Steuern

  • Beim Abzugsverbot für betrieblich veranlasste Schuldzinsen ist die Bemessungsgrundlage auf den periodenübergreifenden Entnahmenüberschuss zu begrenzen. Das hat der BFH entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden (Az. X R 17/16).

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob das dritte Kind der leiblichen Mutter beim Vater bei Antragstellung durch ihn als drittes (Zähl-)Kind zu berücksichtigen ist, obwohl er nicht mit den beiden ersten Kindern der Mutter verwandt ist, er sie jedoch mit der Mutter in den Haushalt aufgenommen hat (Az. III R 24/17).

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Aufwendungen, die mit im Folgejahr zu erfassenden Provisionseinnahmen zusammenhängen, als unfertige Leistung zu aktivieren sind (Az. III R 5/16).

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  • Die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen. Dies entschied der BFH (Az. I R 12/16).

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  • Der BFH entschied in einem Fall, in dem die Besteuerung von einmaligen Kapitalauszahlungen einer Kapitalversorgung eines Versorgungswerks für Freiberufler, die wie eine kapitalbildende Lebensversicherung ausgestaltet war und die nach Einstellung dieser Kapitalversorgung durch das Versorgungswerk zum 31. Dezember 2004 im Jahr 2011 ausbezahlt wurde, streitig war (Az. X R 39/15).

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  • Der BFH bezieht Stellung zu der Frage, ob es für den Verlustfeststellungsbescheid bei der Bindungswirkung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG bzw. des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG bleibt, wenn eine Änderung des Steuerbescheids des Verlustentstehungsjahres unabhängig von der fehlenden betragsmäßigen Auswirkung auch verfahrensrechtlich nicht möglich ist (Az. XI R 50/17).

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  • Der BFH hat zur Zurechnung eines negativen Einkommens aus einer ausländischen Familienstiftung nach § 15 AStG Stellung genommen (Az. I R 2/16).

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  • Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass eine erstmalige Berufsausbildung nicht bereits „mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss erfüllt sein“ muss. Entscheidend ist das angestrebte Berufsziel und ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsganges darstellt (Az. 6 K 3796/16).

    Kindergeld für ein berufsbegleitendes Masterstudium

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 17.07.2018 zum Urteil 6 K 3796/16 vom 16.01.2018 (nrkr – BFH-Az.: III R 26/18)

    Kindergeld für ein bis 25-jähriges Kind in Berufsausbildung wird nur gewährt, wenn es nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung nicht erwerbstätig ist. Im Streitfall hatte die Tochter der Klägerin ihr Bachelorstudium im Studiengang Betriebswirtschaftslehre mit der Studienrichtung Dienstleistungsmanagement an der Dualen Hochschule am 30. September 2015 mit dem Bachelor of Arts abgeschlossen. Ihr Ausbildungsbetrieb beschäftigt sie seit 1. Oktober 2015 als Angestellte in Vollzeit. Zeitgleich begann die Tochter ein berufsbegleitendes Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie mit geplantem Abschluss Master of Science Wirtschaft und Psychologie. Nach Auffassung der Familienkasse besteht seit Oktober 2015 kein Anspruch auf Kindergeld mehr. Das Masterstudium sei ein weiterbildender Studiengang. Dieser führe die Erstausbildung nicht fort.

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied zugunsten der Klägerin mit Urteil vom 16. Januar 2018 (Az. 6 K 3796/16; Revision anhängig III R 26/18). Im Streitfall habe die Tochter ihre erstmalige Berufsausbildung noch nicht mit dem Bachelorabschluss beendet. Abgeschlossen sei deren erstmalige Berufsausbildung erst mit Abschluss des Masterstudiums. Eine erstmalige Berufsausbildung müsse nicht bereits „mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss erfüllt sein“. Entscheidend seien das angestrebte Berufsziel und ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsganges darstelle. Das angestrebte Berufsziel einschließlich des damit erforderlichen Ausbildungsabschlusses müsse „spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der (vorangegangenen) Ausbildungsmaßnahme feststehen und aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein“. Im Streitfall stünden die Ausbildungsabschnitte zueinander in einem engen sachlichen sowie zeitlichen Zusammenhang. Es bestehe eine inhaltliche Verknüpfung, da beide Studien auf typische kaufmännische Aufgaben in der Wirtschaft, insbesondere in den Bereichen Personal, Organisation und Marketing, vorbereiteten. Der Begriff Berufsausbildung enthalte kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs. Erforderlich sei eine Ausbildungsmaßnahme, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sei. Hierfür spreche auch die Zusage des Arbeitsgebers, das Masterstudium finanziell zu fördern. An einer ernsthaften und nachhaltigen Vorbereitung auf den angestrebten Beruf fehle es nicht schon, wenn das Kind neben der Ausbildungsmaßnahme arbeite. Der stringente Verlauf des absolvierten Studiums belege die ernsthafte und nachhaltige Durchführung.

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  • Das FG Baden-Württemberg entschied, dass Schwimmkurse für Kleinkinder vom 1. bis zum 3. Lebensjahr von der Umsatzsteuer befreit sind. Dagegen ist das Säuglingsschwimmen steuerpflichtig. Dies ergibt sich aus der europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Az. 1 K 3226/15).

    Privater Schwimmunterricht für Kleinkinder ist umsatzsteuerfrei

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 17.07.2018 zum Urteil 1 K 3226/15 vom 14.06.2018

    Die Klägerin führt nach einem von ihr entwickelten Programm Schwimmkurse für Kinder durch. Die Schwimmkurse teilt die Klägerin nach dem Alter der Kinder ein: Säuglinge (3 bis 12 Monate), Kleinkinder (1. bis 3. Lebensjahr) und Kinder ab dem 3. Lebensjahr. Die Schwimmkurse finden in angemieteten Schwimmhallen statt. In den Schwimmkursen für Säuglinge werden diese von ihren Eltern gehalten und bewegt. Die Kinder im Alter vom 1. bis zum 3. Lebensjahr bewegen sich zunächst mit Hilfe der Eltern, die ihre Unterstützung aber schrittweise zurücknehmen. Die Klägerin behandelte sämtliche Schwimmkurse als umsatzsteuerfreie Leistungen. Das Finanzamt lehnte die Steuerbefreiung für das Kleinkinderschwimmen unter drei Jahren ab. Für die Kinderschwimmkurse über drei Jahre gewährte es die Steuerbefreiung, nachdem der Klägerin hierfür vom Regierungspräsidium eine Bescheinigung erteilt worden war. Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin die Steuerbefreiung auch für das Säuglingsschwimmen und das Kleinkinderschwimmen.Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied im Verfahren 1 K 3226/15 am 14. Juni 2018, dass die Schwimmkurse für Kleinkinder vom 1. bis zum 3. Lebensjahr von der Umsatzsteuer befreit seien. Dagegen sei das Säuglingsschwimmen steuerpflichtig. Die Klägerin könne sich für die Steuerbefreiung zwar nicht auf das deutsche Umsatzsteuergesetz, aber auf die europäische Mehrwertsteuersystemrichtlinie berufen. Danach sei der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht steuerfrei. Die Klägerin sei eine qualifizierte Privatlehrerin. An der Erlernung der Fähigkeit, schwimmen zu können, bestehe ein hohes Gemeinwohlinteresse. Das Ertrinken sei in Deutschland nach den Verkehrsunfällen die zweithäufigste Todesursache bei (Klein-)Kindern. Die Schwimmkurse für Kinder im Alter von 1 bis 3 Jahren seien auch „Schul- und Hochschulunterricht“. Der Begriff erfasse nicht nur prüfungs- oder ausbildungsbezogenen Unterricht. Steuerbefreit seien auch andere Tätigkeiten, um Kenntnisse und Fähigkeiten von Schülern oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten. Die Steuerbefreiung verlange daher nicht, dass die Mehrheit der Kinder nach Beendigung der Kurse in der Lage sei, selbständig zu schwimmen. Die Steuerbefreiung bezwecke die gleichmäßige umsatzsteuerliche Belastung von privaten und öffentlichen Ausbildungsträgern. Daher sei es ausreichend, wenn der Kurs das Schwimmen lernen fördert, ergänzt oder erleichtert. Das sei bei den strukturierten Kinderschwimmkursen der Klägerin der Fall. Beim Säuglingsschwimmen sei die Grenze von der Freizeitgestaltung zum Unterricht aber noch nicht überschritten.

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  • Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass die den Kindergeldanspruch begründende Berufsausbildung zur staatlich anerkannten Erzieherin nicht bereits mit der Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse beendet ist, sondern erst mit Ablauf der festgelegten Ausbildungszeit (Az. 1 K 307/16).

    Kindergeldanspruch bei Ausbildung zur staatlich anerkannten Erzieherin endet erst mit Abschluss des Berufspraktikums und nicht schon mit Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 17.07.2018 zum Urteil 1 K 307/16 vom 07.03.2018 (rkr)

    Die Tochter des Klägers machte eine Ausbildung zur staatlich anerkannten Erzieherin. Die Ausbildung bestand aus einer zweijährigen schulischen Ausbildung und einem anschließenden einjährigen Berufspraktikum. Der Ausbildungsvertrag für das Berufspraktikum hatte eine Laufzeit bis zum 31. August 2015. Die Tochter bestand die staatliche Abschlussprüfung im Juli 2015; noch im Juli 2015 wurden ihr die Prüfungsnoten mitgeteilt. Zum 1. September 2015 wurde die Tochter in ein Arbeitsverhältnis übernommen. Die beklagte Familienkasse hob die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2015 auf und forderte das für diesen Monat gezahlte Kindergeld zurück. Das Ausbildungsverhältnis habe mit Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse im Juli 2015 geendet. Der Kläger erhob nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied im Verfahren 1 K 307/16 am 7. März 2018 zugunsten des Klägers und setzte Kindergeld für die Tochter für den Monat August 2015 fest. Die den Kindergeldanspruch begründende Berufsausbildung der Tochter sei nicht bereits mit der Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse beendet gewesen, sondern erst mit Ablauf der festgelegten Ausbildungszeit. Nach der Verordnung des Kultusministeriums Baden-Württemberg über die Ausbildung und Prüfung an den Fachschulen für Sozialpädagogik (Erzieherverordnung) erfordert die Ausbildung zur staatlich anerkannten Erzieherin neben einer zweijährigen schulischen Ausbildung ein anschließendes einjähriges Berufspraktikum. Dieses habe die Tochter am 31. August 2015 abgeschlossen. Erst danach sei sie berechtigt gewesen, ihre Berufsbezeichnung zu führen. Das Berufsbildungsgesetz stehe nicht entgegen. Die bundesrechtliche Vorschrift, nach der eine bestandene Berufsausbildung vor Ablauf der Ausbildungszeit mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses ende, komme im Streitfall nicht zur Anwendung. Denn die Tochter habe die Berufsausbildung an einer dem Landesrecht Baden-Württemberg unterstehenden berufsbildenden Schule durchlaufen. Im Übrigen bestehe kein Grund, die Berufsausbildung zur Erzieherin anders zu behandeln als die Ausbildungsberufe in der Kranken-, Alten- und Entbindungspflege.

    Die Entscheidung ist rechtskräftig. Ebenso wie in einer anderen Kindergeldklage (vgl. Pressemitteilung Nr. 10/2018 vom 2. Juli 2018 ) entschied das Finanzgericht damit gegen die Dienstanweisung der Familienkasse und für den Kindergeldberechtigten.

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  • Die Einführung einer Grundsteuer C für unbebaute Flächen auf Basis der jetzigen Einheitsbewertung ist lt. Bundesregierung nicht möglich (19/3077). Über die Einführung und Ausgestaltung einer Grundsteuer C müsse im Kontext mit der Reform der Grundsteuer insgesamt entschieden werden.

    Grundsteuer C nur nach Reform möglich

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 17.07.2018

    Die Einführung einer Grundsteuer C für unbebaute Flächen auf Basis der jetzigen Einheitsbewertung ist nicht möglich. Die Bundesregierung erklärt in ihrer Antwort ( 19/3077 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/2640 ), das Bundesverfassungsgericht habe die Einheitsbewertung für bebaute Grundstücke in den alten Ländern als nicht mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz vereinbar bezeichnet. „Eine Erhebung der Grundsteuer C auf Basis gleichheitswidriger Einheitswerte ist nicht sachgerecht und wäre auch verfassungsrechtlich bedenklich, weil das Bundesverfassungsgericht die schon als verfassungswidrig festgestellten alten Einheitswerte 1964 nur noch übergangsweise zur Aufrechterhaltung der bisherigen Grundsteuer gestattet hat“, schreibt die Bundesregierung. Über die Einführung und Ausgestaltung einer Grundsteuer C müsse im Kontext mit der Reform der Grundsteuer insgesamt entschieden werden.

    Zur Reform der Grundsteuer insgesamt stellt die Bundesregierung fest, das Urteil des Bundesverfassungsgerichts lasse grundsätzlich einen breiten Spielraum. Das kommunale Hebesatzrecht solle beibehalten werden: „Letztlich wird die Höhe der Grundsteuer durch das verfassungsrechtlich verankerte Hebesatzrecht der Kommunen bestimmt.“

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  • Die vom DStV kritisierte geplante Einführung des EU-Binnenmarktinformationsinstruments SMIT ist unwahrscheinlicher geworden. Die EU-Kommission muss nach der Annahme des Berichts durch den IMCO-Ausschuss nun nacharbeiten und nachbessern.

    DStV zum EU-Binnenmarktinformationsinstrument SMIT

    Die vom DStV kritisierte geplante Einführung des EU-Binnenmarktinformationsinstruments SMIT ist unwahrscheinlicher geworden

    DStV, Mitteilung vom 13.07.2018

    Nach zähen Verhandlungen hat der Binnenmarkt-Ausschuss des Europaparlaments (IMCO) seinen Bericht zum Verordnungsentwurf der EU-Kommission über die Festlegung der Bedingungen und des Verfahrens für Auskunftsersuchen der Kommission an Unternehmen und Unternehmensvereinigungen in Bezug auf den Binnenmarkt (Binnenmarktinformationsinstrument) (COM(2017) 257 final) verabschiedet.

    Hintergrundinformationen

    Durch das sog. Binnenmarktinformationsinstrument (SMIT) möchte die EU-Kommission ihre Strategie zu einer „intelligenten Durchsetzung“ des Europarechts stärken. Mit dem SMIT soll es der EU-Kommission möglich werden, verlässliche Informationen direkt von ausgewählten Marktteilnehmern, wie beispielsweise Steuerberatern, Kanzleien oder Berufsverbänden, zu erheben, damit der Binnenmarkt funktioniert und verbessert wird. Dies nimmt die EU-Kommission an, wenn das Erreichen eines wichtigen politischen Ziels der Union durch eine erhebliche Schwierigkeit bei der Anwendung des Unionsrechts gefährdet zu werden droht.

    Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) hatte sich bereits im Februar 2018 mit seiner Eingabe E 03/18 an die Mitglieder des IMCO-Ausschusses sowie an das Bundesministerium für Wirtschaft gewandt, sich kritisch zum Vorhaben der EU-Kommission geäußert und deutlich gemacht, dass im Ganzen die Nachteile überwiegen und die erheblichen zusätzlichen Bürokratielasten und die weitreichenden Eingriffsrechte der EU-Kommission gegenüber Privaten nachteilig sind ( vgl. TB zum Rechtstreuepakt vom 07.02.2018 ). Dabei kritisierte der DStV vor allem die fehlende Bestimmtheit des Verordnungsentwurfs, den unklaren Anwendungsbereich des SMIT, die Verletzung des Verhältnismäßigkeitsprinzips und den mangelnden Schutz der berufsrechtlichen Besonderheiten von Freien Berufen (u. a. des Verschwiegenheitsgebots).

    Zur Entscheidung im IMCO-Ausschuss

    Im Rahmen der Beratungen im IMCO-Ausschuss hatte der juristische Dienst des Europaparlaments Bedenken, bezüglich der von der EU-Kommission angenommenen Rechtsgrundlage für die Verordnung, geäußert. Dabei stellte das Gutachten fest – und gab somit den durch den DStV geäußerten Bedenken teilweise Recht – dass von den aufgeführten Rechtsgrundlagen für den Verordnungsentwurf lediglich Artikel 337 AEUV genutzt werden könne. Gemäß Artikel 337 AEUV sei das Parlament aber nicht am Gesetzgebungsverfahren beteiligt.

    In seinem abschließenden Bericht folgt der IMCO-Ausschuss nun dem Gutachten des Juristischen Dienstes des Europaparlaments. Der IMCO-Ausschuss vertritt die Auffassung, dass als Rechtsgrundlage des Verordnungsvorschlags allein Artikel 337 AEUV zulässig sei und zieht sich deshalb selbst aus dem Gesetzgebungsverfahren zurück. Daher ist das Europaparlament gemäß Artikel 337 AEUV, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht mehr beteiligt. Die alleinige Kompetenz der Gesetzgebung liegt somit beim Rat.

    Aus Sicht des DStV ist diese „freiwillige Entmündigung“ insoweit erfreulich, als der Rat den Verordnungsentwurf in seiner jetzigen Form bereits abgelehnt hatte. Der ablehnenden Ausrichtung des Rates liegt ein Gutachten des Juristischen Dienstes des Rates zugrunde, in dem – im Gegensatz zum Gutachten des Juristischen Dienstes des Europaparlaments – Artikel 337 AEUV als alleinige Rechtsgrundlage angezweifelt wurde. Nach Auffassung des Rates hat der Verordnungsentwurf keine Rechtsgrundlage im Europarecht.

    Daher zwingt die Annahme des Berichts durch den IMCO-Ausschuss die EU-Kommission zur Nacharbeit und zur Feststellung einer passenden Rechtsgrundlage oder aber zu einer erheblichen Nachbesserung des Verordnungstextes.

    Der DStV wird die Entwicklungen zwischen Rat und EU-Kommission weiter aufmerksam verfolgen. Es ist vorläufig nicht zu erwarten, dass sich der Rat inhaltlich mit dem Verordnungsentwurf auseinandersetzt. Jetzt ist zunächst wieder die EU-Kommission am Zug.

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  • Der Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 ist da. Neben den notwendigen Anpassungen an ergangene Rechtsprechung und redaktionellen Änderungen sieht er insbesondere im Umsatzsteuerrecht einschneidende Änderungen vor. Der DStV weist in seiner Stellungnahme S 07/18 auf die wichtigsten Punkte hin.

    Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 kommt mit umsatzsteuerlichen Neuerungen im Gepäck

    DStV, Mitteilung vom 16.07.2018

    Der Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 ist da. Neben den notwendigen Anpassungen an ergangene Rechtsprechung und redaktionellen Änderungen sieht er insbesondere im Umsatzsteuerrecht einschneidende Änderungen vor. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) weist in seiner Stellungnahme S 07/18 insbesondere auf folgende Punkte hin:

    Umsetzung der „Gutschein-Richtlinie“

    Die Gutschein-Richtlinie des Rates der Europäischen Union ( Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27.06.2016 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen ) regelt die mehrwertsteuerliche Behandlung von Gutscheinen ab 2019. Bereits Mitte 2017 hat der DStV zu einem ersten Umsetzungsvorschlag der Verwaltung Stellung genommen ( DStV-Stellungnahme S 08/17 ). Die Umsetzung in nationales Recht soll nun im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2018 erfolgen.

    Ein Dreh- und Angelpunkt der neuen Norm werden Abgrenzungsfragen sein. So unterscheidet die Regelung zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen. Darüber hinaus gibt es aber auch ähnliche Instrumente, die generell nicht unter die Neuregelung fallen sollen. Je nach Gutscheinart knüpfen unterschiedliche umsatzsteuerliche Rechtsfolgen an. Klarstellend normiert der Referentenentwurf beispielsweise entsprechend der Vorgabe in der EU-Richtlinie, dass Gutscheine, die zum Preisnachlass berechtigen, keine Gutscheine im Sinne der Neuregelung sind.

    Der DStV regt weitere Abgrenzungen des Gutscheinbegriffs an: Zumindest die explizit genannten Erwägungsgründe der Gutschein-Richtlinie sollten gesetzlich verankert werden.

    Zudem sollte im weiteren Gesetzgebungsverfahren erläutert werden, wie der Gesetzgeber die Fälle lösen möchte, in denen ein Gutschein nicht eingelöst wird. Es ist systematisch äußerst zweifelhaft, wenn die Abgabe eines Einzweck-Gutscheins auch bei Nicht-Einlösen einen umsatzsteuerpflichtigen Umsatz begründet, – die Abgabe eines Mehrzweck-Gutscheins im gleichen Fall jedoch nicht.

    Der DStV setzt sich zudem für die Klärung der Fragen ein, welche Rechnungsangaben bei der Gutscheinausgabe gemacht und wie „Alt-Gutscheine“ nach dem Regimewechsel behandelt werden müssen.

    Neue Regelungen für Handel auf elektronischen Marktplätzen

    Betreiber eines elektronischen Markplatzes müssen nach den Ausführungen im Referentenentwurf von Unternehmern, die via ihres Marktplatzes Waren vertreiben, bestimmte Angaben speichern. Der Nachweis muss zum Teil mittels einer neuen Bescheinigung geführt werden – der Bescheinigung über die steuerliche Erfassung.

    Online-Händler müssten eine solche Bescheinigung bei ihrem zuständigen Finanzamt beantragen. Das Finanzamt kann den Antrag ablehnen, „wenn der Unternehmer seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht oder nicht in vollem Umfang nachgekommen ist und auch nicht zu erwarten ist, dass er diesen zukünftig nachkommen wird.“ Zudem soll die Bescheinigung auf drei Jahre beschränkt sein. In Anbetracht des hohen bürokratischen Mehraufwandes müssen wichtige Rechtsfragen geklärt werden.

    Der DStV plädiert unter anderem für mehr Transparenz im Bescheinigungsverfahren. Bislang ist etwa nicht ersichtlich, welche konkreten Fälle die Versagung der benötigten Bescheinigung rechtfertigen. Der DStV fordert hier dringend Regelbeispiele. Auch sollte der Steuerpflichtige ein Recht auf eine Begründung haben, sollte ihm die Ausstellung versagt werden.

    Darüber hinaus sieht der Referentenentwurf eine weitreichende Gefährdungshaftung für Marktplatzbetreiber vor. Sie sollen für die nicht entrichtete Umsatzsteuer aus der Lieferung von Unternehmen haften, sofern die ausstehende Steuer aus dem Handel auf ihren Marktplätzen hervorgeht. Auf diesem Weg soll eine korrekte Umsatzbesteuerung sichergestellt werden.

    Der DStV ist der Ansicht, dass die angesprochenen neuen Aufzeichnungspflichten bereits eine enorme Zusatzbelastung für die Marktplatzbetreiber darstellen. Eine über die Pflichterfüllung hinausgehende Haftung für betrügerisches Verhalten, das nicht der Betreiber, sondern der Online-Händler zu vertreten hat, sieht der DStV kritisch. Er regt an, dass die Haftung insbesondere in den Fällen ausgeschlossen wird, in denen die neu geforderten Aufzeichnungspflichten erfüllt werden. Andernfalls würde ihm ein unüberschaubares und nicht gerechtfertigtes Haftungsrisiko auferlegt.

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  • Um die „Digitale Revolution“ nicht unkontrolliert über den Arbeitsmarkt fegen zu lassen, hat die EU-Kommission einen Fahrplan entworfen, durch den die Entwicklung von KI und automatisierten Prozessen in kontrollierte Bahnen gelenkt werden soll.

    EU befasst sich mit Künstlicher Intelligenz (KI)

    DStV, Mitteilung vom 13.07.2018

    Die Digitalisierung bestimmt die heutige und viel stärker noch die künftige Arbeit der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Digitale Prozesse vermitteln Sicherheit und verbessern die Verifizierbarkeit der Arbeitsergebnisse für alle Beteiligten. Durch die Automatisierung einzelner Prozesse werden in den Kanzleien neue Ressourcen frei, um Innovationen und kreative Lösungen zum Nutzen der Mandanten zu entwickeln. Die Digitalisierung wird aber auch das Tätigkeitsfeld und die Berufsausübung des Steuerberaters und des Wirtschaftsprüfers, so wie wir sie heute kennen, nachhaltig verändern.Um die „Digitale Revolution“ nicht unkontrolliert über den Arbeitsmarkt fegen zu lassen, hat die EU-Kommission einen Fahrplan entworfen, durch den die Entwicklung von KI und automatisierten Prozessen in kontrollierte Bahnen gelenkt werden soll. In einer Mitteilung vom 25.04.2018 an das Europäische Parlament, den Europäischen Rat, den Rat, den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen hat die EU-Kommission einen Vorschlag für eine europaweite koordinierte Herangehensweise an die Entwicklung von Künstlicher Intelligenz (KI) veröffentlicht ( COM(2018)237 final ).

    Darin betont die EU-Kommission, dass die Europäische Union sowohl bei der Entwicklung der KI, als auch bei der Ausgestaltung ihrer Nutzung für das Gemeinwohl maßgebend und richtungsweisend sein müsse. Voraussetzung dafür sei, dass die EU und ihre Mitgliedstaaten, die mit der Entwicklung von KI verbundenen Herausforderungen gemeinsam bewältigen und die sich eröffnenden Chancen durch KI optimal nutzen. Nur so könne die Entwicklung von KI in der EU und die Wettbewerbsfähigkeit des digitalen Binnenmarktes langfristig gewährleistet werden.

    Die größte Herausforderung für die EU sei der Umgang der Mitgliedstaaten mit den sozioökonomischen Auswirkungen der Weiterentwicklung von KI. Dabei gehe es vor allem darum, wie die Regierungen gemeinsam mit der EU die negativen Auswirkungen automatisierter Prozesse auf den europäischen Arbeitsmarkt abfedern können. Es sei aber eine Aufgabe der EU abzustecken, in welchem geeigneten ethischen und rechtlichen Rahmen KI weiterentwickelt und angewandt werden kann. Innovationsförderung, gleichzeitig aber auch ein angemessener Schutz der Werte und Grundrechte der Union sowie ethische Grundsätze wie Rechenschaftspflicht und Transparenz seien dabei Eckpfeiler der europäischen Initiative.

    In ihrer Mitteilung betont die EU-Kommission mehrfach, dass die größte Herausforderung darin bestehe, die gesamte Gesellschaft auf den Wandel vorzubereiten. Durch KI werde sich der gesamte europäische Arbeitsmarkt verändern. Neue Arbeitsplätze und Aufgaben entstehen, andere Arbeitsplätze und Aufgaben werden ersetzt. Die genauen Auswirkungen von KI auf die Beschäftigung seien heutzutage noch kaum absehbar. Um mögliche negative Auswirkungen für den Arbeitsmarkt und die Gesellschaft abzufangen, fordert die EU-Kommission eine Modernisierung des Bildungs- und Ausbildungssystems, so dass bspw. „alle Menschen in Europa mit grundlegenden digitalen Kompetenzen sowie mit Fertigkeiten ausgestattet werden“. Weiterhin müsse die EU Ressourcen aufbringen, um „diejenigen Arbeitnehmer zu unterstützen, deren Arbeitsplätze wahrscheinlich am stärksten transformiert bzw. am ehesten durch Automatisierung, Robotik oder KI wegfallen werden“.

    Dabei geleitet aber auch beschränkt werden soll die Entwicklung von KI durch einen ethischen und rechtlichen Rahmen, dessen Grundlage die Werte der europäischen Sozialcharta und der EU-Grundrechtecharte bilden. Bis Ende 2018 sollen Leitlinien für die Entwicklung von KI erarbeitet werden und dabei etwa Fragen, wie die „Zukunft der Arbeit, Fairness, Sicherheit, soziale Inklusion sowie Transparenz von Algorithmen“ klären. Auch sollen die Leitlinien die Auswirkungen der KI auf die Grundrechte untersuchen, einschließlich des Schutzes der Privatsphäre und der Menschenwürde, des Verbraucherschutzes und der Nichtdiskriminierung.

    Der DStV wird die Entwicklungen in Brüssel weiter aufmerksam verfolgen und durch regelmäßigen Austausch mit den europäischen Institutionen die Bedenken und Erfahrungen der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer bei der Nutzung von KI und bei der Digitalisierung im Allgemeinen einbringen.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass gegen den Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG für die Jahresbeiträge der sog. Bankenabgabe keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (Az. 9 K 3187/16).

    Betriebsausgabenabzugsverbot für die Jahresbeiträge der sog. Bankenabgabe ist verfassungsgemäß

    FG Münster, Mitteilung vom 16.07.2018 zum Urteil 9 K 3187/16 vom 21.03.2018 (nrkr – BFH-Az.: XI R 20/18)

    Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 21. März 2018 (Az. 9 K 3187/16 F) entschieden, dass gegen den Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG für die Jahresbeiträge der sog. Bankenabgabe keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.

    Die Klägerin ist ein Kreditinstitut. Auf Grundlage des Restrukturierungsfondsgesetzes erließ die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung gegenüber der Klägerin für 2014 einen Bescheid über einen Jahresbeitrag in Höhe von rund 1,1 Mio. Euro. Hierbei handelt es sich um eine Abgabe für risikobehaftete Geschäfte, die der Gesetzgeber zur Stabilisierung des Bankenbereichs nach der Finanzmarktkrise eingeführt hatte.

    Das Finanzamt behandelte den Jahresbeitrag als nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG nicht abziehbare Betriebsausgabe. Hiergegen wandte die Klägerin ein, die Vorschrift verstoße gegen den Gleichheitssatz und führe zu einer nicht hinnehmbaren Doppelbelastung durch die Bankenabgabe einerseits und das Abzugsverbot andererseits.

    Diese Bedenken teilte der Senat nicht und wies die Klage ab. Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt. Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips sei durch den mit dem Abzugsverbot verfolgten Lenkungszweck, Risiken im Finanzsektor zu reduzieren, gerechtfertigt. Dabei sei es legitim, Banken für riskante Geschäfte wirtschaftlich endgültig zu belasten oder sie zu einer Verhaltensänderung dahingehend zu veranlassen, weniger riskante Geschäftsmodelle anzubieten. Eine gegen Art. 14 Abs. 1 GG verstoßende Doppelbelastung liege ebenfalls nicht vor. Vielmehr sorge der Gesetzgeber nur über einen doppelten Mechanismus – Abgabe und Betriebsausgabenabzugsverbot – für eine einmalige vollständige wirtschaftliche Belastung der Kreditinstitute. Die vom Senat zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XI R 20/18 anhängig.

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  • Bonuszahlungen einer Krankenversicherung mindern als Beitragsrückerstattungen den Sonderausgabenabzug jedenfalls dann, wenn die Zahlungen ohne Nachweis von gesundheitsbezogenen Aufwendungen erbracht werden. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 13. Juni 2018 entschieden (Az. 7 K 1392/17).

    Bonuszahlungen einer Krankenversicherung können den Sonderausgabenabzug mindern

    FG Münster, Mitteilung vom 16.07.2018 zum Urteil 7 K 1392/17 vom 13.06.2018

    Bonuszahlungen einer Krankenversicherung mindern als Beitragsrückerstattungen den Sonderausgabenabzug jedenfalls dann, wenn die Zahlungen ohne Nachweis von gesundheitsbezogenen Aufwendungen erbracht werden. Dies hat der 7. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 13. Juni 2018 (Az. 7 K 1392/17 E) entschieden.

    Die Kläger, die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, erhielten im Streitjahr 2015 Bonuszahlungen aus einem Bonusprogramm ihrer Krankenkasse, die sich jeweils aus einem Sofortbonus (50 Euro) und einem Vorsorgebonus (100 Euro) zusammensetzten. Nach dem Bonusprogramm waren hierfür mehrere Maßnahmen aus einem Maßnahmenkatalog Voraussetzung (z. B. Nichtraucher, Impfschutz, Zahnvorsorge). Für bestimmte sportliche Maßnahmen (z. B. Mitgliedschaft in einem Fitnessstudio) gewährte die Krankenkasse einen Sportbonus in Höhe von 75 Euro, den die Kläger im Streitjahr jedoch nicht erhielten.

    Das Finanzamt behandelte die Bonuszahlungen als Beitragsrückerstattungen und minderte den Sonderausgabenabzug der Kläger für 2015 um insgesamt 300 Euro. Hiergegen wandten die Kläger ein, dass es sich um Leistungen der Krankenkasse handele, weil sie Aufwendungen für eine Mitgliedschaft in einem Fitnessstudio getragen hätten. Hierbei handele es sich um Gesundheitsmaßnahmen.

    Die Klage hatte keinen Erfolg. Der Sonderausgabenabzug für 2015 sei um 300 Euro zu mindern, weil die Kläger in dieser Höhe nicht endgültig wirtschaftlich belastet seien. Es handele sich nicht um die Erstattung von Gesundheitsaufwendungen. Zwar hätten die Kläger Zahlungen für die Mitgliedschaft in einem Fitnessstudio geleistet. Die Bonuszahlungen stünden hiermit jedoch nicht in einem Zusammenhang, weil die Mitgliedschaft in einem Fitnessstudio nicht Voraussetzung für die Gewährung des Sofortbonus bzw. des Vorsorgebonus sei. Ob und in welchem Umfang die Kläger andere Aufwendungen zur Erfüllung der Bonuszahlungen getragen haben, hätten sie nicht nachgewiesen.

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  • Das FG Münster entschied, dass es für die Änderung von Umsatzsteuerfestsetzungen zulasten eines Bauunternehmers in sog. Bauträgerfällen gemäß § 27 Abs. 19 UStG ausreicht, wenn dem Unternehmer gegen den Leistungsempfänger zum Zeitpunkt der Änderung der Festsetzung ein abtretbarer Anspruch zustand (Az. 5 K 3278/15).

    Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung zulasten des leistenden Unternehmers in Bauträgerfällen bei Abtretbarkeit der Ansprüche gegen den Leistungsempfänger zulässig

    FG Münster, Mitteilung vom 16.07.2018 zum Urteil 5 K 3278/15 vom 15.05.2018

    Der 5. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 15. Mai 2018 (Az. 5 K 3278/15 U) entschieden, dass es für die Änderung von Umsatzsteuerfestsetzungen zulasten eines Bauunternehmers in sog. Bauträgerfällen gemäß § 27 Abs. 19 UStG ausreicht, wenn dem Unternehmer gegen den Leistungsempfänger zum Zeitpunkt der Änderung der Festsetzung ein abtretbarer Anspruch zustand.

    Die Klägerin betreibt ein Bauunternehmen und erbrachte im Jahr 2012 Bauleistungen an eine Bauträgerin. Die hierauf entfallende Umsatzsteuer hatte die Leistungsempfängerin nach § 13b UStG entrichtet, machte aber unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 22.08.2013 (Az. V R 37/10) einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt geltend. Trotz Hinweises des Finanzamts erteilte die Klägerin zunächst keine korrigierten Rechnungen und erklärte auch nicht die Abtretung der Zahlungsansprüche gegen die Bauträgerin. Das Finanzamt änderte daraufhin die Umsatzsteuerfestsetzung für 2012 im Jahr 2015 zulasten der Klägerin. Hiergegen wandte die Klägerin ein, keinen abtretbaren Anspruch gegen ihre Leistungsempfängerin zu haben; jedenfalls sei dieser verjährt. Während des Klageverfahrens erklärte die Klägerin dennoch die Abtretung und stellte berichtigte Rechnungen aus.

    Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung sei durch § 27 Abs. 19 UStG gedeckt. Gegen diese Vorschrift bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Sie sei im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung allerdings unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass eine Änderung dann zulässig sei, wenn dem leistenden Unternehmer ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht.

    Ein solcher Anspruch stehe der Klägerin gegen die Bauträgerin gemäß § 313 Abs. 1 BGB zu, weil die Vertragsparteien in Übereinstimmung mit der damals geltenden Verwaltungsauffassung davon ausgegangen seien, dass die Leistungsempfängerin die Umsatzsteuer schulde. Durch die BFH-Rechtsprechung sei es zu einer schwerwiegenden Veränderung in Bezug auf die Person des Steuerschuldners als Vertragsgrundlage gekommen. Ob der Anspruch verjährt sei, sei unerheblich, da eine Verjährung lediglich eine Einrede ermögliche, an der Abtretbarkeit aber nichts ändere. Jedenfalls sei aber die dreijährige Verjährungsfrist zum Zeitpunkt der Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 2012 im Jahr 2015 noch nicht abgelaufen gewesen. Dies gelte unabhängig davon, ob für den Beginn der Verjährung die Ausführung der Bauleistung (2012), die Kenntnis des leistenden Unternehmers vom Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers (2015), die Verkündung des BFH-Urteils vom 22.08.2013 oder die Verkündung der ersten höchstrichterlichen Entscheidung über mögliche Nachzahlungsansprüche (BFH-Urteil V R 16, 24/16 vom 23.02.2017) maßgeblich sei.

    Die erst im Klageverfahren erklärte Abtretung führe zu keinem anderen Ergebnis. Hierüber könne nicht im vorliegenden Verfahren, sondern im Verfahren über einen Abrechnungsbescheid, entschieden werden. Gleiches gelte für die berichtigten Rechnungen.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass eine – nach britischem Recht zulässige – nach dem Tod des Erblassers abweichend vom Testament getroffene Vereinbarung über die Verteilung des Nachlasses („Deed of Variation“) eine freigiebige Zuwendung durch den Erben darstellt (Az. 3 K 2050/16).

    Eine nur nach ausländischem Recht zulässige Vereinbarung über die Verteilung des Nachlasses führt zu einer Zuwendung durch den Erben

    FG Münster, Mitteilung vom 16.07.2018 zum Urteil 3 K 2050/16 vom 12.04.2018

    Mit Urteil vom 12. April 2018 (Az. 3 K 2050/16 Erb) hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass eine – nach britischem Recht zulässige – nach dem Tod des Erblassers abweichend vom Testament getroffene Vereinbarung über die Verteilung des Nachlasses („Deed of Variation“) eine freigiebige Zuwendung durch den Erben darstellt.

    Der Kläger ist Enkel der Erblasserin, einer britischen Staatsangehörigen, die in Spanien lebte. Sie hatte als Alleinerben ihren Sohn, den Vater des Klägers, eingesetzt. Nach dem Tod der Großmutter machte der Vater von der nach britischem Recht bestehenden Möglichkeit Gebrauch, eine von der Erbfolge abweichende schriftliche Vereinbarung über die Verteilung des Nachlasses gemeinsam mit dem „personal representative“ (vergleichbar mit einem Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter) abzuschließen. Danach erhielten der Kläger und sein Bruder Anteile an den im Nachlass befindlichen Grundstücken. Der gesamte Nachlass wurde in Großbritannien versteuert.

    Das inländische Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Kläger eine Schenkung von seinem Vater erhalten habe und setzte Schenkungsteuer ohne Anrechnung britischer Erbschaftsteuer fest. Hiergegen wandte der Kläger ein, dass ihm sein Vater kein eigenes Vermögen zugewandt habe, sondern Vermögen der Erblasserin.

    Der Senat wies die Klage ab. Die Zuwendung der Grundstücksanteile an den Kläger stelle keinen Erwerb von Todes wegen von der Großmutter dar. Die nach britischem Recht auf den Todestag der Erblasserin zurück zu beziehende „Deed of Variation“ sei nach deutschem Recht nicht zulässig. Sie sei vielmehr mit einer Abtretung nach § 2033 BGB vergleichbar. Dabei könne ein Miterbe jedoch nur über seinen Anteil am Nachlass verfügen, nicht aber über seinen Anteil an einzelnen Nachlassgegenständen. Demgegenüber sei die „Deed of Variation“ nicht wie eine nach deutschem Recht zulässige Ausschlagung gegen Abfindung zu behandeln, weil sich eine Ausschlagung nur auf die gesamte Erbschaft, nicht aber auf einen Teil davon beziehen könne. Darüber hinaus könne der Ausschlagende nicht bestimmen, dass ein anderer die Erbschaft erhalten soll. Schließlich entspreche die „Deed of Variation“ auch nicht einem Erbvertrag oder einem Erbvergleich, weil hierin Regelungen zwischen den Erben getroffen würden. Dritte würden danach nicht zu Erben. Da der Kläger nach deutschem Steuerrecht nicht als Erbe, sondern als Beschenkter anzusehen sei, komme eine Anrechnung der britischen Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG nicht in Betracht.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das FG Düsseldorf entschied, dass eine pauschale Lohnversteuerung von Zuschüssen des Arbeitgebers zu Fahrtkosten und Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung nur zulässig ist, wenn diese Leistungen zusätzlich zum ursprünglich vereinbarten Bruttolohn erbracht werden (Az. 11 K 3448/15 H (L)).

    Keine Lohnsteuerpauschalierung im Fall der Gehaltsumwandlung

    FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 13.07.2018 zum Urteil 11 K 3448/15 H (L) vom 24.05.2018 (nrkr)

    Mit Urteil vom 24. Mai 2018 (Az. 11 K 3448/15 H (L)) hat das Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass eine pauschale Lohnversteuerung von Zuschüssen des Arbeitgebers zu Fahrtkosten und Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung nur zulässig ist, wenn diese Leistungen zusätzlich zum ursprünglich vereinbarten Bruttolohn erbracht werden.

    Der Kläger hatte im Jahr 2011 mit seinen unbefristet angestellten Arbeitnehmern neue Lohnvereinbarungen getroffen und sich darin verpflichtet, einen Zuschuss für die Nutzung des Internets und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu leisten. Der Zuschuss sollte nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt fallen. Der Bruttoarbeitslohn wurde zugleich jeweils um den Zuschussbetrag reduziert. Im Jahr 2014 traf der Kläger mit seinen Arbeitnehmern eine Änderungsvereinbarung, wonach die Zuschüsse rein freiwillig geleistet wurden.

    Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die vom Kläger für die geleisteten Zuschüsse durchgeführte Lohnsteuerpauschalierung zu Unrecht erfolgt sei und erließ einen Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid. Eine Pauschalierung komme nur dann in Betracht, wenn die Zuschüsse zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt würden. Im Streitfall lägen hingegen schädliche Gehaltsumwandlungen vor.

    Die dagegen gerichtete Klage ist ohne Erfolg geblieben. Das Gericht hat die Pauschalbesteuerung der geleisteten Zuschüsse abgelehnt und zur Begründung ausgeführt, dass die beiden relevanten Lohnbestandteile nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt worden seien.

    Für die Jahre 2011 bis 2013 scheitere eine Pauschalversteuerung bereits daran, dass den betroffenen Arbeitnehmern ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf die fraglichen Leistungen zugestanden habe. In der ersten Änderungsvereinbarung aus dem Jahr 2011 sei ausdrücklich vereinbart worden, dass die Zuschüsse nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt fallen.

    Ab dem Jahr 2014 hätten die Arbeitnehmer wegen der neu getroffenen Freiwilligkeitsvereinbarung zwar keinen Rechtsanspruch auf die Leistung der Zuschüsse gehabt. Der Pauschalbesteuerung stehe aber entgegen, dass gegenüber der ursprünglichen Lohnvereinbarung kein Mehr an Arbeitslohn hinzugekommen sei.

    Das Kriterium der Freiwilligkeit sei für die Anwendung der Pauschalbesteuerung nicht allein entscheidend. Es müsse eine Zusatzleistung zu dem bisherigen Arbeitslohn hinzukommen. Mit dem Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ solle die Umwandlung von Arbeitslohn in pauschal besteuerte Leistungen ausgeschlossen werden.

    Im Streitfall sei im Jahr 2014 eine Umwandlung von verbindlichen in freiwillige zweckgebundene Zusatzleistungen erfolgt. Es sei offenbar bezweckt worden, eine günstigere steuerliche Behandlung des bereits vereinbarten Arbeitslohns zu erreichen. Es handele sich daher um eine für die Pauschalbesteuerung (schädliche) Gehaltsumwandlung.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig; das Finanzgericht hat die Revision zum Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

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  • Das FG Düsseldorf wies darauf hin, dass keine Änderungsmöglichkeit eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides besteht, wenn dem Steuerschuldner das grobe Verschulden seines Steuerberaters zuzurechnen ist (Az. 2 K 1274/17).

    Keine Änderung des Steuerbescheids bei grobem Verschulden des Steuerberaters

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 11.07.2018 zum Urteil 2 K 1274/17 vom 23.05.2018

    Die Beteiligten stritten über die Änderungsmöglichkeit eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides. Der Kläger begehrte die nachträgliche Berücksichtigung eines Verlustes aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft.

    Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, über deren Vermögen im Jahr 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war. Das Insolvenzverfahren wurde erst im Jahr 2015 beendet. Die lange Verfahrensdauer beruhte darauf, dass der Kläger im Jahr 2008 vom Insolvenzverwalter auf Rückzahlung von ca. 330.000 Euro verklagt worden war. Das Klageverfahren vor dem Zivilgericht verlief über mehrere Instanzen und wurde im Jahr 2013 rechtskräftig entschieden.

    In der von dem Steuerberater des Klägers erstellten Einkommensteuererklärung 2015 wurde der Auflösungsverlust nicht angegeben. Der Kläger wurde von diesem Steuerberater seit der Gründung der GmbH im Jahr 1990 steuerlich beraten. Auch die GmbH wurde von diesem Steuerberater bis zu ihrer Insolvenz betreut. Der Steuerberater hatte Kenntnis von dem Insolvenzverfahren und war über den Verlauf und Ausgang des Zivilprozesses informiert.

    Nachdem der erklärungsgemäß ergangene Einkommensteuerbescheid 2015 bestandskräftig geworden war, beantragte der Kläger, den Verlust seiner Stammeinlage i. H. v. ca. 70.000 Euro steuerlich zu berücksichtigen. Er trug vor, dass er erst nach Eintritt der Bestandskraft Kenntnis von der Beendigung des Insolvenzverfahrens erlangt habe. Ein weiterer Gesellschafter der GmbH habe ihn hierüber informiert.

    Das beklagte FA lehnte eine Bescheidänderung ab, weil den Kläger ein grobes Verschulden daran treffe, dass dem Beklagten der Auflösungsverlust erst nachträglich bekannt geworden sei.

    Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Dabei hat es das Gericht dahinstehen lassen, ob den Kläger selbst ein grobes Verschulden i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO trifft. Ihm sei das grobe Verschulden seines Steuerberaters zuzurechnen.

    Der Steuerberater habe bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2015 den Status des Insolvenzverfahrens nicht überprüft und in nicht entschuldbarer Weise versäumt, den Auflösungsverlust steuerlich geltend zu machen. Ihm seien alle Tatsachen, die zur Entstehung des Auflösungsverlustes führen, bekannt gewesen. Er habe aufgrund der jahrelangen steuerlichen Beratung des Klägers und der GmbH Kenntnis von der GmbH-Beteiligung des Klägers und dem Insolvenzverfahren der GmbH gehabt. Nur der Zeitpunkt der Verlustentstehung sei zunächst unklar gewesen.

    Das Gericht hielt es für nachvollziehbar, dass die Geltendmachung des Verlustes durch die lange Dauer des Insolvenzverfahrens und die Belastungen des Klägers durch das zivilgerichtliche Verfahren in Vergessenheit geraten ist. Gleichwohl sei dem Steuerberater nicht nur eine leichte Fahrlässigkeit vorzuwerfen. Denn der Fehler des Steuerberaters sei vermeidbar gewesen. Spätestens seit Beendigung des Zivilrechtstreits im Jahr 2013 hätte er jährlich prüfen müssen, ob der Verlust nunmehr entstanden ist. Diese jährliche Überprüfung der Verlustrealisierung hätte er – beispielsweise durch einen entsprechenden Vermerk in der Akte des Klägers – sicherstellen müssen.

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  • Das FG Düsseldorf entschied, dass die Einkommensteuer auf den Gewinnanteil einer insolventen Personengesellschaft keine Masseverbindlichkeit darstellt (Az. 15 K 1458/17).

