oder“) ist zudem nicht stets erforderlich, dass die Betätigungen des Einzelgewerbetreibenden und der Kapitalgesellschaft branchengleich sind. Vielmehr genügt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Beteiligung den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleisten soll (Senatsentscheidungen vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.2.b aa, und in BFH/NV 2009, 162, unter 1.a).

    31

    Entscheidend für den Gesichtspunkt der Absatzförderung ist der Anteil der Beteiligungsgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens, nicht aber an dessen Gewinn (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 162, unter 1.b).

    32

    Soweit die Kläger behaupten, das BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82 (BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395) enthalte den Rechtssatz, die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setze auch subjektiv die Bestimmung des Steuerpflichtigen voraus, dass das Wirtschaftsgut die betrieblichen Interessen fördern müsse, trifft dies nicht zu. Ein solcher Rechtssatz ist in der genannten Entscheidung weder ausdrücklich noch sinngemäß enthalten. Das zitierte BFH-Urteil befasst sich vielmehr mit den Voraussetzungen einer Entnahme sowie -indirekt- mit den Voraussetzungen für die Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen. Darum geht es vorliegend nicht.

    33

    bb) Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Bank-GmbH, deren Gesellschafter nur kleine und mittelständische Betriebe sein konnten und die Kredite nur in der Weise vergab, dass sie eine Zahlungsanweisung erteilte, mit denen die Kreditnehmer ausschließlich in den Betrieben der Gesellschafter der Bank einkaufen konnten (BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736, unter I.3.b); für die Beteiligung eines Schreiners an einer GmbH, die die von ihm produzierten Setzkästen abnahm (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257, unter 1.); für die 100 %-Beteiligung eines Versicherungsmaklers an einer Versicherungsfinanzierungs-GmbH, wenn der Makler über die GmbH sein Geschäft erweitern wollte (BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361, unter 2.); für die 95 %-Beteiligung eines Planungsunternehmers an einer Bau-GmbH, die als Vergütung 4,5 % der Bausummen zahlte und dadurch in den Konkurs getrieben wurde (BFH-Urteil in BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II.2.d); für die 49 %-Beteiligung einer gewerblichen Vermieterin von Maschinen an einer GmbH, die nahezu ihre einzige Mieterin war (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.2.b); für die 50 %-Beteiligung eines Fuhrunternehmers an einer GmbH, von der er alle seine Aufträge erhielt, wenn die GmbH zudem keine anderen Fuhrunternehmer beauftragte (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.2.b), und für die 100 %-Beteiligung an einer GmbH, an die der Einzelunternehmer zahlreiche Wirtschaftsgüter vermietete, ohne dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung festgestellt waren, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige weitere gleichartige Wirtschaftsgüter an Dritte vermietete (Senatsurteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 44).

    34

    Auch bei einer 5 %-Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH, von der der Maler 12,5 % seiner Aufträge erhielt, hat der BFH die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen jedenfalls nicht für ausgeschlossen erachtet und als entscheidend angesehen, ob die GmbH auch solche Wettbewerber des Steuerpflichtigen, die nicht an ihr beteiligt waren, mit Maleraufträgen bedacht hatte und der Steuerpflichtige weitere langjährige Dauerkunden mit einem vergleichbar hohen Auftragsanteil hatte (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296).

    35

    cc) Damit vergleichbar ist die weitere Fallgruppe der Beteiligungen von Besitz-Einzelunternehmern an Kapitalgesellschaften, die intensive Geschäftsbeziehungen zur Betriebs-Kapitalgesellschaft unterhalten.

    36

    Auch hier hat der BFH bei einer 3,3 %-Beteiligung eines Besitz-Einzelunternehmers an einer Wohnungsvermietungs-GmbH, von der die Maler-Betriebs-GmbH maximal 6 % ihrer Aufträge erhielt, die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen nicht für ausgeschlossen erachtet (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 393). Notwendiges Betriebsvermögen wurde bejaht für die 33 %-Beteiligung eines Besitzunternehmers an einer Bauträger-GmbH, von der die Betriebs-Kapitalgesellschaft ca. 40 % ihrer Aufträge erhielt (Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694); für die 25 %-Beteiligung des Besitzunternehmers an einer Kapitalgesellschaft, der ihrerseits 100 %der Anteile an einer weiteren Kapitalgesellschaft gehörten, von der die Betriebs-Kapitalgesellschaft 19 % ihrer Aufträge erhielt, und zwar auch dann, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft zwei weitere Großkunden hatte, mit denen sie vergleichbare Umsätze tätigte (Senatsbeschluss vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833). Für möglich gehalten hat der Senat notwendiges Betriebsvermögen auch bei einer 11 %-Beteiligung des Besitzunternehmers einer Autovermietungs-Betriebs-GmbH an der Komplementär-GmbH einer Autovermietungs-KG, wenn die KG in erheblichem Umfang Autos an die Betriebs-GmbH vermietete und die Komplementär-GmbH wesentlichen Einfluss auf die KG hatte; wobei das FG hier noch Einzelheiten zu der zwischen der Betriebs-GmbH und der KG bestehenden Geschäftsbeziehung festzustellen hatte (Senatsurteil in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907).

    37

    dd) Abzugrenzen sind diese der Absatzförderung dienenden -und daher unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzten- Beteiligungen hauptsächlich von solchen Anteilen, die in erster Linie der Kapitalanlage dienen. Dies ist -soweit ersichtlich- in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Einzelgewerbetreibenden in tragender Weise nur für einen Sachverhalt bejaht worden, in dem ein Apotheker zusätzlich zu den Pflichtanteilen weitere Anteile an einer Apotheker-Genossenschaft, von der er den größten Teil seiner Waren bezog, erworben hatte, wenn mit den zusätzlichen Anteilen zwar hohe Ausschüttungen, aber keine zusätzlichen Stimmrechte verbunden waren und die Genossenschaft sowohl Mitglieder als auch Nichtmitglieder zu denselben Bedingungen belieferte (BFH-Urteil in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301); ferner für eine Beteiligung, die vorrangig zum Zwecke der steuersparenden Kapitalanlage erworben worden war (Senatsurteil vom 6. Oktober 2004 X R 36/03, BFH/NV 2005, 682, unter II.3.a).

    38

    Ebenso gehören Beteiligungen, mitdenen keine betrieblichen Vorteile verbunden sind, nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Dies ist beispielsweise für die 0,14 %-Beteiligung eines Börsenmaklers an der Börsenbetreiber-AG entschieden worden, wenn die Beteiligung dem Einzelunternehmer keine besonderen Vorteile verschafft und er die Aktien nicht zwangsweise halten muss (BFH-Urteil vom 29. September 2016 III R 42/13, BFHE 256, 20, BStBl II 2017, 339, Rz 19 ff.).

    39

    ee) In keiner der vorstehend unter bb) und cc) angeführten Entscheidungen, in denen notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden ist, hat der BFH auf das -vom FG im angefochtenen Urteil zentral herangezogene- Kriterium abgestellt, ob die Kapitalgesellschaft über einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb verfügte, obwohl ein solcher eigener Geschäftsbetrieb in nahezu allen Sachverhalten, die der zitierten Rechtsprechung zugrunde lagen, erkennbar vorhanden war. Im Gegenteil hat der BFH ausdrücklich entschieden, dass in der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei einer GmbH-Beteiligung, mit der ein Einzelunternehmer 32 % seiner Umsätze erzielt, auch dann keine Divergenz zur BFH-Rechtsprechung liegt, wenn das FG den Anteil des Einzelunternehmens am Gesamtumsatz der GmbH und den Umstand, dass das Einzelunternehmen aus der Geschäftsbeziehung mit der GmbH keinen Gewinn erwirtschaftete, für unerheblich hält (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1301).

    40

    Aus der Zusammenschau der dargestellten Rechtsprechung ergibt sich daher, dass entscheidend für die Beantwortung der Frage, ob eine Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, dessen Sichtweise ist.

    41

    b) Die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers wird im Ergebnis nach sehr ähnlichen Grundsätzen wie bei Einzelgewerbetreibenden vorgenommen. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass „Geldgeschäfte“ -zu denen die Rechtsprechung auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt-bei einem Freiberufler in der Regel nicht betrieblich veranlasst sind, weil sie nicht dem maßgebenden Berufsbild entsprechen (so BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, unter 1.).

    42

    Für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers bedient sich der IV. Senat des BFH ebenfalls der zu Einzelgewerbetreibenden entwickelten Definition, wonach eine Beteiligung dann unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird, wenn sie dazu bestimmt ist, die unternehmerische Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II.1.).

    43

    aa) Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die 60 %-Beteiligung eines Baustatik-Ingenieurs an einer Ingenieurberatungs- und Planungs-GmbH (BFH-Urteil vom 11. März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380); für die Beteiligung eines Baustatik-Ingenieurs an einer Wohnungsbau-GmbH, die ihm Aufträge erteilte (BFH-Urteil vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109); für die 14 %-Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-AG, von der er Aufträge erhalten sollte (BFH-Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 1.), für Anteile an einer GmbH, von der ein forschender Arzt Lizenzgebühren auf seine Erfindungen erhielt (BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798), und für möglich gehalten worden bei Anteilen eines Statikers an einer GmbH, die ein Hotel errichten wollte und von der er Aufträge erhielt (BFH-Urteil in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1.c).

    44

    Auf den Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft -der in all diesen Sachverhalten erheblich war-hat der BFH in keiner Entscheidung abgestellt.

    45

    bb) Allerdings hat der VIII. Senat des BFH die 12,5 %-Beteiligung eines Fotojournalisten an einer Bildrechte-Vermarktungs-GmbH nicht als notwendiges Betriebsvermögen angesehen, obwohl der Journalist von der GmbH 99 % seiner Aufträge erhielt (Urteil vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612). Tragend hierfür war, dass die GmbH ihrerseits nur 1 % ihrer Aufträge an den dortigen Kläger vergeben hatte. Der VIII. Senat hat insoweit ausgeführt, der Tatrichter dürfe nicht ausschließlich auf die wirtschaftliche Bedeutung der Aufträge für den Steuerpflichtigen und die branchengleiche Betätigung der Kapitalgesellschaft abstellen, sondern habe darüber hinaus das wirtschaftliche Eigengewicht der Beteiligung und den Umfang der eigenen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft zu würdigen (BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, Rz 20).

    46

    cc) Anders hat der BFH auch Beteiligungen an branchenverschiedenen Kapitalgesellschaften gewürdigt, wenn der Erwerb der Anteile der Sicherung eines Mandats dienen soll. Daher stellte die -aus Gründen der Sicherung des Mandats vorgenommene- Beteiligung eines Steuerberaters an einer in der Krise befindlichen GmbH kein notwendiges Betriebsvermögen dar (BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Gleiches galt für die Beteiligung an einer Autowaschstraßen-GmbH, die ein Steuerberater gemeinsam mit Mandanten eingeht (BFH-Urteil in BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, unter 1.).

    47

    Die unter bb) und cc) dargestellten Aussagen hat der VIII. Senat des BFH inzwischen aber relativiert. So hat er im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1311 (Rz 23 ff.) ausgeführt, notwendiges Betriebsvermögen dürfe nicht allein wegen des branchenfremden Geschäftsgegenstands der Beteiligungs-Kapitalgesellschaft und des wirtschaftlichen Eigengewichts der Beteiligung verneint werden, wenn ein Rechtsanwalt sich an einer AG aus der IT-Branche beteiligt, die zu seinen wichtigsten Mandanten gehört. Die AG verfügte im dortigen Streitfall unzweifelhaft über einen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb. Der VIII. Senat des BFH hat weiter ausgeführt, ein eigenes wirtschaftliches Gewicht der Beteiligung sei dann anzunehmen, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankomme und die Gewinnung von Aufträgen lediglich ein erwünschter Nebeneffekt sei (Urteil in BFH/NV 2011, 1311, Rz 22).

    48

    c) Bei Land- und Forstwirten hat der hierfür bis 2016 zuständige IV. Senat des BFH Beteiligungen, mit denen Absatz- oder Nutzungsmöglichkeiten verbunden sein können, in vergleichbarer Weise wie bei Einzelgewerbetreibenden dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet.

    49

    Dies ist etwa bejaht worden für die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hatte (BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439). In einem solchen Fall spreche -so der IV. Senat- eine tatsächliche Vermutung dafür, dass es sich nicht um eine bloße Kapitalanlage handele, weil der Steuerpflichtige über eine derartige Beteiligung für den Fall eines Überangebots auf eine bevorzugte Abnahme der Produkte der Gesellschafter Einfluss nehmen könne. Dies gilt ebenso für den Anteil eines Landwirts an einer Weidegenossenschaft, wenn er die Weide jedenfalls in der Vergangenheit für seinen Betrieb genutzt hat, und zwar selbst dann, wenn auch Nichtmitglieder die Weide nutzen können und der Steuerpflichtige auf die Nutzung nicht zwingend angewiesen ist (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250). Ebenso gehören Aktien, die ein Landwirt an einer Zuckerfabrik-AG hält und mit denen Lieferrechte und/oder -pflichten verbunden sind, zum notwendigen Betriebsvermögen, und zwar selbst dann, wenn tatsächlich keine Lieferbeziehung aufgenommen wird, dies aber weiterhin möglich wäre (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 19/02, BFHE 204, 213, BStBl II 2004, 280, unter 2.). Erst recht ist dies der Fall, wenn wenigstens ein Teil der Lieferrechte tatsächlich genutzt wird (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 15/03, BFH/NV 2004, 931).

    50

    In all diesen Fällen verfügten die Beteiligungs-Gesellschaften oder -Genossenschaften über einen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb, der für den IV. Senat des BFH aber ersichtlich nicht entscheidungserheblich war.

    51

    4. Das FG hat diese Rechtsprechung nicht beachtet, sondern sich in seinem angefochtenen Urteil ausschließlich auf das -nicht zu Einzelbetrieben, sondern zu Mitunternehmerschaften ergangene- BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1112 gestützt. In dieser Entscheidung hat der IV. Senat unter Rz 63 ausgeführt, es sei rechtsfehlerhaft, wenn ein FG zur Bejahung notwendigen Sonderbetriebsvermögens II lediglich die Perspektive der Personengesellschaft einnehme, ohne zugleich die Perspektive der Kapitalgesellschaft zu untersuchen und Feststellungen zu deren eigenem Geschäftsbetrieb zu treffen.

    52

    Richtigerweise hätte das FG indes von den Grundsätzen ausgehen müssen, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat, wann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört. Es hätte daher nicht -wie geschehen- den Anteil des Einzelunternehmens des Klägers am Umsatz und Gewinn des Gesamtkonzerns in den Vordergrund seiner Würdigung rücken dürfen, sondern entscheidend auf den Anteil der Kapitalgesellschaften am Umsatz des Einzelunternehmens abstellen müssen.

    53

    Der vom FG zentral herangezogene Gesichtspunkt des Verhältnisses der jeweiligen Gewinne zueinander ist nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ohnehin nicht von Bedeutung (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 162, unter 1.b), zumal der Gewinn durch den Alleingesellschafter beeinflusst werden kann (so zutreffend BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890). Dies zeigt gerade der Streitfall, in dem das Verhältnis des Gewinns des Einzelunternehmens zu dem der Kapitalgesellschaften entscheidend davon abhängig ist, in welcher Weise sich die konzernangehörigen Unternehmen den von den Medienhäusern eingeräumten Rabatt von 15 % aufteilen.

    54

    5. Die Sache ist spruchreif, da der Senat aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH im Streitjahr zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehört hat.

    55

    a) Wie oben (unter 3.a) ausführlich dargestellt, ist eine wesentliche Fallgruppe, in der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehören, dadurch gekennzeichnet, dass die Beteiligung dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Erforderlich ist eine dauerhafte und intensive Geschäftsbeziehung; maßgeblich dafür ist der Anteil der Kapitalgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens gehört, ist aus der Sicht des Einzelunternehmens -und nicht aus der Sicht des Wirtschaftsguts (hier: der Kapitalgesellschaft)- zu beurteilen. Dementsprechend ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu dieser Fallgruppe bisher nicht darauf abgestellt worden, ob die Kapitalgesellschaft über die Geschäftsbeziehung zum Einzelunternehmen hinaus noch einen weiteren Geschäftsbetrieb unterhält.

    56

    b) Vorliegend tätigte der Kläger mit der A-, B- und C-GmbH 99,9 % des Umsatzes seines Einzelunternehmens. Das Einzelunternehmen des Klägers war daher auf die Geschäftsbeziehung mit den drei Beteiligungsgesellschaften existenziell angewiesen.

    57

    Die Kläger wenden hiergegen ein, dass sie auf die Einkünfte aus dem Einzelunternehmen angesichts ihrer sonstigen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht angewiesen gewesen seien. Dabei verkennen sie aber, dass es in rechtlicher Hinsicht für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen -hier: die Abgrenzung zu einer bloßen Kapitalanlage- vor allem darauf ankommt, ob die Beteiligung von existenzieller Bedeutung für das Einzelunternehmen ist. Ob darüber hinaus auch das Einzelunternehmen von existenzieller Bedeutung für den Steuerpflichtigen nach Maßgabe von dessen individuellen Einkommens- und Vermögensverhältnissen ist, ist in der Regel ohne Belang und daher in der bisherigen Rechtsprechung nicht geprüft worden.

    58

    Von einer bloßen Kapitalanlage kann hier schon angesichts der überragenden Bedeutung der Beteiligung für das Einzelunternehmen nicht ausgegangen werden. Dies wäre nach den bisher in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen nur dann der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen lediglich als erwünschter Nebeneffekt erscheint (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1311, Rz 22). Angesichts der Größenordnung der Werbeaufträge kann im Streitfall aber nicht von einem bloßen Nebeneffekt ausgegangen werden, zumal die Erweiterung des Einzelunternehmens um den Bereich „Werbeagentur“ und der Erwerb der Beteiligung an der B-GmbH zeitlich nicht allzu weit auseinander lagen.

    59

    c) Selbst wenn man -anders als vorstehend- eine Beteiligung auch dann nicht als Teil des Betriebsvermögens, sondern als Kapitalanlage ansehen wollte, wenn die zwischen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft abgewickelten Geschäfte zwar für das Einzelunternehmen von erheblicher Bedeutung sind, nicht aber für die Kapitalgesellschaft, führte dies im Streitfall nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn immerhin 40,5 % der Betriebsausgaben der C-GmbH entfielen auf das Einzelunternehmen des Klägers.

    60

    Aufgrund der Vergabe der Werbeaufträge über das Einzelunternehmen konnten die Kapitalgesellschaften eine Ersparnis von 10,5 %des Volumens der Werbeaufträge erzielen. Diese Ersparnis war unmittelbar gewinnwirksam, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt eine erhebliche Bedeutung der Geschäftsbeziehung gleichermaßen aus Sicht der Kapitalgesellschaften zu bejahen ist. Erst recht gilt dies, wenn man das Vorbringen der Kläger aus dem Revisionsverfahren zugrunde legen sollte, wonach die Kapitalgesellschaften durch die Einschaltung des Einzelunternehmens sogar Rabatte zwischen 57,6 % und 60,2 % und im Zeitraum von 2010 bis 2013 einen kumulierten Einsparungsbetrag von 53,2 Mio. €erzielen konnten.

    61

    Hinzu kommt, dass sich die im Rahmen des Einzelunternehmens entfaltete Tätigkeit des Klägers für die -vom Auftragsvolumen her mit Abstand wichtigste- Enkelgesellschaft C-GmbH nicht allein auf die Zwischenschaltung als Vermittler der Werbeaufträge beschränkte. Vielmehr oblagen ihm nach dem Agenturvertrag zahlreiche „Sonderaufgaben“ wie z.B. Beratungstätigkeiten im Hinblick auf die Unternehmenspolitik und die Produktentwicklung. Dabei handelt es sich aber um Tätigkeiten, die für die C-GmbH von erheblicher Bedeutung waren.

    62

    d) Dass der Kläger nur an der B-GmbH unmittelbar und an der A- und C-GmbH lediglich mittelbar über seine 100 %-Beteiligung an der B-GmbH (wirtschaftlich ebenfalls zu 100 %) beteiligt war, steht der Einbeziehung der mit diesen Enkelgesellschaften getätigten Umsätze in die Betrachtung nicht entgegen. Denn eine Beteiligung gehört auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, unterhalten werden, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird (Senatsentscheidungen in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, unter II.2.d, m.w.N., und in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 19 f.).

    63

    e) Erstmals im Revisionsverfahren behaupten die Kläger, das Einzelunternehmen habe tatsächlich keine Dienstleistungen erbracht, sei nicht am Markt aufgetreten und daher „faktisch nicht existent“. Die Werbeverträge seien allenfalls „abrechnungstechnisch“ über das Einzelunternehmen gelaufen.

    64

    Dieses Vorbringen kann revisionsrechtlich schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil es den Sachverhaltsfeststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, widerspricht. Nach diesen Feststellungen hat das Einzelunternehmen die Werbeaufträge an die Medienhäuser erteilt und ist damit selbst am Markt aufgetreten. Es war im Handelsregister eingetragen und umsatzsteuerrechtlich der Organträger der Kapitalgesellschaften.

    65

    f) Soweit die Kläger einwenden, die Senatsauffassung führe dazu, dass ein Einzelunternehmer eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht mehr im Privatvermögen halten könne, was gegen Art. 14 des Grundgesetzes verstoße, da die Privatnützigkeit des Eigentums gefährdet werde, kann der Senat dem schon im Ansatz nicht folgen. Zum einen verwechseln die Kläger die Begriffe „Privatnützigkeit“ und (steuerliches) „Privatvermögen“. Zum anderen hat die Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH mitnichten zur Folge, dass Beteiligungen bei Einzelunternehmern stets zum Betriebsvermögen gehören. Vielmehr gilt dies nur unter der -oben ausführlich erläuterten- Voraussetzung, dass die Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird.

    66

    6. Da die Beteiligung an der B-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des gewerblichen Einzelunternehmens des Klägers gehört, ist die an den Kläger von dieser Gesellschaft ausgeschüttete Dividende den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs tritt daher nicht ein (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010, der von dieser Rechtslage ausgeht, ist rechtmäßig.

    67

    7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH sieht es als möglich an, dass ein Unternehmer, der im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, aus von ihm hierfür bezogenen Bauleistungen entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Er hat daher mehrere Rechtsfragen zur Auslegung des insoweit zu beachtenden Unionsrechts dem EuGH vorgelegt (Az. XI R 28/17).

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    Dem klagenden Unternehmen, einer GmbH, war die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs unter der Auflage erteilt worden, eine für den Abtransport des gewonnenen Kalksandsteins zu nutzende öffentliche Gemeindestraße auszubauen. Die Stadt war Eigentümerin der Straße. Aus den für den Ausbau von anderen Unternehmern bezogenen Bauleistungen machte die GmbH den Vorsteuerabzug geltend.

    Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Klägerin mit dem Ausbau der Straße eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes) an die Stadt erbracht habe. Das Finanzgericht gab der dagegen erhobenen Klage teilweise statt. Es entschied, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Ausbaumaßnahme an der Gemeindestraße nicht vorlägen. Allerdings seien die Vorsteuerbeträge für die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbaumaßnahme angefallenen Eingangsumsätze nicht zu berücksichtigen.

    Dieser Auffassung des FG ist – wie der BFH im Vorlagebeschluss zum Ausdruck bringt – nach Maßgabe nationalen Umsatzsteuerrechts zu folgen: Die Klägerin habe keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug, da die Eingangsleistungen in der Absicht bezogen wurden, sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden. Allerdings könnte das Unionsrecht eine abweichende Lösung nahelegen. Insoweit soll mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH zunächst geklärt werden, ob aufgrund neuerer EuGH-Rechtsprechung ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist (Vorlagefrage 1). Sollte der EuGH dies bejahen, stellt sich die weitere Frage, ob der Vorsteuerabzug mit einer Umsatzsteuerforderung aus einer Leistung an die Gemeinde saldiert werden muss. Insoweit wird der EuGH hilfsweise zu klären haben, ob die Ausbaumaßnahme für die Stadt entweder zu einer entgeltlichen Lieferung von Gegenständen führt (Vorlagefrage 2), oder – wenn eine unentgeltliche Leistung vorliegt – ob die Voraussetzungen für die sog. Entnahmebesteuerung vorliegen (Vorlagefrage 3).

     

    EuGH-Vorlage zur umsatzsteuerlichen Behandlung einer Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße

    Leitsatz:

    I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Steht unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, dieser Steuerpflichtigen, die Leistungen zur Errichtung der auf die Gemeinde übertragenen Straße von anderen Steuerpflichtigen bezogen hat, hierfür gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern der Vorsteuerabzug zu?
    2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, eine entgeltliche Lieferung von Gegenständen vor, bei der die Genehmigung des Betriebs eines Steinbruchs die Gegenleistung für die Lieferung einer Straße ist?
    3. Falls die Frage 2 verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, die unentgeltliche Übertragung der öffentlich gewidmeten Straße an die Gemeinde gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern einer unentgeltlichen Lieferung von Gegenständen gleichgestellt, obwohl die Übertragung unternehmerischen Zwecken dient, um einen unversteuerten Endverbrauch der Gemeinde zu vermeiden?

    Tenor:

    I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Steht unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, dieser Steuerpflichtigen, die Leistungen zur Errichtung der auf die Gemeinde übertragenen Straße von anderen Steuerpflichtigen bezogen hat, hierfür gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern der Vorsteuerabzug zu?
    2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, eine entgeltliche Lieferung von Gegenständen vor, bei der die Genehmigung des Betriebs eines Steinbruchs die Gegenleistung für die Lieferung einer Straße ist?
    3. Falls die Frage 2 verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Steuerpflichtige im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße vornimmt, die unentgeltliche Übertragung der öffentlich gewidmeten Straße an die Gemeinde gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern einer unentgeltlichen Lieferung von Gegenständen gleichgestellt, obwohl die Übertragung unternehmerischen Zwecken dient, um einen unversteuerten Endverbrauch der Gemeinde zu vermeiden?

    II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

    2

    Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße.

    3

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, ist eine geschäftsführende Holdinggesellschaft. Zu ihren Tochtergesellschaften zählt die … GmbH (A-GmbH). Zwischen der Klägerin und der A-GmbH bestand eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft.

    4

    Die A-GmbH betrieb im Streitjahr (2006) unter anderem einen Kalksteinbruch in X („C“). Das Regierungspräsidium Z genehmigte mit Genehmigungsbescheid vom 16. Februar 2001 in der Fassung des 5. Änderungsbescheides vom 25. April 2005 den Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs unter der Auflage der Erschließung über die öffentliche Gemeindestraße „D“, die sich im Eigentum der Stadt X (Stadt) befindet.

    5

    Für den Abtransport des gewonnenen Kalksteins war der Ausbau der Gemeindestraße „D“ erforderlich. Im Zuge des Genehmigungsverfahrens schloss deshalb die Rechtsvorgängerin der A-GmbH mit der Stadt bereits am 11. Dezember 1997 einen Vertrag über den Ausbau der Straße „D“ zwischen dem Anschluss an die „E“ und dem Anschluss an die Zufahrt zum Betriebsgelände des Steinbruchs „C“. Darin verpflichtete sich die Stadt zur Planung und Ausführung des Ausbaus dieses Streckenabschnitts auf eine Breite von 6,50 Meter (m)nebst beidseitigen Banketten von je 0,75 m Breite. Des Weiteren verpflichtete sich die Stadt bei Fortbestand der öffentlich-rechtlichen Widmung, der Rechtsvorgängerin der A-GmbH die ausgebaute Strecke zur Erschließung und bei etwaigen Erweiterungen des Steinbruchs uneingeschränkt zur Verfügung zu stellen. Die Rechtsvorgängerin der A-GmbH verpflichtete sich zur Tragung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Ausbau des Streckenabschnitts. Der Vertrag sollte auch für alle Rechtsnachfolger der Vertragsparteien gelten. Im Änderungsbescheid vom 25. April 2005 zum Genehmigungsbescheid vom 16. Februar 2001 wurde unter Ziffer 2.2 festgelegt, dass die Genehmigung erlischt, wenn der Ausbau der Straße „D“ nicht bis zum 31. Dezember 2006 abgeschlossen ist.

    6

    Im Jahr 2006 beauftragte die A-GmbH ihre Schwestergesellschaft … GmbH (B-GmbH), die ebenfalls eine Organgesellschaft der Klägerin ist, mit dem Ausbau des Streckenabschnitts der „D“ entsprechend der Vereinbarung mit der Stadt. Die Baumaßnahme wurde im November 2006 fertig gestellt. Die A-GmbH nahm am 17. Dezember 2006 und die Stadt nahm am 18. Dezember 2006 die Bauleistung ab.Die Nutzung des Streckenabschnitts durch den Schwerlastverkehr der A-GmbH wurde im Dezember 2006 aufgenommen. Neben dem Schwerlastverkehr der A-GmbH erfolgte eine (geringe)Personenkraftwagen-Nutzung. Die Aufwendungen für die Baumaßnahme betrugen netto … €. Die von der ausführenden B-GmbH in Bezug auf die Baumaßnahme von Dritten bezogenen Eingangsleistungen umfassten einen Bruttobetrag von … €.

    7

    Während die Aufwendungen der A-GmbH für die Baumaßnahmen im Rahmen der Steueranmeldungen für Umsatzsteuer 2006 von der Klägerin nicht berücksichtigt wurden, zog sie die in den Eingangsleistungen der B-GmbH enthaltenen Umsatzsteuerbeträge in der Umsatzsteuererklärung 2006 als Vorsteuer ab.

    8

    Aufgrund einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die Klägerin mit dem Ausbau der Straße „D“ eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die Stadt erbracht habe. Die Bemessungsgrundlage bestimme sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH lägen nicht steuerbare Innenumsätze vor, da beide zum Organkreis der Klägerin gehörten.

    9

    Das FA erließ am 1. März 2012 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006, in dem es die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer zum Steuersatz von 16 % um … € erhöhte. Dieser Bescheid änderte den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 18. Juni 2009.

    10

    Der gegen die Änderung erhobene Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2013).

    11

    Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Urteil vom 15. Dezember 2016 1 K 2213/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2018, 495). Es vertrat die Ansicht, dass die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG für eine Besteuerung der Ausbaumaßnahme an der Gemeindestraße „D“ nicht vorlägen. Allerdings seien die Vorsteuerbeträge für die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbaumaßnahme getätigten Eingangsumsätze nicht zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFHE- 232, 261, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2012, 61), der man folge, sei der Unternehmer, der bereits bei Bezug von Eingangsleistungen beabsichtige, die bezogenen Leistungen ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne (i.S.) des § 3 Abs. 1b UStG zu verwenden, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

    12

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts; sie bringt im Kern vor, das FG habe zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen versagt. Bei unionsrechtskonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 UStG sei der Vorsteuerabzug zu gewähren, weil die Aufwendungen für den Ausbau der Straße zu den allgemeinen Aufwendungen ihres Unternehmens gehörten und als solche Kostenelemente ihrer umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätze seien. Es fehle auch an einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.

    13

    Das FA meint, dass -entgegen der Vorinstanz- die Voraussetzungen für eine unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegen würden.

    B.

    14

    Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

    15

    I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

    16

    1. Nationales Recht

    17

    Für die Beurteilung des Streitfalls sind die folgenden Rechtsvorschriften des nationalen Rechts maßgebend:

    18

    „§ 1 UStG Steuerbare Umsätze

    (1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

    1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …

    § 3 UStG Lieferung, sonstige Leistung

    (1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

    (1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

    1. die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;

    2. die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;

    3. jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

    Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. …

    § 15 UStG Vorsteuerabzug

    (1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

    1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

    (2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

    1. steuerfreie Umsätze; …“

    19

    2. Unionsrecht

    20

    Die maßgeblichen Bestimmungen des Unionsrechts sind im Streitfall die Art. 17 Abs. 2 Buchst. a und Art. 5 Abs. 6 der (im Streitjahr noch anwendbaren) Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern(Richtlinie 77/388/EWG):

    21

    „Artikel 17 Richtlinie 77/388/EWG

    (2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

    a) die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, …

    Artikel 5 Richtlinie 77/388/EWG

    (6) Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. …“

    22

    II. Beurteilung nach nationalem Recht

    23

    Nach nationalem Recht ist die Revision unbegründet. Die Klägerin hat danach kein Recht zum Vorsteuerabzug.

    24

    1. Der Vorsteuerabzug ist nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH ausgeschlossen, weil die Klägerin die von der B-GmbH bezogenen Eingangsleistungen zur Ausführung einer unentgeltlichen Lieferung an die Stadt bezogen hat.

    25

    a) Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht (BFH-Urteil in BFHE232, 261, BStBl II 2012, 61). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

    26

    aa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (siehe -s.- zum Beispiel -z.B.-EuGH-Urteile SKF vom 29. Oktober 2009 C-29/08, EU:C:2009:665, Randziffer -Rz- 57; AES-3C Maritza East 1 vom 18. Juli 2013 C-124/12, EU:C:2013:488, Rz 27; Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 27; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14. September 2017 C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; BFH-Urteile in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61; vom 13. Dezember 2017 XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27).

    27

    bb) Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und sie Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (ständige Rechtsprechung, vergleiche -vgl.- dazu z.B. EuGH-Urteile SKF, EU:C:2009:665, Rz 58, mit weiteren Nachweisen; AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, Rz 28; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 29; Ryanair vom 17. Oktober 2018 C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 27).

    28

    cc) Der Unternehmer ist somit zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (EuGH-Urteil Securenta vom 13. März 2008 C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 14 ff.). Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht aber nicht, soweit der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für einen unentgeltlichen Umsatz und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt (vgl. EuGH-Urteile vom 12. Februar 2009 C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, Rz 34; Malburg vom 13. März 2014 C-204/13, EU:C:2014:147, Rz 36 und 37;BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 33).

    29

    b) Nach diesen Grundsätzen berechtigen die streitigen Eingangsleistungen der B-GmbH, die der Klägerin im Rahmen der Organschaft zuzurechnen sind, nicht zum Vorsteuerabzug; denn die Eingangsleistungen wurden in der Absicht bezogen, um sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden.

    30

    aa) Es handelt sich bei den Baumaßnahmen an der Straße „D“ um Zuwendungen eines Gegenstandes. Stellt -wie im Streitfall- der Unternehmer Erschließungsanlagen auf fremdem Grund und Boden gegen Entgelt aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen Erschließungsvertrages her, erbringt er eine Werklieferung (Lieferung von Erschließungsanlagen) i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Gemeinde (BFH-Urteile vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Leitsatz 1; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 37).

    31

    bb) Die Zuwendungen sind auch -nach bisheriger Sichtweise des BFH- unentgeltlich erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.2.; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 55 ff.). Der zwischen der Rechtsvorgängerin der A-GmbH und der Stadt abgeschlossene Erschließungsvertrag sah für die Gemeinde keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vor. Dafür, dass der Genehmigungsbescheid des Regierungspräsidiums Gegenleistung für den Ausbau der Straße durch die Klägerin ist, bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte. Die von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte zielgerichtete Übertragung eines Gegenstandes mit Begünstigungscharakter ergibt sich daraus, dass der Stadt rechtliches Eigentum an Baumaßnahmen bezüglich der Gemeindestraße „D“ ohne Gegenleistung verschafft werden sollte. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Klägerin zumindest wirtschaftlich das Eigentum oder auch nur Nutzungsrechte an der Gemeindestraße „D“ behalten wollte, was der Annahme einer späteren derartigen Zuwendung entgegenstehen würde (s. BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, Rz 19 f.; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 42 ff.).

    32

    2. Nach nationalem Recht wäre damit die Revision zurückzuweisen. Denn der Streitgegenstand im Revisionsverfahren wird durch den Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt (BFH-Urteile vom 25. Juni 2002 IX R 47/98, BFHE 199, 361, BStBl II 2002, 756, unter II.1.; vom 16. Oktober 2008 IV R 82/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2009, 581, unter II.). Die Klägerin begehrte eine Reduzierung der durch das Urteil der Vorinstanz festgesetzten Umsatzsteuer um den Betrag der streitigen Vorsteuer.

    33

    III. Beurteilung nach Unionsrecht

    34

    Allerdings ist die Vereinbarkeit der unter B.II. dargestellten und auf das nationale Recht gestützten Beurteilung mit Unionsrecht in mehrfacher Hinsicht i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV zweifelhaft.

    35

    1. Zur 1. Vorlagefrage

    36

    Aufgrund der Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Sveda (EU:C:2015:712) und Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (EU:C:2017:683) sowie der zur Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ergangenen Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 6. April 2017 C-132/16 (EU:C:2017:283) ergeben sich Zweifel, ob die bisherige Beurteilung nach nationalem Recht (s. oben unter B.II.) Bestand haben kann. Vielmehr könnte ein Vorsteuerabzug der Klägerin für die Eingangsleistungen in Betracht kommen.

    37

    Der EuGH hat in diesen Entscheidungen einen Vorsteuerabzug für die Herstellung einer öffentlichen Straße und einer Pumpstation bejaht, weil die Kosten für die bezogenen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und -als solche- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind (s. obenunter B.II.1.a bb). Einen Zusammenhang zur unentgeltlichen Dienstleistung i.S. von Art. 26 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG – im Streitjahr noch Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) hat er dabei nicht geprüft (EuGH-Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 23)beziehungsweise ausgeführt, die unmittelbare kostenfreie Verwendung stelle nicht den direkten und unmittelbaren Zusammenhang in Frage, der zwischen den Eingangsumsätzen und den das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnenden Ausgangsumsätzen oder mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen bestehe (EuGH-Urteil Sveda, EU:C:2015:712, Rz 34). Die unentgeltliche Verwendung scheint daher dem Vorsteuerabzug nicht entgegenzustehen, obwohl es sich nach Auffassung des vorlegenden Senats dabei um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit handelt.

    38

    2. Zur 2. Vorlagefrage

    39

    Des Weiteren ergibt sich für den vorlegenden Senat bei Annahme eines Rechts auf Vorsteuerabzug der Klägerin die Frage, ob eine Saldierung des Vorsteueranspruchs mit einer Umsatzsteuerforderung -aus einer entgeltlichen Lieferung oder aus einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG)- vorzunehmen ist. Dies ist nach nationalem Verfahrensrecht im Rahmen des Streitfalls zu prüfen.

    40

    Unionsrechtlich nicht völlig zweifelsfrei ist, ob die Klägerin die Straße gegen Entgelt an die Stadt geliefert hat.

    41

    a) Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen „gegen Entgelt“setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Serebryannay vek vom 26. September 2013 C-283/12, EU:C:2013:599, Rz 37; Meo – Serviços de Comunicaç§es e Multim´dia vom 22. November 2018 C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39). Die Gegenleistung kann auch in einer Lieferung von Gegenständen bestehen, vorausgesetzt jedoch, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erbringung von Dienstleistungen und der Lieferung von Gegenständen besteht und der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann (vgl. EuGH-Urteil A vom 10. Januar 2019 C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 35 f.).

    42

    b) Der Senat neigt zwar gemäß der bisherigen nationalen Sichtweise dazu, von einer unentgeltlichen Lieferung der Straße an die Stadt auszugehen. Es liegt eine Lieferung von Gegenständen und keine Erbringung von Dienstleistungen vor, weil die Klägerin der Stadt die Verfügungsmacht an der Straße verschafft hat (s. oben B.II.1.b bb).

    43

    c) Allerdings ist das Vorliegen einer unentgeltlichen Lieferung unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, die denen der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments durchaus ähneln, unionsrechtlich nicht zweifelsfrei; denn Generalanwältin Kokott hat in Rz 50 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (EU:C:2017:283) die Auffassung vertreten, dass ein Unternehmen einem fremden Dritten selten etwas zuwendet, wenn es sich von diesem Dritten nicht einen korrespondierenden Vorteil verspricht. Im Streitfall wäre dies bejahendenfalls die Genehmigung zum Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs, die das Regierungspräsidium nur unter der Auflage erteilt hat, dass die (Rechtsvorgängerin der) Klägerin die „D“ ausbaut. Die Genehmigung für den Kalksteinabbau wäre erloschen, wenn der Ausbau der Gemeindestraße nicht bis zum 31. Dezember 2006 abgeschlossen worden wäre. Bei einer solchen Betrachtung -so die Generalanwältin Kokott- läge eine entgeltliche Leistung vor, die zwar zum Vorsteuerabzug berechtigt, aber auch eine Steuerpflicht hinsichtlich der entgeltlichen Sanierung in gleicher Höhe auslöst.

    44

    3. Zur 3. Vorlagefrage

    45

    Geht man hingegen -wie der vorlegende Senat bisher angenommen hat (s. oben B.II.1.b bb)- von einer unentgeltlichen Lieferung aus, ist weiterhin zweifelhaft, ob diese unentgeltliche Lieferung eines Gegenstandes nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG) steuerpflichtig ist.

    46

    a) Der vorlegende Senat hat dies bisher angenommen (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl 2008, 721, und oben unter B.II.1.b bb). Dass die Lieferungaus unternehmerischen Gründen erfolgt, steht nach der Rechtsprechung des EuGH der Besteuerung gemäß Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht entgegen; denn bereits aus dessen Wortlaut geht hervor, dass die Richtlinie 77/388/EWG die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne dass es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet (vgl. EuGH-Urteil Kuwait Petroleum vom 27. April 1999 C-48/97, EU:C:1999:203, Rz 22). Auch wenn Entnahmen für die Zwecke des Unternehmens getätigt werden, müssen sie als steuerbare Lieferungen betrachtet werden, sofern sie nicht Warenmuster (EuGH-Urteil EMI Group vom 30. September 2010 C-581/08, EU:C:2010:559, Rz 18, 23) oder Geschenke von geringem Wert betreffen (vgl. EuGH-Urteil Kuwait Petroleum, EU:C:1999:203, Rz 23). Beide Ausnahmen scheiden vorliegend ersichtlich aus.

    47

    b) Dieser Betrachtung könnte allerdings entgegenstehen, dass die Gemeindestraße von der Stadt ihrerseits nicht für „private“ Zwecke genutzt wird, sondern (aufgrund der Widmung der Straße) für den öffentlichen Straßenverkehr (s. in anderem Zusammenhang Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:283, Rz 51; EuGH-Urteil Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, Rz 35 ff.).

    48

    c) Des Weiteren ist die Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG auch deshalb zweifelhaft, weil eine abweichende Gerichtsentscheidung innerhalb der Gemeinschaft vorliegt: Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof (ÖVwGH) lehnt in einem insoweit vergleichbaren Fall einen steuerbaren Aufwands-Eigenverbrauch ab, da es sich um Aufwendungen für unternehmerische Zwecke handele, die als Hilfsgeschäfte oder Nebengeschäfte zu den Leistungen im Rahmen des Unternehmens gehören würden (vgl. Erkenntnis des ÖVwGH vom 16. Dezember 2009 2007/15/0176, https://www.ris.bka.gv.at).

    49

    Diese möglicherweise grundsätzlich unterschiedliche Sichtweise eines anderen mitgliedstaatlichen Gerichts führt für den Senat gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUVzur Pflicht, die Rechtsfrage dem EuGH vorzulegen (vgl. EuGH-Urteil Marcandi vom 5. Juli 2018 C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 64; siehe auch -s.a.- EuGH-Urteil Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 39; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 V R 59/03, BFHE 208, 502, BStBl II 2005, 537, Rz 25 ff.).

    50

    d) Überdies ist die Besteuerung der unentgeltlichen Zuwendung auch deshalb zweifelhaft, weil sie den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellt. Die Klägerin wird mit Umsatzsteuer auf Gemeinkosten des Unternehmens belastet. Der Grund, der für die Regelung in Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG) angeführt wird, einen „unversteuerten Endverbrauch“ zu verhindern (s. z.B. EuGH-Urteile EMI Group, EU:C:2010:559, Rz 17 zu Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG; BCR Leasing IFN vom 17. Juli 2014 C-438/13, EU:C:2014:2093, Rz 23 zu Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG; s.a. Drucksachen des Deutschen Bundestages 14/23, 196 zu § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG), ist in Fällen wie im vorliegenden Streitfall nicht tragend, da die streitigen Aufwendungen in die Preise der regulären Ausgangsumsätze einkalkuliert sind (zur Kritik s. Heuermann in Sölch/ Ringleb, UStG, § 3 Rz 373; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 16. Auflage -Aufl.- 2018, Rz 151; Leonard in Bunjes, UStG, 17. Aufl. 2018, § 3 Rz 157; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1561; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 17 Rz 158; Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau 2000, 19, 20; Klenk, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1999, 222).

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob § 15b Abs. 1 EStG teleologisch dahingehend einzuschränken ist, dass das Verlustausgleichsverbot nur laufende Einkünfte, nicht hingegen definitive Veräußerungsverluste aus der Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell erfasst (Az. IV R 2/16).

    BFH zur Klagebefugnis bei Klage gegen gesonderte und einheitliche Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b EStG

    BFH, Urteil IV R 2/16 vom 20.12.2018

    Leitsatz

    Werden verrechenbare Verluste nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG gesondert und einheitlich festgestellt, gelten für die Klagebefugnis dieselben Grundsätze wie für die Anfechtung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 8. Dezember 2015 6 K 6215/12 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen; außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

    Tatbestand:

    1

    I. Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die X-GmbH & Co. KG. Über ihr Vermögen und über das ihrer Komplementär-GmbH, der M-GmbH, wurde im Juni 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin ist aufgrund Verschmelzungsvertrags vom …2011 Rechtsnachfolgerin der Z-GmbH & Co. KG (Z-KG) geworden. Die Z-KG war im Dezember 2005 gegründet worden. Sie sollte als …-Fonds tätig werden und auf Grundlage eines aufgelegten Prospekts zur Kapitalaufbringung weitere Kommanditisten aufnehmen. Der Prospekt wies zur Erläuterung der steuerlichen Grundlagen für eine Beteiligung als Kommanditist darauf hin, dass die Tatbestandsvoraussetzungen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (EStG) vorlägen, da die Gesellschafter sich an einem vorgefertigten Fondskonzept beteiligten und die prognostizierten Anfangsverluste 10 % der Kommanditeinlagen überstiegen.

    2

    Im Jahr 2007 wurden 286 Kommanditisten der Z-KG in das Handelsregister eingetragen. Darunter befanden sich auch die beiden Beigeladenen. Diese veräußerten im Streitjahr 2008 ihre Kommanditanteile an der Z-KG wieder. Der Beigeladene zu 1. veräußerte seinen Anteil zu einem Preis unterhalb seiner Anschaffungskosten.

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) stellte die Einkünfte für die Z-KG betreffend das Streitjahr 2008 zunächst auf Grundlage des von ihr erklärten Verlustes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest (Gewinnfeststellung). Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Z-KG kamen die Prüfer jedoch zu dem Schluss, dass die für die Beigeladenen ermittelten Verluste nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar nach § 15b EStG seien. Das FA folgte dieser Auffassung und stellte in geänderten Feststellungsbescheiden vom 21. September 2011 verrechenbare Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG für das Jahr 2008 fest. Für den Beigeladenen zu 1. wurden dabei 8.531,68 € festgestellt. Das hiergegen durchgeführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

    4

    Das von der Klägerin angerufene Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) beschloss die Beiladung der beiden ausgeschiedenen Gesellschafter und gab der Klage mit Urteil vom 8. Dezember 2015 insoweit statt, als die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG für den Beigeladenen zu 1. betreffend die Z-KG auf den 31. Dezember 2008 um 8.500 € vermindert wurde. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.

    5

    Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG.

    6

    Es beantragt,

    das Urteil des FG vom 8. Dezember 2015 6 K 6215/12 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    8

    II. Das Revisionsverfahren ist weder wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin noch wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen ihrer Komplementärin gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen worden.

    9

    1. Für den Gewinnfeststellungsbescheid ist entschieden, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft das Gewinnfeststellungs-, Rechtsbehelfs-, Klage- und Revisionsverfahren unberührt lässt, da die (steuerrechtlichen) Folgen des Gewinnfeststellungsbescheids nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft selbst betreffen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. Juli 1967 IV 191/63, BFHE 90, 87, BStBl III 1967, 790; vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, unter II.B.; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104, Rz 17, und vom 7. Juni 2018 IV R 11/16, Rz 29).

    10

    Auch die im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung getroffenen Feststellungen über die fehlende Ausgleichsfähigkeit und eingeschränkte Verrechenbarkeit von Verlusten im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen nach § 15b EStG betreffen lediglich die Einkünfte der hieran beteiligten Gesellschafter, nicht den Vermögensbereich der Personengesellschaft selbst. Im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft erstreckt sich der Übergang der Befugnisse zur Vermögensverwaltung nach § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) deshalb, ebenso wie bei der der Gewinnfeststellung selbst, nicht auf die Feststellungen nach § 15b Abs. 4 EStG. Das Besteuerungsverfahren, das finanzgerichtliche Verfahren wie auch ein Revisionsverfahren bleiben deshalb von einem solchen Insolvenzverfahren unberührt.

    11

    2. Im Streitfall hat darüber hinaus auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M-GmbH, der Komplementär-GmbH der Klägerin, keine Auswirkungen auf das vorliegende Verfahren. Denn die M-GmbH ist vom Ausgang des Klageverfahrens unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen.

    12

    III. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

    13

    1. Das FG hat zu Recht die Klage als von der Klägerin erhoben angesehen. Zwar ist im Rubrum der Klage die Z-KG genannt. Aus der später vorgelegten Vollmacht ist aber zu entnehmen, dass für die Klägerin Klage erhoben werden sollte. So hat auch das FA die Klage verstanden.

    14

    2. Die Klagebefugnis in Bezug auf Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen richtet sich nach § 48 FGO. Diese Vorschrift betrifft ihrem eindeutigen Wortlaut nach alle Bescheide über gesonderte und einheitliche Feststellungen, mithin auch die gesonderte und einheitliche Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist die Personengesellschaft befugt, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Klage gegen den Feststellungsbescheid zu erheben. Tritt ein Gesamtrechtsnachfolger an die Stelle der klagebefugten Gesellschaft, geht die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO -anders als die Klagebefugnis betreffend einen an die Gesellschaft als Steuerschuldner gerichteten Bescheid- nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Vielmehr lebt die durch § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046).

    15

    3. Im Streitfall ist danach die ursprünglich bestehende Befugnis der Z-KG zur Erhebung eines Rechtsbehelfs gegen die Feststellung verrechenbarer Verluste im Zusammenhang mit der Feststellung ihrer Einkünfte durch deren liquidationslose Vollbeendigung infolge ihrer Verschmelzung auf die Klägerin bereits während des Einspruchsverfahrens erloschen. Klagebefugt wären nur die Beigeladenen als die einzigen von der beanstandeten Feststellung verrechenbarer Verluste betroffenen ehemaligen Gesellschafter der Z-KG gewesen, nicht aber die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Z-KG.