    Einkommensteuer auf Gewinnanteil einer insolventen Personengesellschaft keine Masseverbindlichkeit

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 11.07.2018 zum Urteil 15 K 1458/17 vom 17.05.2018

    Der Kläger war im Streitjahr 2010 als Kommanditist an der B-KG beteiligt, über deren Vermögen bereits im Jahr 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war.

    Im Anschluss an eine Betriebsprüfung stellte das beklagte Finanzamt die Einkünfte der B-KG mit rund 600.000 Euro (Veräußerungsgewinn) fest; davon entfielen rund 60.000 Euro auf den Kläger. Die Einkünfte stammten aus der Verwertung von Immobilien durch den Insolvenzverwalter. Auf der Grundlage dieses Feststellungsbescheids erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2012 gegenüber dem Kläger.

    Gegen diesen Bescheid legte der Kläger (erfolglos) Einspruch ein und machte geltend, dass es sich bei der Einkommensteuer um eine Masseverbindlichkeit handele. Diese müsse mittels Steuerbescheids gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht und aus der Insolvenzmasse befriedigt werden.

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage abgewiesen.

    Die Einkommensteuerschuld stelle keine Masseverbindlichkeit dar, weil diese nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden sei. Zwar seien die Gewinne auf der Ebene der insolventen B-KG und aufgrund von Handlungen des Insolvenzverwalters zur Verwertung der Insolvenzmasse entstanden. Der Kläger selbst sei aber nicht insolvent und sein Gesellschaftsanteil gehöre nicht zur Insolvenzmasse.

    Die Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft sei ein Sonderinsolvenzverfahren über das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Mitunternehmer. Nur das Gesamthandsvermögen gehöre zur Insolvenzmasse. Die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften werde durch die Vorschriften der Insolvenzordnung nicht verändert. Eine Personengesellschaft werde durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Gesamthandsvermögen nicht Steuersubjekt für diejenigen Steuern, für die sie ohne Verfahrenseröffnung nicht Steuersubjekt gewesen sei.

    Auch im Insolvenzverfahren seien die Einkünfte, die aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erzielt werden, anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen und bei diesen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Personengesellschaft selbst sei lediglich Gewinnerzielungssubjekt. Da sie nicht Schuldnerin der Einkommensteuer sei, könne diese nicht zu Masseverbindlichkeiten im Insolvenzverfahren der Personengesellschaft führen. Entsprechende Einkommensteuerbescheide seien daher nicht gegen die Masse der Mitunternehmerschaft zu richten, sondern den Gesellschaftern bekanntzugeben.

    Schließlich komme keine abweichende Festsetzung aus (sachlichen) Billigkeitsgründen in Betracht. Zwar seien die Gewinne aufgrund des Zusammenspiels von Steuer- und Insolvenzrecht auf der Ebene des Klägers zu besteuern, obwohl ihm diese wirtschaftlich nicht zugute kämen; sie stünden den Masse- und Insolvenzgläubigern der Personengesellschaft zur Verfügung. Es sei aber zu berücksichtigen, dass die Gesellschaft vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens Verluste erwirtschaftet habe. Sofern die berücksichtigungsfähigen Verlustanteile den Gewinnanteil aus der insolventen Personengesellschaft übersteigen, scheide eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen aus. Dies sei vorliegend der Fall.

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Kosten bei der Auflegung eines geschlossenen Fonds mit gewerblichen Einkünften können grundsätzlich sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Wie der BFH allerdings zugleich entschieden hat, stehen dabei anfallende Verluste im Fall des § 15b Abs. 3 des EStG nur zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen aus dem Fonds zur Verfügung (Az. IV R 33/15).

    BFH: Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung eines geschlossenen gewerblichen Fonds grundsätzlich abziehbar

    BFH, Pressemitteilung Nr. 37/18 vom 11.07.2018 zum Urteil IV R 33/15 vom 26.04.2018

    Kosten bei der Auflegung eines geschlossenen Fonds mit gewerblichen Einkünften können grundsätzlich sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 26. April 2018 IV R 33/15 allerdings zugleich entschieden hat, stehen dabei anfallende Verluste im Fall des § 15b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen aus dem Fonds zur Verfügung. Damit hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung, die insoweit von Anschaffungskosten ausging, als durch die Einführung des § 15b EStG im Jahr 2005 überholt angesehen.

    Geschlossene Personengesellschaftsfonds (z. B. Schiffsfonds, Filmfonds, Windkraftfonds) waren in der Vergangenheit meist so konzipiert, dass sich in der Anfangsphase aus einer Vielzahl von Verträgen Kosten ergaben, die den Anlegern regelmäßig hohe Verluste vermittelten. Dabei konnte es sich z. B. um Provisionen für die Eigenkapitalvermittlung, um Kosten für die Fondskonzeption oder um Prospektkosten handeln. Der BFH sah hierin einen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 der Abgabenordnung) und behandelte die streitigen Aufwendungen als Anschaffungskosten der vom Fonds beschafften Anlagegüter, die nur im Wege der Absetzung für Abnutzung verteilt über die Nutzungsdauer abgezogen werden konnten.

    Mit § 15b EStG hat der Gesetzgeber allerdings Ende 2005 grundsätzlich angeordnet, dass Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen im Jahr ihrer Entstehung nicht mehr mit anderen Einkünften ausgeglichen werden dürfen, sondern nur mit Einkünften, die der Anleger in den Folgejahren aus dem Steuerstundungsmodell erzielt.

    Nach dem Urteil des BFH erkennt der Gesetzgeber damit Steuerstundungsmodelle an, die dem Anleger aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit bieten, in der Anfangsphase der Investition seine Steuerlast zu senken. Derartige Vorteile sind daher auch bei modellhafter Gestaltung nicht mehr als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten anzusehen. Nach dem Urteil des BFH kommt es dabei nicht darauf an, ob im Einzelfall die Voraussetzungen des § 15b EStG tatsächlich vorliegen. Etablierungskosten eines gewerblichen Fonds sind danach sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Allerdings besteht eine Verlustverrechnungsbeschränkung, wenn Verluste bei Anwendung von § 15b Abs. 3 EStG die dort aufgeführten Grenzen überschreiten.

    Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung seit Inkrafttreten von § 15b EStG

    Leitsatz:

    Für Jahre seit Inkrafttreten des § 15b EStG kann die auf § 42 AO gestützte Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung nicht mehr angewendet werden.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 18. Juni 2015 2 K 145/13 aufgehoben.

    Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Juni 2013 in der Fassung des Ergänzungsbescheids vom 14. April 2015 wird dahin geändert, dass der laufende Gesamthandsgewinn mit … € festgestellt wird.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die als geschlossener Fonds in bestehende Beteiligungen an Schiffsgesellschaften (Zielfonds) investiert.

    2

    Gründungsgesellschafter der Klägerin waren als Komplementärin die B-GmbH (Komplementär-GmbH) sowie als Kommanditisten die C-GmbH & Co. KG (Beteiligungs-KG) mit einer Einlage von 10.000 € und die D-GmbH (Treuhand-GmbH) mit einer Einlage von 5.000 €. Im Streitjahr (2007) übernahm die E-GmbH (Beigeladene) einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 5.000 € von der Beteiligungs-KG und schied im Jahr 2015 aus der Klägerin aus. Die Komplementär-GmbH ist als einzige Gesellschafterin zur Geschäftsführung befugt. Sie hat keine Einlage zu leisten und ist am Vermögen sowie am Ergebnis der Klägerin nicht beteiligt.

    3

    Im Rahmen der Ausarbeitung und Umsetzung ihres Fondskonzepts schloss die Klägerin im April 2007 u.a. mit der Beteiligungs-KG und der Treuhand-GmbH mehrere Verträge.

    4

    Zur Gewinnung von Anlegern legte sie zudem einen Verkaufsprospekt auf. Das darin beschriebene Fondskonzept sah die Beteiligung von Anlegern als Kommanditisten vor, wobei die Beteiligungen von der Treuhand-GmbH treuhänderisch nach Maßgabe des dem Prospekt beiliegenden Treuhand- und Verwaltungsvertrags verwaltet werden sollten. Das Fondsvolumen sollte bis zu 29,5 Mio. € betragen. Bis spätestens zum … 2007 sollte der Fonds geschlossen werden. Als Investitionskonzept beschrieben wurde der Erwerb von Beteiligungen an mittleren und großen Containerschiffen über den sog. Zweitmarkt. Unter der Rubrik „Anlagestrategie“ wurden potentielle Anleger darauf hingewiesen, dass mithilfe der Beigeladenen durch Analyse des Zweitmarkts für Schiffsbeteiligungen kontinuierlich nach geeigneten Beteiligungen gesucht werde. Unter der Rubrik „Investitionskriterien“ wurde die Absicht geäußert, überwiegend in Schiffsgesellschaften mit Containerschiffen von mehr als 1 500 TEU Tragfähigkeit investieren zu wollen. Allen Schiffsbeteiligungen sollte gemein sein, dass die jeweiligen Schiffsgesellschaften zur Tonnagebesteuerung optiert haben. Der Verkaufsprospekt wies ferner darauf hin, dass zum Zeitpunkt der Prospektaufstellung die Übernahme von Anteilen an Schiffsgesellschaften noch nicht erfolgt war, vielmehr die Anleger die Entscheidung über die Struktur des Portfolios vor Investitionsbeginn im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses auf Vorschlag der Geschäftsführung träfen.

    5

    Zur Vorbereitung der konzeptionsmäßigen Beteiligung von Anlegern wurde ebenfalls im … 2007 der Gesellschaftsvertrag der Klägerin neu gefasst. Der Unternehmensgegenstand umfasst seitdem die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung (Erwerb, Verwaltung und Veräußerung) an Gesellschaften, die Schiffe erwerben, im Eigentum halten und/oder betreiben.

    6

    In der Folgezeit vermarktete die Klägerin ihr Fondskonzept und warb Anleger. Die Treuhand-GmbH erhöhte ihre Kommanditbeteiligung auf 29,49 Mio. €. Der Fonds wurde am … 2007 mit einem platzierten Eigenkapitalvolumen von 29,5 Mio. € geschlossen. Insgesamt konnten ca. 600 Anleger geworben werden, die sich als Treugeber mittelbar über die Treuhand-GmbH an der Klägerin beteiligten.

    7

    Mit Schreiben vom …2007 wurde den Gesellschaftern der Klägerin von der Geschäftsführung das Investitionskonzept entsprechend dem im Emissionsprospekt dargestellten Fondskonzept vorgeschlagen. Die Gesellschafter der Klägerin stimmten bis zum … 2007in einem schriftlichen Verfahren über diesen Vorschlag ab. Auf dem dazu bereitgestellten Stimmzettel konnten sie ihre Stimme per Kreuz mit „Ja“, „Nein“ oder „Enthaltung“ abgeben. Zudem befand sich ein Freifeld für „gegebenenfalls eigene Vorschläge für Investitionen“. Am schriftlichen Abstimmungsprozess beteiligten sich 383 Anleger. Dabei wurde gemäß dem Ergebnisprotokoll vom … 2007 das Investitionskonzept der Geschäftsführung mit 96,2 % der abgegebenen Stimmen angenommen. Soweit Gesellschafter eigene Investitionsvorschläge unterbreitet hatten, teilte die Klägerin in einigen Fällen dem jeweiligen Anleger mit, ob die Berücksichtigung seines Vorschlags möglich sei. Eine erneute Abstimmung über diese Investitionsvorschläge fand nicht statt.

    8

    Anhand des Investitionskonzepts ließ die Klägerin in der Folgezeit die Beigeladene auf dem Zweitmarkt nach geeigneten Zielfonds suchen. Die erste Beteiligung erwarb die Klägerin zum 1. Januar 2008. Während der Investitionsphase, die bis November 2010 dauerte, erwarb die Klägerin insgesamt 418 Beteiligungen an 207 verschiedenen Schiffsgesellschaften.

    9

    Im Dezember 2008 gab die Klägerin die Feststellungserklärung für das Streitjahr ab. Die Treuhand-GmbH führte sie dabei unter laufender Nr. 3 als Kommanditistin mit einem Kommanditanteil in Höhe von 5.000 € und unter laufender Nr. 5 nochmals mit einem Kommanditanteil in Höhe von 29.485.000 € als Treuhänderin auf. Der Erklärung beigefügt war eine tabellarische Aufstellung der beigetretenen Anleger (Treugeber) als Beteiligte der laufenden Nrn. 100 ff.

    10

    Die ihr im Streitjahr entstandenen Aufwendungen für die Fondsetablierung und die laufende Verwaltung behandelte die Klägerin als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Für die Gründung, Konzeption und Vermarktung ihres Anlagemodells sowie die Einwerbung von Eigenkapital ging sie dabei von folgenden Aufwendungen aus:

    – Provision für Eigenkapitalvermittlung

    – Fondskonzeption

    – Bewertung und Analyse (Zielfonds)

    – Prospektgutachten

    – Rechtsberatung

    – Einrichtung Portfolioverwaltung

    – Einrichtung Treuhandverwaltung

    – Erstellung Emissionsunterlagen ________

    … € .

    11

    Für die laufende Verwaltung gab sie folgende Aufwendungen an:

    – Haftungsvergütung

    – Jahresabschlusskosten

    – Nebenkosten des Geldverkehrs

    – Sonstiges

    – Kontokorrentzinsen _______

    … € .

    12

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäßunter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei verzichtete das FA im Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid)auf die wiederholende Aufnahme der Treuhand-GmbH als Beteiligte unter laufender Nr. 5 und erfasste unter den Nrn. 100 ff. allein die Anleger.

    13

    Später sah das FA die Kosten für die Fondsetablierung als Anschaffungskosten der erworbenen Zielfonds-Beteiligungen an und erhöhte entsprechend den Gewinn. Hinsichtlich der Kosten für die laufende Verwaltung sah es einen Zusammenhang mit den ab 2008 erzielten Einkünften aus den Beteiligungen an den Zielfonds. Als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei Gesellschaften, die ihren Gewinn nach der Tonnage ermittelten, seien diese mit dem Tonnagegewinn abgegolten und dürften nicht gesondert als Betriebsausgaben abgezogen werden. Den auf die Zielfonds-Beteiligungen entfallenden Anteil schätzte das FA auf 95 %. Von den … € ließ es damit lediglich … € zum Betriebsausgabenabzug zu und erhöhte den Gewinn um weitere … €. In der Folgezeit ergingen aus nicht streitgegenständlichen Gründen Änderungsbescheide und unter dem 3. Mai 2013 eine Einspruchsentscheidung.

    14

    Während des anschließenden Klageverfahrens wurde der Gewinnfeststellungsbescheid unter dem 27. Juni 2013 erneut aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert. Die laufenden Einkünfte aus Gesamthandsbilanz waren darin mit … € festgestellt.

    15

    Unter dem 14. April 2015 erließ das FA einen Ergänzungsbescheid gemäß § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Darin wurde festgestellt, dass die Treuhand-GmbH die Kommanditeinlagen im Veranlagungszeitraum 2007 für die Beteiligten Nrn. 100 ff. in einem offenen Treuhandverhältnis nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages sowie des Treuhand- und Verwaltungsvertrages halte.

    16

    Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach Beiladung der Beigeladenen mit Urteil vom 18. Juni 2015 2 K 145/13 nur insoweit statt, als die Klägerin Aufwendungen für die laufende Verwaltung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geltend gemacht hatte. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab und führte zur Begründung im Wesentlichen aus, das FA habe die Aufwendungen der Klägerin für die Fondsetablierung im Streitjahr zu Recht nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten der Zielfonds-Beteiligungen angesehen. Insofern unterscheide sich die Investition eines Anlegers in einen Zweitmarktfonds, der, wie die Klägerin, in bestehende Schiffsfonds investiere, weder rechtlich noch wirtschaftlich von einer Investition in einen Schiffsfonds, für den der Bundesfinanzhof (BFH) bereits geklärt habe, dass Fondsetablierungskosten nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten des Schiffs zu behandeln seien.

    17

    Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

    18

    Sie beantragt,

    das angegriffene FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Juni 2013 in der Fassung des Ergänzungsbescheids vom 14. April 2015 dahin zu ändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn mit … € festgestellt wird.

    19

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    20

    Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

    B.

    21

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur antragsgemäßen Änderung des angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Unrecht hat das FG die Aufwendungen der Klägerin für die Fondsetablierung im Streitjahr nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten der Zielfonds-Beteiligungen angesehen (I.). Der sofortigen Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen bei der Klägerin steht auch die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen (II.).

    22

    I. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Fondsetablierung im Streitjahr nicht um Anschaffungskosten der Zielfonds-Beteiligungen, sondern um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Denn die vom FG auf den Streitfall angewendete Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung kann in Jahren seit Inkrafttreten von § 15b EStG, und damit auch im Streitjahr 2007, nicht mehr angewendet werden, da sie einen Sachverhalt betrifft, für den der Gesetzgeber mit § 15b EStG zwischenzeitlich eine eigenständige Regelung getroffen hat. Da das FG insoweit von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.

    23

    1. Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten geschlossenen Fonds für die Fondsetablierung in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungskosten der in gesamthänderischer Verbundenheit erworbenen Wirtschaftsgüter zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen (z.B. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709; IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706; IV R 50/08; IV R 36/08; vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; ferner BFH-Urteile vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2011, 720, und vom 29. Februar 2012 IX R 13/11). Diese Rechtsprechung, die der Senat dem Grunde nach auch auf einen Fonds für anwendbar hält, der, wie die Klägerin, als sog. Zweitmarktfonds in Beteiligungen an anderen Fonds investiert, ist aber für Jahre seit dem Inkrafttreten von § 15b EStG nicht mehr anzuwenden. Denn sie beruht auf der Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung, für die der Gesetzgeber nunmehr durch § 15b EStG eine eigene Regelung getroffen hat. Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2013 I R 25/12; vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700).

    24

    a) Nach der dargestellten Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung werden bestimmte Betriebsausgaben, die an sich sofort abzugsfähig wären, unter Anwendung von § 42 AO als Anschaffungskosten behandelt und damit als Ausgaben, die sich, wenn überhaupt, nur in Form von Absetzung für Abnutzung verteilt über die Nutzungsdauer des angeschafften Wirtschaftsguts Gewinn mindernd auswirken. Der Gestaltungsmissbrauch wird darin gesehen, dass statt der wirtschaftlich veranlassten Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für das anzuschaffende Wirtschaftsgut gesonderte Verträge über Dienstleistungen mit entsprechenden Honoraren vereinbart werden, um auf diese Weise sofort abzugsfähige Ausgaben zu schaffen, die zu einer erheblichen Senkung der Steuerlast der Anleger führen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720, unter II.1.b; in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 25, 27; in BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706; vom 14. April 2011 IV R 50/08, Rz 16, 18, und IV R 36/08, Rz 23, 25).

    25

    b) Mit der Einfügung des § 15b EStG durch Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683) hat der Gesetzgeber allerdings eine Regelung getroffen, die auch die von der dargestellten Rechtsprechung als rechtsmissbräuchliche Gestaltung erfassten Sachverhalte regelt.

    26

    Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt (Satz 2). Ein Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 liegt nach § 15b Abs. 2 EStG vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Nach § 15b Abs. 3 EStG ist Absatz 1 der Vorschrift nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 % übersteigt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist nach näherer Maßgabe des § 15b Abs. 4 EStG jährlich gesondert festzustellen.

    27

    aa) Mit § 15b EStG wollte der Gesetzgeber die Attraktivität geschlossener Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen und so zu einer Steuerstundung führen, einschränken. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs, dass immer mehr Steuerpflichtige versuchten, durch Zeichnung derartiger Steuerstundungsmodelle ihre Steuerbelastung zu reduzieren, was jährlich zu erheblichen Steuerausfällen führe. Vielfach handele es sich in solchen Fällen zudem um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden (BTDrucks 16/107, S. 1, 6). Die unbeschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus derartigen Steuerstundungsmodellen führe mittelbar zu einer volkswirtschaftlich fragwürdigen Förderung von Steuersparmodellen, die insbesondere von Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften genutzt werde, um die Steuerbelastung gezielt zu senken (BTDrucks 16/254, S. 1).

    28

    Eine wirkungsvolle Einschränkung der Steuerstundungsmodelle sah der Gesetzgeber in der Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung, der zufolge die Verluste aus derartigen Steuerstundungsmodellen nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können (BTDrucks 16/107, S. 1, 4, 6; BTDrucks 16/254, S. 1, 3).

    29

    bb) Zu den Fonds, die der Gesetzgeber als Steuerstundungsmodelle mit der Regelung des § 15b EStG erfassen will, gehören auch die geschlossenen Fonds, die der dargestellten Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung unterfallen, d.h. insbesondere auch Immobilienfonds, Schiffsfonds und Windkraftfonds. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber diese Fondsgestaltungen, für die nach der o.g. Rechtsprechung sofort abzugsfähige Betriebsausgaben unter Anwendung des § 42 AO als Anschaffungskosten behandelt werden, aus dem Anwendungsbereich des § 15b EStG ausklammern wollte.

    30

    (1) Dem Wortlaut des § 15b EStG, der in seinem Absatz 2 eine Definition der von ihm erfassten Steuerstundungsmodelle enthält und dabei ausdrücklich darauf verweist, es sei ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen, lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Fälle, die von der dargestellten Rechtsprechung erfasst werden, mit § 15b EStG nicht erfassen wollte.

    31

    (2) Die Begründung des Gesetzentwurfs spricht sogar ausdrücklich für die Einbeziehung derartiger Fondsgestaltungen in den Anwendungsbereich des § 15b EStG. Ausgangspunkt ist insoweit, dass die Rechtsprechung bereits 2001 sowohl für in der Rechtsform einer vermögensverwaltenden als auch für in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG geführte Immobilienfonds entschieden hatte, dass Fondsetablierungskosten wie z.B. Mietgarantiegebühren, Treuhandgebühren oder Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, sondern als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fondsimmobilie zu behandeln sind, sofern sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen (BFH-Urteile in BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720,und in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717). Gleichwohl heißt es z.B. im allgemeinen Teil der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 29. November 2005 (BTDrucks 16/107, S. 4), erfasst würden neben gewerblichen Steuerstundungsmodellen (u.a.) auch Verluste „aus … Vermietung und Verpachtung (insbesondere geschlossene Immobilienfonds)“, also gerade auch die von der Rechtsprechung erfassten Fondsgestaltungen. Für die Einbeziehung dieser Fondsgestaltungen in den Anwendungsbereich des § 15b EStG sprechen auch die Ausführungen in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 14. Dezember 2005 (BTDrucks 16/254, S. 5 f.). Denn dort wird darauf hingewiesen, dass Bauträgergestaltungen nur dann unter § 15b EStG fielen, wenn der Kauf vom Bauträger einen modellhaften Charakter habe, der Bauträger also neben dem Verkauf noch weitere Leistungen erbringe wie z.B. Mietgarantien, die Übernahme der Finanzierung oder rechtliche Beratung. Auch insoweit wird also gerade auf die Aufwendungen und Fondsgestaltungen abgestellt, die bereits seinerzeit von der Rechtsprechung erfasst waren.

    32

    cc) Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er -wie bereits ausgeführt- für diesen Bereich die Maßstäbe fest (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, und in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700). Unabhängig davon, ob im konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmung erfüllt sind, darf die Wertung des Gesetzgebers dann nicht durch Anwendung des § 42 AO unterlaufen werden (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, und in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700).

    33

    Mit § 15b EStG hat der Gesetzgeber zu erkennen gegeben, dass er Steuerstundungsmodelle, bei denen dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition seine Steuerlast zu senken, dem Grunde nach anerkennt und lediglich dann einer Verlustverrechnungsbeschränkung unterwirft, wenn ein Verlust entsteht und dabei die in § 15b Abs. 3 EStG aufgeführten Grenzen überschritten werden. In dieser Situation ist es der Rechtsprechung verwehrt, entsprechenden Vorteilen durch Anwendung des § 42 AO die steuerliche Anerkennung zu versagen. Für Jahre seit Inkrafttreten des § 15b EStG kann daher die auf § 42 AO gestützte Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung unabhängig davon nicht mehr angewendet werden, ob im Einzelfall die Voraussetzungen des § 15b EStG tatsächlich vorliegen. Soweit das Senatsurteil vom 12. Mai 2016 IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489 (unter Rz 42) anders zu verstehen sein sollte, hält der Senat daran jedenfalls nicht fest.

    34

    2. Bezogen auf den Streitfall kann danach der begehrten sofortigen Abzugsfähigkeit der streitigen Aufwendungen nicht entgegengehalten werden, dass sie nach der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung als Anschaffungskosten zu behandeln seien, weil sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an der Klägerin beteiligt hätten. Denn im Streitjahr 2007 war § 15b EStG bereits in Kraft. Anders als das FA in seinem nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangenen Schriftsatz offenbar meint, kommt es schon deshalb nicht darauf an, ob eine Feststellung nach § 15b EStG im Streitfall verfahrensrechtlich noch getroffen werden kann.

    35

    II. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat eine Entscheidung in der Sache selbst. Bei den streitigen Aufwendungen handelt es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, so dass der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid antragsgemäß zu ändern ist.

    36

    1. Bei den streitigen Aufwendungen der Klägerin handelt es sich auch nach allgemeinen Grundsätzen nicht um Anschaffungskosten, sondern um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies gilt auch für die geltend gemachten Aufwendungen für die Bewertung und Analyse von Zielfonds. Insoweit handelt es sich, wie die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt haben, um Aufwendungen, die jeweils im Vorfeld der Entscheidung, in einen bestimmten Zielfonds zu investieren, angefallen sind (vgl. zur Abgrenzung von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben und Anschaffungsnebenkosten bei Beratungs- und Gutachterkosten z.B. BFH-Urteile vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; vom 27. März 2007 VIII R 62/05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159; vom 28. Oktober 2009 VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469).

    37

    2. Der sofortigen Abzugsfähigkeit der streitigen Aufwendungen bei der Klägerin steht auch die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG nicht entgegen. Zu Recht entnimmt das FG der Regelung in § 5a Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG, dass der Gesellschafter, dem der nach der Tonnage ermittelte Gewinn entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist, nur der mitunternehmerische Gesellschafter sein kann, weshalb auch die Wirkungen der Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG auf Ebene des an der Gesellschaft Beteiligten erst einsetzen können, wenn dieser eine Mitunternehmerstellung tatsächlich innehat. Da dies zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren auch nicht mehr streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Da die Klägerin im Streitjahr 2007 noch nicht Mitunternehmerin einer Gesellschaft war, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermittelt hat, kann der sofortigen Abzugsfähigkeit der streitigen Aufwendungen unabhängig davon, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei ihnen überhaupt um (vorweggenommene) Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei den Zielfonds handelt, auch die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG noch nicht entgegenstehen.

    38

    3. Dass der laufende Gesamthandsgewinn bei Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen, bislang nicht berücksichtigter Zinseinnahmen sowie der erforderlichen Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung auf … €festzustellen ist, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

    39

    III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit, dem FA die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen, denn diese hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. Mai 2009 IV B 143/08, BFH/NV 2009, 1452, und vom 7. Dezember 2010 III B 33/10).

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  • Wer die degressive Gebäude-AfA in Anspruch genommen hat, kann nicht nachträglich zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer übergehen. Dies entschied der BFH (Az. IX R 33/16).

    BFH: Kein Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach tatsächlicher Nutzungsdauer

    BFH, Pressemitteilung Nr. 38/18 vom 11.07.2018 zum Urteil IX R 33/16 vom 29.05.2018

    Wer die degressive Gebäude-AfA in Anspruch genommen hat, kann nicht nachträglich zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer übergehen. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 29. Mai 2018 IX R 33/16 zu § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.

    Bei der degressiven AfA handelt es sich um die Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nach fallenden Staffelsätzen. Diese beliefen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in seiner im Streitfall maßgeblichen Fassung bei Gebäuden in den ersten acht Jahren auf jeweils 5 %, in den darauf folgenden sechs Jahren auf jeweils 2,5 % und in den darauf folgenden 36 Jahren auf jeweils 1,25 %. Die degressive AfA führt zu einer Steuerstundung durch Vorverlagerung von AfA.

    Aufgrund der degressiven Ausgestaltung wäre es für die Steuerpflichtigen vorteilhaft, zunächst die degressive AfA in Anspruch zu nehmen und später auf die lineare AfA von z. B. 3 % für Gebäude überzugehen, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Einen derartigen Wechsel hatte der BFH allerdings bereits in der Vergangenheit ausgeschlossen.

    Offen war bislang demgegenüber, ob ein Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) möglich ist. Bei Gebäuden mit einer tatsächlichen Nutzungsdauer von weniger als 50 Jahren kann die AfA danach entsprechend dieser verkürzten Nutzungsdauer vorgenommen werden. Dies machte die Klägerin in dem vom BFH jetzt entschiedenen Streitfall geltend. Sie vermietete ein im Jahr 1994 bebautes Grundstück an ihren Ehemann zum Betrieb eines Autohauses. Bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nahm sie die degressive AfA in Anspruch (8 x 5 %, 6 x 2,5 % und 36 x 1,25 %). Nach Ablauf der ersten 14 Jahre, im Jahr 2009, errichtete die Klägerin auf dem Grundstück u. a. einen Anbau und machte im Übrigen geltend, die Nutzungsdauer sämtlicher Gebäude betrage nur noch 10 Jahre. Sie begehrte nunmehr eine AfA entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer.

    Die von der Klägerin erstrebte Kombination von degressiver AfA und AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer hat der BFH verworfen. Der BFH begründet dies damit, dass § 7 Abs. 5 EStG die Nutzungsdauer eines Gebäudes typisiert und damit der Rechtsvereinfachung dient. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrige sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entscheide sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die Herstellungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung trete nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend sei. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb im Grundsatz unabänderlich.

    Gebäude-AfA – Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer

    Leitsatz:

    Ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 27. Oktober 2015 5 K 1909/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin des Grundstücks A-Straße in Z. Das Grundstück ist bebaut mit einem 1994 für den Betrieb eines Autohauses errichteten Gebäude (Werkstatt und Verkaufsräume) und Außenanlagen. Die Klägerin vermietet das Grundstück seit Fertigstellung des Gebäudes an das von ihrem Ehemann als Einzelkaufmann betriebene Autohaus.

    2

    Im Jahr 2009 errichtete die Klägerin auf dem Grundstück einen Anbau an das bestehende Werkstattgebäude und überdachte einen Teil der Freifläche. Dafür wandte sie Herstellungskosten von insgesamt 85.137 € auf.

    3

    In den Jahren von 1994 bis 2008 machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die Gebäudeherstellungskosten geltend. Diese beliefen sich ursprünglich auf 584.390 €. Der am 1. Januar 2009 noch nicht abgeschriebene Gebäuderestwert belief sich auf 255.665 €.

    4

    In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin AfA in Höhe von 33.477 € geltend. Auf Nachfrage korrigierte sie den Betrag auf 34.081 €. Entgegen der bisherigen Annahmen betrage die voraussichtliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes nicht 50, sondern nur 25 Jahre. Der am 1. Januar 2009 noch nicht abgeschriebene Gebäuderestwert von 255.665 € müsse um die im Streitjahr angefallenen Herstellungskosten von 85.137 € auf 340.802 € erhöht und auf die restlichen 10 Jahre gleichmäßig verteilt werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

    5

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte demgegenüber als AfA nur 1,25 % der um die nachträglichen Herstellungskosten erhöhten ursprünglichen Bemessungsgrundlage (584.390 € + 85.137 € = 669.527 € x 1,25 % = gerundet 8.370 €) und führte zur Erläuterung aus, eine kürzere als die bislang angenommene voraussichtliche Nutzungsdauer sei nicht dargelegt worden (nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderter Einkommensteuerbescheid vom 24. Oktober 2011). Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2012).

    6

    Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision erhebt die Klägerin die Sachrüge (Verletzung von § 7 Abs. 5 und § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

    7

    Die Klägerin beantragt,

    die Vorentscheidung aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu ändern und die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Abschreibungen in Höhe von 34.081 € berücksichtigt werden.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    10

    1. Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften dienen und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Werbungskosten abgezogen werden. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes weniger als 50 Jahre, können anstelle dieser Absetzungen die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden AfA vorgenommen werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei Gebäuden, die der Steuerpflichtige aufgrund eines vor dem 1. Januar 1995 gestellten Bauantrags hergestellt hat, können abweichend von Abs. 4 degressive Abschreibungen vorgenommen werden: in den ersten acht Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 % und in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 % (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).

    11

    2. Ein späterer Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.

    12

    a) Der Bundesfinanzhof (BFH) musste die Frage bisher nicht beantworten. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige an die einmal getroffene Wahl für die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG grundsätzlich gebunden. Der spätere Wechsel zu einer anderen AfA-Methode ist damit grundsätzlich ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 3. April 2001 IX R 16/98, BFHE 195, 273, BStBl II 2001, 599). Insbesondere ist ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den normalen, linearen Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG nicht möglich (BFH-Urteil vom 10. März 1987 IX R 24/86, BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618). Auf die Frage, ob dies auch einen Wechsel zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) ausschließt, kam es insoweit nicht an. Zugelassen hat der BFH allerdings den Wechsel von der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG a.F. (BFH-Urteil in BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618); den umgekehrten Wechsel hat er indes ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 17. Februar 1976 VIII R 188/71, BFHE 118, 319, BStBl II 1976, 414). Zugelassen hat er ferner den Wechsel von einer degressiven AfA zu einer anderen degressiven AfA nach einer Nutzungsänderung (BFH-Urteil vom 15. Februar 2005 IX R 32/03, BFHE 210, 481, BStBl II 2006, 51).

    13

    b) Die Finanzverwaltung schließt einen Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer bei Gebäuden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) aus, beanstandet jedoch bei Anwendung der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG die Inanspruchnahme von Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht (R 7.4 Abs. 11 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien).

    14

    c) Im Schrifttum wird die Frage unterschiedlich beantwortet. Die ganz überwiegende Ansicht schließt einen späteren Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer aus (Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 565; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 333; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz F33; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 7 Rz 105; Schnitter in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7 Rz 481; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 232; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 179; Rosarius in EStG-eKommentar, Stand 1. Januar 2015, § 7 Rz 195). Lediglich eine Mindermeinung plädiert dafür, den Wechsel zuzulassen (Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 Rz 176).

    15

    d) Der Senat schließt sich der im Schrifttum überwiegend vertretenen Ansicht an. Im Gesetz fehlt eine Regelung für den Übergang von der degressiven zur linearen AfA bei Gebäuden. Der Übergang ist danach weder vorgesehen noch eindeutig ausgeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618). Er ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil § 7 Abs. 5 EStG eine starre, unveränderliche Abschreibungsregel enthält, deren Sätze weder unter- noch überschritten werden dürfen (so aber BFH-Urteil in BFHE 118, 319, BStBl II 1976, 414). Dieser Befund gilt zunächst nur innerhalb der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG und schließt den Wechsel zu einer anderen AfA-Methode nicht grundsätzlich aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 527, BStBl II 1987, 618: Wechsel zu § 7b EStG a.F.). Kein Argument ergibt sich ferner aus der Erwägung, dass der Steuerpflichtige, der in den ersten Jahren die Vorteile der degressiven AfA genossen hat, in späteren Jahren auch die Nachteile der Vorschrift in Kauf nehmen muss. Dies schließt zwar einen Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG generell aus, nicht jedoch einen Wechsel zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. Wie der Streitfall zeigt, kann sich bei (behaupteter) kürzerer Nutzungsdauer des Gebäudes die Inanspruchnahme der degressiven AfA in den ersten Jahren im Nachhinein als nachteilig darstellen.

    16

    Ein solcher Wechsel würde jedoch die mit der Vorschrift bezweckte Rechtsvereinfachung konterkarieren. § 7 Abs. 5 EStG typisiert die Nutzungsdauer eines Gebäudes und dient damit der Rechtsvereinfachung. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrigt sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entscheidet sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die Herstellungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend ist. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb unabänderlich.

    17

    Dagegen bestehen keine durchgreifenden Bedenken. Insbesondere durfte der Gesetzgeber bei der Wahl der degressiven AfA auf eine Anpassungsregelung wie in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG verzichten. Die degressive AfA kommt nur bei neu hergestellten Gebäuden in Betracht. Bei neuen Gebäuden ist die Annahme einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren in aller Regel nicht unangemessen. Sollte dies aufgrund der Bauart oder der in Aussicht genommenen Art der Nutzung im Einzelfall anders sein, wird dies in aller Regel von Anfang an erkennbar sein. Dann hat es der Steuerpflichtige in der Hand, von vornherein die Abschreibung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu wählen. Die Möglichkeit, dass sich bei einem neuen Gebäude (ohne eine nachträgliche Änderung der Nutzungsart) erst nachträglich eine wesentlich kürzere voraussichtliche Nutzungsdauer als ursprünglich angenommen ergibt, durfte der Gesetzgeber dagegen vernachlässigen (so schon Söffing, Deutsche Steuer-Zeitung 1969, 161, 170).

    18

    Ohne Erfolg macht die Revision schließlich geltend, dass ein nachträglicher Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer in systematischer Hinsicht eine Rückkehr zum Grundprinzip des § 7 Abs. 1 EStG darstellen würde. Das trifft nicht zu. § 7 Abs. 4 und 5 EStG regeln die Abschreibung bei Gebäuden „abweichend von Absatz 1“ (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ein Rückgriff auf Absatz 1 der Vorschrift ist damit bei Gebäuden ausgeschlossen. Bei Gebäuden ist die Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht der Grundfall, sondern die Ausnahme. § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG typisieren die Nutzungsdauer des Gebäudes; das ist seit 1964 der Normalfall. Die in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG davon vorgesehene Abweichung ist die Ausnahme und zudem nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur „anstelle der Absetzungen nach Satz 1“ zulässig.

    19

    3. Nachträgliche Herstellungskosten sind bei der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Erstellungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen (BFH-Urteil vom 20. Januar 1987 IX R 103/83, BFHE 149, 448, BStBl II 1987, 491). Daran hält der Senat fest. Wie mit dem nicht abgeschriebenen Restwert zu verfahren ist, der nach Ablauf der in § 7 Abs. 5 EStG auf 50 Jahre angelegten Staffel bei nachträglichen Herstellungskosten verbleibt, bedarf im Streitjahr keiner Entscheidung.

    20

    4. Nach diesen Maßstäben hält das angefochtene Urteil der Revision stand. Das FG ist deshalb der Behauptung des Klägers, die bestehenden Gebäude hätten im Streitjahr nur noch eine restliche Nutzungsdauer von 10 Jahren gehabt, zu Recht nicht nachgegangen.

    21

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG eine Ermessensnorm darstellt, die es den Familienkassen aufgibt, bei der Entscheidung über Aufhebungen oder Änderungen von Kindergeldfestsetzungen ein Ermessen auszuüben oder lässt § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich eine gebundene Entscheidung zu, die die Familienkassen bei Vorliegen der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen zu einer Aufhebung oder Änderung von Kindergeldfestsetzungen verpflichtet (Az. III R 14/17).

    BFH: Kein Ermessen bei der Neufestsetzung oder Aufhebung der Kindergeldfestsetzung nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG

    BFH, Urteil III R 14/17 vom 21.02.2018

    Leitsatz

    Die Regelung des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG, nach der materielle Fehler der letzten Kindergeldfestsetzung durch Neufestsetzung oder durch Aufhebung der Festsetzung beseitigt werden können, räumt der Familienkasse kein Ermessen ein, sondern regelt die Aufhebung oder Neufestsetzung als gebundene Entscheidung (Bestätigung von Tz. V 21.1 Abs. 1 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz vom 13. Juli 2017, BStBl I 2017, 1006).

    Tenor:

    Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 17. Oktober 2016 6 K 1307/14 (Kg) insoweit aufgehoben, als es sich auf den Kindergeldanspruch bis einschließlich August 2014 bezieht.

    Die Sache wird insoweit an das Sächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Weitergewährung von Kindergeld für ein über 25 Jahre altes Kind.

    2

    Die Beigeladene ist die Mutter eines im Juli 1987 geborenen Sohnes (S). Nachdem S das 25. Lebensjahr vollendet hatte, attestierte ein am 22. Dezember 2012 erstelltes ärztliches Zeugnis S eine psychische Erkrankung, begleitet von einem Drogenmissbrauch. Bei Chronifizierung der psychotischen Störung durch weiteren Substanzkonsum könne eine seelische Behinderung eintreten. Unter der Rubrik „vorrangige Behinderung“ war ein Kreuz bei „seelische Behinderung“ gesetzt. Das ärztliche Zeugnis diente der Entscheidung über eine vollstationäre Unterbringung des S, die sodann auch erfolgte.

    3

    Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) bewilligte der Beigeladenen mit Bescheid vom 9. Juli 2013 Kindergeld für den zu diesem Zeitpunkt bereits 25-jährigen S wegen dessen Behinderung. Zugleich verfügte sie ab Januar 2013 die Abzweigung des Kindergeldes an den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger).

    4

    Mit Bescheid vom 28. Januar 2014 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung mit Wirkung ab Februar 2014 auf. Zur Begründung führte sie aus, dass die Behinderung nicht vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten sei. Da sich die Sachlage und die Erkenntnisse der Familienkasse nicht geändert hatten, stützte sie den Aufhebungsbescheid auf § 70 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und verfügte auch die Aufhebung der Abzweigung.

    5

    Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2014 führte die Familienkasse aus, dass ihr im Rahmen des § 70 Abs. 3 EStG kein Ermessensspielraum zustehe.

    6

    Die dagegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab ihr insoweit statt, als die Weitergewährung und Abzweigung des Kindergeldes bis August 2014 begehrt wurde. § 70 Abs. 3 EStG sei eine Ermessensvorschrift, die Familienkasse hätte daher entsprechende Ermessenserwägungen bei der aufhebenden Entscheidung anstellen müssen. Soweit der Kläger eine Weitergewährung und Abzweigung des Kindergeldes ab September 2014 begehrte, wies es die Klage mangels Vorliegens einer den Kläger belastenden Verwaltungsentscheidung als unzulässig ab.

    7

    Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

    8

    Die Familienkasse beantragt,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Der Kläger und die Beigeladene haben keinen Antrag gestellt.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    11

    1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG eine Ermessensvorschrift ist.

    12

    Nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG in der bei Erlass des Aufhebungsbescheids vom 28. Januar 2014 geltenden Fassung können materielle Fehler der letzten Festsetzung durch Neufestsetzung oder durch Aufhebung der Festsetzung beseitigt werden. Neu festgesetzt oder aufgehoben wird mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung oder der Aufhebung der Festsetzung folgenden Monat (§ 70 Abs. 3 Satz 2 EStG). Bei der Neufestsetzung oder Aufhebung der Festsetzung nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG ist § 176 der Abgabenordnung (AO) entsprechend anzuwenden; dies gilt nicht für Monate, die nach der Verkündung der maßgeblichen Entscheidung eines obersten Gerichtshofs des Bundes beginnen (§ 70 Abs. 3 Satz 3 EStG).

    13

    a) Die Frage, ob § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG der Verwaltung ein Ermessen einräumt, war bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) noch nicht entschieden. Die Auffassungen dazu in Rechtsprechung und Literatur sind nicht einheitlich (für Ermessenscharakter: Felix, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 70 Rz D 6; Avvento in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 70 Rz 4; Claßen in Lademann, EStG, § 70 EStG Rz 11; Bergkemper, Finanz-Rundschau 2000, 136, 138; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 70 Rz 16; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 70 EStG Rz 16; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. September 1998 12 K 131/97, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1999, 243; FG Köln, Urteil vom 7. Oktober 1999 2 K 7548/98, EFG 2000, 81; FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 4. August 2009 4 K 691/05, EFG 2010, 13; für gebundene Entscheidung dagegen: Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 70 Rz 7; Blümich/Treiber, § 70 EStG Rz 31; Reuß in Bordewin/Brandt, § 70 EStG Rz 66; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 70 Rz 216; Tiedchen, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 237; Greite in Korn, § 70 EStG Rz 18; Geurtz in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 70 Rz 17; FG München, Urteilvom 25. September 2012 12 K 466/10, EFG 2013, 60; FG Nürnberg, Urteil vom 20. November 2014 3 K 1533/13, juris).Der erkennende Senat entscheidet die Frage dahingehend, dass § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG der Familienkasse bei der Entscheidung über die Fehlerkorrektur kein Ermessen einräumt. § 70 Abs. 3 Satz 1 regelt die Aufhebung oder Neufestsetzung vielmehr als gebundene Entscheidung. Bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen ist sie vorzunehmen.

    14

    aa) Zwar wird der im Wortlaut des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG enthaltene Begriff „können“ auch für die Einräumung eines Ermessensspielraums genutzt (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 5 AO Rz 54, mit Beispielen; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 36; Neumann in Beermann/Gosch, § 5 AO Rz 9). Dies ist jedoch nicht zwingend. Vielmehr kann dieser Begriff auch im Sinne eines sogenannten „Kompetenz-Kann“ verstanden werden (Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 55). Davon ist im Fall des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG auszugehen. Der Begriff „können“ bestimmt lediglich die beiden Änderungsmöglichkeiten Neufestsetzung oder Aufhebung (ebenso Reuß, EFG 2013, 62).

    15

    bb) Für eine gebundene Entscheidung spricht auch der systematische Zusammenhang des § 70 Abs. 3 EStG zu § 70 Abs. 2 EStG. Denn § 70 Abs. 2 EStG sieht ausdrücklich vor, dass bei Änderung der Verhältnisse die Festsetzung aufzuheben oder zu ändern „ist“. Gründe, warum bei Änderung der Verhältnisse zwingend zu ändern ist, hingegen bei Annahme eines Rechtsfehlers oder eines unzutreffenden Sachverhalts, der Behörde -über die bereits gesetzlich normierte zeitliche Beschränkung, eine Änderung nur für die Zukunft vorzunehmen- zusätzlich auch ein Ermessensspielraum einzuräumen ist, sind nicht erkennbar. Für dieses Normverständnis sprechen insbesondere auch die Gesetzesmaterialien. So sollte nach der Entwurfsbegründung (BTDrucks 13/3084, S. 21) der neugeschaffene § 70 Abs. 3 EStG „sicherstellen“, dass die Familienkassen materielle Fehler der Kindergeldfestsetzung, z.B. Rechtsfehler, mit Wirkung für die Zukunft beseitigen können. Es „muss vermieden werden“, dass sie „über einen Zeitraum von vielen Jahren an eine als fehlerhaft erkannte Kindergeldfestsetzung gebunden bleiben“ (Entwurfsbegründung BTDrucks 13/3084, S. 21). Von einem Ermessen ist dort keine Rede.

    16

    cc) § 70 Abs. 3 EStG selbst lässt keine Kriterien erkennen, die für eine Ermessensausübung leitend sein könnten. Lassen sich aber keine Maßstäbe für einen Ermessensspielraum dahingehend finden, unter welchen Umständen von einer durch Tatbestandserfüllung möglichen Änderung einer Steuerfestsetzung abgesehen werden kann, bedeutet „können“ ein rechtliches Können und im Hinblick darauf, dass die Familienkasse einen Steueranspruch nicht zu Unrecht begründen darf, ein „Müssen“ (ebenso zu § 174 Abs. 4 AO BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653, Rz 43; zu § 174 Abs. 3 AO BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241, unter II.2.b, jeweils m.w.N.).