    16

    4. Die Klage kann nicht in eine solche der ehemaligen Gesellschafter der Z-KG umgedeutet werden.

    17

    Zwar kann im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung eine namens der vollbeendeten Personengesellschaft erhobene Klage als eine solche der ehemaligen Gesellschafter anzusehen sein, wenn das Rubrum der Klage spiegelbildlich dem insoweit unzutreffenden Rubrum der Einspruchsentscheidung entspricht und dem FA die Vollbeendigung der Personengesellschaft bei Erlass der Einspruchsentscheidung bereits bekannt war (BFH-Urteile vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 18, und in BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 8, m.w.N.). Dies setzt aber voraus, dass der die Klage einreichende Bevollmächtigte auch von diesen Gesellschaftern bevollmächtigt ist.

    18

    Im Streitfall kommt eine solche Umdeutung danach nicht in Betracht. Die Einspruchsentscheidung ist zwar gegenüber der im Zeitpunkt der Bekanntgabe vollbeendeten Z-KG ergangen. Allerdings waren die Beigeladenen als zum Einspruchsverfahren Hinzugezogene und nicht von einem Bevollmächtigten vertretene Gesellschafter ebenfalls Adressaten der Einspruchsentscheidung. Nach den eigenen Angaben der Bevollmächtigen gegenüber dem FG war sie allein von der Klägerin, nicht aber von den Beigeladenen als ehemalige Kommanditisten der Z-KG bevollmächtigt worden. Danach kann auch bei Anlegung eines großzügigen Maßstabs nicht angenommen werden, dass die ausdrücklich nur namens der Klägerin erhobene Klage für die Beigeladenen als ehemalige Gesellschafter erhoben worden sein sollte. Ob dem FA bei Erlass der Einspruchsentscheidung die Vollbeendigung der Z-KG bekannt war, kann insoweit dahinstehen.

    19

    5. Das Urteil des FG ist aufzuheben und, da Spruchreife gegeben ist, die Klage mangels Zulässigkeit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

    20

    6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.

     

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die allgemeinen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung über das Ende der Kraftfahrzeugsteuerpflicht auch dann gelten, wenn das Fahrzeug wegen vollständiger Zerstörung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht Teil der Insolvenzmasse werden konnte (Az. III R 30/18).

    BFH: Kraftfahrzeugsteuer als Masseverbindlichkeit in der Insolvenz

    BFH, Urteil III R 30/18 vom 21.03.2019

    Leitsatz

    1. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer ist eine Masseverbindlichkeit i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kraftfahrzeugsteuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist (Anschluss an BFH-Urteile vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011 S. 944, und vom 8. September 2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012 S. 149).
    2. Ein Fahrzeug, das bereits vor Insolvenzeröffnung untergegangen ist, fällt nicht unter den Insolvenzbeschlag gemäß § 35 Abs. 1 InsO.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 25. April 2018 3 K 1422/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung.

    2

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin.

    3

    Die Schuldnerin war seit November 1998 Halterin eines Omnibusses. Das Fahrzeug war im Wege des Mietkaufs erworben und einer Leasinggesellschaft sicherungsübereignet worden. Durch einen Brand im September 2011 wurde es völlig zerstört und ist physisch nicht mehr existent. Ein Versicherer erbrachte nach Anzeige des Kaskoschadens und Zahlung der letzten Mietkaufraten an das Leasingunternehmen eine Entschädigungsleistung an die Schuldnerin.

    4

    Durch Beschluss des Amtsgerichts … wurde am 31. Oktober 2012 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin eröffnet. Am 22. Mai 2016 meldete der Kläger das Fahrzeug bei der zuständigen Straßenverkehrszulassungsbehörde ab.

    5

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -HZA-) erließ am 17. Juni 2016 einen Kraftfahrzeugsteuerbescheid gegenüber dem Kläger für den Zeitraum ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zur Abmeldung des Fahrzeugs in Höhe von 1.974 €.

    6

    Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Das HZA war der Auffassung, dass das Fahrzeug zur Insolvenzmasse gehörte. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hiergegen mit der Begründung statt, die Schuldnerin sei zwar Halterin des Fahrzeugs bis zur Abmeldung durch den Kläger gewesen, das Fahrzeug sei aber im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung infolge Zerstörung nicht mehr im Vermögen der Schuldnerin gewesen und könnte dementsprechend nicht Teil der Insolvenzmasse werden (§ 35 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-). Das Fahrzeug habe so auch nicht der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterlegen (§ 80 Abs. 1 InsO), so dass die Kraftfahrzeugsteuer nicht als Masseverbindlichkeit (§§ 53, 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) gegenüber dem Kläger als Vermögensverwalter der Schuldnerin (§ 34 Abs. 3 der Abgabenordnung -AO-) hätte festgesetzt werden dürfen.

    7

    Das HZA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    8

    Das HZA beantragt,

    das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Der Kläger beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kraftfahrzeugsteuerschuld keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

    11

    1. Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

    12

    a) Im vorliegenden Fall liegt zwar eine nach Insolvenzeröffnung entstandene Verbindlichkeit vor. Denn Steuergegenstand der Kraftfahrzeugsteuer ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. September 2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149, Rz 13). Die Steuerpflicht dauert gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG bei einem inländischen Fahrzeug -auch im Falle der Insolvenz des Halters- so lange an, wie das Fahrzeug zum Verkehr zugelassen ist (Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 5 Rz 26).

    13

    b) Die nach der Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer ist als Abgabenforderung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 zweite Tatbestandsalternative InsO den „in anderer Weise“durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten aber nur zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betrifft (vgl. allgemein zu Abgabenforderungen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG-vom 16. Dezember 2009 8 C 9/09, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2010, 2152). Dies ist der Fall, wenn die Abgabenforderung selbst einen Bezug zur Insolvenzmasse aufweist und erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde (BVerwG-Urteil in NJW 2010, 2152; BFH-Urteil vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 13). Maßgebend ist daher, ob das Fahrzeug (tatsächlich/körperlich) Teil der Insolvenzmasse ist (BFH-Urteile in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 15; in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149, Rz 14, und vom 1. August 2012 II R 28/11, BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131, Rz 16).

    14

    aa) Gemäß § 35 Abs. 1 InsO wird das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt, als Insolvenzmasse definiert. Die Insolvenzmasse umfasst die Soll- und die Istmasse. Die Sollmasse stellt die Summe einzelner geldwerter (körperlicher und unkörperlicher) Rechtsgegenstände dar (Hirte/Praß in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 35 Rz 1), die von Rechts wegen vom Insolvenzbeschlag erfasst und den Gläubigern haftungsrechtlich zugewiesen sind (MünchKommInsO/Peters, 3. Aufl., § 35 Rz 19). Die Istmasse umfasst alle Gegenstände, die der Insolvenzverwalter tatsächlich in Besitz nimmt (vgl. §§ 80, 81 InsO – Leithaus in Andres/Leithaus, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 35 Rz 2). Beiden gemeinsam ist das Vermögenswert-Erfordernis. Denn nach dem Sinn und Zweck des § 35 InsO wird den Insolvenzgläubigern nur der Teil des Vermögens des Schuldners zugewiesen, der für dessen Schulden haftet, also Zugriffsobjekt in der Zwangsvollstreckung ist (Hirte/Praß in Uhlenbruck, a.a.O., § 35 Rz 13, 7). Zwar spielt die Verwertbarkeit des Gegenstands für die Feststellung der Massezugehörigkeit keine Rolle (Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 7. Aufl., § 35 Rz 12; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, 2007, § 80 Rz 28; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, Wertpapier-Mitteilungen 2007, 977, unter III.3.a bb). Dementsprechend können auch wertlose Gegenstände als Vermögensgegenstände zur Insolvenzmasse gehören. Ist der Gegenstand hingegen verbraucht oder veräußert, so ist er dem Gläubigerzugriff -vorbehaltlich der Gläubigeranfechtung- entzogen (Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, 2004, § 35 Rz 5). Dasselbe gilt, wenn die Sache vollständig zerstört und nicht mehr existent ist, da sie dann keine Haftungsfunktion mehr erfüllen kann.

    15

    bb) Nach diesen Grundsätzen hat im vorliegenden Fall das FG zu Recht erkannt, dass die Kraftfahrzeugsteuer für das untergegangene Fahrzeug keine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist.

    16

    Das FG hat aufgrund der vorgelegten Nachweise (Anlageverzeichnis, Schriftverkehr mit der Versicherung, Zahlung der Entschädigungszahlung) festgestellt, dass das Fahrzeug im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits völlig zerstört und physisch nicht mehr existent war. An diese Feststellung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

    17

    Der geltend gemachte Verfahrensmangel eines Verstoßes gegen das Gebot fehlerfreier Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) liegt nicht vor. Die Bewertung des Sachverhalts durch das FG, dass das Fahrzeug aufgrund seiner vollständigen Zerstörung tatsächlich nicht mehr existent sei, ist -wenn auch nicht zwingend- zumindest möglich.

    18

    cc) Die Frage, ob ggf. ein Ersatzanspruch für ein zerstörtes Fahrzeug noch einen ausreichenden Bezug zur Insolvenzmasse begründen kann, kann der Senat dahinstehen lassen, da im Streitfall der Ersatzanspruch schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Erfüllung erloschen ist.

    19

    dd) Entgegen der Ansicht des HZA kann allein die vom Kläger erfolgte tatsächliche Abmeldung des Fahrzeugs eine Massezugehörigkeit nicht bewirken.

    20

    2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Ist zwar der Rückerwerb, nicht aber der Ersterwerb steuerbar, so kann § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nur anwendbar sein, wenn zum Zeitpunkt des Ersterwerbs das Grundstück dem damaligen Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es der Steuerbarkeit des Ersterwerbs bedarf. Dies entschied der BFH (Az. II R 27/16).

    BFH: Grunderwerbsteuer bei Rückerwerb

    BFH, Urteil II R 27/16 vom 20.02.2019

    Leitsatz

    1. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG anwendbar.
    2. Das gilt auch dann, wenn zwar der Ersterwerb, nicht aber der Rückerwerb steuerbar ist.
    3. Ist zwar der Rückerwerb, nicht aber der Ersterwerb steuerbar, so kann § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nur anwendbar sein, wenn zum Zeitpunkt des Ersterwerbs das Grundstück dem damaligen Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es der Steuerbarkeit des Ersterwerbs bedarf.
    4. Kommt ein Erwerbsvorgang durch einseitige Ausübung eines vertraglich begründeten Optionsrechts zustande, bezeichnet der Grunderwerbsteuerbescheid den Erwerbsvorgang in ausreichender Weise, wenn die vertraglichen Grundlagen benannt sind.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16.06.2016 – 8 K 2656/13 GrE aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war alleinige Gesellschafterin der von ihr errichteten Y1. GmbH. Die Y2. GmbH war in derselben Branche tätig.

    2

    Am 12. Dezember 2005 wurden verschiedene notariell beurkundete Vereinbarungen geschlossen (UR-Nr. 0001 bis 0004/2005).

    3

    In dem Vertrag UR-Nr. 0001/2005 verkaufte die Y2. GmbH der Y1. GmbH einen bestimmten Geschäftsbereich mit den dazugehörigen, näher beschriebenen Wirtschaftsgütern zu einem mit einer Gleitklausel versehenen Gesamtkaufpreis. Zu dem Geschäftsbetrieb gehörte auch ein Grundstück. Dazu hieß es im Vertrag, der Verkäufer verkaufe das in einer Anlage näher bezeichnete Grundstück; der Käufer nehme hiermit das Verkaufsangebot an. Welcher Teil des Kaufpreises auf das Grundstück entfiel, war nicht festgelegt. Der Vertragsvollzug war im Wege der aufschiebenden Bedingung an den Abschluss ergänzender Vereinbarungen geknüpft, zu denen ein notariell beglaubigter Vertrag über die Übertragung des Grundstücks sowie der Anteilsübertragungsvertrag gehörte.

    4

    Mit dem Vertrag unter UR-Nr. 0002/2005 kaufte die Y2. GmbH von der Klägerin einen Geschäftsanteil von 24,9 % an der Y1. GmbH.

    5

    In der Urkunde UR-Nr. 0003/2005 regelten die Klägerin und die Y2. GmbH ihre Rechtsverhältnisse als Mitgesellschafter der Y1. GmbH und vereinbarten u.a. beidseitige Optionsrechte für den Rückkauf des vorgenannten Geschäftsanteils an der Y1. GmbH durch die Klägerin. Die Klägerin konnte die ihr zustehende „Call Option“ jederzeit durch notariell beglaubigte Erklärung abgeben. In derselben Urkunde (0003/2005) erklärten die Parteien den Abschluss des Kaufvertrags über den Geschäftsanteil mit wirtschaftlicher Wirkung zum Optionsstichtag. Die Y2. GmbH erklärte die Abtretung unter der aufschiebenden Bedingung des Optionsclosingtages.

    6

    Unter der UR-Nr. 0004/2005 schlossen die Parteien den in der UR-Nr. 0001/2005 vorgesehenen Grundstückskaufvertrag mit Auflassung zum Kaufpreis von A €.

    7

    Am 2. Januar 2007 (Urkunde UR-Nr. 1/2007) übte die Klägerin die Call Option aus und nahm die Abtretung an.

    8

    Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 29. März 2012 führte ein anderes Finanzamt eine Prüfung betreffend die Grunderwerbsteuer bei der Klägerin durch. Es kam zu der Auffassung, dass die Ausübung der Option im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 12. Dezember 2005 (UR-Nr. 0003/2005) ein Rechtsgeschäft nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) begründe (Vereinigung von 100 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar in der Hand der Klägerin). § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG greife entgegen der Auffassung der Klägerin nicht ein.

    9

    Mit Bescheid vom 24. April 2013 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) Grunderwerbsteuer in Höhe von B € fest. Dem lag ein ebenfalls am 24. April 2013 erlassener Bescheid des FA über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 2. Januar 2007 für Zwecke der Grunderwerbsteuer über C € zugrunde. Auf Seite 2 des Grunderwerbsteuerbescheids erscheint unter der Überschrift „1. Sachverhalt“: „Übertragungsvertrag“, unter dem Datum „12.12.2005“. Unter „UR-Nr./Geschäftszeichen“ heißt es „0003/05“. Unter „Besteuerungsgrundlagen €“ ist ausgeführt: „Wert des Grundstücks i.S.d. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG lt. Feststellungsbescheid des Finanzamts … vom 24.04.2013: [C]“. In den „Erläuterungen zur Steuerfestsetzung“ heißt es: „Der Festsetzung liegen die Feststellungen der Betriebsprüfung zugrunde.“

    10

    Die Klägerin focht beide Bescheide an. Mit ihrer Klage berief sie sich auf § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG und stellte vorsorglich den danach erforderlichen Antrag. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus formellen Gründen statt (Urteil veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016,1282). Das FA habe in dem Bescheid einen Rechtsvorgang benannt, der nicht der Besteuerung unterliege und den es nicht habe besteuern wollen, nämlich die Vereinbarung vom 12. Dezember 2005 (UR-Nr. 0003/2005). Der im Streitfall allenfalls nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerpflichtige Rechtsvorgang sei aber die Ausübung der Call Option am 2. Januar 2007 (UR-Nr. 1/2007). Eine abweichende Auslegung des Bescheids sei angesichts der eindeutigen Bezeichnung des besteuerten Sachverhalts nicht möglich.

    11

    Mit der Revision vertritt das FA die Auffassung, der Bescheid genüge dem Bestimmtheitsgebot. Das FG überspanne die Anforderungen. Es sei allen Beteiligten klar gewesen, dass nicht bereits die Erwerbsoption, sondern erst die Ausübung der Option zu einer Anteilsvereinigung geführt habe. Deswegen habe die Klägerin als Erklärungsempfängerin nicht auf das Erklärte, sondern das Gewollte vertraut. Die fehlerhafte Bezeichnung sei als falsa demonstratio unschädlich.

    12

    In der Sache vertritt es weiterhin die Auffassung, § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sei nicht anwendbar. Zum einen sei der Y1. GmbH zum Zeitpunkt der ersten Übertragung der Grundbesitz noch nicht zugeordnet gewesen, denn die der Anteilsübertragung UR-Nr. 0002/2005 vorausgehende UR-Nr. 0001/2005 habe als Vorvertrag noch keinen Übereignungsanspruch begründet. Zum anderen sei der Call Option kein Rechtsvorgang vorausgegangen, der eine im Hinblick auf die Steuertatbestände des § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG relevante (dingliche) Änderung der grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung eines Grundstücks bewirkt habe.

    13

    Die Bemessungsgrundlage sei zutreffend dem Feststellungsbescheid entnommen. Maßgebend sei der gemeine Wert. Der in dem Vertrag vom 12. Dezember 2005 vereinbarte Wert sei ein Teilwert.

    14

    Das FA beantragt,

    das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    15

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    16

    Sie erachtet die Ausführungen des FG für zutreffend. Der aufgehobene Bescheid unterwerfe durch Angabe von UR-Nr. und Datum einen Rechtsvorgang der Besteuerung, der die Voraussetzungen der Besteuerung gerade nicht erfülle. Den eindeutigen Widerspruch zwischen den Angaben im Bescheid und dem Erwerbsvorgang, den das FA habe besteuern wollen, könne die Auslegung nicht mehr beheben.

    17

    In der Sache erachtet sie § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG für einschlägig. Bereits die UR-Nr. 0001/2005 habe der Y1. GmbH einen durchsetzbaren Anspruch auf Übereignung des Grundstücks vermittelt, das so in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich der Y1. GmbH überführt worden sei. Unerheblich sei, ob die erstmalige Übertragung des Geschäftsanteils von 24,9 % an der Y1. GmbH auf die Y2. GmbH grunderwerbsteuerbar war. Die Vorschrift stelle nicht auf die Rücknahme eines grunderwerbsteuerlichen Vorgangs, sondern auf die Wiederherstellung der ursprünglichen Grundstückszurechnung ab.

    18

    Im Übrigen sei die Bemessungsgrundlage, die sich an den Bodenrichtwerten orientiere, zu hoch. In der UR-Nr. 0004/2005 hätten sich fremde Dritte auf einen Wert geeinigt, der als gemeiner Wert zugrunde zu legen sei. Wertveränderungen zwischen dem 12. Dezember 2005 und dem 2. Januar 2007 seien nicht erkennbar.

    Gründe:

    II.

    19

    Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das FG-Urteil aufzuheben und die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist dem Grunde nach formell (dazu 1.) und materiell (dazu 2.) rechtmäßig. Es steht aber nicht fest, ob er möglicherweise in festsetzungsverjährter Zeit ergangen ist (dazu 3.).

    20

    1. Anders als vom FG angenommen, bezeichnet der Bescheid den zu besteuernden Sachverhalt hinreichend genau.

    21

    a) Schriftliche Steuerbescheide müssen nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) inhaltlich hinreichend bestimmt sein sowie nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag genau bezeichnen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. Dezember 2014 – II R 18/12, BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619, Rz 17). Bei Grunderwerbsteuerbescheiden ist deshalb die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 – II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 25).

    22

    aa) Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 25). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt und die für den Bescheid gegebene Begründung (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 2007 – II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, unter II.B.1.b aa, und vom 17. Dezember 2014 – II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557, Rz 14) einschließlich etwaiger Bezugnahme auf dem Steuerpflichtigen bereits vorliegende Dokumente (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619, Rz 17), sofern die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 – VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa). Zweifel gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 – II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835, Rz 16).

    23

    bb) Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist zwar nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist. Daraus folgt aber nicht, dass die Benennung eines bestimmten Datums im Steuerbescheid den der Besteuerung unterworfenen Vorgang derart fixiert, dass der Steuerbescheid rechtswidrig wäre, wenn eben dieser Rechtsvorgang nicht an dem genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen wäre. Vielmehr ist die Angabe des Datums nur ein Mittel, um den von dem Steuerbescheid erfassten Rechtsvorgang zu kennzeichnen. Deutlich wird das bei aufschiebend bedingten und genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften; sie werden üblicherweise mit dem Datum bezeichnet, an dem die Einigung zustande gekommen ist, obwohl der der Steuer unterliegende Rechtsvorgang bei der Grunderwerbsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung oder der Erteilung der Genehmigung verwirklicht ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1978 – II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568, Rz 16).

    24

    cc) Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen. Der BFH ist an die Auslegung durch das FG nicht gebunden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa, und in BFH/NV 2011, 1835, Rz 17).

    25

    b) Nach diesen Maßstäben genügt der angefochtene Bescheid den Anforderungen an die Bestimmtheit.

    26

    aa) Der Grunderwerbsteuerbescheid selbst nimmt zwar ausdrücklich nur auf den Vertrag zur UR-Nr. 0003/2005 vom 12. Dezember 2005 Bezug, lässt aber über die Bezugnahme auf den Feststellungsbescheid, der eine Wertfeststellung auf den 2. Januar 2007 enthält, bereits erkennen, dass an letzterem Tag der die Besteuerung begründende Sachverhalt vollendet wurde. Da über den Wertfeststellungszeitpunkt im Festsetzungsverfahren entschieden wird, lässt sich rückschließen, von welchem Besteuerungszeitpunkt im Festsetzungsverfahren ausgegangen worden sein muss. Die abstrakte Möglichkeit, dass die Verwirklichung des grunderwerbsteuerbaren Vorgangs und der Zeitpunkt der Wertfeststellung auseinanderfallen (denkbar in den Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG), lag im Streitfall auch aus Empfängersicht nicht nahe. Auch der Betriebsprüfungsbericht, auf den der Bescheid Bezug genommen hat, beschreibt den steuerbaren Vorgang inhaltlich ohne Weiteres zutreffend, indem er nämlich die Ausübung der Option am 2. Januar 2007 im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 12. Dezember 2005 benennt. Tatsächlich waren wesentliche Vertragserklärungen bereits am 12. Dezember 2005 abgegeben worden, während am 2. Januar 2007 nur noch die letzte Erklärung der Klägerin folgte. Insofern ist die Bezugnahme des Grunderwerbsteuerbescheids auf den Vorgang vom 12. Dezember 2005 nicht falsch, sondern im Wesentlichen richtig.

    27

    bb) Die im Streitfall zu beurteilende Call Option war vielmehr in der Sache nichts anderes als eine aufschiebende Bedingung, bei der nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568, selbst die Nichtbezeichnung des Datums, an dem die Bedingung tatsächlich eingetreten und das Rechtsgeschäft wirksam geworden ist, im Hinblick auf die Bezeichnung des steuerpflichtigen Rechtsvorgangs unschädlich ist. Ließen aber die in dem Bescheid enthaltenen Bezugnahmen dieses Datum sogar erkennen, ist für die Annahme eines Bezeichnungsmangels kein Raum.

    28

    2. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist auch materiell rechtmäßig. Die Anteilsvereinigung ist steuerpflichtig.

    29

    a) Mit der Ausübung des Optionsrechts am 2. Januar 2007 wurde der grunderwerbsteuerbare Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.

    30

    Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG).

    31

    Am 12. Dezember 2005 sind die Vertragsparteien im Rahmen der UR-Nr. 0003/2005 die entsprechenden Verpflichtungen eingegangen, die jedoch unter der Bedingung standen, dass ein Optionsrecht ausgeübt würde. Dies geschah am 2. Januar 2007. Da dies zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

    32

    b) Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegen nicht vor.

    33

    aa) Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn u.a. der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet (§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).

    34

    bb) Wie sich mittelbar aus § 16 Abs. 5 GrEStG ergibt, ist die Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG anwendbar (BFH-Urteil vom 11. Juni 2013 – II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, Rz 13).

    35

    Die Vorschrift ist einschlägig, wenn auf einen steuerbaren Erwerb durch Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein Rückerwerb folgt, der zwar für sich nicht steuerbar ist, der aber bewirkt, dass das für die Steuerbarkeit der Anteilsvereinigung maßgebende Quantum von 95 % unterschritten wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752). Der hier vorliegende umgekehrte Fall (fehlende Steuerbarkeit des ersten Erwerbs, Steuerbarkeit des Rückerwerbs) ist bisher nicht entschieden. Voraussetzung wäre jedenfalls, dass bei dem vorausgegangenen Erwerbsvorgang, auf den sich die wirkliche oder vermeintliche Rückgängigmachung bezieht, das betreffende Grundstück dem Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war, mithin wenigstens eine logische Sekunde vor dem Erwerbsvorgang in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich des Veräußerers gelangt ist. Fehlt es daran, so liegt kein Rückerwerb, sondern ein Ersterwerb vor.

    36

    cc) So verhält es sich im Streitfall. Das Grundstück war der Y1. GmbH -und damit für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Klägerin- zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung durch UR-Nr. 0002/2005 noch nicht zuzurechnen. Der Anspruch auf Übereignung wurde entweder zeitgleich oder danach, jedenfalls aber nicht davor begründet.

    37

    Die Parteien der Verträge vom 12. Dezember 2005 wollten diesen augenscheinlich keine Reihenfolge zuordnen, sondern planten eine absolute Gleichzeitigkeit aller Vereinbarungen, damit auch des Anteilsübertragungsvertrags und des Vertrags über den Erwerb des Geschäftsbetriebs einschließlich des Grundstücks. Dafür sprechen die vielfältigen wechselseitigen Bedingungen und Verknüpfungen, die die Verträge enthalten. Damit fehlte es aber an der notwendigen Überführung des Grundstücks in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich der Klägerin vor (und nicht etwa mit) der Anteilsveräußerung.

    38

    Zum selben Ergebnis führt aber auch die Reihenfolge der abgeschlossenen Verträge nach ihrer jeweiligen UR-Nr. Die dem Anteilserwerb in UR-Nr. 0002/2005 vorausgehende UR-Nr. 0001/2005 enthielt noch keine Übereignungsverpflichtung; diese war erst in der UR-Nr. 0004/2005 enthalten. Zwar enthält bereits die UR-Nr. 0001/2005 Formulierungen, wie sie normalerweise für bindende Verträge verwendet werden. Diese können aber nicht isoliert betrachtet werden. Es fehlte nicht nur in diesem Vertrag an der Zuordnung eines Kaufpreisanteils auf das Grundstück. Dies leistete erst die UR-Nr. 0004/2005. Vor allem war der Vollzug des gesamten Vertrags u.a. an die Bedingung geknüpft, dass der im Entwurf beigefügte gesonderte Grundstückskaufvertrag, der nicht nur die Auflassung, sondern auch die Übereignungsverpflichtung enthielt, abgeschlossen wird. Beabsichtigen aber die Parteien, noch einen notariellen Vertrag abzuschließen, ist daraus im Zweifel zu schließen, dass die Rechtswirkungen dieses Vertrags vorher noch nicht eintreten sollen (Rechtsgedanken der § 125 Satz 2, § 154 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB).

    39

    3. Der Senat vermag dennoch nicht abschließend zu entscheiden, da das FG-aus seiner Sicht zu Recht- keine Feststellungen zu etwaigen verjährungshemmenden oder verjährungsunterbrechenden Tatbeständen getroffen hat.

    40

    Die Festsetzungsfrist für die Grunderwerbsteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO regelmäßig vier Jahre und beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Danach wäre mit Ablauf des Jahrs 2011 Festsetzungsverjährung eingetreten, während Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn, die nach § 171 Abs. 4 AO eine Ablaufhemmung bewirken konnten, erst aus dem Jahre 2012 datieren. Es ist jedoch nichts dazu aktenkundig, ob die Anzeigepflichten nach § 18 Abs. 2, § 19 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG erfüllt wurden. Fehlte es daran, begönne die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO später. Ebenso wenig liegen Feststellungen zu den Voraussetzungen sonstiger An- oder Ablaufhemmungen vor. Dies wird das FG im erforderlichen Umfang ermitteln.

    41

    Wegen der Einwände der Klägerin gegen den festgestellten Grundbesitzwert weist der Senat auf § 351 Abs. 2 AO hin.

    42

    4. Die Entscheidung über die Übertragung der Kosten folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob eine sog. LOF-Sattelzugmaschine den steuerbefreiten land- oder forstwirtschaftlichen Zugmaschinen zuzuordnen ist (Az. III R 20/18).

    BFH: Kraftfahrzeugsteuerbefreiung von „LOF.Sattelzugmaschinen“

    BFH, Urteil III R 20/18 vom 21.02.2019

    Leitsatz

    1. Seit dem VerkehrStÄndG vom 5. Dezember 2012 ist die Feststellung von Fahrzeugklassen und Aufbauarten durch die Zulassungsbehörde für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer bindend. Die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart stellt seither gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG einen Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO dar.
    2. Nach § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG sind Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer nicht befreit, wenn sie von der Zulassungsbehörde als „Sattelzugmaschine“ (Fahrzeugklasse 88) oder „LOF.Sattelzugmaschine“ (Fahrzeugklasse 90) zugelassen wurden.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. März 2018 8 K 3180/16 Verk aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) eine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für ein landwirtschaftlich genutztes Fahrzeug gemäß § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) beanspruchen kann.

    2

    Der Kläger ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes. Ausschließlich in diesem Betrieb verwendet er eine seit dem 22. Mai 2014 auf ihn zugelassene Sattelzugmaschine. Dieses Fahrzeug erreicht eine bauartbedingte Höchstgeschwindigkeit von 89 km/h und verfügte ursprünglich nur über die bauarttypische Sattelkupplung zwecks Verbindung mit einem Sattelauflieger.

    3

    Unmittelbar bevor die Sattelzugmaschine auf den Kläger zugelassen wurde, hatte er im Mai 2014 daran eine Anhängerkupplung montieren lassen, die die Verwendung üblicher landwirtschaftlicher Anhänger einschließlich deren Versorgung mit Elektrizität sowie Druckluft zum Betrieb der Bremsen ermöglichte. Die Verwendbarkeit des Fahrzeugs zum Betrieb mit einem Sattelauflieger wurde durch diesen Umbau nicht beeinträchtigt.

    4

    Das Fahrzeug wurde von der Zulassungsstelle als „Sattelzugmaschine“ mit der Fahrzeugklasse 88, Aufbauart 0000 eingestuft (Felder „5“, „J“ und „4“ der Zulassungsbescheinigung Teil I, im Folgenden: Schlüsselnummer 88 0000). Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -HZA-) setzte ab dem 22. Mai 2014 rückwirkend Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 556 € fest.

    5

    Am 10. März 2016 beantragte der Kläger beim HZA die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 7 KraftStG, nachdem er im Einzelgenehmigungsverfahren die Zulassungsbescheinigung dahingehend hatte berichtigen lassen, dass das Fahrzeug nunmehr als „LOF.Sattelzugmaschine“ (Schlüsselnummer 90 0000) eingetragen ist. Das HZA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 14. März 2016 ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 11. April 2016 blieb ohne Erfolg.

    6

    Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt. Es war der Ansicht, dass LOF.Sattelzugmaschinen, ebenso wie sonstige Zugmaschinen, angesichts ausschließlicher Nutzung in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb von der Kraftfahrzeugsteuer befreit seien. Der Ausschluss für Sattelzugmaschinen in § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG sei im Wege der teleologischen Reduktion zu begrenzen, so dass die für spezifisch land- und forstwirtschaftliche Verwendung umgerüstete und zulassungsrechtlich entsprechend ausgewiesene Sattelzugmaschine nicht erfasst sei.

    7

    Hiergegen wendet sich die Revision des HZA. Es ist der Meinung, Sattelzugmaschinen seien von der Steuerbefreiung ausgeschlossen und die Auslegung des FG verletze § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG. Die Besteuerung folge der zulassungsrechtlichen Einordnung.

    8

    Das HZA beantragt,

    das Urteil des FG Düsseldorf vom 14. März 2018 8 K 3180/16 Verk aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Der Kläger beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    10

    Er ist der Ansicht, dass sich die LOF.Sattelzugmaschine von der gewöhnlichen Sattelzugmaschine so wesentlich unterscheidet, dass die Ausnahme von der Steuerbefreiung für Sattelzugmaschinen nicht greifen könne.

    Gründe:

    II.

    11

    Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

    12

    1. Von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sind nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG Zugmaschinen, mit Ausnahme von Sattelzugmaschinen, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

    13

    a) Seit dem Gesetz zur Änderung des Versicherungsteuergesetzes und des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (Verkehrsteueränderungsgesetz -VerkehrStÄndG-) vom 5. Dezember 2012 (BGBl I 2012, 2431) ist die Feststellung von Fahrzeugklassen und Aufbauarten durch die Zulassungsbehörde gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer verbindlich (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22. Oktober 2014 II B 111/13, BFH/NV 2015, 357, Rz 7; vgl. BTDrucks 17/10039, S. 24). Mit dieser Gesetzesänderung ist die frühere ständige Rechtsprechung bezüglich der Bindungswirkung von Fahrzeugklassen und Aufbauarten (seit dem BFH-Urteil vom 30. September 1981 II R 56/78, BFHE 134, 367, BStBl II 1982, 82; vgl. auch BFH-Urteile vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414; vom 3. April 2001 VII R 7/00, BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451, unter II.1.) überholt (so bereits Niedersächsisches FG, Urteil vom 30. Juni 2016 14 K 16/16, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1671; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 2 Rz 2a, 13b, § 3 Rz 67, 68, 74, § 8 Rz 8a, 8b; Halaczinsky, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 364; Beyme, Agrarbetrieb 2017, 39, 40). Die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart stellt damit einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO)dar (bereits bisher zur Schadstoffklasse, BFH-Urteil vom 17. Oktober 2006 VII R 13/06, BFHE 215, 562, BStBl II 2007, 134, unter II.4.b), an den die Zollverwaltung bei der Verwaltung der Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden ist, soweit keine anderweitige Regelung getroffen wird (vgl. z.B. § 18 Abs. 12 KraftStG).

    14

    b) Eigenständige Regelungen zur Bestimmung von Zugmaschinen und Sattelzugmaschinen enthält das KraftStG nicht (s. Strodthoff, a.a.O., § 3 Rz 68).

    15

    2. Die Zulassungsbehörden stellen die Fahrzeugklasse und die Aufbauart entsprechend dem „Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern“ des Kraftfahrtbundesamts (KBA-Verzeichnis) fest. Das KBA-Verzeichnis dient der einheitlichen Erfassung der gemäß § 6 Abs. 7 Nr. 1 und Nr. 7 Buchst. a der Verordnung über die Zulassung von Fahrzeugen zum Straßenverkehr (Fahrzeug-Zulassungsverordnung -FZV-)in den Fahrzeugregistern zu speichernden und in den Fahrzeugpapieren zu erfassenden Daten (Dauer in Hentschel/König/Dauer, Straßenverkehrsrecht, 44. Aufl. 2017, § 11 FZV Rz 4, § 12 FZV Rz 8; KBA-Verzeichnis, S. 7). Die Zulassungsbehörden unterscheiden demnach zwischen den Fahrzeugklassen 87 „Zugmaschine“, 88 „Sattelzugmaschine“, 89 „LOF.Zugmaschine“ und 90 „LOF.Sattelzugmaschine“ (KBA-Verzeichnis, S. 46).

    16

    3. Kraftfahrzeugsteuerrechtlich wird in § 3 Nr. 7 KraftStG lediglich zwischen „Zugmaschine“ und „Sattelzugmaschine“, als deren Unterfall, unterschieden. Das zulassungsrechtliche Merkmal „LOF“ hat über die zulassungs- und verkehrsrechtliche Bedeutung hinaus (z.B. Agrardiesel-Rückvergütung, Sonntagsfahrverbot, EU-Kontrollgerät – vgl. Höner, top agrar 10/2016, S. 86) keine kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bedeutung.

    17

    a) Dementsprechend unterfallen dem kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Begriff der „Zugmaschine“ i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG alle Fahrzeuge, die von der Zulassungsbehörde in den Fahrzeugklassen 87 „Zugmaschine“, 88 „Sattelzugmaschine“, 89 „LOF.Zugmaschine“ oder 90 „LOF.Sattelzugmaschine“ zugelassen wurden. Ausgenommen von der Steuerbefreiung sind „Sattelzugmaschinen“, worunter alle Fahrzeuge fallen, die von der Zulassungsbehörde in den Fahrzeugklassen als 88 „Sattelzugmaschine“ oder 90 „LOF.Sattelzugmaschine“zugelassen wurden (so auch Strodthoff, a.a.O., § 3 Rz 74; Vaupel, LAND&Forst 9/2017, S. 41 f.; Höner, top agrar 10/2016, S. 86).

    18

    b) An der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Differenzierung zwischen „Zugmaschine“ und „Sattelzugmaschine“ ändert auch die zulassungsrechtliche Dreiteilung in § 2 Nr. 14, 15 und 16 FZV nichts. Ansonsten wären alle „land- oder forstwirtschaftliche Zugmaschinen“ nach § 2 Nr. 16 FZV mangels Nennung in § 3 Nr. 7 KraftStG nicht von der Steuerbefreiung erfasst.

    19

    c) Die Unterscheidung zwischen „Zugmaschine“ und „Sattelzugmaschine“ bedarf entgegen der Vorentscheidung auch keiner teleologischen Reduktion. Denn es entspricht den Vorstellungen des Gesetzgebers, dass die Steuerbefreiung „[…] nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben“ sollte (vgl. BTDrucks IV/1690). Im Interesse dieser Beschränkung sollten Sattelzugmaschinen und Sattelanhänger ausdrücklich von der Befreiung ausgeschlossen sein, da diese auch anderweitig, insbesondere im Güterkraftverkehrsgewerbe und in Gewerbebetrieben auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft verwendbar sind (vgl. 25. Subventionsbericht vom 27. August 2015, BTDrucks 18/5940, S. 240). Diese Verwendung selbst steht aber nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem eigentlichen landwirtschaftlichen Betrieb, sondern kann z.B. auch von einem Handelsbetrieb veranlasst werden und rechtfertigt somit keine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer (BFH-Urteil vom 22. Juni 2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903, unter II.1.).

    20

    4. Das FG-Urteil entspricht nicht diesen vorgenannten Grundsätzen und ist daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Vorentscheidung unterfallen von der Zulassungsbehörde in der Fahrzeugklasse 90 als „LOF.Sattelzugmaschinen“ eingruppierte Fahrzeuge als „Sattelzugmaschine“ nicht der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG. Die Sache ist spruchreif, die Klage ist abzuweisen. Denn im vorliegenden Fall handelt es sich nach den Feststellungen des FG um eine solche von der Steuerbefreiung ausgenommene Sattelzugmaschine i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG.

    21

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Damit Deutschland als Wirtschaftsstandort wettbewerbsfähig und attraktiv bleibt, hat die Arbeitsgruppe Finanzen der CDU/CSU-Bundestagsfraktion ein Impulspapier mit Vorschlägen zur Modernisierung des Unternehmensteuerrechts erarbeitet. Auf dieser Grundlage lud die CDU/CSU-Bundestagsfraktion den DStV sowie weitere Experten zu einer Diskussionsrunde ein.

    Modernisierung des Unternehmensteuerrechts

    DStV als Experte zu Gast bei der CDU/CSU-Bundestagsfraktion

    DStV, Mitteilung vom 09.07.2019

    Die Konjunktur in Deutschland verliert an Schwung. Zugleich nimmt der globale Wettbewerb unter den Staaten zu – und das Steuerrecht gewinnt als Standortfaktor zunehmend an Bedeutung. Damit Deutschland als Wirtschaftsstandort wettbewerbsfähig und attraktiv bleibt, hat die Arbeitsgruppe Finanzen der CDU/CSU-Bundestagsfraktion ein Impulspapier mit Vorschlägen zur Modernisierung des Unternehmensteuerrechts erarbeitet. Das unter der Federführung von MdB StB Sebastian Brehm und MdB WP/StB Fritz Güntzler entwickelte Papier wurde Anfang des Jahres an ausgewählte Empfänger verschickt. Auf dieser Grundlage lud die CDU/CSU-Bundestagsfraktion den Deutschen Steuerberaterverband e.V. (DStV) sowie weitere Experten aus Beratung, Verwaltung und Wissenschaft am 24.06.2019 in den Deutschen Bundestag ein, um über aktuellen Handlungsbedarf und Lösungsansätze im Unternehmensteuerrecht zu diskutieren.

    Nach einer Begrüßung durch Frau MdB StB Antje Tillmann fasste Brehm die wesentlichen Thesen des Papiers zunächst in einem Impulsvortrag zusammen. Anschließend stiegen Prof. Dr. Johanna Hey (Universität zu Köln), RA Dr. Daniela Kelm, LL.M. (Institut der Wirtschaftsprüfer), Dr. Ingo van Lishaut (Finanzministerium NRW) sowie Prof. Dr. Roland Wacker (Vorsitzender Richter am Bundesfinanzhof) in die von Güntzler moderierte Diskussion ein. Die Experten debattierten u. a. über folgende Themen:

    Optionsmodell

    Das Impulspapier schlägt die Einführung eines sog. Optionsmodells vor, welches es Personengesellschaften ermöglichen soll, sich auf Antrag wie eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen. Was grundsätzlich erstrebenswert klingt, stieß in der Diskussion indes auf ein geteiltes Echo. Kelm sprach sich – insbesondere mit Blick auf eine rechtsformneutrale Besteuerung – für die Einführung einer solchen Option aus. Wacker hingegen wiederholte seine bereits in der steuerrechtlichen Literatur geäußerten Vorbehalte gegen das Optionsmodell. Er plädierte dafür, stattdessen die Hürden für Umwandlungen zu senken. Van Lishaut betonte, dass man durchaus über das Optionsmodell diskutieren solle. Allerdings werfe das Modell nach wie vor zahlreiche praktische Fragen auf. Deshalb sei es sinnvoll, sich zunächst auf Reformen zu konzentrieren, die leichter umsetzbar seien, z. B. im Bereich der Thesaurierungsbegünstigung.

    Thesaurierungsbegünstigung

    Über die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG diskutierten die Teilnehmer ebenfalls angeregt. Van Lishaut berichtete über die Reformansätze, die das Land NRW letztes Jahr im Rahmen eines Entschließungsantrags ( BR-Drs. 310/18 ) in den Bundesrat eingebracht hat. Der DStV hat die Reformüberlegungen in seiner Stellungnahme S 08/18 vom 27.08.2018 grundsätzlich begrüßt, jedoch zugleich weiteren Handlungsbedarf aufgezeigt. Insbesondere hinsichtlich folgender Aspekte der Norm sah van Lishaut Verbesserungspotenzial:

    • Senkung der Thesaurierungssteuerbelastung
    • Flexible Ausgestaltung des Nachversteuerungssatzes
    • Anpassung der Verwendungsreihenfolge

    Wacker dagegen gab zu bedenken: Berücksichtige man das gesetzgeberische Ziel – die Verbesserung der Eigenkapitalausstattung von großen international tätigen Personenunternehmen – könne die Norm mit Blick auf die Fallzahl durchaus als erfolgreich angesehen werden. Hey hob hervor, dass die Thesaurierungsbegünstigung trotz aller Reformüberlegungen wohl nie wirklich einfach sein werde – denn so sei die Regelung schlicht nicht konzipiert.

    Reformüberlegungen zur Gewerbesteuer

    Im Hinblick auf die Gewerbesteuer wurden verschiedene Reformansätze erörtert. Neben punktuellen Verbesserungen wie der Erhöhung der Gewerbesteueranrechnung und deren Ausweitung auf Kapitalgesellschaften bestimmte insbesondere eine Idee die Diskussion: die vollständige Abschaffung der Gewerbesteuer. Hey etwa betonte, dass die Gewerbesteuer gerade mit Blick auf die EU-Harmonisierungsbestrebungen der steuerlichen Bemessungsgrundlage sowie eine globale Mindeststeuer problematisch sei. Die diskutierte Ausweitung der Anrechnungsmöglichkeit auf Kapitalgesellschaften „zementiere“ die Gewerbesteuer nur weiter.

    Was die Erfolgsaussichten eines solchen Vorhabens anbelangt, äußerten die Teilnehmer allerdings z. T. Skepsis. Güntzler wies in diesem Zusammenhang bspw. auf die föderalistischen Hürden einer Abschaffung hin, die sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als Gemeindesteuer ergeben würden.

    Anzeigepflicht für Steuergestaltungen

    Ein weiteres Thema des Fachgesprächs war die „Anzeigepflicht für Steuergestaltungen“. Hierbei sprachen sich Kelm und van Lishaut – übereinstimmend mit den anwesenden Abgeordneten der CDU/CSU-Bundestagsfraktion – dafür aus, zunächst die Umsetzung der EU-Richtlinie für die Anzeigepflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen abzuwarten. Erst nach Erfahrungen mit diesem Instrument, könne man über eine nationale Anzeigepflicht nachdenken. Diese Auffassung vertritt der DStV gleichermaßen und wird sich weiterhin unermüdlich hierfür einsetzen (vgl. DStV-Themenseite zur Anzeigepflicht für Steuergestaltungen: Was – Wie – Warum? ).

    Zinssätze im Steuerrecht

    Anpassungsbedarf sieht die CDU/CSU-Bundestagsfraktion in ihrem Impulspapier ferner bei den Zinssätzen im Steuerrecht. Sie schlägt vor, diese an das marktübliche Niveau anzupassen. In der diesbezüglichen Diskussion betonte Kelm, dass die Zinssätze bei der Vollverzinsung sowie bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nicht mehr realitätsgerecht seien und dringend angepasst werden müssten. Der DStV warb bereits in seinen Positionen zur Bundestagswahl 2017 für eine Senkung der Zinssätze.

    Ausblick

    Das Gespräch mit den Experten aus Beratung, Verwaltung und Wissenschaft war eines von drei Gesprächen. Die beiden anderen Termine widmeten sich der Perspektive von Industrie und Mittelstand. Die CDU/CSU-Bundestagsfraktion plant im Herbst dieses Jahres eine Abschlussveranstaltung zu der Gesprächsreihe. Dort soll die auf den bisher gewonnenen Erkenntnissen fußende Ausrichtung der künftigen Reformansätze vorgestellt und mit den Fachleuten aus den verschiedenen Bereichen diskutiert werden. Der DStV war in dem Gespräch durch die stellv. Geschäftsführerin RAin/StBin Sylvia Mein und den Referenten für Steuerrecht Denis Basta, M.A., vertreten.

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  • Die Modalitäten für die Berechnung der Mindestdauer einer Tätigkeit im Großherzogtum Luxemburg, von der in diesem Mitgliedstaat die Gewährung einer finanziellen Beihilfe an nicht dort ansässige Studierende, die Kinder von Grenzgängern sind, abhängt, verstoßen gegen das Unionsrecht. So entschied der EuGH (Rs. C-410/18).

    Modalitäten für die Berechnung einer finanziellen Beihilfe für Studierende in Luxemburg, die Kinder von Grenzgängern sind, verstoßen gegen Unionsrecht

    EuGH, Pressemitteilung vom 10.07.2019 zum Urteil C-410/18 vom 10.07.2019

    Die Modalitäten für die Berechnung der Mindestdauer einer Tätigkeit im Großherzogtum Luxemburg, von der in diesem Mitgliedstaat die Gewährung einer finanziellen Beihilfe an nicht dort ansässige Studierende, die Kinder von Grenzgängern sind, abhängt, verstoßen gegen das Unionsrecht.

    Die Berechnung der Mindestdauer von fünf Jahren anhand eines Referenzzeitraums von sieben Jahren erlaubt es nicht, umfassend zu beurteilen, ob eine Verbundenheit mit dem luxemburgischen Arbeitsmarkt besteht.

    Herr Nicolas Aubriet wohnt mit seinem Vater, Herrn Bruno Aubriet, in Frankreich nahe der französisch-luxemburgischen Grenze. Der Vater war als Grenzgänger von Oktober 1991 bis September 2014 mit Unterbrechungen, u. a. zwischen Januar 2008 und Dezember 2012, in Luxemburg als Arbeitnehmer tätig.

    Der Sohn beantragte als nicht in Luxemburg ansässiger Studierender für das Wintersemester des Studienjahrs 2014/15 beim luxemburgischen Staat eine finanzielle Beihilfe für sein Studium in Straßburg (Frankreich). Zum Zeitpunkt der Beantragung der Beihilfe war sein Vater in Luxemburg steuerpflichtig und hatte mehr als 17 Jahre lang Beiträge zum Sozialversicherungssystem dieses Staates geleistet.

    Mit Bescheid vom 5. November 2014 lehnte der luxemburgische Ministre de l’Enseignement supérieur et de la Recherche (Minister für Hochschulbildung und Forschung) den Antrag auf finanzielle Beihilfe ab. Zur Begründung führte er aus, die Voraussetzung einer Mindestarbeitsdauer während des im luxemburgischen Gesetz über die staatliche Studienbeihilfe festgelegten Referenzzeitraums sei nicht erfüllt. Als die finanzielle Studienbeihilfe am 29. September 2014 beantragt wurde, hatte der Vater nämlich innerhalb des Referenzzeitraums von sieben Jahren vor Antragstellung keine fünf Jahre in Luxemburg gearbeitet.

    Der Sohn erhob gegen den Bescheid des Ministers Klage vor dem luxemburgischen Tribunal administratif (Verwaltungsgericht). Dieses Gericht möchte vom Gerichtshof wissen, ob die Voraussetzung, wonach der Antragsteller das Kind eines Erwerbstätigen sein muss, der zum Zeitpunkt der Beantragung der Beihilfe innerhalb eines siebenjährigen Referenzzeitraums mindestens fünf Jahre lang unselbständig oder selbständig in Luxemburg tätig war, erforderlich ist, um das vom luxemburgischen Gesetzgeber verfolgte Ziel zu erreichen, das darin besteht, den Anteil von Personen mit Studienabschluss zu erhöhen.

    In seinem Urteil vom 10. Juli 2019 weist der Gerichtshof darauf hin, dass die Rechtssache in einer Reihe mit zwei anderen den luxemburgischen Staat betreffenden Rechtssachen steht1 und die Frage aufwirft, ob die luxemburgischen Rechtsvorschriften mit dem in Art. 45 AEUV verankerten Grundsatz der Gleichbehandlung und den Vorschriften über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und ihrer Familienangehörigen innerhalb der Union2 vereinbar sind.

    Sodann stellt er fest, dass der Grundsatz der Gleichbehandlung nicht nur unmittelbare Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit verbietet, sondern auch alle mittelbaren Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale de facto zum gleichen Ergebnis führen.

    Der Gerichtshof hebt hervor, dass die luxemburgischen Rechtsvorschriften eine Unterscheidung aufgrund des Wohnsitzes enthalten, die Angehörige anderer Mitgliedstaaten stärker benachteiligen kann, da Gebietsfremde meist Ausländer sind, und dass diese Unterscheidung eine mittelbare Ungleichbehandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellt, die nur dann zulässig wäre, wenn sie objektiv gerechtfertigt ist, d. h., wenn sie geeignet ist, die Verwirklichung eines legitimen Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.

    Das in den luxemburgischen Rechtsvorschriften genannte Ziel, das darin besteht, in Luxemburg den Anteil gebietsansässiger Personen mit Studienabschluss deutlich zu erhöhen, ist ein legitimes Ziel, das eine mittelbare Ungleichbehandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit rechtfertigen kann. Somit ist zu prüfen, ob der zur Berechnung der Mindestarbeitsdauer von fünf Jahren eingeführte Referenzzeitraum von sieben Jahren vor der Beantragung der Beihilfe nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist.

    Angesichts der Situation des Vaters des Klägers, der in den Jahren vor der Beantragung der Beihilfe durch seinen Sohn dauerhaft, weit länger als die Mindestdauer von fünf Jahren, in Luxemburg unselbständig tätig war, reicht die bloße Berücksichtigung der vom Grenzgänger in Luxemburg während eines Referenzzeitraums von sieben Jahren vor der Beantragung der finanziellen Beihilfe ausgeübten Tätigkeit nicht aus, um den Grad seiner Verbundenheit mit dem luxemburgischen Arbeitsmarkt umfassend zu beurteilen, insbesondere wenn er dort schon vor dem Referenzzeitraum über längere Zeit tätig war.

    Der Gerichtshof kommt daher zu dem Ergebnis, dass eine Vorschrift, die wie die luxemburgischen Rechtsvorschriften die Gewährung einer finanziellen Studienbeihilfe an gebietsfremde Studierende davon abhängig macht, dass ein Elternteil während eines Referenzzeitraums von sieben Jahren vor der Beantragung der Beihilfe mindestens fünf Jahre lang in Luxemburg tätig war, eine Beschränkung enthält, die über das hinausgeht, was zur Erreichung des legitimen Ziels, die Zahl gebietsansässiger Personen mit Studienabschluss zu erhöhen, erforderlich ist.

    Fußnoten

    1 Urteile vom 20. Juni 2013, Giersch u. a. (C-20/12, siehe Pressemitteilung Nr. 74/13), und vom 14. Dezember 2016, Bragança Linares Verruga u. a. (C-238/15).

    2 Verordnung (EU) Nr. 492/2011 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. April 2011 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Union (ABl. 2011, L 141, S. 1).

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  • Die Steuertermine des Monats Juli 2019 auf einen Blick.

    Steuertermine Juli 2019

    Fälligkeit

    Mittwoch, 10.07.2019

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Ablauf der Schonfrist

    Montag, 15.07.2019

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Hinweis

    Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

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  • Das BMF macht das überarbeitete Muster für eine Bevollmächtigung von Personen und Gesellschaften, die nach § 3 StBerG zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind, das überarbeitete Muster für eine Bevollmächtigung eines Lohnsteuerhilfevereins, das Beiblatt zur Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen und das überarbeitete Merkblatt zur Verwendung der amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen neu bekannt (Az. IV A 3 – S-0202 / 15 / 10001).

    Neufassung der amtlichen Muster für Vollmachten im Besteuerungsverfahren

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 3 – S-0202 / 15 / 10001 vom 08.07.2019

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Folgendes bestimmt:

    I.

    Die mit dem Bezugsschreiben veröffentlichten Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen, das Beiblatt zur Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen und das Merkblatt zur Verwendung der amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden wie aus den Anlagen 1 bis 4 ersichtlich mit sofortiger Wirkung neugefasst.

    Die neugefassten Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen (Anlagen 1 und 2) sind ab sofort der elektronischen Übermittlung von Vollmachtsdaten an die Finanzverwaltung gemäß § 80a AO zugrunde zu legen.

    Bei Verwendung der amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen (Anlagen 1 und 2) sind das Beiblatt zur Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen (Anlage 3) und die Erläuterungen in beiliegendem Merkblatt (Anlage 4) zu beachten.

    Werden die Vollmachtsdaten nicht gemäß § 80a AO an die Finanzverwaltung übermittelt, ist die Verwendung der amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen wie bisher freigestellt.

    II.

    Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen, die auf Grundlage der mit den BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2013, BStBl I S. 1258, vom 3. November 2014, BStBl I S. 1400, und vom 1. August 2016, BStBl I S. 662, veröffentlichten amtlichen Muster erteilt wurden, gelten grundsätzlich unverändert weiter. Dies gilt unabhängig davon, ob die Daten der Vollmachten gemäß § 80a AO nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt worden sind oder nicht.

    Die Vollmachtgeber sind in diesen Fällen allerdings bei nächster Gelegenheit auf folgende Anpassungen aufmerksam zu machen, soweit sie für den Vollmachtgeber im Einzelfall relevant sind:

    1. Mit Übermittlung oder Übersendung einer neuen Vertretungsvollmacht (ggf. verbunden mit einer Bekanntgabe-/Empfangsvollmacht) erlöschen grundsätzlich alle bisher der Finanzbehörde – auch außerhalb des elektronischen Verfahrens nach § 80a AO – angezeigten Vertretungsvollmachten (ggf. verbunden mit einer bislang bestehenden Bekanntgabe-/Empfangsvollmacht). Dies gilt auch dann, wenn die Vollmacht des bisher angezeigten Bevollmächtigten lediglich inhaltlich erweitert oder eingeschränkt wird (vgl. Abschnitt III des neugefassten Merkblattes).

    2. Bei Personengesellschaften und -gemeinschaften i. S. d. § 180 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO, für die unter derselben Steuernummer das Feststellungsverfahren und die Festsetzung der von der Gesellschaft/Gemeinschaft geschuldeten (Betriebs-)Steuern durchgeführt wird, gilt außerdem Folgendes:

    a. Sofern die Vertretung im Feststellungsverfahren nicht ausgeschlossen wurde, erstreckt sich die Vertretungsvollmacht auch auf das Feststellungsverfahren. In diesem Fall muss die Vollmacht demselben Bevollmächtigten erteilt und

    • von der/den zur Vertretung der Feststellungsbeteiligten berechtigten Person(-en) für das Feststellungsverfahren und
    • von der/den zur Vertretung der Gesellschaft/Gemeinschaft berechtigten Person(-en) für die Festsetzung der von der Gesellschaft/Gemeinschaft geschuldeten (Betriebs-) Steuern

    unterschrieben werden (vgl. Abschnitt I des neugefassten Merkblattes).

    b. Erstreckt sich die Vertretungsvollmacht auf die von der Gesellschaft/Gemeinschaft geschuldeten (Betriebs-)Steuern und auf das Feststellungsverfahren, wirkt diese Vollmacht bei Ankreuzen der Zeile 17 gleichzeitig als Bekanntgabevollmacht für Verwaltungsakte über die von der Gesellschaft/Gemeinschaft geschuldeten (Betriebs-)Steuern nach § 122 AO und als Empfangsvollmacht für das Feststellungsverfahren nach § 183 AO (vgl. Abschnitt IV des neugefassten Merkblattes).

    c. Wurde von der/den zur Vertretung der Gesellschaft/Gemeinschaft berechtigten Person(-en) in Zeile 15 die Vertretung im Feststellungsverfahren ausgeschlossen, ist die Vertretungsvollmacht auf die von der Gesellschaft/Gemeinschaft geschuldeten (Betriebs-)Steuern beschränkt. Die Erweiterung der Vertretungsvollmacht auf das Feststellungsverfahren kann in diesem Fall entweder im Verfahren nach § 80a AO durch Übermittlung einer neuen, auch das Feststellungsverfahren umfassenden Vollmacht erfolgen (s. vorstehend unter a) oder – falls dies nicht gewünscht ist – durch Anzeige auf herkömmlichem Wege, d. h. durch Vorlage einer Vollmacht auf Papier oder über die Feststellungserklärung (vgl. Abschnitt I des neugefassten Merkblattes).

    Dieses Schreiben sowie die dazugehörigen Anlagen werden im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

    Die amtlichen Muster für eine Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen, das Beiblatt zur Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen und das Merkblatt zur Verwendung der amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen werden in Kürze auch im Formular-Management-System der Bundesfinanzverwaltung ( https://www.formulare-bfinv.de/ ) bereitgestellt.

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  • Die Expertengruppe für nachhaltige Finanzierung der EU-Kommission hatte am 18.06.2019 u. a. einen Bericht zu einem EU-Klassifizierungssystem (Taxonomie) für ökologisch nachhaltige Wirtschaftstätigkeiten veröffentlicht. Nun wurde eine bis zum 13.09.2019 andauernde Konsultation zu Teilaspekten der Taxonomie gestartet.

    Konsultation zur EU-Taxonomie für nachhaltige Wirtschaftstätigkeiten

    Die Expertengruppe für nachhaltige Finanzierung der EU-Kommission hatte am 18.06.2019 u. a. einen Bericht zu einem EU-Klassifizierungssystem (Taxonomie) für ökologisch nachhaltige Wirtschaftstätigkeiten veröffentlicht. Nun wurde eine bis zum 13.09.2019 andauernde Konsultation (leider nur in englischer Sprache) zu Teilaspekten der Taxonomie gestartet. Ziel ist es, Feedback zu den von der Expertengruppe identifizierten Wirtschaftstätigkeiten, den technischen Screening-Kriterien oder der künftigen Entwicklung der Taxonomie einzuholen.

    Das Mandat der Expertengruppe wurde bis Ende des Jahres verlängert. Auf Grundlage der Konsultationsergebnisse wird die Gruppe der EU-Kommission – voraussichtlich im Herbst – weitere Empfehlungen zur Entwicklung der Taxonomie geben.

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  • Das BMF veröffentlicht das aktualisierte Datenschema der Taxonomien (Version 6.3) als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG (Az. IV C 6 – S-2133-b / 19 / 10001).

    E-Bilanz – Eröffnung der Taxonomien 6.3 vom 1. April 2019

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2133-b / 19 / 10001 vom 02.07.2019

    Hiermit wird das aktualisierte Datenschema der Taxonomien (Version 6.3) als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG veröffentlicht. Die aktualisierten Taxonomien (Kern-, Ergänzungs- und Spezialtaxonomien) stehen unter www.esteuer.de zur Ansicht und zum Abruf bereit.

    Die Taxonomien sind grundsätzlich für die Bilanzen der Wirtschaftsjahre zu verwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen (Wirtschaftsjahr 2020 oder 2020/2021). Sie gelten entsprechend für die in Rdnr. 1 des BMF-Schreibens vom 28. September 2011 genannten Bilanzen sowie für Eröffnungsbilanzen, sofern diese nach dem 31. Dezember 2019 aufzustellen sind. Es wird nicht beanstandet, wenn diese auch für das Wirtschaftsjahr 2019 oder 2019/2020 verwendet werden.

    Die Übermittlungsmöglichkeit mit diesen neuen Taxonomien wird für Testfälle voraussichtlich ab November 2019 und für Echtfälle ab Mai 2020 gegeben sein.

    Die einzelnen Änderungen in den Taxonomien ergeben sich aus dem ebenfalls unter www.esteuer.de eingestellten Änderungsnachweis.

    Auf folgende Neuerungen wird hingewiesen:

    Umsetzung InvStG 2018

    Es wurden zahlreiche neue Taxonomie-Positionen zur Darstellung von Sachverhalten auf Ebene des Anlegers, der dem Betriebsvermögen zugeordnete Investment- oder Spezial-Investmentanteile hält, aufgenommen.

    Beispielsweise wurden im Berichtsteil „Bilanz“ zur innerbilanziellen Abbildung von gesetzlich geregelten Veräußerungsfiktionen (z. B. § 22 und § 56 InvStG) neue Taxonomie-Positionen geschaffen. Für durch die fingierte Veräußerung der Investment- oder Spezial-Investmentanteile aufgedeckte stille Reserven wurden die Taxonomie-Positionen „Rücklagen nach dem InvStG“ geschaffen. Unter anderem zur innerbilanziellen Erfassung von Vorabpauschalen (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 18 InvStG) und ausschüttungsgleichen Erträgen (§ 34 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 36 InvStG) sind als steuerliche Bilanzierungshilfe Ausgleichsposten vorgesehen. Im Berichtsteil „Gewinn- und Verlustrechnung“ wurden zahlreiche TaxonomiePositionen für Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit Investment- und Spezial-Investmentanteilen ergänzt. Außerdem wurden im Berichtsteil „steuerliche Gewinnermittlung“ Taxonomie-Positionen für außerbilanzielle Korrekturen ergänzt (z. B. für die Teilfreistellung gemäß § 20 InvStG: „Abrechnung, nach InvStG steuerfreier Erträge“).

    Mit Einführung der Taxonomie-Position „zuzüglich nach InvStG steuerfreie Erträge“ im Berichtsteil „Steuerliche Gewinnermittlung bei Feststellungsverfahren“ entfiel der Anwendungsbereich der Taxonomie-Position „zuzüglich sonstige steuerfreie Erträge“, sodass die letztgenannte Position gelöscht wurde.

    Ergebnisverteilung bei Personengesellschaften

    Das Betriebsvermögen (Eigenkapital) am Schluss des Wirtschaftsjahres im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelt sich nach dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zuzüglich oder abzüglich eines Steuerbilanzgewinns oder -verlusts, abzüglich Entnahmen und zuzüglich Einlagen.

    Ein von der Mitunternehmerschaft erzielter Steuerbilanzgewinn erhöht demnach in einem ersten Schritt stets das steuerliche Eigenkapital und damit die Kapitalanteile der Mitunternehmer entsprechend dem ihnen zuzurechnenden Anteil am Steuerbilanzgewinn. Ist der Gewinnanteil des Mitunternehmers vollständig oder teilweise auf einem als Fremdkapital einzustufenden Gesellschafterkonto zu erfassen (vgl. zur steuerlichen Einordnung von Kapitalkonten der Gesellschafter das BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997, BStBl I S. 627), ist insoweit in einem zweiten Schritt eine Entnahme zu berücksichtigen, die dann zu einer Minderung seines Kapitalanteils führt.

    Ab der Version 6.3 greift eine ERiC-Regel, durch die E-Bilanzen einer Mitunternehmerschaft als fehlerhaft zurückgewiesen werden, sofern Gewinnanteile eines Mitunternehmers unmittelbar auf einem steuerlich als Fremdkapital zu beurteilenden Gesellschafterkonto erfasst werden.

    Da entnahmefähige Gewinnanteile, soweit und solange sie nicht entnommen werden, i. d. R. eine dem Sonderbetriebsvermögen I zuzuordnende Forderung des jeweiligen Mitunternehmers darstellen, ist im Sonderbereich des jeweiligen Mitunternehmers in diesem Fall korrespondierend eine Einlage zu erfassen. Zur innerbilanziellen Abbildung steht ab dieser Version 6.3 die neue Taxonomie-Position „Forderungen gegen Gesellschaft/Gesamthand“ für Zwecke der Übermittlung einer Sonderbilanz zur Verfügung

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  • Mit dem Übergang zu einem einheitlichen Umsatzsteuersatz würde es zwar zu einer erheblichen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts kommen. Allerdings wäre eine einheitliche Anwendung des Regelsatzes von 16 Prozent gegenüber dem Status quo mit kaum vertretbaren Umverteilungseffekten zu Lasten von Haushalten mit geringem Einkommen verbunden, erwartet die Bundesregierung.

    Regierung sieht Einheitssteuersatz kritisch

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 04.07.2019

    Die Einführung eines einheitlichen Umsatzsteuersatzes in Höhe von 16 Prozent würde bei Beibehaltung der bestehenden Steuerbefreiungen zu Steuermindereinnahmen in einer Größenordnung von rund elf Milliarden Euro führen. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/11256 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/10648 ) mit. Mit dem Übergang zu einem einheitlichen Umsatzsteuersatz würde es zwar zu einer erheblichen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts kommen. Allerdings wäre eine einheitliche Anwendung des Regelsatzes von 16 Prozent gegenüber dem Status quo mit kaum vertretbaren Umverteilungseffekten zu Lasten von Haushalten mit geringem Einkommen verbunden, erwartet die Bundesregierung.

    Derzeit sei geplant, auf die Lieferung von Büchern, Zeitungen und Zeitschriften auf elektronischem Wege den ermäßigten Steuersatz anzuwenden, heißt es in der Antwort weiter. Reformen im Bereich des Umsatzsteuerrechts seien nicht geplant.

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  • Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin weist darauf hin, dass derzeit Betrugsversuche mit fingierten Anrufen zu Steuerzahlungen unternommen werden.

    Wichtiger Hinweis: Betrugsversuche mit fingierten Anrufen zu Steuerzahlungen

    SenFin Berlin, Pressemitteilung vom 04.07.2019

    Die Senatsverwaltung für Finanzen weist darauf hin, dass derzeit Betrugsversuche mit fingierten Anrufen zu Steuerzahlungen unternommen werden. Es wird eine Telefonnummer des Finanzamtes Neukölln angezeigt.

    Die Anrufer fordern die Betroffenen auf, eine Steuer auf einen Gewinn zu zahlen. Hierbei werden Gewinne in Höhe von ca. 40.000 Euro aus Lotterien in der Türkei, auf Malta und Zypern vorgetäuscht. Die angeforderte Steuerzahlung beträgt 2.000 Euro.

    Die Senatsverwaltung für Finanzen warnt ausdrücklich vor dieser Betrugsmasche. Zahlungsanforderungen des Finanzamtes erfolgen grundsätzlich schriftlich.

    Betroffene sollten sich nach verdächtigen Anrufen an das zuständige Finanzamt wenden und die örtliche Polizeidienststelle informieren. Grundsätzlich sollte am Telefon nie über persönliche oder finanzielle Verhältnisse gesprochen werden. Auch sollte am Telefon keine Auskunft über Bank- oder Steuerkonten gegeben werden.

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  • Die BStBK initiierte eine Einzelevaluierung zur Ausbildung der Steuerfachangestellten über das Bundesinstitut für Berufsbildung, um den Modernisierungsbedarf der Berufsausbildung zu untersuchen. Die Voruntersuchung dient als Grundlage für die Neuordnung der Ausbildung. Die BStBK plant, diese in Zusammenarbeit mit dem BIBB und den fachlich zuständigen Bundesministerien bis Ende 2020 zu überarbeiten und zu aktualisieren.

    Steuerfachangestellte: BStBK plant Neuordnung der Berufsausbildung

    BStBK, Pressemitteilung vom 04.07.2019

    Die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) initiierte eine Einzelevaluierung zur Ausbildung der Steuerfachangestellten über das Bundesinstitut für Berufsbildung (BIBB), um den Modernisierungsbedarf der Berufsausbildung zu untersuchen. Dazu veröffentlichte das BIBB am 27. Juni 2019 einen Abschlussbericht. Die Voruntersuchung dient als Grundlage für die Neuordnung der Ausbildung. Die BStBK plant, diese in Zusammenarbeit mit dem BIBB und den fachlich zuständigen Bundesministerien bis Ende 2020 zu überarbeiten und zu aktualisieren.

    BStBK-Präsident Dr. Raoul Riedlinger: „Wir begrüßen die Empfehlung des BIBB, die Ausbildungsordnung an zukünftige Herausforderungen anzupassen. Wir planen, die neuen digitalen Arbeitsprozesse in steuer- und betriebswirtschaftlichen Kanzleigeschäftsfeldern stärker in der Ausbildung hervorzuheben und die Auszubildenden mit neuen Kommunikationsstrategien besser auf den Kanzleialltag vorzubereiten.“

    Der Abschlussbericht zeigt, dass nicht primär die inhaltliche Ausgestaltung der Praxistätigkeit überarbeitet werden sollte, sondern vielmehr die formellen Aspekte der beruflichen Bildung zu erneuern sind, indem beispielsweise Prüfungsmodalitäten angepasst werden.

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  • Die Erhebung von Verspätungsgeldern für nicht fristgerecht übermittelte Rentenbezugsmitteilungen ist verfassungsgemäß und verstößt insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. So entschied der BFH (Az. X R 28/17, X R 32/17 und X R 29/16).

    BFH: Verspätungsgeld für nicht fristgerecht übermittelte Rentenbezugsmitteilungen rechtmäßig

    BFH, Pressemitteilung Nr. 39/19 vom 04.07.2019 zu den Urteilen X R 28/17 vom 04.02.2019, X R 29/16 und X R 32/17 vom 20.02.2019

    Die Erhebung von Verspätungsgeldern für nicht fristgerecht übermittelte Rentenbezugsmitteilungen ist verfassungsgemäß und verstößt insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 04.02.2019 X R 28/17 entschieden.

    Die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung wie z. B. auch die berufsständischen Versorgungswerke oder Pensionskassen müssen der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) bei der Deutsche Rentenversicherung Bund bis Ende Februar des Folgejahres auf elektronischem Wege mitteilen, welche Leistungen, vor allem Renten, sie an den jeweiligen Versicherten ausgezahlt haben. Erfolgt dies nicht fristgemäß, wird gemäß § 22a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein gesetzlich festgelegtes Verspätungsgeld in Höhe von 10 Euro je angefangenen Monat für jede verspätete Rentenbezugsmitteilung – maximal pro Veranlagungszeitraum 50.000 Euro – erhoben. Hiervon ist abzusehen, wenn der Mitteilungspflichtige die Verspätung nicht zu vertreten hat. Mit dem 2010 eingeführten Verspätungsgeld sollen die Versicherungs- und Versorgungsunternehmen angehalten werden, ihre Daten so rechtzeitig zu übermitteln, dass die Finanzverwaltung sie im Besteuerungsverfahren der Rentenempfänger berücksichtigen kann.

    Nach dem Urteil des BFH verstößt das Verspätungsgeld nicht gegen höherrangiges Recht. Die ZfA könne im Wege einer sog. Organleihe für das eigentlich zuständige Bundeszentralamt für Steuern tätig werden. Es liege auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vor. Auch wenn den mitteilungspflichten Stellen erhebliche Anstrengungen abverlangt würden, um die Besteuerung Dritter, nämlich der Rentenempfänger, sicherzustellen, habe der Gesetzgeber ihnen die Mitteilungspflicht auferlegen dürfen. Dadurch werde zum einen eine gleichmäßige Besteuerung gesichert und zum anderen die Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens ermöglicht. Werde gegen einen Mitteilungspflichtigen ausschließlich ein Verspätungsgeld, nicht aber – wie bislang ohnehin noch in keinem Fall geschehen – zusätzlich eine Geldbuße nach § 50f EStG erhoben, könne auch keine Doppelbestrafung vorliegen.

    Obwohl der BFH somit die Erhebung von Verspätungsgeldern dem Grunde nach als rechtmäßig ansah, hob der BFH das angegriffene Urteil des für das Verspätungsgeld allein zuständigen Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (FG) auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück. Denn im Streitfall fehlten die Rentenbezugsmitteilungen nicht vollständig, sondern waren nur im Hinblick auf einzelne Angaben fehlerhaft. Das FG hat nunmehr insbesondere zu klären, ob die innerhalb der Frist fehlerhaft eingereichten Rentenbezugsmitteilungen als unterbliebene Mitteilung anzusehen sind.

    In zwei Parallelverfahren X R 29/16 und X R 32/17, denen neben diesen Grundsatzfragen weitere Streitpunkte zugrunde lagen, hob der BFH mit Urteilen vom gleichen Tag ebenfalls die finanzgerichtlichen Entscheidungen auf und verpflichtete das FG zu einer weiteren Sachaufklärung.

     

    Vereinbarkeit des Verspätungsgeldes mit höherrangigem Recht

    Leitsatz:

    1. Wird gegen einen Mitteilungspflichtigen ausschließlich ein Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG, nicht aber zusätzlich eine Geldbuße nach § 50f EStG erhoben, kann per se keine Doppelbestrafung vorliegen.
    2. Der Schutzbereich des Art. 50 EUGrdRCh wird durch die Festsetzung eines Verspätungsgeldes nicht berührt.
    3. Die Regelungen des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG sind mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar.
    4. Das Verspätungsgeld ist nicht zu erheben, wenn eine nur fehlerhafte Rentenbezugsmitteilung fristgerecht übermittelt worden ist.
    5. Die Übertragung der Erhebung des Verspätungsgeldes auf die Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17. Mai 2017 5 K 10070/15 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Pensionsfonds a.G., hat für die A AG und den mit ihr verbundenen Unternehmen die betriebliche Altersversorgung ihrer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter übernommen. Seinen Geschäftsbetrieb, d.h. die unternehmerischen Kernfunktionen unterhalb der Leitungsebene, hat er auf die X-GmbH als zugelassene Rentenberaterin und Expertin für betriebliche Altersversorgung ausgelagert.

    2

    Am 23. Januar 2013 übermittelte die X-GmbH über das Rechenzentrum der B für das Jahr 2012 1 584 Rentenbezugsmitteilungen, die die Kunden des Klägers betrafen. Dabei bezeichnete sie sich selbst als Mitteilungspflichtige. Als Kundennummer gab sie zudem nicht ihre oder die des Klägers an, sondern die der B. Am 24. Januar 2013 erhielt die X-GmbH die Bestätigung, dass die Datensätze übertragen worden seien. Am 19. März 2014 übermittelte die X-GmbH erneut diese –dieselben Kunden des Klägers und ebenfalls das Jahr 2012 betreffende– Rentenbezugsmitteilungen an die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–). Im Unterschied zur ersten Übermittlung wurde diesmal der Kläger als Mitteilungspflichtiger genannt und auch dessen Anschrift und Kundennummer angegeben.

    3

    Anlässlich einer Prüfung der Rentenbezugsmitteilungen für den Veranlagungszeitraum 2012 stellte die ZfA fest, bestimmte Meldungen seien zum Teil verspätet und zum Teil gar nicht übermittelt worden, und setzte ein Verspätungsgeld in Höhe von 50.000 € fest. Dabei ging sie von 1 312 verspätet eingegangenen (Verspätungszeitraum März 2013 bis einschließlich März 2014) sowie 272 fehlenden (Verspätungszeitraum März bis Dezember 2013) Meldungen aus. Den Einwand des Klägers, die X-GmbH habe die 1 312 Mitteilungen am 23. Januar 2013 und damit rechtzeitig übermittelt, wies die ZfA mit dem Argument zurück, in diesen Datensätzen sei weder der Kläger als Mitteilungspflichtiger noch dessen Kundennummer angegeben worden. Damit hätten die Mitteilungen nicht den Anforderungen des § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) entsprochen. Die Kundennummer sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Dezember 2011 (BStBl I 2011, 1223) zwingend anzugeben, weil ansonsten eine eindeutige Zuordnung weder für die ZfA noch für das Finanzamt möglich sei. Den Fehler der X-GmbH müsse sich der Kläger als Verschulden eines Erfüllungsgehilfen zurechnen lassen. Es sei zudem nicht zulässig, die Mitteilungspflicht als solche auf einen Dienstleister zu übertragen.

    4

    Der Kläger ist demgegenüber der Auffassung, das streitgegenständliche Verspätungsgeld sei zu Unrecht erhoben worden. Da in Bezug auf die von der X-GmbH übermittelten Rentenbezugsmitteilungen kein Fehler gemeldet worden sei, scheide schon aus diesem Grunde ein Verschulden der X-GmbH aus, das dem Kläger zuzurechnen sei. Das Verspätungsgeld dürfe darüber hinaus nur verhängt werden, wenn die Rentenbezugsmitteilung verspätet eingehe. Für den Fall der Übertragung einer inhaltlich fehlerhaften Rentenbezugsmitteilung sehe das Gesetz hingegen kein Verspätungsgeld vor. Eine Rentenbezugsmitteilung liege bereits dann vor, wenn ein Mitteilungspflichtiger oder ein von ihm hierzu Ermächtigter die für eine Rentenbezugsmitteilung charakteristischen Daten ganz oder zum Teil an die ZfA übermittle. Dies sei im Streitfall geschehen.

    5

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2018, 411 veröffentlichten Urteil ab.

    6

    Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler des FG.

    7

    Zunächst fehle es an einer verfassungsmäßigen Ermächtigungsnorm für die Erhebung des Verspätungsgeldes durch die ZfA, die keine Finanzbehörde sei, sondern Trägerin der gesetzlichen Rentenversicherung und damit eine Behörde auf dem Gebiet des Sozialversicherungsrechts. Die per Organleihe erfolgte Aufgabenübertragung sei mit dem Verfassungsgrundsatz der eigenverantwortlichen Aufgabenwahrnehmung gemäß Art. 87 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie mit der verfassungsrechtlich nach Art. 87 Abs. 2 GG der ZfA zugewiesenen Stellung als Sozialversicherungsträger unvereinbar.

    8

    Das Zusammenwirken von § 22a Abs. 5 EStG mit § 50f EStG stelle einen Verstoß gegen das Verbot der doppelten Sanktionierung dar. Selbst wenn zutreffe, dass es in der Praxis bislang nicht zu einer doppelten Sanktionierung des identischen Verhaltens gekommen sei, reiche bereits deren abstrakte Möglichkeit für die Verfassungswidrigkeit des § 22a Abs. 5 EStG aus. Das Verspätungsgeld verstoße zudem sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

    9

    Das FG habe außerdem verkannt, dass dem Kläger kein Verschulden vorzuwerfen sei. Es habe den diesbezüglichen Vortrag nicht hinreichend gewürdigt und somit dem Kläger nur unzureichend rechtliches Gehör gewährt.

    10

    Der Kläger beantragt,

    das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2015 sowie den Verspätungsgeldbescheid vom 22. Mai 2014 aufzuheben.

    11

    Die ZfA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    12

    Sie trägt u.a. vor, ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbestrafung sei nicht gegeben, da es sich allein bei § 50f EStG um einen Bußgeldtatbestand handele. Demgegenüber folge aus den Gesetzesmaterialien, dass die Regelung über das Verspätungsgeld in erster Linie einen präventiven Zweck verfolge, weil sie den Mitteilungspflichtigen dazu anhalten solle, die ihn treffende gesetzliche Mitteilungspflicht rechtzeitig zu erfüllen. In den Fällen der nicht rechtzeitigen Pflichterfüllung solle das Verspätungsgeld einen finanziellen Ausgleich für den dadurch entstehenden Verwaltungsmehraufwand bewirken. Eine Doppelbestrafung sei in tatsächlicher Hinsicht ausgeschlossen, weil gegen den Kläger kein Bußgeld verhängt worden sei. Ohnehin habe die ZfA von der Regelung des § 50f EStG bisher noch nie Gebrauch gemacht.

    13

    Die Vorschrift des § 22a Abs. 5 EStG sei zudem verhältnismäßig. Auch der Grundsatz einer möglichst effizienten Verwaltung habe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Verfassungsrang; dies rechtfertige bei einem Massenverfahren mit über 30 Mio. Rentenbezugsmitteilungen jährlich die vom Gesetzgeber vorgenommenen Pauschalierungen.

    14

    Das BMF ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt aber in der Sache die Auffassung der ZfA und weist insbesondere darauf hin, dass das Verbot der Doppelbestrafung nicht in der Europäischen Menschenrechtskonvention(EMRK) selbst, sondern in Art. 4 Abs. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur EMRK geregelt worden sei, das die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) bisher aber nicht ratifiziert habe. Die Eignung und Erforderlichkeit der präventiven Regelung über das Verspätungsgeld zeige sich schon daran, dass die Quote fristgerecht übermittelter Rentenbezugsmitteilungen von 72,25 % im Jahr des Inkrafttretens des § 22a Abs. 5 EStG (2010) kontinuierlich bis auf 97,8 % im Jahr 2016 gestiegen sei.

    B.

    15

    Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Übertragung der Erhebung des Verspätungsgeldes auf die ZfA verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (unter I.). Der Kläger ist weder einer Doppelbestrafung im verfassungs- noch menschen- oder unionsrechtlichen Sinne ausgesetzt (unter II.). Die Absätze 1 und 5 des § 22a EStG verstoßen nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (unter III.). Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob die Erhebung des Verspätungsgeldes im Streitfall rechtmäßig war. Den Feststellungen des FG ist insbesondere nicht zu entnehmen, ob überhaupt eine vom Kläger zu vertretende Fristüberschreitung vorlag (unter IV.).

    I.

    16

    Die Übertragung der Zuständigkeit zur Erhebung des Verspätungsgeldes nach § 22a Abs. 5 EStG zunächst auf das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. d des Finanzverwaltungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (FVG) und im Wege der Organleihe gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG auf die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRV Bund) begegnet entgegen der Auffassung des Klägers keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.

    17

    1. Der Gesetzgeber konnte dem BZSt als Bundesoberbehörde ohne Verstoß gegen Art. 87 Abs. 3 GG die Aufgabe übertragen, nicht nur zu prüfen, ob die Mitteilungspflichtigen ihre Pflichten gemäß § 22a Abs. 1 EStG erfüllt haben, sondern auch das Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG zu erheben.

    18

    Eine Bundesoberbehörde darf zwar nur für Aufgaben errichtet werden, die der Sache nach für das ganze Bundesgebiet von einer Oberbehörde ohne Mittel- und Unterbau und ohne Inanspruchnahme von Verwaltungsbehörden der Länder –außer für reine Amtshilfe– wahrgenommen werden können (Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 24. Juli 1962 2 BvF 4/61, 2 BvF 5/61, 2 BvF 1/62, 2 BvF 2/62, BVerfGE 14, 197, unter B.II.1.b aa), so dass die Aufgabe ihren typischen Merkmalen nach zentral zu erfüllen sein muss (Senatsurteil vom 8. Juli 2015 X R 41/13, BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525, Rz 39). Diese Voraussetzung ist bei der bundeseinheitlichen Prüfung und Ahndung von verspätet übermittelten Rentenbezugsmitteilungen aber zweifelsfrei erfüllt.

    19

    2. Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass sich das BZSt zur Erhebung des Verspätungsgeldes der DRV Bund im Wege der Organleihe gemäß § 5Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG bedient.

    20

    a) Der Grundsatz eigenverantwortlicher Aufgabenwahrnehmung schließt die Inanspruchnahme der „Hilfe“ –auch soweit sie sich nicht auf eine bloße Amtshilfe im Einzelfall beschränkt– nicht zuständiger Verwaltungsträger durch den zuständigen Verwaltungsträger nicht schlechthin aus, setzt ihr jedoch Grenzen: Von dem Gebot, die Aufgaben eigenverantwortlich wahrzunehmen, darf nur wegen eines besonderen sachlichen Grundes abgewichen werden.Daher kann die Heranziehungan sich unzuständiger Verwaltungseinrichtungen nur hinsichtlich einer eng umgrenzten Verwaltungsmaterie in Betracht kommen und ist an besondere Voraussetzungen gebunden (s. Entscheidungen des BVerfG vom 12. Januar 1983 2 BvL 23/81, BVerfGE 63, 1, unter C.II.3.c (4), und vom 20. Dezember 2007 2 BvR 2433/04, 2 BvR 2434/04, BVerfGE 119, 331, unter C.III.1.d cc).

    21

    b) Der Gesetzgeber konnte die elektronische Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen mit allen sich daraus ergebenden Konsequenzen der DRV Bund –und damit der von der DRV Bundgeschaffenen eigenen Verwaltungseinheit ZfA– per Organleihe übertragen, ohne den Grundsatz eigenverantwortlicher Aufgabenwahrnehmung zu verletzen. Die in § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. c FVG aufgeführten Aufgaben des BZSt –das Sammeln, Auswerten und Weitergeben der gemäß § 22a Abs. 1 EStG zu übermittelnden Daten sowie die Prüfung, ob die Mitteilungen fristgerecht und ordnungsgemäß erfolgt sind, und die damit in engem Zusammenhang stehende Ahndung von Pflichtverletzungen– umschreiben lediglich den Gesamtkomplex der EDV-gestützten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen. Vor dem Hintergrund des breiten Aufgabenspektrums des BZSt ist dies indes nur eine eingeschränkte Verwaltungsmaterie. Zudem sprechen verwaltungspraktische und -ökonomische Erwägungen dafür, dass sich das BZSt per Organleihe zur Durchführung dieser Aufgaben der DRV Bund bzw. der ZfA bedient. Wesentliches Merkmal der Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen ist die weitgehende Automatisierung des gesamten Verfahrens. Die DRV Bund hat aufgrund der Verwaltung der Versicherungs- und Rentenkonten bereits notwendige Erfahrungen sowohl in sachlicher als auch organisatorischer Hinsicht gesammelt und verfügt zudem selbst über einen großen Teil der zu meldenden Daten. Die ZfA kann ebenfalls aufgrund ihres Tätigwerdens im Bereich Altersvorsorgezulage auf eine entsprechende Expertise verweisen.

    22

    c) Für die DRV Bund bzw. die ZfA bedeutet die Übertragung der Aufgaben gemäß § 22a EStG neben der Gewährung der Altersvorsorgezulage (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525, Rz 37) zwar die Zuweisung einer weiteren sozialversicherungsfremden, nicht unter Art. 87 Abs. 2 GG fallenden Aufgabe. Einer bundesunmittelbaren Körperschaft kann aber eine weitere Verwaltungsaufgabe zugewiesen werden, solange sich der Bund für deren Wahrnehmung auf eine Kompetenz des GG stützen kann, die Aufgabe von Verfassungs wegen nicht einem bestimmten Verwaltungsträger vorbehalten ist und die Zuweisung der neuen Aufgabe das Gepräge der Behörde wahrt (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525, Rz 45, m.w.N.).

    23

    Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf die Übertragung der Aufgaben gemäß § 22a Abs. 4 und 5 EStG im Rahmen des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens auf die DRV Bund bzw. ZfA erfüllt. Der Bund hat zweifelsfrei die Möglichkeit, gemäß Art. 87 Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 GG eine neue bundesunmittelbare Körperschaft zur Abwicklung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens zu schaffen; er kann sich dabei auf Art. 108 Abs. 4 GG stützen. Zudem wurde die Aufgabe von Verfassungs wegen keinem anderen Verwaltungsträger zugewiesen. Auch ändert sich –anders als der Kläger meint– nichts an der maßgeblichen Prägung der DRV Bund, die sich aus ihren im Sechsten Buch Sozialgesetzbuch (SGB VI) aufgeführten Aufgaben ergibt. Die DRV Bund betreut zum einen die ihr gemäß § 127 Abs. 2 Nr. 1 SGB VI zugeordneten Versicherten, Rentner und Arbeitgeber und ist zum anderen für die Angelegenheiten, die die gesamte Rentenversicherung betreffen, d.h. für Grundsatz- und Querschnittsaufgaben gemäß § 138 SGB VI, sowie für die gemeinsamen Angelegenheiten der Träger der Rentenversicherung zuständig. Demgegenüber stellt sich die Tätigkeit der DRV Bund im Rahmen des § 22a EStG als eine vor allem technische Abwicklung des Übermittlungsverfahrens der Rentenbezugsmitteilungen dar, die nicht so weitgehend ist, dass die DRV Bund hierdurch ihr „Gepräge“ verlieren würde, die für die Rentenversicherung maßgebliche Stelle zu sein.

    Gründe:

    II.

    24

    Der Kläger ist weder einer Doppelbestrafung im verfassungsrechtlichen (dazu unten 1.), noch menschenrechtlichen (unten 2.) oder unionsrechtlichen Sinne (unten 3.) ausgesetzt.

    25

    1. Der angefochtene Bescheid verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 GG, wonach niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden darf.

    26

    Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist mit dem in Art. 103 Abs. 3 GG verwendeten Begriff der „allgemeinen Strafgesetze“nur das Kriminalstrafrecht gemeint (BVerfG-Beschluss vom 2. Mai 1967 2 BvR 391/64, 2 BvR 263/66, BVerfGE 21, 378, unter B.II.1.). Dieses grundrechtsgleiche Recht greift daher lediglich dann ein, wenn die Verhängung einer weiteren echten Kriminalstrafe in Frage steht (so ausdrücklich BVerfG-Beschluss vom 9. November 1976 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, unter B.1.). Dies ist hier offenkundig nicht der Fall, da weder § 22a Abs. 5 EStG noch § 50f EStG dem Kriminalstrafrecht zugehörig sind.

    27

    Selbst wenn der Schutzbereich des Art. 103 Abs. 3 GG eröffnet wäre, ist im Zusammenhang mit der von der ZfA angenommenen verspäteten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen für 2012 gegen den Kläger aber niemals ein zweites Verfahren –insbesondere kein Bußgeldverfahren nach § 50f EStG– eingeleitet worden. Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bisher noch in keinem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Darüber hinaus liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieses Bußgeldtatbestands –insbesondere die im subjektiven Bereich geforderte Leichtfertigkeit– überhaupt erfüllt sein könnten.

    28

    Aus diesem Grund kann im Streitfall auch offenbleiben, ob bzw. in welchem Umfang sich aus dem Rechtsstaatsprinzip, insbesondere aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, Beschränkungen doppelter nichtstrafrechtlicher Sanktionierungen ergeben können (vgl. dazu Remmert in Maunz/Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, Art. 103 Abs. 3 Rz 59).

    29

    2. Auf Regelungen der EMRK kann sich der Kläger in diesem Zusammenhang bereits deswegen nicht berufen, weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG entsprechende Gewährleistung nicht in der EMRK selbst, sondern lediglich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7. Zusatzprotokolls enthalten ist. Das 7. Zusatzprotokoll vom 22. November 1984 ist von Deutschland zwar unterzeichnet, bislang aber nicht ratifiziert worden.

    30

    3. Dem angefochtenen Bescheid steht auch die Gewährleistung des Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) nicht entgegen, wonach niemand wegen einer Straftat, deretwegen er bereits in der Union nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden darf.

    31

    Bereits der klare Wortlaut dieser Vorschrift setzt eine rechtskräftige Verurteilung oder einen rechtskräftigen Freispruch voraus; in derartigen Fällen steht die Regelung einer erneuten Verfolgung oder Bestrafung wegen derselben Tat entgegen. Vorliegend wendet sich der Kläger aber nicht gegen eine erneute Verfolgung oder Bestrafung, sondern bereits gegen die erste –und in ihrem Fall auch einzige– Verwaltungssanktion. Der Schutzbereich des Art. 50 EUGrdRCh ist damit von vornherein nicht berührt.

    32

    Deshalb kann es offenbleiben, ob das Verspätungsgeld selbst in Anwendung des weiten Begriffs der „Sanktion strafrechtlicher Natur“, den der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vertritt (vgl. EuGH-Urteile Bonda vom 5. Juni 2012 C-489/10, EU:C:2012:319, Europäisches Wirtschafts- & Steuerrecht 2012, 391, Rz 36 ff.;Åkerberg Fransson vom 26. Februar 2013 C-617/10, EU:C:2013:105, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1415, Rz 34, und Menci vom 20. März 2018 C-524/15, EU:C:2018:197, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2018, 423) überhaupt in den sachlichen Anwendungsbereich des Art. 50 EUGrdRCh fallen könnte. Zudem wäre der Geltungsbereich der EUGrdRCh im Streitfall nicht eröffnet. Für die Mitgliedstaaten gilt die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union. Daran fehlt es hier, weil die Einkommensbesteuerung von Renteneinkünften –anders als etwa die Umsatzsteuer, zu der die im vorigen Absatz zitierten Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Åkerberg Fransson und Menci ergangen sind– unionsrechtlich nicht harmonisiert ist (ebenso zur Erbschaftsteuer Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. Juni 2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Rz 27; vgl. auch Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 369 AO Rz 10 a.E.).

    III.

    33

    Die gesetzlichen Regelungen des § 22a Abs. 1 EStG sowie des § 22a Abs. 5 EStG verstoßen nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und sind insoweit verfassungsgemäß.

    34

    Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hat verfassungsrechtlichen Rang und ergibt sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), im Grunde bereits aus dem Wesen der Grundrechte selbst, die als Ausdruck des allgemeinen Freiheitsanspruchs des Bürgers gegenüber dem Staat von der öffentlichen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt werden dürfen, als es zum Schutz öffentlicher Interessen unerlässlich ist (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Dezember 1965 1 BvR 513/65, BVerfGE 19, 342, unter III.2., und vom 12. Mai 1987 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1, unter C.I.5.b aa).

    35

    Bei der Beurteilung der Verhältnismäßigkeit der Belastung der mitteilungspflichtigen Stellen kann nicht isoliert auf das im Falle der nicht fristgerechten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen zu verhängende Verspätungsgeld abgestellt werden. Vielmehr ist der Gesamtkomplex der ihnen als Dritte auferlegten Pflichten in den Blick zu nehmen. Sollte bereits das Meldeverfahren als solches für die Verpflichteten eine unverhältnismäßige Belastung darstellen, wäre schon aus diesem Grunde die Verhängung des damit zusammenhängenden Verspätungsgeldes rechtswidrig.

    36

    Der Senat kann indes weder eine unverhältnismäßige Belastung der Mitteilungspflichtigen in Bezug auf das Meldeverfahren (unter 1.) noch in Bezug auf die Erhebung des Verspätungsgeldes (unter 2.) erkennen.

    37

    1. Die Verpflichtung der in § 22a Abs. 1 EStG genannten Einrichtungen, der ZfA die Rentenbezugsmitteilungen zu übermitteln, ist im Hinblick auf den mit ihr verfolgten Zweck, die verfassungsrechtlich geforderte Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG zu gewährleisten (unter a), eine geeignete (unter b), erforderliche (unter c) sowie angemessene (unter d) Maßnahme.

    38

    a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Das Verfahrensrecht muss deshalb so ausgestaltet sein, dass es die gleichmäßige Umsetzung der durch eine materielle Steuernorm bestimmten Belastung in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet (vgl. dazu insbesondere das Urteil des BVerfG vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, unter C.II.1. und C.II.2.a, m.w.N.).

    39

    Um diesen Grundsätzen Rechnung zu tragen, wurde durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) ein Rentenbezugsmitteilungsverfahren eingeführt. Da Besteuerungslücken nur aufgedeckt werden können, wenn der Finanzverwaltung die Daten über die Renteneinkünfte zur Verfügung stehen (vgl. dazu auch die Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010, BTDrucks 17/2823, S. 17), wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) mit der Einfügung des Abs. 4 in § 22a EStG a.F. zudem die Befugnis der ZfA geschaffen, die Meldepflichtigen ihrerseits daraufhin zu überprüfen, ob sie ihren Verpflichtungen zur Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen nachgekommen sind (vgl. BTDrucks 16/10189, S. 52).

    40

    b) Zweifel an der Eignung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens, zur Gleichmäßigkeit der Besteuerung beizutragen, bestehen nicht.

    41

    aa) Für die Eignung des Meldeverfahrens reicht es aus, wenn hierdurch der gewünschte Erfolg gefördert werden kann. Es genügt mithin bereits die Möglichkeit einer Zweckerreichung. Es ist dabei vornehmlich Sache des Gesetzgebers, auf der Grundlage seiner Vorstellungen und Ziele und unter Beachtung der Sachgesetzlichkeiten des betreffenden Sachgebiets zu entscheiden, welche Maßnahmen er im Interesse des Gemeinwohls ergreifen will (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss vom 3. April 2001 1 BvL 32/97, BVerfGE 103, 293, Rz 51).

    42

    bb) Das ansonsten sehr geringe Risiko des Steuerpflichtigen, bei einer Nichterklärung der von der Mitteilungspflicht umfassten sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a sowie Nr. 5 EStG entdeckt zu werden, erhöht sich durch das Meldeverfahren signifikant. Hierdurch wird sichergestellt, dass Finanzbehörden von den Einkünften Kenntnis erhalten und sie dann bei den Steuerpflichtigen besteuern können. Hinzu kommt, dass die mitteilungspflichtigen Stellen neben den Leistungsbeziehern selbst die Einzigen sind, die sowohl Art als auch Höhe der betreffenden Einkünfte kennen.

    43

    c) Das Rentenbezugsmitteilungsverfahren ist erforderlich, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Bezug auf die meldepflichtigen Einkünfte zu gewährleisten.

    44

    aa) Eine Maßnahme ist nur dann erforderlich, wenn ein anderes, gleich wirksames, aber weniger einschränkendes Mittel nicht zur Verfügung steht, die Belastung des Betroffenen damit nicht weiter geht, als es die rechtfertigenden Gemeinwohlbelange erfordern. Allerdings steht dem Gesetzgeber bei der Beurteilung dessen, was er zur Verwirklichung der von ihm verfolgten Gemeinwohlzwecke für erforderlich halten darf, ein weiter Einschätzungs- und Prognosespielraum zu. Dieser kann gerichtlich je nach der Eigenart des in Rede stehenden Sachbereichs, den Möglichkeiten, sich ein hinreichend sicheres Urteil zu bilden, und der auf dem Spiel stehenden Rechtsgüter nur in begrenztem Umfangüberprüft werden. Der Beurteilungsspielraum des Gesetzgebers ist erst dann überschritten, wenn die gesetzgeberischen Erwägungen so fehlerhaft sind, dass sie vernünftigerweise keine Grundlage für derartige Maßnahmen abgeben können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Dezember 2006 1 BvR 2576/04, BVerfGE 117, 163, unter B.I.2.c, m.w.N.).

    45

    bb) Ein milderes Mittel als das Rentenbezugsmitteilungsverfahren ist zur gleichmäßigen Besteuerung insbesondere der Renteneinkünfte nicht erkennbar. Mit einem ansonsten denkbaren Steuerabzug an der Quelle wären die mitteilungspflichtigen Einrichtungen verpflichtet, eine entsprechende Quellensteuer einzubehalten und abzuführen. Hierdurch würden sie tendenziell noch stärker belastet als durch ihre Mitteilungspflicht.

    46

    d) Die Inanspruchnahme der mitteilungspflichtigen Stellen als Dritte zur Erreichung des verfassungsrechtlich gebotenen Ziels der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Einkünfte der Leistungsempfänger stellt keine unangemessene Belastung dar.

    47

    aa) Voraussetzung für die Angemessenheit des Mittels ist, dass das Maß der Belastung des Einzelnen noch in einem vernünftigen Verhältnis zu den der Allgemeinheit erwachsenden Vorteilen steht. Um dies feststellen zu können, ist eine Abwägung zwischen den Gemeinwohlbelangen und den Auswirkungen auf die Rechtsgüter der davon Betroffenen notwendig (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 163, unter B.I.2.d, m.w.N.).

    48

    bb) Der Senat verkennt nicht, dass die gesetzlich auferlegte Übermittlungspflicht bei den mitteilungspflichtigen Stellen zusätzlichen zeitlichen, personellen und finanziellen Aufwand verursacht. Er sieht diese Belastung im Hinblick auf das verfassungsrechtlich gebotene Ziel der gleichmäßigen Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG indes als noch angemessen an.