    17

    dd) Der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes bedarf keiner Berücksichtigung durch die Einräumung eines Ermessensspielraums. Denn diesem Gesichtspunkt wird zum einen bereits dadurch Rechnung getragen, dass die Neufestsetzung oder Änderung nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG nur mit Wirkung für die Zukunft vorgenommen werden darf. Zum anderen verweist § 70 Abs. 3 Satz 2 EStG in eingeschränktem Umfang auch auf die Vertrauensschutzregelung des § 176 AO. Darüber hinaus besteht kein Grund, das Vertrauen des Begünstigten zu schützen, so dass regelmäßig nur in Betracht kommt, eine rechtswidrige Festsetzung im Interesse der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch Aufhebung oder Neufestsetzung zu korrigieren. Ferner hat der BFH bereits entschieden, dass der Gesetzgeber auch nicht verpflichtet war, Vertrauensschutzregelungen wie in § 45 Abs. 2 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch im einkommensteuerrechtlichen Kindergeldrecht vorzusehen (dazu BFH-Urteil vom 19. November 2008 III R 108/06, BFH/NV 2009, 357).

    18

    2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat aus seiner Sicht zu Recht bislang offen gelassen, ob im Übrigen die Aufhebungsvoraussetzungen des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG, nämlich die materiellen Fehler der letzten Festsetzung, vorlagen. Die Sache wird daher gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückverwiesen, um diesem Gelegenheit zu weiteren Feststellungen zu geben, insbesondere zu der Frage, ob bei S eine Behinderung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

    19

    3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob der Anspruch auf eine dem Kindergeld ähnliche Leistung in Großbritannien dem Grunde nach ausreicht, um in Deutschland den Anspruch auf Kindergeld (Differenzbeträge) zu reduzieren (Az. III R 10/17).

    BFH zum Kindergeld: Nachweis der Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG

    Differenzkindergeld bei ausschließlich durch den Wohnort ausgelöstem Kindergeldanspruch

    BFH, Urteil III R 10/17 vom 22.02.2018

    Leitsatz

    1. Als Nachweis für eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG sind nur Beweismittel geeignet, aus denen sich ergibt, dass für den betreffenden Anspruchszeitraum bereits eine entsprechende steuerliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG durch das zuständige Finanzamt vorgenommen wurde. Bescheinigungen des Finanzamts, die schon vor Beginn des maßgeblichen Veranlagungszeitraums für einen unbegrenzten Zeitraum in der Zukunft ausgestellt werden, sind keine tauglichen Beweismittel.
    2. Ist ein anderer Mitgliedstaat nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 aufgrund einer von einem Elternteil dort ausgeübten Erwerbstätigkeit vorrangig zur Erbringung von Familienleistungen verpflichtet, muss Deutschland nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 keinen Unterschiedsbetrag gewähren, wenn der Anspruchsteller in Deutschland zwar einen Wohnsitz hat oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird, jedoch der inländische Kindergeldanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird, weil der Anspruchsteller in Deutschland keine Beschäftigung und keine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt und auch keine Rente bezieht.

    Tenor:

    Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 15. Februar 2017 3 K 1601/14 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Höhe des Kindergeldanspruchs für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014.

    2

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau sind Eltern von zwei im Juli 2001 und im Oktober 2003 geborenen Kindern. Der Kläger ist seit 2006 als Arzt an einer Klinik in Großbritannien tätig und wohnt seither dort auch mit seiner Familie.

    3

    Im Frühjahr 2012 war der Kläger Eigentümer und Vermieter eines Hauses in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und hielt sich dort vornehmlich in den Schulferien –teilweise mit seiner Familie–auch auf.

    4

    Laut einer Bescheinigung des Finanzamts (FA) X vom 12. April 2012 gilt der Kläger nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab dem Jahr 2011 antragsgemäß als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

    5

    Mit Bescheid vom 17. April 2012 setzte die Familienkasse Y ab Januar 2011 zugunsten des Klägers Kindergeld für die beiden Kinder in Höhe von 193,08 € pro Monat fest. Der Betrag errechnete sich aus der Differenz zwischen dem deutschen Kindergeld (2 x 184 € = 368 €) und dem in Großbritannien bestehenden Anspruch auf Familienleistungen (umgerechnet 174,92 € pro Monat).

    6

    Am 12. Februar 2013 reichte der Kläger bei der Familienkasse Y eine Bescheinigung der HM Revenue Customs (Child Benefit Customs) ein, aus der hervorgeht, dass dort die Auszahlung des Child Benefit ab 7. Januar 2013 eingestellt wird. Mit Schreiben vom 2. Mai 2013 reichte der Kläger einen Kindergeldantrag für seine beiden Kinder ein und wies darauf hin, dass aufgrund einer Gesetzesänderung in Großbritannien Erwerbstätige, die über ein Jahreseinkommen von über 60.000 Pfund verfügen, kein Kindergeld mehr erhalten.

    7

    Mit Wechsel der Zuständigkeit zur Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) stellte die Familienkasse Y die Zahlung des Kindergeldes ab April 2013 zunächst ein. Mit Schreiben vom 7. August 2013 teilte die beklagte Familienkasse mit, dass ab Mai 2013 weiterhin Differenzkindergeld in der bisherigen Höhe ausgezahlt werde, da der Anspruch auf Kindergeld in Großbritannien weiterhin dem Grunde nach bestehe.

    8

    Mit Bescheid vom 28. Februar 2014 lehnte die Familienkasse eine über den Differenzbetrag hinausgehende, die vollen gesetzlichen Kindergeldsätze umfassende Festsetzung von Kindergeld ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2014 als unbegründet zurück.

    9

    Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage in vollem Umfang statt und verpflichtete die Familienkasse, für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014 Kindergeld für die beiden Kinder in voller Höhe und damit in Höhe von insgesamt zusätzlich 174,92 € pro Monat festzusetzen.

    10

    Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

    11

    Die Familienkasse beantragt,

    das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    12

    Der Kläger beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    13

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen zu Unrecht entschieden, dass dem Kläger für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014 ein Anspruch auf Kindergeld in Höhe der vollen gesetzlichen Beträge zusteht.

    14

    1. Das FG ist auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitzeitraum Januar 2013 bis November 2014 die nationalrechtlichen Voraussetzungen für einen Kindergeldanspruch erfüllt hat.

    15

    a) Nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat Anspruch auf Kindergeld, wer nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Nach der Rechtsprechung des Senats macht das Gesetz die Anspruchsberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG –anders als in den Fällen des § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG– von der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Antragstellers abhängig (Senatsurteil vom 24. Mai 2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897, Rz 13 ff.). Eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG setzt daher voraus, dass das FA in dem maßgeblichen Einkommensteuerbescheid dem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen und ihn demnach gemäß § 1 Abs. 3 EStG veranlagt hat (Senatsurteil vom 18. Juli 2013 III R 59/11, BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 46). Lässt sich eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG dem Steuerbescheid nicht eindeutig entnehmen, ist maßgebend auf seinen durch Auslegung (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs analog) zu ermittelnden objektiven Erklärungsinhalt abzustellen. Ein Verwaltungsakt wird gegenüber dem Betroffenen mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung). Bei der Auslegung sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte, entscheidend. Es können auch außerhalb des Bescheids liegende Umstände zu berücksichtigen sein (Senatsurteil in BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 46, m.w.N.).

    16

    b) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG im Streitfall zu Unrecht aus einer Bescheinigung des FA X vom 12. April 2012, wonach der Kläger ab dem Jahr 2011 antragsgemäß als nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gilt, den Schluss gezogen, dass der Kläger im Streitzeitraum Januar 2013 bis November 2014 nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wurde.

    17

    Als Nachweis für eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG sind nur Beweismittel geeignet, aus denen sich ergibt, dass für den betreffenden Anspruchszeitraum bereits eine entsprechende steuerliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG durch das zuständige FA vorgenommen wurde. Da der nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG erforderliche Antrag für jeden Veranlagungszeitraum neu zu stellen ist (Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 255; Blümich/Rauch, § 1 EStG Rz 261) –in der Regel nach dessen Ablauf (Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 1 Rz 25)–, kann die vom FG herangezogene Bescheinigung aus dem Jahr 2012 daher möglicherweise Auskunft darüber geben, wie das FA einen Steuerfall des Veranlagungszeitraums 2011 behandelt hat, nicht aber darüber, ob es bei einem Steuerpflichtigen in den Veranlagungszeiträumen 2013 und 2014 die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG bejaht hat. Die fraglichen Veranlagungszeiträume hatten im Zeitpunkt der Erteilung der Bescheinigung noch nicht einmal begonnen. Damit ist es ausgeschlossen, dass das zuständige FA für diese Veranlagungszeiträume bereits einen auf § 1 Abs. 3 EStG gestützten Einkommensteuerbescheid erlassen oder den Steuerpflichtigen anderweitig nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt haben kann.

    18

    Dies gilt umso mehr, als die bislang getroffenen weiteren Feststellungen des FG nicht dafür sprechen, dass der Kläger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG im Streitzeitraum erfüllt hat. Denn dies würde nach § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG voraussetzen, dass die Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau zu 90 %der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Das bedeutet zugleich, dass die der Versteuerung in Großbritannien unterliegenden nichtselbständigen Einkünfte des Klägers maximal 10 % der Welteinkünfte der Eheleute umfasst haben dürfen.

    19

    Der Senat ist auch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO an die abweichende Auslegung der Bescheinigung durch das FG gebunden, da die Auslegung des in einer Urkunde Erklärten nicht zu den Tatsachenfeststellungen, sondern zur Rechtsanwendung gehört (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 15; Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 213).

    20

    c) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang anhand der für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014 ergangenen Einkommensteuerbescheide unter ergänzender Heranziehung der Einkommensteuerakten einschließlich der Einkommensteuererklärungen zu ermitteln haben, ob das zuständige FA den Kläger tatsächlich aufgrund eines entsprechenden Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt hat. Dabei wäre gegebenenfalls auch zu beachten, dass eine Bindungswirkung der Behandlung des Steuerfalls durch das FA dann entfallen kann, wenn der Steuerbescheid auf unzutreffenden Tatsachenangaben des Antragstellers beruht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 67/01, BFH/NV 2002, 1294, Rz 22).

    21

    2. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass das FA den Kläger nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt hat, weist der Senat im Hinblick auf die sich dann ergebenden weiteren Fragen zur Verfahrensbeschleunigung auf Folgendes hin:

    22

    a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass nach Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung –VO Nr. 883/2004 (Grundverordnung)– der persönliche und nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z auch der sachliche Anwendungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet ist.

    23

    Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist ferner die Annahme, dass der Kläger aufgrund seiner in Großbritannien ausgeübten Beschäftigung den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats unterliegt (Art. 11 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004).

    24

    b) Hinsichtlich der nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 weiter zu prüfenden Frage, ob es für die beiden Kinder des Klägers aufgrund eines Leistungsanspruchs in Großbritannien zu einem Zusammentreffen von Leistungen für denselben Zeitraum kommt, hat das FG jedoch zu Unrecht nicht auf eine Entscheidung der zuständigen Behörde in Großbritannien abgestellt.

    25

    Anders als im Falle der Anwendbarkeit der Konkurrenzregelung des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (dazu Senatsurteile vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 17 ff., und vom 13. Juni 2013 III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 22 ff.) bedarf es im Anwendungsbereich des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 regelmäßig keiner eigenen Feststellungen des FG zum Inhalt des ausländischen Rechts. Denn insoweit ist vorrangig das auf dem Prinzip der vertrauensvollen Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten basierende Koordinierungsverfahren (dazu insbesondere Art. 60 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 und Art. 59 f. der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. September 2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung –VO Nr. 987/2009 (Durchführungsverordnung)–) zwischen den jeweils zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten durchzuführen (im Einzelnen Senatsurteil vom 26. Juli 2017 III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 18 ff.). Dies bedeutet, dass mittels eines Auskunftsersuchens gegenüber der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats Großbritannien zu klären ist, ob und in welchem Umfang dort ein Anspruch auf Familienleistungen für die Kinder des Klägers bestand. Dabei wäre auch einer rechtlichen Bewertung der zuständigen ausländischen Stelle über das Verhältnis zwischen der Besteuerung der Familienleistung („Higher Income Child Benefit Charge …“) und dem Anspruch auf die Familienleistung („… has no effect on UK Child Benefit Entitlement“), wie sie in dem von der Familienkasse im Revisionsverfahren vorgelegten Schreibendes HM Revenue & Customs vom 20. Februar 2013 zum Ausdruck kommt, zu folgen.

    26

    c) Ergibt sich danach ein konkurrierender Anspruch auf Familienleistungen in Großbritannien, ist dieser Anspruch –wovon auch das FG ausgegangen ist– nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 vorrangig. Besteht hingegen kein konkurrierender Anspruch in Großbritannien, ist Deutschland als allein zuständiger Mitgliedstaat zur Zahlung von Kindergeld in Höhe der vollen in § 66 Abs. 1 EStG vorgesehenen Beträge verpflichtet.

    27

    d) Besteht ein vorrangiger Anspruch in Großbritannien, würde dieser im Streitfall nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 auch einen Anspruch auf die Zahlung eines Unterschiedsbetrags in Deutschland ausschließen.

    28

    aa) Nach Art. 68 Abs. 1 Satz 1 der VO Nr. 883/2004 werden die Familienleistungen bei Zusammentreffen von Ansprüchen nach den Rechtsvorschriften gewährt, die nach Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 Vorrang haben. Ansprüche auf Familienleistungen nach anderen widerstreitenden Rechtsvorschriften werden bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag in Höhe des darüber hinausgehenden Betrags der Leistungen zu gewähren (Art. 68 Abs. 2 Satz 2 der VO Nr. 883/2004). Ein derartiger Unterschiedsbetrag muss jedoch nicht für Kinder gewährt werden, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird (Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004).

    29

    bb) Im Streitfall wären die Voraussetzungen des Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 erfüllt; insoweit schließt sich der Senat der Rechtsprechung mehrerer Finanzgerichte an (Niedersächsisches FG, Urteil vom 15. Dezember 2011 3 K 154/11, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2012, 1071, Rz 29; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. Mai 2012 12 K 12134/11, juris, Rz 20; FG Köln, Urteil vom 30. Januar 2013 15 K 3230/11, EFG 2013, 795, Rz 24; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. Juni 2017 5 K 179/16, juris, Rz 38). Denn die Kinder wohnen in dem anderen (vorrangigen) Mitgliedstaat Großbritannien. Zudem wird der (nachrangige) Leistungsanspruch in Deutschland durch den Wohnort ausgelöst.

    30

    Letzterem steht nicht entgegen, dass die Anspruchsberechtigung nicht auf § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern auf § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gestützt wird. Denn zum einen ersetzt die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG in nationalrechtlicher Hinsicht nur das Kriterium des Wohnsitzes, an dem sich die grundsätzliche Ausrichtung der Kindergeldberechtigung nach dem Territorialitätsprinzip widerspiegelt. Zum anderen unterscheidet auch das EU-Recht in Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 nur zwischen den vier Anknüpfungspunkten Beschäftigung, selbständige Erwerbstätigkeit, Rente und Wohnsitz. Da der Kläger in Deutschland keiner Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit nachging und er auch keine Rente bezog, kommt auch in unionsrechtlicher Hinsicht nur eine Zuordnung zur Anspruchsauslösung durch den Wohnort in Betracht.

    31

    e) Soweit das FG einen Anspruch auf Kindergeld in voller Höhe daraus ableiten will, dass die Familienkasse eine Verpflichtung zur Weiterleitung des Antrags an die für Familienleistungen zuständige Behörde in Großbritannien verletzt hat, wäre Folgendes zu beachten:

    32

    aa) Art. 68 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 enthält eine Bestimmung für den Fall, dass nach Art. 67 derVO Nr. 883/2004 beim zuständigen Träger eines Mitgliedstaats, dessen Rechtsvorschriften gelten, aber nach den Prioritätsregeln des Art. 68 Abs. 1 und 2 der VO Nr. 883/2004 des vorliegenden Artikels nachrangig sind, ein Antrag auf Familienleistungen gestellt wird. Danach leitet der nachrangig zuständige Träger den Antrag unverzüglich an den vorrangig zuständigen Träger des Mitgliedstaats weiter, teilt dies der betroffenen Person mit und zahlt unbeschadet der Bestimmungen der Durchführungsverordnung über die vorläufige Gewährung von Leistungen erforderlichenfalls den in Art. 68 Abs. 2 der VO Nr. 883/2004 genannten Unterschiedsbetrag. Der zuständige Träger des vorrangigen Mitgliedstaats bearbeitet den Antrag, als ob er direkt bei ihm gestellt worden wäre; der Tag der Einreichung des Antrags beim ersten Träger gilt als der Tag der Einreichung bei dem Träger, der vorrangig zuständig ist.

    33

    Näheres hinsichtlich des Verfahrens bei der Anwendung von Art. 68 der Grundverordnung enthält Art. 60 der Durchführungsverordnung.Danach werden die Familienleistungen bei dem zuständigen Träger beantragt (Art. 60 Abs. 1 Satz 1 der VO Nr. 987/2009). Der nach Art. 60 Abs. 1 der VO Nr. 987/2009 in Anspruch genommene Träger prüft den Antrag anhand der detaillierten Angaben des Antragstellers und berücksichtigt dabei die gesamten tatsächlichen und rechtlichen Umstände, die die familiäre Situation des Antragstellers ausmachen (Art. 60 Abs. 2 Satz 1 der VO Nr. 987/2009). Kommt dieser Träger zu dem Schluss, dass seine Rechtsvorschriften nach Art. 68 Abs. 1 und 2 der Grundverordnung prioritär anzuwenden sind, so zahlt er die Familienleistungen nach den von ihm angewandten Rechtsvorschriften (Art. 60 Abs. 2 Satz 2 der VO Nr. 987/2009). Ist dieser Träger der Meinung, dass aufgrund der Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats ein Anspruch auf einen Unterschiedsbetrag nach Art. 68 Abs. 2 der Grundverordnung bestehen könnte, so übermittelt er den Antrag unverzüglich dem zuständigen Träger des anderen Mitgliedstaats und informiert die betreffende Person; außerdem unterrichtet er den Träger des anderen Mitgliedstaats darüber, wie er über den Antrag entschieden hat und in welcher Höhe Familienleistungen gezahlt wurden (Art. 60 Abs. 1 Satz 3 der VO Nr. 987/2009).

    34

    bb) Aus der Gesamtschau dieser Regelungen ergibt sich, dass die in Art. 68 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 bestimmte Verpflichtung des nachrangig zuständigen Trägers zur Weiterleitung des Antrags an den Träger des vorrangig zuständigen Mitgliedstaats auf den Fall ausgerichtet ist, dass der Anspruchsteller den Antrag nur beim nachrangig zuständigen Träger, nicht hingegen beim vorrangig zuständigen Träger gestellt hat. Hat der Anspruchsteller den Antrag beim nachrangig zuständigen Träger dagegen zu einem Zeitpunkt gestellt, zu dem er bereits einen Antrag beim vorrangig zuständigen Träger gestellt hat, bedarf es der Antragsweiterleitung weder im Hinblick darauf, dass dem vorrangig zuständigen Träger die Antragsbearbeitung ermöglicht wird, noch im Hinblick darauf, dass ein Antragseingang beim vorrangig zuständigen Träger und der Eingangszeitpunkt gemäß Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004 fingiert werden. Denn der Zweck der Regelung über die Antragsweiterleitung durch den nachrangigen Träger besteht darin, den Antragsteller davor zu bewahren, dass ihm durch die Antragstellung bei der nur nachrangig zuständigen Stelle und durch die sich aus der Weiterleitung ergebende zeitliche Verzögerung des Antragseingangs bei der vorrangig zuständigen Behörde materielle Nachteile entstehen. Das Koordinierungsverfahren erfordert in dieser Konstellation vielmehr nur für den Fall eines möglichen Differenzanspruchs eine Mitteilung des vorrangig zuständigen Trägers an den nachrangigen Träger, wie er über den Antrag entschieden hat und in welcher Höhe Familienleistungen gezahlt wurden (Art. 60 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 987/2009).

    35

    cc) Nichts anderes ergibt sich in diesem Zusammenhang aus der vom FG herangezogenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH. Der EuGH hat zwar im Urteil Schwemmer vom 14. Oktober 2010 C-16/09 (EU:C:2010:605, Rz 52) entschieden, dass eine Kumulierung von Ansprüchen auf Familienleistungen nicht schon dann vorliegt, wenn derartige Leistungen in dem Mitgliedstaat, in dem das Kind wohnt, geschuldet werden und zugleich in einem anderen Mitgliedstaat, in dem ein Elternteil dieses Kindes arbeitet, lediglich geschuldet werden können. Er begründete dies damit, dass Familienleistungen nur dann als nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats geschuldet gelten können, wenn das Recht dieses Staats dem Familienangehörigen, der dort arbeitet, einen Anspruch auf Gewährung von Leistungen verleiht. Der Betroffene muss folglich alle in den internen Rechtsvorschriften dieses Staats aufgestellten –formellen und materiellen– Anspruchsvoraussetzungen erfüllen, zu denen gegebenenfalls auch die Voraussetzung gehören kann, dass ein Antrag auf Gewährung dieser Leistungen gestellt wird (EuGH-Urteil Schwemmer, EU:C:2010:605, Rz 53).

    36

    Zum einen betraf diese Entscheidung aber nicht den Fall, dass der Antragsteller in beiden Mitgliedstaaten einen Antrag auf Familienleistungen gestellt hat. Zum anderen erging diese Entscheidung noch zur Regelung des Art. 10 der VO (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der VO (EWG) Nr. 1408/71 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern. Im zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung galt aber noch nicht eine Regelung wie die des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004, die dazu führt, dass ohnehin bereits die Antragstellung in einem Mitgliedstaat die entsprechende formelle Anspruchsvoraussetzung im anderen Mitgliedstaat wahrt. Entsprechendes gilt für den Hinweis des BFH in den Urteilen vom 5. September 2013 XI R 52/10 (BFH/NV 2014, 33, Rz 43) und vom 18. Juli 2013 III R 51/09 (BFHE 242, 222, BStBl II 2016, 947, Rz 24). Soweit der EuGH im Urteil Trapkowski vom 22. Oktober 2015 C-378/14 (EU:C:2015:720, Rz 32) ebenfalls auf diese Aussage aus dem Urteil Schwemmer Bezug nimmt, betraf dies hingegen –wie sich aus dem Vorlagebeschluss des Senats vom 8. Mai 2014 III R 17/13 (BFHE 245, 522, BStBl II 2015, 329, Rz 1) ergibt– nicht den Fall einer fehlenden formellen, sondern den Fall einer –in Form der Überschreitung der Einkommensgrenze– fehlenden materiellen Voraussetzung des Anspruchs auf Familienleistungen.

    37

    dd) Übertragen auf die Verhältnisse des Streitfalls bedeutet dies, dass die deutsche Familienkasse nicht zu einer Antragsweiterleitung an die Familienkasse in Großbritannien verpflichtet ist, wenn sie davon ausgehen kann, dass bereits ein Antrag auf Familienleistungen im vorrangig zuständigen Mitgliedstaat gestellt wurde. Hierfür könnten nach Aktenlage die entsprechenden Angaben des Klägers zum Vorliegen eines Verfahrens auf Gewährung von Familienleistungen in Großbritannien in den Kindergeldanträgen vom 25. August 2011 und 6. März 2012, das Schreiben der HM Revenue vom 5. Dezember 2012 und die Angaben des Klägers im Fragebogen vom 2. Mai 2013 sprechen.

    38

    ee) Im Übrigen könnte sich der Senat auch nicht der Auffassung anschließen, dass die Verletzung einer Verfahrensvorschrift zur Begründung eines materiellen Anspruchs führen kann. Denn dies liefe auf die Anerkennung eines sozialrechtlichen Herstellungsanspruchs hinaus, dessen Geltung der Senat für das Kindergeldrecht nach den §§ 62 ff. EStG in ständiger Rechtsprechung abgelehnt hat (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 68/10, BFHE 236, 421, BStBl II 2012, 686, Rz 14 f., m.w.N.).

    39

    3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob bei einer Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, die sich nach dem Kaufvertrag in zwei Teilschritten vollziehen soll, bereits bei Übergang des ersten Teilanteils der Veräußerungsgewinn für den gesamten Anteil realisiert wird, weil auch der Kaufpreis für die zweite Tranche bereits feststeht und damit das Mitunternehmerrisiko der veräußernden Kommanditisten vollständig entfallen ist, bzw. weil der Erwerber zugleich das wirtschaftliche Eigentum auch an den später übergehenden Teilanteilen erlangt hat (Az. IV R 15/15).

    BFH zum wirtschaftlichen Eigentum an einem Mitunternehmeranteil

    Bestimmung des Zeitpunkts der Anteilsveräußerung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft

    BFH, Urteil IV R 15/15 vom 01.03.2018

    Leitsatz

    Dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind (Anschluss an BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258).

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 2. Februar 2015 6 K 277/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die ehemalige A-GmbH & Co. KG (A-KG) mit Sitz in X betrieb im Streitjahr (2000) die Herstellung und den Vertrieb verschiedener … Nach Maßgabe des Beschlusses ihrer Gesellschafterversammlung vom … 2002 wurde die A-KG im Wege des Formwechsels in die H-GmbH umgewandelt. Im Jahr 2004 wurde deren Sitz nach B verlegt, die Firma in I-GmbH geändert und diese als übertragender Rechtsträger mit der I-Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in B verschmolzen. Letztgenannte GmbH wiederum wurde als übertragender Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom … 2004 mit der K-AG mit Sitz in B verschmolzen. Diese wurde schließlich als übertragender Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom … 2014 mit der Beigeladenen, der L-GmbH mit Sitz in B, verschmolzen. Die Firma der Beigeladenen wurde zwischenzeitlich in P-GmbH geändert.

    2

    Komplementärin der A-KG war im Streitjahr die V-GmbH. Kommanditisten waren die B-KG, die im Jahr 2008 auf die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), die C-GmbH & Co. KG, verschmolzen wurde, der Kläger und Revisionskläger zu 2. (D), die Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. (E) sowie F und G. Die Kommanditisten waren mit Anteilen in entsprechender Höhe als Gesellschafter an der selbst nicht am Kapital und Vermögen der A-KG beteiligten V-GmbH beteiligt. Geschäftsjahr der A-KG war der Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September.

    3

    Die A-KG verfügte über einen Verwaltungsrat. § 7 des Gesellschaftsvertrags der A-KG lautet:

    „(1) Der Verwaltungsrat bestimmt die Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft. Die [V-GmbH], die die laufenden Geschäfte führt, ist an Richtlinien und Weisungen des Verwaltungsrats gebunden. Der Verwaltungsrat kann insbesondere Geschäfte und Maßnahmen bezeichnen, die nur mit seiner Zustimmung vorgenommen werden dürfen. Die [V-GmbH] ist in jedem Fall verpflichtet, Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, sowie solche Geschäfte, die mit einem außergewöhnlichen wirtschaftlichen Risiko verbunden oder sonst nach Inhalt, Zweck oder Umfang für die Gesellschaft von außergewöhnlicher Bedeutung sind, nicht ohne die vorherige Zustimmung des Verwaltungsrats vorzunehmen.

    (2) Der Verwaltungsrat kann in entsprechender Anwendung von § 90 Abs. 3 AktG von der [V-GmbH] jederzeit einen Bericht verlangen über Angelegenheiten der Geschäftsführung sowie in entsprechender Anwendung von § 111 Abs. 2 AktG die Bücher und Schriften der Gesellschaft einsehen.“

    4

    Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen war in § 13 des Gesellschaftsvertrags der A-KG wie folgt geregelt:

    „(1) Jeder mit einer Kapitaleinlage beteiligte Gesellschafter kann seinen Gesellschaftsanteil (Kapitalkonto, Reservekonto und Verlustvortragskonto in ihrem jeweiligen Stand) ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung ganz oder teilweise auf seinen Ehegatten oder einen Abkömmling oder – wenn der Gesellschafter zur Familie … gehört – auf ein anderes Mitglied der Familie … übertragen. …“

    5

    Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13. Januar 2000 (Anteilsveräußerungsvertrag -AV-) erwarb die K-AG „zeitversetzt“ (Präambel P.2 des AV) sämtliche Kommanditanteile der A-KG und sämtliche Geschäftsanteile der V-GmbH. In einem ersten Schritt erwarb die K-AG Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises per 31. Januar 2000 75 % des Kommanditkapitals der A-KG (Abschn. I des AV). Im Zusammenhang damit wurden Änderungen zum Gesellschaftsvertrag vereinbart (Abschn. II des AV). Der korrespondierende Erwerb von 75 % des Stammkapitals der V-GmbH wurde in Abschn. III des AV geregelt. Die restlichen Kommanditanteile in Höhe von 25 % des Kommanditkapitals der A-KG gingen zum 31. Januar 2001 über (Abschn.IV des AV). Der damit korrespondierende Erwerb der restlichen 25 % des Stammkapitals der V-GmbH wurde in Abschn. V des AV geregelt.

    6

    Bei Vertragsschluss wurden die B-KG, F und G sowie die V-GmbH jeweils durch D vertreten. Im Einzelnen regelten die Vertragsparteien des AV Folgendes:

    „Abschnitt I

    Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals der [A-KG] (1. KG-Tranche)

    § 2

    Kaufgegenstand, Übertragung zum Übertragungsstichtag I

    2.1 Mit wirtschaftlicher Wirkung vom Ablauf des 31. Januar 2000 (im folgenden kurz „Übergangsstichtag I“ genannt) verkaufen die Verkäufer … folgende jeweils 75 %igen Kommanditanteile (1. KG-Tranche) … an [die K-AG]: …

    2.1.1 [D] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    2.1.2 die [B-KG] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    2.1.3 [E] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    2.1.4 [F] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    2.1.5 [G] eine Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    Übertragen werden mithin 75 % des DM … betragenden Kommandithaftkapitals, mithin Gesellschaftsanteile in Höhe von insgesamt DM …

    2.3 Der auf die veräußerten Kommanditanteile bis zum Übergangsstichtag I entfallende Anteil am Gewinn oder Verlust … steht den Verkäufern zu bzw. ist von ihnen zu tragen, und zwar jeweils im Verhältnis der von ihnen gegenwärtig gehaltenen Kommanditanteile zueinander. Die hieraus resultierenden Forderungen sind mit Wirkung vom 1. Februar 2000 mit 6 % p.a. zu verzinsen … Mit Rücksicht darauf und unter Berücksichtigung dessen, daß die Verkäufer ab dem 1. Februar 2000 eine Verzinsung des Kaufpreises für die 2. Tranche erhalten, treten die Verkäufer den mit ihren vollständigen Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II an [die K-AG] ab, die die Abtretungen annimmt. Die Abtretungen werden dinglich wirksam, sobald die an [die K-AG] veräußerten Kommanditanteile der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4).

    2.4 Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1. KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an [die K-AG] ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden Bedingungen, nämlich:

    2.4.1 Die Abtretungen stehen unter der ersten Bedingung, daß [die K-AG] den für die verkauften Kommanditanteile gemäß nachstehend § 3 zu zahlenden Kaufpreis auf die dort genannten Konten kosten- und spesenfrei zugunsten der Verkäufer überwiesen hat. …

    2.4.2 Die Abtretungen stehen unter einer zweiten Bedingung, die näher in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde geregelt worden ist (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts).

    2.4.3 Die Abtretungen stehen unter der dritten Bedingung, daß [die K-AG] die in Abschnitt IV Ziff. 6 dieser Urkunde eingegangene Verpflichtung, die dort näher behandelte Bürgschaft den Anwälten der Verkäufer auszuhändigen, erfüllt. …

    2.4.4 Die Abtretungen stehen schließlich unter der vierten Bedingung, daß [die K-AG] als Kommanditist kraft Sonderrechtsnachfolge in die hiernach gekauften Kommanditteilanteile im Handelsregister der [A-KG] eingetragen wird. In der Phase zwischen der Freigabe des Zusammenschlußvorhabens durch das Bundeskartellamt und handelsregisterlicher Eintragung der [K-AG] halten die Verkäufer die veräußerten Gesellschaftsanteile jeweils treuhänderisch für die [K-AG].

    2.5 Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluß hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern sowie [der K-AG] unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für die 1. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und – frühestens am Übergangsstichtag I – zum Handelsregister einzureichen, sobald folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

    2.5.1 Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des Bundeskartellamts

    2.5.2 Nachweis der Bezahlung des Kaufpreises gemäß vorstehend Abs. 2.4.1.

    2.5.3 Eingang der Quittung über die Leistung der Bürgschaft gemäß vorstehend Abs. 2.4.3.

    2.7 Die [K-AG] nimmt den Verkauf und die Abtretungen an. Die Komplementär-GmbH stimmt dem Verkauf und der Abtretung zu.

    § 3

    Kaufpreis für die 1. Tranche, Fälligkeit; Entnahmerechte

    3.3 Der Kaufpreis ist mit Wirkung vom Übergangsstichtag I bis zur tatsächlichen Bezahlung zu verzinsen mit 6 % p.a.

    3.4 Er ist fällig binnen zwei Wochen nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) …

    § 11

    Fortwirkende Haftungen, Verwaltungsrat

    11.2 [D] bleibt auf ausdrücklichen Wunsch [der K-AG] Mitglied des Verwaltungsrates der [A-KG] bis zum 31. Januar 2001, um auf diese Weise die Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung zu dokumentieren. [E] wird ihr Verwaltungsratsmandat zum 31. Januar 2000 niederlegen.

    Abschnitt II

    Änderungen des Kommanditgesellschaftsvertrags der [A-KG] und ergänzende Beschlüsse

    1. Wirksamwerden der Beschlüsse

    Die folgenden Beschlüsse treten mit Wirkung vom Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) in Kraft, wobei sich die Gesellschafter und [die K-AG] im Innenverhältnis zueinander so zu stellen haben, als sei die [K-AG] bereits in diesem Augenblick dinglich der Gesellschaft beigetreten, was tatsächlich erst mit handelsregisterlicher Eintragung des Erwerbs der von ihr gemäß Abschnitt I dieser Urkunde gekauften Kommanditanteile geschieht (vgl. Abschnitt I § 2 Abs. 2.4 dieser Urkunde).

    2. Geschäftsführung

    Die Verkäufer und [die K-AG] werden sodann alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH sein. Insoweit verpflichten sich die Verkäufer, ihr dortiges Stimmrecht in Übereinstimmung mit [der K-AG] auszuüben bzw. nicht gegen den Mehrheitsgesellschafter [K-AG] zu stimmen.

    3. Änderungen des Kommanditgesellschaftsvertrags

    Der in der Fassung vom …, ergänzt durch Nachtrag vom …, gültige Kommanditgesellschaftsvertrag wird wie folgt geändert bzw. ergänzt:

    3.2 §§ 6 bis 8 KG-Vertrag

    Die Bestimmungen werden zu einer Vorschrift mit folgendem Inhalt zusammengefaßt:

    (1) Den Gesellschaftern und der Geschäftsführung der persönlich haftenden Gesellschafterin steht ein Verwaltungsrat zur Seite, dessen Mitglieder nach folgender Maßgabe von den Gesellschaftern entsandt werden: Die [K-AG] ist berechtigt, drei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Den übrigen Kommanditisten steht gemeinsam das Recht zu, zwei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen, …

    3.5 § 12 KG-Vertrag

    Diese Bestimmung wird mit schuldrechtlicher Innenwirkung vom 1. Februar 2000 wie folgt neu gefaßt: ‚Das anfallende Ergebnis steht allein der [K-AG] zu, so daß die übrigen Gesellschafter weder an einem Gewinn noch an einem Verlust teilnehmen.‘

    3.6 § 13 KG-Vertrag

    ‚… (2) Will die [K-AG] ihren Kommanditanteil ganz oder teilweise vor Ablauf des 28. Februar 2001 an einen Dritten abtreten, bedarf sie hierzu vorab der schriftlichen Zustimmung aller übrigen Kommanditisten.‘

    5. Verwaltungsratsmitglieder

    Mit Rücksicht auf die Neufassung der §§ 6 bis 8 des Kommanditgesellschaftsvertrages (vgl. vorstehend Ziff. 3.2) nehmen die Parteien zur Kenntnis, daß die gegenwärtigen Verwaltungsratsmitglieder der [A-KG] ausweislich der als Anlage 11 beigefügten Erklärung ihr Amt als Verwaltungsratsmitglied niedergelegt haben mit Wirkung vom Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts). Mit Rücksicht darauf machen die Verkäufer und [die K-AG] von ihrem dann gemäß §§ 6 bis 8 Kommanditgesellschaftsvertrag bestehenden Recht zur Benennung von Verwaltungsratsmitgliedern wie folgt Gebrauch:

    5.1 Die Verkäufer benennen zu Verwaltungsratsmitgliedern die Herren [D], den Erschienenen zu 1/, und [M]. …

    Abschnitt III

    Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH (1. GmbH-Tranche)

    Sodann schließen die Verkäufer und [die K-AG] den folgenden Geschäftsanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, aufgrund dessen die Verkäufer insgesamt 75 % des vorhandenen Stammkapitals der Komplementär-GmbH an die [K-AG] veräußern:

    § 2

    Kaufgegenstand, Übertragung zum Übertragungsstichtag I

    2.1 Die Verkäufer verkaufen von ihren in § 1 Abs. 1.1 genannten Geschäftsanteilen der Komplementär-GmbH jeweils einen 75 %igen Teilanteil mit allen Rechten und Pflichten einschließlich des anteiligen Gewinnbezugsrechts mit Wirkung vom Übergangsstichtag I an [die K-AG]. [Die K-AG] nimmt den Verkauf der Geschäftsanteile an.

    … 2.3 Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der Übergangsstichtag I. Damit steht der Gewinn für das laufende Geschäftsjahr, der auf die veräußerten Teilgeschäftsanteile entfällt, bis zum Übergangsstichtag I den Verkäufern zu. Dieser anteilige Gewinn wird den Verkäufern, sobald er ermittelt worden ist, aufgrund einer Abschlagsdividende ausgeschüttet werden. …

    … 2.5 Die Verkäufer treten hiermit die von ihnen veräußerten Geschäftsanteile bzw. Teilgeschäftsanteile an die [K-AG] ab, die die Abtretung annimmt. Die Abtretung steht unter zwei Bedingungen, worauf die in Abschnitt I § 2 Abs. 2.4.1 und 2.4.2 dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen entsprechende Anwendung finden.

    2.6 Die Verkäufer treten ferner mit schuldrechtlicher Wirkung zum Übergangsstichtag I das gesamte Gewinnbezugsrecht hinsichtlich ihrer gesamten in § 1 Abs. 1.1 genannten Beteiligungen an der Komplementär-GmbH an die [K-AG] ab, also auch dasjenige Gewinnbezugsrecht, was auf die noch nicht veräußerten Beteiligungen in Höhe von 25 % am Stammkapital der Komplementär-GmbH entfällt. [Die K-AG] nimmt diese Abtretungen an. Die Abtretungen werden wirksam, sobald [die K-AG] die hiernach veräußerten 75 %igen Teilgeschäftsanteile dinglich erworben hat.

    § 3

    Kaufpreis für die 1. Tranche, Fälligkeit

    3.1 Der Kaufpreis für die veräußerten Teilgeschäftsanteile gemäß § 2 beträgt insgesamt DM …und entspricht damit dem Nominalwert.

    Abschnitt IV

    Veräußerung von 25 % des Kommanditkapitals der [A-KG] (2. KG-Tranche)

    Sodann schließen die Verkäufer und die [K-AG] mit Zustimmung der Komplementär-GmbH den folgenden Kommanditanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Kommanditanteile der Verkäufer an der [A-KG] betrifft (2. KG-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von 75 % des Kommanditkapitals gemäß Abschnitt I dieser Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) wirksam geworden und im Handelsregister eingetragen worden ist. Demgemäß werden die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Kommanditanteile halten. …

    Im einzelnen gilt:

    1. Die Verkäufer werden sodann an der [A-KG] mit folgenden Kommanditeinlagen beteiligt sein:

    1.1 [D] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    1.2 Die [B-KG] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    1.3 [E] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    1.4 [F] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    1.5 [G] mit einer Kommanditeinlage in Höhe von DM …

    2. Die Verkäufer verkaufen die vorgenannten Kommanditeinlagen an [die K-AG] und treten sie an [die K-AG] ab. Der Verkauf und die Übertragung umfassen die korrespondierenden Guthaben der Verkäufer an ihren Kapitalkonten und den Reserve- und Gewinnvortragskonten sowie sämtliche mit den veräußerten Kommanditbeteiligungen verbundenen Rechte und Pflichten, ausgenommen die Ansprüche oder Verbindlichkeiten des jeweiligen Verkäufers aus dem für ihn geführten Privatkonto.

    3. Schuldrechtlicher Übergangsstichtag ist der Ablauf des 31. Januar 2001 … („Übergangsstichtag II“).

    4. Der Kaufpreis … ist am 31. Januar 2001 fällig und bis zur tatsächlichen Bezahlung ab dem Übergangsstichtag I, mithin mit Wirkung vom 01. Februar 2000, mit 6 % p.a. zu verzinsen.

    6. [Die K-AG] ist verpflichtet, den Verkäufern … nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) zur Absicherung des vorgenannten Kaufpreisanspruches sowie zur Absicherung des sich aus Abschnitt V dieser Urkunde ergebenden Kaufpreisanspruches eine selbstschuldnerische und unbefristete Bürgschaft … zu übergeben. …

    7. Die Abtretung der veräußerten Kommanditanteile ist aufschiebend bedingt von der handelsregisterlichen Eintragung [der K-AG] als Sonderrechtsnachfolgerin in die hierdurch erworbenen Kommanditanteile. Ab dem Übergangsstichtag II bis zum Eintritt dieser Bedingungen halten die Verkäufer die veräußerten Kommanditanteile treuhänderisch für [die K-AG].

    8. Der amtierende Notar wird parallel hierzu von allen Parteien beauftragt und unwiderruflich angewiesen, die im Anschluß hieran von ihm notariell beglaubigte und von den Verkäufern sowie [der K-AG] unterzeichnete Handelsregisteranmeldung für die 2. KG-Tranche in Verwahrung zu nehmen und – frühestens am Übergangsstichtag II – zum Handelsregister einzureichen, sobald folgende Voraussetzung erfüllt ist:

    Vorliegen des Nichtuntersagungsbescheids des Bundeskartellamts …

    Abschnitt V

    Veräußerung von 25 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH (2. GmbH-Tranche)

    Sodann beschließen die Verkäufer und [die K-AG] den folgenden Geschäftsanteilkauf- und -abtretungsvertrag in Form eines Rechtskaufs, der die jeweils 25 %igen Geschäftsanteile der Verkäufer an der Komplementär-GmbH betrifft (2. GmbH-Tranche), die den Verkäufern verbleiben, sobald die Veräußerung von 75 % des Stammkapitals der Komplementär-GmbH gemäß Abschnitt III dieser Urkunde nach Eintritt der in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannten Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) wirksam geworden ist. Demgemäß werden die folgenden Vereinbarungen wirksam, sobald die in Abschnitt VI Ziff. 3 dieser Urkunde genannte Bedingung (Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts) eingetreten ist. Im übrigen wird im folgenden sprachlich unterstellt, daß die Verkäufer jeweils nur noch 25 % ihrer gegenwärtigen Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH halten. …

    2. Die Verkäufer verkaufen hiermit diese Geschäftsanteile an [die K-AG] und treten sie gleichzeitig an sie ab. Das auf diese Geschäftsanteile entfallende Gewinnbezugsrecht steht [der K-AG] bereits aufgrund der in Abschnitt III § 2 Abs. 2.6 dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen zu.

    3. Im übrigen finden die in Abschnitt III dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen entsprechende Anwendung.

    4. [Die K-AG] nimmt die Veräußerungen und Abtretungen an. …“

    7

    Im April 2000 beschloss das Bundeskartellamt, das Zusammenschlussvorhaben zwischen der A-KG und der K-AG nicht zu untersagen.

    8

    Im Mai, September und Dezember 2000 fanden Sitzungen der Verwaltungsräte der A-KG und ihrer Komplementärin statt, an denen u.a. D und M teilnahmen.

    9

    Im Juli 2000 wurde in das Handelsregister der A-KG die Herabsetzung der Kommanditeinlagen auf insgesamt … DM eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass die K-AG im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen als Kommanditistin mit einer Einlage von insgesamt … DM eingetreten sei.

    10

    Im März 2001 wurden die Kommanditisten B-KG, D, E, F und G als ausgeschieden eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge die Kommanditeinlage der K-AG um insgesamt … DM auf … DM erhöht worden sei.

    11

    Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 28. September 2001 stellte das damals zuständige Finanzamt … (FA A) für die A-KG erklärungsgemäß Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der B-KG, D, E, F und G in Höhe von insgesamt … DM fest. Die für die einzelnen Feststellungsbeteiligten festgestellten Veräußerungsgewinne entsprachen deren Beteiligungsquoten. Dabei wurde die Veräußerung der Beteiligungen in vollem Umfang bereits als im Streitjahr vollzogen angesehen. Der Bescheid wurde den Feststellungsbeteiligten im Rahmen der Einzelbekanntgabe übersandt. Hiergegen legten die B-KG, D und E Einspruch ein u.a. mit der Begründung, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Jahr 2000 von einer Veräußerung von nur 75 % der Anteile auszugehen sei.

    12

    Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 1. Juli 2002 wurden die Veräußerungsgewinne (einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne) auf insgesamt … DM festgestellt.

    13

    Mit erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 15. Oktober 2002 stellte das FA A die Veräußerungsgewinne auf insgesamt … DM fest.

    14

    Mit gegenüber der Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der B-KG sowie D und E ergangenen Einspruchsentscheidungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt … -FA B-) vom 27. November 2012 wurden die Veräußerungsgewinne auf insgesamt … DM festgestellt. Im Einzelnen wurden für die B-KG ein Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM, für D ein Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM und für E ein Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM festgestellt; im Übrigen wurden deren Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Ermittlung der Veräußerungsgewinne berücksichtigte das FA B wegen einer Steuerklausel des AV eine Kapitalerhöhung von insgesamt … DM; die Summe der Veräußerungsgewinne wurde damit wie folgt ermittelt: …

    15

    Hiergegen erhoben die Kläger im Dezember 2012 Klage beim Finanzgericht Hamburg (FG), die Klägerin zu 1. unter dem Aktenzeichen 6 K 277/12, D unter dem Aktenzeichen 6 K 278/12 und E unter dem Aktenzeichen 6 K 276/12.

    16

    Zur Begründung führten die Kläger im Wesentlichen aus, weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den verbleibenden 25 %-Anteilen der Altgesellschafter seien vor dem 31. Januar 2001 auf die K-AG übertragen worden, denn dieses Datum werde im Übertragungsvertrag ausdrücklich als „Übergangsstichtag II“ bezeichnet. Zudem sei der dingliche Eigentumswechsel aufschiebend bedingt gewesen durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Auch seien die Altgesellschafter aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung bis zum 31. Januar 2001Mitunternehmer der A-KG geblieben, denn sie hätten in dieser Zeit Mitunternehmerinitiative entfaltet und auch Mitunternehmerrisiko getragen.

    17

    Das FA B führte unter Bezug auf seine Einspruchsentscheidungen u.a. aus, dass die Altgesellschafter aus der Beteiligung an der A-KG ab dem 1. Februar 2000 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen hätten, weil sie keine Mitunternehmer mehr gewesen seien. Wegen fehlender Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens hätten die Altgesellschafter kein oder nur ein sehr geringes Mitunternehmerrisiko getragen. Das schwache Mitunternehmerrisiko werde auch nicht durch eine starke Mitunternehmerinitiative ausgeglichen.

    18

    Nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung lud das FG mit Beschluss vom 28. November 2004 6 K 277/12 die L-GmbH (jetzige Firma: P-GmbH) bei, nachdem das FA B dies unter Hinweis auf § 174 Abs. 5 AO beantragt hatte.