    49

    (1) Dies zeigt der Vergleich mit anderen Pflichten, die Dritten im Rahmen des Steuervollzugs auferlegt worden sind. So ist in diesem Zusammenhang auf die Verhältnismäßigkeit der ungleich stärker belastenden Lohnsteuerabzugspflicht der Arbeitgeber und ihrer damit verbundenen Haftung hinzuweisen, die auch das BVerfG als zulässige Indienstnahme Dritter für öffentliche Aufgaben als gerechtfertigt angesehen hat. Sie sei jedenfalls deshalb verfassungsgemäß, weil der Arbeitgeber dadurch nicht erheblich belastet werde und im Rahmen seiner sozialstaatlich gebotenen Fürsorgepflicht zugleich seine Arbeitnehmer in der vereinfachten Erfüllung der ihnen obliegenden Steuerpflicht unterstütze (BVerfG-Beschlüsse vom 17. Februar 1977 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103, und 1 BvR 343/74, HFR 1977, Nr. 307). Die Verpflichtung der Kreditinstitute, aufgrund des Kuponsteuergesetzes vom 25. März 1965 (BGBl I 1965, 147) die Kapitalertragsteuer für den Steuerschuldner einzubehalten, hat das BVerfG ebenfalls als eine „erträgliche Inanspruchnahme“Dritter beurteilt, zumal sich die Verpflichtung an die übliche Banktätigkeit anlehne (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1967 1 BvR 175/66, BVerfGE 22, 380, unter C.I.2.b). Auch in seinem Beschluss zur Bevorratungspflicht für Erdölerzeugnisse hat das BVerfG darauf hingewiesen, dass die Indienstnahme Privater für öffentliche Aufgaben als solche nicht verfassungswidrig sei, und es im Rahmen der Prüfung der angemessenen Belastung für bedeutsam gehalten, dass das von dem Dritten geforderte Verhalten keine unternehmensfremde Tätigkeit ist (Beschluss vom 16. März 1971 1 BvR 52/66, 1 BvR 665/66, 1 BvR 667/66, 1 BvR 754/66, BVerfGE 30, 292, unter C.II.2.c zu cc).

    50

    (2) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätzewerden die mitteilungspflichtigen Stellen nicht unangemessen belastet. Sie haben –ähnlich wie die Arbeitgeber in Bezug auf die Arbeitnehmer– eine besondere Verantwortung für die Leistungsempfänger übernommen, denn sie tragen im Regelfall Sorge für deren finanzielle Versorgung im Alter. Damit üben sie zugleich eine überragend wichtige Funktion im Gemeinwesen aus. Die Unterstützung sowohl der Finanzverwaltung beim Vollzug der Rentenbesteuerung als auch –damit mittelbar verbunden– der Leistungsempfänger bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten ist Ausfluss dieser Verantwortung.

    51

    Hinzu kommt, dass die mitteilungspflichtigen Stellen ihren Leistungsempfängern die entsprechenden Informationen bereits jährlich übersenden. Die zusätzliche Belastung besteht infolgedessen neben der erstmaligen Ermittlung der steuerlichen Identifikationsnummer der Leistungsempfänger vor allem darin, die bereits im Wesentlichen vorliegenden Informationen nach den Vorgaben der Finanzverwaltung aufzubereiten und fristgerecht zu übermitteln.

    52

    2. Auch die Belastung mit einem Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG bei nicht rechtzeitiger Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen steht im Einklang mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, da das Verspätungsgeld im Hinblick auf die mit ihm verfolgten Zwecke (unter a) ein geeignetes (unter b), erforderliches (unter c) sowie angemessenes (unter d) Mittel ist.

    53

    a) Mit der Erhebung des Verspätungsgeldes verfolgt der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien mehrere Ziele, die auf vernünftigen Erwägungen beruhen und daher die Belastung der Mitteilungspflichtigen legitimieren können.

    54

    Dies gilt zunächst für das in den Gesetzesmaterialien in den Vordergrund gestellte Ziel, mit der Regelung des § 22a Abs. 5 EStG die Mitteilungspflichtigen dazu anzuhalten, die Rentenbezugsmitteilungen rechtzeitig zu übermitteln. Hierdurch werde zusätzlicher Verwaltungsaufwand vermieden, der durch die verspätete oder fehlende Übermittlung der Daten entstehe. Das Verspätungsgeld erhöhe den Anreiz zu einer fristgemäßen Datenübermittlung, so dass die Finanzverwaltung die Rentenbezugsmitteilung bereits im laufenden Veranlagungsverfahren berücksichtigen könne. Auch soll das Verspätungsgeld –dies ist der zweite hiermit angestrebte Zweck–den zusätzlichen Verwaltungsaufwand abgelten, der von den Mitteilungspflichtigen ausgelöst werde. Außerdem würden –als dritter Zweck– insoweit die Grundlagen für eine vorausgefüllte Steuererklärung gelegt (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 19).

    55

    b) In Bezug auf den ersten und dritten Zweck, die Mitteilungspflichtigen zu einer fristgerechten Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen anzuhalten sowie die Grundlage für eine vorausgefüllte Steuererklärung zu schaffen, ist die Entscheidung des Gesetzgebers, ein Verspätungsgeld zu erheben, offensichtlich geeignet. Dies wird insbesondere durch die Entwicklung des Meldeverhaltens der Mitteilungspflichtigen belegt, wonach im Jahr 2010 nur 72,25 % und im Jahr 2016 bereits 97,8 % der Rentenbezugsmitteilungen fristgerecht übersandt wurden. Dass durch das Verspätungsgeld nicht bewirkt wurde, dass alle Mitteilungspflichtigen ihre Daten fristgerecht übermittelt haben, ist demgegenüber unerheblich. Bereits die klar erkennbare Verbesserung des Meldeverhaltens reicht aus, um zu belegen, dass der beabsichtigte Zweck gefördert werden konnte.

    56

    Nicht mehr entscheidungserheblich ist damit, ob auch die Eignung des Verspätungsgeldes zur Erreichung des zweiten Zwecks, d.h. des Ausgleichs des vermehrten Verwaltungsaufwands wegen der verspäteten Rentenbezugsmitteilungen, gegeben ist. Zweifel bestehen für den Senat, weil das Verspätungsgeld gemäß § 3 Abs. 5 Satz 5 i.V.m. Abs. 4 Nr. 9 der Abgabenordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (AO) allein der ZfA zusteht (s. dazu auch Neumann in Gosch, AO § 3 Rz 65). Nach den Ausführungen des BMF in der mündlichen Verhandlung wird das Aufkommen an die von dem Verwaltungsmehraufwand durch verspätete Rentenbezugsmitteilungen im Wesentlichen betroffenen Landesfinanzbehörden nicht weitergeleitet, so dass diese durch das Verspätungsgeld keine Kompensation für ihren Mehraufwand erhalten. Inwieweit auch die Tätigkeit der ZfA durch die verspäteten Rentenbezugsmeldungen erschwert wird und insoweit hierfür das Verspätungsgeld eine geeignete Entschädigung sein könnte, bedarf keiner Entscheidung, da bereits aufgrund der anderen beiden Zwecke die Eignung des Verspätungsgeldes bejaht werden kann.

    57

    c) Das Verspätungsgeld ist zur Erreichung des ersten und dritten Zwecks erforderlich, denn ein weniger einschneidendes, aber ebenso wirksames Mittel als das Verspätungsgeld in Höhe von 10 € pro nicht fristgerecht übersandter Rentenbezugsmitteilung je angefangenen Monat ist nicht erkennbar, um die Mitteilungspflichtigen zu veranlassen, die Rentenbezugsmitteilungen fristgerecht zu übermitteln.

    58

    aa) Der gänzliche Verzicht auf ein Verspätungsgeld hätte sich nicht als zur Zweckerreichung gleich geeignete Alternative erwiesen. Dies zeigt bereits die tatsächliche Entwicklung. Die Finanzverwaltung hatte im Rahmen der testweisen Auswertung von Rentenbezugsmitteilungen für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008 festgestellt, dass viele Mitteilungspflichtige ihren aus § 22a EStG resultierenden Pflichten gar nicht oder nur unzureichend nachgekommen waren, wodurch auch eine maschinelle Auswertung der Rentenbezugsmitteilungen massiv erschwert wurde (vgl. die Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010, BTDrucks 17/2823, S. 17). Hätte der Gesetzgeber weiterhin auf die Erhebung des Verspätungsgeldes verzichtet, hätte die erhebliche Gefahr bestanden, dass sich das Verhalten der Mitteilungspflichtigen nicht verändert hätte.

    59

    Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass mit der Einführung des § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG die vorsätzliche oder leichtfertige nicht fristgerechte Datenübermittlung mit einer Geldbuße geahndet werden kann. Aus dem von der ZfA und dem BMF vorgetragenen Umstand, bislang sei noch in keinem Fall eine Geldbuße gemäß § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG festgesetzt worden, kann geschlossen werden, dass lediglich einfach fahrlässiges Verhalten der Mitteilungspflichtigen im Wesentlichen ursächlich für die nicht fristgerecht übermittelten Rentenbezugsmitteilungen war und ist. Insoweit bedurfte es einer entsprechenden Verwaltungssanktion sowohl für ein nicht vorsätzliches als auch für ein nicht leichtfertiges Verhalten.

    60

    bb) Ebenso wenig verletzt das Verspätungsgeld den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, auch wenn womöglich eine andere inhaltliche Ausgestaltung der Sanktionierung verspätetübermittelter Rentenbezugsmitteilungen in Betracht gekommen wäre. Dem Gesetzgeber steht nämlich insoweit ein gerichtlich nur begrenzt überprüfbarer Gestaltungsspielraum zu.

    61

    Die Entscheidung, das Entstehen und die Höhe des Verspätungsgeldes bereits gesetzlich festzulegen, begründet der Gesetzgeber –für den Senat nachvollziehbar– mit verwaltungsökonomischen Gründen (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 19). Auch die Anknüpfung an die konkrete, nicht fristgerecht übermittelte Rentenbezugsmitteilung sowie die Staffelung nach dem Ausmaß der Verspätung erscheint sachgerecht. Denn mit längerer Dauer der Verspätung steigt die Wahrscheinlichkeit, dass die Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a sowie Nr. 5 EStG in den Veranlagungen der Rentenempfänger nicht enthalten sind. Demgegenüber wäre die Überlegung des Klägers –so wie der Senat sie versteht–, das Verspätungsgeld nur zu erheben, wenn die verspätete Meldung ein bereits abgeschlossenes Veranlagungsverfahren betrifft, verwaltungsaufwändig und widerspräche der verwaltungsökonomischen Ausrichtung des Mitteilungsverfahrens.

    62

    cc) Die Höhe des Verspätungsgeldes ist unter dem Aspekt der Erforderlichkeit ebenfalls nicht zu beanstanden. Die theoretische Überlegung, ob ggf. auch ein geringerer Betrag, wie z.B. 5 €, dieselbe Anreizfunktion auf die Mitteilungspflichtigen hätte haben können, entzieht sich mangels belastbarer Erkenntnisse der Beurteilung durch den Senat; der Gesetzgeber hat insoweit die auch von den Gerichten zu respektierende Einschätzungsprärogative.

    63

    d) Nach Abwägung der vom Gesetzgeber mit dem Verspätungsgeld verfolgten Ziele mit der hierdurch eingetretenen Belastung des jeweiligen Mitteilungspflichtigen ist der erkennende Senat nicht der Auffassung, dass die Regelung des § 22a Abs. 5 EStG unangemessen ist.

    64

    aa) Mit der rechtzeitigen Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen zur Vermeidung zusätzlichen Verwaltungsaufwandes wird zwar vordergründig lediglich eine Erleichterung für die Finanzverwaltung angestrebt, um die ordnungsgemäße Besteuerung der meldepflichtigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a sowie Nr. 5 EStG ohne zusätzlichen Einsatz sächlicher und personeller Ressourcen zu ermöglichen. Es handelt sich aber bei der Gewährleistung einer effektiven, möglichst einfachen Verwaltung um ein hochrangiges Rechts- und Verwaltungsgut (Senatsurteil vom 16. November 2011 X R 18/09, BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129, Rz 68); der Gesichtspunkt einer möglichst effizienten Verwaltung genießt Verfassungsrang (vgl. Art. 108 GG; s.a. Senatsurteil vom 22. Oktober 2014 X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45). Das einkommensteuerliche Veranlagungsverfahrenmuss als Massenverfahren durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben, so dass der Gesetzgeber die Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich erleichtern und dabei die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen darf (vgl. Urteil des BVerfG in BVerfGE 110, 94, unter C.II.2.b).

    65

    Die Notwendigkeit zur Erreichung dieses Ziels insbesondere mittels der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens wird zudem durch den dritten vom Gesetzgeber genannten Zweck des § 22a Abs. 5 EStG aufgezeigt, nämlich die Grundlagen für eine bereits vorausgefüllte Steuererklärung zu schaffen (vgl. dazu auch § 150 Abs. 7 Satz 2 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18. Juli 2016, BGBl I 2016, 1679).

    66

    bb) Dem steht die Belastung der mitteilungspflichtigen Stellen durch das Verspätungsgeld in Höhe von 10 € je Mitteilung pro angefangenen Monat im Falle nicht fristgemäßer Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen gegenüber, wobei das Verspätungsgeld aber für einen Veranlagungszeitraum 50.000 € nicht übersteigen darf (vgl. § 22a Abs. 5 Satz 5 EStG).

    67

    (1) Bereits durch diese Kappung ist die Höhe der maximalen Belastung des Mitteilungspflichtigen auf ein Maß reduziert worden, das im Rahmen anderer gesetzlicher Verwaltungssanktionen für verspätetes Handeln eines Steuerpflichtigen bleibt. Dies zeigt der Vergleich mit dem Verspätungszuschlag, dem Verzögerungsgeld und dem Säumniszuschlag. So kann gegen einen Steuerpflichtigen ein Verspätungszuschlag von höchstens 25.000 € festgesetzt werden, wenn er seiner Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung nicht nachkommt (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO; § 152 Abs. 10 AO in der aktuell geltenden Fassung). Erfüllt der Steuerpflichtige bestimmte, während einer Außenprüfung bestehende Mitwirkungs- und Vorlagepflichten nicht, kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden (§ 146 Abs. 2b AO). Wird eine Steuer nicht rechtzeitig entrichtet, ist für jeden angefallenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag in Höhe von 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu zahlen (§ 240 Abs. 1 AO). Die Belastungen des Steuerpflichtigen durch die gerade genannten steuerlichen Nebenleistungen gemäß § 3 Abs. 4 AO wurden von der höchstrichterlichen Rechtsprechung als verfassungskonform und damit als angemessen angesehen (zu § 146 Abs. 2b AO s. BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266, Rz 19 ff.; zu § 152 Abs. 2 AO s. BVerfG-Beschluss vom 19. Februar 1987 1 BvR 1323/86, juris; BFH-Urteil vom 30. April 1987 IV R 42/85, BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543, unter 2.c; zu § 240 AO s. BVerfG-Beschluss vom 30. Januar 1986 2 BvR 1336/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101; BFH-Urteil vom 26. Januar 1988 VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695, unter 3.b aa).

    68

    (2) Dass wegen der Nichtabgabe der Steuererklärung gemäß § 152 AO ein Verspätungszuschlag maximal in Höhe von 25.000 € erhoben werden darf, während das Verspätungsgeld maximal 50.000 € betragen kann, ist vor dem Hintergrund zu verstehen, dass durch die insoweit verzögerte Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen nicht nur eine einzige steuerliche Veranlagung, sondern eine Vielzahl von Steuerfällenbetroffen ist.

    69

    (3) Zu keiner anderen verfassungsrechtlichen Beurteilung führt der Umstand, dass die Festsetzung sowohl des Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 1 AO als auch des Verzögerungsgeldes gemäß § 146 Abs. 2b AO auf einer Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung beruht, während Grund und Höhe des Verspätungsgeldes aus verwaltungsökonomischen Gründen (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 19) gesetzlich festgelegt worden sind, so dass hier kein Raum für eine Ermessensentscheidung gegeben ist. Als notwendiges, aber auch hinreichendes Korrektiv hat der Gesetzgeber entschieden, von der Erhebung des Verspätungsgeldes dann abzusehen, wenn die Verspätung auf Gründen beruht, die die mitteilungspflichtige Stelle nicht zu vertreten hat. Hierdurch erhält diese im Einzelfall die Möglichkeit, die Erhebung des Verspätungsgeldes abzuwenden. Es ist zudem interessengerecht, dem Mitteilungspflichtigen und nicht der ZfA die Darlegungs- und Beweislast für das Nichtvertretenmüssen aufzuerlegen, da die Umstände, die dazu führen, dass die bezogenen Renten und Leistungen nicht bis zum 1. März des Folgejahres (bzw. nach aktueller Rechtslage bis zum letzten Tag des Monats Februar des folgenden Jahres, vgl. § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 93c Abs. 1Nr. 1 AO) gemeldet werden konnten, im Wesentlichen der Sphäre des Mitteilungspflichtigen zuzuordnen sein dürften.

    IV.

    70

    Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob im Streitfall die einfachgesetzlichen Voraussetzungen des § 22a Abs. 5 EStG vorliegen. Den Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen, ob überhaupt eine Fristüberschreitung vorlag (unter 1.) und –falls diese Frage zu bejahen ist– ob diese vom Kläger zu vertreten war (unter 2.).

    71

    1. Wird eine Rentenbezugsmitteilung nicht innerhalb der in Absatz 1 genannten Frist übermittelt, ist nach § 22a Abs. 5 EStG das Verspätungsgeld für jeden angefangenen Monat zu entrichten, in dem die Rentenbezugsmitteilung noch aussteht.

    72

    a) Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut wird das Verspätungsgeld nur dann erhoben, wenn die Mitteilung verspätet oder gar nicht übermittelt wurde. Eine lediglich fehlerhafte Meldung wird hingegen in § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG nicht erwähnt und infolgedessen auch nicht mit einem Verspätungsgeld belegt.

    73

    b) Dieser Befund wird durch die Gesetzesmaterialien gestützt. In der Begründung zur Einführung des Verspätungsgeldes hat der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages ausdrücklich darauf hingewiesen, dass hierdurch die Mitteilungspflichtigen angehalten werden sollen, die Rentenbezugsmitteilungen rechtzeitig zu übermitteln(vgl. BTDrucks 17/3549, S. 19). Ebenso ist gemäß § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG von der Erhebung des Verspätungsgeldes abzusehen, wenn die Fristüberschreitung auf Gründen beruht, die der Mitteilungspflichtige nicht zu vertreten hat.

    74

    c) Der Vergleich mit dem ebenfalls durch das Jahressteuergesetz 2010 eingeführten § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG bestätigt dieses Auslegungsergebnis. Danach handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder leichtfertig entgegen § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG dort genannte Daten nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig übermittelt oder eine Mitteilung nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig macht. Diese Vorschrift differenziert in zweierlei Hinsicht: Zum einen unterscheidet sie zwischen den einzelnen Daten des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG und der (Rentenbezugs-)Mitteilung als solcher. Zum anderen zeigt sie ausdrücklich die unterschiedlichen Begehungs- bzw. Unterlassungsalternativen „nicht übermitteln“, „nicht richtig übermitteln“, „nicht vollständig übermitteln“ und „nicht rechtzeitig übermitteln“ auf. Die explizite Nennung der „nicht richtigen“ oder „nicht vollständigen“ Daten bzw. Mitteilungen in § 50f Abs. 1 EStG bzw. das Fehlen dieser Aufzählung in § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG kann nur bedeuten, dass das Verspätungsgeld lediglich bei einer nicht oder nicht fristgerecht übermittelten Mitteilung erhoben werden soll. Denn es ist nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber eine nicht innerhalb einer bestimmten Frist übermittelte Rentenbezugsmitteilung in § 22a Abs. 5 EStG auch i.S. einer nicht ordnungsgemäßen Rentenbezugsmitteilung verstanden wissen will, wenn er in demselben Gesetzgebungsverfahren in einer anderen Vorschrift die einzelnen Möglichkeiten des bußgeldbewehrten Fehlverhaltens ausdrücklich aufzählt.

    75

    d) Dass in § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG und § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG unterschiedliche Anknüpfungspunkte des Fehlverhaltens gewählt wurden, erscheint auch interessengerecht. Die verspätete bzw. Nichtübermittlung einer Rentenbezugsmitteilung ist grundsätzlich relativ problemlos feststellbar, die sich daraus ergebende Rechtsfolge ist gesetzlich normiert. Eine Einzelfallprüfung ist lediglich bei der Beantwortung der Frage nach dem Nichtvertretenmüssen der Verfristung erforderlich, die auch nur entweder bejaht oder verneint werden kann. Demgegenüber hat die ZfA bei Anwendung des § 50f Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG eine Ermessensentscheidung sowohl in Bezug auf das Ob als auch bezüglich der Höhe des Bußgeldes zu treffen und dabei neben dem vorwerfbaren Verhalten u.a. auch die unterschiedlich ausgeprägte Mangelhaftigkeit der übermittelten Rentenbezugsmitteilungen zu berücksichtigen.

    76

    e) Nicht jede Übermittlung einer fehlerhaften Rentenbezugsmitteilung bis zum 1. März des Folgejahres kann indes als fristwahrend angesehen werden. Entsprechend der BFH-Rechtsprechung zur fristgerechten Abgabe einer unvollständigen oder unrichtigen Steuererklärung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. November 1969 IV 249/64, BFHE 97, 405, BStBl II 1970, 168, unter 2., und vom 7. April 2005 IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229, unter II.2.) kann eine Rentenbezugsmitteilung dann nicht als übermittelt gelten, wenn sie derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf ihre Nichtübermittlung hinausliefe. Dies dürfte allerdings nur dann der Fall sein, wenn die Daten für die ZfA nicht übermittelbar wären, so dass der mit der Einführung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens verfolgte Zweck, die zutreffende Besteuerung der Rentenempfänger zu gewährleisten, wegen der unrichtigen Daten nicht erfüllt werden könnte.

    77

    f) Der Senat kann aufgrund nicht ausreichender Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die ursprünglichen Rentenbezugsmitteilungen des Klägers mit der unzutreffenden Bezeichnung des Mitteilungspflichtigen und der zudem falschen Kundennummer lediglich fehlerhaft waren oder ob sie eine Weiterleitung der Daten an die Landesfinanzverwaltungen überhaupt nicht ermöglicht haben.

    78

    Für eine lediglich fehlerhafte Mitteilung spricht nach Ansicht des Senats, dass nach dem Vorbringen der ZfA bei Nachrichten, die aufgrund der Schwere der enthaltenen Fehler nicht verarbeitet werden könnten, „diese in eine valide Nachricht gebettet und demjenigen Übermittler zugestellt würden, aus dessen Queue die Nachricht entnommen worden sei“. Die X-GmbH hat indes nach eigenen Angaben eine bestimmte Bestätigungsmeldung erhalten. Zudem hat der Kläger vorgetragen, einige Finanzämter hätten auf die erneute Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen mit Erstaunen reagiert. Dies lässt vermuten, dass die Meldungen verarbeitungsfähig waren. Unerheblich dürfte in diesem Zusammenhang sein, dass –wie von der ZfA in der mündlichen Verhandlung vorgetragen– die fehlerhafte Bezeichnung des Mitteilungspflichtigen die Gefahr einer steuerlichen Doppelerfassung der gemeldeten Rentenbeträge ausgelöst haben könnte.

    79

    Die bisherigen finanzgerichtlichen Feststellungen reichen dem Senat jedoch nicht aus, um von wirksam übermittelten Rentenbezugsmitteilungen ausgehen zu können. Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen, damit das Gericht prüfen kann, ob im Januar 2013 lediglich fehlerhafte, aber dennoch i.S. des § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG fristgerecht übermittelte Rentenbezugsmitteilungen vorgelegen haben.

    80

    2. Der erkennende Senat kann ebenfalls nicht mit hinreichender Sicherheit beurteilen, ob der Kläger –sollten die Fehler so schwerwiegend gewesen sein, dass dies einer Nichtübermittlung der Rentenbezugsmitteilungen gleichstünde– die Fristversäumnis zu vertreten hatte.

    81

    a) Dabei ist darauf hinzuweisen, dass der Prüfung des Vertretenmüssens kein individueller, sondern ein auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteter objektiver Sorgfaltsmaßstab zugrunde gelegt werden muss. Entscheidend ist, welche Sorgfalt von einem durchschnittlichen Mitteilungspflichtigen erwartet werden kann (vgl. dazu das Senatsurteil vom heutigen Tage X R 29/16 –www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online–, unter B.IV.1.a). Das FG hat seiner Beurteilung demgegenüber einen subjektiven Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde gelegt, als es geprüft hat, ob der Kläger die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande gewesen sei, außer Acht gelassen habe.

    82

    b) Ob der Kläger die Verspätung auch dann zu vertreten hat, wenn die Fahrlässigkeit nach objektiven, typisierenden Maßstäben zu beurteilen ist, vermag der erkennende Senat vor dem Hintergrund der Besonderheiten des Streitfalls (u.a. Registrierung der Rentenbezugsmitteilungen im Januar 2013 im System der ZfA als übertragen; behauptete Absprachen) nicht zu entscheiden. Die Streitsache wird auch insoweit an das FG zurückverwiesen, um diesem die Gelegenheit zu geben, ggf. entsprechende Feststellungen zu treffen.

    V.

    83

    Die Rüge des Klägers, die ZfA und das BMF hätten im Revisionsverfahren verspätet vorgetragen, ist ohne rechtliche Bedeutung. Die FGO sieht für die Stellungnahme des Revisionsbeklagten keine Frist vor. Das BMF ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten, wodurch ihm ermöglicht werden sollte, dem Senat Material zu verschaffen, das diesem sonst nicht zugänglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1983 I R 301/81, BFHE 140, 26, BStBl II 1984, 409, unter II.3.c). Auch in § 122 Abs. 2 FGO fehlt eine gesetzliche Frist für die Stellungnahme des Beitretenden.

    VI.

    84

    Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an.

    VII.

    85

    Die Kostenentscheidung wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).

     

    Vom Mitteilungspflichtigen zu vertretende verspätete Übermittlung einer Rentenbezugsmitteilung als Voraussetzung für die Erhebung des Verspätungsgeldes

    Leitsatz:

    1. Ob eine mitteilungspflichtige Stelle die verspätete Übermittlung gemäß § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht zu vertreten hat, ist anhand des auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteten objektiven Sorgfaltsmaßstabs zu beurteilen.
    2. Ein Softwareunternehmer ist als Erfüllungsgehilfe der mitteilungspflichtigen Stelle anzusehen, wenn er eine individualisierte Software im Hinblick auf die konkrete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen schuldet.
    3. Eine Doppelbestrafung liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn gegen einen Mitteilungspflichtigen ausschließlich ein Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG, nicht aber auch eine Geldbuße nach § 50f EStG erhoben wird.
    4. Die Regelungen des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG sind mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar.

    Tenor:

    Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12. November 2015 5 K 10235/13 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein Versorgungswerk. Dieses hat als Körperschaft des öffentlichen Rechts die gesetzliche Verpflichtung, seinen Mitgliedern und sonstigen Leistungsberechtigten die Versorgung nach Maßgabe des Gesetzes über die Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Im Jahr 2012 führte die Beklagte und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–) beim Kläger eine auf die rechtzeitige und vollständige Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen des Jahres 2011 gemäß § 22a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) bezogene Außenprüfung durch. Dabei stellte sich heraus, dass bis zum 6. Oktober 2012 23 Meldungen unterblieben und 2 939 Meldungen verspätet eingereicht worden waren. Die ZfA setzte daraufhin ein Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG in Höhe von 30.690 € fest. Der Kläger sah die verspätete Übermittlung als für ihn unvermeidbar an. Er habe bereits Anfang 2012 Kontakt zu dem Softwarehersteller (S) aufgenommen und von diesem die Information erhalten, der entsprechende Menüpunkt in der Software sei deaktiviert worden, weil eine geänderte Schnittstelle zuvor noch getestet werden müsse. S habe ihm am 9. Februar 2012 mitgeteilt, die Daten müssten geprüft und etwaige Problemfälle anhand der von ihm zur Verfügung gestellten Liste untersucht und gegebenenfalls bereinigt werden. Nachdem Ende Februar 2012 noch kein Ergebnis vorgelegen habe, habe S auf Nachfrage des Klägers die Prüfung der selektierten Fälle übernommen und am 27. Februar 2012 bestätigt, die Daten seien nunmehr ordnungsgemäß und könnten unverändert bleiben. Anschließend seien im Echtbetrieb die entsprechenden Verarbeitungen vorgenommen und die Rentenbezugsmitteilungen erstellt worden. Bei nochmaliger Überprüfung seien aber neue Fehler festgestellt worden, die nach Reklamation durch zwei Software-Updates am 28. Februar 2012 und am 6. März 2012 behoben worden seien. Da die Verzögerung vom Kläger demzufolge nicht zu vertreten gewesen sei, scheide die Festsetzung eines Verspätungsgeldes aus.

    2

    Diesem Vorbringen folgte die ZfA im Einspruchsverfahren nicht, so dass das Verspätungsgeld nur aus einem anderen –zwischen den Beteiligten unstreitigen– Grund geringfügig herabgesetzt wurde. Die gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die ZfA hätte hinsichtlich der Mitte März 2012 übersandten 2 939 Mitteilungen nach § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG von der Erhebung des Verspätungsgeldes absehen müssen, weil die Fristüberschreitung insoweit auf Gründen beruhe, die der Kläger nicht zu vertreten gehabt habe. Anhaltspunkte für eine vorsätzliche verspätete Übersendung lägen nicht vor, ein fahrlässiges Verhalten des Klägers sei bei Zugrundelegung des unstreitigen Sachverhalts ebenfalls zu verneinen. Auch ein Auswahlverschulden hinsichtlich des S könne nicht festgestellt werden, da Anhaltspunkte dafür, dass es bereits zuvor Schwierigkeiten bei der Beseitigung von Fehlern durch S gegeben habe, nicht vorlägen. Dem Kläger sei auch ein etwaiges Verschulden des S nicht zuzurechnen, da es sich bei S nicht um seinen Erfüllungsgehilfen gehandelt habe. Verpflichtet zur rechtzeitigen Datenübermittlung nach § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG sei ausschließlich der Kläger gewesen. In die Erfüllung dieser Pflicht habe der Kläger den S nicht eingebunden, er habe von diesem lediglich das Programm bezogen, mit dem er selbst die Datenverarbeitung und -übermittlung vorgenommen habe.

    3

    Die ZfA begründet ihre Revision mit der Verletzung materiellen Rechts sowie mit Verfahrensfehlern des FG. Das FG lege das Vertretenmüssen i.S. des § 22a Abs. 5 EStG unzutreffend als subjektives Verschulden aus. Darüber, welche Gründe der Mitteilungspflichtige nicht zu vertreten habe und was unter Vertretenmüssen überhaupt zu verstehen sei, treffe § 22a Abs. 5 EStG zwar keine Aussage. Es sei aber davon auszugehen, dass der Mitteilungspflichtige gemäß § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG alle Gründe für Verspätungen bei der Datenübermittlung der Rentenbezugsmitteilungen zu vertreten habe, die in seinem Einflussbereich, in seiner Sphäre verursacht worden seien. Insoweit könne auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 2014 II R 41/12 (BFHE 248, 197, BStBl II 2015, 663, Rz 12) zum Nichtvertretenmüssen des Steuerschuldners in § 33 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG) verwiesen werden. Diese Auslegung stehe sowohl mit der Gesetzessystematik als auch mit dem Telos des § 22a Abs. 5 EStG im Einklang.

    4

    Selbst wenn das Vertretenmüssen in § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht i.S. des Sphärengedankens ausgelegt, sondern ein objektiver Sorgfaltsmaßstab für maßgeblich gehalten würde, hätte der Kläger nicht die Sorgfalt beachtet, die zur fristgemäßen Datenübertragung der Rentenbezugsmitteilungen vernünftigerweise im Verkehr erforderlich sei.

    5

    Die Auffassung des FG, ein Softwareunternehmer sei kein Erfüllungsgehilfe, führe zu einem faktischen Unterlaufen des Gesetzeszwecks, wenn sich ein Mitteilungspflichtiger –wie das FG meine–unter Hinweis auf die Hilfeleistung eines Softwareherstellers entlasten könne, da die Beauftragung eines Softwareherstellers im Rentenbezugsmitteilungsverfahren geradezu typisch sei.

    6

    Das FG habe zudem keinen ausreichenden Sachverhalt ermittelt, um beurteilen zu können, ob und wie S in die Erfüllung der gesetzlichen Mitteilungspflichten des Klägers eingebunden gewesen sei.

    7

    Die ZfA beantragt,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Der Kläger beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Die Regelung des § 22a Abs. 5 EStG sei verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt der Doppelsanktion bedenklich, da neben dem Verspätungsgeld auch eine Geldbuße gemäß § 50f EStG erhoben werden könne, wenn die mitteilungspflichtige Stelle vorsätzlich oder leichtfertig entgegen § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG die dort genannten Daten nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig übermittle. Das Verspätungsgeld verstoße zudem gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, denn § 22a Abs. 5 EStG beachte nicht in hinreichendem Maße das Verhältnis zwischen der Höhe der Sanktion und dem eingetretenen Nachteil.

    10

    Zudem sei der Kläger nicht der originäre Steuerpflichtige, der zu einem bestimmten Verhalten anzuhalten sei. Steuerpflichtiger sei vielmehr der Rentenbezieher. Daher könne es sich bei dem Verspätungsgeld auch nicht um eine steuerliche Nebenleistung i.S. des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO)handeln, so dass sich bereits die Frage nach der Legitimation des § 22a Abs. 5 EStG stelle.

    11

    Im Streitfall liege kein Verschulden gemäß § 22a Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG vor. Es gebe keinen Grund, aus der Formulierung des Gesetzes abzuleiten, der Gesetzgeber habe mit „vertreten müssen“ kein „Verschulden“ gemeint. Sollte es sich bei dem Verspätungsgeld um einen pauschalierten Schadensersatz handeln, wäre § 276 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anwendbar, da der Grundsatz „kein Schadensersatz ohne Verschulden“ gelte. Diese zivilrechtliche Sicht lasse sich auch § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG entnehmen, da der Gesetzgeber dort das Handeln eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen dem eigenen Handeln gleichgestellt und dabei ebenfalls zivilrechtliche Rechtsbegriffe verwandt habe.

    12

    Aus dem unstreitigen Verfahrensablauf lasse sich weder ein vorsätzliches noch ein fahrlässiges Verhalten des Klägers ableiten. Ein schuldhaftes Verhalten eines Erfüllungsgehilfen könne ihm ebenfalls nicht zugerechnet werden, weil er S in seine Datenübermittlungspflicht nach § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht eingebunden, sondern von ihm lediglich das Programm bezogen habe, mit dem er selbst die Datenverarbeitung und -übermittlung vorgenommen habe.

    13

    Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache aber die Auffassung der ZfA. Es weist insbesondere darauf hin, dass das Verbot der Doppelbestrafung nicht in der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) selbst, sondern in Art. 4 Abs. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur EMRK geregelt sei, das die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) bisher aber nicht ratifiziert habe. Das Verspätungsgeld verstoße zudem nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Die Eignung und Erforderlichkeit der präventiven Regelung über das Verspätungsgeld zeige sich schon daran, dass die Quote fristgerecht übermittelter Rentenbezugsmitteilungen von 72,25 % im Jahr des Inkrafttretens des § 22a Abs. 5 EStG (2010) kontinuierlich bis auf 97,8 % im Jahr 2016 gestiegen sei. Die Verhältnismäßigkeit i.e.S. sei auch im Hinblick auf die Verpflichtung des Klägers als Dritten gegeben.

    B.

    14

    Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Im Streitfall liegt weder ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbestrafung vor (unter I.) noch verletzt die gesetzliche Regelung des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz(unter II.). Bedenken gegen § 22a Abs. 5 EStG ergeben sich auch nicht aus anderen Gründen (unter III.). Die Auffassung des FG, dem Kläger sei kein Verschulden an der Fristversäumnis anzulasten, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der festgestellte Sachverhalt reicht dem erkennenden Senat indes nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen des § 22a Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG gegeben sind (unter IV.).

    I.

    15

    Der Kläger ist weder einer Doppelbestrafung im verfassungs-, menschen- oder unionsrechtlichen Sinne ausgesetzt.

    16

    Der angefochtene Bescheid verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG), wonach niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden darf. Der Senat kann offenlassen, ob der Kläger als Körperschaft des öffentlichen Rechts überhaupt Träger des grundrechtsgleichen Rechts nach Art. 103 Abs. 3 GG sein kann. Selbst wenn er in dessen persönlichen Schutzbereich fiele, wäre jedenfalls der sachliche Schutzbereich nicht eröffnet, denn gegen den Kläger ist im Zusammenhang mit der von der ZfA angenommenen verspäteten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen für 2011 niemals ein zweites Verfahren –insbesondere kein Bußgeldverfahren nach § 50f EStG– eingeleitet worden. Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bisher noch in keinem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Darüber hinaus liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieses Bußgeldtatbestands –insbesondere die im subjektiven Bereich geforderte Leichtfertigkeit– überhaupt erfüllt sein könnten.

    17

    Der Kläger kann sich auch nicht auf eine verbürgte Garantie der EMRK berufen, weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG entsprechende Gewährleistung nicht in der EMRK selbst, sondern lediglich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7. Zusatzprotokolls enthalten ist. Dieses 7. Zusatzprotokoll ist von Deutschland zwar am 22. November 1984unterzeichnet, bislang aber nicht ratifiziert worden.

    18

    Dem angefochtenen Bescheid steht die Gewährleistung des Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) ebenfalls nicht entgegen, wonach niemand wegen einer Straftat, deretwegen er bereits in der Union nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden darf. Vorliegend wendet sich der Kläger nicht gegen eine erneute Verfolgung oder Bestrafung, sondern bereits gegen die erste –und in seinem Fall auch einzige– Verwaltungssanktion. Der Schutzbereich des Art. 50 EUGrdRCh ist damit von vornherein nicht berührt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil vom 20. Februar 2019 X R 28/17 (–www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online– unter B.II.) verwiesen.

    Gründe:

    II.

    19

    Auch soweit der Kläger den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz durch die Erhebung des Verspätungsgeldes als verletzt ansieht, kann der Senat dem nicht zustimmen.

    20

    1. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genießt Verfassungsrang und ergibt sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) sowie aus dem Wesen der Grundrechte selbst, die als Ausdruck des allgemeinen Freiheitsanspruchs des Bürgers gegenüber dem Staat von der öffentlichen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt werden dürfen, als es zum Schutz öffentlicher Interessen unerlässlich ist (s. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 15. Dezember 1965 1 BvR 513, 65, BVerfGE 19, 342, unter III.2., und vom 12. Mai 1987 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1, unter C.I.5.b aa).

    21

    2. Abgesehen von der Frage, inwieweit sich der Kläger als Körperschaft des öffentlichen Rechts überhaupt auf den im Rechtsstaatsprinzip wurzelnden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berufen kann (vgl. dazu u.a. Urteil des BVerfG vom 7. November 2017 2 BvE 2/11, BVerfGE 147, 50, Rz 239, m.w.N.), wurden in § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG die Grenzen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beachtet. Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass dem Kläger als Dritten die Pflicht zur Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen auferlegt worden ist. Der Senat verkennt zwar nicht, dass die gesetzlich auferlegte Übermittlungspflicht bei den meldepflichtigen Stellen zusätzlichen zeitlichen, personellen und finanziellen Aufwand verursacht. Er sieht diese Belastung im Hinblick auf das verfassungsrechtlich gebotene Ziel der gleichmäßigen Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG indes als noch angemessen an. Auch ist der Senat nach Abwägung der vom Gesetzgeber mit dem Verspätungsgeld letztendlich verfolgten Ziele, eine effektive und möglichst einfache Verwaltung zu gewährleisten, mit der hierdurch eintretenden Belastung des jeweiligen Mitteilungspflichtigen nicht der Auffassung, dass die Regelung des § 22a Abs. 5 EStG unangemessen ist. Zur näheren Begründung wird auf das Senatsurteil X R 28/17 vom heutigen Tage (www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online) unter B.III. verwiesen.

    III.

    22

    Dem Charakter des Verspätungsgeldes als steuerlicher Nebenleistung steht nicht entgegen, dass die als Schuldner des Verspätungsgeldes in Betracht kommenden mitteilungspflichtigen Stellen nicht zugleich Steuerschuldner sind.

    23

    Die Nebenleistungen des § 3 Abs. 4 AO dienen nicht nur der Absicherung und Durchsetzung der Steuerzahlungspflicht, sondern auch der daneben bestehenden Pflichten des Steuerpflichtigen sowie Dritter (so auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO Rz 93). Der Kläger verneint zwar selbstredend seine Steuerschuldnerschaft, übersieht aber, dass er gemäß § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger ist, da Steuerpflichtiger u.a. auch der ist, der durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen –im Streitfall die Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen durch die mitteilungspflichtigen Stellen gemäß § 22a Abs. 1 EStG– zu erfüllen hat (vgl. § 33 Abs. 1 a.E. AO).

    IV.

    24

    Die Auffassung des FG, der Kläger habe die Fristversäumnis nicht zu vertreten, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Anders als das FG meint, ist bei der Prüfung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG kein subjektiver, sondern vielmehr der auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichtete objektive Sorgfaltsmaßstab anzuwenden (unter 1.). Ob auch unter Zugrundelegung dieses Maßstabs ein Vertretenmüssen des Klägers im Streitfall zu verneinen ist, kann vom Senat nicht abschließend entschieden werden (unter 2.). Inwieweit dem Kläger ein mögliches Verschulden des Softwareherstellers gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG zugerechnet werden kann, vermag der Senat mangels Kenntnis der zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse ebenfalls nicht abschließend zu beurteilen (unter 3.).

    25

    1. Wenn das FG meint, es könne kein eigenes Verschulden des Klägers feststellen, da ein fahrlässiges Verhalten anhand eines subjektiven Maßstabs bei Zugrundelegung des unstreitigen Sachverhalts zu verneinen sei, kann der Senat dieses Ergebnis nicht teilen. Der Senat stimmt zwar nicht der von der ZfA und dem BMF vertretenen Auffassung zu, der Mitteilungspflichtige habe alle in seiner Sphäre liegenden Umstände zu vertreten, meint aber –anders als das FG– nicht, dass der Prüfung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG ein subjektiver Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde zu legen sei. Vielmehr ist im Rahmen des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG der auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichtete objektive Sorgfaltsmaßstab maßgeblich.

    26

    a) Der Wortlaut des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG lässt keine Rückschlüsse darauf zu, wie der Begriff „nicht zu vertreten“ zu verstehen ist. Auch kann der Senat den Gesetzesmaterialien–im Gegensatz zur Auffassung des BMF–nicht entnehmen, dass die Gründe, die der Gesetzgeber für ein solches Nichtvertretenmüssen vor Augen gehabt habe, lediglich völlig außerhalb des Verantwortungs- und Einflussbereichs der mitteilungspflichtigen Stellen liegende Umstände seien, wie z.B. höhere Gewalt kurz vor Ablauf der Übermittlungsfrist oder ausschließlich im Verantwortungsbereich der ZfA liegende Umstände.

    27

    b) Vielmehr ist die Ähnlichkeit der Regelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG mit dem zivilrechtlichen Vertretenmüssen des § 276 Abs. 1 BGB augenfällig.

    28

    aa) In dieser Vorschrift wird der Grundsatz normiert, dass der Schuldner Vorsatz und Fahrlässigkeit zu vertreten hat. In § 276 Abs. 2 BGB wird zudem gesetzlich definiert, dass fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt. Die Übereinstimmung mit dem Zivilrecht wird noch deutlicher bei einem Vergleich des § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG mit § 278 Satz 1 BGB. Nach § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG steht das Handeln eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen dem eigenen Handeln gleich, während nach § 278 Satz 1 BGB der Schuldner ein Verschulden seines gesetzlichen Vertreters und der Personen, deren er sich zur Erfüllung seiner Verbindlichkeit bedient, in gleichem Umfang zu vertreten hat wie eigenes Verschulden. Daher liegt der Schluss nahe, dass der Gesetzgeber das zivilrechtliche Begriffsverständnis dessen, was ein Schuldner zu vertreten hat, auch auf das Vertretenmüssen eines Mitteilungspflichtigen in § 22a Abs. 5 EStG übertragen wollte. Diese Annahme wird dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung mit dem Verspätungsgeld u.a. den Ausgleich des vermehrten Verwaltungsaufwands wegen der verspäteten Rentenbezugsmitteilungen bezweckte (vgl. dazu BTDrucks 17/3549, S. 19), so dass auch insoweit eine gewisse Nähe zum (pauschalen) „Schadensersatz“ gegeben ist.

    29

    bb) Abweichend vom Strafrecht gilt im Zivilrecht kein individueller, sondern ein auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteter objektiv-abstrakter Sorgfaltsmaßstab (vgl. dazu Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 276, Rz 15, m.w.N.). Es kommt daher nicht darauf an, welche Fähigkeiten und Fertigkeiten der Schuldner individuell besitzt; Maßstab für das Verschulden ist vielmehr, welche Sorgfalt von einem Schuldner in dessen Lage erwartet werden kann (ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs –BGH–, vgl. z.B. Urteil vom 11. April 2000 X ZR 19/98, Betriebs-Berater 2000, 1264, Rz 13). Den tragenden Gesichtspunkt hierfür liefert der Vertrauensgrundsatz. Jeder Teilnehmer am Rechtsverkehr muss darauf vertrauen können, dass jeder andere Teilnehmer mit derjenigen Sorgfalt vorgeht, die normal ist (so Staudinger/Caspers, BGB§ 276, Rz 29; Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 276, Rz 29). Dieser Vertrauensgedanke prägt auch das Verhältnis zwischen der ZfA und den mitteilungspflichtigen Stellen. Die ZfA kann und muss sich darauf verlassen können, dass der Kläger als Mitteilungspflichtiger mit der gebotenen, von ihm als Versorgungswerk, das für die Alterssicherung einer Vielzahl von Steuerpflichtigen verantwortlich ist, zu erwartenden Sorgfalt seinen Pflichten zur rechtzeitigen Datenübermittlung nachkommt. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass diese Pflicht im Grundsatz bereits seit 2005 bestand, aber erstmals ab dem 1. Oktober 2009 zu erfüllen war (s. Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern vom 28. Oktober 2008, BStBl I 2008, 955).

    30

    c) Mit der Zugrundelegung des objektiven Sorgfaltsmaßstabs wird zudem berücksichtigt, dass die Exkulpationsmöglichkeit notwendig ist, um eine unverhältnismäßige Belastung der mitteilungspflichtigen Stellen zu verhindern. Es wäre unangemessen, demjenigen, der als Garant für die ordnungsgemäße Besteuerung der Einkünfte Dritter in Anspruch genommen wird (vgl. dazu das Senatsurteil vom 20. Februar 2019 X R 28/17, –www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online– unter B.III.1.), eine derart umfassende Verantwortlichkeit aufzuerlegen, dass er nur bei völlig außerhalb seines Verantwortungs- und Einflussbereichs liegenden Umständen eine Verspätung der Übermittlung nicht zu vertreten hat (ähnlich auch BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266, Rz 20 zur Auslegung des § 146 Abs. 2 b AO, wonach es ausgeschlossen ist, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, d.h. jede Verletzung der Mitwirkungspflichten–unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft– grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes führt).

    31

    d) Aus diesem Grunde kann auch nicht –wie die ZfA meint– die Rechtsprechung des BFH zum Vertretenmüssen gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG bei der Auslegung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG herangezogen werden. Es handelt sich um zwei völlig unterschiedliche Konstellationen und Interessenlagen. Der teilweise Erlass der Grundsteuer wegen einer wesentlichen Ertragsminderung, der nur dann gewährt wird, wenn der Steuerschuldner diese Minderung nicht zu vertreten hat, kann nicht mit der streitgegenständlichen Erhebung eines Verspätungsgeldes verglichen werden, das den Mitteilungspflichtigen dazu anhalten soll, die Rentenbezugsmitteilungen rechtzeitig zu übermitteln.

    32

    2. Das FG hat demgegenüber seiner Prüfung einen subjektiven Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde gelegt. Ob der Kläger im Streitfall die verspätete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen auch dann nicht zu vertreten hatte, wenn die Fahrlässigkeit nach objektiv-abstrakten Maßstäben zu beurteilen ist, kann jedenfalls auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts nicht abschließend beurteilt werden.

    33

    Ob die Aktivitäten des Klägers in den Monaten Januar und Februar 2012 ausreichten, um die Sorgfalt bejahen zu können, die von einem Mitteilungspflichtigen erwartet werden kann, hängt u.a. auch davon ab, wie die Vertragsbeziehungen zwischen dem Kläger und S ausgestaltet waren. Sollte das Vorbringen des Klägers zutreffen, er habe bei S lediglich eine Software bestellt, reicht sein von ihm selbst beschriebenes Handeln jedenfalls nicht aus, um zu belegen, dass er sich sorgfältig und den Anforderungen an das Mitteilungsverfahren entsprechend verhalten hat. Dazu hätte der Kläger darlegen müssen, aus welchen Gründen er darauf hätte vertrauen dürfen, dass S ihm eine fehlerfreie Software so rechtzeitig zur Verfügung stellen würde, dass ihm die fristgerechte Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen bis zum 1. März 2012 möglich gewesen wäre. Zudem hätte er darlegen müssen, dass ihn kein Auswahlverschulden bei der Beauftragung des S trifft.

    34

    Vor allem hätte der Kläger nachvollziehbare Gründe darlegen müssen, warum er erst Ende Februar 2012 aktiv geworden ist, obwohl er bereits am 9. Februar 2012 von S auf Probleme hingewiesen worden war. Ein entsprechendes Vorbringen fehlt. Beim derzeitigen Kenntnisstand sind für den Senat auch keine Gründe erkennbar. Der Kläger hätte vielmehr entweder bei S intensiver und früher intervenieren oder sich ggf. um einen anderen Softwarehersteller bemühen müssen. Auch wäre es eventuell möglich gewesen, das von der ZfA angebotene Prüfverfahren zu nutzen. Es entspricht jedenfalls keinem an dem gebotenen Sorgfaltsmaßstab ausgerichteten Verhalten und dürfte als fahrlässig anzusehen sein, lediglich bis zum Ablauf einer Frist abzuwarten, ob eine mangelfreie Software von einem Dritten zur Verfügung gestellt wird.