    19

    Mit -durch FG-Beschluss vom 9. Februar 2015 hinsichtlich des Rubrums berichtigtem- Urteil vom 2. Februar 2015 6 K 277/12 wies das FG die Klage ab. Die B-KG, D und E hätten bereits im Streitjahr kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen, denn sie hätten ihren Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum 31. Januar 2001 wirksam an die K-AG abgetreten. Eine sich allein nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ergebende Beteiligung am Verlust der A-KG reiche nicht aus. Von den Altgesellschaftern der A-KG bis zum 31. Januar 2001 ausgeübte Tätigkeiten seien möglicherweise bei der Bemessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden. Für eine pauschale Vergütung von Betriebsvermögensmehrungen ergäben sich im AV jedoch keine Hinweise. Auch die vereinbarte Verzinsung des Kaufpreises führe nicht zu einer pauschalen Beteiligung der Kläger am laufenden Gewinn und den stillen Reserven der A-KG. Mangels Mitunternehmerrisikos könne dahinstehen, ob die Altgesellschafter bis 2001 Mitunternehmerinitiative gehabt hätten.

    20

    Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§ 15, 16 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung -EStG-).

    21

    Sie machen im Wesentlichen geltend, die Altgesellschafter der A-KG seien bis zum 31. Januar 2001 wirtschaftliche Eigentümer der im Rahmen der 2. Tranche veräußerten Gesellschaftsanteile (25 %) geblieben, denn sie seien auch über den 31. Januar 2000 hinaus als Mitunternehmer der A-KG anzusehen. Die rechtliche Stellung der Kommanditisten in Bezug auf ihre Mitsprache-, Kontroll- und Widerspruchsrechte habe sich nach dem 31. Januar 2000 nicht geändert. Die Kläger hätten in der Zeit vom 31. Januar 2000 bis zum 31. Januar 2001 auch weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen, denn am Misserfolg des Unternehmens seien sie bereits aufgrund ihrer Außenhaftung nach § 167 Abs. 3 HGB beteiligt gewesen. Eine Teilhabe am Erfolg liege vor, weil die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen Vorteile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter für das Unternehmen bei der Kaufpreisbemessung pauschal berücksichtigt hätten. Die vereinbarte Verzinsung des für die 2. Tranche vereinbarten Kaufpreises stelle eine pauschalierte Beteiligung am laufenden Gewinn der A-KG dar. Da die Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt gewesen sei, könne diese auch ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kompensieren. Deshalb seien 25 % ihrer Mitunternehmerstellung erst in 2001 veräußert worden.

    22

    Die Kläger beantragen,

    das Urteil des FG Hamburg vom 2. Februar 2015 6 K 277/12 in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses vom 9. Februar 2015 aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 15. Oktober 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27. November 2012 dahin zu ändern, dass darin Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der ehemaligen A-KG wie folgt festgestellt werden:

    DM

    Klägerin zu 1. (C-GmbH & Co. KG

    als Rechtsnachfolgerin der

    B-KG)

    Kläger zu 2. (D) …

    Klägerin zu 3. (E) …

    23

    Das FA B beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    24

    Es trägt u.a. vor, die Kläger wiederholten ihren Vortrag aus dem erstinstanzlichen Verfahren und setzten sich nicht ausreichend mit der Begründung des FG-Urteils auseinander. Auf eine Mitunternehmerinitiative der Kläger komme es nach dem FG-Urteil nicht an. Nachdem der Kaufpreis für die 1. und 2. Tranche hätte einheitlich ermittelt werden sollen, sei keine Wertsteigerung in Bezug auf eine Betriebsvermögensmehrung vereinbart gewesen; der Kaufpreis für 75 % der Anteile habe genau 75 %des gesamten Kaufpreises betragen. Und selbst wenn eine Wertsteigerung hätte berücksichtigt werden sollen, so sei diese durch eine Bürgschaft der K-AG abgesichert gewesen, so dass die Kläger insoweit kein Risiko eingegangen wären. Im Übrigen sei die Mitunternehmerinitiative derart gering ausgeprägt gewesen, dass die Kläger keinen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung mehr hätten nehmen können.

    25

    Die Beigeladene beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    26

    Nachdem das FA B unter Hinweis auf § 174 Abs. 5 AO ihre Beiladung beantragt habe, führe eine Stattgabe der Revision zu einer steuerlichen Mehrbelastung der Beigeladenen von … €. Sie schließe sich der Revisionserwiderung des FA B an.

    Gründe:

    II.

    27

    Die Revision der Kläger ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

    28

    1. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, die weiteren im Streitjahr an der A-KG beteiligten Kommanditisten (F und G) bzw. deren Rechtsnachfolger zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

    29

    Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 18). Eine solche selbständig anfechtbare Regelung (Feststellung) ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.1.; vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, Rz 17, jeweils m.w.N.) jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers, z.B. -wie hier- aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (BFH-Urteile in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.1., und in BFHE 257, 292, Rz 18). Vorliegend steht nur der Umfang der von der B-KG sowie von D und E jeweils im Streitjahr erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile an der A-KG im Streit. Die Summe der von mehreren Mitunternehmern erzielten Veräußerungsgewinne ist demgegenüber selbst dann nur eine bloße Rechengröße, wenn alle Mitunternehmer im Rahmen eines gemeinsam abgeschlossenen Vertrags ihre Anteile veräußern und der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid auch einen Gesamtbetrag der einzelnen Veräußerungsgewinne ausweist, der rechnerisch (hier prozentual nach Anteilen) auf die einzelnen Mitunternehmer „verteilt“ wird.

    30

    2. Die Revision hat keinen Erfolg. FA B und FG sind im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die von der B-KG, D und E erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile an der A-KG bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Streitjahr vollständig als Veräußerungsgewinne i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind. Denn alle drei ehemaligen Kommanditisten der A-KG haben bereits im Streitjahr nicht nur das Eigentum an ihren Mitunternehmeranteilen zu 75 %, was insoweit zwischen Beteiligten nicht in Streit steht, sondern darüber hinaus das wirtschaftliche Eigentum an den restlichen 25 % ihrer Mitunternehmeranteile an die K-AG übertragen.

    31

    a) Der steuerrechtlich maßgebliche Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft kann bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils liegen, wenn der Erwerber aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.

    32

    aa) Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), erzielt werden. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.). Auch bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kommt es folglich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.3.a; BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 44/10, Rz 27). Auch wenn der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut ist, so verkörpert er doch die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (z.B. BFH-Urteil in BFHE 259, 258, Rz 33, m.w.N.). Deshalb ist auch der Übergang der Inhaberschaft an einem Mitunternehmeranteil grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben (§ 39 Abs. 1 AO) zu beurteilen. Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kann aber auch vorliegen, wenn zum maßgeblichen Zeitpunkt zwar (noch) nicht die rechtliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil, wohl aber die wirtschaftliche Inhaberschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) auf den Erwerber übergegangen ist (z.B. BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109, unter II.2.b, m.w.N.). Denn auch die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann nach den Maßstäben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen (BFH-Urteil in BFHE 259, 258, Rz 34).

    33

    bb) Das wirtschaftliche Eigentum setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Erwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann (z.B. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.3.a.; BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 38, jeweils m.w.N.). Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters vollständig dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (BFH-Urteil in BFHE 259, 258, Rz 34, m.w.N.). Dabei ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen; bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (z.B. BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, Rz 17, m.w.N.).

    34

    cc) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.). Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1.; in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, und in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20). Die Merkmale der Mitunternehmerschaft sind unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20, m.w.N.).

    35

    dd) Im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.2.a aa, m.w.N.). Dieser Gewinn ist bei Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch dann im Kalenderjahr des Ausscheidens des Mitunternehmers zu erfassen, wenn die Mitunternehmerschaft -wie im Streitfall die A-KG- ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr (bei der A-KG die Zeit vom 1. Oktober bis 30. September) ermittelt, denn § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043, Rz 29, 31). Der Zeitpunkt der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils ist deshalb spätestens in dem Kalenderjahr anzunehmen, in dem der Erwerber in die Lage versetzt wird, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen.

    36

    b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass die K-AG bereits im Laufe des Streitjahrs in der Lage gewesen sei, die B-KG, D und E (auch) hinsichtlich der streitbefangenen, ihnen gemäß den Regelungen des AV bis zum sog. Übergangsstichtag II verbleibenden 25 % ihrer ursprünglichen Kommanditanteile aus ihrer insoweit noch fortbestehenden Stellung als zivilrechtliche Gesellschafter vollständig zu verdrängen, und damit wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) der streitbefangenen Anteile geworden sei, im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar hat das FG den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums allein darauf gestützt, dass das Mitunternehmerrisiko im Streitjahr bereits vollständig auf die K-AG übergegangen sei (dazu aa). Insoweit hat es übersehen, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zudem voraussetzt, dass auch die Mitunternehmerinitiative im Streitjahr vollständig auf die K-AG übergegangen sein muss. Das FG hat aber alle dafür erforderlichen Tatsachen festgestellt, so dass es dem BFH ausnahmsweise möglich ist, diese Würdigung selbst zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, dazu bb).

    37

    aa) Das Mitunternehmerrisiko ist bereits im Streitjahr auf die Erwerberin übergegangen, die Altgesellschafter der A-KG, darunter die B-KG, D und E, haben nach dem Übergangsstichtag I kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen.

    38

    (1) Die Altgesellschafter haben nach Abschn. I § 2 Abs. 2.3des AV den mit ihren „vollständigen“ Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II („Ablauf des 31. Januar 2001“) an die K-AG abgetreten, die die Abtretungen angenommen hat. Die Abtretungen sollten zwar nach der genannten vertraglichen Regelung „dinglich wirksam [werden], sobald die an [die K-AG] veräußerten Kommanditanteile der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4)“. Dabei lautet Abschn. I § 2 Abs. 2.4 des AV: „Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1. KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an [die K-AG] ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden Bedingungen, nämlich: …“. Kurz gefasst waren diese vier Bedingungen die Überweisung des Kaufpreises für 75 %der Kommanditanteile, eine Nichtuntersagungsverfügung des Bundeskartellamts, die Aushändigung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft der K-AG (vgl. auch Abschn. IV Ziff. 6 des AV) an die Anwälte der Verkäufer sowie die Eintragung der K-AG als Rechtsnachfolgerin bezüglich der 75 %igen Kommanditanteile im Handelsregister der A-KG. Das FG ist jedoch im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass alle Bedingungen bereits im Streitjahr erfüllt waren und somit die Gewinnanteile für die Zeit vom 1. Februar 2000 bis zum Übergangsstichtag II ebenfalls bereits im Streitjahr vollständig an die K-AG abgetreten waren.

    39

    Zwar hat das FG im Tatbestand seiner angefochtenen Entscheidung nur den Eintritt von zwei der genannten Bedingungen schon im Streitjahr, nämlich die Nichtuntersagung eines Zusammenschlusses der A-KG mit der K-AG durch das Bundeskartellamt im April 2000 sowie die Eintragung der K-AG im Handelsregister im Juli 2000, ausdrücklich festgestellt. Die Umstände des Streitfalls legen es aber nahe, dass die Eintragung der K-AG zeitlich erst nach der vereinbarten Kaufpreiszahlung und der Leistung einer Bürgschaft erfolgt ist und somit alle vier aufschiebenden Bedingungen für die Wirksamkeit der Abtretungen der mit den „vollständigen“ Kommanditanteilen verbundenen Gewinnanteile bereits im Streitjahr eingetreten sind. Nach Abschn. I § 2 Abs. 2.5 des AV lautet nämlich der Auftrag der Vertragsparteien an den amtierenden Notar, dass dieser die Handelsregisteranmeldung für die 1. KG-Tranche erst -frühestens zum Übergangsstichtag I- zum Handelsregister einreichen solle, wenn u.a. die Bezahlung des Kaufpreises nachgewiesen und die Quittung über die Leistung der Bürgschaft eingegangen sei. Demzufolge müssen auch die beiden letztgenannten Bedingungen vor der Eintragung der K-AG ins Handelsregister der A-KG erfüllt gewesen sein.

    40

    (2) Die Altgesellschafter, darunter die B-KG, D und E, hatten ihre vollständigen Gewinnansprüche schon im Streitjahr wirksam für die Zeit ab dem 1. Februar 2000 an die Erwerberin abgetreten und waren von diesem Zeitpunkt an nicht mehr an künftigen wirtschaftlichen Chancen und Risiken der A-KG beteiligt.

    41

    (a) Der Übergang der Gewinnbeteiligung ergibt sich daraus, dass die Abtretung ausdrücklich (Abschn. I § 2 Abs. 2.3 des AV) auch mit Rücksicht darauf erfolgt ist, dass die Verkäufer -erfolgsunabhängig- nach Abschn. IV Ziff. 4 des AV im Zuge der „Veräußerung von 25 % des Kommanditkapitals der [A-KG] (2. KG-Tranche)“ ab dem 1. Februar 2000 eine Verzinsung des Kaufpreises für diese Tranche erhalten sollten. Anders als die Kläger meinen, begründet eine Teilhabe der Altgesellschafter am Erfolg der A-KG auch nicht der Vortrag der Kläger, dass die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen Vorteile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter für das Unternehmen bei der Kaufpreisbemessung pauschal berücksichtigt hätten, was einer pauschalierten Beteiligung am laufenden Gewinn gleichkomme. Denn der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil, dessen Zahlung durch die erwerbende K-AG durch verschiedene Maßnahmen (u.a. eine selbstschuldnerische Bürgschaft der Erwerberin) abgesichert war, vermittelt ungeachtet der Motive für seine Bemessung keine aktive Teilhabe an künftigen wirtschaftlichen Chancen und Risiken der betreffenden Mitunternehmerschaft. Ein solcher Kaufpreis wäre auch bei einer von den Vertragsparteien nicht erwarteten positiven oder negativen Geschäftsentwicklung der A-KG unverändert geblieben. Und selbst wenn derartige Gesichtspunkte bei der Bemessung der ab dem 1. Februar 2000 vereinbarten Festverzinsung des auf die „2. Tranche“ entfallenden Kaufpreises eine Rolle gespielt hätten, würde in einer im Voraus fest vereinbarten Verzinsung nicht der tatsächliche Erfolg oder Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der A-KG während des Zinslaufs abgebildet; vielmehr ist eine derartige Verzinsung typisch für einen Darlehensgeber (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter II.1.a). In gleicher Weise vermitteln weder der vereinbarte Kaufpreis noch dessen feste Verzinsung in der Zeit ab dem 1. Februar 2000 eine Beteiligung an konkreten Betriebsvermögensmehrungen bzw. den ab diesem Zeitpunkt gebildeten stillen Reserven des Anlagevermögens und/oder einem neu entstandenen Geschäftswert der A-KG.

    42

    (b) Auch am Verlust nahmen die Altgesellschafter über den Übergangsstichtag I hinaus nicht mehr teil. Durch Abschn. II Ziff. 3.5 des AV war § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-KG mit Wirkung vom 1. Februar 2000 neu gefasst worden. Danach stand das anfallende Ergebnis allein der K-AG zu, so dass die übrigen Gesellschafter -so die ausdrückliche Folgerung im AV- weder an einem Gewinn noch an einem Verlust teilnahmen.

    43

    bb) Die Altgesellschafter konnten nach den vom FG festgestellten Regelungen des Vertragswerks über den Übergangsstichtag I hinaus in der A-KG auch keine Mitunternehmerinitiative mehr entwickeln. Vielmehr hat die K-AG als Erwerberin auch hinsichtlich der zivilrechtlich über den Übergangsstichtag I hinaus fortbestehenden Kommanditanteile der Altgesellschafter an deren Stelle Mitunternehmerinitiative entfaltet.

    44

    Zwar standen den Veräußerern über den Übergangsstichtag I hinaus die ihren reduzierten Anteilen entsprechenden Mitwirkungsrechte in der A-KG und der Komplementär-GmbH zu. Diese konnten jedoch faktisch nur noch zugunsten der K-AG ausgeübt werden. Durch Abschn. II Ziff. 3.2 des AV sind nämlich die §§ 6 bis 8 des Gesellschaftsvertrags der A-KG in einer Bestimmung zusammengefasst worden. Die K-AG war danach berechtigt, drei der Mitglieder des Verwaltungsrats zu bestimmen, während den übrigen Kommanditisten gemeinsam das Recht zustand, zwei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Im Verwaltungsrat der A-KG verfügte die Erwerberin demnach fortan über eine Mehrheit der Stimmen, so dass keine Entscheidung gegen die Erwerberin möglich war. Zudem war eine dem § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der A-KG in seiner ursprünglichen Fassung entsprechende Regelung, wonach der Verwaltungsrat über die Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft zu bestimmen hatte und die geschäftsführende V-GmbH an dessen Richtlinien und Weisungen gebunden war, im geänderten Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht mehr enthalten. Der Verwaltungsrat hatte somit nicht mehr wie zuvor die Möglichkeit, auf die Geschäftsführung in der A-KG bestimmenden Einfluss zu nehmen.

    45

    Auch aus der über den Übergangsstichtag I hinaus bestehenden Beteiligung der Verkäufer an der Komplementär-GmbH ergab sich keine Mitunternehmerinitiative in Bezug auf die A-KG, nachdem sich die Altgesellschafter verpflichtet hatten, ihr dortiges Stimmrecht in Übereinstimmung mit der K-AG auszuüben bzw. nicht gegen den Mehrheitsgesellschafter K-AG zu stimmen (Abschn.II Ziff. 2 des AV). Insoweit spricht der vom FG festgestellte Umstand, dass u.a. D im Mai, September und Dezember 2000 an Sitzungen der Verwaltungsräte der A-KG und ihrer Komplementärin teilgenommen hat, nicht für eine fortbestehende Mitunternehmerinitiative. Mit der vorgenannten Würdigung im Einklang steht auch die Regelung in Abschn. I § 11 Abs. 11.2 des AV, wonach D auf ausdrücklichen Wunsch der K-AG Mitglied des Verwaltungsrats der A-KG bis zum 31. Januar 2001 bleiben sollte, „um auf diese Weise die Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung zu dokumentieren“. Diese auf die Außenwirkung der Übertragung des Betriebs der A-KG auf die K-AG abzielende Regelung sagt nichts darüber aus, wer die Geschäfte der A-KG nach dem Übergangsstichtag I (intern) maßgeblich bestimmen konnte.

    46

    Bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls muss deshalb davon ausgegangen werden, dass nach dem Übergangsstichtag I -innerhalb des Streitjahrs- auch die Mitunternehmerinitiative vollständig auf die erwerbende K-AG übergegangen war.

    47

    cc) Nach alledem ist die Würdigung des FG, dass die Altgesellschafter bereits im Streitjahr von der K-AG aus ihrer Stellung als Mitunternehmer der A-KG verdrängt worden sind, und der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) an den Mitunternehmeranteilen der B-KG, des D und der E bereits vollständig im Streitjahr stattgefunden hat, obwohl in Abschn. IV Ziff. 3 des AV für 25 % dieser Anteile als „schuldrechtlicher Übergangsstichtag“der Ablauf des 31. Januar 2001 bestimmt war, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dass die A-KG ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt hat, ist -wie oben ausgeführt- für die Bestimmung des Zeitpunkts der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht von Bedeutung. Folglich sind die Gewinne der B-KG sowie von D und E aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile an der A-KG zu Recht insgesamt bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Jahr 2000 erfasst worden. Nachdem die Berechnung der streitbefangenen Veräußerungsgewinne im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiter gehenden Ausführungen ab.

    48

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 2, 139 Abs. 4 FGO.

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  • Zahlt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, sind tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob der Arbeitnehmer dabei unter tatsächlichem Druck stand, regelmäßig entbehrlich. Dies entschied der BFH (Az. IX R 16/17).

    BFH: Abfindungszahlung als Entschädigung – außerordentliche Einkünfte

    BFH, Urteil IX R 16/17 vom 13.03.2018

    Leitsatz

    Zahlt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, sind tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob der Arbeitnehmer dabei unter tatsächlichem Druck stand, regelmäßig entbehrlich.

    Tenor:

    Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen, soweit das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17. März 2017 1 K 3037/14 E den Kläger betrifft.

    Auf die Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17. März 2017 1 K 3037/14 E aufgehoben, soweit es die Klägerin betrifft.

    Auf die Klage der Klägerin wird die Einspruchsentscheidung vom 20. August 2014 aufgehoben; im Übrigen wird die Klage als unzulässig abgewiesen.

    Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens im Verhältnis zum Kläger zu tragen.

    Die übrigen Kosten des Verfahrens werden zwischen der Klägerin und dem Beklagten gegeneinander aufgehoben.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), werden im Jahr 2013 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis zum 31. März 2013 als Verwaltungsangestellter bei der Stadt A beschäftigt. Ab dem 1. April 2013 bezog er Renteneinkünfte. Grundlage für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers war ein am 19. Dezember 2012 zwischen ihm und der Stadt A geschlossener Auflösungsvertrag. Nach § 1 dieses Auflösungsvertrags wurde das Arbeitsverhältnis zwischen der Stadt A und dem Kläger mit Ablauf des 31. März 2013 im gegenseitigen Einvernehmen und ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist beendet. Gemäß § 2 erhielt der Kläger zum Zeitpunkt des Ausscheidens eine Abfindung in Höhe von 36.250 €. In § 3 ist geregelt, dass mit Ablauf des 31. März 2013 alle gegenseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis erlöschen und der Kläger keine weiteren rechtlichen Schritte etwaiger Höhergruppierungs- und Gleichbehandlungsbegehren unternehmen werde. Die Stadt A zahlte dem Kläger die vereinbarte Abfindung mit der Gehaltsabrechnung für März 2013 aus.

    2

    In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger, den Abfindungsbetrag dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen.

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht und setzte mit Bescheid vom 28. April 2014 die Einkommensteuer für das Streitjahr ohne Anwendung des ermäßigten Steuersatzes fest. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein. Mit Bescheid vom 29. Juli 2014 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 2013 aus nicht streitigen Gründen. Den Einspruch wies das FA mit der gegen beide Kläger gerichteten Einspruchsentscheidung vom 20. August 2014 als unbegründet zurück.

    4

    Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen von beiden Klägern gemeinsam erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1096 veröffentlichten Urteil statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 29. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2014 entsprechend dem Klageantrag ab und unterwarf die Abfindungszahlung in Höhe von 36.250 € dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Die Ermittlung der festzusetzenden Steuerbeträge übertrug das FG dem FA.

    5

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

    6

    Das FA beantragt sinngemäß,

    die Klage unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 17. März 2017 1 K 3037/14 E abzuweisen.

    7

    Die Kläger beantragen sinngemäß,

    die Revision zu verwerfen, hilfsweise sie zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    8

    Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), soweit das angefochtene Urteil den Kläger betrifft. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die vom Kläger vereinnahmte Abfindung gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist, da sie zu außerordentlichen Einkünften i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führt.

    9

    1. a) Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist eine Leistung, die „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt wird, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen tritt. Sie muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 10. Juli 2008 IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130, unter II.2., m.w.N., und vom 25. August 2009 IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, unter II.1.a). Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt ferner voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, soweit er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dass dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand; der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (z.B. Senatsurteil vom 27. Juli 2004 IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191, unter II.2.a, m.w.N.).

    10

    b) Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehört zu den tarifbegünstigten außerordentlichen Einkünften i.S. von § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen ist und wenn durch die Zusammenballung von Einkünften eine erhöhte steuerliche Belastung entsteht (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8. April 2014 IX R 28/13, BFH/NV 2014, 1514, Rz 12, m.w.N.). Eine Zusammenballung von Einkünften ist nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige unter Einschluss der Entschädigung infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge, erhalten hätte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558, unter II.1., m.w.N.).

    11

    2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FG zutreffend entschieden, dass die dem Kläger von der Stadt A gezahlte Abfindung in Höhe von 36.250 € eine Entschädigung für entgehende Einnahmen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist, die als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

    12

    a) Das FG hat den Auflösungsvertrag vom 19. Dezember 2012 dahin ausgelegt, dass die Abfindungszahlung unmittelbar zum Ausgleich des dem Kläger infolge des Wegfalls seiner Bezüge erlittenen Schadens bestimmt ist und auf dem Auflösungsvertrag als neuer Rechtsgrundlage beruht. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist nach Maßgabe der tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) möglich, verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze und ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

    13

    b) Das FG ist im Ergebnis auch zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger bei Abschluss des Auflösungsvertrags unter tatsächlichem Druck stand.

    14

    aa) Der Senat kann hierbei offenlassen, ob an dem Erfordernis der Druck-/Zwangssituation bei Zahlung einer Abfindung im Rahmen eines Über-/Unterordnungsverhältnisses festzuhalten ist (grundsätzlich zweifelnd Urteil des Bundesfinanzhofs-BFH- vom 23. November 2016 X R 48/14, BFHE 256, 290, BStBl II 2017, 383, Rz 26). Zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer -wie vorliegend- im Zuge der (einvernehmlichen) Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, ist jedenfalls in der Regel davon auszugehen, dass der Arbeitnehmer die Auflösung des Arbeitsverhältnisses nicht allein aus eigenem Antrieb herbeigeführt hat. Wäre das der Fall, hätte der Arbeitgeber keine Veranlassung, eine Abfindung zu leisten. Stimmt der Arbeitgeber dem gegenüber einer Abfindungszahlung an den Arbeitnehmer zu, kann im Regelfall angenommen werden, dass dazu auch eine rechtliche Veranlassung bestand. Insofern kann ohne Weiteres auch angenommen werden, dass der Arbeitgeber zumindest auch ein erhebliches eigenes Interesse an der Auflösung des Arbeitsverhältnisses hatte. Dass der Arbeitnehmer unter solchen Umständen bei Abschluss des Vertrags über die Auflösung seines Arbeitsverhältnisses unter einem nicht unerheblichen tatsächlichem Druck stand, bedarf dann keiner weiteren tatsächlichen Feststellungen mehr.

    15

    bb) Aus den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ergeben sich keine Anhaltspunkte, die im Streitfall ausnahmsweise eine abweichende Beurteilung rechtfertigen würden.

    16

    Nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des FG hat die Stadt A durch den angekündigten Personalabbau alle in Betracht kommenden Beschäftigten unter tatsächlichen Druck gesetzt, da diese sich in der Folge mit einer möglichen vorzeitigen Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses und den damit verbundenen Konsequenzen auseinandersetzen mussten. Anders als das FA meint, ist insoweit unerheblich, ob der Kläger bereits von Beginn an unmittelbar von den geplanten Personalmaßnahmen der Stadt A betroffen war. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des Klägers war die Frühverrentung rentennaher Mitarbeiter gegen Abfindung Bestandteil der Einsparungsmaßnahmen, so dass der Kläger zumindest zu der Zielgruppe und damit zu den von den Einsparungsmaßnahmen potenziell Betroffenen gehörte. Der Kläger musste sich daher mit einer möglichen Beendigung seines Dienstverhältnisses auseinandersetzen; dass er für die Stadt A auch nicht unabkömmlich war, verdeutlicht ihr Angebot auf Abschluss eines Auflösungsvertrags.

    17

    Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass zwischen dem Kläger und der Stadt A bereits seit mehreren Jahren ein Konflikt über dessen tarifliche Eingruppierung bestand. Der Umstand, dass die Stadt A bereit war, dem Kläger im Rahmen der vorzeitigen Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfindung unter dessen Verzicht auf weitere Höhergruppierungs- und Gleichbehandlungsbegehren zuzahlen, spricht vielmehr dafür, dass die Stadt A kein Interesse an einer Fortsetzung des Dienstverhältnisses mit dem Kläger hatte.

    18

    Der Streitfall ist schließlich auch nicht deshalb ausnahmsweise abweichend zu beurteilen, weil der Kläger auf die Stadt A zugegangen war, um ein Angebot auf Abschluss eines Auflösungsvertrags gegen Abfindung zu erhalten, da der Kläger insoweit nach den Feststellungen des FG zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten über seine tarifliche Eingruppierung und der weiteren Fortsetzung seines Dienstverhältnisses gehandelt hat. Der Kläger hat somit unter dem Eindruck der gesamten Verhältnisse dem Druck der Stadt A nachgegeben und seinen Arbeitsplatz gegen eine Abfindungszahlung aufgegeben.

    19

    c) Zu Recht hat das FG auch eine Zusammenballung von Einkünften i.S. von § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG bejaht. Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr einschließlich der Abfindung insgesamt mehr erhalten, als er bei ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisses erhalten hätte. Das FG hat insoweit zutreffend auch die Renteneinkünfte des Klägers im Streitjahr berücksichtigt, da im Rahmen der Vergleichsberechnung zur Ermittlung der Ist-Größe nicht die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Art der vereinnahmten Einkünfte im Streitjahr maßgebend sind, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung der tatsächlich bezogenen Einkünfte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8. April 2014 IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358, Rz 13, m.w.N.). Zwar hätte das FG mangels progressionssteigernder Wirkung nicht auch den steuerfreien Teil der Renten des Klägers in die Vergleichsberechnung einbeziehen dürfen; dies ist vorliegend aber unschädlich, da der Kläger im Streitjahr auch ohne Berücksichtigung der steuerfreien Rentenanteile insgesamt mehr erhalten hat, als er bei ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisses erhalten hätte.

    III.

    20

    Die Revision ist begründet, soweit das angefochtene Urteil die Klägerin betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung. Der Senat gibt der Klage der Klägerin mit der Maßgabe statt, dass die Einspruchsentscheidung, soweit sie gegen die Klägerin ergangen ist, isoliert aufgehoben wird und weist die Klage im Übrigen als unzulässig ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

    21

    1. Zu Unrecht hat das FG der Klage der Klägerin in vollem Umfang stattgegeben. Die Klage war unzulässig, soweit sie auf eine ermäßigte Besteuerung der Abfindungszahlung gerichtet war, da die Klägerin das erforderliche Vorverfahren (vgl. § 44 Abs. 1 FGO, §§ 347 ff. der Abgabenordnung -AO-) nicht durchgeführt hatte.

    22

    a) Nach § 357 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären; es genügt, wenn aus dem Einspruch hervorgeht, wer ihn eingelegt hat.

    23

    Aus der Rechtsbehelfsschrift muss sich aber hinreichend klar ergeben, wer die Verwaltungsentscheidung angreift. Bei Zusammenveranlagung muss feststehen, welcher Ehegatte sich beschwert fühlt und die Nachprüfung des Steuerbescheides begehrt. Ein von dem einen Ehegatten eingelegter Rechtsbehelf hat nicht ohne Weiteres die Wirkung eines auch von dem anderen Ehegatten eingelegten Rechtsbehelfs. Selbst wenn angenommen würde, dass der den Rechtsbehelf einlegende Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Eheleuten unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden wäre, so ist für die wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten auch für den anderen erforderlich, dass der das Rechtsmittel führende Ehegatte unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2012 III R 59/12, BFH/NV 2013, 709, Rz 12, m.w.N.).

    24

    b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat der Kläger vorliegend erkennbar nur für sich allein, nicht auch für die Klägerin Einspruch eingelegt. Das Einspruchsschreiben vom 22. Mai 2014 benennt ausschließlich den Kläger im Briefkopf; es ist in der Ich-Form gehalten und auch nur von dem Kläger unterschrieben. So verhält es sich auch mit dem -außerhalb der Einspruchsfrist- an das FA gerichteten Schreiben des Klägers vom 15. Juli 2014. Es bestehen auch sonst keine Anhaltspunkte, dass der Kläger innerhalb der Einspruchsfrist Einspruch auch für die Klägerin eingelegt hat, womit der angefochtene Einkommensteuerbescheid mit Ablauf der Einspruchsfrist gegenüber der Klägerin bestandskräftig geworden ist.

    25

    2. Die Sache ist spruchreif. Zwar hat die Klägerin vor dem FG die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung beantragt. Nach der Rechtsprechung des BFH enthält dieser Antrag jedoch sinngemäß zugleich den zulässigen Antrag auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, soweit sie gegen die Klägerin ergangen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823, unter B.I.4.; vom 13. November 2008 V R 24/06, juris, Rz 11, und vom 17. Juli 2013 X R 28/13, BFH/NV 2014, 351, Rz 8). Insoweit erweist sich die Klage der Klägerin als begründet. Die Klägerin hat einen Anspruch auf isolierte Aufhebung der gegen sie ergangenen Einspruchsentscheidung, da sie gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 keinen Einspruch eingelegt hatte. Die gegen sie gerichtete Einspruchsentscheidung vom 20. August 2014 durfte damit nicht gegen sie ergehen und war somit rechtswidrig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter I.1.c). Im Übrigen ist die Klage der Klägerin jedoch unzulässig, da sie das Vorverfahren nicht durchgeführt hatte.

    IV.

    26

    Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO (Kläger) und § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO (Klägerin).

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  • Rechtfertigt der Sanierungsbedarf einer Mietwohnung, der durch den plötzlichen Tod der langjährigen Mieterin aufgelöst werden muss, um eine Neuvermietung überhaupt zu ermöglichen, eine Einschränkung des Tatbestanderfolgs des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (anschaffungsnahe Herstellungskosten)? Der BFH hat zu dieser Frage Stellung genommen (Az. IX R 41/17).

    BFH: Nach Anschaffung unvermutet angefallene Kosten zur Wiederherstellung des zeitgemäßen Zustands eines Mietobjektes als „anschaffungsnahe Herstellungskosten“

    BFH, Urteil IX R 41/17 vom 13.03.2018

    Leitsatz

    1. Unvermutete Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen, die lediglich dazu dienen, Schäden zu beseitigen, welche aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den Nutzungsberechtigten entstanden sind, führen unter den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu anschaffungsnahen Herstellungskosten.
    2. Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer solchen Renovierung „verdeckte“, d. h. dem Steuerpflichtigen im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel behoben werden.

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. September 2017 12 K 113/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 18. Oktober 2012 erwarben die Kläger eine vermietete Eigentumswohnung in A zum Kaufpreis von 60.000 €; die anteiligen Anschaffungskosten für das Gebäude beliefen sich auf 40.316 €.

    2

    In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 12.406 € geltend, die anteilig auf die Erneuerung des Badezimmers (8.517 €), die Erneuerung der Elektroinstallation (2.000 €), den Einbau von Fenstern (1.275 €), den Austausch einer Scheibe (186 €) sowie auf verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien (428 €) entfielen.

    3

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21. März 2016 lediglich die Kosten für verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428 €als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen; die übrigen Aufwendungen in Höhe von 11.978 €ordnete das FA den anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) zu und berücksichtigte diese lediglich im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA).

    4

    Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, bei den durchgeführten Arbeiten habe es sich um Schönheitsreparaturen gehandelt. Überdies könne die Dreijahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Streitfall nicht zur Anwendung kommen, da die langjährige Mieterin kurz nach Erwerb der Wohnung plötzlich verstorben sei und die Wohnung ohne Durchführung der Sanierungsmaßnahmen nicht erneut habe vermietet werden können. Das Badezimmer sei 40 Jahre alt und verwohnt, die Fenster lediglich einfach verglast, die Fensterrahmen defekt und die Fußböden schadhaft gewesen. Die Elektroinstallation habe nicht mehr dem aktuellen VDE-Standard entsprochen. Diese Situation sei für die Kläger nicht vorhersehbar gewesen. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

    5

    Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet abgewiesen. Es führte unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Juni 2016 IX R 22/15 (BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999)aus, zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zählten auch Schönheitsreparaturen. Da die von den Klägern innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Objekts insgesamt geltend gemachten Aufwendungen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überstiegen, seien die Aufwendungen insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten anzusehen und nur über die AfA (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 Satz 1 Nr. 2a EStG) zu berücksichtigen. Eine Segmentierung der Gesamtkosten oder isolierte Betrachtung einzelner baulicher Maßnahmen finde nicht statt.

    6

    Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie tragen vor, die maßgebliche Wohnung in betriebsbereitem und vermietetem Zustand erworben zu haben. Der Umstand, dass durch den plötzlichen Tod der Mieterin Investitionen erforderlich geworden seien, um eine Neuvermietung zu ermöglichen, rechtfertige es, den Sinngehalt der maßgeblichen Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG teleologisch zu reduzieren und die insoweit getragenen Aufwendungen als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu berücksichtigen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 6/16 (BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9) anerkannt, dass Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die nach Anschaffung einer vermieteten Immobilie durch das schuldhafte Handeln des Mieters verursacht werden, als Werbungskosten sofort abziehbar seien. Das angefochtene Urteil des FG stehe hierzu im Widerspruch.

    7

    Die Kläger beantragen sinngemäß,

    das angefochtene Urteil des FG vom 26. September 2017 12 K 113/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 21. März 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass -bei gleichzeitiger Herabsetzung der AfA von bisher 1.046 € auf 807 €- weitere sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 11.978,35 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Das FA weist darauf hin, dass es sich bei den von den Klägern geltend gemachten Kosten nicht um solche für unvermutete Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens handele, der nachweislich erst nach der Anschaffung des Gebäudes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht worden sei. Eine Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 bestehe daher nicht.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die durchgeführten Renovierungsmaßnahmen den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen und damit lediglich im Rahmen der AfA zu berücksichtigen sind.

    11

    1. Aufwendungen, die -wie im Streitfall-durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

    12

    a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846).

    13

    b) Zu den (fiktiven) Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

    14

    aa) Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen. Nicht zu den Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Der Senat verweist insoweit auf seine Urteile vom 14. Juni 2016 IX R 25/14 (BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992), IX R 15/15 (BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996) und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, jeweils m.w.N.

    15

    bb) Im Regelfall kann von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 254, 236, BStBl II2016, 992; in BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999).

    16

    cc) Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter -im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener- Mängel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen. Gleiches gilt für Kosten zur Beseitigung von bei Anschaffung des Gebäudes angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9; FG Düsseldorf, Urteil vom 30. August 2016 10 K 398/15 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1774, rechtskräftig). Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne „angelegt“war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden müssen. Die Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt für solche Schäden nicht (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9).

    17

    2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen zu Recht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugeordnet.

    18

    a) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und daher den BFH bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) führten die Kläger im Streitjahr an ihrer Ende 2012 erworbenen Eigentumswohnung Renovierungsmaßnahmen durch, die (nur) aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den/die jeweiligen Nutzungsberechtigten erforderlich geworden sind. Das FG hat demgegenüber keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass die im Zuge der Renovierungsarbeiten beseitigten Schäden -zeitlich gesehen-nach dem Erwerb des Objekts seitens der Kläger verursacht worden sind und auf ein schuldhaftes Verhalten der -rund ein Jahr nach dem Erwerbszeitpunkt verstorbenen- Vormieterin zurückzuführen sind.

    19

    b) Vor diesem Hintergrund sind die von den Klägern in Höhe von 11.978,35 €geltend gemachten weiteren Aufwendungen nicht als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen; sie stellen anschaffungsnahe Herstellungskosten dar. Denn die Kläger haben im Zuge der -aufgrund des Todes der Mieterin unvermuteten- Instandsetzungsmaßnahmen lediglich den zeitgemäßen Zustand des Mietobjektes wiederhergestellt und dabei übliche, durch eine vertragsgemäße Wohnnutzung entstandene Mängel beseitigt. Soweit in diesem Rahmen auch „verdeckte“, d.h. den Klägern im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel behoben wurden, sind auch die hierfür getragenen Aufwendungen den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9).

    20

    Ob das FA die Kosten für verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428 € zu Recht als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu Recht gewertet hat, kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots offenbleiben (zum Verböserungsverbot vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.).

    21

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob der (polnische) Kläger nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG berechtigt war, einen nach Deutschland entsandten Polen in Kindergeldangelegenheiten (steuerrechtlich) zu vertreten (Az. II R 3/16).

    BFH: Zurückweisung eines Bevollmächtigten

    BFH, Urteil II R 3/16 vom 28.02.2018

    Leitsatz

    1. Die Zurückweisung eines Bevollmächtigten wegen unbefugter Hilfeleistung in Kindergeldsachen wird nicht rückwirkend rechtswidrig, wenn der Bevollmächtigte später als Rechtsanwalt zugelassen wird.
    2. Die Erlaubnis eines Bevollmächtigten zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet eines ausländischen Rechts sowie des Rechts der EU umfasst nicht die Vertretung von Unionsbürgern im Verfahren vor der Familienkasse wegen Kindergeld.
    3. Verfahren betreffend Kindergeld gehören zu Steuersachen i. S. des § 80 Abs. 5 AO a. F.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 15. April 2015 2 K 357/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war ein in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und Polen niedergelassener Rechtsbeistand. Seit dem 3. Februar 2016 ist er in Deutschland als Rechtsanwalt zugelassen. Der Präsident des zuständigen Oberlandesgerichts erteilte ihm am 25. Februar 2011 nach dem Gesetz über außergerichtliche Rechtsdienstleistungen (Rechtsdienstleistungsgesetz -RDG-) die Erlaubnis, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des polnischen Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der Europäischen Union (EU) und des Rechts des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) zu erbringen.

    2

    Am 11. Juni 2013 zeigte der Kläger bei der Beklagten und Revisionsbeklagten, der zuständigen Familienkasse (Familienkasse), die Vertretung eines polnischen, nach Deutschland entsandten Arbeitnehmers an. Er beantragte für seinen Mandanten die Bewilligung von Kindergeld und legte für diesen Einspruch ein. Mit Bescheid vom 20. Januar 2015 wies die Familienkasse den Kläger nach § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung in der bis einschließlich 2016 geltenden Fassung (AO) als Bevollmächtigten zurück.

    3

    Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die Zurückweisung erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) war der Kläger weder nach den §§ 3, 3a, 4 des Steuerberatungsgesetzes in der für 2015 geltenden Fassung (StBerG) noch nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Die Erlaubnis des Klägers zur Rechtsberatung erfasse nicht das zum deutschen Steuerrecht gehörende Kindergeldrecht.

    4

    Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Zur Begründung trägt er vor, die Zurückweisung sei schon deswegen unzulässig, weil die reine Hilfestellung für polnische Steuerbürger noch keine Hilfeleistung i.S. des § 80 Abs. 5 AO sei. Vor allem aber habe sich seine Vertretung und Rechtshilfe nur auf Fragen des polnischen Rechts und des Unionsrechts bezogen. Der Schwerpunkt des Kindergeldverfahrens liege nicht im Steuerrecht, sondern im Sozialrecht der EU. Es sei nur zufällig an das Steuerrecht angeknüpft. Zahlreiche Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zeigten, dass im Kindergeldrecht Widersprüche zwischen dem nationalen und dem Unionsrecht aufzuklären seien. Durch die Zurückweisung werde er in seinem Recht auf freie Berufsausübung nach Art. 12 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Die Zurückweisung verstoße zudem gegen die in Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) garantierte Dienstleistungsfreiheit. Trotz entsprechender Fachkenntnisse könne er seine Dienstleistungen in Deutschland nicht rechtmäßig erbringen. Die Grundsätze des EuGH-Urteils in der Rechtssache X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17. Dezember 2015 C-342/14, EU:C:2015:827 seien auch auf ihn anzuwenden. Die Zurückweisung verstoße zudem gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV), denn seinen in Deutschland tätigen Mandanten werde der Zugang zu einer fachlichen Vertretung verweigert. Schließlich sei auch der Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 18 AEUV) verletzt, denn zugelassene Rechtsanwälte könnten ihre Mandanten uneingeschränkt vertreten, Rechtsbeistände jedoch nicht.

    5

    Trotz zwischenzeitlicher Zulassung als Rechtsanwalt bestehe nach wie vor ein Rechtsschutzinteresse für das anhängige Verfahren. In anderen Verfahren, in denen er zurückgewiesen wurde, habe er die Erstattung der Kosten des Vorverfahrens beantragt. Außerdem bestehe ein Rehabilitationsinteresse.

    6

    Der Kläger beantragt,

    die Vorentscheidung und den Bescheid über die Zurückweisung als Bevollmächtigter vom 20. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2015 aufzuheben,

    hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass der Bescheid über die Zurückweisung als Bevollmächtigter vom 20. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2015 rechtswidrig war.

    7

    Die Familienkasse beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    8

    Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Zurückweisung des Klägers als Bevollmächtigter durch die Familienkasse mit Bescheid vom 20. Januar 2015 rechtmäßig ist.

    9

    1. Die Revision ist zulässig. Insbesondere fehlt ihr nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis.

    10

    a) Für die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Zurückweisungsbescheids nach § 80 Abs. 5 AO sind die Verhältnisse bei dessen Ergehen maßgebend (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. Januar 2017 II R 3/14, BFH/NV2017, 619, Rz 14). Die Zurückweisung eines Bevollmächtigten wegen unbefugter Hilfeleistung in Kindergeldsachen wird nicht rückwirkend rechtswidrig, wenn der Bevollmächtigte später als Rechtsanwalt zugelassen wird.

    11

    Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten, die dieser nach der Zurückweisung vornimmt, sind unwirksam (§ 80 Abs. 8 Satz 2 AO). Daran ändert die nach der Zurückweisung erfolgte Zulassung als Rechtsanwalt oder Steuerberater nichts; die nach der Zurückweisung vorgenommenen Rechtshandlungen werden aufgrund der Zulassung nicht rückwirkend zulässig. Wurde der Bevollmächtigte rechtmäßig nach § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen, bleiben die von ihm bis zu seiner Zulassung vorgenommenen Rechtshandlungen unwirksam. Erst vom Wirksamwerden der Zulassung an kann der Bevollmächtigte Rechtshandlungen wieder wirksam vornehmen.

    12

    b) Ausgehend davon besteht für die Revision ein Rechtsschutzinteresse, obwohl der Kläger mittlerweile als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen ist. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Zurückweisung im Zeitpunkt des Erlasses des Zurückweisungsbescheids. Die spätere Zulassung des Klägers als Rechtsanwalt hat auf die Wirkungen des Zurückweisungsbescheids keinen Einfluss. Der Kläger istdurch den ihn belastenden Zurückweisungsbescheid weiterhin beschwert. Das reicht für das allgemeine Rechtsschutzinteresse aus.

    13

    2. Die Zurückweisung des Klägers ist rechtmäßig.

    14

    a) Nach § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO sind alle Angelegenheiten, die unmittelbar oder mittelbar mit der Verwirklichung von Steuertatbeständen oder Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitentatbeständen zu tun haben. Ferner gehören dazu sonstige von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltete Angelegenheiten, soweit für diese durch Bundes- oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 StBerG; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO, Rz 57).

    15

    b) Verfahren betreffend Kindergeld gehören zu den Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO.

    16

    Das Kindergeld ist als Steuervergütung ausgestaltet (vgl. § 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Nach § 155 Abs. 4 AO i.V.m. § 31 Satz 3 EStG sind auf das Verfahren über die Bewilligung des Kindergeldes die Vorschriften der AO anzuwenden. Das Kindergeld wird durch die als Bundesfinanzbehörden geltenden Familienkassen verwaltet (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 11 Satz 10 des Finanzverwaltungsgesetzes in der bis 2016 geltenden Fassung). Auch soweit das Kindergeld nach § 31 Satz 2 EStG der Förderung der Familie dient, stellt es keine Sozialleistung im formellen Sinn dar, sondern eine einkommensteuerrechtliche Förderung der Familie durch eine Sozialzwecknorm (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2007 III B 167/06, BFH/NV 2007, 865).

    17

    Soweit Ansprüche als reine Sozialleistungen nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) geltend gemacht werden, handelt es sich um ein eigenes Verfahren, für das der Rechtsweg zu den Sozialgerichten gegeben ist (§ 15 BKGG).

    18

    c) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind gemäß § 3 StBerG Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich die in Nummer 1 genannten Personen sind, Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften befugt. Die Hilfeleistung erfolgt geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen. Selbständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer übergeordneten Person betätigt (BFH-Urteil vom 7. Juni 2017 II R 22/15, BFHE 258, 380, BStBl II 2017, 973, Rz 12, m.w.N.).

    19

    d) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den EWR oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet Deutschlands befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG).

    20

    e) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen bei Sachverhalten des Familienleistungsausgleichs i.S. des EStG sind nach § 4 Nr. 10 und Nr. 11 Satz 3 StBerG auch Arbeitgeber und Lohnsteuerhilfevereine befugt. Hintergrund für diese Regelung ist die Auffassung des Gesetzgebers, wonach in Kindergeldverfahren keine Notwendigkeit besteht, dass ein Steuerberater oder andere zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugte Personen tätig werden (BTDrucks 13/3084, S. 27).

    21

    f) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG dürfen natürliche und juristische Personen sowie Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, die bei der zuständigen Behörde registriert sind (registrierte Personen), aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen in einem ausländischen Recht erbringen. Ist das ausländische Recht das Recht eines Mitgliedstaates der EU, eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den EWR oder der Schweiz, darf auch auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR beraten werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz RDG). Die Registrierung erfolgt auf Antrag und kann auf einen oder mehrere Teilbereiche beschränkt werden (§ 10 Abs. 2 RDG).

    22

    g) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Familienkasse den Kläger zu Recht nach § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigten zurückgewiesen.

    23

    aa) Der Kläger ist nach den Feststellungen des FG in einer Vielzahl von Fällen bei der Familienkasse als Bevollmächtigter in Kindergeldverfahren aufgetreten. Er gehörte im Zeitpunkt des Ergehens des Zurückweisungsbescheids (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 619, Rz 14, s.o.) nicht dem in § 3 StBerG genannten Personenkreis an. Er hat auch nicht, wie § 3a StBerG es ermöglicht, als in Polen niedergelassener Rechtsbeistand nur vorübergehend und gelegentlich geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen erbracht. Vielmehr hat er eine Niederlassung in Deutschland unterhalten und von dort dauerhaft Hilfeleistungen in Steuersachen erbracht.

    24

    bb) Der Kläger ist auch nicht in entsprechender Anwendung der Regelung aus § 4 Nr. 10 oder Nr. 11 StBerG befugt, geschäftsmäßig Hilfe speziell in Kindergeldverfahren zu leisten. Zwar ist durch diese Regelungen der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck gebracht worden, in Kindergeldverfahren die Hilfeleistung auch von solchen Personen zuzulassen, die nicht die Voraussetzungen der §§ 3, 3a StBerG erfüllen. Die in § 4 StBerG benannten Ausnahmevorschriften stellen jedoch eine abschließende Auflistung dar und können über die konkrete Regelung hinaus nicht allgemein auf ähnliche Fälle angewandt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1998 VII R 146/97, BFH/NV 1999, 216; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 80 AO, Rz 77).

    25

    cc) Die Erlaubnis des Klägers nach dem RDG steht der Zurückweisung nicht entgegen. Dabei kann offen bleiben, inwieweit das RDG überhaupt neben dem StBerG anwendbar ist, weil nach § 1 Abs. 3 RDG Regelungen in anderen Gesetzen über die Befugnis, Rechtsdienstleistungen zu erbringen, von dem RDG unberührt bleiben. Denn die Erlaubnis des Klägers, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des polnischen Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR zu erbringen, umfasst nicht die Vertretung im Verfahren vor der Familienkasse wegen Kindergeld. Das Kindergeldrecht ist in §§ 31, 32, 62 ff. EStG geregelt und damit Teil des deutschen Steuerrechts. Für das Verfahren sind die Vorschriften über die AO anzuwenden. Es kann dahinstehen, ob das Kindergeldrecht, insbesondere bei ausländischen Arbeitnehmern, überwiegend unionsrechtliche Bezüge aufweist und der Kläger gerade auf diesem Rechtsgebiet über besondere Kenntnisse verfügt. Für die Einordnung eines Rechtsgebiets ist die Rechtsnatur der Anspruchs- und/oder Ermächtigungsgrundlagen maßgeblich. Die Anspruchsgrundlagen für das Kindergeld sind in §§ 32, 62 ff. EStG geregelt. Unerheblich ist, ob diese Anspruchsgrundlagen durch das Unionsrecht eine besondere Ausgestaltung erfahren und/oder ob spezielle Rechtsfragen im Zusammenhang mit den Anspruchs- oder Ermächtigungsgrundlagen nur mittels Auslegung des Unionsrechts beantwortet werden können. Anderenfalls wären alle Rechtsfragen, die unionsrechtliche Bezüge aufweisen, von der Erlaubnis gedeckt. Der Senat muss nicht entscheiden, ob der Kläger zur Beratung befugt gewesen wäre, wenn deren Gegenstand ausschließlich Vor- oder Zwischenfragen des polnischen Rechts, ggf. einschließlich seiner unionsrechtlichen Bezüge, gewesen wären.

    26

    3. Die Zurückweisung verletzt nicht das Recht des Klägers aus Art. 12 GG auf freie Berufsausübung.

    27

    Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet zwar dem Einzelnen das Recht, jede Tätigkeit, für die er sich geeignet glaubt, zur Grundlage seiner Lebensführung, also zum Beruf zu machen. Einschränkungen des Grundrechts sind aber aus Gründen des Gemeinwohls zulässig; sie stehen allerdings unter dem Gebot der Wahrung des Prinzips der Verhältnismäßigkeit. Eingriffe in die Berufsfreiheit dürfen deshalb nicht weiter gehen als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen. Die Regelungen über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im StBerG, zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen durch das RDG und die Möglichkeit, nicht befugte Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 5 AO zurückzuweisen, sind im Interesse der Allgemeinheit an einer funktionierenden Steuerrechtspflege und dem Schutz des Publikums vor zur Steuerberatung nicht hinreichend qualifizierten Personen erforderlich und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301; BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2009 VII R 45/07, BFHE 227, 288, BStBl II 2010, 205).

    28

    4. Die Zurückweisung verstößt auch nicht gegen Unionsrecht.

    29

    a) Die Niederlassungsfreiheit umfasst gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften i.S. des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Die Vorschrift regelt den Inhalt der Niederlassungsfreiheit und legt fest, dass hierfür die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 36).

    30

    b) Die Vorschriften des Kapitels über die Dienstleistungen sind gegenüber denen des Kapitels über das Niederlassungsrecht subsidiär (EuGH-Urteil Gebhard vom 30. November 1995 C-55/94, EU:C:1995:411, Rz 22). Ist der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die Dienstleistung anbietet (Empfänger- oder Aufnahmemitgliedstaat), niedergelassen, so fällt er in den Geltungsbereich des Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit, wie er in Art. 49 AEUV definiert ist (EuGH-Urteile Kommission/Portugal vom 29. April 2004 C-171/02, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a. vom 10. Mai 2012 C-357/10 bis 359/10, EU:C:2012:283, Rz 30). Ist der Wirtschaftsteilnehmer dagegen nicht im Empfängermitgliedstaat niedergelassen, so ist er ein grenzüberschreitender Dienstleister, der unter den Grundsatz des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV fällt (vgl. EuGH-Urteile Kommission/ Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30). Bei der Abgrenzung des jeweiligen Geltungsbereichs der Grundsätze des freien Dienstleistungsverkehrs und der Niederlassungsfreiheit muss festgestellt werden, ob der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die fragliche Dienstleistung anbietet, niedergelassen ist oder nicht (vgl. EuGH-Urteil Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30).

    31

    c) Ist ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Berater auch in Deutschland niedergelassen, kann er sich auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen; die Anwendung der Vorschriften über das Niederlassungsrecht hat nach Art. 49 Abs. 2 AEUV dann jedoch zur Folge, dass der Berater mit der Niederlassung den nationalen Vorschriften über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 39, zu einer Steuerberatungsgesellschaft).

    32

    d) Ausgehend von diesen Grundsätzen verstößt die Zurückweisung des Klägers nicht gegen Unionsrecht.

    33

    aa) Der Kläger hat unstreitig eine Niederlassung in Deutschland unterhalten und seine Dienstleistung nicht nur aus dem Mitgliedsland Polen über die Grenze angeboten und ausgeübt. Er kann sich damit auf die Niederlassungsfreiheit berufen, unterliegt jedoch zugleich den nationalen Beschränkungen über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung im Steuerrecht. Der Umstand, dass der Kläger nach eigenen Angaben zugleich über eine Niederlassung in Polen verfügte und seine Mandanten auch von dort beraten hat, führt nicht dazu, dass er sich trotz seiner Niederlassung in Deutschland nunmehr auf die Dienstleistungsfreiheit berufen kann. Anderenfalls liefe die Regelung des § 49 Abs. 2 AEUV, wonach für die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten, leer.

    34

    bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz aus Art. 18 AEUV liegt nicht vor. Diese Vorschrift tritt nach ihrem klaren Wortlaut („unbeschadet besonderer Bestimmungen“) hinter die Regelungen über die Niederlassungsfreiheit zurück (vgl. Kahn/Henrich in Geiger/Kahn/Kotzur, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 18 AEUV Rz 2, m.w.N.). Auf die in Art. 45 AEUV geregelte Arbeitnehmerfreizügigkeit kann sich der Kläger nicht berufen, denn er ist kein Arbeitnehmer. Es ist nicht erkennbar, dass die Zurückweisung als Bevollmächtigter einen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit der Mandanten des Klägers begründen könnte, auf den sich der Klägerselbst berufen könnte.

    35

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Hat der Leistende nicht die Möglichkeit, durch seine Leistung das Entstehen des Anspruchs auf die Leistung des Vertragspartners positiv zu beeinflussen, genügt die Annahme der Leistung der Gegenseite nicht, um den fehlenden besteuerungsrelevanten Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung herzustellen. Dies entschied der BFH (Az. IX R 18/17).

    BFH: Einkünfte aus Leistungen – „Break Fee“

    BFH, Urteil IX R 18/17 vom 13.03.2018

    Leitsatz

    Hat der Leistende nicht die Möglichkeit, durch seine Leistung das Entstehen des Anspruchs auf die Leistung des Vertragspartners positiv zu beeinflussen, genügt die Annahme der Leistung der Gegenseite nicht, um den fehlenden besteuerungsrelevanten Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung herzustellen.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 26. Oktober 2016 5 K 490/15 aufgehoben.

    Die Einkommensteuer 2011 wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2011 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die beim Kläger berücksichtigten Einkünfte aus Leistungen von 161.266 € unberücksichtigt bleiben.

    Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

    Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war als Gründungsgesellschafter an der Z-AG (AG) beteiligt. Die Aktien der AG waren zum Börsenhandel zugelassen.

    2

    Im Jahr 2011 leiteten der Kläger und andere verkaufsbereite Aktionäre ein öffentliches Gebotsverfahren im Umfang einer Mehrheitsbeteiligung an der AG in die Wege. An dem Verfahren beteiligten sich als Bieter u.a. die … (B) und die …(C). C bot zunächst 16,50 € pro Aktie, B einen Preis zwischen 15,50 € und 17,50 € pro Aktie.

    3

    Ende … 2011 stellte B ein Angebot für 19 € pro Aktie in Aussicht, verlangte jedoch zur Durchführung einer erweiterten Due Diligence den Abschluss eines „Exclusivity Agreement“bei Vereinbarung einer an die Aktionäre zu zahlenden „Break Fee“ in Höhe von 2,5 Mio. €. Dieses Angebot lehnten die Aktionäre ab. Eine Einigung mit C stehe unmittelbar bevor. Es bestünde die Gefahr der Minderung des Verkaufspreises durch Verlagerung von Knowhow auf B. Außerdem drohten erhebliche Kosten für Rechts- und Steuerberatung sowie Bindung des Managements der AG. B erhöhte daraufhin die „Break Fee“ um 1 Mio. €, zahlbar an die AG, und das „Exclusivity Agreement“ kam im … 2011 zustande.

    4

    In der Vereinbarung verpflichteten sich die Aktionäre (u.a.), während des vereinbarten Zeitraums („Exclusivity Period“) sämtliche Verhandlungen über den Verkauf der Anteile mit Dritten zu unterlassen, die Aktien weder zu veräußern noch zu übertragen, B weitere Informationen zur Verfügung zu stellen und ein innerhalb der Frist abgegebenes Gebot über mindestens 19 € pro Aktie anzunehmen. B verpflichtete sich im Falle eines „Break“, an die Aktionäre 2,5 Mio. € und an die AG 1 Mio. €zu zahlen zum Ausgleich für Kosten und etwaige Schäden. Darüber hinausgehende Ansprüche der Aktionäre oder der AG gegen B wurden ausgeschlossen. Ein „Break“ trat ein, wenn B innerhalb der Angebotsfrist kein öffentliches Angebot über 19 € pro Aktie abgab. Zur Abgabe eines solchen Angebots verpflichtete sich B jedoch nicht.

    5

    B ließ die Frist verstreichen und zahlte die vereinbarten Summen. Der Kläger vereinnahmte davon 161.266,90 €.

    6

    In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr deklarierten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die Einnahme als steuerfrei.

    7

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte die Einkommensteuer 2011 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Im Einspruchsverfahren nahm das FA erstmals an, die“Break Fee“ unterliege gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung. Er änderte den Einkommensteuerbescheid entsprechend und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 4. März 2015). Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

    8

    Mit der Revision erheben die Kläger die Sachrüge (Verletzung von § 22 Nr. 3 EStG).

    9

    Sie beantragen sinngemäß,

    das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2015 zu ändern und die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die vom Kläger vereinnahmte „Break Fee“ von 161.266 € außer Ansatz bleibt.

    10

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    11

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    12

    1. a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. April 2015 IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, und BFH-Beschluss vom 23. März 2016 IX B 22/16, BFH/NV 2016, 1013: Whistleblower).

    13

    b) Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung i.S. eines wechselseitigen Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) wirtschaftlich veranlasst ist. Insofern ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige bei Erbringung seiner Leistung eine Gegenleistung schon erwarten müsste. Ausreichend ist vielmehr, dass er eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten gewährte Gegenleistung als solche annimmt. Auf diese Weise ordnet er sein Verhalten der erwerbswirtschaftlichen und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu (zum Ganzen: BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581: Big Brother).

    14

    c) Hinsichtlich der wirtschaftlichen Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung stellt der BFH in erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden ab. Dies kommt z.B. in der Formulierung zum Ausdruck, wonach es sich um eine Leistung handeln muss, die „um des Entgelts willen“erbracht wird (BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, BFHE 250, 362, BStBl II 2015, 1019: Bestechungsgeld). Preisgelder, Aufwandspauschalen sowie während des Aufenthalts in den Produktionsräumen gezahlte Verpflichtungsgelder für die Teilnahme an einer Fernsehshow stellen sich danach als Gegenleistung für die Teilnahme an der Show dar, auch wenn die Aussicht auf den Erhalt der Gegenleistung ex ante ungewiss ist (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 2007 IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469, und in BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581; BFH-Beschluss vom 16. Juni 2014 IX B 22/14, BFH/NV 2014, 1540). Grundsätzlich unerheblich ist dagegen die private Motivation im konkreten Einzelfall. Es kommt folglich nicht darauf an, aus welchen Gründen der Vertrag tatsächlich zustande gekommen ist und ohne welche Inhalte er mutmaßlich nicht zustande gekommen wäre (condicio sine qua non). Erforderlich ist eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung „ausgelöst“ haben muss.

    15

    2. Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht. Es ist deshalb aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

    16

    a) Zur Begründung seines Urteils hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, für die steuerliche Einordnung der „Break Fee“ komme es auf deren Inhalt an. Hier stünden zum einen der Ersatz von Kosten, Aufwendungen und Schäden im Raum. Diese Aspekte hätten der Vereinbarung jedoch nicht das Gepräge gegeben. Schäden (z.B. durch Knowhow-Verlagerung) seien eher unwahrscheinlich gewesen. Kosten und Aufwendungen seien noch nicht einmal geschätzt worden. Das wäre aber erforderlich, wenn dieser Aspekt im Vordergrund hätte stehen sollen. Prägend sei dagegen die Exklusivität gewesen. Ohne die zugesagte Exklusivität hätte B die Prüfung nicht fortgesetzt und ohne die vereinbarte „Break Fee“hätten die Aktionäre der Exklusivität nicht zugestimmt. Es handele sich um eine „Enthaltsamkeitsvergütung“,ähnlich einem Entgelt für die Einräumung eines Vorkaufsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1994 X R 42/91, BFHE 175, 362, BStBl II 1995, 57).

    17

    b) Soweit das FG mit dem FA davon ausgegangen ist, dass B die Verhandlungen ohne die zugesagte Exklusivität nicht fortgeführt und dass die Aktionäre der von B verlangten Exklusivität ohne die „Break Fee“ nicht zugestimmt hätten, kommt es darauf nicht an. Zum einen sind beide Annahmen eher spekulativ und haben keine ausreichende tatsächliche Grundlage. Zum andern sind die Motive der Beteiligten, die im Einzelfall zum Abschluss des Vertrags geführt haben, für die Besteuerung nicht maßgeblich.

    18

    c) Zwar haben der Kläger und die anderen verkaufsbereiten Aktionäre aufgrund des „Exclusivity Agreements“ Leistungen erbracht, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können. Diese Leistungen haben aber die Gegenleistung nicht ausgelöst; sie sind nicht „um der Gegenleistung willen“ erbracht worden. Anders als die Teilnehmer einer Fernsehshow konnten der Kläger und die anderen verkaufsbereiten Aktionäre durch ihr Verhalten nicht positiv beeinflussen, ob sich die B für oder gegen die Abgabe eines öffentlichen Angebots entscheiden würde. Für beide denkbaren Ausgänge des Verfahrens war die Erfüllung der im „Exclusivity Agreement“von den Aktionären eingegangenen Verpflichtungen gleichermaßen Voraussetzung. Unabhängig davon, aus welchen Gründen B letztlich ein Angebot nicht abgegeben hat, haben die Aktionäre und der Kläger die „Break Fee“ nicht durch ihre Leistungen ausgelöst. Es handelt sich deshalb nicht um eine von FG und FA angenommene „Enthaltsamkeitsvergütung“. Dass der Kläger und die anderen Aktionäre das „Exclusivity Agreement“ erfüllen mussten, um die „Break Fee“ zu erhalten (condicio sine qua non), begründet den erforderlichen Zusammenhang nicht. Es genügt insofern auch nicht, dass der Kläger die „Break Fee“entgegen genommen hat. Hat der Leistende nicht die Möglichkeit, durch seine Leistung das Entstehen des Anspruchs auf die Leistung des Vertragspartners positiv zu beeinflussen, genügt die Annahme der Leistung der Gegenseite nicht, um den fehlenden besteuerungsrelevanten Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung herzustellen.

    19

    d) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

    20

    3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst und gibt der Klage statt. Die Einnahme des Klägers aus dem „Exclusivity Agreement“ („Break Fee“) ist nicht steuerbar.

    21

    Die Berechnung der Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

    22

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH beschäftigt sich mit der Frage, ob ein Kläger, der als gemeinnütziger Verein ein Reisetheater betreibt, die Voraussetzungen des § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG erfüllt (Az. III R 40/17).

    BFH zur Kfz-Steuerbefreiung für Zugmaschinen im Schaustellerbetrieb

    BFH, Urteil III R 40/17 vom 25.04.2018

    Leitsatz

    Die Steuerbefreiung für Zugmaschinen nach § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG setzt nur voraus, dass die Zugmaschine ausschließlich für einen Schaustellerbetrieb oder einen Betrieb nach Schaustellerart verwendet wird. Es ist nicht erforderlich, dass der Halter der Zugmaschine ein Reisegewerbe i. S. der §§ 55 ff. der GewO ausübt.

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21. Juli 2016 6 K 586/16 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein, der ein Reisetheater betreibt. Er beantragte am 7. Mai 2015 die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 8 Buchst. a des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) für die Zugmaschine mit dem amtlichen Kennzeichen … Der Aufforderung, eine Reisegewerbekarte vorzulegen, kam der Kläger unter Verweis darauf, dass er als gemeinnütziger Verein kein Gewerbe betreibe, nicht nach.

    2

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt -HZA-) setzte mit Bescheid vom 3. Juli 2015 die Kfz-Steuer auf 375 € jährlich fest und lehnte damit den Antrag auf Steuerbefreiung ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21. März 2016).

    3

    Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück. Dabei entschied es gemäß § 94a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den zum Berichterstatter bestellten Richter ohne mündliche Verhandlung.

    4

    Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

    5

    Der Kläger beantragt sinngemäß,

    die Vorentscheidung aufzuheben, den Kfz-Steuerbescheid vom 3. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2016 zu ändern und die Kfz-Steuer auf 0 € herabzusetzen.

    6

    Das HZA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    7

    Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass dem Kläger die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG mangels Vorliegens eines gewerblichen Schaustellerbetriebes nicht gewährt werden kann. Da der Senat mangels hinreichender Feststellungen nicht in der Sache selbst entscheiden kann, ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

    8

    1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG unterliegt der Kfz-Steuer das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Von der Kfz-Steuer befreit ist nach § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG das Halten von Zugmaschinen, solange sie ausschließlich für den Betrieb eines Schaustellergewerbes verwendet werden.

    9

    2. Entgegen der Auffassung des FG setzt der Steuerbefreiungstatbestand nicht voraus, dass der Halter des Fahrzeuges ein Schaustellergewerbe betreibt.

    10

    a) § 3 Nr. 8 Buchst. a KraftStG erfordert lediglich, dass die Zugmaschine für den Betrieb eines Schaustellergewerbes verwendet wird. Dies ist nicht dahin zu verstehen, dass ausschließlich Reisegewerbebetriebe i.S. der §§ 55 ff. der Gewerbeordnung in den Genuss der steuerlichen Begünstigung kommen sollen.

    11

    Dies ergibt sich bereits aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Die Steuerbefreiung wurde durch das Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 19. Dezember 1960 (BGBl I 1960, 1005) als § 2 Nr. 7 KraftStG eingeführt. Sie begünstigte in dieser Ursprungsfassung das Halten von Zugmaschinen, „solange sie ausschließlich von Schaustellern verwendet werden“ und galt mit diesem Wortlaut als § 3 Nr. 8 KraftStG unverändert fort. Den im Streitfall anwendbaren Wortlaut erhielt die Vorschrift durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436). Grund hierfür war eine Anpassung an geänderte gewerberechtliche Vorschriften, nach denen auch eine juristische Person als Schausteller im Reisegewerbe tätig werden konnte. Der Befreiungstatbestand sollte daher nicht mehr an die Person, sondern an den Betrieb des Schaustellergewerbes anknüpfen (BRDrucks 418/85). Hieraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber weiterhin die schaustellerische Tätigkeit fördern wollte und auf die gewerberechtlichen Vorschriften nur deshalb zurückgriff, um diese Tätigkeiten in ihren typischerweise vorkommenden Fallkonstellationen näher zu beschreiben. Dagegen lässt sich weder den Gesetzesmaterialien zur Ursprungsfassung der Steuerbegünstigung (BTDrucks 03/2178, S. 1) noch zur geänderten Fassung (BRDrucks 418/85) entnehmen, dass es dem Gesetzgeber darum ging, die ausschließliche Verwendung von Zugmaschinen im Bereich der schaustellerischen Tätigkeit nur gegenüber gewerblich tätigen Haltern zu privilegieren.

    12

    b) Für eine entsprechende Auslegung spricht auch der systematische Zusammenhang zwischen § 3 Nr. 8 Buchst. a und b KraftStG. Denn auch hinsichtlich letztgenannter Vorschrift hat der Bundesfinanzhof (BFH) maßgeblich auf die Zweckbestimmung und die Verwendung des Fahrzeugs und nicht auf die steuer- oder gewerberechtliche Qualifikation des Halters abgestellt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2015 II R 33/13, BFH/NV 2016, 245, Rz 13 f.).

    13

    Demgegenüber überzeugt die vom FG gezogene Parallele zu der in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a und d des Umsatzsteuergesetzes getroffenen Unterscheidung zwischen Theatern, Konzerten und Museen einerseits sowie Zirkusvorführungen und Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller andererseits nicht. Denn zum einen hat der BFH bereits entschieden, dass die Vorschriften über Kfz-Steuerbefreiungen grundsätzlich aus sich selbst heraus auszulegen und anzuwenden sind (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200, Rz 6). Zum anderen stehen die Steuerermäßigungen des Umsatzsteuerrechts und die Steuerbefreiungen des Kfz-Steuerrechts in unterschiedlichen Regelungszusammenhängen und dienen nicht den gleichen Zwecken.

    14

    c) Auch der Sinn und Zweck der Regelung spricht dafür, die Vorschrift dahingehend auszulegen, dass die ausschließliche Verwendung der Zugmaschine für Zwecke eines schaustellerischen Betriebs begünstigt werden soll. Grund der Befreiung von der Kfz-Steuer ist es zum einen, dass die begünstigten Kfz von Festplatz zu Festplatz fahren und die Straßen deshalb nur wenig in Anspruch nehmen, weil sie während der Veranstaltungen unbenutzt am Festplatz stehen gelassen werden (FG Düsseldorf, Urteil vom 28. Februar 1961 VI d 5/59, Entscheidungen der Finanzgerichte1961, 459). Zum anderen soll das Gewerbe nach Schaustellerart und damit mittelbar auch das soziale Brauchtum der Regionen gefördert werden (25. Subventionsbericht der Bundesregierung, BTDrucks 18/5940, S. 338). Danach mögen die gewerblichen Schaustellerbetriebe zwar die primär Begünstigten der Regelung sein, der gesetzliche Förderungszweck grenzt aber auch andere Steuerpflichtige nicht aus, die das Fahrzeug in gleicher Weise ausschließlich in einem Betrieb nach Schaustellerart verwenden.

    15

    d) Entgegen der Auffassung des FG besteht auch kein allgemeiner Rechtsgrundsatz, dass Ausnahmevorschriften im Kfz-Steuerrecht stets oder jedenfalls grundsätzlich „eng“, also nicht wie jede andere Vorschrift nach den allgemeinen Auslegungsregeln gemäß Wortlaut, systematischem Zusammenhang, Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck auszulegen sind (BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 15/04, BFH/NV 2005, 918, Rz 15, und vom 12. Juni 2012 II R 40/11, BFHE 238, 281, BStBl II 2012, 797, Rz 11). Vielmehr sind, wenn der Wortlaut Zweifel lässt, auch Befreiungsvorschriften unter sinnvoller Würdigung des mit der Ausnahmebestimmung verfolgten Zweckes anzuwenden (BFH-Urteil vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425, unter II.1.; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 7).

    16

    3. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden. Das FG hat lediglich festgestellt, dass der Kläger ein Reisetheater betreibt und die Zugmaschine zur Beförderung der Theaterausrüstung und des Theaterzeltes verwendet. Nähere Feststellungen dazu, ob dieses Reisetheater -wie vom Kläger behauptet- nach Art eines Schaustellerbetriebes oder eines Zirkusses durchgeführt wird und ob die Zugmaschine ausschließlich für diesen Betrieb verwendet wird, fehlen und sind daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

    17

    4. Angesichts dessen kann dahinstehen, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Denn führt die Revision -wie im Streitfall- aus materiellen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, muss nicht mehr darüber entschieden werden, ob außerdem Verfahrensfehler vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700, Rz 11; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 256).

    18

    Der Senat weist jedoch zur Klarstellung auf seine neuere Rechtsprechung zu § 94a Satz 1 FGO hin. Danach hat das FG zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör die Beteiligten darauf hinzuweisen, dass es im vereinfachten Verfahren ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden will, und ihnen den Zeitpunkt mitzuteilen, bis zu dem sie ihr Vorbringen in den Prozess einführen können (Senatsbeschluss vom 6. Juni 2016 III B 92/15, BFHE 253, 315, BStBl II 2016, 844).

    19

    5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

     

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Anhebung des Vergnügungsteuersatzes von 11 % auf 20 %, die das Land Berlin mit Wirkung zum 1. Januar 2011 vorgenommen hat, verfassungsgemäß ist (Az. II R 43/15).

    BFH: Vergnügungsteuersatz von 20 % des Einspielergebnisses in Berlin verfassungsgemäß

    BFH, Urteil II R 43/15 vom 25.04.2018

    Leitsatz

    Der in Berlin für Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit seit Januar 2011 geltende Steuersatz von 20 % des Einspielergebnisses ist verfassungsgemäß.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 7. Juli 2015 6 K 6071/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Januar und Februar 2011 in Berlin Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen i.S.des § 33i der Gewerbeordnung (GewO). Sie meldete die Vergnügungsteuer für diese Spielautomaten gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Berliner Vergnügungsteuergesetzes (VgStG) vom 20. Oktober 2009 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin –GVBl Bln– 2009, 479) mit dem für das Jahr 2010 geltenden Steuersatz von 11 % des Einspielergebnisses an.

    2

    Das seinerzeit zuständige Finanzamt setzte die Steuer demgegenüber ausgehend von einem Steuersatz von 20 % (§ 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG in der für Besteuerungszeiträume ab 2011 geltenden Fassung des Gesetzes vom 15. Dezember 2010, GVBl Bln 2010, 559) für Januar 2011 mit Bescheid vom 22. Februar 2011 auf 250.539,66 €und für Februar 2011 mit Bescheid vom 21. März 2011 auf 275.050,02 € fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

    3

    Das Finanzgericht (FG) wies die auf Anwendung eines Steuersatzes von 11 % gerichtete Klage mit der Begründung ab, die für Besteuerungszeiträume ab 2011 vorgenommene Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % sei verfassungsgemäß. Die Gesetzgebungskompetenz ergebe sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Es handle sich um eine örtliche Aufwandsteuer i.S.dieser Vorschrift. Die Erhöhung des Steuersatzes verstoße weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG). Die Steuer habe auf die Spieler überwälzt werden können. Die Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten in Spielhallen habe sich in den Jahren 2011 bis 2013 nur geringfügig vermindert. Das gesamte Steueraufkommen aus Geldspielautomaten in Spielhallen und an sonstigen Aufstellorten (insbesondere Gaststätten) habe in den Jahren 2009 ca. 12,3 Mio. € und 2010 ca. 17,2 Mio. €betragen und sich in den folgenden Jahren auf 28,7 Mio. € (2011), 36,8 Mio. €(2012), 39,3 Mio. € (2013) und 39,9 Mio. € (2014) erhöht. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1843 veröffentlicht.

    4

    Mit der Revision hält die Klägerin an ihrer Auffassung fest, die Steuer sei nach einem Steuersatz von 11 % festzusetzen. Die ab Januar 2011 vorgenommene Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % sei verfassungswidrig.

    5

    Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, die Vergnügungsteuer für Januar 2011 unter Änderung des Bescheids vom 22. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012 auf 137.796,81 € und die Vergnügungsteuer für Februar 2011 unter Änderung des Bescheids vom 21. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012 auf 151.277,51 € festzusetzen.

    6

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    7

    Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die angefochtenen Steuerfestsetzungen rechtmäßig sind.

    8

    1. Das Land Berlin erhebt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 VgStG eine Vergnügungsteuer u.a. auf den Aufwand für die Benutzung von Spielautomaten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit gegen Entgelt in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen i.S. des § 33i GewO. Spielautomaten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 VgStG Spielgeräte i.S. von § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO. Die Steuer schuldet nach § 2 Abs. 1 VgStG das Unternehmen, das die Spielautomaten öffentlich zur Benutzung gegen Entgelt aufstellt. Besteuerungszeitraum für die Vergnügungsteuer ist gemäß § 4 VgStG der Kalendermonat.

    9

    Die Steuer für den in § 1 Abs. 1 VgStG bezeichneten Aufwand beträgt je Spielautomat und angefangenen Kalendermonat für Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk (§ 5 Abs. 1 Satz 2 VgStG) mit Geldgewinnmöglichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG in der für Besteuerungszeiträume ab dem Jahr 2011 geltenden Fassung 20 %des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist gemäß § 5 Abs. 3 VgStG der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.

    10

    2. Die Vergnügungsteuer für Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk mit Geldgewinnmöglichkeit war in den Besteuerungszeiträumen Januar und Februar 2011 mit dem dafür bestimmten Steuersatz von 20 %des Einspielergebnisses sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach verfassungsgemäß.

    11

    a) Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das Vergnügungsteuergesetz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der Vergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. dieser Vorschrift.

    12

    aa) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.I.1.a).

    13

    Die Vergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist das Unternehmen, das die Spielautomaten öffentlich zur Benutzung gegen Entgelt aufstellt und somit das Vergnügen veranstaltet. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 39).

    14

    bb) Aufwandsteuern sind wie die Verbrauchsteuern im Regelfall indirekte Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger –d.h. die (natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt– nicht identisch sind. Vielmehr ist die Steuer auf Abwälzung auf den Steuerträger angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die privaten Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Die Aufwandsteuern sollen wie die Verbrauchsteuern die in der privaten Einkommens- und Vermögensverwendung zu Tage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers abschöpfen (BVerfG-Beschluss vom 13. April 2017 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, Rz 118 f., m.w.N.).

    15

    cc) Es entspricht dem herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer, dass sie nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, BVerwGE 159, 216, Rz 15, m.w.N.). Dies gilt auch für eine Spielgerätesteuer, deren herkömmlichem Bild es entspricht, dass sie steuertechnisch vom Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.1.a, m.w.N.). Die Steuer ist somit auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger „angelegt“. Dadurch unterscheidet sich die Vergnügungsteuer maßgeblich von der Kernbrennstoffsteuer, die als Bundessteuer neu eingeführt worden war und vom BVerfG mit Beschluss in BVerfGE 145, 171, für verfassungswidrig erklärt wurde, weil sie in mehrfacher Hinsicht nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG entsprach (Rz 134 ff. des Beschlusses).

    16

    dd) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen örtliche Aufwandsteuern bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses Gleichartigkeitsverbot erfasst jedoch nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Andernfalls wären die Länder an der Regelung solcher Steuern schon im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung gehindert; Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG würde deshalb entgegen der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers leerlaufen.

    17

    Die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten demnach als nicht mitbundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Juni 1975 2 BvL 16/73, BVerfGE 40, 52; vom 4. Juni 1975 2 BvR 824/74, BVerfGE 40, 56; vom 23. März 1977 2 BvR 812/74, BVerfGE 44, 216, und vom 26. Februar 1985 2 BvL 14/84, BVerfGE 69, 174).

    18

    Zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungsteuer (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 40, 52, und BVerfGE 40, 56; BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.1.b bb), und zwar auch, wenn ihre Ausgestaltung verändert und fortentwickelt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.). Veränderungen im Maßstab und in der absoluten Höhe berühren den Charakter als herkömmliche Aufwandsteuer danach nicht (Beschluss des Oberverwaltungsgerichts –OVG– für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 29). Dies gilt insbesondere, wenn der bisherige Steuermaßstab wie etwa der Stückzahlmaßstab bei Gewinnspielgeräten mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht mehr vereinbar ist und daher durch einen anderen Steuermaßstab ersetzt werden muss, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II., und vom 12. Februar 2014 1 BvL 11, 14/10, BVerfGE 135, 238; BVerwG-Urteil vom 13. April 2005 10 C 5.04, BVerwGE 123, 218).

    19

    ee) Für die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist es unerheblich, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.I.; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 37, m.w.N.). Die Kompetenznormen des GG enthalten keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 127, m.w.N.; BVerwG-Urteile vom 14. Oktober 2015 9 C 22.14, BVerwGE 153, 116, Rz 11, und in BVerwGE 159, 216, Rz 13, m.w.N.).

    20

    ff) Mit einer örtlichen Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen auch Lenkungswirkungen mitverfolgt werden, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein. Einer zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretenden Sachkompetenz bedarf es dafür nicht. Erst dann, wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt,die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage (BVerwG-Urteil vom 15. Oktober 2014 9 C 8.13, BVerwGE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.N.).

    21

    Dies gilt auch für eine Vergnügungsteuer auf Spielautomaten. Mit ihr dürfen Lenkungszwecke, namentlich in Gestalt einer Eindämmung der Spielsucht, verfolgt werden. Der Gesetzgeber darf durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich zu vereinbarenden Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des Lenkungsziels sorgen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.b cc, m.w.N.). Er darf den Lenkungszweck der Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken und den Finanzierungszweck zurücktreten lassen (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.a).

    22

    Mit der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses ab dem Jahr 2011 ist die Finanzierungsfunktion der Steuer nicht durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt worden. Eine solche Verdrängung lässt sich weder den Feststellungen des FG entnehmen noch bringt dies die Klägerin substantiiert vor. Dass der steuerpflichtige Vorgang nicht unmöglich gemacht wurde, ergibt sich bereits daraus, dass sich nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) in den Jahren 2011 bis 2013 die Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten in Spielhallen nur geringfügig vermindert und das Steueraufkommen deutlich erhöht hat. Der Senat von Berlin beabsichtigte mit der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses nicht, die Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter zu verdrängen, und hat dies tatsächlich auch nicht bewirkt. Er hat vielmehr in der Vorlage zur Beschlussfassung über den Entwurf des Gesetzes vom 15. Dezember 2010 u.a. ausgeführt, durch die Erhöhung des Steuersatzes werde das Aufkommen der Vergnügungsteuer erhöht, ohne dass dies zu einer Übermaßbesteuerung führe und die Ausübung des Berufs des Spielgeräteaufstellers unmöglich gemacht werde (Drucks des Abgeordnetenhauses vom 9. November 2010 16/3616, Vorblatt Teil B. und Begründung).

    23

    Da die Spielautomatenaufsteller und nicht die Spieler die Steuer schulden, knüpft die Vergnügungsteuer an das Einspielergebnis an und wirkt sich nur mittelbar (durch Abwälzung) auf die Spieler aus. Zur Verfassungswidrigkeit der maßgebenden Vorschriften führt dies nicht.

    24

    b) Die in § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG vorgesehene Heranziehung des Einspielergebnisses als Bemessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Maßstab des Einspielergebnisses weist einen ausreichenden Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers auf. Der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Somit korrespondiert das Einspielergebnis mit dem Vergnügungsaufwand der Spieler. Es ist daher als zulässiger Maßstab anerkannt (BVerwG-Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz 12, m.w.N., und in BVerwGE 159, 216, Rz 54, m.w.N.).

    25

    c) Der in § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG für die Zeit ab dem Jahr 2011 bestimmte Steuersatz von 20 % des Einspielergebnisses ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) und der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) vereinbar.

    26

    aa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Halter der Spielgeräte vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.c und C.II.3.; BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 790, Rz 60; vom 15. Juli 2015 II R 32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 34, und vom 15. Juli 2015 II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 33, jeweils m.w.N.). Es ist nicht notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 124, m.w.N.; BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 33). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 125, m.w.N.).

    27

    Die Überwälzung der Steuerlast muss allerdings rechtlich und tatsächlich möglich sein. Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit im Fall einer Vergnügungsteuer für Spielautomaten etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung;vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz 34, und in BVerwGE 159, 216, Rz 44, m.w.N.).

    28

    bb) Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) liegt vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung.

    29

    cc) Die Frage, ob die Steuer nicht auf die Spieler überwälzt werden kann, sondernerdrosselnd wirkt, muss nicht allein auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vorschriften indizielle Bedeutung zukommen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 20; BVerwG-Beschluss vom 10. August 2017 9 B 68.16, juris, Rz 32; jeweils m.w.N.). Es ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer Spielgeräte über längere Zeit weiterbetreiben sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 40). Für eine erdrosselnde Wirkung spricht eine erkennbare Tendenz zum Absterben der Branche (BVerwG-Urteil in BVerwGE 159, 216, Rz 42).

    30

    dd) Das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit haben zwar unterschiedliche Rechtsgrundlagen, führen aber zu einer im Ergebnis identischen Begrenzung der verfassungsrechtlich zulässigen Höhe der Steuer (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 35).

    31

    ee) Die Bekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer Begleiterscheinungen des Spielbetriebs stellt ein legitimes Ziel für die Berufsfreiheit einschränkende Regelungen dar. Spielsucht kann zu schwerwiegenden Folgen für die Betroffenen, ihre Familien und die Gemeinschaft führen (BVerfG-Beschluss vom 7. März 2017 1 BvR 1314/12 u.a., BVerfGE 145, 20, Rz 122, 133).

    32

    Wird mit der Steuererhebung auch ein Lenkungszweck wie etwa die Eindämmung der Wett- oder Spielleidenschaft der Bevölkerung verfolgt, wie es auch bei der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses der Fall war (Drucks des Abgeordnetenhauses vom 9. November 2010 16/3616, Vorblatt Teil A. und Begründung Allgemeiner Teil), ist Art. 12 Abs. 1 GG selbst dann nicht verletzt, wenn die Steuererhebung nicht geeignet ist, diesen Zweck zu erreichen. Denn die Steuer rechtfertigt sich –unbeschadet eines Lenkungszwecks– allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 159, 216, Rz 42).

    33

    ff) Die Berliner Vergnügungsteuer auf Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk (§ 5 Abs. 1 Satz 2 VgStG) mit Geldgewinnmöglichkeit entsprach in den Besteuerungszeiträumen Januar und Februar 2011 diesen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG. Sie war auf Überwälzung auf die Spieler angelegt und hatte keine erdrosselnde Wirkung. Dass die Steuer in diesen Zeiträumen nicht kalkulatorisch auf die Spieler überwälzbar gewesen sei, hat weder das FG festgestellt noch bringt dies die Klägerin konkret vor. Eine Tendenz zum Absterben der Branche der Betreiber von Spielgeräten in Berlin war ausweislich der vom FG festgestellten Entwicklung der Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten sowie der ebenfalls festgestellten laufenden deutlichen Erhöhung des Steueraufkommens nicht erkennbar. Unter diesen Umständen begründet es auch keinen Verfassungsverstoß, dass die Erhöhung des Steuersatzes bereits zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten ist und die Klägerin kurzfristig nicht auf die Erhöhung reagieren konnte. Auf die bei der Klägerin konkret bestehenden Verhältnisse kommt es nicht an. Maßgeblich ist die generelle Möglichkeit, die Steuer kalkulatorisch abzuwälzen. Unerheblich ist, ob die Erhöhung des Steuersatzes geeignet ist, der Spielleidenschaft der Spieler entgegenzuwirken.

    34

    Ein zur Verfassungswidrigkeit führender additiver Grundrechtseingriff lag im Januar und Februar 2011 nicht vor. Das Spielhallengesetz Berlin vom 20. Mai 2011 (GVBl Bln 2011, 223) muss bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Vergnügungsteuergesetzes in diesen Besteuerungszeiträumen schon deshalb unberücksichtigt bleiben, weil es nach seinem § 10 erst am Tage nach der Verkündung in Kraft getreten ist und zudem in seinem § 8 für bereits bestehende Spielhallen Übergangsbestimmungen vorsieht. Es wirkt somit nicht auf Januar und Februar 2011 zurück. Davon abgesehen lässt sich den vom FG getroffenen Feststellungen zur Entwicklung der Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten sowie des Steueraufkommens nach Inkrafttreten des Spielhallengesetzes entnehmen, dass die Vergnügungsteuer auch in diesem Zeitraum weder eine erdrosselnde Wirkung hatte noch ihre kalkulatorische Überwälzung auf die Spieler ausgeschlossen war.

    35

    Ein Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis von Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit wird in der Rechtsprechung soweit ersichtlich allgemein als verfassungsgemäß angesehen (Urteile des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 20. Juli 2017 2 S 1671/16, juris, Rz 43, 45; des OVG Lüneburg vom 5. Dezember 2017 9 KN 208/16, juris, Rz 25 ff., und vom 5. Dezember 2017 9 KN 226/16, juris, Rz 53, 70, 82, 92 ff., m.w.N., sowie des Verwaltungsgerichts Neustadt (Weinstraße) vom 6. Dezember 2017 1 K 418/17.NW, juris, Rz 23 ff.).

    36

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung auf § 90 Abs. 2 FGO.

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  • Die Steuertermine des Monats Juli 2018 auf einen Blick.

    Steuertermine Juli 2018

    Fälligkeit

    Dienstag, 10.07.2018

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Ablauf der Schonfrist

    Freitag, 13.07.2018

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Hinweis

    Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

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  • Das BMF hat die Anwendung des § 1 AStG im Hinblick auf die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen neu geregelt (Az. IV B 5 – S-1341 / 0 :003).

    Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 5 – S-1341 / 0 :003 vom 05.07.2018

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des § 1 AStG im Hinblick auf die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen Folgendes:

    Das Schreiben vom 30. Dezember 1999 (BStBl I S. 1122) „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen“ wird durch dieses Schreiben zum 31. Dezember 2018 aufgehoben. Die nachstehenden Grundsätze sind für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen. Bis zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt bestehende Kostenumlagevereinbarungen werden für einen Übergangszeitraum für Wirtschaftsjahre bis zum 31. Dezember 2019 nach dem Schreiben vom 30. Dezember 1999 gewürdigt.

    Für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen gelten die Grundsätze des Kapitels VIII der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations; derzeit abrufbar unter: http://dx.doi.org/10.1787/9789264274297-de ).

    Wirken mehrere Unternehmen einer multinationalen Unternehmensgruppe im gemeinsamen Interesse zusammen, übernehmen gemeinsam Risiken und leisten Beiträge,

    1. um Vermögenswerte gemeinsam zu entwickeln (Entwicklungskostenumlage), oder
    2. um Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen (Dienstleistungskostenumlage),

    sind die Beiträge zu Fremdvergleichspreisen zu bewerten und von den Unternehmen anhand der jeweils zu erwartenden Vorteile zu vergüten.

    Die Textziffer 7. der Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze) vom 23. Februar 1983 (BStBl I S. 218) bleibt weiterhin aufgehoben.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland muss die hiesige Unternehmensbesteuerung nach Ansicht von Nordrhein-Westfalen wettbewerbsfähig gemacht werden. In einem Entschließungsantrag schlägt das Land diverse Maßnahmen vor, die vor allem darauf abzielen, unnötige bürokratische Hürden und Rechtsunsicherheiten zu beseitigen.

    Unternehmensteuerrecht: Maßnahmenkatalog zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland

    Bundesrat, Mitteilung vom 06.07.2018

    Zur Sicherung des Wirtschaftsstandort Deutschlands muss die hiesige Unternehmensbesteuerung nach Ansicht von Nordrhein-Westfalen wettbewerbsfähig gemacht werden. In einem Entschließungsantrag schlägt das Land diverse Maßnahmen vor, die vor allem darauf abzielen, unnötige bürokratische Hürden und Rechtsunsicherheiten zu beseitigen. Darüber hinaus spricht es sich dafür aus, den privaten Wohnungsbau steuerlich zu fördern, um so bezahlbaren Wohnraum zu generieren. Die Initiative wurde am 6. Juli 2018 im Bundesrat vorgestellt und anschließend zur weiteren Beratung in die Fachausschüsse überwiesen.

    Steuerliche Förderung für Forschung und Entwicklung

    Ein zentrales Anliegen von Nordrhein-Westfalen ist es, den Bereich Forschung und Entwicklung zu fördern. Dies soll über eine 10-prozentige steuerliche Unternehmensgutschrift auf ihre forschungs- und entwicklungsrelevanten Personalkosten geschehen. Die Gutschrift könnte direkt mit der monatlich abzuführenden Lohnsteuer verrechnet werden und ermögliche es deshalb insbesondere Start-ups, unkompliziert und schnell ihre Liquidität zu verbessern.

    Wohnbauförderung über verbesserte Abschreibung

    Die Wohnbauförderung soll über die Einführung einer 3-prozentigen linearen Abschreibung sowie einer zusätzlichen, zeitlich begrenzten Sonderabschreibung erfolgen.