    35

    3. Mangels Kenntnis der zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse kann der Senat nicht beurteilen, ob dem Kläger nicht zudem ein mögliches Verschulden des Softwareherstellers S gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG zugerechnet werden könnte.

    36

    a) Das FG hat die Auffassung vertreten, S sei als Softwarehersteller kein Erfüllungsgehilfe des Klägers, und hat ihn mit einem Lieferanten verglichen, dessen von ihm geliefertes und fehlerhaftes Einzelteil von einem Werkunternehmer bei der Erstellung eines Werkes verwendet wird und der nach der Rechtsprechung des BGH kein Erfüllungsgehilfe des Werkunternehmers ist (s. Urteile vom 9. Februar 1978 VII ZR 84/77, Neue Juristische Wochenschrift —NJW– 1978, 1157,und vom 12. Dezember 2001 X ZR 192/00, NJW 2002, 1565, unter I.2.d). Dieser Ansicht kann der Senat nicht uneingeschränkt folgen.

    37

    b) Ein Erfüllungsgehilfe gemäß § 278 BGB ist, wer nach den tatsächlichen Gegebenheiten des Falles mit dem Willen des Schuldners bei der Erfüllung einer diesem obliegenden Verbindlichkeit als seine „Hilfsperson“ tätig wird, so dass sich die Tätigkeit des Erfüllungsgehilfen als eine vom Schuldner gewollte oder gebilligte Mitwirkung bei der Vertragserfüllung darstellt (s. BGH-Urteil in NJW 1978, 1157, unter 1.a). Diese Rechtsprechung ist auch bei der Auslegung des § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG heranzuziehen, denn hier ist ebenfalls bedeutsam, ob ein Dritter in den Pflichtenkreis des Schuldners –hier des Mitteilungspflichtigen– einbezogen wird.

    38

    c) Für den Streitfall ist damit entscheidend, wie der Softwarehersteller S in die Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG eingebunden war. Dabei ist auf den gesamten Prozess der Datenübermittlung, einschließlich der Datenverarbeitung, abzustellen, nicht lediglich auf den finalen Datenübertragungsakt.

    39

    Sollte lediglich eine Standardsoftware geschuldet sein, dürfte der Softwarehersteller regelmäßig nicht in den Pflichtenkreis des Mitteilungspflichtigen einbezogen sein, so dass er auch nicht als Erfüllungsgehilfe anzusehen ist. Schuldet der Softwareunternehmer hingegen eine auf die Verhältnisse des Mitteilungspflichtigen bezogene Software im Hinblick auf konkrete Übermittlung der von diesem zu übermittelnden Rentenbezugsmitteilungen, dürfte er dessen Erfüllungsgehilfe sein. Sein Handeln steht in einer solchen Konstellation gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG dem eigenen Handeln des Mitteilungspflichtigen gleich.

    40

    d) Sollte nach Auswertung der Vertragsbeziehungen zwischen S und dem Kläger S als Erfüllungsgehilfe des Klägers anzusehen sein, ist weiter zu prüfen, inwieweit S in diesem Fall seinen vertraglichen Pflichten mit der von ihm objektiv zu erwartenden Sorgfalt nachgekommen ist, er also die verspätete Bereitstellung der Software nicht zu vertreten hat. Hierzu hat das FG –von seinem rechtlichen Ausgangspunkt aus zu Recht– keine Feststellungen getroffen.

    41

    4. Die Streitsache wird daher an das FG zurückverwiesen, um ihm die Möglichkeit zu geben, zu ermitteln, ob das Verhalten des Klägers in Bezug auf die streitgegenständlichen Rentenbezugsmitteilungen nicht nur nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten, sondern insbesondere auch nach einem auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteten objektiven Sorgfaltsmaßstab als fahrlässig zu betrachten ist, sowie ob der Softwareunternehmer S als Erfüllungsgehilfe anzusehen ist und dieser die verspätete Bereitstellung der Software zu vertreten hat.

    V.

    42

    Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an.

    VI.

    43

    Die Kostenentscheidung wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).

     

    Vereinbarkeit des Verspätungsgeldes mit höherrangigem Recht; Finanzrechtsweg gegeben

    Leitsatz:

    1. Für Klagen, die sich gegen das Verspätungsgeld richten, ist der Finanzrechtsweg eröffnet.
    2. § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG verstößt nicht gegen die Unschuldsvermutung.
    3. Eine Doppelbestrafung liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn gegen einen Mitteilungspflichtigen ausschließlich ein Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG, nicht aber eine Geldbuße nach § 50f EStG erhoben wird.
    4. Die Regelungen des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG sind mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22. Juni 2017 5 K 5043/16 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein berufsständisches Versorgungswerk in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Prüfung nach § 22a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) stellte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund –DRV Bund–, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–) fest, dass die Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2013 bestimmte Rentenbezugsmitteilungen nicht fristgerecht übermittelt hatte, und setzte dementsprechend letztendlich ein Verspätungsgeld in Höhe von 1.440 € gemäß § 22a Abs. 5 EStG fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die ZfA zurück, da die Klägerin die verspätete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen zu vertreten habe. In ihrer Klagebegründung rügte die Klägerin zunächst die Zuständigkeit des Finanzgerichts (FG). Bei dem Verspätungsgeld handele es sich weder um eine Steuer noch um eine Gebühr, so dass es nur noch als Bußgeld eingeordnet werden könne. Damit sei das Verfahren gemäß § 33 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Strafgerichten zugewiesen. Zudem sei § 22a Abs. 5 EStG nicht verfassungsgemäß. Es habe der ZfA oblegen, hinsichtlich jeder Verspätung zu überprüfen und nachzuweisen, dass diese auf dem Verschulden der Klägerin beruht habe. Dies sei unterblieben. Der Bescheid sei auch in materieller Hinsicht fehlerhaft. Die Anforderungen der ZfA seien überspannt und könnten nicht unter den notwendigen Verschuldensmaßstab subsumiert werden.

    2

    Das FG hat der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1669 veröffentlichten Urteil nur in Bezug auf einen –im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen– Teilbetrag stattgegeben. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen.

    3

    Zur Begründung ihrer Revision führt die Klägerin aus, das FG habe zu Unrecht angenommen, dass der Finanzrechtsweg gemäß § 33 Abs. 1 FGO gegeben sei, und fehlerhaft ohne Zwischenverfahren gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 17a Abs. 2 bis 4 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) entschieden. Materiell-rechtlich sei darauf hinzuweisen, dass das Verspätungsgeld gemäß § 22a EStG mit Blick auf das Bußgeld des § 50f EStG die Grenze des Art. 103 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) überschreite, der im Hinblick auf die strafrechtlichen Garantien der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) völkerrechtsfreundlich auszulegen sei. Auch verstoße der Normaufbau des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach die Behörde von der Erhebung des Verspätungsgeldes abzusehen habe, wenn die Fristüberschreitung auf Gründen beruhe, die die mitteilungspflichtige Stelle nicht zu vertreten habe, gegen die Unschuldsvermutung. Diese sei eine besondere Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips und habe damit Verfassungsrang. Art. 6 Abs. 2 EMRK, der Bestandteil des positiven Rechts im Range eines Bundesgesetzes sei, lege zudem die Beweislast für ein schuldhaftes Verhalten der staatlichen Stelle auf, die die Sanktion verhängen wolle. Dies habe das FG verkannt. Es habe lediglich ausgeführt, die Klägerin habe nicht alles getan, um die Identifikationsnummern zu ermitteln. Sie habe es u.a. versäumt, eine Anfrage nach § 22a Abs. 2 Satz 2 EStG beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) durchzuführen. Aus der FG-Akte ergebe sich jedoch, dass die Klägerin in diesen Fällen bereits am 10. Februar 2014, somit vor Ablauf der Frist des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG, eine Anfrage an das BZSt im maschinellen Antragsverfahren zur Abfrage der Identifikationsnummer (MAV) übersandt habe, um von diesem die Identifikationsnummer zu erhalten. Hierbei handele es sich um ein Verfahren, das zu wählen sei, wenn der mitteilungspflichtigen Stelle die Identifikationsnummer des Leistungsempfängers nicht bekannt sei. Am 20. Februar 2014 habe die Klägerin die Antwort erhalten, die Nummer sei selbständig bei den Leistungsempfängern zu erfragen (Returncode 1). Dieser Aufforderung sei die Klägerin nachgekommen. Ihre an die Rentenberechtigten gerichtete Bitte um Mitteilung der Identifikationsnummer sei aber erfolglos geblieben, was das FG in seinem Urteil auch festgestellt habe. Damit habe die Klägerin bereits vor Fristablauf alles Erforderliche getan, um eine rechtzeitige Mitteilung der Rentenbezüge zu ermöglichen. Dass sie weder durch das BZSt noch durch die Leistungsempfänger rechtzeitig Mitteilung erhalten habe, sei nicht von ihr zu vertreten.

    4

    Außerdem genüge die Norm des § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG nicht den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Selbst wenn es sich bei dem Verspätungsgeld um keine Strafe handelte, wären die Regelungen jedenfalls unverhältnismäßig. Das Verspätungsgeld verstoße gegen das Übermaßverbot, da ein grobes Missverhältnis zwischen dessen Höhe und den durch die Verzögerung zu erwartenden Mehrkosten im Bereich der Finanzverwaltung bestehe. Dieses Missverhältnis werde umso deutlicher, als § 22a EStG Dritte in Dienst nehme.

    5

    Die Klägerin beantragt,

    das auf die mündliche Verhandlung vom 2. April 2017 ergangene Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22. Juni 2017 5 K 5043/16, soweit der Klage nicht stattgegeben wurde, sowie den Bescheid der ZfA zur Erhebung von Verspätungsgeld für den Veranlagungszeitraum 2013 vom 4. März 2015 in Gestalt des Teilabhilfebescheides vom 14. Dezember 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2016 aufzuheben.

    6

    Die ZfA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    7

    Der Finanzrechtsweg sei eröffnet, da es sich beim Verspätungsgeld um kein Bußgeld handele. Allein § 50f EStG sei ein Bußgeldtatbestand. Aus den Gesetzesmaterialien folge, dass die Regelung über das Verspätungsgeld in erster Linie einen präventiven Zweck verfolge (Anreiz zur rechtzeitigen Erfüllung der gesetzlichen Mitteilungspflicht) und ersatzweise –in Fällen der nicht rechtzeitigen Pflichterfüllung– einen finanziellen Ausgleich für den dann entstehenden Verwaltungsmehraufwand bewirken solle. Eine Doppelbestrafung sei vorliegend schon in tatsächlicher Hinsicht ausgeschlossen, weil gegen die Klägerin kein Bußgeld verhängt worden sei. Ohnehin habe die ZfA von der Regelung des § 50f EStG bisher noch nie Gebrauch gemacht. Die Unschuldsvermutung greife bei dem Verspätungsgeld ebenfalls nicht ein, da § 22a Abs. 5 EStG keine Strafnorm sei.

    8

    Die Vorschrift sei zudem verhältnismäßig. Der Grundsatz einer möglichst effizienten Verwaltung habe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Verfassungsrang. Dies rechtfertige bei einem Massenverfahren mit über 30 Mio. Rentenbezugsmitteilungen jährlich die vom Gesetzgeber vorgenommenen Pauschalierungen. Darüber hinaus sei für die Klägerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts schon der persönliche Schutzbereich derjenigen Grundrechtsnormen, die im Streitfall Grundlage für eine Verhältnismäßigkeitsprüfung sein könnten, nicht eröffnet.

    9

    Im Streitfall habe die Klägerin die verspäteten Rentenbezugsmitteilungen in den Fällen zu vertreten, in denen eine Übermittlung aufgrund fehlender Identifikationsnummern unterblieben sei, da sie die gesetzlichen Regularien des MAV nicht beachtet habe.

    10

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt aber in der Sache die Auffassung der ZfA. Insbesondere weist es darauf hin, dass das Verbot der Doppelbestrafung nicht in der EMRK selbst, sondern in Art. 4 Abs. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur EMRK geregelt worden sei, das die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) bisher aber nicht ratifiziert habe. Die Eignung und Erforderlichkeit der präventiven Regelung über das Verspätungsgeld zeige sich schon daran, dass die Quote fristgerecht übermittelter Rentenbezugsmitteilungen von 72,25 % im Jahr des Inkrafttretens des § 22a Abs. 5 EStG (2010) kontinuierlich bis auf 97,8 % im Jahr 2016 gestiegen sei.

    B.

    11

    Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

    12

    Der Finanzrechtsweg ist eröffnet (unten I.). Die Klägerin ist keiner unzulässigen Doppelbestrafung ausgesetzt (unten II.). Die gesetzliche Regelung des Verspätungsgeldes verstößt weder gegen die Unschuldsvermutung (unten III.) noch verletzt sie den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (unten IV.). Die Auffassung des FG, der Klägerin sei ein Verschulden an der Fristversäumnis anzulasten, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung indes nicht stand. Der festgestellte Sachverhalt reicht dem erkennenden Senat nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG gegeben sind (unten V.).

    I.

    13

    Der Finanzrechtsweg ist eröffnet.

    14

    1. Ungeachtet der Vorschrift des § 17a Abs. 5 GVG muss der Senat im Streitfall eine eigene inhaltliche Entscheidung über die Eröffnung des Finanzrechtswegs treffen.

    15

    Zwar ordnet die genannte Regelung an, dass das Gericht, das über ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung in der Hauptsache entscheidet, nicht prüft, ob der beschrittene Rechtsweg zulässig ist. Das FG hat jedoch nicht beachtet, dass es gemäß § 17a Abs. 3 Satz 2 GVG über die Zulässigkeit des Rechtswegs aufgrund der entsprechenden ausdrücklichen Rüge der Klägerin vorab –durch einen gesonderten Beschluss– hätte entscheiden müssen. In derartigen Fällen ist § 17a Abs. 5 GVG nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht anzuwenden, da den Beteiligten sonst jeder Rechtsbehelf, mit dem sie eine Nachprüfung der Entscheidung über die Zulässigkeitsfrage erreichen könnten, versagt bliebe (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 25. Februar 1993 III ZR 9/92, BGHZ 121, 367, unter II.1.b; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 28. Januar 1994 7 B 198/93, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1994, 956; Senatsbeschluss vom 24. Juni 2014 X B 216/13, BFH/NV 2014, 1888, Rz 9).

    16

    2. Der Senat darf als Revisionsgericht über die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs im vorliegenden Endurteil entscheiden, ohne seinerseits den in § 17a Abs. 3 Satz 2 GVG vorgesehenen Weg der Vorabentscheidung durch gesonderten Beschluss einhalten zu müssen.

    17

    Nach der Rechtsprechung des BGH kann selbst ein Berufungsgericht von der Durchführung des Vorabverfahrens absehen, wenn es im Fall der Wahl dieses Verfahrens keinen Anlass gesehen hätte, gemäß § 17a Abs. 4 Satz 4 GVG die Beschwerde zuzulassen (Urteil vom 11. Juli 1997 V ZR 313/95, BGHZ 136, 228, unter II.; ebenso die –allerdings jeweils nicht tragenden– Äußerungen in den Entscheidungen vom 9. November 1995 V ZB 27/94, BGHZ 131, 169, unter II.; vom 29. März 1996 V ZR 326/94, BGHZ 132, 245, unter II.1., und vom 18. November 1998 VIII ZR 269/97, NJW 1999, 651, unter I.2.). Dies muss erst recht für ein Revisionsgericht gelten, gegen dessen Entscheidungen niemals die Möglichkeit einer Beschwerde eröffnet ist. Auch der BGH entscheidet, wenn er wegen Nichtbeachtung des § 17a Abs. 3 Satz 2GVG durch die Vorinstanz eine eigene Prüfung der Rechtswegzuständigkeit vornimmt, hierüber im Endurteil (vgl. z.B. BGH-Urteil in BGHZ 132, 245, unter II.2.).

    18

    3. Vorliegend ergibt sich die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs aus § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO (gleicher Ansicht Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 33 FGO Rz 172a). Danach ist der Finanzrechtsweg in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten (dazu unten a) über Abgabenangelegenheiten (unten b) gegeben, soweit die Abgaben der Gesetzgebung des Bundes unterliegen (unten c) und durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden (unten d). Diese positiven Voraussetzungen sind hier erfüllt; die u.a. für Bußgeldverfahren geltende anderweitige Sonderzuweisung des § 33 Abs. 3 FGO ist nicht einschlägig (unten e).

    19

    a) Die Klage gegen die Festsetzung eines Verspätungsgeldes ist eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit. Vorliegend hat die ZfA als Verwaltungseinheit der DRV Bund ihr Handeln auf § 22a Abs. 5 EStG gestützt. Diese Norm gilt für sie allein in ihrer Eigenschaft als Hoheitsträger, so dass sie unstreitig dem öffentlichen Recht zuzuordnen ist.

    20

    b) Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich um eine Abgabenangelegenheit i.S. des § 33 Abs. 2 FGO. Der Senat kann es dabei dahinstehen lassen, ob es sich bei dem Verspätungsgeld, das in § 3 Abs. 4 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) als steuerliche Nebenleistung definiert wird, um eine „Abgabe“ handelt, jedenfalls stellt § 22a Abs. 5 EStG eine „abgabenrechtliche Vorschrift“ i.S. der zweiten Alternative des § 33 Abs. 2 FGO dar. Das Verspätungsgeld ist im EStG geregelt und bezweckt die geordnete und möglichst vollständige Festsetzung und Erhebung der Einkommensteuer –bei der es sich unstreitig um eine Abgabe handelt– auf Renteneinkünfte (vgl. dazu auch BTDrucks 17/3549, S. 19). Die Vorschriften über das Verspätungsgeld werden –wie von § 33 Abs. 2 FGO vorausgesetzt– auch durch eine Finanzbehörde angewendet, da die DRV Bund, die für die Festsetzung und Erhebung von Verspätungsgeldern zuständig ist, in ihrer Eigenschaft als zentrale Stelle i.S. des § 81 EStG zu den Finanzbehörden gehört (§ 6 Abs. 2 Nr. 7 AO).

    21

    c) Das Verspätungsgeld unterliegt der Gesetzgebung des Bundes. Dies zeigt sich einfachgesetzlich bereits daran, dass es sich bei § 22a Abs. 5 EStG um eine Norm des Bundesrechts handelt. Dem Bund steht aber auch verfassungsrechtlich die entsprechende Gesetzgebungskompetenz zu, die aus Art. 108 Abs. 5 Satz 1 GG folgt. Nach dieser Vorschrift wird das von den Bundesfinanzbehörden anzuwendende Verfahren durch Bundesgesetz geregelt. Bei der DRV Bund bzw. der ZfA, die für die Anwendung des § 22a Abs. 5 EStG zuständig ist, handelt es sich um eine Bundesfinanzbehörde (dazu noch ausführlich unten d). Die gesamte Norm des § 22a EStG enthält Verfahrensregelungen (Mitteilungspflichten), die eine vollständige Festsetzung und Erhebung der Einkommensteuer auf Renten gewährleisten sollen. Das in diesem Zusammenhang vorgesehene Verspätungsgeld nach § 22a Abs. 5 EStG soll wiederum sicherstellen, dass die Mitteilungspflichten von den Normadressaten auch beachtet werden, ist also Teil einer Verfahrensregelung.

    22

    d) Das Verspätungsgeld wird auch durch eine Bundesfinanzbehörde verwaltet. Zu den Aufgaben des BZSt, einer Bundesfinanzbehörde (§ 1 Nr. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung –FVG–), gehört u.a. die Erhebung des Verspätungsgeldes nach § 22a Abs. 5 EStG (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. d FVG). Das BZSt bedient sich zur Durchführung dieser Aufgabe der DRV Bund, soweit diese zentrale Stelle i.S. des § 81 EStG ist, im Wege der Organleihe; die DRV Bund unterliegt insoweit der Fachaufsicht des BZSt (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Sätze 2 und 3 FVG). Gegen diese Organleihe bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (s. dazu ausführlich das Senatsurteil vom 20. Februar 2019 X R 28/17, –www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online– unter B.I.2.; ebenso zur Zulässigkeit der Organleihe in Bezug auf die Zuständigkeit der DRV Bund für die Altersvorsorgezulage bereits Senatsurteil vom 8. Juli 2015 X R 41/13, BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525, Rz 37). Aufgrund dieser gesetzlichen Anordnung der Organleihe ist das Handeln der DRV Bund dem BZSt zuzurechnen.

    23

    e) Die Regelung des § 33Abs. 3 FGO, wonach die FGO auf das Straf- und Bußgeldverfahren keine Anwendung findet, ist vorliegend nicht einschlägig, da es sich beim Verspätungsgeld nicht um eine Geldbuße handelt, mit der eine Ordnungswidrigkeit in einem Bußgeldverfahren geahndet werden könnte.

    24

    aa) Nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) ist eine Ordnungswidrigkeit eine rechtswidrige und vorwerfbare Handlung, die den Tatbestand eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. Dementsprechend bestimmt § 377 Abs. 1 AO, dass Steuerordnungswidrigkeiten Zuwiderhandlungen sind, die nach der AO oder den Steuergesetzen mit einer Geldbuße geahndet werden können.

    25

    bb) Dies ist bei § 22a Abs. 5 EStG nicht der Fall. Dort ist ausdrücklich keine Geldbuße, sondern ein Verspätungsgeld vorgesehen. Dass diese Differenzierung sowohl in der Terminologie als auch in der Systematik auf einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers beruht, zeigt bereits die Norm des § 50f EStG, die ausdrücklich einen Bußgeldtatbestand für bestimmte Handlungen bzw. Unterlassungen im Zusammenhang mit Rentenbezugsmitteilungen enthält. Auch aus den Gesetzesmaterialien geht die Differenzierung zwischen dem Bußgeldtatbestand des § 50f EStG und dem Verspätungsgeld nach § 22a Abs. 5 EStG hervor: Während im Zusammenhang mit § 50f EStG ausdrücklich von der „Ahndung“ einer Pflichtverletzung die Rede ist (BTDrucks 17/3549, S. 21) und insoweit die Terminologie des OWiG aufgenommen wird, betonen die Gesetzesmaterialien zu § 22a Abs. 5 EStG ausschließlich den Präventiv- und Ausgleichszweck des Verspätungsgeldes (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 19).

    26

    cc) Dies entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur rechtlichen Einordnung des Verspätungszuschlags nach § 152 AO: Obwohl dieser an ein in der Vergangenheit liegendes schuldhaftes Verhalten des Steuerpflichtigen anknüpft, handelt es sich nicht etwa um einen Straf- oder Bußgeldtatbestand, sondern um ein besonderes Druckmittel der Steuerverwaltung zur Sicherung eines ordnungsgemäßen Veranlagungsverfahrens, das präventiven Charakter hat (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18. August 1988 V R 19/83, BFHE 154, 23, BStBl II 1988, 929, unter B.1.; vom 22. Januar 1993 III R 92/89, BFH/NV 1993, 455, unter 2.d, und vom 30. November 2001 IV B 30/01, BFH/NV 2002, 475).

    27

    dd) Die Überlegung der Klägerin, das Verspätungsgeld stehe möglicherweise inhaltlich einem Bußgeld gleich, kann –unabhängig davon, ob der Senat dem folgen könnte oder nicht– zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn die Klarheit und Bestimmtheit von Vorschriften über den Rechtsweg ist unabdingbare Anforderung an eine rechtsstaatliche Ordnung, die dem Bürger die eigenmächtig-gewaltsame Durchsetzung behaupteter Rechtspositionen grundsätzlich verwehrt und ihn statt dessen auf den Rechtsweg verweist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 25. März 1981 2 BvR 1258/79, BVerfGE 57, 9, unter B.II.3.a). Die danach erforderliche Rechtsklarheit gebietet es, jedenfalls vorrangig auf formale Merkmale abzustellen, was vorliegend die Annahme, bei § 22a Abs. 5 EStG könnte es sich um einen Bußgeldtatbestand handeln, ausschließt.

    Gründe:

    II.

    28

    Die Klägerin ist weder einer Doppelbestrafung im verfassungs-, noch menschen- oder unionsrechtlichen Sinne ausgesetzt.

    29

    1. Der angefochtene Bescheid verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 GG, wonach niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden darf. Der Senat kann offenlassen, ob die Klägerin als Anstalt des öffentlichen Rechts überhaupt Trägerin des grundrechtsgleichen Rechts nach Art. 103 Abs. 3 GG sein kann. Selbst wenn ihr der persönliche Schutzbereich eröffnet wäre, wäre jedenfalls der sachliche Schutzbereich der Norm nicht betroffen, denn gegen die Klägerin ist im Zusammenhang mit der von der ZfA angenommenen verspäteten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen für 2013 niemals ein zweites Verfahren –insbesondere kein Bußgeldverfahren nach § 50f EStG– eingeleitet worden. Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bisher noch in keinem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Darüber hinaus liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieses Bußgeldtatbestands –insbesondere die im subjektiven Bereich geforderte Leichtfertigkeit– überhaupt erfüllt sein könnten.

    30

    2. Die Klägerin kann sich auch nicht auf eine verbürgte Garantie der EMRK berufen, weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG entsprechende Regelung nicht in der EMRK selbst, sondern lediglich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7. Zusatzprotokolls enthalten ist. Dieses 7. Zusatzprotokoll ist von Deutschland zwar am 22. November 1984 unterzeichnet, bislang aber nicht ratifiziert worden.

    31

    3. Dem angefochtenen Bescheid steht die Gewährleistung des Art. 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) ebenfalls nicht entgegen, wonach niemand wegen einer Straftat, deretwegen er bereits in der Union nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden darf. Vorliegend wendet sich die Klägerin nicht gegen eine erneute Verfolgung oder Bestrafung, sondern bereits gegen die erste –und in ihrem Fall auch einzige–Verwaltungssanktion. Der Schutzbereich des Art. 50 EUGrdRCh ist damit von vornherein nicht berührt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil vom 20. Februar 2019 X R 28/17 (–www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online– unter B.II.) verwiesen.

    III.

    32

    Die Regelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach den Mitteilungspflichtigen die Darlegungslast für ein fehlendes Vertretenmüssen trifft, verstößt nicht gegen die Unschuldsvermutung, und zwar weder in deren Gewährleistung durch das nationale Verfassungsrecht (dazu unten 1.) noch durch die EMRK (unten 2.). Da bereits der sachliche Schutzbereich der Unschuldsvermutung nicht betroffen ist, kann offenbleiben, ob sich die Klägerin als Anstalt des öffentlichen Rechts überhaupt auf die Unschuldsvermutung berufen könnte.

    33

    1. Die Unschuldsvermutung ist nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG eine besondere Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips und hat damit Verfassungsrang. Sie verbietet zum einen, in einem konkreten Strafverfahren ohne prozessordnungsgemäßen –nicht notwendigerweise rechtskräftigen– Schuldnachweis Maßnahmen gegen den Beschuldigten zu verhängen, die in ihrer Wirkung einer Strafe gleichkommen, und ihn verfahrensbezogen als schuldig zu behandeln; zum anderen verlangt sie den rechtskräftigen Nachweis der Schuld, bevor diese dem Verurteilten im Rechtsverkehr allgemein vorgehalten werden darf (umfassend zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 26. März 1987 2 BvR 589/79, 2 BvR 740/81, 2 BvR 284/85, BVerfGE 74, 358, unter C.I.1.a, m.w.N.). Dem Betroffenen müssen Tat und Schuld nachgewiesen werden (BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 2012 1 BvL 18/11, BVerfGE 133, 1, Rz 90); ihm darf nicht umgekehrt die Notwendigkeit eines Entlastungsbeweises auferlegt werden.

    34

    Nach dieser Definition beschränkt sich die Unschuldsvermutung aber grundsätzlich auf strafrechtliche Vorwürfe im engeren Sinne. Das BVerfG hat den Anwendungsbereich zwar auch auf das Recht der Ordnungswidrigkeiten erstreckt, hierfür aber gleichzeitig erweiterte Möglichkeiten zur Rechtfertigung von Eingriffen in den Schutzbereich benannt; dort steht die Unschuldsvermutung einer Regelung, die dem Betroffenen –ähnlich wie § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG– den Entlastungsbeweis hinsichtlich der Beachtung der im Verkehr erforderlichen Sorgfaltsanforderungen auferlegt, jedenfalls nicht entgegen (ausführlich BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 1959 1 BvR 197/53, BVerfGE 9, 167, unter III.3.a, auf den im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 133, 1, Rz 90 nochmals Bezug genommen wird). Das BVerwG (Urteil vom 24. November 1999 1 D 68/98, BVerwGE 111, 43, unter 1.a) wendet die Unschuldsvermutung auch in beamtenrechtlichen Disziplinarverfahren an.

    35

    Demgegenüber wird –soweit ersichtlich– von niemandem vertreten, dass rein verwaltungsrechtliche Regelungen, nach denen ein Vertretenmüssen widerlegbar vermutet wird, ebenfalls in den Anwendungsbereich der Unschuldsvermutung fielen. Auch die Klägerin hat insoweit keine Nachweise aus Rechtsprechung oder Literatur anführen können.

    36

    2. Soweit die Unschuldsvermutung durch Art. 6 Abs. 2 EMRK gewährleistet wird, steht sie ebenfalls der Regelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht entgegen. Die EMRK ist im Streitfall grundsätzlich zu beachten (dazu unten a). Allerdings kann die verspätete Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen auch bei Zugrundelegung der vom Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) vorgenommenen weiten Auslegung nicht als „Straftat“ i.S. des Art. 6 Abs. 2 EMRK angesehen werden (unten b). Selbst wenn dies aber der Fall sein sollte, wäre die Beweislastregelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG auf der Grundlage der Rechtsprechung des EGMR mit der genannten Konventionsbestimmung vereinbar (unten c).

    37

    a) Im Gegensatz zum Recht der Europäischen Union kann die EMRK keinen Anwendungsvorrang vor nationalem Recht beanspruchen, da die EMRK und ihre Zusatzprotokolle als völkerrechtliche Verträge zunächst nur im Range eines einfachen Bundesgesetzes stehen. Dennoch besitzt die EMRK mittelbar verfassungsrechtliche Bedeutung, indem sie die Auslegung der Grundrechte und rechtsstaatlichen Grundsätze des GG beeinflusst (ausführlich zum Ganzen zuletzt BVerfG-Urteil vom 12. Juni 2018 2 BvR 1738/12, 2 BvR 1395/13, 2 BvR 1068/14, 2 BvR 646/15, NJW 2018, 2695, Rz 126 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

    38

    Nach Art. 6 Abs. 2 EMRK gilt jede Person, die einer Straftat angeklagt ist, bis zum gesetzlichen Beweis ihrer Schuld als unschuldig.

    39

    Der EGMR sieht den in Art. 6 Abs. 2 EMRK verwendeten Begriff der „Straftat“ als autonom –und daher nicht durch das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten determiniert– an und legt ihn sehr weit aus. Grund hierfür ist, dass die Geltung der fundamentalen Bestimmungen der Art. 6, 7 EMRK dem freien Willen der Vertragsstaaten unterläge, wenn diese nach Gutdünken eine Verfehlung als nichtstrafrechtlichen Verstoß definieren könnten (EGMR-Urteile vom 8. Juni 1976 5100/71 –Engel u.a./Niederlande–, Rz 81, und vom 21. Februar 1984 8544/79 –Öztürk/Deutschland–, NJW 1985, 1273, Rz 49).

    40

    Vor diesem Hintergrund hat der EGMR drei –auch als „Engel-Kriterien“ bezeichnete– Merkmale entwickelt, nach denen zu prüfen ist, ob eine Sanktion strafrechtlicher Natur ist (im Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82 zunächst unter ausdrücklicher Beschränkung auf den Bereich des Wehrdisziplinarrechts, später aber auf alle anderen Rechtsgebiete erweitert, vgl. EGMR-Urteile Öztürk/Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 48, und vom 3. Mai 2001 31827/96 –J.B./Schweiz–, NJW 2002, 499, Rz 44): die Einordnung der maßgebenden Normen nach der Rechtstechnik des betroffenen Staates (dazu unten aa), die Art die Zuwiderhandlung (unten bb) sowie Art und Schwere der angedrohten Sanktion (unten cc).

    41

    aa) Das erste Kriterium –die Einordnung im nationalen Recht– hat allerdings nur „formellen und relativen Wert“ (so EGMR-Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82); es ist in der bisherigen Rechtsprechung des EGMR nur insoweit von Bedeutung gewesen, als eine Norm, die schon nach nationalem Recht dem Strafrecht angehört, stets auch strafrechtlicher Natur im Sinne der EMRK ist. Im umgekehrten Fall ist die vom nationalen Recht vorgenommene Einordnung hingegen bedeutungslos.

    42

    bb) Die Art der Zuwiderhandlung spricht vor allem dann für einen strafrechtlichen Charakter der sie sanktionierenden Norm, wenn die betreffende Tat ihrer Natur nach als strafbar angesehen wird (EGMR-Urteil vom 23. November 2006 73053/01 –Jussila/Finnland–, Rz 31).

    43

    Ein wesentliches Indiz ist darin zu sehen, dass die Norm allgemein gilt und nicht nur für eine einzelne Personengruppe (EGMR-Urteile Öztürk/Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 53, und vom 24. Februar 1994 12547/86 –Bendenoun/Frankreich–, Rz 47). In diesem Zusammenhang hat der EGMR einen Steuerzuschlag, dessen Anwendungsbereich sich auf umsatzsteuerpflichtige Unternehmer beschränkte, noch als hinreichend allgemein angesehen (Urteil Jussila/Finnland, Rz 38). Verstößt hingegen ein Soldat gegen eine Rechtsnorm, die den Betrieb der Streitkräfte regelt, handelt es sich nicht um eine allgemeine Norm (EGMR-Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82). Auch berufsrechtliche Disziplinarverfahren, die sich nur an die Angehörigen dieser Berufsgruppe richten, betreffen nicht die Allgemeinheit (EGMR-Urteil vom 19. Februar 2013 47195/06 –Müller-Hartburg/ Österreich–, NJW 2014, 1791, Rz 44). Daneben spricht für den strafrechtlichen Charakter einer Norm, wenn sie nicht in erster Linie einen finanziellen Ausgleich für einen Schaden gewähren soll, sondern sowohl abschreckende (präventive) als auch bestrafende (repressive) Zwecke verfolgt, weil dies die üblichen Merkmale strafrechtlicher Sanktionen sind (EGMR-Urteile Öztürk/Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 53; Bendenoun/ Frankreich, Rz 47; J.B./Schweiz in NJW 2002, 499, Rz 48, und vom 23. Juli 2002 34619/97 –Janosevic/Schweden–, Rz 68).

    44

    cc) Das dritte Engel-Kriterium ist erfüllt, wenn die Tat eine Sanktion nach sich zieht, die aufgrund ihrer Art und Schwere in den strafrechtlichen Bereich fällt (EGMR-Urteil Jussila/ Finnland, Rz 31). Dabei ist weniger auf die im konkreten Einzelfall verhängte Sanktion abzustellen, sondern auf die im Gesetz angedrohte Höchstsanktion (EGMR-Urteil Müller-Hartburg/ Österreich in NJW 2014, 1791, Rz 46).

    45

    Dabei zählen nach der Rechtsprechung des EGMR zum Strafrecht –unabhängig von ihrer Einordnung im nationalen Recht– zwingend alle Freiheitsentziehungen, die über unwesentliche Nachteile hinausgehen (EGMR-Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82); ebenso Geldzahlungen, die sehr hoch ausfallen und bei Nichtzahlung zu einer Ersatzhaft führen können (EGMR-Urteil Bendenoun/Frankreich, Rz 47). Umgekehrt ist zu einem berufsgerichtlichen Disziplinarverfahren, in dem eine Geldbuße von maximal 36.000 €(im Jahr 1995) verhängt werden konnte, entschieden worden, dass allein die Schwere dieser Sanktion sie noch nicht in den Bereich des Strafrechts bringt (EGMR-Urteil Müller-Hartburg/Österreich in NJW 2014, 1791, Rz 47).

    46

    dd) Für die Zuordnung einer Norm zum Strafrecht i.S. des Art. 6 EMRK genügt es bereits, wenn entweder das zweite oder das dritte Kriterium erfüllt ist; diese stehen daher grundsätzlich in einem Alternativverhältnis. Wenn allerdings die Einzelbetrachtung der Kriterien noch keine eindeutigen Schlussfolgerungen zulässt, ist auch eine kumulative Würdigung möglich (EGMR-Urteile Janosevic/Schweden, Rz 67, und Jussila/ Finnland, Rz 31).

    47

    b) Unter Zugrundlegung dieser Rechtsprechung ist das in § 22a Abs. 5 EStG vorgesehene Verspätungsgeld nicht dem Bereich des Strafrechts zuzurechnen. Zwar ist dafür die im deutschen Recht vorgenommene Einordnung als verwaltungsrechtliche Geldleistung nicht maßgebend. Weder die Art der Zuwiderhandlung (dazu unten aa) noch die Art und Schwere der Sanktion (unten bb) lassen aber –sowohl bei alternativer als auch bei kumulativer Prüfung– eine Zuordnung zum Strafrecht zu.

    48

    aa) Die bloße nicht fristgerechte Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen durch eine rentenzahlende Stelle, die in diesem Zusammenhang nicht selbst steuerpflichtig ist, stellt keine Tat dar, die schon ihrer Natur nach als strafbar angesehen werden könnte. Vielmehr sanktioniert § 22a Abs. 5 EStG lediglich eine Erschwerung des Verwaltungsverfahrens; mit der verspäteten Datenübermittlung ist aber weder ein soziales Unwerturteil noch eine Stigmatisierung verbunden.

    49

    Vor allem aber gilt die Norm nicht allgemein, sondern betrifft nur eine sehr kleine Personengruppe, zu der natürliche Personen von vornherein nicht zählen können. In § 22a Abs. 1 EStG wird lediglich den Rentenversicherungsträgern und den anderen Anbietern von Altersvorsorgeleistungen eine besondere Pflicht –die Übermittlung bestimmter Daten– auferlegt; die Allgemeinheit der Steuerpflichtigen ist hiervon hingegen nicht betroffen.

    50

    Vor diesem Hintergrund erweist sich das weitere in der Rechtsprechung des EGMR genannte Indiz –der Zweck der Norm– als neutral, kann aber jedenfalls nicht alleine den strafrechtlichen Charakter des Verspätungsgeldes begründen. Das Verspätungsgeld will bei Zugrundelegung der Sichtweise des nationalen Gesetzgebers sowohl eine Prävention als auch einen finanziellen Ausgleich für entstehenden Verwaltungsmehraufwand bewirken (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 19). Selbst wenn man dem Verspätungsgeld in Anwendung der –insoweit strengeren– Rechtsprechung des EGMR auch einen gewissen repressiven Charakter nicht absprechen wollte, bleibt doch der Ausgleichszweck bestehen, so dass das Kriterium der Prävention und Repression jedenfalls nicht eindeutig für eine strafrechtliche Funktion der Norm spricht.

    51

    bb) Auch die Art und Schwere der in § 22a Abs. 5 EStG angedrohten Höchstsanktion steht einer Zuordnung zum Strafrecht entgegen. Typische strafrechtliche Sanktionen (Freiheitsentziehung, auch in Form von Ersatzhaft; Eintragung in ein Strafregister; vgl. dazu auch EGMR-Urteil vom 7. Oktober 1988 10519/83 –Salabiaku/Frankreich–, EGMR-E 4, 139, Rz 24) sind von vornherein nicht vorgesehen. Die Höhe der –einzig möglichen– finanziellen Sanktion lässt auch unter Berücksichtigung der ständigen Rechtsprechung des EGMR keinen strafrechtlichen Charakter erkennen. Das Gericht hat zwar im nationalen Steuerrecht geregelte pauschale Steuerzuschläge in Fällen falscher oder unterbliebener Angaben in Steuererklärungen dem Bereich des Strafrechts zugerechnet (für einen französischen Zuschlag von 30 bis 100 %der hinterzogenen Steuer, bei dessen Nichtzahlung Ersatzhaft möglich ist, EGMR-Urteile Bendenoun/ Frankreich, Rz 47, und vom 16. Dezember 2003 69825/01 –Faivre/Frankreich–, Rz 21; für einen schwedischen Zuschlag von 20 bis 40 %der Mehrsteuern, auch wenn keine Ersatzhaft vorgesehen ist, EGMR-Urteil Janosevic/Schweden, Rz 69; für einen finnischen Zuschlag von 20 % –in Ausnahmefällen 200 %– der Mehrsteuern EGMR-Urteile Jussila/Finnland, Rz 31 ff., und vom 20. Mai 2014 11828/11 –Nykänen/Finnland–, Rz 40; für einen norwegischen Steuerzuschlag von 30 % EGMR-Urteil vom 15. November 2016 24130, 29758/11 –A und B/Norwegen–, Neue Juristische Online-Zeitschrift –NJOZ– 2018, 1462); hierbei handelte es sich jedoch um derart schwerwiegende, in der Höhe nicht begrenzte Zuschläge, die nicht mit der Höhe des Verspätungsgeldes des § 22a Abs. 5 EStG vergleichbar sind.

    52

    In Bezug auf die einzelne Rentenbezugsmitteilung beträgt das Verspätungsgeld 10 € je Monat der Verspätung; das Verspätungsgeld für alle Verfehlungen eines Mitteilungspflichtigen in Bezug auf einen Veranlagungszeitraum darf 50.000 € nicht übersteigen. Dieser Betrag liegt noch innerhalb des Rahmens, den der EGMR im Urteil Müller-Hartburg/Österreich in NJW 2014, 1791 (Rz 47)als nichtstrafrechtlich angesehen hat. Wenn in dieser Entscheidung für die Verhältnisse des Jahres 1995 ein Höchstbetrag von 36.000 € als zulässig angesehen wurde, kann für die Verhältnisse des Jahres 2014 und einen Höchstbetrag von 50.000 € nichts anderes gelten.

    53

    c) Selbst wenn das Verspätungsgeld –entgegen der Auffassung des Senats– als strafrechtliche Sanktion i.S. des Art. 6 Abs. 2 EMRK anzusehen sein sollte, wäre die Beweislastregelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG auf der Grundlage der Rechtsprechung des EGMR mit der konventionsrechtlichen Unschuldsvermutung vereinbar.

    54

    aa) Der EGMR hat in seiner jüngeren Rechtsprechung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die autonome Auslegung des Begriffs „Strafrecht“ unter Zugrundelegung der Engel-Kriterien eine allmähliche Erweiterung des Anwendungsbereichs der –nach dem Wortlaut der Konvention auf das Strafrecht beschränkten– Gewährleistungen auf Fälle mit sich gebracht hat, die nicht zu den traditionellen Kategorien des Strafrechts gehören. Da insbesondere Steuerzuschläge sich vom Kernbestand des Strafrechts unterscheiden, gelten die Garantien des Art. 6 EMRK hier nicht notwendig mit ihrer vollen Konsequenz (EGMR-Urteile Jussila/ Finnland, Rz 43, und A und B/Norwegen in NJOZ 2018, 1462, Rz 133).

    55

    bb) Dies vorausgeschickt, hat der EGMR in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass Tatsachen- und Rechtsvermutungen durch Art. 6 Abs. 2 EMRK selbst im Strafrecht im Grundsatz nicht verboten werden (ausführlich, auch zum Folgenden, EGMR-Urteile Salabiaku/Frankreich, Rz 28; Janosevic/Schweden, Rz 101, und vom 18. März 2010 13201/05 –Krumpholz/Österreich–, Rz 34). Allerdings dürfen derartige Vermutungen im Strafrecht nur in angemessenen Grenzen unter Berücksichtigung der betroffenen Rechtsgüter vorgesehen werden und müssen die Verteidigungsrechte sicherstellen. Dies bedeutet, dass die eingesetzten Mittel in angemessenem Verhältnis zu dem angestrebten legitimen Ziel stehen müssen. Vor allem darf der gerichtlichen Tatsacheninstanz nicht jede Befugnis zur Bewertung der Beweise genommen werden, weil die Unschuldsvermutung dann ihres Sinns entleert würde.

    56

    cc) Die unter Berücksichtigung dieser EGMR-Rechtsprechung vorzunehmende Prüfung führt zu dem Ergebnis, dass die Beweislastregelung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG hinreichend gerechtfertigt ist.

    57

    Abgesehen davon, dass Art. 6 Abs. 2 EMRK –wenn denn der sachliche Schutzbereich dieser Gewährleistung überhaupt eröffnet sein sollte– außerhalb des Kernstrafrechts ohnehin nicht mit voller Konsequenz anzuwenden ist, dient die gesetzliche Beweislastverteilung auch einem legitimen Ziel. Gerade zum Steuerrecht hat der EGMR bereits ausgeführt, dass ein Steuersystem, das hauptsächlich auf Informationen beruht, die der Steuerpflichtige –hier: ein im sachlichen Zusammenhang mit dem Gegenstand der Besteuerung stehender Dritter– liefern muss, angesichts der großen Zahl der Steuerfälle ohne irgendeine Form der Sanktion gegen unterbleibende oder fehlerhafte Angaben nicht funktionieren würde. Die einheitliche Anwendung derartiger Sanktionen verlangt aber, dass sie nach einheitlichen Regeln verhängt werden (insgesamt zum Vorstehenden EGMR-Urteil Janosevic/Schweden, Rz 103). Für die Erforderlichkeit und Angemessenheit der gesetzlichen Beweislastverteilung in § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG spricht entscheidend, dass die Tatsachen, die zu einer verspäteten Datenübermittlung geführt haben, regelmäßig der Sphäre des Mitteilungspflichtigen entstammen. Dies hat zur Folge, dass die ZfA kaum die Möglichkeit zur Führung eines Verschuldensnachweises hätte, sofern dieser ihr obliegen würde. Umgekehrt stehen dem Mitteilungspflichtigen aber aufgrund seiner vollständigen Sachverhaltskenntnis trotz der gesetzlichen Beweislastregelung alle Möglichkeiten offen, den Entlastungsbeweis zu führen.

    58

    Das innerstaatliche Gericht hat diese Vorgaben im Einzelfall im Rahmen einer Einzelfallprüfung zu würdigen, eine lediglich schematische Anwendung der gesetzlichen Tatsachen- und Rechtsvermutung reicht nicht aus. Vorliegend ist –trotz der Mängel in der Urteilsbegründung (vgl. dazu unter B.V.)– erkennbar, dass das FG auf das Vorbringen der Klägerin –jedenfalls zum Teil–eingegangen ist und die konkreten Umstände des Streitfalls gewürdigt hat, so dass auch insoweit eine Verletzung der Unschuldsvermutung ausscheidet.

    IV.

    59

    Soweit die Klägerin den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz durch die Erhebung des Verspätungsgeldes als verletzt ansieht, kann der erkennende Senat dem nicht zustimmen.

    60

    1. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genießt Verfassungsrang und ergibt sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) sowie aus dem Wesen der Grundrechte selbst, die als Ausdruck des allgemeinen Freiheitsanspruchs des Bürgers gegenüber dem Staat von der öffentlichen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt werden dürfen, als es zum Schutz öffentlicher Interessen unerlässlich ist (s. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Dezember 1965 1 BvR 513/65, BVerfGE 19, 342, unter III.2., und vom 12. Mai 1987 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1, unter C.I.5.b aa).

    61

    2. Abgesehen von der Frage, inwieweit sich die Klägerin als Anstalt des öffentlichen Rechts überhaupt auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berufen kann (vgl. dazu u.a. BVerfG-Urteil vom 7. November 2017 2 BvE 2/11, BVerfGE 147, 50, Rz 239, m.w.N.), wurden in § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG dessen Grenzen beachtet. Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass der Klägerin als Dritter die Pflicht zur Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen auferlegt worden ist. Der Senat verkennt zwar nicht, dass diese gesetzlich normierte Übermittlungspflicht bei den meldepflichtigen Stellen zusätzlichen zeitlichen, personellen und finanziellen Aufwand verursacht. Er sieht diese Belastung im Hinblick auf das verfassungsrechtlich gebotene Ziel der gleichmäßigen Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG indes als noch angemessen an. Auch ist der Senat nach Abwägung der vom Gesetzgeber mit dem Verspätungsgeld letztendlich verfolgten Ziele, eine effektive und möglichst einfache Verwaltung zu gewährleisten, mit der hierdurch eintretenden Belastung des jeweiligen Mitteilungspflichtigen nicht der Auffassung, dass die Regelung des § 22a Abs. 5 EStG unangemessen ist. Zur näheren Begründung wird auf das Senatsurteil X R 28/17 vom 20. Februar 2019 (www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online) unter B.III. verwiesen.

    V.

    62

    Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob die Erhebung des Verspätungsgeldes im Streitfall rechtmäßig ist, da er den Feststellungen des FG nicht entnehmen kann, welche konkreten Gründe für die Fristüberschreitung im Hinblick auf die noch im Streit stehenden Meldungen maßgeblich waren und ob diese ggf. von der Klägerin nicht zu vertreten gewesen sein könnten.

    63

    1. Es ist grundsätzlich die Aufgabe des FG zu würdigen, ob die einfachgesetzlichen Voraussetzungen des § 22a Abs. 5 EStG im Streitfall erfüllt sind, insbesondere ob die Fristüberschreitung auf Gründen beruht, die der Mitteilungspflichtige (oder sein Erfüllungsgehilfe) gemäß § 22a Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG nicht zu vertreten hat. Diese Würdigung bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze enthält (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 26; vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34, jeweils m.w.N.).

    64

    2. Eine dieser Ausnahmen von der Bindung ist im Streitfall gegeben, da die Klägerin inzidenter einen Verfahrensfehler geltend macht. Sie wendet sich u.a. dagegen, dass sie die verspätete Übermittlung der einzeln bezeichneten Rentenbezugsmitteilungen zu vertreten habe. Der Senat versteht ihr Vorbringen in der Revisionsbegründung dabei so, dass sie meint, das FG habe die von ihr im finanzgerichtlichen Verfahren konkret beschriebenen Aktivitäten in Bezug auf die einzelnen Rentenbezugsmitteilungen (insbesondere die konkreten Aufzeichnungen auf Blatt 50 der FG-Akte) fehlerhaft nicht bei seiner Entscheidungsfindung berücksichtigt.