    Viel Änderungsbedarf im Unternehmensteuerrecht

    Im allgemeinen Unternehmensteuerrecht hält Nordrhein-Westfalen zahlreiche Maßnahmen für angebracht. So spricht es sich unter anderem dafür aus, Unternehmen bei Sofortabschreibungen zu entlasten, indem die Obergrenze für geringwertige Wirtschaftsgüter von 800 auf 1.000 Euro angehoben wird. Außerdem sollte die Thesaurierungsbegünstigung bei Personengesellschaften modernisiert und die Mindestbesteuerung erleichtert werden. Mehr Rechtssicherheit fordert Nordrhein-Westfalen bei der steuerlichen Entlastung von Sanierungsgewinnen und beim Verlustabzug im Fall des Anteilseignerwechsels. Darüber hinaus möchte es § 35 Einkommensteuergesetz an gestiegene Gewerbesteuer-Hebesätze anpassen sowie einige gewerbesteuerliche Regelungen ändern. Zur Stärkung der Attraktivität von Start-ups schlägt das Land einen einmaligen Freibetrag für Mitarbeiterbeteiligungen vor.

    Wirksame Besteuerung des Internethandels

    Auch im Internationalen Steuerrecht und bei der Umsatzsteuer sieht Nordrhein-Westfalen Verbesserungsbedarf. Zeitnah und praxisgerecht umgesetzt werden sollten die Anpassungen des Vorsteuerabzugs an die Rechtsprechung. Auch die Verzinsung von Steuerforderungen sei neu zu gestalten. Darüber hinaus müsse der Internethandel wirksam besteuert werden. Gegenwärtig stoße die Besteuerung ihrer Umsätze auf enorme Schwierigkeiten. Die Betreiber dieser Plattformen seien deshalb stärker in die Pflicht zu nehmen.

    Wie es weitergeht

    Sobald die Ausschüsse ihre Beratungen abgeschlossen haben, kommt die Vorlage erneut auf die Plenartagesordnung.

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  • „Bürokratie wirkt wie Sand im Getriebe, der die konjunkturelle Entwicklung bremst“ – damit begründet Bayern einen Entschließungsantrag, den der Freistaat am 6. Juli 2018 im Plenum vorstellte. Er wurde im Anschluss in die Fachausschüsse überwiesen.

    Bürokratiekosten im Steuerrecht reduzieren

    Bundesrat, Mitteilung vom 06.07.2018

    „Bürokratie wirkt wie Sand im Getriebe, der die konjunkturelle Entwicklung bremst“ – damit begründet Bayern einen Entschließungsantrag, den der Freistaat am 6. Juli 2018 im Plenum vorstellte. Er wurde im Anschluss in die Fachausschüsse überwiesen.

    Weniger Aufwand für Steuerzahler

    Bayern fordert eine deutliche Reduzierung des Aufwands für Steuerzahler – vor allem für Unternehmer, Handwerker und landwirtschaftliche Betriebe. Die Bundesregierung soll bei ihrem angekündigten Bürokratieentlastungsgesetz III nicht nur Statistikpflichten reduzieren, sondern spürbare Impulse setzen, um die Bürokratiekosten zu senken.

    Vorschläge für die Bundesregierung

    Der Entschließungsantrag schlägt mehrere Einzelmaßnahmen vor, um dieses Ziel zu erreichen. So könnte die Pflicht zur Umsatzsteuer-Voranmeldung für neu gegründete Firmen entfallen, Aufbewahrungsfristen für Unterlagen zur Buchführung verkürzt und Freibeträge für die Gewinnermittlung aus forstwirtschaftlicher Nutzung wieder eingeführt werden.

    Zudem warnt Bayern vor einer Bürokratiewelle, die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe droht, weil die EU-Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren wegen der Durchschnittssatzbesteuerung eingeleitet hat. Diese müsse die Bundesregierung abwenden.

    Beratungen der Fachpolitiker

    Im September werden sich die Fachpolitiker in den Ausschüssen mit den Vorschlägen beschäftigen. Sobald diese ihre Beratungen abgeschlossen haben, kommt die Vorlage zur Abstimmung wieder auf die Tagesordnung des Plenums.

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  • Der Europäische Rechnungshof führt derzeit eine Prüfung durch, bei der er der Frage nachgeht, wie wirksam die EU die Herausforderungen bewältigt, die sich im Bereich Mehrwertsteuern und Zölle aus dem elektronischen Handel ergeben.

    Europäischer Rechnungshof untersucht Mehrwertsteuern und Zölle im elektronischen Handel

    Europäischer Rechnungshof, Pressemitteilung vom 05.07.2018

    Der Europäische Rechnungshof führt derzeit eine Prüfung durch, bei der er der Frage nachgeht, wie wirksam die EU die Herausforderungen bewältigt, die sich im Bereich Mehrwertsteuern und Zölle aus dem elektronischen Handel ergeben. Er wird den Regulierungs- und Kontrollrahmen analysieren, den die Europäische Kommission für den elektronischen Handel geschaffen hat, und untersuchen, wie die Mitgliedstaaten zusammenarbeiten, um sicherzustellen, dass die auf elektronisch abgewickelte Geschäfte anfallenden Mehrwertsteuern und Zölle vollständig erhoben werden. Der Hof hat am 05.07.2018 ein Hintergrundpapier zur Erhebung von Mehrwertsteuern und Zöllen im elektronischen Handel veröffentlicht, das allen, die sich für dieses Thema interessieren, ausführliche Informationen bietet.

    Die Europäische Union fördert den elektronischen Handel, um sicherzustellen, dass Unternehmen und Verbraucher ihre internationalen Käufe und Verkäufe im Internet zu gleichen Bedingungen abwickeln können wie auf dem lokalen Markt. Der elektronische Handel ist jedoch nach wie vor anfällig für Unregelmäßigkeiten im Hinblick auf Mehrwertsteuern und Zölle. Dies hat direkte Auswirkungen auf die Haushalte der Mitgliedstaaten und indirekte Auswirkungen auf den EU-Haushalt, da sich die auf Mehrwertsteuern und Zöllen beruhenden Beiträge der Mitgliedstaaten verringern. Nach Schätzungen der Europäischen Kommission belaufen sich die Mehrwertsteuerausfälle im grenzüberschreitenden elektronischen Handel, die aus der Mehrwertsteuerbefreiung für geringfügige Lieferungen resultieren, auf insgesamt 5 Milliarden Euro jährlich.

    „Bislang ist die Erhebung von Mehrwertsteuern und Zöllen im grenzüberschreitenden elektronischen Handel anfällig für Unregelmäßigkeiten. Insbesondere ist im Rahmen der derzeitigen Regelungen ein Missbrauch durch Anbieter aus Drittländern möglich. Dies führt zu großen Nachteilen für EU-Händler und zu Einnahmeausfällen für die EU“, so Ildikó Gáll-Pelcz, das für die Prüfung zuständige Mitglied des Europäischen Rechnungshofs.

    Während mit der Schaffung des Binnenmarkts die Grenzkontrollen für den unionsinternen Handel zwischen den Mitgliedstaaten abgeschafft wurden, werden an den Außengrenzen der Union nach wie vor Zollkontrollen durchgeführt, denen sämtliche Waren unterliegen, die aus Nicht-EU-Ländern in einen Mitgliedstaat eingeführt werden. Dienstleistungen, die aus Nicht-EU-Ländern digital bereitgestellt werden, stellen in diesem Zusammenhang ein besonderes Risiko dar: Da physisch keine Grenzen überquert werden, unterliegen diese Dienstleistungen nicht denselben Kontrollen wie Waren, die in die EU eingeführt werden.

    Die Prüfung schließt Besuche in den Niederlanden, Österreich, Deutschland, Irland und Schweden ein. Der Bericht wird voraussichtlich Mitte 2019 veröffentlicht.

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  • Der BFH hat zur Berücksichtigung einer Spende an eine rumänische Kirche als Sonderausgabe Stellung genommen (Az. X R 5/16).

    BFH: Steuerliche Berücksichtigung von Zuwendungen an eine in der EU belegene Kirche

    BFH, Urteil X R 5/16 vom 22.03.2018

    Leitsatz

    1. Das Ansehen Deutschlands kann gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG gefördert werden, wenn im Kernbereich der religiösen Tätigkeit einer ausländischen Kirche ein gemeinnütziges Engagement erkennbar wird, das Deutschland mittelbar zuzurechnen ist.
    2. Eine Spende, die ein inländischer Steuerpflichtiger unmittelbar einer im EU-/EWR-Ausland belegenen Einrichtung zuwendet, die die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllt oder bei der es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt, darf nicht anders behandelt werden als eine Spende an eine inländische gemeinnützige Körperschaft, die ihre Mittel einer im Ausland ansässigen Einrichtung zur Erfüllung eines bestimmten gemeinnützigen Zwecks überlässt.
    3. Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts sind für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Allerdings entfällt die Bindungswirkung, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen. In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung, z. B. Urteil vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711).

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Januar 2016 9 K 3177/14 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) begehrte im Streitjahr 2010 den Sonderausgabenabzug gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) für Spenden in Höhe von 15.000 €, die sie in diesem Jahr an die griechisch-katholische Pfarrgemeinde P in C (Rumänien) geleistet hatte. P wurde laut ihrer Satzung aufgrund des Gesetzesdekrets Nr. 126 vom 24. April 1990 errichtet; sie ist eine „rumänische juristische Person mit religiösem Charakter“, die humanitäre, geistliche, religiöse, erzieherische, wohltätige und kulturelle Zwecke verfolgt. Die Zuwendungen der Klägerin dienten der Errichtung einer Kirche in C, die sich im Jahr 2010 noch in der Bauphase befand und erst aufgrund der Zahlungen der Klägerin fertiggestellt werden konnte.

    2

    Der Name der Klägerin wurde in den Fuß des Altars eingraviert. Darüber hinaus wird die Klägerin bei jeder Messe, die in der Kirche abgehalten wird, im Rahmen der Fürbitten namentlich erwähnt. Zudem wurde die Klägerin von P zur Weihe der Kirche nach deren Fertigstellung eingeladen. Über dieses Ereignis erschien in der örtlichen Presse ein Artikel, in dem das Engagement der Klägerin als Spenderin aus der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) namentlich erwähnt wurde. Darüber hinaus wurde ihr im Zusammenhang mit dem Weihefest der Kirche eine Urkunde verliehen, die den Dank der Gemeinde für den ermöglichten Wiederaufbau zum Ausdruck bringt. Eine weitere Dankesurkunde wurde der Klägerin im November 2013 vom Bischof von C übergeben.

    3

    Die Klägerin legte im Verfahren u.a. eine von dem Pfarrer unterzeichnete Spendenbescheinigung der P vom 24. Dezember 2010 in rumänischer Sprache samt nicht amtlicher deutscher Übersetzung vor, in der ihr für den Erhalt von 1.000 € für die Konstruktion der neuen Kirche gedankt wird, sowie eine ebenfalls von dem Pfarrer unterzeichnete Erklärung in französischer Sprache vom 23. September 2011, in der dieser den Erhalt von weiteren Zuwendungen im Jahr 2010 in Höhe von insgesamt 14.000 € bestätigt. Zudem enthält diese Erklärung eine Beschreibung der Bauabschnitte und eine Zusicherung, dass die Mittel nur hierfür verwendet worden seien. Weiterhin legte die Klägerin eine nur von der „S.C. F“ (Wirtschaftsprüfer) unterzeichnete Bescheinigung vor, in der ihre Spendenzahlungen im Streitjahr 2010 in Höhe von 14.000 € bestätigt werden.

    4

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) ließ die Spenden nicht zum Abzug zu, da der gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche strukturelle Inlandsbezug fehle und die vorgelegten Zuwendungsbestätigungen nicht ordnungsgemäß seien.

    5

    Zur Begründung ihrer Klage wies die Klägerin darauf hin, dass die geltend gemachten Zuwendungen bei unionsrechtskonformer Auslegung der gesetzlichen Vorgaben als Spende nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigungsfähig seien. Die Auffassung des FA, § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG verlange eine nachhaltige Verbesserung des Rufs Deutschlands in der Welt, sei zu eng und führe dazu, dass gerade bürgerschaftliches Engagement und solche Hilfsmaßnahmen unberücksichtigt blieben, die sich aus privaten Initiativen ergäben und im nicht koordinierten internationalen Rahmen bewegten. Gerade die „kleinen Erfolgsgeschichten“ -wie z.B. die Spende der Klägerin, die dazu beitrage, ein langersehntes Projekt fertigzustellen- seien besonders geeignet, sich im Gedächtnis der Menschen vor Ort zu manifestieren und eine positive Assoziation zu Deutschland zu entwickeln. Ferner reichte die Klägerin eine von dem Pfarrer der P unterzeichnete Zuwendungsbestätigung vom 1. Juli 2015 nach deutschem Muster ein, in der für das Jahr 2010 der Erhalt von Spenden in Höhe von 15.000 € bestätigt wird.

    6

    Das FA war demgegenüber der Auffassung, es sei nicht ersichtlich, dass die Tätigkeit der rumänischen P und nicht nur die Spende selbst einen Bezug zu Deutschland habe. Der Hinweis auf eine einzelne deutsche Spenderin sei nicht ausreichend, zumal aller Wahrscheinlichkeit nach bei der Erwähnung während der Gottesdienste zwar der Name der Spenderin, nicht aber ihre Herkunft aus Deutschland genannt werde.

    7

    In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) erklärten die Beteiligten, es sei zwischen ihnen unstreitig, dass die formellen Voraussetzungen des Spendenabzugs vorlägen, insbesondere, dass es sich bei der Zuwendungsempfängerin um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handele, da sie durch Gesetzesakt gegründet worden sei.

    8

    Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 653 veröffentlichten Urteil statt. P sei eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die nach inländischen Maßstäben steuerbefreit wäre, weil sie kirchliche Zwecke verfolge. § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG sei in verfassungs- und unionsrechtlich gebotener Weise so auszulegen, dass die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers zum Ansehen Deutschlands beitragen könne, wenn der Beitrag zur Ansehenssteigerung nicht evident ausgeschlossen sei. Bei einer ausländischen Organisation, die nachgewiesen habe, dass sie nach deutschem Recht gemeinnützig sei, könne ohne weitere Prüfung auch von einer möglichen Ansehenssteigerung ausgegangen werden.

    9

    Das FA begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Feststellungen des FG trügen nicht dessen Annahme, es handele sich bei P um eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Auch sei im Streitfall der Begriff der Spende nicht erfüllt, da die Klägerin Gegenleistungen erhalten habe. So sei sie zur Weihe eingeladen und ihr Name in den Fuß des Altars eingraviert worden; ferner werde sie in den Fürbitten erwähnt. Auch könne nicht ausgeschlossen werden, dass die Klägerin weitere Gegenleistungen erhalten habe. Das FG habe zudem verkannt, dass die geltend gemachten Aufwendungen auch bei Anlegung unionsrechtlicher sowie verfassungsrechtlicher Maßstäbe an die Auslegung der gesetzlichen Vorgaben gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG nicht als Spenden abziehbar seien. Die Tätigkeit der P als Zuwendungsempfängerin sei nicht geeignet, das Ansehen Deutschlands zu fördern. Auch seien die formellen und materiellen Anforderungen, die an einen Zuwendungsnachweis zu stellen seien, nicht erfüllt.

    10

    Das FA beantragt,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    11

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    12

    Da die P aufgrund eines Gesetzesdekrets und somit aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Hoheitsaktes geschaffen worden sei, handele es sich bei ihr um eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Auch teile sie, die Klägerin, die vom FG vorgenommene Auslegung des strukturellen Inlandsbezugs in § 10b Abs. 1 Satz 6 Alternative 2 EStG. Wenn das FA das Vorliegen geeigneter Spendenbescheinigungen bestreite, sei darauf hinzuweisen, dass es selbst während der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt habe, die formellen Voraussetzungen seien durch die Vorlage von den inländischen Vorschriften im Wesentlichen entsprechenden Bescheinigungen erfüllt.

    13

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache aber das Vorbringen des FA.

    Gründe:

    II.

    14

    Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

    15

    Der Senat kann mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die Klägerin ihre im Streitjahr 2010 an die rumänische Kirchengemeinde P geleisteten Zahlungen nach § 10b Abs. 1 EStG bis zur Höhe von 20 % des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte als Spenden abziehen kann. Das FG wird aufzuklären haben, ob es sich bei P um eine juristische Person des öffentlichen Rechts gemäß § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG handelt (unter 1.). Nach den bisherigen Feststellungen des FG scheitert der Spendenabzug der Klägerin -entgegen der Auffassung des FA- weder an der Unentgeltlichkeit der Zuwendung noch an der fehlenden Vorlage ausreichender Zuwendungsbescheinigungen (unter 2.). Zudem wären nach Ansicht des Senats im Streitfall die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG erfüllt (unter 3.).

    16

    1. Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG können Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung (AO) als Sonderausgaben abgezogen werden. Weitere Voraussetzung für den Abzug gemäß § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist, dass diese Zuwendungen an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle geleistet werden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat belegen ist, auf dem das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet. Ein Sonderausgabenabzug ist ebenfalls bei Spenden an eine in der EU/dem Geltungsbereich des EWR-Abkommens belegene Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse möglich, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

    17

    a) Die Beteiligten sind sich darüber einig, das P unterschiedliche gemeinnützige Zwecke erfüllt.

    18

    aa) Der Satzung der P lässt sich entnehmen, dass sie vor allem die Religion gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO fördert. Als weitere satzungsmäßig genannte Zwecke könnten die Förderung der Jugend- und Altenhilfe gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO sowie die Förderung der Kultur gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 5 AO angesehen werden. Auch scheint sie der Satzung entsprechend mildtätige Zwecke gemäß § 53 AO zu erfüllen.

    19

    bb) Im Gegensatz zur Auffassung des FG sind bei der rumänischen Pfarrgemeinde jedoch nicht die Voraussetzungen des § 54 AO gegeben. Kirchliche Zwecke i.S. des § 54 AO werden von einer Körperschaft nur dann erfüllt, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. § 54 AO erfasst daher lediglich (Förder-)Körperschaften, die kirchliche Zwecke verfolgen, indem sie (dritte) Körperschaften, bei denen es sich um öffentlich-rechtlich organisierte Religionsgemeinschaften handeln muss, fördern (vgl. z.B.Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 54 AO Rz 1; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 54 AO Rz 7). Vorliegend ist hingegen die Förderung der rumänischen P selbst streitgegenständlich.

    20

    b) Der Senat kann anhand der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob -wovon die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch übereinstimmend ausgegangen sind-P eine juristische Person des öffentlichen Rechts i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist.

    21

    aa) Ob P als juristische Person des öffentlichen Rechts anzusehen ist, beurteilt sich nach dem rumänischen Recht, da für die Einordnung eines ausländischen Rechtsgebildes das jeweilige Staats- und Verwaltungsrecht maßgebend ist (s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 50; Eckardt in Kanzler/ Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10b Rz 38).

    22

    bb) Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, vgl. z.B. Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, m.w.N.). Es gehört damit nicht zu den Pflichten eines Klägers, die Regelungen über das ausländische Recht (im Einzelnen) darzulegen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 26, und III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 28).

    23

    Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930; in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 27, und in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 29). Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. An die Ermittlungspflicht werden umso höhere Anforderungen zu stellen sein, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches wird man annehmen müssen, wenn die Beteiligten die ausländische Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen (vgl. dazu auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. April 1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b; zu den Ermittlungspflichten bei übereinstimmendem Beteiligtenvortrag s. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 10. April 1975 2 AZR 128/74, BAGE 27, 99, unter IV.2.). Der Umstand, dass das ausländische Recht ggf. sehr komplex ist, kann das FG von dieser Ermittlungspflicht nicht entbinden.Eine Revision kann nicht darauf gestützt werden, dass die Vorentscheidung auf der fehlerhaften Anwendung ausländischen Rechts beruhe, da ausländisches Recht nicht zum „Bundesrecht“ i.S. des § 118 Abs. 1 FGO gehört. Vielmehr sind die Feststellungen über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 67/01, BFH/NV 2002, 1294, unter II.2., und in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61). Gleichwohl werden die ausländischen Rechtssätze nicht selbst zu Tatsachen; eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast ist in diesem Bereich daher nicht möglich (BFH-Urteile in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 27, und in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 29).

    24

    Die revisionsrechtliche Bindungswirkung entfällt allerdings, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen. In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor (z.B. BFH-Urteile in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 34; vom 16. April 2015 III R 6/14, BFH/NV 2015, 1237, Rz 13; in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61, jeweils m.w.N.). Im Übrigen ist aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die Erkenntnisquellen genutzt hat (s. BFH-Urteile in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 34, und in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61, jeweils m.w.N.).

    25

    cc) Unter Berücksichtigung dieser höchstrichterlich entwickelten Grundsätze kann das Urteil des FG keinen Bestand haben.

    26

    (1) Die Bindung des erkennenden Senats an die Feststellungen des FG entfällt allerdings nicht bereits dadurch, dass das FA im Revisionsverfahren geltend macht, das FG habe die ausländische Rechtslage nicht ausreichend festgestellt. Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter verzichten kann (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 ZPO), hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverlust zur Folge (s. BFH-Urteil vom 10. April 2013 I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771, Rz 24, m.w.N.). Dies gilt im Streitfall umso mehr, als das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt hat, es sei unstreitig, dass es sich bei P um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handele.

    27

    (2) Die Bindungswirkung entfällt aus einem anderen Grund. Die Feststellungen des FG sind nicht ausreichend, um die Frage, ob es sich bei P um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, verlässlich auf der Grundlage des rumänischen Rechts beurteilen zu können. Das FG hat lediglich darauf hingewiesen, P sei eine durch (lt. Satzung: „aufgrund“) Gesetzesdekret errichtete Pfarrgemeinschaft. Erkenntnisse zumindest über den Inhalt des Gesetzesdekrets und/oder in Bezug auf das den Status einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vermittelnde rumänische Recht fehlen.

    28

    Wegen des Fehlens der erforderlichen Feststellungen kann die Schlussfolgerung des FG, P sei eine juristische Person des öffentlichen Rechts, einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht standhalten. Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt -insbesondere auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze- überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden (so auch BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1237, Rz 16, zu fehlenden finanzgerichtlichen Feststellungen zum polnischen Recht). Insbesondere an der letztgenannten Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Es ist nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage das FG zu der Auffassung gelangt ist, die P sei eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, denn es hat zum Inhalt des zugrundeliegenden rumänischen Rechts nichts festgestellt.

    29

    (3) An diesem materiellen Rechtsfehler des FG ändert sich auch nichts dadurch, dass die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG ihre übereinstimmende Auffassung bekundeten, P sei eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Deren -ohne substantiierten Hinweis auf den konkreten Inhalt des rumänischen Rechts geäußerte- Rechtsansichten können ausreichende finanzgerichtliche Feststellungen zum entscheidungserheblichen ausländischen Recht nicht ersetzen.

    30

    dd) Die Sache geht deshalb zur Nachholung der notwendigen Feststellungen an das FG zurück. Sollte sich dabei herausstellen, dass P keine juristische Person des öffentlichen, sondern des Privatrechts ist, hat das FG unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH weiter zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG erfüllt sind (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. September 2013 I R 16/12, BFHE 243, 319, BStBl II 2014, 440; vom 21. Januar 2015 X R 7/13, BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588, und vom 25. Oktober 2016 I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216).

    31

    2. Im Gegensatz zur Auffassung des FA scheitert der Spendenabzug der Klägerin nach den bisherigen Feststellungen des FG, die den Senat binden, weder an der Unentgeltlichkeit der Zuwendung noch an der fehlenden Vorlage ausreichender Zuwendungsbescheinigungen.

    32

    a) Die im Revisionsverfahren vom FA geäußerten Zweifel an der Unentgeltlichkeit der Zuwendung der Klägerin vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.

    33

    aa) Eine Spende muss ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden; die Spendenmotivation muss im Vordergrund stehen. Die Unentgeltlichkeit ist für die Spende und damit für den Spendenabzug konstitutives Merkmal. Die steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird. Ein Spendenabzug ist daher nicht nur ausgeschlossen, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss (Senatsurteil vom 9. Dezember 2014 X R 4/11, BFH/NV 2015, 853, Rz 40, m.w.N.).

    34

    bb) Die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin die Zahlung unentgeltlich i.S. von fremdnützig geleistet hat, gehört zum Bereich der Tatsachenwürdigung, die dem FG obliegt und damit der revisionsgerichtlichen Kontrolle grundsätzlich entzogen ist. Nur wenn sie verfahrensrechtlich nicht einwandfrei zustande gekommen ist, sie durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst wurde, liegt ein die Revision begründender sachlich-rechtlicher Mangel des Urteils vor (Senatsurteil in BFH/NV 2015, 853, Rz 42, m.w.N.).

    35

    cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, die von der Klägerin an P geleisteten Zahlungen seien Spenden i.S. des § 10b Abs. 1 EStG, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die im FG-Urteil aufgezählten „Vorteile“ (Gravur des Namens in den Altar, Nennung in den Fürbitten und Einladung zu dem Weihefest) sind auch nach Auffassung des Senats lediglich Ausfluss der gemeinnützigen Mittelvergabe (vgl. dazu Schmidt/ Heinicke, EStG 37. Aufl., § 10b Rz 15). Soweit das FA im Revisionsverfahren vorgetragen hat, die Klägerin habe weitere materielle Vorteile erhalten, stellt dies ein neues tatsächliches Vorbringen dar, das im Revisionsverfahren unbeachtlich ist.

    36

    b) Auch die formellen Voraussetzungen für einen Spendenabzug sind gegeben. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise erkannt, dass die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen in hinreichender Weise die satzungsgemäße Verwendung der Spenden dokumentieren und als Zuwendungsbestätigung ausreichen.

    37

    aa) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588, Rz 47 ff. entschieden, aus unionsrechtlichen Gründen könne nicht verlangt werden, dass die Zuwendungsbestätigung einer ausländischen Stiftung dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck gemäß § 50 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) entspreche (vgl. auch § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Zu den notwendigen Bestandteilen der Zuwendungsbestätigung einer ausländischen Körperschaft gehöre aber -so der Senat-, dass diese bescheinige, sie habe die Spende erhalten, verfolge den satzungsgemäßen gemeinnützigen Zweck und setze die Spende ausschließlich satzungsgemäß ein.

    38

    bb) Diese Senatsrechtsprechung hat das FG seinem Urteil zugrunde gelegt und im Streitfall zu Recht ausreichende Zuwendungsbestätigungen als gegeben angesehen.

    39

    3. Da P in Rumänien ansässig und auch nur dort tätig ist, verwirklicht sie ihre vornehmlich religiösen Zwecke nicht im Inland. Infolgedessen kann der Spendenabzug gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn entweder natürliche inländische Personen gefördert werden (erste Alternative) oder die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann (zweite Alternative). Nach Ansicht des erkennenden Senats wären die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG im Streitfall erfüllt.

    40

    a) Der Wortlaut der im Streitfall allein in Betracht kommenden zweiten Alternative fordert einen Inlandsbezug der gemeinnützigen Tätigkeit der ausländischen Spendenempfängerin, also der P. Die Entstehungsgeschichte des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG gibt erste Hinweise, wie der Inlandsbezug in dieser Vorschrift zu verstehen ist.

    41

    Die grundsätzliche Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 10b Abs. 1 EStG auch auf nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom 8. April 2010 (BGBl I 2010, 386) war die Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Persche vom 27. Januar 2009 C-318/07 (EU:C:2009:33, Slg. 2009 I-359). In diesem hatte der EuGH entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit einer Regelung entgegensteht, nach der nur Spenden an inländische als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen steuerlich abziehbar sein können, ohne dass dem Spender die Möglichkeit eröffnet wird nachzuweisen, dass die Spende an eine EU-ausländische Einrichtung die Voraussetzungen der inländischen Vergünstigung erfüllt (Persche, EU:C:2009:33, Slg.2009 I 359, Rz 49 ff.).

    42

    Der nunmehr normierte Inlandsbezug für Zuwendungen auch an juristische Personen des öffentlichen Rechts, die im Ausland ihre steuerbegünstigten Zwecke erfüllen, ist entsprechend dem durch das Jahressteuergesetz 2009 -JStG 2009- vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) geschaffenen § 51 Abs. 2 AO ausgestaltet worden (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs des StEUVUmsG, BTDrucks 17/506, S. 25). Hierdurch werde -so die Gesetzesbegründung- der Sonderausgabenabzug von Spenden, die an Zahlungsempfänger in das EU-/EWR-Ausland geleistet würden, insgesamt von denselben Voraussetzungen abhängig gemacht, unabhängig von der Rechtsform des jeweiligen Zahlungsempfängers.

    43

    Zusätzliche Anhaltspunkte für das Verständnis des Inlandsbezugs können der Begründung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum JStG 2009 entnommen werden (BTDrucks 16/11108, S. 46). Danach sollte die Einführung des Inlandsbezugs in § 51 Abs. 2 AO als weitere Voraussetzung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit verdeutlichen, dass die vom Deutschen Bundestag erwünschte Steuervergünstigung für gemeinnütziges Handeln und der damit verbundene Verzicht auf Steuereinnahmen nur insoweit zu rechtfertigen seien, als die geförderten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Tätigkeiten -auch wenn sie von ausländischen Organisationen erbracht würden- einen Bezug zu Deutschland besäßen. Anders als noch im Gesetzentwurf der Bundesregierung (s. BTDrucks 16/10189, S. 80) vorgesehen, sollte durch die Formulierung, die Tätigkeit der Körperschaft müsse neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen Deutschlands beitragen können, besser verdeutlicht werden, dass es keiner spürbaren oder messbaren Auswirkung auf das Ansehen Deutschlands bedürfe. Sie müsse auch nicht -wie ursprünglich gefordert- „in nicht nur unbedeutendem Umfang“ der Ansehensförderung oder darüber hinaus sogar einer Steigerung des Ansehens dienen. Außerdem sei der mögliche Ansehensbeitrag nicht als eigenständiger Nebenzweck zu sehen. Bei in Deutschland ansässigen Organisationen werde ein möglicher Beitrag zum Ansehen Deutschlands -ohne besonderen Nachweis- bereits dadurch erfüllt, dass sie sich personell, finanziell, planend, schöpferisch oder anderweitig an der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke im Ausland beteiligten (Indizwirkung). Der Feststellung der positiven Kenntnis aller im Ausland Begünstigten oder aller Mitwirkenden von der Beteiligung deutscher Organisationen bedürfe es nicht.

    44

    b) Unter Berücksichtigung dieser Vorgaben können nach Ansicht des erkennenden Senats die vom FG getroffenen bindenden Feststellungen (Gravur des Namens der Klägerin im Fuße des Altars, ihre Nennung in den Fürbitten, Einladung zur Weihe, namentliche Erwähnung in der Presse) im Streitfall ausreichen, um die Voraussetzung, dass die gemeinnützige Tätigkeit der rumänischen Kirchengemeinde P auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann, als erfüllt anzusehen.

    45

    aa) Die mögliche Ansehenssteigerung Deutschlands kann sich daraus ergeben, dass die Klägerin in den Gottesdiensten der P regelmäßig in die Fürbitten einbezogen wird und durch die Gravur ihres Namens in den Fuß des Altars ihre Zuwendungen dokumentiert werden. Hierdurch wird im Kernbereich der religiösen Tätigkeit der ausländischen Kirche für die Gemeindemitglieder und die Gottesdienstbesucher ein gemeinnütziges Engagement erkennbar, das Deutschland mittelbar zuzurechnen ist und damit auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann.

    46

    Dabei wäre es unerheblich, wenn die Klägerin lediglich namentlich ohne Hinweis auf ihre Herkunft erwähnt würde, denn vielen Gottesdienstbesuchern dürfte aufgrund der Ereignisse in Zusammenhang mit der Weihe der Kirche (Einladung der Klägerin, Berichterstattung in der Presse) bekannt sein, dass die Spenderin in Deutschland lebt und sie in den Gottesdiensten wegen ihrer -die Fertigstellung des Gotteshauses ermöglichenden- Zuwendungen genannt wird. Unschädlich wäre es zudem, wenn nicht alle Gemeindemitglieder hiervon Kenntnis hätten (vgl. auch Begründung des Finanzausschusses zum JStG 2009, BTDrucks 16/11108, S. 46).

    47

    bb) Nach Ansicht des erkennenden Senats kann P hierdurch zumindest in gleicher Weise zur Ansehensförderung Deutschlands beitragen wie das im Regierungsentwurf zum JStG 2009 beispielhaft genannte Engagement einer inländischen Forschungseinrichtung im Ausland (BTDrucks 16/10189, S. 80). Das Ansehen Deutschlands im Ausland soll danach schon durch die personelle, finanzielle oder anderweitige Beteiligung deutscher Forschungseinrichtungen an internationalen Aktivitäten regelmäßig gefördert werden. Da demzufolge bereits eine finanzielle Beteiligung einer inländischen Forschungseinrichtung an internationalen Aktivitäten ausreicht, um den Inlandsbezug zu erfüllen, ist es naheliegend, dass dies auch für die finanzielle Unterstützung einer ausländischen gemeinnützigen Einrichtung durch eine inländische Privatperson gilt.

    48

    Zwar kann bei einer inländischen gemeinnützigen Einrichtung die Ansehensförderung dadurch bewirkt werden, dass sie im Ausland unmittelbar tätig ist und damit das gemeinnützige Engagement mit dem Bezug zu Deutschland auch nach außen hin offenkundig wird. Hierauf kann es aber nicht ankommen, denn auch ein inländischer Zuwendungsempfänger muss seine gemeinnützigen Tätigkeiten nicht unbedingt selbst im Ausland verwirklichen. Er hat nämlich weiterhin die Möglichkeit, als sog. Mittelbeschaffungskörperschaft gemäß § 58 Nr. 1 AO ausländische Körperschaften bei deren Verfolgung gemeinnütziger Zwecke zu unterstützen (s. dazu auch BTDrucks 16/11108, S. 46). Für eine Ungleichbehandlung einer (abzugsfähigen) Spende an eine inländische gemeinnützige Körperschaft, die die Mittel einer im Ausland ansässigen Körperschaft zur Erfüllung eines bestimmten gemeinnützigen Zwecks überlässt, mit einer (nicht abzugsfähigen) Spende, die dieser ausländischen Einrichtung, die die Voraussetzungen der§§ 51 ff. AO und § 10b EStG erfüllt, direkt von einem Spender zugewendet wird, erkennt der Senat keinen rechtfertigenden Grund.

    49

    c) Da im Streitfall die Voraussetzungen des strukturellen Inlandsbezugs gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG erfüllt wären, können die von dem FG und der Klägerin geltend gemachten verfassungs- und unionsrechtlichen Bedenken in Bezug auf § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG dahinstehen.

    50

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Bei der Vermietung möblierter oder teilmöblierter Wohnungen kann es zur Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete erforderlich sein, einen Zuschlag für die Möblierung zu berücksichtigen. Ein solcher Möblierungszuschlag ist dann zu berücksichtigen, wenn er sich aus einem örtlichen Mietspiegel oder aus am Markt realisierbaren Zuschlägen ermitteln lässt. So entschied der BFH (Az. IX R 14/17).

    BFH: Ortsübliche Marktmiete bei der Überlassung möblierter Wohnungen

    BFH, Pressemitteilung Nr. 36/18 vom 04.07.2018 zum Urteil IX R 14/17 vom 06.02.2018

    Bei der Vermietung möblierter oder teilmöblierter Wohnungen kann es zur Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete erforderlich sein, einen Zuschlag für die Möblierung zu berücksichtigen. Ein solcher Möblierungszuschlag ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Februar 2018 IX R 14/17 dann zu berücksichtigen, wenn er sich aus einem örtlichen Mietspiegel oder aus am Markt realisierbaren Zuschlägen ermitteln lässt. Eine Ermittlung in anderer Weise kommt nicht in Betracht.

    Nach § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre 2006 bis 2010 war die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 vom Hundert der ortsüblichen Marktmiete beträgt.

    Im Streitfall vermieteten die Kläger ihrem Sohn eine 80 qm große Wohnung. Die Wohnung war mit einer neuen Einbauküche ausgestattet; zudem wurden eine Waschmaschine und ein Trockner zur Nutzung überlassen. Die Kläger machten in ihren Einkommensteuererklärungen Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung geltend. Sie unterließen es, für die mitvermieteten Geräte die ortsübliche Vergleichsmiete gesondert zu erhöhen, berücksichtigten die überlassenen Gegenstände jedoch nach dem Punktesystem des Mietspiegels. Das Finanzamt erkannte die Werbungskostenüberschüsse teilweise nicht an, weil es von einer verbilligten Vermietung ausging. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte überwiegend keinen Erfolg.

    Demgegenüber sah der BFH die Revision der Kläger als begründet an. Nach seinem Urteil ist für die Überlassung von möblierten oder teilmöblierten Wohnungen grundsätzlich ein Möblierungszuschlag anzusetzen, da derartige Überlassungen regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden sind, die sich häufig auch in einer höheren ortsüblichen Miete niederschlagen. Zur Ermittlung der ortsüblichen Miete ist der örtliche Mietspiegel heranzuziehen. Sieht der Mietspiegel z. B. für eine überlassene Einbauküche einen prozentualen Zuschlag oder eine Erhöhung des Ausstattungsfaktors über ein Punktesystem vor, ist diese Erhöhung als marktüblich anzusehen.

    Lässt sich dem Mietspiegel hierzu nichts entnehmen, ist ein am örtlichen Mietmarkt realisierbarer Möblierungszuschlag zu berücksichtigen. Kann auch dieser nicht ermittelt werden, ist auf die ortsübliche Marktmiete ohne Möblierung abzustellen. Es kommt insbesondere nicht in Betracht, einen Möblierungszuschlag aus dem Monatsbetrag der linearen Absetzung für Abnutzung für die überlassenen Möbel und Einrichtungsgegenstände abzuleiten. Auch der Ansatz eines prozentualen Mietrenditeaufschlags ist nicht zulässig.

    Im Streitfall verwies der BFH die Sache an das FG zurück, damit es feststellt, ob die Überlassung einer Einbauküche zu den Ausstattungsmerkmalen des städtischen Mietspiegels gehört.

     

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob es sich bei den Umsätzen für zugekaufte innerdeutsche Zubringer- und Transferflüge bei Flugreisen ins Ausland innerhalb einer Organgesellschaft um selbständige Reiseleistungen i. S. des § 25 Abs. 1 S. 1 und 5 UStG handelt, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind (Az. V R 23/17).

    BFH: Organschaft und Margenbesteuerung

    BFH, Urteil V R 23/17 vom 01.03.2018

    Leitsatz

    Die organschaftliche Zusammenfassung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bewirkt bei Anwendung des § 25 UStG, dass es sich nur bei den von Organgesellschaften mit eigenen Betriebsmitteln erbrachten Leistungen um Eigenleistungen handelt, während die durch Organgesellschaften von Dritten bezogenen Leistungen Reisevorleistungen sind, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27. April 2017 6 K 1668/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organträger mehrerer Organgesellschaften. Zu diesen gehörten die A-GmbH und die Z-GmbH. Die A-GmbH erbrachte in den Streitjahren 2003 bis 2005 Reiseleistungen, auf die die Klägerin die Margenbesteuerung nach § 25 UStG anwendete. Dabei handelte es sich insbesondere um Reiseleistungen mit Flugbeförderungen zu ausländischen Zielorten.

    2

    Die Flugbeförderungen erwarb die A-GmbH zivilrechtlich von der Z-GmbH. Diese führte die Flugbeförderungen aus dem In- in das Ausland und zurück (Auslandsflüge) mit eigenen Personal- und Sachmitteln aus, schaltete aber in die Erbringung der inländischen Transfer- und Zubringerflüge (Inlandsflüge) andere Luftfahrtunternehmen ein.

    3

    Die Klägerin ging davon aus, dass bei der Margenbesteuerung die gesamte Flugbeförderung nicht zu berücksichtigen sei, da es sich insgesamt um Eigenleistungen des Organkreises gehandelt habe.

    4

    Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) demgegenüber der Auffassung, dass es sich bei den von der Z-GmbH zugekauften Transfer- und Zubringerflügen um Reisevorleistungen gehandelt habe. Dies führte zu einer Minderung der von der Klägerin erklärten Eigenleistungen und zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen Marge. Das FA änderte die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre entsprechend.

    5

    Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG bleiben unter Beachtung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs (BFH) nur die von der Klägerin und ihren Organgesellschaften mit eigenen Personal- und Sachmitteln ausgeführten Leistungen als Eigenleistungen bei der Margenbesteuerung unberücksichtigt. Dabei komme es nicht auf die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen an. Daher lägen auch insoweit Reisevorleistungen vor, als der Organkreis Transfer- und Zubringerflüge von Dritten erworben habe. Diese Dritten hätten gegenüber der Z-GmbH und damit gegenüber dem Organkreis auch nicht lediglich Flugtransportkapazitäten bereitgestellt, sondern Flugbeförderungsleistungen erbracht.

    6

    Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie sei als Organträgerin nicht der Reiseveranstalter. Die A-GmbH sei in den Streitjahren gegenüber den Reisenden im eigenen Namen aufgetreten. Die Organschaft führe nicht zu einer Umqualifizierung der Leistungsbeziehungen, sondern beschränke sich auf eine Änderung der Steuerschuldnerschaft hinsichtlich der von der Organgesellschaft erbrachten Leistungen. Es liege auch keine Unternehmenseinheit vor. Die Auffassung des FG verstoße gegen die Wettbewerbsneutralität. Zudem seien die inländischen Transfer- und Zubringerflüge keine selbständigen Reisevorleistungen. Insoweit lägen Neben- zu Hauptleistungen vor. Schließlich sei insoweit auch § 26 Abs. 3 UStG anwendbar.

    7

    Die Klägerin beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 7. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2003 um 126.410,14 €, die Umsatzsteuer 2004 um 138.988,63 € und die Umsatzsteuer 2005 um 148.387,75 € niedriger festgesetzt wird.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Die Organschaft bewirke eine Zusammenfassung zu einem Unternehmen. Umsatzsteuerrechtlich habe daher die Klägerin, nicht aber die A-GmbH die Reiseleistungen erbracht. Die inländischen Transfer- und Zubringerflüge seien Reisevorleistungen. Die von der Z-GmbH beauftragten Luftverkehrsunternehmen hätten Personenbeförderungsleistungen erbracht.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Wie das FG zutreffend entschieden hat, war die Klägerin bei der Margenbesteuerung nach§ 25 UStG nicht berechtigt, als Reisevorleistungen die Flugbeförderungsleistungen außer Betracht zu lassen, die ihre Organgesellschaft bei den Inlandsflügen von Dritten bezogen hat.

    11

    1. § 25 Abs. 3 UStG ordnet zur Margenbesteuerung an, dass sich die sonstige Leistung bemisst nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln.

    12

    Unionsrechtliche Grundlage war hierfür in den Streitjahren Art. 26 Abs. 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Als Besteuerungsgrundlage und als Preis ohne Steuer i.S. des Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie77/388/EWG galt danach die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.

    13

    2. Danach hat die Klägerin in die Margenbesteuerung auch die Leistungen einzubeziehen, die ihre Organgesellschaften von Dritten bezogen haben. Durch die Weitergabe dieser Leistungen als innerorganschaftlicher Innenumsatz werden diese Fremdleistungsbezüge nicht zu Eigenleistungen im Rahmen der Margenbesteuerung.

    14

    a) Die Organschaft beeinflusst die umsatzsteuerrechtliche Einordnung von Leistungen und ist auch bei § 25 UStG zu beachten.

    15

    aa) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Das Bestehen der Organschaft dem Grunde nach ist vorliegend zwischen den Beteiligten unstreitig.

    16

    bb) Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnete Unselbständigkeit der Organgesellschaft führt dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger zuzurechnen ist. Bestätigt wird dies durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 3 UStG. Danach beschränken sich die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises, die als ein Unternehmen zu behandeln sind. Auch wenn § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG Innenleistungen ausdrücklich benennt, folgt daraus nicht, dass die Organschaft im Verhältnis zu Dritten ohne Bedeutung ist. Denn der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG ebenso ausdrücklich angeordneten Behandlung der inländischen Unternehmensteile kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH Vorrang zu (BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d).

    17

    Die Organschaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurechnung von Umsätzen, sondern beeinflusst auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer. So kommt es z.B. für den Vorsteuerabzug des Organträgers auf die Verhältnisse des gesamten Organkreises an. Bezieht der Organträger eine Leistung, die er an eine Organgesellschaft weitergibt, bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft. Darüber hinaus beeinflusst die Behandlung als ein Unternehmen auch die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze. Liefert der Organträger z.B. ein Grundstück, das durch die Organgesellschaft bebaut wird, führt die Behandlung als ein Unternehmen zu einer einheitlichen Leistung (BFH-Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d). Ebenso kommt es bei der Übertragung eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks auf den Organträger nicht zu einer Geschäftsveräußerung, da der Organträger umsatzsteuerrechtlich keine Vermietungstätigkeit fortsetzt, sondern das Grundstück im Rahmen seines Unternehmens selbst nutzt (BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Leitsatz 3, und vom 10. August 2017 V R 64/16, BFHE 259, 166, unter II.2.b). Auch im Anwendungsbereich von § 24 UStG führt die organschaftliche Zusammenfassung von Organträger und Organgesellschaft dazu, dass Umsätze im Sinne dieser Vorschrift selbst dann vorliegen, wenn die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit und die Lieferung der so erzeugten Gegenstände durch unterschiedliche Unternehmen des Organkreises ausgeführt werden (BFH-Urteil in BFHE 259, 166, unter II.2.c).

    18

    b) Dementsprechend bewirkt die organschaftliche Zusammenfassung im Streitfall entgegen der Auffassung der Klägerin bei Anwendung des § 25 UStG, dass es sich nur bei den von Organgesellschaften mit eigenen Betriebsmitteln erbrachten Leistungen um Eigenleistungen handelt, während es sich bei den durch Organgesellschaften von Dritten bezogenen Leistungen um Reisevorleistungen handelt, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind. Durch die innerorganschaftliche Weitergabe dieser Fremdleistungen kommt es nicht zu einer Umqualifizierung von Reisevorleistung in Eigenleistung. Dies gilt auch für die Fremdleistungen, die die Z-GmbH von Dritten bezogen und innerorganschaftlich an die A-GmbH weitergegeben hat.

    19

    Wäre demgegenüber die Auffassung der Klägerin zutreffend, müsste sie in die Margenermittlung bei zivilrechtlicher Betrachtungsweise auch die von der Z-GmbH innerorganschaftlich „eingekaufte“ Flugbeförderung einbeziehen, soweit keine Steuerfreiheit nach § 25 Abs. 2 UStG besteht.

    20

    3. Bei den von Dritten bezogenen Zubringerflügen handelte es sich auch auf der Grundlage der für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) um personenbezogene Reisevorleistungen, die der Erbringung einer einheitlichen Gesamtleistung vom ersten inländischen Abflugort bis zum ausländischen Zielort und zurück dienten. Auf die Überlegungen der Klägerin zu sog. Gestellungsverträgen (Gestellung von Flugkapazität) kommt es dabei nicht an.

    21

    Darüber hinaus ist das FG im Hinblick auf die durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG angeordnete Einheitlichkeit der Leistung auch zutreffend davon ausgegangen, dass der Auslandsflug nicht als Hauptleistung anzusehen ist, zu der der Inlandsflug als Nebenleistung hinzutritt. Unionsrechtlich ergibt sich dies aus Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es im Hinblick auf die ausdrückliche Anordnung in § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG auf weitergehende Überlegungen zu Haupt- und Nebenleistung nicht an. Zudem berücksichtigt die Klägerin nicht hinreichend, dass sich die Frage der Empfängersicht auf die von ihr durch den Organkreis erbrachte Ausgangsleistung gegenüber den Reisenden bezieht, nicht aber auf die hier maßgebliche Frage, ob diese Ausgangsleistung mit Betriebsmitteln des Organkreises oder durch den Bezug von Fremdleistungen erbracht wird. Die Abgrenzung zwischen Eigenleistung einerseits und in die Margenbesteuerung einzubeziehender Reisevorleistung andererseits vollzieht sich daher nicht aus Sicht der Reisenden, sondern nach den tatsächlichen Umständen der Leistungserbringung.

    22

    Schließlich kommt die Anwendung der Billigkeitsregelung nach § 26 Abs. 3 UStG im Festsetzungsverfahren nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 V R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869, Rz 29).

    23

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH entschied, dass die erforderliche berufliche Tätigkeit „für“ eine Kapitalgesellschaft nach der bis Ende des VZ 2016 geltenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht voraussetzt, dass der Gesellschafter unmittelbar für diejenige Kapitalgesellschaft tätig wird, für deren Kapitalerträge er den Antrag stellt (Az. VIII R 1/15).

    BFH: Voraussetzungen des Antrags auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG

    BFH, Urteil VIII R 1/15 vom 27.03.2018

    Leitsatz

    Die erforderliche berufliche Tätigkeit „für“ eine Kapitalgesellschaft setzt nach der bis Ende des Veranlagungszeitraums 2016 geltenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht voraus, dass der Gesellschafter unmittelbar für diejenige Kapitalgesellschaft tätig wird, für deren Kapitalerträge er den Antrag stellt.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014 3 K 2697/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

    2

    Der Kläger war als Geschäftsführer der H-GmbH tätig. Diese Gesellschaft war eine Tochtergesellschaft der B-GmbH.

    3

    Zwischen der B-GmbH als Organträgerin und der H-GmbH bestand im Streitjahr eine ertragsteuerliche Organschaft. Im Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom …2007 zwischen beiden Gesellschaften wurde u.a. vereinbart, dass sich die Organgesellschaft der Leitung der Organträgerin unterstelle. Die Organträgerin sei berechtigt, den Geschäftsführern der Organgesellschaft Weisungen für die Geschäftsführung zu erteilen. Geschäftsführung und Vertretung der Organgesellschaft oblägen weiterhin der Geschäftsführung der Organgesellschaft. Die Organgesellschaft verpflichte sich, während der Laufzeit des Vertrags ihren gesamten Gewinn an die Organträgerin abzuführen. Die Organträgerin sei entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in der jeweils gültigen Fassung verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen.

    4

    Der Kläger war im Streitjahr an der B-GmbH zu 5,75 % beteiligt. Nach den Vereinbarungen des Klägers mit weiteren Gesellschaftern der B-GmbH erwarb er in den Jahren 2006 und 2007 drei Anteile an der B-GmbH mit unterschiedlichen Nominalbeträgen (4.250 €, 1.050 € und 450 €). Die Kaufpreise der Anteile entsprachen den Nominalbeträgen. Ferner übernahm der Kläger aufgrund einer Rahmenvereinbarung der Gesellschafter der B-GmbH neben einem Finanzinvestor und dessen Co-Investor sowie anderen natürlichen Personen als sog. „Management Investor“ die Verpflichtung, zur Kapitalausstattung der B-GmbH Einzahlungen in deren Kapitalrücklage in Höhe von insgesamt 224.250 € zu leisten.

    5

    Die Kaufpreise der Anteile an der B-GmbH und die Einzahlungen in die Kapitalrücklage finanzierte der Kläger durch ein Darlehen in Höhe von 230.000 €. Er trug im Streitjahr Aufwendungen für Schuldzinsen und Gebühren für dieses Darlehen in Höhe von 10.593 €.

    6

    In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger in Zeile 24 der Anlage KAP für die Beteiligung an der B-GmbH, die Schuldzinsen und Gebühren unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) zu 60 % als Verlust in Höhe von ./. 6.356 € bei den tariflich zu besteuernden Einkünften aus Kapitalvermögen zu behandeln. Von seinen sonstigen Kapitalerträgen, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen hatten (1.347 €), begehrte der Kläger den Abzug des Sparer-Pauschbetrages in Höhe von 801 €.

    7

    Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30. März 2011 wurden die geltend gemachten Werbungskosten nicht berücksichtigt. Der Kläger beantragte am 6. April 2011, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung zu ändern und die Werbungskosten in Höhe von ./. 6.356 € zu berücksichtigen.

    8

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27. Dezember 2011 ab. Die Voraussetzungen für einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG lägen nicht vor. Der Kläger sei zu 5,75 % an der B-GmbH beteiligt gewesen. Er sei jedoch als Arbeitnehmer nur für die H-GmbH tätig geworden. Die berufliche Tätigkeit für eine Tochtergesellschaft der B-GmbH sei nicht ausreichend.

    9

    Der folgende Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage mit Urteil vom 9. Dezember 2014 3 K 2697/12statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 405 veröffentlicht.

    10

    Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG. Nach dem Gesetzeswortlaut müsse die erforderliche berufliche Tätigkeit für diejenige Gesellschaft ausgeübt werden, aus der die Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG erzielt würden. Demnach hätte der Kläger seine berufliche Tätigkeit auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung für die B-GmbH und nicht für die H-GmbH ausüben müssen. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG sei eine typisierende Regelung. Das Gesetz berücksichtige nur solche beruflichen Tätigkeiten, die aufgrund unmittelbarer Vertragsbeziehungen zwischen der beruflich tätigen Person und derjenigen Kapitalgesellschaft ausgeübt würden, aus der die Beteiligungserträge erzielt würden, für die ein Antrag gestellt werden solle. Es sei von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt, dass er Steuerpflichtigen keine Optionsmöglichkeit einräume, wenn diese beruflich nur für eine Tochtergesellschaft tätig seien.

    11

    Der zwischen der B-GmbH und der H-GmbH abgeschlossene Beherrschungsvertrag stelle dieses Verständnis der Regelung nicht infrage. Die Rechtskreise der Geschäftsführung und Vertretung der Organgesellschaft und der Geschäftsführung und Vertretung der Organträgerin seien voneinander abzugrenzen und getrennt zu betrachten.

    12

    Das FA beantragt,

    das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    13

    Der Kläger beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    14

    Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    15

    Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger für das Streitjahr einen wirksamen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG gestellt hat. Er kann die streitigen Aufwendungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, § 3 Nr. 40 Satz 2, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu 60 % bei seinen der Regelbesteuerung unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten abziehen.

    16

    1. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG gelten § 32d Abs. 1, § 20 Abs. 6 und das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG), wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall zu Recht als erfüllt angesehen.

    17

    a) Der Antrag ist vom Kläger mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr und damit rechtzeitig gestellt worden (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Zudem war der Kläger an der B-GmbH, von der er Ausschüttungen und sonstige Bezüge erhalten kann, unmittelbar zu mehr als 1 % und damit in ausreichender Höhe beteiligt. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

    18

    b) Der Kläger war in seiner Funktion als Geschäftsführer der H-GmbH nach den Umständen des Streitfalls (auch) „für“ die B-GmbH beruflich tätig.

    19

    aa) Entgegen der Auffassung des Klägers genügt seine Tätigkeit für die H-GmbH noch nicht aufgrund des Merkmals „mittelbar“ in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG den Anforderungen an eine Tätigkeit (auch) „für“ die B-GmbH. Das Merkmal „mittelbar“ hat nur für die Ermittlung der Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft Bedeutung. Eine unmittelbare Beteiligung und eine zusätzliche mittelbare Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft sind für die Ermittlung der Beteiligungsgrenzen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG zusammenzurechnen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85, Rz 137; Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock -D/P/M-, Kommentar zum KStG und EStG, § 32d EStG, Rz 7; Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 61; Weiss in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 303; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 58).

    20

    bb) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst jedoch entgegen der Auffassung des FA und anderer Stimmen in Rechtsprechung und Schrifttum (s. FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Mai 2017 7 K 3226/16 E, EFG 2017, 1275, mit zustimmender Anmerkung Lemaire; Pung in D/P/M, a.a.O., § 32d EStG, Rz 12; wohl auch Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 95; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 70) mit dem Merkmal „für diese“ nicht nur berufliche Tätigkeiten, die auf einer unmittelbaren vertraglichen Beziehung zwischen dem Gesellschafter und derjenigen Kapitalgesellschaft beruhen, an der die unmittelbare Beteiligung besteht und von der Kapitalerträge bezogen werden, für die ein Antrag gestellt werden soll (ebenso Weiss in Lademann, a.a.O., § 32d EStG Rz 333). „Für“ eine Kapitalgesellschaft können auch Tätigkeiten ausgeübt werden, die auf Ebene einer Tochtergesellschaft entfaltet werden, wenn diese Tätigkeit aufgrund besonderer Umstände in einem engen Zusammenhang zur Beteiligung an der Muttergesellschaft steht.

    21

    aaa) Es wird nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG vom Gesetz nicht verlangt, dass eine berufliche Tätigkeit „für“ diejenige Kapitalgesellschaft, aus der die Kapitalerträge erzielt werden, auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung zu eben dieser Kapitalgesellschaft ausgeübt werden muss. Auch aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/7036, S. 14) lässt sich dies nicht ableiten. Dort wird zur Abgrenzung von Beteiligungserwerben zur Vermögensanlage und den in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG begünstigten „unternehmerischen“ Beteiligungen darauf abgestellt, letztere seien kumulativ dadurch gekennzeichnet, dass aufgrund der Beteiligung zu mindestens 1 % und durch die berufliche Tätigkeit ein maßgeblicher Einfluss auf die Kapitalgesellschaft ausgeübt werden könne. Es mag somit zwar dem Vorstellungsbild des Gesetzgebers entsprochen haben, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasse typischerweise den Fall, dass die berufliche Tätigkeit auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung für diejenige Kapitalgesellschaft entfaltet wird, an der eine unmittelbare Beteiligung besteht. Der Gesetzesbegründung lässt sich aber weder dies hinreichend deutlich entnehmen, noch dass der Gesetzgeber andere Sachverhaltsgestaltungen aus dem Anwendungsbereich der Regelung ausschließen wollte.

    22

    bbb) Der Senat leitet für die Auslegung des Merkmals „für diese“ aus dem Normzweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ab, dass bei besonderen Umständen auch Tätigkeiten auf Ebene einer anderen Kapitalgesellschaft als berufliche Tätigkeit für diejenige Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein können, für deren Kapitalerträge der Antrag gestellt wird. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll für Gesellschafter, die sich „unternehmerisch“beteiligen, eine Überbesteuerung vermeiden, die ansonsten durch die Anwendung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG für Refinanzierungskosten des Beteiligungserwerbs eintreten kann (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. August 2015 VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 16, und vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 21, sowie vom 21. Oktober 2014 VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 16, 28). Angesichts dieser vom Gesetzgeber selbst gesehenen Notwendigkeit besteht aus Sicht des Senats gerade kein Bedürfnis für eine enge und typisierende Auslegung der Vorschrift in der vom FA vertretenen Weise.

    23

    ccc) Zudem hat der Senat zu der im Streitjahr maßgebenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG bereits geklärt (s. BFH-Urteil in BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 11 und 14), dass der Gesetzeswortlaut hinsichtlich der beruflichen Tätigkeit des Anteilseigners weder Anforderungen qualitativer noch quantitativer Art enthält. Es ist danach nicht erforderlich, dass der Gesellschafter durch seine berufliche Tätigkeit einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung derjenigen Kapitalgesellschaft ausüben kann, von der er die Kapitalerträge bezieht.

    24

    cc) Auf dieser Grundlage ist die tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat im Ergebnis zu Recht einen engen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Klägers auf Ebene der H-GmbH und dessen Beteiligung an der Organträgergesellschaft B-GmbH angenommen und die Tätigkeit des Klägers auch als Tätigkeit „für“ die B-GmbH gewürdigt.

    25

    Der Kläger ist nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in seiner Funktion als Geschäftsführer der Organtochter H-GmbH für die Umsetzung der ihm aufgrund des Beherrschungsvertrags erteilten Weisungen der Organträgerin B-GmbH verantwortlich gewesen. Seine Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH lag nach den Feststellungen des FG im besonderen wirtschaftlichen Interesse der Organträgerin B-GmbH, die als reine Holding tätig war und Einkünfte nur aus den Gewinnabführungen oder Ausschüttungen ihrer operativ tätigen Tochtergesellschaften erzielte. Die Tätigkeit des Klägers bei der H-GmbH wirkte sich direkt auf das Ergebnis der B-GmbH aus. Wegen dieser besonderen Umstände, insbesondere wegen des Beherrschungsvertrags innerhalb der Organschaft, bestand ein enger Zusammenhang zwischen der Beteiligung des Klägers an der B-GmbH und seiner Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH. Aus diesem Zusammenhang durfte das FG rechtlich die Schlussfolgerung ziehen, die Tätigkeit des Klägers bei der H-GmbH sei auch als Tätigkeit „für“ die B-GmbH zu würdigen. Wie bereits ausgeführt (s. unter 1.b bb bbb) verlangt dies weder, dass der Kläger auf einer vertraglichen Grundlage für die B-GmbH tätig wird noch dass die Tätigkeit bei der H-GmbH dem Kläger auf Ebene der B-GmbH einen besonderen Einfluss auf deren Geschäftsführung vermitteln muss (s. unter 1.b bb ccc).

    26

    Zudem hat das FG die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH ihrer Art nach zu Recht auch als „unternehmerische“Beteiligung i.S.der Gesetzesbegründung eingeordnet, die unter die dargelegte Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG fallen soll. Der Kläger hat sich im Streitfall neben Finanzinvestoren als sog. „Management Investor“ an der B-GmbH zu mehr als 1 % beteiligt und hat die B-GmbH mit Einzahlungen in die Kapitalrücklage in Höhe von 224.250 € ausgestattet, damit diese Beteiligungen an den operativ tätigen Gesellschaften der Unternehmensgruppe erwerben konnte (s. § 7 der Rahmenvereinbarung). Er war zugleich als Geschäftsführer der operativen Organgesellschaft H-GmbH für deren Ergebnis und für das Ergebnis der Unternehmensgruppe mitverantwortlich. Diese Umstände grenzen die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH von einer zum Zweck der Vermögensanlage erworbenen Beteiligung ab.

    27

    dd) Das Antragsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG steht dem Kläger im Hinblick auf den Abzug von Werbungskosten im Übrigen ungeachtet des Umstands zu, dass er im Streitjahr keine Kapitalerträge aus der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG erzielt hat. Ausreichend für eine Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der jeweiligen Beteiligung erzielen zu können; dies genügt, um die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der Veranlagung abziehen zu können (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 143). Die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus einer Beteiligung erzielen zu können, hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270 (Rz 29) bislang nur für den im Streitfall nicht gegebenen Sonderfall ausgeschlossen, dass der Antrag zu einem Zeitpunkt gestellt wird, zu dem der Gesellschafter schon einen Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG ausnahmsweise vor Abschluss der Liquidation (nach Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister) realisiert hatte.

    28

    2. Schließlich sind die Beteiligten und das FG auch zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Schuldzinsen und Gebühren Werbungskosten des Klägers sind, die durch potenzielle Kapitalerträge des Klägers aus der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG veranlasst sind.

    29

    a) Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a; BFH-Urteil vom 7. Juni 2016 VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 38).

    30

    b) Finanzierungskosten zur Anschaffung von GmbH-Anteilen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH unabhängig davon, ob die Fremdfinanzierung erforderlich oder die Eigenfinanzierung möglich war, Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.b; vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II.3.a). Die im Streitfall angefallenen Schuldzinsen und Gebühren dienen in diesem Sinne der Finanzierung (originärer und nachträglicher) Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH.

    31

    Dies bedarf hinsichtlich der Verwendung der Darlehensmittel zum Erwerb der einzelnen Anteile an der B-GmbH keiner weiteren Vertiefung. Soweit das Darlehen zur Finanzierung der Einzahlungen in die Kapitalrücklage verwendet wurde, finanzierte der Kläger aber ebenfalls die Anschaffung der Beteiligung an der B-GmbH, da ihm insoweit nachträgliche Anschaffungskosten entstanden sind (s. zur Einordnung einer Zahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168, unter III.5.b). Zahlungen in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft sind auch nach der Neuausrichtung des Anschaffungskostenbegriffs gemäß § 17Abs. 4 EStG im BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15 (BFHE 258, 427, Rz 37) weiterhin grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters auf die Beteiligung (BFH-Urteile in BFHE 258, 427, Rz 37, und vom 6. Dezember 2017 IX R 7/17, BFHE 260, 163, Rz 24). Zweifelhaft ist dies nach dem BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2017 IX R 5/15 (BFHE 259, 358, BStBl II 2018, 18) nur hinsichtlich solcher Einzahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage geworden, die unmittelbar der Ablösung von (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafter-Finanzierungshilfen durch die Kapitalgesellschaft dienten. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall indes nicht vor.

    32

    Zudem hat es der Senat im Urteil in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 unter II.2.b, m.w.N. für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen Finanzierungskosten und Kapitalerträgen aus einer Beteiligung -unabhängig von der Finanzierung originärer und nachträglicher Anschaffungskosten durch das zugrundeliegende Darlehen- auch genügen lassen, dass der Gesellschafter durch eine fremdfinanzierte Einzahlung in die Kapitalrücklage die Eigenkapitalbasis der Gesellschaft stärkt und deren Fähigkeit verbessert, Ausschüttungen vornehmen zu können, an denen er wiederum nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Regelungen teilhat.

    33

    3. Aufgrund des wirksamen Antrags des Klägers gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist für die (potenziellen) Beteiligungserträge aus der B-GmbH die anteilige Steuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG eröffnet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG bestimmt für diesen Fall, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet (s. BFH-Urteil vom 29. August 2017 VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69, Rz 25). Werbungskosten, die mit diesen dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalerträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (hier: die Schuldzinsen und Gebühren des Refinanzierungsdarlehens), dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Dies hat der Kläger begehrt. Das FG hat daher auch insoweit zutreffend entschieden, dass die geltend gemachten Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Höhe von ./. 6.356 € bei den regelbesteuerten Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen (außerhalb der dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Kapitaleinkünfte) zu berücksichtigen sind.

    34

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat sich u. a. mit der Frage beschäftigt, ob bei mittelbarer Überlassung von Räumlichkeiten der Klägerin über eine Schwesterpersonengesellschaft an eine GmbH eine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der Schwesterpersonengesellschaft und/oder zwischen der Klägerin und der GmbH vorliegt (Az. IV R 5/15).

    BFH: Keine Abfärbung bei Verlusten – Betriebsaufspaltung – Gewinnerzielungsabsicht eines Besitzunternehmens

    BFH, Urteil IV R 5/15 vom 21.05.2018

    Leitsatz

    Negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit führen nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 9. Dezember 2014 15 K 1556/11 F und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 31. März 2011 sowie die Änderungsbescheide des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 bis 2006 vom 29. März 2010 und für die Jahre 2004 bis 2006 vom 23. März 2011 aufgehoben.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist im Jahr 1999 als GbR durch einen Formwechsel aus der X-GmbH hervorgegangen. An ihr sind zu jeweils 50 % B und S beteiligt. B und S sind in gleicher Weise zu je 50 %an der IM-GbR sowie an der B&S-GmbH beteiligt.

    2

    Die Tätigkeit der Klägerin beschränkt sich auf die Überlassung von Wohn- und Geschäftsräumen. Der Geschäftszweck der IM-GbR besteht im Knüpfen von Geschäftskontakten und dem Verwalten von Häusern; sie erzielte Einnahmen in Höhe von jährlich 2.400 € aus der Vermietung von Büroausstattung an die B&S-GmbH. Gegenstand der B&S-GmbH ist der gewerbliche An- und Verkauf von bebauten Grundstücken.

    3

    Die Klägerin war Eigentümerin zweier Grundstücke in D. Das eine befand sich in der A-Straße, das andere in der C-Straße (Letzteres nachfolgend: das Grundstück C-Straße). Am 19. März 1998 vermietete die Rechtsvorgängerin der Klägerin das Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße nebst zweier Stellplätze an die IM-GbR einschließlich Nebenkosten für monatlich 1.984 DM.

    4

    Der Mietvertrag lautete auszugsweise:

    㤠1 Gegenstand des Mietvertrages

    (…)

    2. Der Vermieter vermietet dem Mieter zur gewerblichen Nutzung

    a) die im Hofgebäude Erdgeschoß (…) gelegenen Flächen gem. beigefügtem Grundrißplan (…)

    4. Der Mieter wird die angemieteten Räume als Büroräume nutzen. (…)

    § 3 Mietzeit

    (…)

    2. Die Laufzeit des Mietvertrages beginnt ab dem 1. April 1998. Ab dem 1. April 1998 zahlt der Mieter erstmalig die im Mietvertrag vereinbarte Miete.

    3. Der Mietvertrag wird auf Dauer von 5 Jahren abgeschlossen. Dem Mieter wird eine Option für 2 x 5 Jahre auf der gleichen Vertragsgrundlage eingeräumt. Der Mieter hat dem Vermieter spätestens 6 Monate vor Ablauf des Mietvertrages schriftlich zu erklären, ob er die Option ausübt.

    § 4 Miete und Mietnebenkosten

    1. Der monatliche Mietzins für die Fläche gem. § 1 Abs. 2 beträgt (…)

    Summe DM 1.984,00

    2. Der Mietzins ist jeweils bis zum 3. Werktag eines jeden Monats im voraus kostenfrei auf das (…) Konto des Vermieters zu zahlen. (…)

    § 18 Schlußvorschrift

    (…)

    2. Nebenabreden bestehen nicht.

    3. Änderungen und Ergänzungen dieses Vertrages bedürfen der beiderseitigen schriftlichen Vereinbarung. Dies gilt auch für die Aufhebung dieser Vorschrift. (…)“

    5

    In den Streitjahren (2003 bis 2006) nutzten neben der IM-GbR auch die Klägerin und die B&S-GmbH die Räumlichkeiten im Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße für eigenbetriebliche Zwecke. Im Februar 2004 erzielte die Klägerin für die Vermietung aller Flächen eine Gesamtmiete von 14.521,69 €. Im Jahr 2006 betrugen die gesamten durch die Klägerin erzielten Mieteinnahmen 157.943,66 €.

    6

    In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung gab die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 6.406 € (2003), ./. 14.932 € (2004), ./. 21.153 € (2005) und ./. 25.996 € (2006) an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) stellte die Einkünfte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest.

    7

    Nach Durchführung einer Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass zwischen der Klägerin und der B&S-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe. Die Klägerin überlasse der B&S-GmbH unentgeltlich Büroräume im Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße. Auf Grund der Betriebsaufspaltung würden gewerbliche Einkünfte erzielt, die zur Abfärbung auf alle Tätigkeiten der Klägerin führten. In Höhe der Kosten für die an die B&S-GmbH überlassenen Büroräume setzte der Prüfer -im Gegensatz zur eigenen Einkünfteermittlung der Klägerin- Betriebsausgaben an. Einkünfteerzielungsabsicht liege vor, obwohl die Büroräume unentgeltlich an die B&S-GmbH überlassen worden seien. Denn die Anteile an der B&S-GmbH seien dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen gewesen, so dass sich durch die unentgeltliche Überlassung der Büroräume an die B&S-GmbH das Ausschüttungspotential der Klägerin erhöht habe.

    8

    Ausweislich des Betriebsprüfungsberichts, dessen Inhalt vom Finanzgericht (FG) festgestellt worden ist, hat die B&S-GmbH im Streitzeitraum Gewinne zwischen 21.660 € und 279.647 € erzielt, diese aber nicht ausgeschüttet.

    9

    Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und änderte am 29. März 2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die verfahrensgegenständlichen Feststellungsbescheide. Es stellte nunmehr Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb fest. Am 23. März 2011 erließ das FA weitere Änderungsbescheide für die Jahre 2004 bis 2006, in denen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geringfügig niedriger festgestellt wurden.

    10

    Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

    11

    Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Die Einkünfte der Klägerin seien solche aus Gewerbebetrieb. Es habe zwischen ihr und der IM-GbR wie auch mit der B&S-GmbH jeweils eine Betriebsaufspaltung bestanden. Der zwischen der Klägerin und der IM-GbR geschlossene Mietvertrag über die Räume in der C-Straße sei im Streitzeitraum durchgeführt worden. Die Klägerin habe lediglich ab dem Jahr 2000 auf die entstandenen Mietforderungen verzichtet.

    12

    Auch im Verhältnis zu der B&S-GmbH habe eine Betriebsaufspaltung bestanden. An der Gewinnerzielungsabsicht habe es nicht gefehlt. Denn die Anteile an der B&S-GmbH seien im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu bilanzieren gewesen. Über die zu erwartenden Ausschüttungen ergebe sich dann die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin.

    13

    Die gewerblichen Einkünfte färbten schließlich auf die gesamte Tätigkeit der Klägerin ab. Die Abfärbung sei nicht unverhältnismäßig. Die nicht erhobene Miete aus dem Mietvertrag der Klägerin mit der IM-GbR aus dem Jahre 1998 mache 6,53 % der monatlichen Umsätze der Klägerin im Februar 2004 und 7,16 % im Jahr 2006 aus.

    14

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Betriebsaufspaltungen lägen nicht vor. Die angenommene Abfärbung sei im Übrigen unverhältnismäßig.

    15

    Die Klägerin beantragt,

    das Urteil des FG Münster vom 9. Dezember 2014 15 K 1556/11 F und die Einspruchsentscheidung des FA vom 31. März 2011 sowie die Änderungsbescheide des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 bis 2006 vom 29. März 2010 und für die Jahre 2004 bis 2006 vom 23. März 2011 aufzuheben.

    16

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    17

    Das FG habe die Einkünfte der Klägerin zutreffend als gewerblich qualifiziert.

    Gründe:

    B.

    18

    Die zulässige Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    19

    I. Die Revision ist zulässig.

    20

    Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass die Klägerin die Feststellung höherer Einkünfte begehrt. Denn sie strebt zugleich eine andere Qualifizierung der Einkünfte an, nämlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung statt Einkünften aus Gewerbebetrieb, woraus sich die für die Zulässigkeit des Rechtsmittels erforderliche Beschwer i.S. von § 40 Abs. 2 FGO ergibt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, unter 1., und vom 14. September 2017 IV R 34/15, Rz 24).

    21

    II. Die Revision ist begründet.

    22

    Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte aus Betriebsaufspaltungen mit der IM-GbR und der B&S-GmbH erzielt habe, die die Bagatellgrenze gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überstiegen und deshalb zur Abfärbung auf sämtliche Einkünfte der Klägerin führten. Es fehlt an einer Betriebsaufspaltung mit der IM-GbR (dazu unter 1.). Ob eine Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH besteht, kann dahinstehen, da in den Streitjahren insoweit nur negative Einkünfte erzielt worden sein könnten, die jedenfalls nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte führen (dazu unter 2.).

    23

    1. Die Klägerin erzielt keine Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit auf Grund einer Betriebsaufspaltung mit der IM-GbR, weil es ihr an der dafür erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehlt.

    24

    a) Eine Betriebsaufspaltung i.S.der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung) hat zur Folge, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich i.S.von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu qualifizieren ist (BFH-Urteile vom 29. Juli 2015 IV R 16/13, Rz 13, und vom 20. August 2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb unterhält das Besitzunternehmen allerdings nur dann, wenn auch die nach § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vorliegt (BFH-Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2.f).

    25

    Die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens fehlt grundsätzlich, wenn der mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen werden. Zwar kann in einem solchen Fall die Absicht zur Erzielung von Gewinnen bestehen, die nicht unmittelbar aus der Nutzungsüberlassung, sondern mittelbar aus der Erzielung höherer Beteiligungseinkünfte des Besitzunternehmens folgen, wenn Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen (BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391, und BFH-Beschluss vom 17. Januar 2007 IV B 38/05, jeweils m.w.N.). Ist Betriebsgesellschaft jedoch -wie im Streitfall-eine Personengesellschaft, der die wesentliche Betriebsgrundlage von einer Besitzpersonengesellschaft unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen wird, kann ein höherer Gewinn der Betriebsgesellschaft nicht auf die Besitzgesellschaft durchschlagen. Denn die Einkünfte aus der Betriebspersonengesellschaft werden deren Gesellschaftern unmittelbar gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als gewerbliche Beteiligungseinkünfte zugerechnet, auch wenn sie zugleich an der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind.

    26

    b) Der Klägerin fehlte danach die Gewinnerzielungsabsicht in Bezug auf die Überlassung der Räumlichkeiten in der C-Straße an die IM-GbR, denn diese erfolgte unentgeltlich. Die gegenteilige Würdigung des FG, die Überlassung der Räumlichkeiten sei entgeltlich erfolgt, ist für den BFH nicht bindend, denn sie ist widersprüchlich (aa).Der BFH kann auf Grundlage der Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden (bb).

    27

    aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 21. Oktober 2014 VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593, und vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 18). Ist die Würdigung des FG allerdings widersprüchlich, so ist diese für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO nicht bindend. Es handelt sich insoweit um einen materiell-rechtlichen Fehler, der auch ohne Rüge von dem Revisionsgericht zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter B.I.2.; vom 3. August 2000 III R 76/97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001, 446, unter II.2.d, und vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 46).

    28

    Die Würdigung des FG, dass im Streitzeitraum eine entgeltliche Nutzungsüberlassung durch die Klägerin an die IM-GbR vorgelegen habe, ist widersprüchlich. Zum einen geht das FG davon aus, dass die Räume im Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße auf Grundlage eines (entgeltlichen) Mietvertrags von der Klägerin der IM-GbR überlassen worden seien, sie aber auf den monatlichen Mietzins, nachdem dieser entstanden sei, jeweils verzichtet habe. Im Rahmen der Prüfung des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH geht das FG zum anderen aber davon aus, dass der Mietvertrag mit der IM-GbR steuerlich nicht vollzogen worden sei, die Handhabung vielmehr dafür spreche, dass der B&S-GmbH die von ihr genutzten Räumlichkeiten direkt von der Klägerin unentgeltlich überlassen worden seien. Zudem hat das FG festgestellt, dass die Räumlichkeiten zur selben Zeit auch durch die Klägerin genutzt worden seien, was einer entgeltlichen Vermietung sämtlicher Räumlichkeiten an die IM-GbR ebenfalls widerspricht.

    29

    bb) Nach den Feststellungen des FG kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin der IM-GbR die Räumlichkeiten in der C-Straße entgeltlich überlassen hat. Entweder ist der Vertrag der Klägerin mit der IM-GbR geändert und eine unentgeltliche Überlassung vereinbart und anschließend durchgeführt worden, oder der unveränderte Vertrag ist tatsächlich nicht durchgeführt worden.

    30

    Anders als in den Vorjahren hat die Klägerin in den Streitjahren keine Mieteinnahmen aus der Vermietung der streitigen Räumlichkeiten erklärt. Konsequenterweise hat sie auch die mit diesen Räumlichkeiten in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen. Die Einlassung der Klägerin im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens, dass eine Kündigung des Mietvertrags nicht erfolgt sei, sie lediglich auf die Erhebung der Miete „verzichtet“ habe, kann entgegen der Ansicht des FG nicht dahin ausgelegt werden, dass die Klägerin der IM-GbR die Mietforderungen nach ihrer Entstehung i.S. des § 397 Abs. 1 BGB erlassen habe. Mit „Verzicht“ sollte in diesem Zusammenhang ganz ersichtlich nur umschrieben werden, dass trotz fortbestehenden Mietvertrags eine Mietzahlung im Streitzeitraum nicht mehr erfolgen sollte. Diese Auslegung der Einlassung drängt sich insbesondere deshalb auf, weil sie erfolgte, nachdem der Berichterstatter erstmals in seinem Aufklärungsschreiben von einer entgeltlichen Raumüberlassung ausgegangen war. Bis zu diesem Zeitpunkt waren die Beteiligten und auch die Betriebsprüfung übereinstimmend von einer unentgeltlichen Überlassung ausgegangen.

    31

    Selbst wenn man aber dem FG in seiner Auffassung folgen wollte, dass jeweils monatlich auf die entstandene Mietforderung im Rechtssinne verzichtet worden sei, könnte nicht von einer entgeltlichen Überlassung ausgegangen werden. Denn dann wäre der Vertrag nach den Grundsätzen für die Anforderungen an Rechtsgeschäfte zwischen nahestehenden Personen schon mangels ordnungsgemäßer Durchführung ertragsteuerlich nicht anzuerkennen.

    32

    2. Die Klägerin hat in den Streitjahren keine positiven Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit auf Grund einer Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH erzielt, so dass auch eine Umqualifizierung der übrigen Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in solche aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG nicht in Betracht kommt. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob eine Betriebsaufspaltung dem Grunde nach überhaupt zu bejahen wäre.

    33

    a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (sog. Abfärbewirkung). Bei besonders geringfügiger gewerblicher Betätigung soll es nach der Rechtsprechung des BFH aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht zu einer Abfärbung auf die übrigen Einkünfte kommen (grundlegend BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, daran anschließend BFH-Urteile vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, unter 3.b cc, und vom 28. Oktober 2008 VIII R 73/06, BFHE 223, 218, BStBl II 2009, 647, unter II.4.c bb (4)). Fortentwickelt wurde diese Rechtsprechung durch Urteile des VIII. Senats des BFH, wonach freiberufliche Einkünfte einer GbR nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, wenn die daneben erzielten Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (BFH-Urteile vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 53 ff., und VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, Rz 25 ff.). Die restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH war im Übrigen auch ein Gesichtspunkt für die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht den Gleichheitssatz verletze (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II.3.).

    34

    b) Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung können allenfalls positive gewerbliche Einkünfte zu einer Abfärbung auf ansonsten vermögensverwaltende Einkünfte einer GbR führen.

    35

    aa) Mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II.3.). Ist eine vermögensverwaltende GbR u.a. auch in einer Weise tätig, die nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 2 EStG als gewerblich zu beurteilen ist, ohne daraus aber positive Einkünfte zu erzielen, kann das Gewerbesteueraufkommen dadurch nicht gefährdet sein. Da eine solche Personengesellschaft handelsrechtlich nicht zur Führung von Büchern und zur Aufstellungeiner einheitlichen Bilanz verpflichtet ist, bedarf es einer einheitlichen Qualifikation der Einkünfte auch nicht zur Vereinfachung der Gewinnermittlung. Ein Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung gegenüber Einzelpersonen, die in gleicher Weise tätig werden und für die das EStG eine Abfärbung gewerblicher Einkünfte nicht vorsieht, ist danach nicht ersichtlich. Bei verfassungskonformer Auslegung ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf derartige Fallgestaltungen deshalb nicht anzuwenden.

    36

    bb) In welcher Weise § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei geringfügigen positiven gewerblichen Einkünften neben rein vermögensverwaltenden Einkünften auszulegen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die für die Abfärbung auf freiberufliche Einkünfte entwickelte relative Bagatellgrenze von 3 % der schädlichen Nettoerlöse auch auf vermögensverwaltende Einkünfte übertragen werden kann, ob dort das Überschreiten einer Bagatellgrenze erst nach einem längeren Beobachtungszeitraum zur Abfärbung führen dürfte und welcher Einkunftsart die schädlichen Einkünfte bei Unterschreiten einer Bagatellgrenze zuzuordnen wären.

    37

    cc) Für die Frage, ob positive Einkünfte erzielt werden, ist auf die nach den Vorschriften über die Einkünfteermittlung des EStG im jeweiligen Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte abzustellen. Dem steht nicht entgegen, wenn der Bezug der Einkünfte der Gestaltung des Steuerpflichtigen zugänglich ist. Werden positive Einkünfte nicht erzielt, weil der Steuerpflichtige Ausgaben nicht tätigt, die sonst zu Einnahmen bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führen würden, kann das Gewerbesteueraufkommen durch die fehlende Einnahme nicht gefährdet sein, weil zugleich auch keine den Gewerbeertrag mindernde Ausgabe berücksichtigt wird.

    38

    c) Danach würde auch eine Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH nicht zur Abfärbung auf die vermögensverwaltenden übrigen Einkünfte der Klägerin führen. Denn die Klägerin hätte aus der Tätigkeit als Besitzgesellschaft in den Streitjahren nur negative Einkünfte realisiert.

    39

    aa) Wären die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH erfüllt, würden neben dem Nutzungsentgelt auch die an die Klägerin oder deren Gesellschafter ausgeschütteten Gewinne die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erhöhen, denn die GmbH-Anteile wären bei der Klägerin notwendiges Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen. Ohne Ausschüttung würden sich Gewinne der Betriebsgesellschaft nicht auf die Einkünfte der Besitzgesellschaft auswirken.

    40

    Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass die Fassung von Gewinnverteilungsbeschlüssen und das Ausschüttungsverhalten einer Betriebskapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich gesteuert und somit die Abfärbewirkung gestaltet werden können. Denn gerade das Vorhandensein einer Möglichkeit zur alternativen, aber legalen Gestaltung trägt wesentlich dazu bei, dass die Abfärberegelung nicht verfassungswidrig ist, weil sie wegen der Ausweichmöglichkeit keine übermäßige Belastung für die betroffene Personengesellschaft entfaltet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II.3.d bb, zur Gründung einer zweiten personenidentischen Gesellschaft).

    41

    bb) Im Streitfall hat die Klägerin für die Überlassung der Räumlichkeiten an die B&S-GmbH kein Entgelt erhalten. Durch die Überlassung sind ihr lediglich Aufwendungen entstanden, die insoweit zu negativen -im Fall des Bestehens einer Betriebsaufspaltung gewerblichen- Vermietungseinkünften geführt haben. Nach den unbestrittenen Feststellungen der Außenprüfung, auf die das FG-Urteil Bezug genommen hat, hat die B&S-GmbH in den Streitjahren auch keine Gewinne an die Gesellschafter der Klägerin ausgeschüttet. Vielmehr sind die Gewinne in eine Gewinnrücklage (Gewinnvortrag) bei der B&S-GmbH eingestellt worden. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

    42

    3. Das Urteil des FG war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entsprechend dem Antrag der Klägerin sind neben dem FG-Urteil und der ablehnenden Einspruchsentscheidung alle Änderungsbescheide für den Streitzeitraum aufzuheben, sodass die ursprünglich gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wieder aufleben. Eine weiter gehende Feststellung von Verlusten (Aufwand hinsichtlich der unentgeltlich an die B&S-GmbH überlassenen Räume) hat die Klägerin weder im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren noch im Verfahren vor dem FG und BFH beantragt.

    43

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob zu den Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen, die mit in Portugal erzielten Einkünften aus Kapitalvermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang i. S. von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 i. d. F. des StVergAbG stehen, Depotgebühren und Gewerbesteuer gehören, nicht hingegen Teilwertabschreibungen (Az. I R 37/16).

    BFH: Voraussichtlich dauernde Wertminderung bei verzinslichen Wertpapieren – Begriff „Wirtschaftlicher Zusammenhang“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG

    BFH, Urteil I R 37/16 vom 18.04.2018

    Leitsatz

    1. Bei verzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung in Höhe ihres Nominalwerts verbriefen, ist eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse regelmäßig nicht zulässig (Bestätigung des Senatsurteils vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716).
    2. Ob Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen mit den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen i. S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip (Bestätigung des Senatsurteils vom 6. April 2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).
    3. In die Bemessung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG können auch Wertveränderungen des Vermögensstamms eingehen.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 11. Mai 2016 6 K 2122/14 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Höhe der Anrechnung ausländischer Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Kreditinstitut in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft. In den Jahren 2004, 2005 und 2007 (Streitjahre) erzielte sie u.a. Einkünfte aus ausländischen Kapitalanlagen. Dabei handelte es sich um portugiesische Anleihen mit fester Laufzeit und festem (Anleihe C 2001 und Anleihe P) sowie variablem (Anleihe C 2005 -erworben am 15. Februar 2005 zu einem Kaufkurs von 100,09 %-) Zins. Der vereinbarte Rückzahlungswert bei Fälligkeit betrug bei sämtlichen Anleihen 100 % des Nominalwerts. Die Kurswerte von einigen dieser Anleihen waren an den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2007 unter die Anschaffungskosten gesunken; sie beliefen sich bei den Anleihen C 2001 und P auf mehr und bei der Anleihe C 2005 auf weniger (31. Dezember 2005: 95,82 %; 31. Dezember 2007: 91,64 %) als 100 % des Nominalwerts. Die Zinseinnahmen unterlagen in Portugal der Quellensteuer.

    3

    Die Anleihe C 2001 wurde bis zur Fälligkeit am 27. Juni 2006 und die Anleihen P und C 2005 wurden über das Ende der Streitjahre hinaus gehalten. Die Klägerin nahm für die Anleihe C 2005 Teilwertabschreibungen in Höhe von … € (31. Dezember 2005) und … € (31. Dezember 2007) vor; für die Anleihe C 2001 in Höhe von … € (31. Dezember 2005) und für die Anleihe P in Höhe von … € (31. Dezember 2007).

    4

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) hat bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages gemäß § 34c des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) -neben hier nicht streitiger Aufwendungen wie z.B. die anteilige Berücksichtigung von Refinanzierungsaufwendungen- die auf die portugiesischen Einkünfte entfallende Gewerbesteuer, die Teilwertabschreibungen und einen geschätzten Verwaltungskostenanteil in Höhe von jährlich 500 € je Anleihe abgezogen. Der pauschale Ansatz für Verwaltungskosten wurde den Schulungsunterlagen für Betriebsprüfer von Kreditinstituten entnommen. Das FA wies die Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2004, 2005 und 2007 jeweils vom 22. Februar 2010 mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte hinsichtlich der Berücksichtigung der Teilwertabschreibungen und des geschätzten Verwaltungskostenanteils Erfolg (Finanzgericht -FG- München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 11. Mai 2016 6 K 2122/14, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 1363).

    5

    Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    6

    Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    7

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    8

    1. Das FG hat im Rahmen der Gewinnermittlung keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Anleihen zulässig waren und insoweit eine „voraussichtlich dauernde“ Wertminderung vorlag.

    9

    a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist und die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen.

    10

    b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter -u.a. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht der Abnutzung unterliegen und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens- grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Jedoch kann an Stelle jener Kosten der Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG angesetzt werden, wenn er auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Solche „Teilwertabschreibungen“ hat die Klägerin für die Anleihen in den Streitjahren 2005 und 2007 vorgenommen.

    11

    c) Den Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob eine „voraussichtlich dauernde“ Wertminderung der Anleihen vorlag. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen dieser Teilwertabschreibungen gegeben waren. Dabei weist der Senat für die Anleihe C 2005 auf Folgendes hin:

    12

    aa) Bei verzinslichen Wertpapieren fehlt es in der Regel an einer „voraussichtlich dauernden“Wertminderung, soweit die Kurswerte der Papiere unter den Nominalwert abgesunken sind -so im Veranlagungszeitraum 2005- oder schon vor ihrem (weiteren) Absinken unter jenem Wert lagen -so im Veranlagungszeitraum 2007- (Senatsurteil vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716).

    13

    bb) Der Begriff „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ ist weder im Handelsgesetzbuch noch im Steuerrecht definiert. Er bezeichnet im Grundsatz eine Minderung des Teilwerts (handelsrechtlich: des beizulegenden Werts), die einerseits nicht endgültig sein muss, andererseits aber nicht nur vorübergehend sein darf. Ob eine Wertminderung „voraussichtlich dauernd“ ist, muss unter Berücksichtigung der Eigenart des jeweils in Rede stehenden Wirtschaftsguts beurteilt werden (Senatsurteile vom 27. November 1974I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294; in BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716).

    14

    cc) Im Zusammenhang mit verzinslichen Wertpapieren ist insoweit zu berücksichtigen, dass diese regelmäßig -wie auch im vorliegenden Fall-eine Forderung in Höhe ihres Nominalwerts verbriefen. Der Inhaber eines solchen Papiers hat mithin das gesicherte Recht, am Ende der Laufzeit diesen Nominalwert zu erhalten. Diese Sicherheit hat er an jedem Bilanzstichtag, und zwar unabhängig davon, ob zwischenzeitlich infolge bestimmter Marktgegebenheiten der Kurswert des Papiers unter dessen Nominalwert liegt. Ein Absinken des Kurswerts unter den Nominalwert erweist sich unter diesem zeitlichen Blickwinkel mithin jedenfalls dann, wenn sich darin nicht ein Risiko hinsichtlich der Rückzahlung widerspiegelt, als nur vorübergehend und folglich als nicht dauerhaft (Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 373, m.w.N.). Das schließt die Annahme einer „voraussichtlich dauernden“Wertminderung aus (Senatsurteil in BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716; diesem folgend nunmehr auch das Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 2. September 2016, BStBl I 2016, 995, Rz 21).

    15

    dd) Das gilt auch dann, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören. Denn in einem solchen Fall sind die Papiere zwar nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen; sie sollen vielmehr nach dem Willen des Unternehmers ggf. -bei Bedarf oder unter bestimmten sonstigen Gegebenheiten- vor dem Ende ihrer Laufzeit veräußert werden. Auch kann nicht ausgeschlossen werden, dass bei einer in diesem Sinne „vorzeitigen“ Veräußerung nur ein unterhalb des Nominalwerts liegender Wert erlöst werden kann. Ob -und ggf. unter welchen weiteren Voraussetzungen- hieraus auf eine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG geschlossen werden kann, bedarf vorliegend keiner Entscheidung, da im Streitfall an den Bilanzstichtagen der Streitjahre keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestanden, dass die Klägerin beabsichtigt hätte, die in Frage stehenden Anteile zu veräußern.

    16

    ee) Im Übrigen fehlen Feststellungen des FG zum Bonitätsrisiko des Schuldners der Anleihe C 2005.

    17

    2. Gleichfalls unzureichend sind die vorinstanzlichen Feststellungen, um entscheiden zu können, ob und in welcher Höhe von den ausländischen Einkünften der Klägerin zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG Betriebsausgaben abzuziehen sind.

    18

    a) Für die im Streitfall zu beurteilenden portugiesischen Zinseinkünfte der im Inland mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtigen Klägerin (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sieht das einschlägige Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 15. Juli 1980 -DBA-Portugal 1980- (BGBl II 1982, 130, BStBl I 1982, 348)bei einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen Person die Anrechnung der in Portugal einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche Körperschaftsteuer, die auf die betreffenden Einkünfte entfällt, vor (Art. 24 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. Art. 11 Abs. 2 DBA-Portugal 1980).

    19

    b) Aus dem Abkommen ergibt sich allerdings nicht, in welcher Weise und in welchem Umfang die gezahlten ausländischen Quellensteuern auf die deutsche Körperschaftsteuer, die auf die entsprechenden ausländischen Einkünfte entfällt, anzurechnen sind. Die Anrechnung und deren Modalitäten richten sich deshalb allein nach innerstaatlichem (deutschem) Recht (vgl. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG) und damit für Genossenschaften, die -wie die Klägerin- in Deutschland ansässig sind, nach § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d EStG (vgl. Senatsurteile vom 16. März 1994 I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799; vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; vom 29. März 2000 I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577; vom 18. Dezember 2013 I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361). Danach ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Die Voraussetzungen dieser Regelungen sind -wovon die Beteiligten zu Recht ausgehen- erfüllt.

    20

    c) Streitig ist hingegen die Höhe der nach § 34c Abs. 1 EStG anzurechnenden Steuer. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Die auf diese ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ist nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens -einschließlich der ausländischen Einkünfte- nach den §§ 32a, 32b, 32c, 34 und 34b EStG ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind, wenn es sich -wie bei der Klägerin- um ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 34d Nr. 6 EStG handelt, die zum Gewinn eines inländischen Betriebs gehören, Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

    21

    d) Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht definiert. Er bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip. Hierfür spricht die Bedeutung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs in § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 6. April 2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).

    22

    aa) Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt danach von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Maßgeblich ist die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“ (Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; vom 4. Juli 1990 GrS 2/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

    23

    Der Veranlassungszusammenhang ist mithin nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768). Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich (Senatsurteile vom 15. Januar 2015 I R 48/13, BFHE 248, 535, BStBl II 2015, 713; vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068). Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323).