    65

    a) Das FG ist gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet, sich bei seiner Entscheidung auf das Gesamtergebnis des Verfahrens zu stützen. Dazu hat das FG den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen. Dabei gehört zum Akteninhalt u.a. das Vorbringen der Beteiligten. Das FG muss in seinem Urteil zwar nicht auf jede Einzelheit des Sachverhalts und des Beteiligtenvortrags ausdrücklich eingehen, es verletzt jedoch seine Pflicht zur vollständigen Berücksichtigung des Streitstoffs, wenn es einen bestimmten Tatsachenvortrag erkennbar unberücksichtigt lässt, obwohl dieser auf der Basis seiner materiell-rechtlichen Auffassung entscheidungserheblich sein kann (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss vom 2. November 2010 II B 61/10, BFH/NV 2011, 307, Rz 6, m.w.N.).

    66

    b) Dem FG-Urteil fehlt eine Auseinandersetzung mit dem Vorbringen der Klägerin zu ihren einzelnen Aktivitäten in Bezug auf die noch im Streit befindlichen Rentenbezugsmitteilungen. Die Vorinstanz hat lediglich ausgeführt, die Klägerin habe von der Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht, dass der Mitteilungspflichtige die Identifikationsnummern beim BZSt erfragen könne, wenn der Leistungsempfänger ihm diese trotz Aufforderung nicht mitteile. Demgegenüber hat die Klägerin erstinstanzlich ausgeführt, sie habe vor Ablauf der Frist des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG eine Anfrage an das BZSt im maschinellen Antragsverfahren zur Abfrage der Identifikationsnummern übersandt, um von diesem die Identifikationsnummern zu erhalten. Sie habe die Antwort erhalten, die Nummern seien selbständig bei den Leistungsempfängern zu erfragen (Returncode 1). Dieser Aufforderung sei sie nachgekommen, ihre an die Rentenberechtigten gerichtete Bitte um Mitteilung der Identifikationsnummern sei aber erfolglos geblieben.

    67

    Eine Würdigung dieses Vorbringens der Klägerin hat das FG fehlerhaft unterlassen. Es hätte darauf eingehen und die angeführten Aktivitäten (MAV-Abfrage, Anschreiben der Leistungsempfänger, ggf. weitere Anfrage) in Bezug auf die streitgegenständlichen Rentenbezugsmitteilungen unter dem Aspekt würdigen müssen, ob das Verhalten der Klägerin nicht nur nach ihren persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten, sondern insbesondere auch nach einem auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteten objektiven Sorgfaltsmaßstab als fahrlässig anzusehen ist (zu dem der Prüfung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG zugrunde zu legenden objektiven Sorgfaltsmaßstab vgl. das Senatsurteil vom 20. Februar 2019 X R 29/16, –www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online– unter B.IV.1.).

    68

    Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die Klägerin in den noch streitgegenständlichen Einzelfällen von dem in § 52 Abs. 38a EStG für bestimmte Übergangskonstellationen zugelassenen Ausnahmeverfahren Gebrauch machen durfte. Sollte die Klägerin diesen Weg zu Recht beschritten haben, hätte überprüft werden müssen, ob ein Vertretenmüssen darin liegen könnte, dass es die Klägerin trotz der Ergebnislosigkeit ihrer Abfrage und dem Erhalt des „Returncodes 1“ unterlassen hat, zeitnah in das Regel-Abfrageverfahren nach § 22a Abs. 2 EStG überzugehen bzw. ob dieses Verhalten auf Gründen beruhen könnte, die sie nicht zu vertreten hat (§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG). Sollten demgegenüber die Voraussetzungen für eine Abfrage nach § 52 Abs. 38a EStG von vornherein nicht gegeben gewesen sein, hätte es einer Prüfung bedurft, ob dies für die Klägerin erkennbar war und ob die „Returncodes“, die die Klägerin erhalten hatte, hinreichend deutlich auf die Wahl eines nicht eröffneten Übermittlungsverfahrens hinwiesen.

    69

    3. Die Streitsache wird daher an das FG zurückverwiesen, damit dieses die Würdigung nachholen kann.

    VI.

    70

    Die Kostenentscheidung wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).

     

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  • Für Betrügereien bei der Umsatzsteuer mittels sog. Umsatzsteuerkarusselle kann grundsätzlich jedes Produkt beziehungsweise jede Ware genutzt werden. Wie die Bundesregierung in ihrer Antwort (19/11067) auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Die Linke (19/10449) mitteilt, würden erfahrungsgemäß allerdings vorzugsweise kleine und hochpreisige Waren genutzt.

    Betrug bei der Umsatzsteuer

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 04.07.2019

    Für Betrügereien bei der Umsatzsteuer mittels sog. Umsatzsteuerkarusselle kann grundsätzlich jedes Produkt bzw. jede Ware genutzt werden. Wie die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/11067 ) auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Die Linke ( 19/10449 ) weiter mitteilt, würden erfahrungsgemäß allerdings vorzugsweise kleine und hochpreisige Waren genutzt. Dies geschehe unter dem Gesichtspunkt, dass man in kurzer Zeit den höchstmöglichen Nutzen aus einem Umsatzsteuerkarussell ziehen wolle. Auf Fragen nach der Bekämpfung dieser Betrugsformen und der Regulierung antwortet die Regierung, Bund und Länder würden bereits seit Jahren intensiv und erfolgreich beim Kampf gegen diese Form der Steuerhinterziehung zusammenarbeiten und hätten eine Vielzahl von Maßnahmen gemeinsam erarbeitet und umgesetzt. In der Vorbemerkung zur Kleinen Anfrage hatte die Fraktion Die Linke erklärt, allein in Deutschland würden die Steuerzahlerrinnen und Steuerzahler durch Umsatzsteuerkarusselle mutmaßlich um einen zweistelligen Milliardenbetrag pro Jahr geprellt.

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  • Nach Maßgabe der summarischen Überprüfung der Rechtmäßigkeit von Steuerfestsetzungen im Verfahren um eine AdV ist ernstlich zweifelhaft, ob der Vorsteuerabzug aus Rechnungen im sog. Niedrigpreissegment hinsichtlich der Leistungsbeschreibung voraussetzt, dass die Art der gelieferten Gegenstände mit ihrer handelsüblichen Bezeichnung angegeben wird oder ob insoweit die Angabe der Warengattung („Hosen“, „Blusen“, „Pulli“) ausreicht. So der BFH (Az. XI B 13/19).

    BFH zur Leistungsbeschreibung bei Waren im Niedrigpreissegment

    AdV; kein Vorsteuerabzug aus Scheinlieferung; kein Vorsteuerabzug bei Beteiligung an fremder Steuerhinterziehung; Gewährung des Vorsteuerabzugs im Wege des Gutglaubensschutzes; Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug im Besteuerungszeitraum des Besitzes der Rechnung; Zulässigkeit von Hinzuschätzungen bei Verletzung der Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG und bei sonstigen Buchführungsmängeln im Bereich der Umsatzsteuer

    BFH, Beschluss XI B 13/19 vom 16.05.2019

    Leitsatz

    1. Nach Maßgabe der summarischen Überprüfung der Rechtmäßigkeit von Steuerfestsetzungen im Verfahren um eine AdV ist ernstlich zweifelhaft, ob der Vorsteuerabzug aus Rechnungen im sog. Niedrigpreissegment hinsichtlich der Leistungsbeschreibung voraussetzt, dass die Art der gelieferten Gegenstände mit ihrer handelsüblichen Bezeichnung angegeben wird oder ob insoweit die Angabe der Warengattung („Hosen“, „Blusen“, „Pulli“) ausreicht.
    2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Vorsteuerabzug versagt werden darf, wenn die Lieferung, über die abgerechnet worden ist, nicht bewirkt worden ist.
    3. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Vorsteuerabzug versagt werden darf, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt hatte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.
    4. Es ist (weiterhin) ernstlich zweifelhaft, ob beim Vorsteuerabzug Gutglaubensschutz nur im Billigkeitsverfahren zu gewähren ist (Bestätigung der Rechtsprechung).
    5. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich in dem Besteuerungszeitraum auszuüben ist, in dem der Leistungsempfänger die Leistung bezogen hat und im Besitz einer Rechnung ist.
    6. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass auch bei der Umsatzsteuer im Falle von Verstößen des Steuerpflichtigen gegen die Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG und bei sonstigen Buchführungsmängeln das FA zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen befugt sein kann. Diese Schätzungsbefugnis steht in Einklang mit dem Unionsrecht.

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  • Das FG Baden-Württemberg hat zur steuerlichen Behandlung von Kapitalleistungen aus schweizerischen Pensionskassen Stellung genommen (Az. 14 K 3172/17).

    Ergeht ein Einkommensteuerbescheid hinsichtlich der Besteuerung von Leibrenten vorläufig, umfasst er nicht alle Leibrenten betreffende Rechtsfragen

    Reichweite Vorläufigkeitsvermerk – Änderung eines Steuerbescheids

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 03.07.2019 zum Urteil 14 K 3172/17 vom 12.12.2018 (rkr)

    Der Kläger war im Streitjahr 2010 in der Schweiz nichtselbständig tätig. Sein Arbeitgeber führte für ihn entsprechend den gesetzlichen Regelungen in der Schweiz Beiträge zu einer Schweizer Pensionskasse ab. Diese zahlte ihm am 15. Dezember 2010 unter Abzug der einzubehaltenden Quellensteuer umgerechnet 14.400 Euro als sog. Vorbezug aus. Das Finanzamt berücksichtigte die Auszahlung als sonstige Einkünfte (Leibrenten) zunächst mit einem Besteuerungsanteil von 60 % und nach Einspruch unter Berücksichtigung der sog. Öffnungsklausel in Höhe von 7.697 Euro. Die Einkommensteuerfestsetzung war hinsichtlich „der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten“ vorläufig. Im Oktober 2016 beantragte der Kläger, den Einkommensteuerbescheid zu ändern. Seine Einkünfte seien nach der neuesten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs teilweise nicht steuerbar. Danach fließe der auf das sog. Überobligatorium entfallende Anteil der Kapitalauszahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Das beklagte Finanzamt lehnte eine Änderung mangels Änderungsgrundlage ab. Die Vorläufigkeit habe sich lediglich auf verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick auf die Rentenbesteuerung bezogen.

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied mit rechtskräftigem Urteil vom 12. Dezember 2018 (Az. 14 K 3172/17), der Einkommensteuerbescheid für 2010 könne nicht mehr geändert werden. Es gebe keine Änderungsvorschrift. Die Vorläufigkeit sollte nach Wortlaut und Begründung „nur diejenige Unsicherheit auffangen, die sich speziell aus der unklaren verfassungsrechtlichen Situation in Bezug auf die durch das Alterseinkünftegesetz ab dem Veranlagungszeitraum 2005 vorgenommenen Änderungen bei der Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten“ ergeben habe. Im Streitfall gehe es nicht um verfassungsrechtliche Fragen, sondern um die Frage „der steuerlichen Behandlung von Kapitalleistungen aus schweizerischen Pensionskassen“ und damit um die „Auslegung des (einfachen) Steuerrechts, d. h. die Frage, ob und in welchem Umfang die Einkünfte aus schweizerischen Pensionskassen überhaupt als Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung“ anzusehen sind. Diese Fragen umfasse der Vorläufigkeitsvermerk nicht. Die Steuerfestsetzung sei nicht vorläufig „hinsichtlich jedweder im Rahmen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG streitig gewordener Rechtsfragen“ gewesen.

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  • Die aus der Landeskasse an die Klägerin für ihre selbständige Tätigkeit als ehrenamtliche Betreuerin gezahlten Aufwandsentschädigungen sind nur in Höhe des Freibetrags nach § 3 Nr. 26b EStG steuerfrei. Übersteigen die Vergütungen den Freibetrag von 2.100 Euro bzw. 2.400 Euro ab dem Streitjahr 2013, sind sie insoweit steuerpflichtig. Dies entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 2 K 317/17).

    Aus der Landeskasse gezahlte Aufwandsentschädigungen an eine ehrenamtliche Betreuerin können steuerpflichtig sein

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 02.07.2019 zum Urteil 2 K 317/17 vom 06.03.2019 (nrkr)

    Die aus der Landeskasse an die Klägerin für ihre selbständige Tätigkeit als ehrenamtliche Betreuerin gezahlten Aufwandsentschädigungen sind nur in Höhe des Freibetrags nach § 3 Nr. 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei. Übersteigen die Vergütungen den Freibetrag von 2.100 Euro bzw. 2.400 Euro ab dem Streitjahr 2013, sind sie insoweit steuerpflichtig. So entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 6. März 2019 (Az. 2 K 317/17). Die Entscheidung ist noch nicht rechtskräftig. Revision wurde eingelegt. Das Aktenzeichen beim Bundesfinanzhof ist noch nicht bekannt.

    Die Klage der Klägerin auf vollumfängliche Steuerbefreiung blieb erfolglos. Die Klägerin ist für ein im Bereich der Behindertenhilfe tätiges gemeinnütziges Sozialunternehmen als Betreuerin mehrerer Personen selbständig tätig. Ihr Aufwendungsersatz wird ausschließlich aus der Landeskasse aus dem Titel des Staatshaushalts Baden-Württemberg „Auslagen in Rechtssachen“ bezahlt. Die Aufwandsentschädigung ist im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelt und im Justizvergütungs- und Entschädigungsgesetz festgesetzt. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte lediglich den Freibetrag nach § 3 Nr. 26b EStG. Diese Norm sei ab 2011 anzuwenden und gehe als Spezialvorschrift der von der Klägerin genannten Steuerbefreiungsnorm § 3 Nr. 12 EStG vor.

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Zum einen seien die Vergütungen an die Klägerin im Haushaltsplan nicht als Aufwandsentschädigung ausgewiesen. Dies sei jedoch nach dem historischen Willen des Gesetzgebers, der Systematik und dem Zweck der Norm § 3 Nr. 12 EStG erforderlich. Auf die insoweit geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs habe der Gesetzgeber umgehend reagiert und § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG neu gefasst. Zum anderen habe der Gesetzgeber mit § 3 Nr. 26b EStG ab dem Streitjahr 2011 nach der Gesetzesbegründung eine neue Steuerbefreiungsvorschrift für ehrenamtliche Betreuer geschaffen. Diese Norm gelte ihrem Wortlaut nach sowohl für aus der Landeskasse als auch für vom Betreuten bezahlte ehrenamtliche Betreuer. Sie regle die Entschädigungen an ehrenamtliche Betreuer abschließend und gehe § 3 Nr. 12 EStG zur gleichmäßigen steuerlichen Behandlung aller ehrenamtlichen Betreuer vor.

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  • Die Arbeitsgruppe Finanzfragen der OECD hat sich mit den rechtlichen und technischen Rahmenbedingungen, die für den Informationsaustausch von Anzeigepflichten bei Steuergestaltungspraktiken und Offshore-Strukturen nötig sind, beschäftigt.

    Informationsaustausch von Anzeigepflichten bei Steuergestaltungen und Offshore-Strukturen im internationalen Kontext

    Die Arbeitsgruppe Finanzfragen der OECD hat sich mit den rechtlichen und technischen Rahmenbedingungen, die für den Informationsaustausch von Anzeigepflichten bei Steuergestaltungspraktiken und Offshore-Strukturen nötig sind, beschäftigt. Das Ergebnis mündete in einen Bericht, der am 27.06.2019 veröffentlicht wurde.

    Der Bericht zeigt den internationalen Rahmen auf, der den Informationsaustausch aus rechtlicher und operativer Sicht regeln würde. Teil 2 des Berichts enthält u. a. die XML-Schemata und einen Nutzerleitfaden, um den Austausch von verpflichtend offenzulegenden Informationen zu unterstützen.

    Detaillierte Informationen sind dem OECD-Bericht zu entnehmen.

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  • Die EU-Kommission hat ihren jährlichen Bericht zu Steuertrends veröffentlicht. Danach machten in 2017 die Steuereinnahmen in der EU 39 % des BIP aus, dies sind fast 2 Prozentpunkte mehr als 2009. Außerdem wurde festgestellt, dass die Steuereinnahmen in der EU aus Öko- und Energiesteuern über das vergangene Jahrzehnt stabil geblieben sind.

    Bericht zu Steuertrends in der EU veröffentlicht

    Die EU-Kommission hat am 28.06.2019 ihren jährlichen Bericht zu Steuertrends veröffentlicht.

    Laut Bericht machten in 2017 die Steuereinnahmen in der EU 39 % des BIP aus, dies sind fast 2 Prozentpunkte mehr als 2009. Außerdem wurde festgestellt, dass die Steuereinnahmen in der EU aus Öko- und Energiesteuern über das vergangene Jahrzehnt stabil geblieben sind. Hinsichtlich der Ökosteuern ist in 2017 ein leichter Rückgang auf weniger als 2,5 % des BIP zu verzeichnen. Energiesteuern machten weniger als 2 % des BIP aus.

    Die Steuertrends umfassen auch Daten zur Besteuerung von Konsum, Arbeit, Kapital und Eigentum sowie die Raten für die Besteuerung von Privatpersonen und Unternehmen in jedem EU-Mitgliedstaat. Zudem enthält der zweite Teil des Berichts Länderkapitel mit mehr Informationen zu den einzelnen EU-Mitgliedstaaten, Island und Norwegen. Für jedes Land werden die wichtigsten Steuerindikatoren in Prozent des Bruttoinlandprodukts für die Jahre 2005 bis 2017 präsentiert.

    Detaillierte Informationen können hier abgerufen werden.

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  • Das BMF teilt mit, dass nach den Vorgaben des Gesetzes zum automatischen Austausch von Informationen über
    Finanzkonten in Steuersachen (Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz – FKAustG) Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30. September 2019 zwischen dem BZSt und der zuständigen Behörde des jeweils anderen Staates im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG automatisch ausgetauscht werden (Az. IV B 6 – S-1315 / 13 / 10021 :052).

    Automatischer Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen nach dem FKAustG

    Bekanntmachung einer finalen Staatenaustauschliste im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30. September 2019

    BMF, Schreiben IV B 6 – S-1315 / 13 / 10021 :052 vom 26.06.2019

    Nach den Vorgaben des Gesetzes zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen (Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz – FKAustG) werden Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30. September 2019 zwischen dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) und der zuständigen Behörde des jeweils anderen Staates im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG automatisch ausgetauscht (§ 27 Abs. 1 FKAustG).

    Dem BZSt sind hierfür von den meldenden Finanzinstituten die Finanzkontendaten zu den meldepflichtigen Konten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch im Wege der Datenfernübertragung zum 31. Juli 2019 zu übermitteln (§ 27 Abs. 2 FKAustG).

    Zu den Staaten im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG, mit denen der automatische Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen erfolgt, zählen

    1. Mitgliedstaaten der Europäischen Union aufgrund der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. L 64 vom 11. März 2011, Seite 1; Amtshilferichtlinie) in der Fassung der Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16. Dezember 2014, Seite 1),
    2. Drittstaaten, die Vertragsparteien der von der Bundesrepublik Deutschland in Berlin unterzeichneten Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (BGBl. 2015 II Seiten 1630, 1632) sind und diese in ihr nationales Recht verpflichtend aufgenommen haben sowie Vertragsparteien des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (BGBl. 2015 II Seiten 966, 967) sind und die gewährleisten, dass sie die Voraussetzungen des § 7 Absatz 1, insbesondere Buchstabe e der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten erfüllen,
    3. Drittstaaten, die Verträge mit der Europäischen Union zur Vereinbarung des automatischen Austauschs von Informationen über Finanzkonten im Sinne der unter Nummer 1 angeführten Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16. Dezember 2014, Seite 1) geschlossen haben, sowie
    4. Drittstaaten, mit denen die Bundesrepublik Deutschland ein Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch geschlossen hat, nach dem ein automatischer Austausch von Informationen vereinbart werden kann.

    Hiermit werden die Staaten im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG bekannt gegeben, bei denen die Voraussetzungen für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten mit Stand vom 26. Juni 2019 vorliegen, mit denen der automatische Datenaustausch zum 30. September 2019 erfolgt und für welche die meldenden Finanzinstitute Finanzkontendaten zum 31. Juli 2019 dem BZSt zu übermitteln haben (finale FKAustG-Staatenaustauschliste 2019).

    Für den Datenaustausch zum 30. September 2020 wird eine neue FKAustG-Staatenaustauschliste 2020 im Rahmen eines weiteren BMF-Schreibens bekannt gegeben.

    Die finale FKAustG-Staatenaustauschliste 2019 wird nachfolgend dargestellt und steht auf der Internetseite des BZSt unter www.bzst.bund.de zur Ansicht und zum Abruf bereit.

    Finale FKAustG-Staatenaustauschliste 2019

    (…)

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  • Die Finanzkontrolle Schwarzarbeit erhält weitere Befugnisse im Kampf gegen illegale Beschäftigung, Steuerhinterziehung und Sozialleistungsmissbrauch. Der Bundesrat stimmte einem entsprechenden Gesetzesbeschluss des Bundestages zu.

    Mehr Befugnisse für Finanzkontrolle Schwarzarbeit

    Bundesrat, Mitteilung vom 28.06.2019

    Die Finanzkontrolle Schwarzarbeit erhält weitere Befugnisse im Kampf gegen illegale Beschäftigung, Steuerhinterziehung und Sozialleistungsmissbrauch: der Bundesrat stimmte einem entsprechenden Gesetzesbeschluss des Bundestages am 28. Juni 2019 zu.

    Menschenhandel und Scheinarbeit bekämpfen

    Das Gesetz weitet die Befugnisse der Finanzkontrolle Schwarzarbeit aus, die beim Zoll angesiedelt ist. Sie soll Scheinarbeit oder vorgetäuschte Selbständigkeit, Menschenhandel und Arbeitsausbeutung aufdecken – zudem missbräuchliches Anbieten von Schrottimmobilien oder Kindergeldmissbrauch.

    Tagelöhnerbörsen im Fokus

    Ermittler prüfen künftig auch solche Fälle von illegaler Beschäftigung und Schwarzarbeit, bei denen Dienst- oder Werkleistungen noch gar nicht erbracht wurden, sich aber bereits anbahnen – zum Beispiel auf sog. Tagelöhnerbörsen. Sie verfolgen zudem Fälle von vorgetäuschten Dienst- oder Werkleistungen, die nur dazu dienen, unberechtigt Sozialleistungen zu erhalten.

    Missbrauch beim Kindergeld unterbinden

    Um Missbrauch von Kindergeld zu verhindern, erhält die Familienkasse eigene Prüfungskompetenzen. Neu nach Deutschland zugezogene EU-Bürgerinnen und Bürger sind in den ersten drei Monaten vom Leistungsbezug ausgeschlossen, sofern sie keine inländischen Einkünfte erzielen. Auch laufende Kindergeldzahlungen kann die Familienkasse in begründeten Zweifelsfällen künftig vorläufig einstellen.

    Inkrafttreten und Verkündung

    Das Gesetz wird nun über die Bundesregierung dem Bundespräsidenten zur Unterzeichnung zugeleitet. Es tritt einen Tag nach Verkündung im Bundesgesetzblatt in Kraft.

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  • Das FG Bremen hat das Bundesverfassungsgericht angerufen. Das Finanzgericht ist davon überzeugt, dass die im Juli 2017 eingeführte kommunale Vergnügungssteuer für das Vermitteln und Verfolgen von Wetten (Wettbürosteuer) verfassungswidrig ist (Az. 2 K 37/19).

    Ist die Bremer Wettbürosteuer verfassungswidrig?

    FG Bremen, Pressemitteilung vom 27.06.2019 zum Vorlagebeschluss 2 K 37/19 vom 19.06.2019

    Mit Vorlagebeschluss vom 19. Juni 2019 (2 K 37/19) hat der 2. Senat des Finanzgerichts Bremen das Bundesverfassungsgericht angerufen. Das Gericht ist davon überzeugt, dass die im Juli 2017 eingeführte kommunale Vergnügungssteuer für das Vermitteln und Verfolgen von Wetten (Wettbürosteuer) verfassungswidrig ist. Es holt daher die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ein, das allein die Kompetenz hat, im konkreten Normenkontrollverfahren über die Ungültigkeit eines Gesetzes zu entscheiden.

    Mit der Wettbürosteuer wird in Bremen und Bremerhaven das Vermitteln von Wetten in Wettbüros, in denen das Verfolgen von Wetten an Bildschirmen möglich ist, besteuert. Steuerschuldner ist der Betreiber des Wettbüros. Bemessungsgrundlage ist die Anzahl der Bildschirme im Wettbüro. Der Steuersatz beträgt für jeden Kalendermonat 60 Euro je Bildschirm. Die Klägerin, die in Bremen Wettvermittlungsstellen betreibt, wendet sich gegen ihre Heranziehung zu der Steuer.

    Das Finanzgericht Bremen ist davon überzeugt, dass die Heranziehung der Zahl der Bildschirme als Bemessungsgrundlage den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz) verletzt. Ein solcher Stückzahlmaßstab ist nach Auffassung des Gerichts ungeeignet für die Bemessung der Wettbürosteuer, weil ihm der nach dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit erforderliche Bezug zu dem eigentlichen Steuergegenstand fehlt. Die Steuer ist auf Abwälzung auf den Wettkunden als eigentlichen Steuerträger angelegt. Sein über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehender Aufwand soll besteuert werden. Doch dieser Aufwand des Wettkunden ergibt sich nicht aus der Anzahl der Bildschirme in einem Wettbüro.

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  • Das FG Hamburg hatte über die Frage einer Betriebsaufgabe zu entscheiden. Im Streitfall war das Betriebsgrundstück seit 1953 verpachtet worden. Das Gericht hat eine Betriebsaufgabe vor 2014 verneint, weil der Betrieb auch bei einer drei Generationen umfassenden Zeitspanne von der dritten Generation identitätswahrend hätte fortgeführt werden können und mithin nur von einer Betriebsunterbrechung auszugehen sei (Az. 6 K 9/18).

    Betriebsunterbrechung bei Nutzungsüberlassung des Betriebsgrundstückes während einer Dauer von 60 Jahren

    FG Hamburg, Mitteilung vom 28.06.2019 zum Urteil 6 K 9/18 vom 26.03.2019 (nrkr – BFH-Az.: IV R 13/19)

    Der 6. Senat hat bei einer 60 Jahre dauernden Verpachtung des betrieblichen Grundstücks die Voraussetzung einer Betriebsunterbrechung bejaht.

    Im Streitfall hatte der Erblasser seit Anfang der 1930er-Jahre auf einem Grundstück einen Brotgroßhandel betrieben. Das ursprünglich mit Hallen und ab 1947 mit einem Lagerraum, mehreren Garagen sowie einem Wohn- und Verwaltungsgebäude bebaute Betriebsgrundstück wurde ab 1953 verpachtet, nachdem der Brothandel verkauft worden war. Erst 2015 wurde ein Neubau mit 44 Wohneinheiten auf dem Grundstück errichtet. Die Erben nach dem 1985 verstorbenen Erblasser begehrten die Feststellung der Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung des Grundstücks als solche aus Vermietung und Verpachtung und nicht aus Gewerbebetrieb. Im Klageverfahren beriefen sie sich darauf, der Betrieb sei bereits 1953 mit der Veräußerung des Brothandels aufgegeben worden.

    Das Gericht hat erkannt, dass 1953 lediglich eine Betriebsunterbrechung und keine Betriebsaufgabe erfolgt sei. Das Grundstück sei – im Gegensatz zu dem zusammen mit dem Brothandel veräußerten Fahrzeug – wesentliche Betriebsgrundlage gewesen und habe bis zur Neubebauung im Jahre 2014 einem identitätswahrenden Betrieb dienen können. Dass in dem Kaufvertrag des Jahres 1953 ein Wettbewerbsverbot vereinbart worden sei, ändere daran nichts, weil die Möglichkeit zur Aufnahme eines Betriebes in ähnlicher Weise bestanden habe. Auch reiche es aus, dass der Betrieb erst von der dritten Generation identitätswahrend hätte fortgeführt werden können; eine feste zeitliche Grenze bestehe insoweit nicht.

    Die Revision wurde eingelegt.

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  • Der Bundesrat hat den Sonderabschreibungen beim Mietwohnungsneubau zugestimmt. Das Gesetz ermöglicht privaten Investoren, befristet für vier Jahre fünf Prozent der Anschaffungs- und Herstellungskosten einer neuen Wohnung bei der Steuer geltend zu machen – zusätzlich zur bereits geltenden linearen Sonderabschreibung über zwei Prozent.

    Zustimmung zu Sonderabschreibungen beim Mietwohnungsneubau

    Bundesrat, Mitteilung vom 28.06.2019

    Private Investoren erhalten Klarheit: Der Bundesrat hat am 28. Juni 2019 den Sonderabschreibungen beim Mietwohnungsneubau zugestimmt. Der Bundestag hatte die Neuregelungen bereits im Dezember 2018 verabschiedet. Der Bundesrat hatte den Gesetzesbeschluss damals von der Tagesordnung abgesetzt.

    Insgesamt 28 Prozent abzuschreiben

    Das Gesetz ermöglicht privaten Investoren, befristet für vier Jahre fünf Prozent der Anschaffungs- und Herstellungskosten einer neuen Wohnung bei der Steuer geltend zu machen – zusätzlich zur bereits geltenden linearen Sonderabschreibung über zwei Prozent. Damit können in den ersten vier Jahren insgesamt 28 Prozent der Anschaffungs- und Herstellungskosten einer neuen Mietwohnung steuerlich abgeschrieben werden.

    Ziel: Bezahlbaren Wohnraum schaffen

    Voraussetzung für die Sonderabschreibung ist, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen. Hierdurch soll der Bau bezahlbarer Mietwohnungen angeregt werden.

    Voraussetzung: dauerhaft bewohnt

    Um sicherzustellen, dass die neuen Wohnungen nicht als Ferienwohnungen (unter-)vermietet werden, hat der Bundestag in seinem Gesetzesbeschluss klargestellt, dass die Wohnungen dauerhaft bewohnt sein müssen.

    Vorgesehen sind darüber hinaus auch Steuerbegünstigungen für Investitionen in bestehende Gebäude. Auch sie greifen nur, wenn sie zu neuem Wohnraum führen.

    Unterzeichnung und Inkrafttreten

    Das Gesetz wird nun über die Bundesregierung dem Bundespräsidenten zur Unterzeichnung zugeleitet. Es tritt einen Tag nach der Verkündung in Kraft.

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  • Das EuG erklärte den Beschluss der Kommission, mit dem festgestellt wurde, dass die ungarische Steuer auf Werbung mit den Unionsvorschriften über staatliche Beihilfen unvereinbar ist, für nichtig. Weder die Progression der Steuer noch die Möglichkeit für Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erzielt haben, vorgetragene Verluste früherer Jahre von der Steuerbemessungsgrundlage für 2014 abzuziehen, stelle einen selektiven Vorteil zugunsten bestimmter Unternehmen dar (Rs. T-20/17).

    Staatliche Beihilfen

    Beschluss der EU-Kommission, mit dem festgestellt wurde, dass die ungarische Steuer auf Werbung mit den Unionsvorschriften über staatliche Beihilfen unvereinbar ist, ist nichtig

    EuG, Pressemitteilung vom 27.06.2019 zum Urteil T-20/17 vom 27.06.2019

    Das Gericht erklärt den Beschluss der Kommission, mit dem festgestellt wurde, dass die ungarische Steuer auf Werbung mit den Unionsvorschriften über staatliche Beihilfen unvereinbar ist, für nichtig.

    Weder die Progression der Steuer noch die Möglichkeit für Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erzielt haben, vorgetragene Verluste früherer Jahre von der Steuerbemessungsgrundlage für 2014 abzuziehen, stellt einen selektiven Vorteil zugunsten bestimmter Unternehmen dar.

    Im Juni 2014 führte Ungarn eine Steuer auf Werbung ein, bei der es sich um eine Sondersteuer auf Einnahmen im Zusammenhang mit der Veröffentlichung von Werbung in Ungarn handelt. Steuerpflichtig sind Wirtschaftsteilnehmer, die Werbung veröffentlichen, d. h. insbesondere Zeitungen, audiovisuelle Medien und Unternehmen der Außenwerbung. Bemessungsgrundlage der Steuer ist der mit der Veröffentlichung von Werbung erzielte Nettoumsatz in einem Geschäftsjahr; darauf werden progressive Sätze angewandt, die je Umsatztranche von 0 % bis 50 % reichen, wobei die erste der Steuer unterliegende Tranche bei 500 Mio. ungarischen Forint (HUF) (etwa 1.562.000 Euro) beginnt. Später ersetzte Ungarn die sechs progressiven Steuersätze durch zwei Steuersätze: einen Satz von 0 % bei einer Steuerbemessungsgrundlage von unter 100 Mio. ungarischen Forint (HUF) (etwa 312 000 Euro) und einen Satz von 5,3 % für die darüber liegende Tranche.

    Steuerpflichtige, die im Geschäftsjahr 2013 keinen Gewinn vor Körperschaftsteuer erzielten oder Verluste erlitten, durften 50 % der vorgetragenen Verluste früherer Geschäftsjahre von der Bemessungsgrundlage für 2014 abziehen.

    Mit Beschluss vom 4. November 2016 stellte die Kommission fest, dass die Regelung über die Steuer auf Werbung, die zum einen aus progressiven Sätzen und zum anderen aus Vorschriften bestehe, die eine Verringerung der Steuer in Form eines Abzugs der von den Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erzielt hätten, vorgetragenen Verluste vorsähen, eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstelle, die Ungarn zudem rechtswidrig eingeführt habe. In diesem Zusammenhang war die Kommission der Ansicht, dass die progressiven Steuersätze zwischen Unternehmen mit hohen Werbeumsätzen (d. h. großen Unternehmen) und Unternehmen mit geringen Werbeumsätzen (d. h. kleinen Unternehmen) unterschieden und dass Letzteren aufgrund ihrer Größe ein selektiver Vorteil gewährt werde. Ferner werde durch die Abzugsfähigkeit von 50 % der vorgetragenen Verluste ein selektiver Vorteil gewährt, der eine staatliche Beihilfe darstelle. Daher verpflichtete die Kommission Ungarn, dafür zu sorgen, dass kein Wirtschaftsteilnehmer aufgrund der streitigen Steuer in den Genuss mit dem Binnenmarkt unvereinbarer staatlicher Beihilfen kommen könne.

    Ungarn hat vor dem Gericht der Europäischen Union eine Klage auf Nichtigerklärung des Kommissionsbeschlusses erhoben1.

    Mit seinem Urteil vom 27.06.2019 stellt das Gericht in Bezug auf die Anwendung der angefochtenen progressiven Sätze durch Ungarn fest, dass die Kommission nicht allein aus der progressiven Struktur der Steuer auf Werbung auf das Vorliegen selektiver Vorteile in Form staatlicher Beihilfen schließen durfte. Dabei stützt es sich im Wesentlichen auf dieselben Gründe wie in seinem kürzlich ergangenen Urteil zur polnischen Einzelhandelssteuer2.

    Erstens zog die Kommission, um zu klären, ob bestimmte Unternehmen selektive Vorteile erhalten, zur Ermittlung der „normalen“ Referenzsteuerregelung für die fragliche Steuer eine „normale“ Regelung heran, die entweder unvollständig ist – weil der Steuersatz außer Betracht bleibt – oder hypothetisch – weil ein einheitlicher Steuertarif unterstellt wird. Nach Ansicht des Gerichts durfte im vorliegenden Fall in Anbetracht des progressiven Charakters der fraglichen Steuer und des Fehlens differenzierter Steuersätze für bestimmte Unternehmen als „normale“ Regelung allein die Steuer auf Werbung selbst mit ihrer aus einheitlichen progressiven Sätzen und Tranchen bestehenden Struktur herangezogen werden.

    Zweitens durfte die Kommission bei der fraglichen Steuer auch nicht von einem anderen als dem von den ungarischen Behörden angegebenen Zweck – Einführung einer sektoralen Umsatzbesteuerung unter Beachtung einer Umverteilungslogik – ausgehen und dies damit begründen, dass die durch eine progressive Besteuerungsstruktur gekennzeichnete Systematik der streitigen Steuer mit dem genannten Zweck nicht im Einklang gestanden habe. Bei vernünftiger Betrachtung kann nämlich davon ausgegangen werden, dass ein Unternehmen mit hohem Umsatz dank verschiedener Skaleneffekte im Verhältnis geringere Kosten haben kann als ein anderes Unternehmen mit geringerem Umsatz. Somit stehen dem erstgenannten Unternehmen im Verhältnis größere Einkünfte zur Verfügung, die es ihm erlauben, im Verhältnis mehr Umsatzsteuer zu zahlen. Folglich ist ein Umverteilungszweck, wie er hier verfolgt wird, mit einer Umsatzsteuer vereinbar.

    Drittens hat die Kommission im Hinblick auf den von den ungarischen Behörden verfolgten Zweck nicht dargetan, dass die gewählte Anpassung der Steuer mit selektiven Vorteilen verbunden war. Denn bei einer Umsatzsteuer wie der streitigen Steuer ist ein Anpassungskriterium in Gestalt einer progressiven Besteuerung ab einer bestimmten Schwelle – selbst wenn sie hoch ist -, das dem Wunsch entsprechen kann, die Tätigkeit eines Unternehmens erst dann zu besteuern, wenn sie einen gewissen Umfang erreicht, für sich genommen nicht gleichbedeutend mit dem Vorliegen eines selektiven Vorteils. Daher entbehrt die Einschätzung der Kommission, dass die Steuer auf Werbung allein wegen ihrer progressiven Struktur einen selektiven Vorteil enthalte, der Grundlage. Zudem hat die Kommission nicht dargetan, dass die konkret gewählte progressive Besteuerungsstruktur so ausgestaltet wurde, dass sie den Zweck der fraglichen Steuer weitgehend aushöhlte.

    Zu der Frage, ob die Abzugsfähigkeit von 50 % der Verluste bei Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erzielt hatten, mit dem Binnenmarkt vereinbar ist, führt das Gericht aus, dass diese Verringerung der Besteuerungsgrundlage anhand objektiver, von den Entscheidungen der betroffenen Unternehmen unabhängiger Kriterien vorgenommen wird und daher keinen selektiven Charakter aufweist. Zudem stehen die Bedenken, denen der ungarische Gesetzgeber dadurch Rechnung tragen wollte, mit dem Zweck der Steuer auf Werbung im Einklang. Zu diesem Zweck gehört nämlich eine Umverteilungslogik, der es entspricht, die Besteuerungsgrundlage in der vorgesehenen Weise zu verringern, um die Steuerlast von Unternehmen, die im vorangegangenen Steuerjahr keinen Gewinn erzielt haben, zu senken.

    Ferner stellt das Gericht fest, dass das von Ungarn gewählte Unterscheidungskriterium, das daran anknüpft, ob im Jahr 2013 Gewinne erzielt wurden, objektiv ist und zu einer unterschiedlichen Behandlung von Unternehmen führt, die sich nicht in einer ähnlichen Lage befinden: Unternehmen, die 2013 Gewinne erzielten, und Unternehmen, die 2013 keine Gewinne erzielten.

    Das Gericht schließt daraus, dass die Abzugsfähigkeit von 50 % der vorgetragenen Verluste keine dem Zweck der streitigen Steuer zuwiderlaufende Diskriminierung umfasst und daher keinen eine staatliche Beihilfe kennzeichnenden selektiven Vorteil darstellt.

    Daher erklärt das Gericht den angefochtenen Beschluss in vollem Umfang für nichtig.

    Hinweis:

    Gegen die Entscheidung des Gerichts kann innerhalb von zwei Monaten und zehn Tagen nach ihrer Zustellung ein auf Rechtsfragen beschränktes Rechtsmittel beim Gerichtshof eingelegt werden.

    Fußnoten

    1 Am 16. Mai 2017 hat Ungarn die Steuer auf Werbung rückwirkend aufgehoben.

    2 Urteil des Gerichts vom 16. Mai 2019, Polen/Kommission (verbundene Rechtssachen T-836/16 und T-624/17);

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  • Das BMF-Schreiben regelt die Vorgehensweise bis zu einer gesetzlichen Neuregelung des § 50 Abs. 1 EStG für den Sonderausgabenabzug von Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger (Az. IV C 5 – S-2301 / 19 / 10004 :001).

    Einkommensteuer

    Sonderausgabenabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen für Pflichtbeiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen

    (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG)

    EuGH-Urteil vom 6. Dezember 2018, C-480/17, „Montag“

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2301 / 19 / 10004 :001 vom 26.06.2019

    Gemäß § 50 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei der Besteuerung von Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger (§ 1 Abs. 4 EStG) nicht anwendbar. Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen können daher aufgrund der bisherigen Regelung nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

    Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat dagegen mit Urteil vom 6. Dezember 2018 in der Rechtssache C-480/17 „Montag“ entschieden, dass Artikel 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) – Niederlassungsfreiheit – dahingehend auszulegen ist, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der eine in diesem Mitgliedstaat beschränkt steuerpflichtige Person, die dort zur Einkommensteuer veranlagt wird, Pflichtbeiträge an eine berufsständische Altersversorgungseinrichtung, die einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit aufweisen, aus der die in diesem Mitgliedstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, nicht in einem Umfang, der dem Anteil an diesen Einkünften entspricht, von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abziehen kann, während eine gebietsansässige, unbeschränkt steuerpflichtige Person solche Beiträge in den im nationalen Recht vorgesehenen Grenzen von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abziehen kann.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt daher bis zu einer gesetzlichen Neuregelung des § 50 Abs. 1 EStG für den Sonderausgabenabzug von Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger das Folgende:

    • Der Sonderausgabenabzug für Pflichtbeiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. Abs. 2 und 3 EStG ist im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung auch beschränkt Steuerpflichtigen zu gewähren, die Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen Union, eines anderen Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft sind und im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben. Für Staatsangehörige der Schweizerischen Eidgenossenschaft gilt dies nur, sofern sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt entweder im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder in der Schweiz haben.
    • Voraussetzung für die Berücksichtigung der Pflichtbeiträge im Rahmen des Sonderausgabenabzugs ist, dass die Mitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung auf einer für die inländische Berufsausübung erforderlichen Zulassung beruht.
    • Für die Ermittlung der insoweit abzugsfähigen Sonderausgaben sind die Pflichtbeiträge entsprechend dem Anteil der inländischen Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Nr. 3 EStG, die aus der – durch die Zulassung ermöglichten – Berufsausübung erzielt werden, an dem Gesamtbetrag der in- und ausländischen Einkünfte aus der durch die Zulassung ermöglichten Tätigkeit zu berücksichtigen. Der Sonderausgabenabzug ist zur Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung ausgeschlossen, soweit die Pflichtbeiträge im Rahmen der Einkommensbesteuerung im Wohnsitzstaat tatsächlich abgezogen worden sind.

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob in den Fällen der gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen keine stichtagsbezogene Betrachtung auf den Veräußerungszeitpunkt vorzunehmen, sondern in diesen Fällen die Realisation des Veräußerungsentgelts maßgeblich ist, weil der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt und ob dies auch für die Beurteilung der Veräußerungsgewinne im Rahmen von § 8b Abs. 2 KStG gilt (Az. I R 71/16).

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19. September 2016 6 K 67/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahr 1998 gegründet. Anteilseigner der Klägerin sind neben einem weiteren Gesellschafter die C-GmbH (C) sowie die D-GmbH (D). In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1998 aktivierte die Klägerin eine Beteiligung an der A-GmbH. Mit Kaufvertrag vom … 1999 veräußerte die Klägerin 75 v.H. der Anteile an der A-GmbH (insgesamt hielt sie 75,2 v.H. des Stammkapitals) an die B-GmbH. Die B-GmbH erhielt außerdem die alleinigen Nutzungsrechte an den durch die A-GmbH entwickelten … .

    2

    Der Kaufpreis setzt sich aus einem sofort zahlbaren fixen Betrag in Höhe von … DM und einem „variablen Kaufpreis“ zusammen. Letzterer bemisst sich nach der Summe der unter Punkt 2 Nr. 4 des Kaufvertrages detailliert aufgeführten Einzelpreise für jedes dort benannte System. Hiervon war ein Betrag von … DM als Vorauszahlung sofort zahlbar. Der variable Kaufpreis richtete sich nach den tatsächlich verkauften … bis zum Jahr 2025 und wurde monatlich von der B-GmbH abgerechnet und gezahlt; zudem wurde er durch eine Garantie über … DM abgesichert.

    3

    Hinsichtlich der restlichen Anteile an der A-GmbH in Höhe von 25 v.H.wurde eine Erwerbs- bzw. Verkaufsoption zu einem festen Kaufpreis vereinbart, die frühestens zwei Jahre nach Wirksamwerden der ersten Anteilsveräußerung ausgeübt werden konnte. Nach Ausübung der Option sollte zudem der variable Kaufpreis nach Abzug der der Klägerin garantierten Mindestsumme (… DM) zwischen den Altgesellschaftern aufgeteilt werden. Die Verkaufsoption wurde am 19. September 2002 ausgeübt. Die B-GmbH hielt danach alle Anteile an der A-GmbH.

    4

    Die monatlichen variablen Kaufpreisraten der Anteilsveräußerung aus dem Jahr 1999 wurden zunächst als Forderungseingang gegen die … DM zzgl. Zinsen verbucht und anschließend mit der Vorauszahlung in Höhe von … DM verrechnet. Nach Überzahlung des garantierten variablen Kaufpreises (März 2003) wurden die Zahlungen der B-GmbH bei der Klägerin als Erlös erfasst.

    5

    Die Klägerin weist in ihrem Jahresabschluss für das Streitjahr (2009) einen Jahresfehlbetrag aus. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung sind dabei „Erträge variabler Kaufpreisanteil“ A-GmbH in Höhe von … € enthalten, die nach der Körperschaftsteuererklärung gemäß § 8b des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) außer Ansatz bleiben.

    6

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf jeweils 0 € fest. Allerdings ging er dabei davon aus, dass der von der Klägerin als steuerbefreit erklärte inländische Gewinn in Höhe von … € als steuerpflichtig zu berücksichtigen sei, da es sich um Zahlungen aus dem Anteilsverkauf des Jahres 1999 handele, auf die § 8b KStG keine Anwendung finde. Die streitgegenständlichen Bescheide wurden mehrfach geändert, die Änderungen betrafen jedoch nicht den als steuerpflichtig eingeordneten Gewinn in Höhe von … €.

    7

    Das Finanzgericht (FG) Hamburg hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage mit Urteil vom 19. September 2016 6 K 67/15 stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 1987).

    8

    Mit seiner Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die streitgegenständlichen Zahlungen der B-GmbH nach § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens und infolgedessen auch des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 4 Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung -GewStG-) der Klägerin außer Ansatz bleiben.

    11

    1. Das Urteil der Vorinstanz leidet nicht an einem Verfahrensfehler. Zwar stellt eine unterbliebene notwendige Beiladung einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. Senatsurteil vom 27. September 2017 I R 62/15, BFH/NV 2018, 620, m.w.N.). Im Streitfall hat es das FG aber nicht verfahrensfehlerhaft unterlassen, die C sowie die D nach § 60 Abs. 3 FGO (notwendig) als Anteilseigner der Klägerin beizuladen.

    12

    a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wenn diese an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. April 1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988, 789). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen, dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines Dritten in der vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung dieses Dritten erlassen wird (z.B. BFH-Beschluss vom 12. Januar 2001 VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246).

    13

    b) Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO liegen danach nicht vor. Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist ausschließlich die Körperschaftsteuer der Klägerin. Die im Schriftsatz der C aufgeworfenen Fragestellungen, ob Gegenstand des Kaufvertrages aus dem Jahr 1999 ein Anteilskauf, oder -zumindest partiell- ein verdeckter Rechtekauf war, und die daraus resultierende rechtliche Beurteilung wirkt nicht notwendig und unmittelbar auf die steuerrechtlichen Verhältnisse der C ein. Die Entscheidung hierüber ist im Körperschaftsteuerbescheid der C zu treffen. Der vorliegend zu entscheidende Rechtsstreit kann daher nicht unmittelbar gestaltend in die Rechte der Antragsteller eingreifen; vielmehr bedarf es gegenüber den Antragstellern eines weiteren Steuerbescheides (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1999 VIII B 90/98, BFH/NV 1999, 1232). Soweit die Dein rechtliches Interesse als Gesellschafterin der Klägerin geltend macht, weist der Senat darauf hin, dass im Revisionsverfahren nur die notwendige Beiladung zulässig ist (§ 123 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO). Die Beiladung der C und der D war daher abzulehnen.

    14

    2. Die Vorinstanz ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen, obgleich diese sich gegen Bescheide richtet, durch die die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr auf jeweils Null € festgesetzt worden sind (sog. Nullbescheide).

    15

    a) Bei sog. Nullbescheiden fehlt es zwar regelmäßig an der Beschwer (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 8. November 1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; vom 31. Januar 2018 I R 25/16, BFH/NV 2018, 838, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid aber zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (Senatsurteile vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, jeweils m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall.

    16

    b) Das Vorliegen einer Beschwer hat der Senat unter Geltung des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) mit Urteilen in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704 sowie in BFH/NV 2018, 838, bezogen auf einen auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheid ebenso bejaht, wie unter Geltung des § 35b Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010 mit Urteil vom 6. Dezember 2016 I R 79/15 (BFHE 256, 199), bezogen auf einen auf Null € lautenden Gewerbesteuermessbescheid. Der Senat verweist hinsichtlich der vorgenannten gesetzlichen Neukonzeption und der damit bewirkten inhaltlichen Bindung an den Einkommen-/Körperschaftsteuerbescheid bzw. Gewerbesteuermessbescheid auf die genannten Senatsentscheidungen.

    17

    c) Das FG hat die Rechtsgrundsätze dieser Entscheidungen zutreffend auf den Streitfall übertragen. Es ist dabei davon ausgegangen, dass § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. § 35b Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010 im Streitfall anzuwenden sind, da die Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer bzw. die Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils am 7. Februar 2011 und damit jedenfalls nach dem in § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. § 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010 geforderten Zeitpunkt (13. Dezember 2010) abgegeben worden sind.

    18

    3. Das FG hat weiter zutreffend erkannt, dass die Zahlungen in Höhe von … € zu Unrecht nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG freigestellt worden sind. Dementsprechend ist das Einkommen der Klägerin unter Berücksichtigung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots von 5 v.H. (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) außerbilanziell um einen Betrag in Höhe von … € zu kürzen.

    19

    a) Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) -und damit auch der Klägerin- Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt.

    20

    aa) Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine Veräußerung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG vorliegt. Diese erfordert eine entgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen oder (zumindest) wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf ein anderes (Steuer-)Rechtssubjekt. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die Klägerin mit Kaufvertrag vom … 1999 75 v.H. der Anteile an der A-GmbH an die B-GmbH veräußert und damit die Inhaberschaft an den Anteilen übertragen. Die Modalitäten der Zahlungsvereinbarung im Streitfall (u.a. Bemessung eines variablen Kaufpreises nach den tatsächlich verkauften … bis zum Jahr 2025) und die daraus folgende zeitlich gestreckte Entrichtung des vereinbarten Kaufpreises haben dabei auf die Anteilsübertragung zum Zeitpunkt des Kaufvertrages im Jahr 1999 keinen Einfluss. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH entsteht ein Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen Inhaberstellung unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2.b). Der Beschluss ist zwar zu§ 16 EStG ergangen; die genannten Grundsätze beanspruchen aber allgemeine Geltung (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883) und sind auch für § 8b Abs. 2 KStG zu beachten (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 58/10, BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668). Folge hiervon ist, dass die im Streitjahr erhaltenen variablen Kaufpreiszahlungen Teil des Veräußerungserlöses und damit zugleich Teil des Veräußerungsgewinns sind (vgl. zu § 16 EStG BFH-Urteil vom 28. September 1967 IV 288/62, BFHE 90, 324, BStBl II 1968, 76, unter 4.).

    21

    bb) Der hiergegen seitens des FA erhobene Einwand, der variable Kaufpreis gehöre nicht zum Veräußerungserlös, greift nicht durch.

    22

    aaa) Das FA leitet seine Auffassung aus der Feststellung im Tatbestand des vorinstanzlichen Urteils, die B-GmbH habe „außerdem“ die alleinigen Nutzungsrechte an den … erhalten, ab, dass zwei Veräußerungsvorgänge stattgefunden hätten. Demgemäß seien die vertraglich vereinbarten Zahlungen in der Weise aufzuteilen, dass für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der A-GmbH der „fixe Kaufpreis“ und für die Übertragung der alleinigen Nutzungsrechte an den … der „variable Kaufpreis“ gezahlt worden sei. Die streitgegenständlichen Zahlungen seien somit nicht für eine Anteilsveräußerung i.S. des § 8b Abs. 2 KStG geleistet worden.

    23

    bbb) Ein solcher Vertragsinhalt lässt sich aus den Feststellungen der Vorinstanz jedoch nicht entnehmen.

    24

    (1) Nach den Feststellungen des FG ist im Ausgangspunkt zwar Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen der Verkauf der Gesellschaftsanteile an der A-GmbH. Weiter hat das FG festgestellt, dass sich der Kaufpreis aus einem fixen und einem variablen Teil zusammensetzt. Hieraus hat die Vorinstanz den Schluss gezogen, dass die Gesellschaftsanteile alleiniger Gegenstand des Kaufvertrages sind und der vereinbarte Kaufpreis als Entgelt hierfür zu entrichten ist. Den tatrichterlichen Feststellungen ist zwar weiter auch zu entnehmen, dass die B-GmbH außerdem die Nutzungsrechte an den durch die A-GmbH entwickelten … erhalten hat. Den Schluss des FA, dass deshalb der variable Kaufpreis auf die Übertragung der Nutzungsrechte entfallen müsse, hat die Vorinstanz jedoch nicht gezogen.

    25

    (2) Diese vom FG gefundene Auslegung hält einer revisionsrichterlichen Überprüfung stand. Die Auslegung einzelner Abreden und die sich daraus ergebende Gesamtwürdigung der jeweils zu beurteilenden Vereinbarungen obliegt grundsätzlich dem Tatrichter. Dessen Einschätzung kann das Revisionsgericht nur daraufhin überprüfen, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt; ist dies nicht der Fall, so ist die tatrichterliche Würdigung auch dann revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn ein abweichendes Verständnis gleichermaßen möglich oder sogar nahe liegend ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 31. Mai 2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.). Das FG konnte im Streitfall aus den von ihm festgestellten Vereinbarungen sowie deren tatsächlichen Durchführung den Schluss ziehen, dass sich die festen oder variablen Teile des Kaufpreises nicht auf einen Erwerb von Nutzungsrechten durch die B-GmbH beziehen. Angesichts des im Kaufvertrag klar benannten Gegenstands des Vertrages (Verkauf von Anteilen an der A-GmbH) war die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass sich der vereinbarte Kaufpreis allein auf diesen Vertragsgegenstand bezieht, jedenfalls möglich. Sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Die Würdigung der Vorinstanz liegt im Übrigen insofern nahe, als der Kaufvertrag keine Regelung zur Übertragung von Nutzungsrechten enthält.

    26

    b) Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Nach allgemeiner Meinung ist als Veräußerungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Anteilsübertragung erhält. Das ist regelmäßig der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist dann gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerlich außer Ansatz zu lassen.

    27

    Der Veräußerungsgewinn entsteht zwar grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.). Der Veräußerungsgewinn ist damit regelmäßig stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Für Fälle der gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen ist hingegen nach ständiger Rechtsprechung auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 mit Hinweis auf BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, und vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883). Auch diese zu den Veräußerungsgewinnen nach §§ 16, 17 EStG ergangene Rechtsprechung ist für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG zu beachten. Hierzu hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE232, 185, BStBl II 2015, 668 ausgeführt, dass die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG an einen einmaligen Vorgang anknüpfe und das Gesetz typisierend von der Vorstellung ausgehe, bei dem Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne.

    Die gesetzliche Zielvorstellung, durch die Steuerfreistellung die vorangegangene (körperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu neutralisieren, gelinge nur, wenn man den Veräußerungsvorgang -ähnlich wie bei § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG-als isolierten, einmaligen Vorgang begreife und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abgrenze. Entsprechendes muss dann aber auch für die Beurteilung gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreisforderungen gelten.

    28

    c) Folge des Vorstehenden ist, dass die streitgegenständlichen Zahlungen zwar Teil des Veräußerungsgewinns, aber im Zeitpunkt ihres Zuflusses gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerlich außer Ansatz zu lassen sind. Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG (ursprünglich § 34 Abs. 6d KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung -Steuersenkungsgesetz- vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) die Vorschrift des § 8b KStG bezogen auf den Streitfall erstmals für Gewinne und Gewinnminderungen der Klägerin ab dem 1. Januar 2002 anzuwenden ist. Der Kaufvertrag wurde zwar vor diesem Zeitpunkt geschlossen, die streitigen Zahlungen sind aber erst im Streitjahr zugeflossen und der Gewinn der Klägerin damit erst zu diesem Zeitpunkt entstanden. Hierauf stellt auch § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG ab. Der Übergangsregelung ist weder nach ihrem Wortlaut noch den einschlägigen Gesetzesmaterialien ein Anhalt dafür zu entnehmen, dass der Abschluss des dinglichen Rechtsgeschäfts -und damit das Jahr 1999- als maßgeblich anzusehen wäre. Vielmehr zeigen die Anwendungsvorschriften für § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG auf, dass die Einführung der Veräußerungsgewinnbefreiung hinsichtlich inländischer Beteiligungen ab dem Zeitpunkt gelten soll, ab dem für die Ausschüttungen nicht mehr das Anrechnungsverfahren, sondern ebenfalls die Steuerfreiheit gelten soll (vgl. zu dieser Argumentation FG München, Urteil vom 25. April 2016 7 K 1364/14, EFG 2016, 1360).

    29

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Die Grundsteuer in Deutschland wird umfassend reformiert. Dieses Ziel verfolgt der vorgelegte Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (19/11085). Für die Erhebung der Steuer soll in Zukunft nicht mehr auf den Bodenwert zurückgegriffen werden, sondern es sollen auch Erträge wie Mieteinnahmen berücksichtigt werden. Für die Bundesländer ist eine Öffnungsklausel vorgesehen, damit sie die Grundsteuer mit einem abgeänderten Bewertungsverfahren erheben können. Dafür soll mit einem gesonderten Gesetz das Grundgesetz geändert werden.

    Grundsteuer

    Grundsteuer wird neu geregelt

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 26.06.2019

    Die Grundsteuer in Deutschland wird umfassend reformiert. Dieses Ziel verfolgt der von den Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD vorgelegte Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts ( 19/11085 ). Für die Erhebung der Steuer soll in Zukunft nicht mehr auf den Bodenwert zurückgegriffen werden, sondern es sollen auch Erträge wie Mieteinnahmen berücksichtigt werden. Für die Bundesländer ist eine Öffnungsklausel vorgesehen, damit sie die Grundsteuer mit einem abgeänderten Bewertungsverfahren erheben können. Dafür soll mit einem gesonderten Gesetz das Grundgesetz geändert werden.

    Die bisherige Bemessungsgrundlage der Grundsteuer, die an die Einheitswerte anknüpfte, war vom Bundesverfassungsgericht verworfen worden. In Zukunft soll für die Berechnung der Steuer der Wert eines unbebauten Grundstücks anhand der Bodenrichtwerte ermittelt werden, die regelmäßig von unabhängigen Gutachterausschüssen ermittelt werden. Ist das Grundstück bebaut, werden außerdem Erträge wie Mieten zur Berechnung der Steuer herangezogen. Zur Vereinfachung des Verfahrens wird für Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum ein vorgegebener durchschnittlicher Sollertrag in Form einer Nettokaltmiete je Quadratmeter in Abhängigkeit der Lage des Grundstücks typisierend angenommen. Als erster Hauptfeststellungszeitpunkt für die Feststellung der Grundsteuerwerte nach den neuen Bewertungsregeln ist der 1. Januar 2022 vorgesehen.

    Die Besteuerung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe soll in Zukunft durch eine standardisierte Bewertung der Flächen und der Hofstellen mittels einer weitgehenden Automation des Bewertungs- und Besteuerungsverfahrens erfolgen. Dies führe zugleich zu einer erheblichen Vereinfachung der Bewertungssystematik, wird erwartet.

    In der Begründung des Gesetzentwurfs wird die Grundsteuer als für die kommunalen Haushalte besonders bedeutsam bezeichnet. Nach der Gewerbesteuer und dem Gemeindeanteil an der Einkommensteuer stelle die Grundsteuer die drittgrößte Einnahmequelle der Kommunen dar. Das weitgehend stabile Gesamtaufkommen der Grundsteuer habe im Jahr 2017 rund 14 Milliarden Euro betragen.

    Auch in Zukunft werden die Gemeinden die Höhe der Grundsteuer mit örtlichen Hebesätzen bestimmen können. In der Begründung heißt es, durch die Änderungen könne es zu einer nicht beabsichtigten strukturellen Erhöhung des Grundsteueraufkommens kommen. „An die Gemeinden wird daher appelliert, die aus der Neubewertung des Grundbesitzes resultierenden Belastungsverschiebungen durch eine gegebenenfalls erforderliche Anpassung des Hebesatzes auszugleichen, um ein konstantes Grundsteueraufkommen zu sichern“, heißt es im Entwurf.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob Steueransprüche, die durch während eines laufenden Insolvenzverfahrens erzielte Einnahmen begründet, aber erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens festgesetzt worden sind, gegenüber dem Schuldner geltend gemacht und durchgesetzt werden können (Az. IX R 21/17).

    Nachhaftung des Schuldners für vom Insolvenzverwalter nicht erfüllte Masseverbindlichkeiten

    Leitsatz:

    1. Der Insolvenzschuldner erzielt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Insolvenzverwalter die vom Schuldner als Vermieter begründeten Mietverträge erfüllt.
    2. Wird die Einkommensteuer erstmals nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens festgesetzt, ist der Steuerbescheid dem vormaligen Insolvenzschuldner als Inhaltsadressat bekannt zu geben; eine Bekanntgabe an den vormaligen Insolvenzverwalter kommt nicht mehr in Betracht.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15. März 2017 2 K 59/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Eigentümer eines bebauten Grundstücks, welches er vermietete. Am … Dezember 2003 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers eröffnet. Die Insolvenzverwalterin setzte die Vermietung zunächst fort. Daraus ergaben sich -unstreitig- Einkünfte für 2004 von 45.748 €, für 2005 von 32.698 € und für 2006 von 38.942 €. Anschließend wurde die Immobilie zu Gunsten der Masse veräußert.

    2

    Die Insolvenzverwalterin gab keine Steuererklärungen für den Kläger ab und leistete auch keine Zahlungen auf die aus der Vermietung entstandene Einkommensteuer.

    3

    Das Amtsgericht erteilte dem Kläger am … November 2010 die Restschuldbefreiung. Das Insolvenzverfahren wurde am … April 2011 aufgehoben.

    4

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) begann im Juni 2011 mit einer Außenprüfung bei dem Kläger. Gegenstand der Prüfung war u.a. die Einkommensteuer 2004 bis 2006. Aufgrund der Prüfungsergebnisse (Bericht vom 27. März 2012) erließ das FA im Jahr 2012 erstmals Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2006, in denen es u.a. die Einkünfte aus Vermietung ansetzte. Die Bescheide gab es dem Kläger bekannt.

    5

    Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.

    6

    Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung -AO-, § 34 Abs. 1 und Abs. 3 AO, § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung -InsO-).

    7

    Der Kläger beantragt sinngemäß,

    die Vorentscheidung und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 18. Juni 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2016 ersatzlos aufzuheben,

    hilfsweise,

    die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Niedersächsische FG zurückzuverweisen.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend erkannt, dass das FA nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens Steueransprüche, bei denen es sich insolvenzrechtlich um vom Insolvenzverwalter nicht bezahlte Masseschulden handelt, gegen den Steuerpflichtigen persönlich festsetzen darf (und muss).

    11

    1. Das FG hat zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, die Restschuldbefreiung (§ 301 InsO) wirke nur gegenüber den Insolvenzgläubigern (§ 38 InsO). In Bezug auf die streitigen Steuerforderungen, die erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden seien, entfalte sie keine Wirkung. Für sog. Masseschulden hafte der Insolvenzschuldner nach Aufhebung des Verfahrens persönlich.

    12

    2. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung im Ergebnis stand.

    13

    a) Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 Satz 1 AO). Nach§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO bleiben die Vorschriften der InsO unberührt. Vorschriften der InsO gehen denen der AO und der Steuergesetze danach grundsätzlich vor.

    14

    b) Der Kläger ist Schuldner der Einkommensteuer, soweit sie sich aus der Vermietung in den Jahren 2004 bis 2006 ergibt. Für die persönliche Zurechnung der Einkommensteuerschuld enthält die InsO keine Vorschriften. Die Einkommensteuer schuldet, wer die ihr zugrunde liegenden Einkünfte erzielt hat (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Das ist grundsätzlich derjenige, der durch eine eigene oder durch eine ihm steuerlich zurechenbare Handlung eines Dritten den Besteuerungstatbestand verwirklicht, also (bei § 21 EStG) z.B. Wohnraum gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über (§ 80 Abs. 1 InsO). Danach kann der Schuldner aus Rechtsgründen die vermietende Tätigkeit nicht mehr durch eigenes Tun ausüben, soweit das vermietete Grundstück dem Insolvenzbeschlag unterfällt (§ 35 Abs. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter muss jedoch Mietverträge, die der Schuldner als Vermieter geschlossen hat, fortführen (§ 108 InsO); insofern steht ihm kein Erfüllungswahlrecht zu (§ 103 InsO). Die daraus erzielten Einkünfte werden dem Schuldner und nicht dem Insolvenzverwalter persönlich zugerechnet. Der Insolvenzverwalter handelt steuerlich nicht auf eigene Rechnung, sondern als Vermögensverwalter (§ 34 Abs. 3 AO). Als solcher hat er lediglich die in § 34 Abs. 1 AO aufgeführten steuerlichen Pflichten des Steuerpflichtigen zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Die Steuerschuld (§ 33 AO) ist davon nicht erfasst. Dem Schuldner ist die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung rechtlich zuzurechnen. Ihm sind deshalb auch die Mieten zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter zur Masse gezahlt werden (§ 35 Abs. 1 InsO). Handlungen des Insolvenzverwalters werden dem Schuldner grundsätzlich zugerechnet. Dies gilt jedenfalls, soweit sie sich im Rahmen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis halten und der Masse zurechenbar sind. Deshalb sind auch die vom Insolvenzverwalter aus der Masse geleisteten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vermietung dem Schuldner persönlich und wirtschaftlich zurechenbar.

    15

    c) Die Steuerschuld ist nicht durch die Restschuldbefreiung entfallen. Die Restschuldbefreiung wirkt nur gegen alle Insolvenzgläubiger (§ 301 Abs. 1 InsO). Insolvenzgläubiger ist, wer nach Maßgabe des § 38 InsO wegen der Erfüllung seiner Forderung auf die Insolvenzmasse verwiesen ist. Zutreffend ist das FG im Streitfall davon ausgegangen, dass die erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. von § 38 InsO begründeten Steuerforderungen, soweit sie aus der von der Insolvenzverwalterin fortgeführten Vermietungstätigkeit des Klägers herrühren, insolvenzrechtlich gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO zu Masseverbindlichkeiten geführt haben. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass weitere Ausführungen hierzu nicht erforderlich sind. Rechtsfolge davon ist u.a., dass die dem Kläger erteilte Restschuldbefreiung sich nicht auf diese Forderungen erstreckt. Eine teleologische Erstreckung des § 301 InsO auf Masseverbindlichkeiten kommt nicht in Betracht (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. November 2017 VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457).

    16

    d) Die Steuerschuld ist auch nicht durch Zahlung (§§ 47, 224, 224a, 225 AO) erloschen. Masseverbindlichkeiten müssen zwar vor Verteilung der Masse vom Insolvenzverwalter berichtigt werden (§ 53 InsO). Das ist im Streitfall jedoch nicht geschehen. Die Insolvenzverwalterin hat auf die Steuerforderung nichts bezahlt und auch keine Rücklagen gebildet, sondern die Masse verteilt und das Insolvenzverfahren ohne Beachtung der Steuerforderung beendet. Auch darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Das FA muss die Steuerforderung deshalb ungeachtet der Aufhebung des Insolvenzverfahrens festsetzen und erheben (§ 85 Satz 1 AO).

    17

    e) Die Steuerforderung ist nicht durch Verjährung erloschen (§§ 47, 169 ff. AO). Das FA hat -insoweit ebenfalls unstreitig- in unverjährter Zeit mit einer den Streitgegenstand betreffenden Außenprüfung bei dem Kläger begonnen und dadurch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO ausgelöst.

    18

    f) Verfahrensrechtlich setzt das FA die Steuer, soweit es sich insolvenzrechtlich um eine Masseverbindlichkeit handelt, durch Steuerbescheid fest (BFH-Urteile vom 16. Juli 2015 III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, und vom 5. April 2017 II R 30/15, BFHE 257, 510, BStBl II 2017, 971). Daran ist es auch während der Dauer des Insolvenzverfahrens aufgrund des Insolvenzbeschlags nicht gehindert. Inhaltsadressat des Bescheids ist der Steuerschuldner. Rechtswirkungen gegen die Masse entfaltet der Bescheid nur, wenn er (zumindest auch) dem Insolvenzverwalter als solchem bekannt gegeben worden ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Auch dies ist im Streitfall bis zur Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht geschehen. Ob das FA den Steuerbescheid vor Aufhebung des Insolvenzverfahrens auch dem Schuldner bekannt geben dürfte und welche Rechtsfolgen dies hätte, bedarf keiner Entscheidung.

    19

    g) Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens kann das FA den Steuerbescheid nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekannt geben. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens endet das Amt des Insolvenzverwalters, und die Verfügungsbefugnis über die (verbleibende) Masse fällt an den Schuldner zurück (§ 259 Abs. 1 InsO). Es gibt keine vermögensrechtlich verselbständigte Masse mehr (§ 35 InsO). Wegen vom Insolvenzverwalter nicht erfüllter Masseverbindlichkeiten findet eine Nachtragsverteilung (§ 203 InsO) nicht statt. Wegen aller noch offenen Masseverbindlichkeiten kann ab diesem Zeitpunkt nur noch der Schuldner in Anspruch genommen werden.

    20

    3. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht erkannt, dass die Einkommensteuer, soweit es sich um eine Masseverbindlichkeit handelte, nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nur noch gegen den Schuldner festgesetzt werden konnte (und musste). Der Steuerbescheid war dem Steuerpflichtigen als Inhaltsadressaten bekannt zu geben (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO).

    21

    4. Die dagegen erhobenen Einwände der Revision greifen nicht durch.

    22

    a) Es kann dahinstehen, ob die Insolvenzverwalterin die sie treffenden steuerlichen Pflichten des Schuldners (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO), insbesondere die Pflicht, für den Schuldner Steuererklärungen abzugeben und die Pflicht, Masseverbindlichkeiten vorab zu berichtigen, (schuldhaft) nicht erfüllt hat und ob sie deshalb für einen etwaigen Steuerausfall persönlich haften müsste. Die Steuerpflicht des Schuldners beseitigt dies jedenfalls nicht. Das Bestehen der Hauptschuld ist Voraussetzung für die Haftung; eine etwaige Haftung lässt die Hauptschuld aber nicht entfallen. Unstreitig hat die Insolvenzverwalterin jedenfalls bei Fortsetzung der Mietverträge im Rahmen ihrer Verwaltungsbefugnis gehandelt. Sie musste nach§ 108 InsO die vom Kläger begründeten Mietverträge gegenüber den Mietern erfüllen. Die diesbezüglichen Handlungen der Insolvenzverwalterin, aus denen der Steueranspruch erwachsen ist, sind deshalb der Masse und folglich auch dem Kläger persönlich zuzurechnen.

    23

    b) Auch mit dem (zutreffenden) Einwand, er habe das Grundstück nicht zurückerhalten, kann der Kläger im vorliegenden Verfahren nicht durchdringen.

    24

    Zwar hat der Bundesgerichtshof (BGH) erkannt, die Nachhaftung des Insolvenzschuldners für vom Insolvenzverwalter nicht erfüllte Masseverbindlichkeiten sei gegenständlich beschränkt auf Gegenstände, die der Insolvenzschuldner aus der Masse zurückerhalten habe. Der Insolvenzverwalter könne den Schuldner nicht über seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis hinaus verpflichten; diese sei auf die Masse beschränkt (BGH, Teilurteil vom 24. September 2009 IX ZR 234/07, Neue Juristische Wochenschrift 2010, 69; zustimmend BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759). Der VII. Senat des BFH hat sich davon jedoch abgegrenzt und erkannt, die Rechtsprechung könne für Einkommensteuerschulden nicht gelten, weil deren Entstehung nur mittelbar durch Handlungen des Insolvenzverwalters beeinflusst werde; insofern fehle es an einem zurechenbaren Handlungsbeitrag des Insolvenzverwalters (BFH-Urteil in BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457). Im Schrifttum wird zumindest eine Einschränkung der BGH-Rechtsprechung z.B. für Ansprüche aus Mietverhältnissen gefordert, die der Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet hat und die der Insolvenzverwalter erfüllen muss (Hefermehl in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2013, § 53 InsO Rz 34; sog. oktroyierte Forderungen). Für daraus entstandene Steuerforderungen könnte nichts anderes gelten.

    25

    Es bedarf im vorliegenden Zusammenhang keiner Entscheidung, welcher Ansicht zu folgen ist. Eine gegenständliche Beschränkung der Nachhaftung führte jedenfalls auch nach Auffassung ihrer Befürworter nur zu einer Vollstreckungseinrede und beseitigt nicht die hier allein zu beurteilende Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Juni 2016 X R 26/14, BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848 zu einem Vollstreckungsverbot bei Masseunzulänglichkeit).

    26

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Städte und Gemeinden sollen im Zusammenhang mit der Reform der Grundsteuer die Möglichkeit der Festlegung eines erhöhten, einheitlichen Hebesatzes auf baureife Grundstücke erhalten. Die sieht der von den Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung (19/11086) vor.

    Grundsteuer

    Mehr Steuern auf baureife Grundstücke

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 26.06.2019

    Städte und Gemeinden sollen im Zusammenhang mit der Reform der Grundsteuer die Möglichkeit der Festlegung eines erhöhten, einheitlichen Hebesatzes auf baureife Grundstücke erhalten. Dies sieht der von den Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung ( 19/11086 ) vor. Mit dem erhöhten Satz könne über die Grundsteuer ein finanzieller Anreiz geschaffen werden, baureife Grundstücke einer sachgerechten und sinnvollen Nutzung durch Bebauung zuzuführen, heißt es in dem Gesetzentwurf.Darin wird auch auf den erheblichen Wohnungsmangel insbesondere in Ballungsgebieten hingewiesen. „Die damit verbundene Wertentwicklung von Grundstücken wird vermehrt dazu genutzt, baureife Grundstücke als Spekulationsobjekt zu halten. Diese Grundstücke werden nur aufgekauft, um eine Wertsteigerung abzuwarten und die Grundstücke anschließend gewinnbringend wieder zu veräußern. Einer sachgerechten und sinnvollen Nutzung werden diese Grundstücke nicht zugeführt. Trotz des damit vorhandenen Baulands wird der erforderliche Wohnungsbau ausgebremst“, heißt es in dem Gesetzentwurf. Mit der zusätzlichen grundsteuerlichen Belastung von baureifen, aber brachliegenden Grundstücken gebe es künftig ein wichtiges Instrument, um einerseits Spekulationen zu begegnen und andererseits Bauland für die Bebauung zu mobilisieren. So könnten wichtige Impulse für die Innenentwicklung der Städte und Gemeinden gegeben werden, wird erwartet.

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  • Zur Einführung einer Öffnungsklausel für die Bundesländer bei der Erhebung der Grundsteuer soll das Grundgesetz geändert werden. Dieses Ziel verfolgt der von den Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Grundgesetz-Artikel 72, 105 und 125b (19/11084).

    Gesetzentwurf zur Änderung der Grundgesetz-Artikel 72, 105 und 125b

    Öffnungsklausel für die Bundesländer – Steuerautonomie bei Grundsteuer

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 26.06.2019

    Zur Einführung einer Öffnungsklausel für die Bundesländer bei der Erhebung der Grundsteuer soll das Grundgesetz geändert werden. Dieses Ziel verfolgt der von den Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Grundgesetz-Artikel 72, 105 und 125b ( 19/11084 ). In dem Gesetzentwurf heißt es, da die Gesetzgebungskompetenz des Bundes in der Wissenschaft nicht einheitlich beurteilt werde, solle diese unzweifelhaft abgesichert werden. Dazu soll der Bund mit einer Grundgesetzänderung uneingeschränkt die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz zur Regelung der Grundsteuer erhalten.

    Zugleich wird den Ländern über eine Ergänzung in Artikel 72 Absatz 3 des Grundgesetzes eine umfassende abweichende Regelungskompetenz eröffnet. Wie es im Entwurf weiter heißt, bestehen dafür gute Gründe mit Blick auf das Ziel einer bundesgesetzlichen Grundlage. Zugleich biete sich gerade die Grundsteuer aufgrund der Immobilität des Steuerobjekts und des bereits in der Verfassung vorhandenen kommunalen Hebesatzrechts dafür an, die Steuerautonomie der Länder zu stärken.

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  • Das FG Rheinland-Pfalz entschied, dass ein Vater zu Unrecht gezahltes Kindergeld auch dann an die Familienkasse zurückerstatten muss, wenn es nicht an ihn, sondern auf seine Anweisung hin auf ein Konto der Mutter ausgezahlt wurde, auf das er keinen Zugriff hat (Az. 5 K 1182/19).

    Kindergeld

    Vater muss an Mutter ausgezahltes Kindergeld an Familienkasse zurückerstatten

    FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 26.06.2019 zum Urteil 5 K 1182/19 vom 13.06.2019 (nrkr)

    Mit (noch nicht rechtskräftigem) Urteil vom 13. Juni 2019 (5 K 1182/19) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) entschieden, dass ein Vater zu Unrecht gezahltes Kindergeld auch dann an die Familienkasse zurückerstatten muss, wenn es nicht an ihn, sondern auf seine Anweisung auf ein Konto der Mutter ausgezahlt wurde, auf das er keinen Zugriff hat.Zugunsten des Klägers wurde für seinen Sohn Kindergeld festgesetzt und bis einschließlich Januar 2018 auf das vom Kläger im Kindergeldantrag angegebene Konto seiner Ehefrau ausgezahlt. Bereits im Juli 2017 war der Sohn verstorben, so dass die Familienkasse die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2017 aufhob und den Kläger aufforderte, das für die Zeit von August 2017 bis Januar 2018 bereits gezahlte Kindergeld in Höhe von 1.154 Euro zu erstatten.

    Dagegen legte der Kläger Einspruch ein und machte geltend, das Kindergeld sei auf das Konto der von ihm getrenntlebenden Ehefrau ausgezahlt worden, auf das er keinen Zugriff habe.

    Einspruch und Klage blieben hingegen erfolglos. Auch das Finanzgericht hielt den Einwand des Klägers für irrelevant. Die Familienkasse habe nur aufgrund der Zahlungsanweisung des Klägers an die Ehefrau gezahlt mit dem Ziel, die Kindergeldforderung des Klägers zu erfüllen. Daher sei nicht die Ehefrau, sondern der Kläger Empfänger der Leistung gewesen und müsse nun das zu Unrecht gezahlte Kindergeld zurückerstatten.

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  • Das BMF verfügt die Rückwirkung des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union – EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz – EU-DBA-SBG (Az. IV B 3 – S-1317 / 16 / 10058 :010).

    Anwendung des Regelungsgehalts der Richtlinie (EU) 2017/1852

    Anwendung des Regelungsgehalts der Streitbeilegungsrichtlinie ab 1. Juli 2019

    Rückwirkung des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union (EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz – EU-DBA-SBG)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 3 – S-1317 / 16 / 10058 :010 vom 25.06.2019

    Nach Artikel 23 UA 2 der Streitbeilegungsrichtlinie können ab dem 1. Juli 2019 (Streitbeilegungs-)Beschwerden zu Streitfragen im Zusammenhang mit Einkommen oder Vermögen eingereicht werden, die in einem Steuerjahr erwirtschaftet werden, das am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnt.

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder findet auf (Streitbeilegungs-)Beschwerden, die unter Berufung auf die Streitbeilegungsrichtlinie eingereicht werden, der Regelungsgehalt der Streitbeilegungsrichtlinie Anwendung. Für die Entgegennahme und Bearbeitung der Streitfragen zuständige Behörde ist das Bundeszentralamt für Steuern.

    Für das EU-DBA-SBG ist eine Rückwirkung auf den 1. Juli 2019 vorgesehen. Die aktuelle Fassung des Gesetzentwurfs ist auf der Internetseite des Bundesministeriums der Finanzen veröffentlicht und unter dem folgenden Link abrufbar:

    https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhab en/Abteilungen/Abteilung_IV/19_Legislaturperiode/Gesetze_Verordnungen/EU-DBASBG/0-Gesetz.html

    Mit Inkrafttreten des EU-DBA-SBG wird dieses Schreiben gegenstandslos.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die Bundesregierung hat die Reform der Grundsteuer auf den Weg gebracht und damit ein wichtiges Vorhaben des Koalitionsvertrages umgesetzt. Die Neuregelung beachtet die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, sichert das derzeitige Aufkommensniveau und behält das kommunale Hebesatzrecht bei.

    Grundsteuer

    Vom Kabinett beschlossen: Reform der Grundsteuer

    Bundesregierung, Pressemitteilung vom 24.06.2019

    Die Bundesregierung hat die Reform der Grundsteuer auf den Weg gebracht und damit ein wichtiges Vorhaben des Koalitionsvertrages umgesetzt. Die Neuregelung beachtet die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, sichert das derzeitige Aufkommensniveau und behält das kommunale Hebesatzrecht bei.

    Was ist die Grundsteuer?

    Die Grundsteuer ist eine Steuer auf den Besitz von Grundstücken und Gebäuden. Eigentümer zahlen sie – anders als die Grunderwerbsteuer – jedes Jahr. Vermieter können sie über die Nebenkostenabrechnung auf ihre Mieter umlegen. Die Grundsteuer kommt ausschließlich den Gemeinden zugute und ist eine ihrer wichtigsten Einnahmequellen. Im Jahr 2018 betrug das Grundsteueraufkommen der deutschen Gemeinden etwa 14,2 Milliarden Euro.

    Warum muss die Grundsteuer neu geregelt werden?

    Bislang berechnen die Finanzbehörden die Grundsteuer für Häuser und unbebaute Grundstücke anhand von Einheitswerten, die in den alten Bundesländern aus dem Jahr 1964 und in den neuen Bundesländern aus dem Jahr 1935 stammten. Diese Praxis hat das Bundesverfassungsgericht im April 2018 für verfassungswidrig erklärt und eine gesetzliche Neuregelung bis Ende 2019 gefordert. Hauptkritikpunkt war, dass die zugrunde gelegten Werte die tatsächliche Wertentwicklung nicht mehr in ausreichendem Maße widerspiegeln.

    Was hat die Bundesregierung beschlossen?

    Das Gesetzespaket besteht aus drei miteinander verbundenen Gesetzentwürfen:

    1. Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts
    2. Gesetz zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung
    3. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes

    Das Wesentliche in Kürze:

    • Oberstes Ziel der Neuregelung ist es, das Grundsteuer- und Bewertungsrecht verfassungskonform und möglichst unbürokratisch umsetzbar auszugestalten. Denn die Grundsteuer muss als verlässliche Einnahmequelle der Kommunen erhalten bleiben.
    • Das heutige dreistufe Verfahren – Bewertung, Steuermessbetrag, kommunaler Hebesatz – bleibt erhalten. Die Bewertung der Grundstücke nach neuem Recht erfolgt erstmals zum 1. Januar 2022. Die heutigen Steuermesszahlen werden so abgesenkt, dass die Reform insgesamt aufkommensneutral ausfällt.
    • Die Gemeinden erhalten die Möglichkeit, für unbebaute, baureife Grundstücke einen erhöhten Hebesatz festzulegen. Diese sog. „Grundsteuer C“ soll dabei helfen, Wohnraumbedarf künftig schneller zu decken.
    • Um die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Grundsteuer- und Bewertungsrecht abzusichern, soll das Grundgesetz (Art. 72, 105 und 125b) geändert werden.

    Wann tritt die Regelung in Kraft?

    Bis zum 31. Dezember 2024 haben die Länder die Möglichkeit, vom Bundesrecht abweichende Regelungen vorzubereiten. Die neuen Regelungen zur Grundsteuer – entweder bundesgesetzlich oder landesgesetzlich – gelten dann ab 1. Januar 2025. Bis dahin gilt das bisherige Recht weiter.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung in analoger Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 EStG eine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen auslöst (Az. III R 49/17).

    Thesaurierungsbegünstigung bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung

    Leitsatz:

    Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löst keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus. Eine analoge Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27. Januar 2017 4 K 56/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von … € einziger Kommanditist der A. GmbH & Co. KG. Komplementärin war die A. Verwaltungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ebenfalls der Kläger war.

    2

    Für in der Vergangenheit nicht entnommene Gewinne nahm der Kläger die Tarifermäßigung nach § 34a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch (Thesaurierungsbegünstigung). Auf den 31. Dezember 2011 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) für den Kläger einen nachversteuerungspflichtigen Betrag in Höhe von … € gesondert fest (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).

    3

    Im Juni 2012 gründete der Kläger die … Beteiligungsträgerstiftung (Beteiligungsträgerstiftung). Er verpflichtete sich, das Stiftungsvermögen durch Übertragung seiner Beteiligungen an der A. Verwaltungs-GmbH und der A. GmbH & Co. KG, deren Kommanditkapital zeitgleich auf … € herabgesetzt wurde, zu bestücken. Diese Anteilsübertragungen erfolgten Anfang Oktober 2012; der Kläger schied damit aus beiden Gesellschaften aus.

    4

    Ende September 2012 schloss die A. GmbH & Co. KG sowohl mit dem Kläger als auch mit der bereits im Jahr 2011 gegründeten K. A. Stiftung Verträge über eine stille Gesellschaft, durch die der stille Gesellschafter Einlagen von … € (K. A. Stiftung) und … € (Kläger) -jeweils durch Umwandlung von zuvor durch den Kläger gewährten Gesellschafterdarlehen- erbrachte.

    5

    Das FA stellte mit Bescheid vom 22. Dezember 2014 für das Jahr 2012 einen der Nachversteuerung zuzuführenden Betrag in Höhe von … € fest, weil durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die Beteiligungsträgerstiftung Anfang Oktober 2012 ein analog zur „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft“ zu behandelnder Tatbestand nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt worden sei.

    6

    Im Zuge der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers und seiner Ehefrau für das Jahr 2012 wurde die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG mit 25 % des nachversteuerungspflichtigen Betrags umgesetzt. Den Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück.

    7

    Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a EStG hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löse keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 477, mit Anmerkung Reddig).

    8

    Das FA und das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) rügen die Verletzung materiellen Rechts.

    9

    Durch Einfügung von § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 (BGBl I 2017, 2074) habe der Gesetzgeber klargestellt, dass eine Nachversteuerung auch bei Übertragung auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetz (KStG) stattfinde, da auch in diesen Fällen von einer Besteuerung nach dem EStG zu einer Besteuerung nach dem KStG gewechselt werde. Die Neuregelung sei zwar gemäß § 52 Abs. 34 Satz 2 EStG erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden. Das schließe jedoch eine Nachversteuerung für frühere unentgeltliche Übertragungen nicht aus. In der Gesetzesbegründung werde die Neuregelung ausdrücklich als Klarstellung der bereits zuvor bestehenden Rechtslage bezeichnet. Durch die Bestimmung des Anwendungszeitpunktes werde technisch klargestellt, ab wann die Regelungen, zu denen auch die Erstreckung der Stundungsmöglichkeit auf die Fälle unentgeltlicher Übertragungen auf eine Stiftung gehörten, anzuwenden seien.

    10

    Für die Nachversteuerung spreche die Konzeption des § 34a EStG. Die Vorschrift ermögliche es, nicht entnommene Gewinne einem geringeren Steuersatz zu unterwerfen. Damit solle die Liquidität großer international tätiger Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft verbessert werden. Die Entnahme thesaurierter Gewinne zu einem späteren Zeitpunkt erfordere eine Nachversteuerung. Ein nachversteuerungspflichtiger Betrag müsse auch beim Wechsel des Besteuerungssystems -von der Besteuerung eines Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers (Einkommensteuer) hin zur Besteuerung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaftsteuer)- in jedem Falle vollständig aufgelöst und nachversteuert werden (BTDrucks 16/5377, S. 14).

    11

    Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 KStG führe bereits nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einer Nachversteuerung. Danach sei eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn es zu einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe komme. Dies sei hier der Fall, weil eine unentgeltliche Übertragung auf eine Stiftung beim Übertragenden zu einer Beendigung der betrieblichen Tätigkeit führe. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85 (BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512) entschieden, dass es einer Betriebsaufgabe gleichstehe, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Einzelunternehmens betriebsfremden Zwecken zugeführt würden, indem sie im Wege einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Um solche betriebsfremden Zwecke müsse es sich umso mehr handeln, wenn das Betriebsvermögen unentgeltlich auf einen Übernehmenden übertragen werde, zu dem keinerlei betriebliche Beziehungen bestünden. Dieses könne nur aus betriebsfremden Gründen erfolgen und müsse daher als Betriebsaufgabe des Übertragenden beurteilt werden.

    12

    Die Differenzierung zwischen Übertragungen auf Personenunternehmen und solchen auf Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen werde auch dadurch deutlich, dass § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG für die Fälle des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes einen Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags normiere. Es seien keine anderen Gründe als der Wechsel des Besteuerungssystems ersichtlich, aus denen in Fällen einer Übertragung nach dem Umwandlungssteuergesetz eine Nachversteuerung bei Einbringung erfolge (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

    13

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG Münster vom 27. Januar 2017 4 K 56/16 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    14

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    15

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben.

    16

    1. Haben Steuerpflichtige für Einkünfte als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen (Thesaurierungsbegünstigung), dann ist infolge von Betriebsbeendigungen und gleichgestellten Tatbeständen i.S. von § 34a Abs. 6 EStG ein nachzuversteuernder Betrag zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ein Nachversteuerungsbetrag ist hierbei ein Abzugsposten im Rahmen der jährlichen gesonderten Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG).

    17

    2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Voraussetzungen der allein in Betracht kommenden Nachversteuerungstatbestände des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht vorliegen.

    18

    a) Der Kläger hat durch die Übertragung seines -aus der Kommanditbeteiligung und der Beteiligung an der Komplementär-GmbH bestehenden- Mitunternehmeranteils keine Betriebsaufgabe oder -veräußerung verwirklicht (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 und 3 EStG).

    19

    aa) Eine Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die entgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen anderen Erwerber. Der Kläger hat seinen Anteil indessen unentgeltlich auf die Beteiligungsträgerstiftung übertragen.

    20

    bb) Der Kläger hat seinen Mitunternehmeranteil auch nicht i.S. des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben.

    21

    Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige in Ausführung eines Aufgabeentschlusses den Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern verteilt werden. Diese Maßnahmen -Einzelveräußerung, Entnahme und Realteilung- können auch kombiniert werden; schließlich ist auch eine Kombination von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe möglich (Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 196 ff.).

    22

    Keine dieser Handlungen ist indessen erfolgt. Die Wirtschaftsgüter der A. GmbH & Co. KG wurden weder einzeln veräußert noch vom Kläger ins Privatvermögen übernommen. Die A. GmbH & Co. KG wurde auch weder aufgelöst noch real geteilt (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, betreffend echte und unechte Realteilung) oder in anderer Weise auseinandergesetzt, sondern hat weiter bestanden, nur mit der Beteiligungsstiftung anstelle des Klägers als Kommanditistin und alleiniger Gesellschafterin der Komplementärin.

    23

    cc) Der Mitunternehmeranteil des Klägers ist auch nicht verdeckt -also ohne Gegenleistung- in eine Kapitalgesellschaft eingelegt worden, was einer Betriebsaufgabe gleichgestellt wird, weil der verdeckten Einlage zwangsläufig eine Entnahme vorausgeht (BFH-Urteile vom 11. Februar 2009 X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411; vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457).

    24

    dd) Zwischen den Beteiligten ist im Übrigen auch unstreitig, dass die stillen Reserven infolge der Übertragung nicht gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG aufzudecken sind.

    25

    b) Die Voraussetzungen einer Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem im Streitjahr geltenden Gesetzeswortlaut ebenfalls nicht erfüllt, denn die Vorschrift erfasst lediglich die Einbringung eines Mitunternehmeranteils „in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“.

    26

    aa) Kapitalgesellschaften sind insbesondere Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Europäische Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Körperschaftsteuer unterliegen auch Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

    27

    Die übrigen Gebilde, die der Körperschaftsteuer unterliegen, werden im KStG detailliert aufgeführt, nämlich Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Sie werden aber in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht genannt.

    28

    bb) Der Wortlaut des § 34a EStG ist hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften abschließend; er enthält keine Hinweise auf Stiftungen oder andere Gebilde. Eine erweiternde Auslegung -von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auf andere juristische Personen wie Stiftungen- widerspräche dem Gesetzeswortlaut.

    29

    3. Das Gesetz ist insoweit nicht planwidrig lückenhaft, was Voraussetzung einer Lückenfüllung durch Analogie oder teleologische Extension wäre (BFH-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, unter II.2.b aa und bb; vom 24. November 2016 IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 19).

    30

    a) Der Senat lässt dahinstehen, ob es bereits -so das FG- an einer Regelungslücke fehlt, weil die Beteiligungsträgerstiftung infolge ihrer Rechtsnachfolge gemäß § 6 Abs. 3 EStG den nachversteuerungspflichtigen Betrag gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG fortzuführen habe (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 80: Untergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags bei unentgeltlicher Übertragung auf eine Stiftung). Denn eine bestehende Regelungslücke wäre jedenfalls nicht planwidrig. Der Senat folgt insofern dem FG, dass der Gang des Gesetzgebungsverfahrens -insbesondere die Erweiterung der Nachversteuerung von Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft um Einbringungen in eine Genossenschaft zur Beseitigung bestehender Regelungslücken und die unterbliebene Erfassung der vom Bundesrat angeregten Erstreckung auf die Veräußerung oder Einbringung von Teilbetrieben und Teilmitunternehmeranteilen- belegt, dass der Gesetzgeber die Reichweite der Nachversteuerungstatbestände gründlich durchdacht hat.

    31

    b) Dem FG ist auch zuzustimmen, dass der Gesetzgeber, hätte er alle Fälle eines Wechsels zum Körperschaftsteuersystem erfassen wollen, in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“, sondern -wie z.B. in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG- Übertragungen auf „Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen“ genannt hätte. Für den Senat ist nicht nachvollziehbar, dass sich der Gesetzgeber für die Nachversteuerung auf die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG genannten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beschränkte, wenn er auch den Übergang auf Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) und die weiteren in § 1 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 6 KStG genannten Gebilde hätte erfassen wollen. Es ist auch schwer vorstellbar, dass der Gesetzgeber diese Gebilde übersehen haben könnte, die im KStG sogleich im Anschluss an die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften genannt werden.

    32

    c) Die von FA und BMF vertretene teleologische Extension mittels Analogie kommt somit nicht in Betracht, denn sie würde der vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände -Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft- widersprechen. Es genügt nicht, dass § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. als aus systematischen und konzeptionellen Gründen unvollständig und als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig erscheinen mag (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547).

    33

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Die Fraktion Die Linke will in der Abgabenordnung ein Mindestprüfungsintervall für Steuerpflichtige mit besonderen Einkünften festschreiben. Einen entsprechenden Gesetzentwurf (19/10751) begründet die Fraktion mit der sinkenden Prüfquote, obwohl die Außenprüfungen in dieser Einkommensgruppe überdurchschnittlich erfolgreich seien.

    Abgabenordnung

    Mindestintervall für Steuerprüfung

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.06.2019

    Die Fraktion Die Linke will in der Abgabenordnung ein Mindestprüfungsintervall für Steuerpflichtige mit besonderen Einkünften festschreiben. Einen entsprechenden Gesetzentwurf ( 19/10751 ) begründet die Fraktion mit der sinkenden Prüfquote, obwohl die Außenprüfungen in dieser Einkommensgruppe überdurchschnittlich erfolgreich seien. Konkret wollen die Linken in einem neuen Paragrafen 194a ein gesetzliches Mindestprüfungsintervall von einer Außenprüfung im Zeitraum von drei Kalenderjahren für Steuerpflichtige nach Paragraf 193 Abgabenordnung festlegen.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung in analoger Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 EStG eine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen auslöst (Az. III R 49/17).

    Einkommensteuer

    BFH: Thesarierungsbegünstigung bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung

    BFH, Urteil III R 49/17 vom 17.01.2019

    Leitsatz

    Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löst keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus. Eine analoge Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27. Januar 2017 4 K 56/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von … € einziger Kommanditist der A. GmbH & Co. KG. Komplementärin war die A. Verwaltungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ebenfalls der Kläger war.

    2

    Für in der Vergangenheit nicht entnommene Gewinne nahm der Kläger die Tarifermäßigung nach § 34a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch (Thesaurierungsbegünstigung). Auf den 31. Dezember 2011 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) für den Kläger einen nachversteuerungspflichtigen Betrag in Höhe von … € gesondert fest (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).

    3

    Im Juni 2012 gründete der Kläger die … Beteiligungsträgerstiftung (Beteiligungsträgerstiftung). Er verpflichtete sich, das Stiftungsvermögen durch Übertragung seiner Beteiligungen an der A. Verwaltungs-GmbH und der A. GmbH & Co. KG, deren Kommanditkapital zeitgleich auf … € herabgesetzt wurde, zu bestücken. Diese Anteilsübertragungen erfolgten Anfang Oktober 2012; der Kläger schied damit aus beiden Gesellschaften aus.

    4

    Ende September 2012 schloss die A. GmbH & Co. KG sowohl mit dem Kläger als auch mit der bereits im Jahr 2011 gegründeten K. A. Stiftung Verträge über eine stille Gesellschaft, durch die der stille Gesellschafter Einlagen von … € (K. A. Stiftung) und … € (Kläger) -jeweils durch Umwandlung von zuvor durch den Kläger gewährten Gesellschafterdarlehen- erbrachte.

    5

    Das FA stellte mit Bescheid vom 22. Dezember 2014 für das Jahr 2012 einen der Nachversteuerung zuzuführenden Betrag in Höhe von … € fest, weil durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die Beteiligungsträgerstiftung Anfang Oktober 2012 ein analog zur „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft“ zu behandelnder Tatbestand nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt worden sei.

    6

    Im Zuge der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers und seiner Ehefrau für das Jahr 2012 wurde die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG mit 25 % des nachversteuerungspflichtigen Betrags umgesetzt. Den Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück.

    7

    Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a EStG hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löse keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 477, mit Anmerkung Reddig).

    8

    Das FA und das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) rügen die Verletzung materiellen Rechts.

    9

    Durch Einfügung von § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 (BGBl I 2017, 2074) habe der Gesetzgeber klargestellt, dass eine Nachversteuerung auch bei Übertragung auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetz (KStG) stattfinde, da auch in diesen Fällen von einer Besteuerung nach dem EStG zu einer Besteuerung nach dem KStG gewechselt werde. Die Neuregelung sei zwar gemäß § 52 Abs. 34 Satz 2 EStG erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden. Das schließe jedoch eine Nachversteuerung für frühere unentgeltliche Übertragungen nicht aus. In der Gesetzesbegründung werde die Neuregelung ausdrücklich als Klarstellung der bereits zuvor bestehenden Rechtslage bezeichnet. Durch die Bestimmung des Anwendungszeitpunktes werde technisch klargestellt, ab wann die Regelungen, zu denen auch die Erstreckung der Stundungsmöglichkeit auf die Fälle unentgeltlicher Übertragungen auf eine Stiftung gehörten, anzuwenden seien.

    10

    Für die Nachversteuerung spreche die Konzeption des § 34a EStG. Die Vorschrift ermögliche es, nicht entnommene Gewinne einem geringeren Steuersatz zu unterwerfen. Damit solle die Liquidität großer international tätiger Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft verbessert werden. Die Entnahme thesaurierter Gewinne zu einem späteren Zeitpunkt erfordere eine Nachversteuerung. Ein nachversteuerungspflichtiger Betrag müsse auch beim Wechsel des Besteuerungssystems -von der Besteuerung eines Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers (Einkommensteuer) hin zur Besteuerung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaftsteuer)- in jedem Falle vollständig aufgelöst und nachversteuert werden (BTDrucks 16/5377, S. 14).

    11

    Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 KStG führe bereits nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einer Nachversteuerung. Danach sei eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn es zu einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe komme. Dies sei hier der Fall, weil eine unentgeltliche Übertragung auf eine Stiftung beim Übertragenden zu einer Beendigung der betrieblichen Tätigkeit führe. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85 (BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512) entschieden, dass es einer Betriebsaufgabe gleichstehe, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Einzelunternehmens betriebsfremden Zwecken zugeführt würden, indem sie im Wege einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Um solche betriebsfremden Zwecke müsse es sich umso mehr handeln, wenn das Betriebsvermögen unentgeltlich auf einen Übernehmenden übertragen werde, zu dem keinerlei betriebliche Beziehungen bestünden. Dieses könne nur aus betriebsfremden Gründen erfolgen und müsse daher als Betriebsaufgabe des Übertragenden beurteilt werden.

    12

    Die Differenzierung zwischen Übertragungen auf Personenunternehmen und solchen auf Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen werde auch dadurch deutlich, dass § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG für die Fälle des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes einen Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags normiere. Es seien keine anderen Gründe als der Wechsel des Besteuerungssystems ersichtlich, aus denen in Fällen einer Übertragung nach dem Umwandlungssteuergesetz eine Nachversteuerung bei Einbringung erfolge (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

    13

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG Münster vom 27. Januar 2017 4 K 56/16 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    14

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    15

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben.

    16

    1. Haben Steuerpflichtige für Einkünfte als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen (Thesaurierungsbegünstigung), dann ist infolge von Betriebsbeendigungen und gleichgestellten Tatbeständen i.S. von § 34a Abs. 6 EStG ein nachzuversteuernder Betrag zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ein Nachversteuerungsbetrag ist hierbei ein Abzugsposten im Rahmen der jährlichen gesonderten Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG).

    17

    2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Voraussetzungen der allein in Betracht kommenden Nachversteuerungstatbestände des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht vorliegen.

    18

    a) Der Kläger hat durch die Übertragung seines -aus der Kommanditbeteiligung und der Beteiligung an der Komplementär-GmbH bestehenden- Mitunternehmeranteils keine Betriebsaufgabe oder -veräußerung verwirklicht (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 und 3 EStG).

    19

    aa) Eine Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die entgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen anderen Erwerber. Der Kläger hat seinen Anteil indessen unentgeltlich auf die Beteiligungsträgerstiftung übertragen.

    20

    bb) Der Kläger hat seinen Mitunternehmeranteil auch nicht i.S. des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben.

    21

    Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige in Ausführung eines Aufgabeentschlusses den Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern verteilt werden. Diese Maßnahmen -Einzelveräußerung, Entnahme und Realteilung- können auch kombiniert werden; schließlich ist auch eine Kombination von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe möglich (Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 196 ff.).

    22

    Keine dieser Handlungen ist indessen erfolgt. Die Wirtschaftsgüter der A. GmbH & Co. KG wurden weder einzeln veräußert noch vom Kläger ins Privatvermögen übernommen. Die A. GmbH & Co. KG wurde auch weder aufgelöst noch real geteilt (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, betreffend echte und unechte Realteilung) oder in anderer Weise auseinandergesetzt, sondern hat weiter bestanden, nur mit der Beteiligungsstiftung anstelle des Klägers als Kommanditistin und alleiniger Gesellschafterin der Komplementärin.

    23

    cc) Der Mitunternehmeranteil des Klägers ist auch nicht verdeckt -also ohne Gegenleistung- in eine Kapitalgesellschaft eingelegt worden, was einer Betriebsaufgabe gleichgestellt wird, weil der verdeckten Einlage zwangsläufig eine Entnahme vorausgeht (BFH-Urteile vom 11. Februar 2009 X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411; vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457).

    24

    dd) Zwischen den Beteiligten ist im Übrigen auch unstreitig, dass die stillen Reserven infolge der Übertragung nicht gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG aufzudecken sind.

    25

    b) Die Voraussetzungen einer Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem im Streitjahr geltenden Gesetzeswortlaut ebenfalls nicht erfüllt, denn die Vorschrift erfasst lediglich die Einbringung eines Mitunternehmeranteils „in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“.

    26

    aa) Kapitalgesellschaften sind insbesondere Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Europäische Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Körperschaftsteuer unterliegen auch Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

    27

    Die übrigen Gebilde, die der Körperschaftsteuer unterliegen, werden im KStG detailliert aufgeführt, nämlich Versicherungs-und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Sie werden aber in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht genannt.

    28

    bb) Der Wortlaut des § 34a EStG ist hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften abschließend; er enthält keine Hinweise auf Stiftungen oder andere Gebilde. Eine erweiternde Auslegung -von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auf andere juristische Personen wie Stiftungen- widerspräche dem Gesetzeswortlaut.

    29

    3. Das Gesetz ist insoweit nicht planwidrig lückenhaft, was Voraussetzung einer Lückenfüllung durch Analogie oder teleologische Extension wäre (BFH-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, unter II.2.b aa und bb; vom 24. November 2016 IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 19).

    30

    a) Der Senat lässt dahinstehen, ob es bereits -so das FG- an einer Regelungslücke fehlt, weil die Beteiligungsträgerstiftung infolge ihrer Rechtsnachfolge gemäß § 6 Abs. 3 EStG den nachversteuerungspflichtigen Betrag gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG fortzuführen habe (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 80: Untergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags bei unentgeltlicher Übertragung auf eine Stiftung). Denn eine bestehende Regelungslücke wäre jedenfallsnicht planwidrig. Der Senat folgt insofern dem FG, dass der Gang des Gesetzgebungsverfahrens -insbesondere die Erweiterung der Nachversteuerung von Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft um Einbringungen in eine Genossenschaft zur Beseitigung bestehender Regelungslücken und die unterbliebene Erfassung der vom Bundesrat angeregten Erstreckung auf die Veräußerung oder Einbringung von Teilbetrieben und Teilmitunternehmeranteilen- belegt, dass der Gesetzgeber die Reichweite der Nachversteuerungstatbestände gründlich durchdacht hat.

    31

    b) Dem FG ist auch zuzustimmen, dass der Gesetzgeber, hätte er alle Fälle eines Wechsels zum Körperschaftsteuersystem erfassen wollen, in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“, sondern -wie z.B. in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG- Übertragungen auf „Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen“ genannt hätte. Für den Senat ist nicht nachvollziehbar, dass sich der Gesetzgeber für die Nachversteuerung auf die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG genannten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beschränkte, wenn er auch den Übergang auf Versicherungs-und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) und die weiteren in § 1 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 6 KStG genannten Gebilde hätte erfassen wollen. Es ist auch schwer vorstellbar, dass der Gesetzgeber diese Gebilde übersehen haben könnte, die im KStG sogleich im Anschluss an die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften genannt werden.

    32

    c) Die von FA und BMF vertretene teleologische Extension mittels Analogie kommt somit nicht in Betracht, denn sie würde der vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände -Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft- widersprechen. Es genügt nicht, dass § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. als aus systematischen und konzeptionellen Gründen unvollständig und als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig erscheinen mag (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547).

    33

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu klären, ob § 51 Abs. 3 EStDV in der bis 2011 geltenden Fassung (a. F.) zukunftsgerichtet zu verstehen ist mit der Folge, dass ab dem Jahr 2012 angefallene Wiederaufforstungskosten dadurch abgegolten sind, dass für im Jahr 2011 bezogene Einnahmen aus Holzverkäufen ein pauschaler Abzugsbetrag nach § 51 Abs. 2 EStDV a. F. in Anspruch genommen wurde, oder ob sich die Abzugsfähigkeit aus § 51 Abs. 4 EStDV in der ab 2012 geltenden Fassung ergibt (Az. VI R 47/16).
    Einkommensteuer

    BFH: Wiederaufforstungskosten bei vorherigem pauschalem Betriebsausgabenabzug

    BFH, Urteil VI R 47/16 vom 14.02.2019

    Leitsatz

    Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, gilt allein § 51 EStDV i. d. F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Die frühere Inanspruchnahme eines pauschalen Betriebsausgabenabzugs gemäß § 51 EStDV in der zuvor geltenden Fassung steht einer gewinnmindernden Berücksichtigung von Wiederaufforstungskosten in diesen Wirtschaftsjahren deshalb schon aus diesem Grund nicht entgegen.

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. April 2016 8 K 309/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29. Oktober 2015 aufgehoben.

    Der Feststellungsbescheid für 2012 vom 28. Juli 2014 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft mit -24.038,36 € festgestellt werden.

    Der Feststellungsbescheid für 2013 vom 28. August 2015 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft mit 13.169,22 € festgestellt werden.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    1

    I. Streitig ist, ob Wiederaufforstungskosten nach der Neufassung des § 51 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) -EStDV n.F.- als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

    2

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (2012 und 2013) Einkünfte aus Forstwirtschaft, die er jeweils nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelte. Gewinnermittlungszeitraum war abweichend von § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV nicht das Forstwirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September, sondern das Kalenderjahr. Die Einkünfte wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) jeweils gesondert festgestellt.

    3

    Im Jahr 2011 verkaufte der Kläger Holz auf dem Stamm und erzielte dadurch Betriebseinnahmen in Höhe von 28.350 €. In diesem Zusammenhang machte er Betriebsausgaben nach § 51 Abs. 2 EStDV in der Fassung, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die vor dem 1. Januar 2012 begonnen haben (EStDV a.F.), in Höhe von 40 % der Einnahmen aus Holzeinschlag geltend. Die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2011 erfolgte erklärungsgemäß.

    4

    Im Jahr 2012 erzielte der Kläger aus dem Verkauf von Holz auf dem Stamm Einnahmen in Höhe von 471 €. Diesbezüglich machte er pauschale Betriebsausgaben nach § 51 Abs. 3 EStDV n.F. und damit in der Fassung geltend, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben. Darüber hinaus begehrte er, Wiederaufforstungskosten -betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011- in Höhe von 24.948 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

    5

    Für das Jahr 2013 erhielt der Kläger einen öffentlichen Zuschuss für die Wiederaufforstung in Höhe von … €. Diesen erklärte er als Betriebseinnahme. Als Betriebsausgaben setzte er u.a. Wiederaufforstungskosten -ebenfalls noch betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011- in Höhe von 3.113 € an. Einen pauschalen Betriebsausgabenabzug nahm der Kläger nicht vor.

    6

    Das FA folgte den Feststellungserklärungen des Klägers für die Jahre 2012 und 2013 insoweit nicht, als es die streitigen Wiederaufforstungskosten nicht zum Betriebsausgabenabzug zuließ. Zur Begründung berief es sich auf § 51 Abs. 3 EStDV a.F. Danach seien durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs -hier im Jahr 2011- die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten unabhängig von dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung abgegolten. Folglich könnten die in den Jahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten -betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011- in den Streitjahren nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Dies habe sich durch die Neufassung des § 51 EStDV, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 31. Dezember 2011 begönnen, nicht geändert. Zwar würden nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. Wiederaufforstungskosten von der Abgeltungswirkung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs nicht länger erfasst. Diese Regelung gelte jedoch nur für solche Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit Holzverkäufen stünden, für die -wie vorliegend- in der Vergangenheit der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. in Anspruch genommen worden sei. Denn insoweit gelte die Abgeltungswirkung auch nach der Neufassung der Vorschrift durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 wirtschaftsjahrübergreifend fort.

    7

    Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

    8

    Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

    9

    Er beantragt sinngemäß,

    das Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. April 2016 8 K 309/15 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Oktober 2015 aufzuheben

    sowie den Feststellungsbescheid 2012 vom 28. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass die bislang festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 910,10 € um die Wiederaufforstungskosten in Höhe von 24.948,46 € auf -24.038,36 € vermindert werden,

    und

    den Feststellungsbescheid 2013 vom 28. August 2015 dahingehend zu ändern, dass die bislang festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 16.282,57 € um die Wiederaufforstungskosten in Höhe von 3.113,35 € auf 13.169,22 € herabgesetzt werden.

    10

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    11

    II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die vom Kläger in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011 zu Unrecht in den Streitjahren nicht bei dessen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gewinnmindernd berücksichtigt.

    12

    1. Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Forstwirtschaft. Nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG war er aufgrund der Größe seines Betriebs nicht zur Buchführung verpflichtet und ermittelte seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

    13

    2. Ebenfalls nicht im Streit steht zwischen den Beteiligten, dass die Wiederaufforstungskosten im Forstbetrieb des Klägers angefallen und als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG)anzusehen sind. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass es sich im Streitfall bei den geltend gemachten Aufwendungen um zu aktivierende Herstellungskosten für ein neu entstehendes Wirtschaftsgut Baumbestand handeln könnte.

    14

    3. Streitig ist zwischen den Beteiligten lediglich, ob die Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag im Jahr 2011 gewinnmindernd als Betriebsausgaben in den beiden Streitjahren zu berücksichtigen oder durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs im Jahr 2011 durch § 51 Abs. 3 EStDV a.F. abgegolten sind.

    15

    a) Gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. (Betriebs-)Ausgaben sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

    16

    b) Nach § 51 Abs. 1 und2 EStDV a.F. kann bei forstwirtschaftlichen Betrieben, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag ein Pauschsatz -wenn das Holz auf dem Stamm verkauft wird- von 40 % der Einnahmen aus der Holznutzung abgezogen werden. Macht der Steuerpflichtige von dem pauschalen Betriebsausgabenabzug Gebrauch, sind nach § 51 Abs. 3 EStDV a.F. die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten unabhängig von dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung abgegolten.

    17

    c) In dieser Fassung ist die Vorschrift für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2012 begonnen haben. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, gilt hingegen § 51 EStDV n.F. (§ 84 Abs. 3a EStDV). Danach können Steuerpflichtige, die für ihren Betrieb nicht zur Buchführung verpflichtet sind, den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln und deren forstwirtschaftlich genutzte Fläche 50 Hektar nicht übersteigt, auf Antrag für ein Wirtschaftsjahr bei der Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen (weiterhin) pauschale Betriebsausgaben -soweit Holz auf dem Stamm verkauft wird- von 20 %der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes abziehen (§ 51 Abs. 1 und Abs. 3 EStDV n.F.). Nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. sind mit den pauschalen Betriebsausgaben sämtliche Betriebsausgaben mit Ausnahme der Wiederaufforstungskosten und der Minderung des Buchwerts für ein Wirtschaftsgut Baumbestand abgegolten.

    18

    d) Nach dem Grundsatz lex posterior derogat legi priori geht das spätere Recht dem früheren Recht vor, es sei denn, der Gesetz- oder Verordnungsgeber begegnet dem zeitlichen Anwendungsvorrang der später in Kraft getretenen Vorschrift mit einer Übergangsregel.

    19

    4. Demnach kann die Entscheidung des FG, nach der die in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag im Jahr 2011 nicht gewinnmindernd bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen sind, keinen Bestand haben.

    20

    a) Zwar hat der Kläger im Jahr 2011 nach den bindenden und unangefochtenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bei der Ermittlung der Einkünfte aus seinem forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. 40 % der Einnahmen aus der Holznutzung pauschal als Betriebsausgaben im Rahmen seiner Einnahmeüberschussrechnung geltend gemacht. Gleichwohl steht dies dem Betriebsausgabenabzug der Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus dem Jahr 2011 in den Streitjahren nicht entgegen.

    21

    aa) Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob er der Auffassung von FA und FG folgen könnte, nach der auch erst in späteren Gewinnermittlungszeiträumen verausgabte, aber im Zusammenhang mit den Einnahmen aus Holznutzungen eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres, in welchem der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. in Anspruch genommen wurde, stehende Wiederaufforstungskosten wirtschaftsjahrübergreifend vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1055; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13a Rz 214; a.A. Leingärtner/Wittwer, Besteuerung der Landwirte, Kap. 44, Rz 40 f.).

    22

    bb) Denn § 51 EStDV a.F. ist in den Streitjahren nicht (mehr) anwendbar. Die Regelung wurde vielmehr durch § 51 EStDV n.F. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, ersetzt. Als „überschriebenes“ Recht kann § 51 EStDV a.F. auf Pauschalierungssachverhalte in diesen Wirtschaftsjahren nichtlänger wirken. Deshalb kann § 51 EStDV a.F. nach Ablauf der Geltungsanordnung -d.h. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben- auch keine abgeltende Wirkung bezüglich Wiederaufforstungskosten entfalten, die in nach dem 31. Dezember 2011 beginnenden Wirtschaftsjahren verausgabt wurden. Dies gilt auch, soweit Wiederaufforstungskosten -wie vorliegend- im Zusammenhang mit einer früheren Holznutzung stehen und sich der Steuerpflichtige in dem damaligen Veranlagungszeitraum die Betriebsausgaben einschließlich der Wiederaufforstungskosten hat pauschaliert nach § 51 EStDV a.F. abgelten lassen. Denn auch eine vermeintlich veranlagungszeitraumübergreifende Abgeltungswirkung findet jedenfalls im zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung ihre Grenze.

    23

    Da der Kläger die streitigen Wiederaufforstungskosten erst in Wirtschaftsjahren verausgabt hat, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben, nämlich in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013, steht § 51 Abs. 3 EStDV a.F. dem Betriebsausgabenabzug der Wiederaufforstungskosten nicht entgegen.

    24

    cc) Eine Übergangsregelung zu § 51 EStDV n.F. für bereits ins Werk gesetzte Sachverhalte hat der Verordnungsgeber nicht geschaffen. Vielmehr hat er auf die Notwendigkeit „wirtschaftsjahrübergreifende[r] Kontrolle jeden Einzelfalls“ bewusst verzichtet. Die Neuregelung des § 51 EStDV soll ausweislich der Gesetzesbegründung der Steuervereinfachung dienen und zukünftig entsprechenden Verwaltungsaufwand durch die gesonderte Behandlung der Wiederaufforstungskosten vermeiden (BTDrucks 17/5125, S. 47 f.).

    25

    Auch der Umstand, dass durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs in Höhe von 40 % nach § 51 EStDV a.F. und die gewinnmindernde Berücksichtigung tatsächlich angefallener Wiederaufforstungskosten in einem späteren Wirtschaftsjahr eine veranlagungszeitraumübergreifende Doppelbegünstigung eintreten könnte, vermag nicht für eine fortwirkende Geltungsanordnung von § 51 Abs. 3 EStDV a.F. in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben, zu streiten. Vielmehr bedarf es hierzu einer -insoweit naheliegenden- Übergangsregelung. Fehlt eine solche -wie im Streitfall-, ist davon auszugehen, dass der Verordnungsgeber etwaige Unstimmigkeiten, die beim Wechsel von altem zu neuem Recht stets auftreten können, bewusst hinnimmt.

    26

    b) § 51 Abs. 4 EStDV n.F. steht dem Betriebsausgabenabzug der in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag im Jahr 2011 nicht entgegen. Denn nach dieser in den Streitjahren allein anzuwendenden Fassung sind Wiederaufforstungskosten von der Abgeltungswirkung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs ausdrücklich ausgenommen.

    27

    Nach alldem waren die streitigen Wiederaufforstungskosten in den Streitjahren gewinnmindernd zu berücksichtigen.

    28

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 ist § 146a AO eingeführt worden. Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 146a AO erläutert daher die Vorschrift (Az. IV A 4 – S-0316a / 18 / 10001)

    Abgabenordnung

    Einführung des § 146a AO durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016

    An­wen­dungs­er­lass zu § 146a AO

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 4 – S-0316a / 18 / 10001 vom 17.06.2019

    Auszug

    Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 (BGBl. S. 3152) ist § 146a AO eingeführt worden (Ordnungsvorschrift für die Buchführung und Aufzeichnung mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme).

    Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 146a AO wird wie folgt gefasst:

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 31. Januar 2014 (BStBl I S. 290), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 5. April 2019 (BStBl I S. 446) geändert worden ist, mit sofortiger Wirkung die Regelung zu § 146a AO wie folgt gefasst:

    „AEAO zu § 146a – Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme; Verordnungsermächtigung:

    Inhaltsübersicht

    1. Allgemeines und Begriffsdefinition

    1.1 elektronisches Aufzeichnungssystem

    1.2 elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen

    1.3 Schutz durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (§ 146a Abs. 1 Satz 2 AO)

    1.4 Schutzziele

    1.5 zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung

    1.6 Vorgang

    1.7 Transaktion 1

    1.8 Geschäftsvorfälle

    1.9 Andere Vorgänge

    2. Sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

    2.1 Sachlicher Anwendungsbereich

    2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich

    3. Die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung

    3.1 Anforderungen an die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung

    3.2 Komponenten der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung

    3.3 Protokollierung von Vorgängen durch die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung

    3.4 Anwendungs- und Protokolldaten

    3.5 Ablauf der Protokollierung

    3.6 Begriffsdefinitionen zur Protokollierung

    4. Einheitliche digitale Schnittstelle für steuerliche Außenprüfungen und Nachschauen

    5. Anforderung an den Beleg

    6. Belegausgabe

    7. Ausfall der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung

    8. Elektronische Aufbewahrung der Aufzeichnungen

    9. Mitteilungspflicht nach § 146a Abs. 4 AO

    10. Zertifizierung

    11. Verbot des gewerbsmäßigen Bewerbens und In- Verkehr-Bringens nach § 146a Abs. 1 Satz 5 AO

    12. Rechtsfolgen bei Verstoß gegen § 146a AO

    (…)

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die OECD hat ihr in 2009 veröffentlichtes Handbuch zur Geldwäsche überarbeitet. Es richtet sich u.a. an Steuerberater und -prüfer und soll ihnen bei der Identifizierung von ungewöhnlichen/verdächtigen Transaktionen bei Prüfungstätigkeiten helfen.

    Berufsrecht

    OECD: überarbeitetes Handbuch zur Sensibilisierung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung veröffentlicht

    Die OECD hat ihr in 2009 veröffentlichtes Handbuch zur Geldwäsche überarbeitet. Das aktualisierte Handbuch enthält neuere Geldwäsche-Indikatoren und neues Material zur Erkennung und Meldung von Terrorismusfinanzierung.

    Es richtet sich u. a. an Steuerberater und -prüfer und soll ihnen bei der Identifizierung von ungewöhnlichen/verdächtigen Transaktionen bei Prüfungstätigkeiten helfen. Im Handbuch werden jedoch keine detaillierten Ermittlungsmethoden erläutert. Es werden Formen und das Umfeld von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung beschrieben, sodass z. B. Steuerprüfer und die Steuerverwaltung besser verstehen können, wie sie zur Geldwäschebekämpfung beitragen und Ermittlungsbeamte unterstützen können.

    Weiterführende Informationen sind hier abrufbar.

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  • Das BMF klärt mit diesem Schreiben den Zeitpunkt des Vorhandenseins eines Seeschiffes (Az. III C 3 – S-7155 / 19 / 10001 :001).

    Umsatzsteuer

    Steuerbefreiung der Umsätze für die Seeschifffahrt

    § 4 Nr. 2, § 8 UStG, Abschnitt 8.1 UStAE

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7155 / 19 / 10001 :001 vom 18.06.2019

    Auch durch das BMF-Schreiben vom 5. September 2018 – III C 3 – S-7155 / 16 / 10002 -, BStBl I S. 1012, konnten nicht alle Zweifelsfragen aus der Praxis zum Anwendungsbereich der Steuerbefreiung für die Umsätze für die Seeschifffahrt geklärt werden.Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Abschnitt 8.1 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 27. Mai 2019 – III C 2 – S-7100 / 19 / 10001 :005 -, BStBl I S. XXX, geändert worden ist, wie folgt gefasst:

    2Ein Wasserfahrzeug ist ab dem Zeitpunkt seiner Abnahme durch den Besteller als „vorhanden“ anzusehen“.

    Anwendung

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Für vor dem 1. Juli 2019 ausgeführte Umsätze (§ 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG) wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die bisher geltende Rechtslage zu Abschnitt 8.1 Abs. 1 und Abs. 2 UStAE angewendet wird; auch sind aufgrund des BMF-Schreibens vom 5. September 2018 – III C 3 – S-7155 / 16 / 10002 -, BStBl I S. 1012 keine Rechnungsberichtigungen für das Jahr 2018 und das erste Halbjahr 2019 erforderlich.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Am 09.04.2019 hat das BMF den Referentenentwurf zur Reform der Grundsteuer an die mitberatenden Ministerien (Ressorts) geschickt. Die Verbände haben den Entwurf dagegen – anders als sonst – nicht offiziell erhalten. Entsprechend fand bislang keine Verbändeanhörung stand. Der DStV hat sich dessen ungeachtet mit seiner Stellungnahme S 08/19 zu dem Vorhaben positioniert.

    Grundsteuer

    Referentenentwurf zur Grundsteuer-Reform: DStV lenkt Blick auf die Belange der Beraterschaft

    DStV, Mitteilung vom 12.06.2019

    Am 09.04.2019 hat das BMF den Referentenentwurf zur Reform der Grundsteuer an die mitberatenden Ministerien (Ressorts) geschickt. Die Verbände haben den Entwurf dagegen – anders als sonst – nicht offiziell erhalten. Entsprechend fand bislang keine Verbändeanhörung stand. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hat sich dessen ungeachtet mit seiner Stellungnahme S 08/19 zu dem Vorhaben positioniert.

    Denn: Nach derzeitigem Stand sind anlässlich der Reform Steuererklärungen für die Neubewertung der knapp 36 Millionen Liegenschaften abzugeben – und deren Last dürfte in großen Teilen von den kleinen und mittleren Kanzleien getragen werden.

    Mit Blick auf seine Forderung nach einem transparenten, rechtssicheren und vor allem unbürokratischen Bewertungsverfahren hat der DStV u. a. folgende Aspekte thematisiert:

    Nachweis eines tatsächlich geringeren Grundsteuerwerts ermöglichen

    Die Entwürfe sehen eine wertabhängige Bewertung vor. Für Grundvermögen soll vorrangig ein vereinfachtes Ertragswertverfahren und nachrangig ein Sachwertverfahren zur Anwendung kommen. Beide Verfahren bedienen sich an verschiedener Stelle Pauschalierungen und Typisierungen.

    So bleiben im Sachwertverfahren bspw. wertbeeinflussende Faktoren (z. B. wegen baulicher Mängel und Schäden) gänzlich unberücksichtigt. Diese können den Wert des Gebäudes jedoch mindern und sollten daher – zumindest im Einzelfall – nachweisbar sein.

    Aufgrund dieser Verschlichtung sind nach Ansicht des DStV im Einzelfall unzutreffende Bewertungsergebnisse denkbar. Der Steuerpflichtige muss deshalb nach Auffassung des DStV die Möglichkeit haben, einen niedrigeren Grundsteuerwert nachzuweisen. Im Referentenentwurf ist dies aktuell nicht vorgesehen.

    Unnötige Bürokratie bei Anzeige- und Wertfortschreibungspflicht vermeiden

    Nach dem Entwurf soll alle sieben Jahre eine turnusgemäße Neubewertung (Hauptfeststellung) erfolgen. Soweit der Grundsteuerwert zwischen zwei Hauptfeststellungszeitpunkten um mehr als 15.000 Euro nach oben oder nach unten abweicht, ist zudem eine Wertfortschreibung vorzunehmen (§ 222 Abs. 1 BewG-E). Daneben müssen dem Finanzamt Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse innerhalb eines Monats angezeigt werden, sofern sich hierdurch die Höhe des Grundsteuerwerts verändert (§ 228 Abs. 2 BewG-E).

    Dem Entwurf ist nicht eindeutig zu entnehmen, ob die Wertfortschreibungs- und die Anzeigepflicht verknüpft sind. Sollte dem nicht so sein, wäre bei jeder Änderung der für die Bewertung maßgeblichen Parameter eine Anzeige vorzunehmen. Die entwurfsgemäßen Bewertungsverfahren sind indes für sich genommen schon vergleichsweise verwaltungsaufwendig. So muss der Eigentümer des Grundbesitzes bzw. dessen Steuerberater fortwährend die Entwicklung der Wertverhältnisse überwachen – was bspw. bei einem wertunabhängigen Modell nicht erforderlich wäre. Den Verfahrensbeteiligten im schlimmsten Fall zusätzlich noch jährliche Anzeigepflichten aufzubürden, stellt insbesondere für kleine- und mittlere Kanzleien und Unternehmen unzumutbaren bürokratischen Aufwand dar. Dies umso mehr, als es sich bei der Anzeige i. S. d. § 228 Abs. 2 BewG-E gemäß § 228 Abs. 5 BewG-E um eine Steuererklärung handelt, für welche ab dem Veranlagungszeitraum 2018 ein automatischer Verspätungszuschlag ohne Fristverlängerungsmöglichkeit anfällt.

    Nach Auffassung des DStV sollte eine Anzeigepflicht nur bestehen, wenn die Veränderung der Verhältnisse auch mit einer Wertfortschreibung einhergeht. Um überbordende Bürokratie zu vermeiden, hat der DStV darüber hinaus angeregt, die Wertfortschreibungsgrenze des § 222 Abs. 1 BewG-E auf 30.000 EUR anzuheben. Um die Steuerpflichtigen und die Kanzleien zu entlasten hat er sich außerdem dafür ausgesprochen, die Frist für die Anzeige von einem auf mindestens drei Monate zu erhöhen.

    Unklarheiten bei der Berücksichtigung von Modernisierungen beseitigen

    In die Bewertung fließt gemäß dem Referentenentwurf – sowohl im Ertrags- als auch im Sachwertverfahren – das Baujahr des Objekts ein. Soweit nach Bezugsfertigkeit bauliche Veränderungen (Modernisierungen) vorgenommen worden sind, können diese zu einem fiktiv späteren Baujahr führen. Wie dieses zu ermitteln ist, bleibt im Entwurf indes unklar.

    Der DStV hat vor diesem Hintergrund um Klarstellung gebeten, wie die Bestimmung des fiktiven späteren Baujahres im Rahmen der Grundsteuerwertermittlung erfolgen soll.

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  • Das „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ verheißt Fortschritt. Dazu hat der DStV kritisch Stellung genommen.

    Elektromobilität

    Gesetz zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität: DStV regt zündende Ideen an

    DStV, Mitteilung vom 13.06.2019

    „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ – das verheißt Fortschritt. Doch notwendige, grundlegende Steuerreformen bleiben in dem am 08.05.2019 veröffentlichten Referentenentwurf auf der Strecke. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) identifiziert in seiner Stellungnahme S 09/19 so manche unscheinbar wirkende, aber folgenreiche Detailänderung. Neben fragwürdigen steuerlichen Förderungen kritisiert er u. a. die folgenden geplanten Änderungen:

    Ausweitung der Definition der Geldleistung

    Der Referentenentwurf sieht vor, die Definition der Geldleistung i. S. d. § 8 Abs. 1 EStG auszuweiten. Hiernach sollen zu den Geldeinnahmen künftig u. a. zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, gehören (§ 8 Abs. 1 S. 2 – neu – EStG-E). Dies soll allerdings nicht für Gutscheine gelten, die den Erwerb von Gütern und Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins ermöglichen (§ 8 Abs. 1 S. 3 – neu – EStG-E).

    Nach dieser geänderten Definition dürften z. B. vom Arbeitgeber gewährte Guthabenkarten nicht länger als Sachbezug gelten. Damit entfiele die Steuerfreiheit im Rahmen der 44-Euro-Freigrenze. Die Gewährung der Guthabenkarte wäre wie Barlohn in voller Höhe steuer- und sozialabgabenpflichtig.

    Begründet wird dies u. a. mit einer geänderten BFH-Rechtsprechung. Dies ist aus Sicht des DStV jedoch unzutreffend; eine Änderung der Rechtsprechung ist nicht ersichtlich. Zudem begegnet die geplante Änderung politischen Bedenken. Gerade mit Blick auf die Abgabenlasten der Arbeitnehmer in Deutschland ist fraglich, ob der Steuervorteil tatsächlich abgeschafft werden sollte.

    Der DStV hat u. a. vor diesem Hintergrund eine ersatzlose Streichung des § 8 Abs. 1 S. 2 und 3 – neu – EStG-E gefordert.

    Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft

    Der Entwurf setzt die Ende letzten Jahres vom Rat der EU beschlossenen Änderungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) im Bereich der sog. „quick fixes“ in nationales (Umsatzsteuer-)Recht um. Im Zuge dessen wird u. a. die Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft nach den Vorgaben der europäischen MwStSystRL (§ 3 Abs. 6a UStG-E) normiert. Die MwStSystRL regelt bedauerlicherweise jedoch nur den Fall, in denen ein Zwischenhändler den Warentransport vornimmt.

    Der DStV empfiehlt daher, dass sich Deutschland für eine weitere Änderung der MwStSystRL einsetzt. Die Zuordnung der Warenbewegung durch den ersten Lieferer bzw. den letzten Abnehmer im Reihengeschäft sollte ebenfalls in der MwStSystRL verankert werden.

    Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen

    Nach der entwurfsgemäßen Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG soll u. a. die für die Steuerfreiheit der Bildungsleistungen nicht öffentlicher Bildungseinrichtungen notwendige Bescheinigung nicht länger erforderlich sein. Diese wurde bislang von der zuständigen Landesbehörde erteilt. Nach dem Referentenentwurf sollen die Finanzbehörden künftig das Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale in eigener Zuständigkeit prüfen.

    Aus den weiteren geplanten Änderungen des § 4 Nr. 21 UStG resultieren für die Praxis große Unsicherheiten. Durch die Neuregelungen werden neue Rechtsbegriffe eingeführt, die nach Auffassung des DStV zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis führen könnten. Wird nunmehr erst im Besteuerungsverfahren – schlimmstenfalls erst im Rahmen einer Jahre später folgenden Betriebsprüfung – geprüft und festgestellt, ob die Auffassung des Steuerpflichtigen und seines Beraters über das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung zutreffend war, können sich rückwirkend erhebliche Probleme ergeben. Wurden Umsätze etwa aufgrund der Annahme steuerfreier Leistungen ohne Umsatzsteuer ausgewiesen und beurteilt die Finanzbehörde den Sachverhalt später abweichend, so schuldet der Unternehmer dennoch die Umsatzsteuer. Neben den drohenden Konsequenzen für den Steuerpflichtigen resultieren aus dieser Rechtsunsicherheit erhebliche Haftungsrisiken für den steuerberatenden Berufsstand.

    Zudem ergeben sich zeitliche Abgrenzungsfragen aufgrund des geplanten Inkrafttretens der Regelung am 1.1.2020: Es stellt sich etwa die Frage, nach welcher Rechtslage Fälle zu beurteilen sind, in denen die Fortbildung im Jahr 2019 gebucht und im Jahr 2020 bezahlt und durchgeführt wird.

    Der DStV hat daher eine frühzeitige und für die Finanzverwaltung bindende Mitteilung an den Steuerpflichtigen über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gefordert. Zudem hat er sich für einen Übergangszeitraum von 12 Monaten ausgesprochen, um zeitliche Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis zu vermeiden.

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  • Das Gericht der Europäischen Union bestätigt den Beschluss der Kommission über die staatliche Beihilfe Deutschlands zugunsten des Nürburgrings (Rs. T-353/15, T-373/15).

    Staatliche Beihilfe

    Beschluss der EU-Kommission über staatliche Beihilfe Deutschlands zugunsten des Nürburgrings bestätigt

    EuG, Pressemitteilung vom 19.06.2019 zu den Urteilen T-353/15 und T-373/15 vom 19.06.2019

    Das Gericht der Europäischen Union bestätigt den Beschluss der Kommission über die staatliche Beihilfe Deutschlands zugunsten des Nürburgrings.

    Der im deutschen Bundesland Rheinland-Pfalz gelegene Nürburgring-Komplex umfasst eine Motorsport-Rennstrecke, einen Freizeitpark, Hotels und Restaurants. Zwischen 2002 und 2012 erhielten die öffentlichen Unternehmen, die Eigentümer des Nürburgrings waren (im Folgenden: Veräußerer), hauptsächlich von Seiten des Landes Rheinland-Pfalz Unterstützungsmaßnahmen für den Bau eines Freizeitparks, von Hotels und Restaurants sowie für die Ausrichtung von Formel-1-Rennen.

    Diese Unterstützungsmaßnahmen waren Gegenstand eines von der Kommission im Jahr 2012 eingeleiteten förmlichen Prüfverfahrens. Im selben Jahr stellte das Amtsgericht Bad Neuenahr-Ahrweiler (Deutschland) die Zahlungsunfähigkeit der Veräußerer fest, und es wurde entschieden, ihre Vermögenswerte zu veräußern. Am 15. Mai 2013 wurde zum Zweck dieser Veräußerung ein Bietverfahren eingeleitet.

    Am 5. April 2011 legte der Ja zum Nürburgring e. V., ein deutscher Motorsportverband, der die Wiederherstellung und Förderung einer Motorsport-Rennstrecke am Nürburgring zum Ziel hat, bei der Kommission eine erste Beschwerde in Bezug auf Beihilfen ein, die von Deutschland zugunsten der Nürburgring-Rennstrecke gezahlt worden waren. Am 23. Dezember 2013 legte er bei der Kommission eine zweite Beschwerde ein, in der er geltend machte, das Bietverfahren sei weder transparent noch diskriminierungsfrei. Der noch zu bestimmende Erwerber werde somit neue Beihilfen erhalten und für die Kontinuität der wirtschaftlichen Aktivitäten der Veräußerer sorgen, so dass sich die Anordnung der Rückforderung der von den Veräußerern empfangenen Beihilfen auf ihn erstrecken müsse.

    Am 10. April 2014 legte die in den Vereinigten Staaten ansässige Gesellschaft NeXovation bei der Kommission eine Beschwerde ein, in der sie geltend machte, das Bietverfahren sei nicht offen, transparent, diskriminierungs- und bedingungsfrei gewesen und habe nicht dazu geführt, dass die Vermögenswerte des Nürburgrings zu einem marktgerechten Preis veräußert worden wären, da sie an einen lokalen Bieter, die Capricorn Nürburgring Besitzgesellschaft GmbH (im Folgenden: Capricorn), veräußert worden seien, deren Angebot unter dem ihrigen gelegen habe, aber im Bietverfahren bevorzugt worden sei.

    Am 1. Oktober 2014 erließ die Kommission den Beschluss über die staatliche Beihilfe Deutschlands zugunsten des Nürburgrings. Darin stellte sie fest, dass bestimmte Unterstützungsmaßnahmen zugunsten der Veräußerer rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbar seien. Ferner entschied sie, dass Capricorn und ihre Tochtergesellschaften nicht von einer etwaigen Rückforderung der Beihilfen an die Veräußerer betroffen seien und dass die Veräußerung der Vermögenswerte des Nürburgrings an Capricorn keine staatliche Beihilfe darstelle. Die Kommission war nämlich der Auffassung, dass das Bietverfahren offen, transparent und diskriminierungsfrei durchgeführt worden sei, dass es zu einem marktgerechten Veräußerungspreis geführt habe und dass keine wirtschaftliche Kontinuität zwischen den Veräußerern und dem Erwerber bestehe.

    NeXovation und der Ja zum Nürburgring e. V. haben beim Gericht der Europäischen Union Klagen gegen den Beschluss der Kommission erhoben. Mit ihren Klagen begehrten sie die Nichtigerklärung der Entscheidung, mit der die Kommission nach der Feststellung, dass keine wirtschaftliche Kontinuität zwischen den Veräußerern und dem Erwerber bestehe, entschieden hat, dass der Erwerber von einer etwaigen Rückforderung der Beihilfen an die Veräußerer nicht betroffen sei. Ferner begehrten sie die Nichtigerklärung der Entscheidung, mit der die Kommission festgestellt hat, dass die Veräußerung der Vermögenswerte des Nürburgrings an Capricorn keine staatliche Beihilfe darstelle.

    Mit seinen Urteilen vom 19.06.2019 stellt das Gericht fest, dass die Klagen als teilweise unzulässig und im Übrigen unbegründet abzuweisen sind.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass die Zugangsfiktion bei Übersendung einer Einspruchsentscheidung durch einen privaten Postdienstleister, der zur Briefbeförderung einen weiteren Subunternehmer zwischenschaltet, nicht gilt (Az. 13 K 3280/18) .

    Zugangsfiktion

    Keine Dreitagesfiktion bei Übermittlung eines Briefs durch privaten Dienstleister, der seinerseits Subunternehmer beauftragt

    FG Münster, Mitteilung vom 17.06.2019 zum Urteil 13 K 3280/18 vom 15.05.2019

    Der 13. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 15. Mai 2019 (Az. 13 K 3280/18 Kg) entschieden, dass die Zugangsfiktion bei Übersendung einer Einspruchsentscheidung durch einen privaten Postdienstleister, der zur Briefbeförderung einen weiteren Subunternehmer zwischenschaltet, nicht gilt.

    Die Familienkasse lehnte einen Kindergeldantrag des Klägers ab und wies den hiergegen eingelegten Einspruch als unbegründet zurück. Auf der Einspruchsentscheidung ist vermerkt „abgesandt am 06.11.2015“. Dieser Tag war ein Freitag. Die Post der Familienkasse wurde im November 2015 aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung von einem regionalen privaten Briefdienstleister abgeholt und teilweise – so auch im Fall der Einspruchsentscheidung – an die Deutsche Post AG zur Weitersendung übergeben.

    Am 10. Dezember 2015 erhob der Kläger Klage, die das Finanzgericht Münster mit Urteil vom 13. März 2017 (Az. 13 K 3907/15 Kg) wegen Versäumung der Klagefrist zurückwies. Der Bundesfinanzhof hob dieses Urteil mit Gerichtsbescheid vom 14. Juni 2018 (Az. III R 27/17) auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Münster zurück. Es habe zu ermitteln, ob nach den beim privaten Dienstleister vorgesehenen organisatorischen Vorkehrungen regelmäßig von einem Zugang innerhalb von drei Tagen ausgegangen werden kann. Dies gelte vor allem bei einem regionalen Dienstleister, der bei bundesweiten Zustellungen andere Dienstleistungsunternehmen zwischenschalte.

    Im zweiten Rechtsgang hat der 13. Senat des Finanzgerichts Münster jetzt der Klage stattgegeben. Die Klageerhebung außerhalb der Dreitagesfrist ab dem 06.11.2015 führe nicht zur Fristversäumnis. Zwar werde unter „Aufgabe zur Post“ auch ein privater Postdienstleister erfasst. Die beklagte Familienkasse habe aber keinen Nachweis darüber erbracht, dass am 06.11.2015 tatsächlich ein Botengang im Haus stattgefunden habe, bei dem die Einspruchsentscheidung in die vorgesehene Ablage zur Abholung durch den Kurierdienst gelegt worden ist. Außerdem habe sie nicht nachgewiesen, dass der Kurierdienst an diesem Tag tatsächlich die Ausgangspost abgeholt hat, obwohl sie nach den vertraglichen Bestimmungen hierzu Informationen beim Postdienstleister hätte einholen können.

    Unabhängig davon sei die Zugangsfiktion innerhalb von drei Tagen dadurch erschüttert, dass der private Zustelldienst einen weiteren Dienstleistungsunternehmer – die Deutsche Post AG – zur Beförderung der Einspruchsentscheidung zwischengeschaltet habe. Eine Verlängerung der Laufzeit von mindestens einem Tag könne aufgrund eines erforderlichen weiteren Sortierprozesses in diesem Fall nicht ausgeschlossen werden. Auf Grundlage des zwischen dem privaten Briefdienstleisters und der Deutschen Post AG geschlossenen Vertrages sei die Deutsche Post AG bei einer Übergabe an einem Freitag frühestens zu einer Zustellung am folgenden Dienstag verpflichtet gewesen.

    Dass die Klage begründet ist, war zwischen den Beteiligten im Laufe des Verfahrens unstreitig geworden.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass auch bei Textilien im Niedrigpreissegment die bloße Gattungsbezeichnung (z. B. „T-Shirts“ oder „Jacken“) keine ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung darstellt, so dass der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (Az. 5 K 3770/17).

    Umsatzsteuer

    Gattungsbezeichnung bei Textilien ist keine ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung

    FG Münster, Mitteilung vom 17.06.2019 zum Urteil 5 K 3770/17 vom 14.03.2019

    Mit Urteil vom 14. März 2019 (Az. 5 K 3770/17 U) hat der 5. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass auch bei Textilien im Niedrigpreissegment die bloße Gattungsbezeichnung (z.B. „T-Shirts“ oder „Jacken“) keine ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung darstellt, so dass der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

    Der Kläger betreibt einen Großhandel mit Textilien. Das Finanzamt kürzte im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung den vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug aus diversen Rechnungen aufgrund mangelhafter Warenbezeichnungen. Hierbei handelt es sich um Rechnungen, bei denen die Waren lediglich mit Stichworten wie „Blusen“, „Jacken“, „Pullover“, „T-Shirts“, „Tops“ oder „Röcke“ bezeichnet werden. Hiergegen wandte der Kläger ein, dass im Textilgroßhandel insbesondere im Niedrigpreissektor detailliertere Bezeichnungen nicht handelsüblich seien.

    Dem ist der 5. Senat des Finanzgerichts Münster nicht gefolgt und hat die Klage abgewiesen. Die Rechnungen enthielten keine hinreichenden Leistungsbeschreibungen und berechtigten daher nicht zum Vorsteuerabzug. Eine Rechnung müsse Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, um eine mehrfache Abrechnung der Leistung auszuschließen. Daher müsse der Leistungsgegenstand eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen.

    Dies erfordere insbesondere eine handelsübliche Bezeichnung der Leistung, was bei lediglich abstrakten Warenbezeichnungen wie in den streitbefangenen Rechnungen nicht der Fall sei. Eine eindeutige und leicht nachprüfbare Identifizierung der einzelnen Leistungen lasse sich anhand dieser Bezeichnungen nicht vornehmen. Die Waren hätten vielmehr weitergehend umschrieben werden müssen, etwa nach Hersteller, Modelltyp, Schnittform, Material, Muster, Farbe, Größe oder unter Bezugnahme auf eine Artikel- oder Chargennummer. Die Angabe zumindest gewisser solcher Merkmale sei auch im Niedrigpreissektor zumutbar, denn auch der Weiterverkauf an Endverbraucher in einem Ladenlokal erfordere eine Sortierung nach Modelltypen und Größen. Andere Unterlagen zur Identifizierung der Leistungen habe der Kläger nicht vorgelegt.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Auf eine Überstundenvergütung, die aufgrund eines Aufhebungsvertrages für mehrere zurückliegende Jahre in einer Summe ausbezahlt wird, ist der ermäßigte Steuersatz für außerordentliche Einkünfte (sog. „Fünftel-Regelung“) anwendbar. Dies hat das FG Münster entschieden (Az. 3 K 1007/18).

    Umsatzsteuer

    Ermäßigte Besteuerung von Überstundenvergütungen für mehrere Jahre

    FG Münster, Pressemitteilung vom 17.06.2019 zum Urteil 3 K 1007/18 vom 23.05.2019

    Auf eine Überstundenvergütung, die aufgrund eines Aufhebungsvertrages für mehrere zurückliegende Jahre in einer Summe ausbezahlt wird, ist der ermäßigte Steuersatz für außerordentliche Einkünfte (sog. „Fünftel-Regelung“) anwendbar. Dies hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 23. Mai 2019 (Az. 3 K 1007/18 E) entschieden.

    Der Kläger erbrachte gegenüber seiner Arbeitgeberin in den Jahren 2013 bis 2015 insgesamt 330 Überstunden. Aufgrund einer länger andauernden Erkrankung schlossen der Kläger und seine Arbeitgeberin im Jahr 2016 einen Aufhebungsvertrag, aufgrund dessen das Arbeitsverhältnis beendet wurde. Der Aufhebungsvertrag sah u. a. vor, dass die vom Kläger erbrachten und bislang nicht ausgezahlten Überstunden mit einem Betrag von insgesamt 6.000 Euro vergütet werden sollten. Neben diesem Betrag erhielt der Kläger im Jahr 2016 eine Zahlung für nicht genommene Urlaubstage, eine Rente sowie Lohnersatzleistungen. Das Finanzamt unterwarf die Überstundenvergütung im Einkommensteuerbescheid 2016 dem Regelsteuersatz. Hiergegen wandte sich der Kläger und machte geltend, dass der ermäßigte Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommen müsse.

    Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster ist dem gefolgt und hat der Klage stattgegeben. Der Senat hat zur Begründung ausgeführt, dass die Überstundenvergütung, die der Kläger für mehrere Jahre erhalten habe, eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i. S. v. § 34 Abs. 1 EStG sei. Eine Überstundenvergütung könne steuerlich nicht anders behandelt werden als eine Nachzahlung von Lohn für die reguläre Arbeitsleistung. Die Vergütung sei dem Kläger auch, was nach dem Zweck der ermäßigten Besteuerung erforderlich sei, „zusammengeballt“ zugeflossen, denn die Überstundenvergütung sei in einer Summe im Veranlagungszeitraum 2016 ausgezahlt worden.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Die Umsatzsteuer und die Ermäßigungen dieser Steuer für verschiedene Produktgruppen macht die FDP-Fraktion zum Thema einer Kleinen Anfrage (19/10648). Gefragt wird nach den Einnahmen der Umsatzsteuer und danach, wie sich eine Harmonisierung der Umsatzsteuer zum Beispiel auf einheitlich 16 Prozent über alle Produktgruppen auswirken würde.

    Umsatzsteuer

    Harmonisierung der Umsatzsteuer – Steuerermäßigung für Hauskaninchen

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 14.06.2019

    Die Umsatzsteuer (Regelsatz 19 Prozent) und die Ermäßigungen dieser Steuer für verschiedene Produktgruppen macht die FDP-Fraktion zum Thema einer Kleinen Anfrage ( 19/10648 ). Gefragt wird nach den Einnahmen der Umsatzsteuer und danach, wie sich eine Harmonisierung der Umsatzsteuer zum Beispiel auf einheitlich 16 Prozent über alle Produktgruppen auswirken würde. Auch wird nach der Bewertung der Kritik des Bundesrechnungshofes gefragt, nach dessen Feststellung Umsatzsteuerermäßigungen im Ergebnis oftmals zu einer versteckten Subventionierung einzelner Branchen und damit zu Wettbewerbsverzerrungen führen würden.

    Die Bundesregierung soll einige Ermäßigungen der Umsatzsteuer begründen, zum Beispiel, dass für Hauskaninchen der ermäßigte Umsatzsteuer von sieben Prozent gilt, aber nicht für wilde Kaninchen. Auch wird nach der Begründung gefragt, warum für Kartoffeln der ermäßigte Umsatzsteuersatz gilt, aber nicht für Süßkartoffeln. Zudem wollen die Abgeordneten wissen, warum für Äpfel der ermäßigte Umsatzsteuersatz gilt, aber nicht für Apfelsaft.

    Auch die unterschiedliche Umsatzbesteuerung von Zugfahrten ist Thema der Kleinen Anfrage. Die Bundesregierung soll begründen, warum für Zugfahrten im Nahverkehr der ermäßigte Umsatzsteuersatz gilt, aber nicht für Zugfahrten im Fernverkehr.

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