    24

    bb) Hiervon ausgehend ist -anders als im Rahmen von § 3c Abs. 1 EStG („in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“, s. dazu BFH-Urteil vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; vgl. auch zu § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. vom 16. April 1997 Senatsurteile vom 27. Juli 2011 I R 56/10, BFH/NV 2012, 181; vom 24. April 2007 I R 93/03, BFHE 218, 83, BStBl II 2008, 132)- für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein ausschließlicher Zurechnungszusammenhang nicht erforderlich. Weisen die Aufwendungen einen Veranlassungszusammenhang sowohl mit ausländischen Einkünften i.S. des § 34d EStG als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften auf, so sind sie -ebenso wie bei den Einkunftsarten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG (s. zu einer Aufteilung von Aufwendungen, die einen Veranlassungszusammenhang zu mehr als einer Einkunftsart aufweisen, BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937; vom 15. März1994 X R 58/91, BFHE 174, 84, BStBl II 1994, 516; vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398; vom 4. Oktober 1990 X R 150/88, BFH/NV 1991, 237)- aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören. Dies trägt auch der Gesetzesbegründung Rechnung, nach der Aufwendungen den im Ausland erzielten Einnahmen auch dann zugeordnet werden sollen, wenn sie hierzu lediglich in einem „mittelbaren“ Zusammenhang stehen (BTDrucks 15/119, S. 40).

    25

    cc) Die dargelegten Zurechnungskriterien verstoßen nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes und auch nicht gegen das Unionsrecht (vgl. ausführlich Senatsurteil in BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).

    26

    e) Nach diesen Maßgaben hat das FG zutreffend die auf die ausländischen Einkünfte der Klägerin entfallende Gewerbesteuer zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abgezogen. Die Klägerin unterlag in den Streitjahren noch der als Betriebsausgabe abzugsfähigen Gewerbesteuer, deren Höhe sich u.a. nach dem Gewerbeertrag richtete. Auslösendes Moment waren insoweit sowohl die inländischen Einkünfte als auch die -im Gewerbeertrag ebenfalls enthaltenen- ausländischen (Kapital-)Einkünfte. Ein vorrangiger Zusammenhang besteht nicht (zustimmend Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Internationales Steuerrecht 2016, 922, 928; a.A. Hierstetter in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 26 KStG Rz 31; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 26 Rz 217; wohl auch Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 26).

    27

    f) Zu Recht hat das FG auch die Depotgebühren im Rahmen der Anrechnungshöchstbetragsermittlung abgezogen. Nach den nicht angegriffenen und bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sind bei der Klägerin Gebühren dieser Art für ihre portugiesischen Anleihen angefallen, die sich als Betriebsausgaben gewinnmindernd ausgewirkt haben. Auslösendes Moment dieser Betriebsausgaben sind allein die ausländischen Kapitalerträge.

    28

    g) Im Ergebnis ebenfalls zutreffend hat das FG die Schätzung von Verwaltungskosten in Höhe von pauschalen 500 € je Anleihe durch das FA abgelehnt. Schätzungen haben allgemeine Schätzungsgrundsätze und Erfahrungssätze sowie Denkgesetze zu beachten. Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. BFH-Urteile vom 23. April 2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106; vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501; vom 17. Juni 2004 IV R 45/03, BFH/NV 2004, 1618). Eine pauschale Schätzung der Verwaltungskosten allein bezogen auf die Anzahl der gehaltenen Anleihen und ohne Berücksichtigung des Umfangs der Erträge oder der Art der Investitionen entspricht dem nicht.

    29

    h) Allerdings hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob neben den Depotgebühren weitere Verwaltungskosten bei der Klägerin angefallen sind, die ggf. im Rahmen der Anrechnungshöchstbetragsermittlung zu berücksichtigen sind. Das FG hat insofern auch nicht berücksichtigt, dass es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO) eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis besitzt.

    30

    3. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

    31

    a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang anhand ggf. nachzuholender Feststellungen zu prüfen haben, ob die Teilwertabschreibungen auf die Anleihen zulässig waren und -im Zusammenhang mit der Anleihe C 2005- ob an den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2007 ein Bonitätsrisiko des Schuldners der Anleihe C 2005 bestand.

    32

    b) Falls und soweit die Voraussetzungen für diese Teilwertabschreibungen vorgelegen haben, wird das FG bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen haben, dass diese von den ausländischen Einkünften der Klägerin zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abzuziehen sind.

    33

    aa) Durch den ausdrücklichen Bezug in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auf Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen werden nicht mehr lediglich solche Aufwendungen im Rahmen der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags berücksichtigt, die bei einer Person, die die Einnahmen im Privatvermögen erzielt, als Werbungskosten angesetzt werden könnten (so Senatsurteile in BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577; in BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; in BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799 – zur früheren Gesetzesfassung). Insbesondere können damit auch Wertveränderungen des Vermögensstamms in die Bemessung des Anrechnungshöchstbetrags eingehen (in diesem Sinne auch Blümich/Wagner, § 34c EStG Rz 60; Geurts in Ernst & Young, KStG, § 26 Rz 84.6; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 34c Rz 15; Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 26 Rz 61; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 26 Rz 213; Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 26; Müller-Dott in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 26 KStG Rz 89.4).

    34

    bb) Ob und inwieweit die Teilwertabschreibungen auf die Anleihen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Zinseinnahmen der Klägerin stehen, hängt somit wiederum von der wertenden Beurteilung des die Teilwertabschreibungen auslösenden Moments ab.

    35

    Insofern hat das FG zunächst zutreffend festgestellt, dass die Klägerin keine Zinsen hätte erzielen können, wenn sie die Anleihen nicht angeschafft hätte. Es besteht deshalb -auch nach Ansicht des FG- ein (kausaler) Zusammenhang zwischen der Anschaffung des Vermögensstamms und den Zinsen. Da der Veranlassungszusammenhang durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet ist, ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Anleihen mit festem bzw. variablem Zins vorrangig mit dem Ziel angeschafft hatte, Zinserträge zu erzielen und nicht um an Wertveränderungen teilzuhaben. Demgemäß stehen auch die Teilwertabschreibungen -bei wertender Betrachtung- im Zusammenhang mit der Absicht, laufende Kapitalerträge zu erwirtschaften (a.A. Kudert, Steuer und Wirtschaft 2018, 75, 79 ff.). Offen bleiben kann demgegenüber, ob etwas anderes für solche Wertpapiere gilt, die vorrangig zu dem Zweck erworben werden, um an deren Wertveränderungen teilzuhaben (vgl. insofern Geurts in Frotscher, EStG, Freiburg 2018, § 34c Rz 44, der zwischen „ausschüttungsbedingten“ und „substanzmindernden“ Teilwertabschreibungen unterscheidet).

    36

    c) Schließlich wird das FG zu prüfen haben, ob und in welcher Höhe bei der Klägerin neben den Depotgebühren weitere Verwaltungskosten angefallen sind, die bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abzuziehen sind. Dabei ist -ausgehend von vorgenannten Grundsätzen- für Verwaltungskosten, die sowohl durch inländische als auch durch ausländische (Kapital-) Erträge ausgelöst wurden, zunächst zu prüfen, ob ein vorrangiger Zusammenhang besteht.

    37

    Ist Letzteres zu verneinen -wie dies beispielsweise für Personalaufwendungen vertreten wird, die mit der Verwaltung sowohl des mit den inländischen Einkünften als auch des mit den ausländischen Einkünften verbundenen operativen Geschäfts im Zusammenhang stehen (Urteil des FG Münster vom 17. September 2014 10 K 1310/12 K, EFG 2015, 303; vgl. auch Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 26 KStG Rz 73; Geurts in Ernst & Young, a.a.O., § 26 Rz 84.5; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 26 Rz 212; Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 25; Mössner/Seeger/ Mössner, Körperschaftsteuergesetz, § 26 Rz 196; Müller-Dott in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 26 KStG Rz 89.3; Siegers in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 26 Rz 168; Staats in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 26 Rz 80; Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 26 Rz 27)- sind die nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zuzuordnenden Betriebsausgaben zu schätzen (Senatsurteil in BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48). Auch kann hierbei eine Aufteilung nach dem Verhältnis der gesamten Aufwendungen für Kapitalanlagen zu den gesamten laufenden Erträgen nicht zu beanstanden sein (vgl. Urteil des FG Münster in EFG 2015, 303).

    38

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, welche Beschaffenheit ein Stück Land aufweisen muss, um bewertungsrechtlich zum „Unland“ gezählt zu werden (Az. II R 59/15).

    BFH zur Einordnung einer forstwirtschaftlichen Fläche als Unland

    BFH, Urteil II R 59/15 vom 18.03.2018

    Leitsatz

    1. Zum Unland i. S. des § 45 BewG gehören Flächen, die aufgrund ihrer natürlichen Gegebenheiten nicht bewirtschaftet werden können, also nicht kulturfähig sind.
    2. Der Umstand, dass die Bewirtschaftung einer Fläche unwirtschaftlich ist und die Kosten den Ertrag übersteigen, reicht nicht aus, um die Fläche als Unland einzuordnen.

     

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der Organisator einer privaten Feier mit zeitlich begrenztem Auftritt eines Künstlers ein Veranstalter und die „Zurverfügungstellung des Künstlers“ als eine für die Leistung des Veranstalters unerlässliche Tätigkeit anzusehen ist (Az. V R 25/17).

    BFH: Künstler in der Leistungskette

    BFH, Urteil V R 25/17 vom 01.03.2018

    Leitsatz

    § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. setzt ebenso wenig wie Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a. F. voraus, dass die Leistung höchstpersönlich erbracht wird. Die Vorschrift erfasst daher nicht nur die Leistung eines auftretenden Künstlers, sondern auch die einer sog. Gastspielagentur, die auftretende Künstler nicht vermittelt, sondern als eigene Leistung zur Verfügung stellt. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. setzt zudem keine Leistungserbringung an Unternehmer voraus.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 7. Juli 2016 5 K 2111/12 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellte in den Streitjahren (2008 und 2009) gegen Entgelt Künstler für Feierlichkeiten zur Verfügung. Es handelte sich dabei um Veranstaltungen mit privatem Charakter, an der ein vom Veranstalter eingeladener Personenkreis teilnehmen konnte, ohne dass hierfür ein Entgelt für eine Eintrittsberechtigung zu entrichten war.

    2

    Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) davon aus, dass die Klägerin ihre Leistungen im Inland erbracht habe und erließ einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 und geänderte Vorauszahlungsbescheide für mehrere Voranmeldungszeiträume des Streitjahrs 2009. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erging der Umsatzsteuerjahresbescheid 2009, der gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde.

    3

    In 2012 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage zum Finanzgericht (FG). Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erging die Einspruchsentscheidung, nach der die Einsprüche im Streitpunkt des Leistungsorts keinen Erfolg hatten.

    4

    Demgegenüber gab das FG mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1549 veröffentlichten Urteil der Klage überwiegend statt. Die Klägerin habe Leistungen erbracht, die mit im Ausland ausgeführten Veranstalterleistungen anderer Personen zusammenhingen, so dass § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a des in den Streitjahren geltenden Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden sei und zu einer Leistungserbringung im Ausland führe. Dies ergebe sich auch unter Berücksichtigung von Art. 52 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sowie der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Auf eine Auslegung entsprechend § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG oder entsprechend § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG komme es nicht an.

    5

    Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Die von der Klägerin zur Verfügung gestellten Künstler seien bei Partys aufgetreten, die von Privatpersonen für ihre Gäste und damit für ein nichtöffentliches Publikum gegeben worden seien. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG setze aber voraus, dass die Kosten der Veranstaltung in Eintrittspreise Eingang fänden, die die Endverbraucher zu entrichten hätten. Ein kurzer Künstlerauftritt führe nicht zu einer künstlerischen Veranstaltung. Das FG habe zu Unrecht auch die Unerlässlichkeit bejaht.

    6

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG auch insoweit aufzuheben, als das FG die Umsatzsteuer 2008 um 160.795 € und die Umsatzsteuer 2009 um 66.260,50 € gemindert hat und die Klage auch insoweit abzuweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    8

    Die Künstler seien bei betrieblichen Veranstaltungen aufgetreten. Im Übrigen liege eine Dienstleistungskommission vor.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihre Leistungen an den jeweiligen Veranstaltungsorten nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG erbracht hat.

    10

    1. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung führt der Unternehmer u.a.künstlerische Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, dort aus, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wurde.

    11

    Diese Vorschrift beruht auf Art. 52 Buchst. a MwStSystRL in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Nach Art. 52 Buchst. a MwStSystRL erbringt der Steuerpflichtige bei Tätigkeitenu.a. auf dem Gebiet der Künste, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Dienstleistungen die Leistung an dem Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich bewirkt wurde (zuvor inhaltsgleich Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG-).

    12

    2. Im Streitfall hat die Klägerin eine künstlerische Leistung i.S. von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG erbracht.

    13

    a) § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG setzt ebensowenig wie Art. 52 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass die Leistung höchstpersönlich erbracht wird. Die Vorschrift erfasst daher nicht nur die Leistung eines auftretenden Künstlers, sondern auch die einer sog. Gastspielagentur, die auftretende Künstler nicht vermittelt, sondern als eigene Leistung zur Verfügung stellt. Die Gastspielagentur engagiert dann Künstler für Auftritte im eigenen Namen und erbringt deren Auftritt als eigene Leistung im eigenen Namen gegenüber einem Konzertveranstalter. Es kommt dann zu einer Leistungskette, bei der sich der Ort beider Leistungen, der des auftretenden Künstlers gegenüber der Gastspielagentur wie auch der der Gastspielagentur nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG richtet (vgl. hierzu Moldan, Der Umsatz-Steuer-Berater –UStB- 2013, 74 und UStB 2013, 148). Auftrittsort und Tätigkeitsort entsprechen sich.

    14

    Auf die hiervon zu unterscheidende Frage, an welchem Ort ein Zwischenhändler, der Eintrittskarten verkauft, seine Leistung erbringt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857), kommt es nicht an.

    15

    b) Danach liegt im Streitfall eine künstlerische Leistung vor. Die Klägerin hat bei den in der Revision streitigen Künstlerauftritten die Leistungen der Künstler nicht vermittelt, sondern als eigene geschuldet und abgerechnet. Es lagen keine unmittelbaren Vertragsbeziehungen zwischen den Künstlern und den Auftraggebern vor. Die zwischen der Klägerin und den Auftraggebern bestehenden Rechtsbeziehungen bestimmen die Person des Leistenden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, und vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908) und führen damit dazu, dass auch die Klägerin künstlerische Leistungen am jeweiligen Auftrittsort erbrachte.

    16

    Im Übrigen kommt es auch auf der Grundlage der vom FG vertretenen Rechtsauffassung zu keinem anderen Ergebnis. Die hiergegen vom FA vorgebrachten Rügen greifen nicht durch. Insbesondere bestehen an der Unerlässlichkeit der Künstlerverschaffung für eine Veranstaltung, bei der der Künstler auftritt, keine Zweifel.

    17

    3. Den Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen, ob die Leistungsempfänger in allen Fällen Unternehmer waren. Es bedarf aber keiner weiteren Aufklärung. Denn § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG setzt nicht voraus, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist.

    18

    a) Weder dem Wortlaut von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG noch dem von Art. 52 Buchst. a MwStSystRL ist ein Erfordernis, dass es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer (Steuerpflichtigen) handeln muss, zu entnehmen.

    19

    b) Eine derartige Bedingung ergibt sich auch nicht aus der EuGH-Rechtsprechung.

    20

    aa) So hat der EuGH im Urteil Dudda vom 26. September 1996 C-327/94 (EU:C:1996:355) entschieden, dass unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG die Tätigkeit eines Unternehmers fällt, der bei künstlerischen oder unterhaltenden Veranstaltungen die tontechnische Umsetzung der Darbietung in der Weise durchführt, dass er die Auswahl und die Bedienung der eingesetzten Geräte auf die jeweiligen akustischen Gegebenheiten und die beabsichtigten Klangeffekte abstimmt und die erforderlichen Gerätschaften und das notwendige Bedienungspersonal stellt, sofern die Leistung dieses Unternehmers für die Darbietung der künstlerischen oder unterhaltenden Hauptleistung unerlässlich ist. Nach dem EuGH-Urteil Gillan Beach vom 9. März 2006 C-114/05 (EU:C:2006:169) fällt unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG die umfassende Leistung, die der Veranstalter einer Messe oder Ausstellung den Ausstellern erbringt. Bei diesen kann es sich auch um im Rahmen der Wirtschaftsförderung tätige juristische Personen ohne Unternehmereigenschaft handeln.

    21

    bb) Das Erfordernis einer Unternehmereigenschaft des Leistenden folgt auch nicht aus den Begründungen dieser beiden EuGH-Urteile.

    22

    (1) Zwar weist das FA zutreffend darauf hin, dass der EuGH sein Urteil Dudda (EU:C:1996:355) in Rz 23 f. damit begründet hat, dass Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG als ganzer eine Sonderregelung für Dienstleistungen einführen will, die zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht werden und deren Kosten in den Preis der Waren eingehen und dass ein entsprechender Zweck auch Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG zugrunde liegt, wonach als Ort von Dienstleistungen auf dem Gebiet u.a. der Künste oder der Unterhaltung sowie der mit diesen zusammenhängenden Tätigkeiten der Ort gilt, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden. Nach Auffassung des Gemeinschaftsgesetzgebers solle, wenn der Leistende seine Dienstleistungen in dem Staat erbringe, in dem derartige Leistungen tatsächlich bewirkt werden, und wenn der Veranstalter die Mehrwertsteuer, mit der der Endverbraucher belastet werden soll, in demselben Staat einnimmt, die Mehrwertsteuer, deren Bemessungsgrundlage alle diese Leistungen sind, deren Kosten in den vom Endverbraucher gezahlten Preis für die Gesamtdienstleistung eingehen, an diesen Staat und nicht an denjenigen Staat entrichtet werden, in dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (ebenso das EuGH-Urteil Gillan, EU:C:2006:169, Rz 17 f.).

    23

    (2) Hieraus ergibt sich indes nicht, dass Tätigkeiten auf dem Gebiet der Künste oder der Kultur im Streitfall nur vorliegen, wenn die sich hieraus ergebende Dienstleistung an einen Unternehmer erbracht wird. Denn selbst wenn dem EuGH im Hinblick auf seine Überlegungen zum Gesamttatbestand des Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu folgen wäre, ist dies auf die nach der MwStSystRL bestehende Rechtslage nicht zu übertragen, da die im Gesamttatbestand des Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG enthaltenen Regelungen auf mehrere eigenständige Bestimmungen aufgeteilt wurden (Art. 45, Art. 46, Art. 52, Art. 55 und Art. 56 MwStSystRL) und damit einer einheitlichen Auslegung in systematischer Hinsicht nicht mehr zugänglich sind.

    24

    (3) Im Übrigen hat der EuGH selbst einzelne Tatbestände wie etwa Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/338/EWG angewendet, ohne darauf abzustellen, ob der Leistungsempfänger ein Steuerpflichtiger war. So hat der EuGH im Urteil Heger vom 7. September 2006 C-166/05 (EU:C:2006:533) entschieden, dass die Einräumung der Berechtigung zur Ausübung der Fischerei in Form einer entgeltlichen Übertragung von Fischereikarten eine Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG darstellt. Im Urteil RCI Europe vom 3. September 2009 C-37/08 (EU:C:2009:507) hat der EuGH ebenso entschieden, dass nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG der Ort einer Dienstleistung, die von einer Vereinigung erbracht wird, deren Tätigkeit darin besteht, den Tausch von Teilzeitnutzungsrechten an Ferienwohnungen zwischen ihren Mitgliedern zu organisieren, wofür diese Vereinigung als Gegenleistung von ihren Mitgliedern Beitrittsentgelte, Mitgliedsbeiträge und Tauschentgelte erhebt, der Ort ist, an dem die Immobilie, an der das Teilnutzungsrecht des betreffenden Mitglieds besteht, gelegen ist. Dementsprechend geht auch die Finanzverwaltung davon aus, dass eine im Zusammenhang mit einem Grundstück nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeführte Leistung auch dann vorliegt, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist (Abschn. 3a.3 Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

    25

    Ob hierin in der EuGH-Rechtsprechung zu Grundstücken eine Rechtsprechungsänderung zu sehen ist, hat der erkennende Senat im Hinblick auf den Übergang von der Richtlinie 77/388/EWG zur MwStSystRL nicht zu entscheiden.

    26

    c) Bestätigt wird dies zudem durch die spätere Änderung der MwStSystRL durch die Änderungsrichtlinie vom 12. Februar 2008 2008/8/EG -Richtlinie 2008/8/EG-(Amtsblatt der Europäischen Union 2008, L 44/11). Die Ortsbestimmung für die Tätigkeiten auf dem Gebiet der Künste, die sich nunmehr aus Art. 54 Unterabs. 1 MwStSystRL ergibt, wurde erst mit Wirkung ab 1. Januar 2011 auf Leistungen an Nichtsteuerpflichtige eingeschränkt (vgl. hierzu Art. 53 i.d.F. von Art. 2 der Richtlinie 2008/8/EG und Art. 54 i.d.F. von Art. 3 der Richtlinie 2008/8/EG). Wäre der Auffassung zu folgen, dass Art. 52 Buchst. a MwStSystRL eine Leistungserbringung an Steuerpflichtige voraussetzen würde, wäre durch die Änderungsrichtlinie2008/8/EG aus einer Regelung für Leistungen an Steuerpflichtige eine Regelung für Leistungen an Nichtsteuerpflichtige geworden. Dementsprechend enthielt auch § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG i.d.F. von Art. 7 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 (Gesetz vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794) mit Wirkung ab 1. Januar 2010 keine Voraussetzungen in Bezug auf die Person des Leistungsempfängers. Hierzu kam es erst ab 1. Januar 2011 durch die Neufassung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG durch Art. 4 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. bb JStG 2010 (Gesetz vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768). Dabei ging der nationale Gesetzgeber ausdrücklich davon aus, die bisher gleichermaßen für Leistungen an Unternehmer und Nichtunternehmer geltenden Regelungen nunmehr auf Leistungen an Nichtunternehmer einzuschränken (BRDrucks318/10 S. 118). Dies entspricht der Auffassung im Schrifttum (vgl. z.B. Stadiein Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3a Rz 341; Wäger, in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a Rz 150).

    27

    d) Ein Widerspruch zur bisherigen BFH-Rechtsprechung besteht nicht. Zum einen ist im Streitfall über künstlerische Leistungen und nicht nur über damit nur zusammenhängende Leistungen zu entscheiden (vgl. zu Tätigkeiten, die mit sportlichen Leistungen zusammenhängen und die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, aber BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 27/09, BFHE 232, 560, BStBl II 2011, 458, unter II.4.c, und BFH-Beschluss vom 4. April 2012 V B 78/11, BFH/NV 2012, 1195). Zum anderen betrifft die bisherige BFH-Rechtsprechung die Rechtslage vor Inkrafttreten der MwStSystRL, die im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung zu geänderten unionsrechtlichen Vorgaben führt (s. oben II.3.b bb (2)).

    28

    e) Danach hat das FG im Streitfall im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihre Leistungen nach§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG am Ort des jeweiligen Künstlerauftritts und damit im Inland nicht steuerbar erbracht hat. Auf die Frage der Unternehmereigenschaft ihrer Auftraggeber und den Einsatz der Künstler für Veranstaltungen, bei denen Eintrittsgelder zu zahlen sind, so dass die Kosten für die Künstler in Eintrittspreise eingehen, kommt es nicht an.

    29

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

     

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  • Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG unterliegt dann nicht der GewSt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. So entschied des FG Schleswig-Holstein (Az. 1 K 1/16).

    Zu den gewerbesteuerlichen Folgen der Verletzung einer Sperrfrist gem. § 22 Abs. 2 UmwStG

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 1 K 1/16 vom 21.03.2018 (nrkr – BFH-Az.: I R 13/18)

    Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG unterliegt dann nicht der GewSt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.

    Mit dem Urteil des 1. Senats des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21. März 2018 ist – soweit ersichtlich – erstmals eine Entscheidung zu den gewerbesteuerlichen Folgen der Verletzung einer Sperrfrist gem. § 22 Abs. 2 UmwStG ergangen.

    Die Klägerin war durch Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG) geworden. An der A-KG waren die C-GmbH als Komplementärin ohne Kapitaleinlage und die Eheleute E und G mit einer Kapitaleinlage i. H. v. je 25,5 % sowie die I-GmbH mit einer Kapitaleinlage i. H. v. 49 % als Kommanditisten beteiligt. Auch an der C-GmbH waren E und G zu je 25,5 % und die I-GmbH zu 49 % beteiligt. Daneben hielten E, G und die I-GmbH im selben Beteiligungsverhältnis Anteile an der K-GmbH. Die Anteile an der C-GmbH und an der K-GmbH stellten notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten dar. Im März 2010 gründeten E und G die M-GmbH, deren Geschäftsanteile sie zu jeweils 50 % hielten. Im Mai 2010 brachten E und G ihre Anteile an der A-KG, der C-GmbH und der K-GmbH zum Buchwert – bezüglich des Kapitalkontos der Ergänzungsbilanz der A-KG zum Zwischenwert – gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile gem. § 20 UmwStG in die M-GmbH ein. Außerdem legten sie Optionsrechte betreffend die genannten Beteiligungen in die M-GmbH ein, die aus einem bereits im Jahr 2005 geschlossenen Optionsvertrag resultierten. Daraus ergab sich insbesondere das Recht für E und G, ihre Gesellschaftsanteile mit Wirkung auf den 30.06.2010 der I-GmbH zu einem bestimmten Preis anzudienen (sog. Put-Option). Die M-GmbH übte die Optionsrechte aus und veräußerte die Kommanditanteile an der A-KG sowie die eingebrachten Geschäftsanteile an der C-GmbH und der K-GmbH an die I-GmbH. Aus der Veräußerung der Anteile an der K-GmbH ergab sich ein Einbringungsgewinn II i. H. v. ca. 2.500.000 Euro. Diesen erfasste das FA unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % als gewerbesteuerpflichtigen Gewinn der Klägerin bei der Festsetzung des GewSt-Messbetrags für 2010 und berief sich in seiner Argumentation ausdrücklich auf Tz. 22.13 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011 (BStBl I 2001 S. 1314). Daraus ergebe sich, dass der Einbringungsgewinn II zum Gewerbeertrag gehöre.

    Dieser Sichtweise ist der 1. Senat in seiner Entscheidung entgegengetreten. In dem der Gewerbebesteuerung zu unterwerfenden Gewerbeertrag sei nur der Gewinn aus dem laufenden Gewerbebetrieb zu erfassen, während Gewinnbestandteile, die durch dessen Aufgabe oder Veräußerung entstanden seien, unberücksichtigt blieben, weil sie dem Wesen der GewSt als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer widersprächen. Der Einbringungsgewinn II i. S. d. § 22 Abs. 2 UmwStG sei kein laufender Gewinn und gehöre damit nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin. Das UmwStG enthalte selbst keine Aussage darüber, ob der Einbringungsgewinn II in den Gewerbeertrag einzubeziehen sei. Insbesondere lasse sich eine solche nicht der in § 22 Abs. 2 UmwStG enthaltenen Formulierung entnehmen, dass es sich bei dem Einbringungsgewinn II um einen „Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen“ handele. Denn aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass dadurch nicht eine gesonderte Zuordnung des Gewinns geregelt werden solle; diese sollte sich vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften richten. Dementsprechend sei der Einbringungsgewinn II gewerbesteuerlich so zu behandeln, wie eine Anteilseinbringung zum gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt zu versteuern gewesen wäre.

    Danach sei der Einbringungsgewinn II vorliegend nicht dem Gewerbeertrag zuzurechnen, denn die eingebrachten Anteile an der K-GmbH seien als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Bestandteil der vollständig veräußerten Mitunternehmerschaft der Eheleute E und G an der A-KG gewesen. Da in den Gewerbeertrag insb. die nach dem ESt-Recht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungsgewinne nicht einzubeziehen seien, wäre auch eine direkte Veräußerung der gesamten Mitunternehmerschaft zum gemeinen Wert für E und G nicht der GewSt zu unterwerfen gewesen. Denn zu den Bestandteilen des begünstigten Veräußerungsgewinns zählten auch solche, die zwar einkommensteuerrechtlich keine Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellten, die aber doch in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und daher keinen „laufenden“ Gewinn darstellten. Das gelte nach der BFH-Rechtsprechung, der zu folgen sei, auch für Gewinne aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers gehaltenen Beteiligung an einer GmbH (vgl. das BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742). Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang sei dabei – wie hier – immer dann zu bejahen, wenn die Anteilsveräußerung Teil des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bzw. der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils sei, welche zur Einstellung der werbenden Tätigkeit des Unternehmens führe (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 2015 IV R 4/13, BStBl II 2016, 544).

    Gegen diese Sichtweise sprächen nicht die unterschiedlichen Formulierungen in § 22 Abs. 1 UmwStG einerseits und in Abs. 2 der Norm andererseits. Diese beruhten auf der unterschiedlichen ertragsteuerlichen Behandlung der jeweils geregelten Vorgänge und hätten keine Bedeutung für ihre gewerbesteuerliche Beurteilung. Sinn und Zweck der §§ 20 ff. UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sei es, im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches und EU-konformes System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen (nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung), das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es solle jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung oder des Anteilstauschs aufgelaufenen und auf die Anteile der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen (vgl. BT-Drucks. 16/2710 S. 42). Dementsprechend solle § 22 Abs. 1 UmwStG dazu dienen, eine als ungerechtfertigt angesehene Flucht in das Teileinkünfteverfahren zu vermeiden: durch die Erfassung des Einbringungsgewinns II werde bewirkt, dass bei der Einlage von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft. und die nachfolgende Veräußerung der Anteile an derselben keine Statusverbesserung von einer Besteuerung gem. § 16 EStG zu einer Teileinkünftebesteuerung erfolge. Letzteres wäre aber auch bei einer direkten Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch eine natürliche Person einschlägig. Ziel des § 22 Abs. 2 UmwStG sei es daher, eine „Flucht“ in das körperschaftsteuerliche Freistellungsverfahren gem. § 8b KStG zu verhindern.

    Dieser Sichtweise stehe nicht entgegen, dass durch die Anwendung der Siebtel Regelung nicht zwangsläufig sämtliche stillen Reserven in den (Mitunternehmer-)Anteilen aufgedeckt würden. Vorliegend ergebe sich das schon daraus, dass die Weiterveräußerung bereits im ersten Jahr nach der Einbringung erfolgt sei. Hinweise auf eine missbräuchliche Vorgehensweise i. S. d. § 42 AO lägen nicht vor.

    Der 1. Senat hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 13/18 anhängig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei Verlusten aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. verfassungsgemäß ist (Az. 5 K 69/15).

    Verfassungsmäßigkeit der Verlustausgleichsregelung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG 2012

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 5 K 69/15 vom 28.02.2018 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 11/18)

    Der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts hat in seinem Urteil vom 28. Februar 2018 (Az. 5 K 69/15) entschieden, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei Verlusten aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. verfassungsgemäß ist.

    Der Einkommensteuerbescheid für 2012 berücksichtigte die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungssteuer) und nahm keine Verrechnung mit den Verlusten des Klägers aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 4.819,00 Euro vor. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2012 wurde der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (Veräußerung von Aktien) festgestellt. Mit Einspruch und Klage wandten sich die Kläger gegen die Anwendung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, da diese Regelung gegen Art. 3 GG verstoße und damit verfassungswidrig sei.

    Der 5. Senat wies die Klage ab, weil das Finanzamt unter Anwendung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG (2012), der eine Verrechnung des Verlustes aus der Veräußerung von Aktien innerhalb der Einkunftsart des § 20 EStG ausschließt, die Einkommensteuer rechtmäßig festgesetzt habe. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG komme nicht in Betracht, weil der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt sei. Der Gesetzgeber habe sich bei der Einschränkung des Verlustabzugs durch § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verhinderung von durch Spekulationsgeschäfte bedingten abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken als rechtfertigenden Grund für die Ungleichbehandlung grundsätzlich berufen können und er habe die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten. Da kein vollständiger Ausschluss der Verlustverrechnung normiert worden sei und die Begründung für die unterschiedliche Behandlung von Aktien, Zertifikaten und Aktienfonds jedenfalls nicht evident unsachlich erscheine, sei die Einschätzung des Gesetzgebers hinzunehmen.

    Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 11/18 anhängig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein hat einer Klage stattgegeben, mit der zuletzt noch die Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides mit dem Argument bestritten worden war, die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides sei unrichtig i. S. d. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO gewesen (Az. 1 K 205/15).

    Zur Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides wegen unrichtiger Rechtsbehelfsbelehrung

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 1 K 205/15 vom 21.03.2018 (rkr)

    Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist unrichtig i. S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie in einer der gemäß § 356 Abs. 1 AO wesentlichen Aussagen (Mindestanforderungen) unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint.

    Mit Urteil vom 21. März 2018 (Az. 1 K 205/15) hat der 1. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts einer Klage stattgegeben, mit der zuletzt noch die Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides mit dem Argument bestritten worden war, die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides sei unrichtig i. S. d. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO gewesen.

    Die Rechtsbehelfsbelehrung des angefochtenen Bescheides lautete auszugsweise wie folgt: „Der Einspruch ist bei der Familienkasse X mit Sitz in Y-Stadt schriftlich einzureichen, dieser elektronisch zu übermitteln oder dort zur Niederschrift zu erklären.“ Eine konkrete Postanschrift der Behörde ist in der Rechtsbehelfsbelehrung nicht benannt. Der Bescheid enthält in Kopf- und Fußzeile folgende Adressangaben: „Familienkasse X, A-Straße, Z-Stadt“. Die Besucheradresse ist ebenfalls mit „A-Straße, Z-Stadt“ angegeben. Eine Behördenadresse in Y-Stadt ist im Bescheid nicht angegeben.

    Die Rechtsbehelfsbelehrung ist nach Auffassung des 1. Senats des Finanzgerichts unrichtig, weil in ihr eine der gemäß § 356 Abs. 1 AO wesentlichen Aussagen (Mindestanforderungen) derart missverständlich gefasst ist, dass hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint. Zwar sei die Angabe der postalischen Anschrift der Behörde in § 356 Abs. 1 AO für die Rechtsbehelfsbelehrung nicht vorgeschrieben. Eine entsprechende Verpflichtung ergebe sich auch nicht daraus, dass über den Sitz der Behörde zu belehren sei. Denn der Sitz der Behörde sei der geographische Ort, an dem sie räumlich untergebracht sei und an dem sich der Mittelpunkt ihrer Verwaltung befinde. Dieser Ort sei aber nicht gleichzusetzen mit der postalischen Anschrift einer Behörde. Hier sei in der Rechtsmittelbelehrung allerdings ein Behördensitz in Y-Stadt angegeben, während in dem Bescheid selbst nirgendwo eine Adresse in Y-Stadt angegeben sei. Es finde sich dort lediglich die Angabe einer genau bezeichneten Adresse in Z-Stadt. Bei dieser Ausgangslage bleibe unklar, ob der Einspruch in zulässiger Weise auch an die Adresse in Z-Stadt gesandt werden könne oder ob er an eine noch selbst herauszusuchende genaue Adresse in Y-Stadt zu senden sei. Diese Unklarheit werde auch aus dem Gesamtzusammenhang des Bescheides heraus nicht nachvollziehbar aufgelöst, so dass – gemessen am objektiven Empfängerhorizont – von einer insgesamt widersprüchlichen und damit objektiv unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung auszugehen sei.

    Darauf, dass sich die widersprüchlichen Angaben in dem Bescheid, betreffend die Erreichbarkeit der Einspruchsbehörde, im Streitfall möglicherweise nicht konkret ausgewirkt haben, komme es nicht an. Die verlängerte Rechtsbehelfsfrist von einem Jahr gelte bereits dann, wenn die Angaben unvollständig oder missverständlich gefasst seien und hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheine.

    Die Entscheidung ist rechtskräftig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass die für die umsatzsteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderliche finanzielle Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters auch dann vorliegt, wenn der Mehrheitsgesellschafter nur über 50 % der Stimmrechte verfügt und in beiden Gesellschaften dieselbe Person als alleiniger Geschäftsführer tätig ist (Az. 4 K 35/17).

    Umsatzsteuerliche Organschaft bei Mehrheitsgesellschafter ohne Stimmrechtsmehrheit

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 4 K 35/17 vom 06.02.2018 (nrkr – BFH-Az.: XI R 16/18)

    Mit Urteil vom 6. Februar 2018 (Az. 4 K 35/17) hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts entschieden, dass die für die umsatzsteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderliche finanzielle Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters auch dann vorliegt, wenn der Mehrheitsgesellschafter nur über 50 % der Stimmrechte verfügt und in beiden Gesellschaften dieselbe Person als alleiniger Geschäftsführer tätig ist.

    Die Klägerin ist eine GmbH, deren Gegenstand die Führung der Geschäfte ihrer Gesellschafter, der A und des C e.V. ist. Die Gesellschafter sind zu 51 % (A) und zu 49 % (C e.V.) an der Klägerin beteiligt. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war im Streitjahr E, der zugleich alleiniger Geschäftsführer der A und geschäftsführender Vorstand des C e.V. war. Nach der im Streitjahr wirksamen Regelung des Gesellschaftsvertrags hatte jeder Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung sieben Stimmen und entsandte in die Gesellschafterversammlung bis zu sieben Vertreter/innen mit jeweils einer Stimme, die nach eigenem pflichtgemäßem Ermessen entscheiden konnten. Bei Entscheidungen, die unmittelbar das jeweils von einem Gesellschafter der Klägerin zur Verfügung gestellte Anlagevermögen betrafen, konnten die Stimmen pro Gesellschafter nur einheitlich abgegeben werden; die Vertreter/innen waren zudem an die Anweisungen des entsendenden Gesellschafters gebunden.

    Das Finanzamt erkannte im Anschluss an eine Außenprüfung die umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der A als Organträgerin und der Klägerin nicht an, da es an einer finanziellen Eingliederung der Klägerin fehlte. Die A sei zwar mehrheitlich an der Klägerin beteiligt, sei aber mangels Stimmrechtsmehrheit nicht in der Lage, Beschlüsse bei der Klägerin durchzusetzen. Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, dass es für die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht auf das Vorliegen einer Stimmenmehrheit des Organträgers ankomme. Das Kriterium der finanziellen Eingliederung setze nach der Rechtsprechung des EuGH nicht voraus, dass mit der Anteilsmehrheit auch eine Stimmrechtsmehrheit einhergehe.

    Das Finanzgericht gab der Klage statt, da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der A als Organträgerin und der Klägerin auszugehen war. Neben einer deutlich ausgeprägten wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Klägerin sah das Finanzgericht auch die finanzielle Eingliederung als erfüllt an. Die Mehrheitsbeteiligung der A an der Klägerin ermöglichte auch ohne Stimmrechtsmehrheit die rechtssichere Bestimmung der A als Organträgerin, da der C e.V. als Minderheitsgesellschafter von der Stellung als Organträger ausgeschlossen war.

    Das Erfordernis einer Stimmrechtsmehrheit war im Streitfall nach Auffassung des Finanzgerichts auch nicht zur Verhinderung von Missbräuchen sowie der Vermeidung der Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich, da es im Streitfall an konkreten Anhaltspunkten für derartige Verhaltensweisen fehlte. Die für das Vorliegen eines Über- und Unterordnungsverhältnisses zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft erforderliche Durchgriffsmöglichkeit der A auf die Klägerin ergab sich aus der Identität des Alleingeschäftsführers der A und der Klägerin. Die A konnte durch ihren Alleingeschäftsführer unmittelbar in die laufende Geschäftsführung der Klägerin eingreifen und sich die für die Abgabe von Steueranmeldungen und Steuererklärungen notwendigen Informationen beschaffen sowie die zur Erfüllung von Steueransprüchen notwendigen Ausgleichsansprüche durchsetzen. Der C e.V. konnte als Minderheitsgesellschafter keine abweichende Willensbildung in der Gesellschafterversammlung herbeiführen, da die A insoweit über eine Sperrminorität von 50 % der Stimmrechte verfügte.

    Gegen das Urteil hat das Finanzgericht die Revision zugelassen, da vom V. und vom XI. Senats des BFH abweichende Auffassungen zu den Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung vertreten werden. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 16/18 anhängig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein hat – soweit ersichtlich – erstmals eine Entscheidung zu den gewerbesteuerlichen Folgen der Verletzung einer Sperrfrist gem. § 22 Abs. 2 UmwStG getroffen (Az. 1 K 1/16).

    Zu den gewerbesteuerlichen Folgen der Verletzung einer Sperrfrist gem. § 22 Abs. 2 UmwStG

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 1 K 1/16 vom 21.03.2018 (nrkr – BFH-Az.: I R 13/18)

    Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG unterliegt dann nicht der GewSt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.

    Mit dem Urteil des 1. Senats des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21. März 2018 ist – soweit ersichtlich – erstmals eine Entscheidung zu den gewerbesteuerlichen Folgen der Verletzung einer Sperrfrist gem. § 22 Abs. 2 UmwStG ergangen.

    Die Klägerin war durch Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG) geworden. An der A-KG waren die C-GmbH als Komplementärin ohne Kapitaleinlage und die Eheleute E und G mit einer Kapitaleinlage i. H. v. je 25,5 % sowie die I-GmbH mit einer Kapitaleinlage i. H. v. 49 % als Kommanditisten beteiligt. Auch an der C-GmbH waren E und G zu je 25,5 % und die I-GmbH zu 49 % beteiligt. Daneben hielten E, G und die I-GmbH im selben Beteiligungsverhältnis Anteile an der K-GmbH. Die Anteile an der C-GmbH und an der K-GmbH stellten notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten dar. Im März 2010 gründeten E und G die M-GmbH, deren Geschäftsanteile sie zu jeweils 50 % hielten. Im Mai 2010 brachten E und G ihre Anteile an der A-KG, der C-GmbH und der K-GmbH zum Buchwert – bezüglich des Kapitalkontos der Ergänzungsbilanz der A-KG zum Zwischenwert – gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile gem. § 20 UmwStG in die M-GmbH ein. Außerdem legten sie Optionsrechte betreffend die genannten Beteiligungen in die M-GmbH ein, die aus einem bereits im Jahr 2005 geschlossenen Optionsvertrag resultierten. Daraus ergab sich insbesondere das Recht für E und G, ihre Gesellschaftsanteile mit Wirkung auf den 30.06.2010 der I-GmbH zu einem bestimmten Preis anzudienen (sog. Put-Option). Die M-GmbH übte die Optionsrechte aus und veräußerte die Kommanditanteile an der A-KG sowie die eingebrachten Geschäftsanteile an der C-GmbH und der K-GmbH an die I-GmbH. Aus der Veräußerung der Anteile an der K-GmbH ergab sich ein Einbringungsgewinn II i. H. v. ca. 2.500.000 Euro. Diesen erfasste das FA unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % als gewerbesteuerpflichtigen Gewinn der Klägerin bei der Festsetzung des GewSt-Messbetrags für 2010 und berief sich in seiner Argumentation ausdrücklich auf Tz. 22.13 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011 (BStBl I 2001 S. 1314). Daraus ergebe sich, dass der Einbringungsgewinn II zum Gewerbeertrag gehöre.

    Dieser Sichtweise ist der 1. Senat in seiner Entscheidung entgegengetreten. In dem der Gewerbebesteuerung zu unterwerfenden Gewerbeertrag sei nur der Gewinn aus dem laufenden Gewerbebetrieb zu erfassen, während Gewinnbestandteile, die durch dessen Aufgabe oder Veräußerung entstanden seien, unberücksichtigt blieben, weil sie dem Wesen der GewSt als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer widersprächen. Der Einbringungsgewinn II i. S. d. § 22 Abs. 2 UmwStG sei kein laufender Gewinn und gehöre damit nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin. Das UmwStG enthalte selbst keine Aussage darüber, ob der Einbringungsgewinn II in den Gewerbeertrag einzubeziehen sei. Insbesondere lasse sich eine solche nicht der in § 22 Abs. 2 UmwStG enthaltenen Formulierung entnehmen, dass es sich bei dem Einbringungsgewinn II um einen „Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen“ handele. Denn aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass dadurch nicht eine gesonderte Zuordnung des Gewinns geregelt werden solle; diese sollte sich vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften richten. Dementsprechend sei der Einbringungsgewinn II gewerbesteuerlich so zu behandeln, wie eine Anteilseinbringung zum gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt zu versteuern gewesen wäre.

    Danach sei der Einbringungsgewinn II vorliegend nicht dem Gewerbeertrag zuzurechnen, denn die eingebrachten Anteile an der K-GmbH seien als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Bestandteil der vollständig veräußerten Mitunternehmerschaft der Eheleute E und G an der A-KG gewesen. Da in den Gewerbeertrag insb. die nach dem ESt-Recht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungsgewinne nicht einzubeziehen seien, wäre auch eine direkte Veräußerung der gesamten Mitunternehmerschaft zum gemeinen Wert für E und G nicht der GewSt zu unterwerfen gewesen. Denn zu den Bestandteilen des begünstigten Veräußerungsgewinns zählten auch solche, die zwar einkommensteuerrechtlich keine Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellten, die aber doch in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und daher keinen „laufenden“ Gewinn darstellten. Das gelte nach der BFH-Rechtsprechung, der zu folgen sei, auch für Gewinne aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers gehaltenen Beteiligung an einer GmbH (vgl. das BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742). Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang sei dabei – wie hier – immer dann zu bejahen, wenn die Anteilsveräußerung Teil des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bzw. der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils sei, welche zur Einstellung der werbenden Tätigkeit des Unternehmens führe (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 2015 IV R 4/13, BStBl II 2016, 544).

    Gegen diese Sichtweise sprächen nicht die unterschiedlichen Formulierungen in § 22 Abs. 1 UmwStG einerseits und in Abs. 2 der Norm andererseits. Diese beruhten auf der unterschiedlichen ertragsteuerlichen Behandlung der jeweils geregelten Vorgänge und hätten keine Bedeutung für ihre gewerbesteuerliche Beurteilung. Sinn und Zweck der §§ 20 ff. UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sei es, im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches und EU-konformes System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen (nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung), das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es solle jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung oder des Anteilstauschs aufgelaufenen und auf die Anteile der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen (vgl. BT-Drucks. 16/2710 S. 42). Dementsprechend solle § 22 Abs. 1 UmwStG dazu dienen, eine als ungerechtfertigt angesehene Flucht in das Teileinkünfteverfahren zu vermeiden: durch die Erfassung des Einbringungsgewinns II werde bewirkt, dass bei der Einlage von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft. und die nachfolgende Veräußerung der Anteile an derselben keine Statusverbesserung von einer Besteuerung gem. § 16 EStG zu einer Teileinkünftebesteuerung erfolge. Letzteres wäre aber auch bei einer direkten Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch eine natürliche Person einschlägig. Ziel des § 22 Abs. 2 UmwStG sei es daher, eine „Flucht“ in das körperschaftsteuerliche Freistellungsverfahren gem. § 8b KStG zu verhindern.

    Dieser Sichtweise stehe nicht entgegen, dass durch die Anwendung der Siebtel Regelung nicht zwangsläufig sämtliche stillen Reserven in den (Mitunternehmer-)Anteilen aufgedeckt würden. Vorliegend ergebe sich das schon daraus, dass die Weiterveräußerung bereits im ersten Jahr nach der Einbringung erfolgt sei. Hinweise auf eine missbräuchliche Vorgehensweise i. S. d. § 42 AO lägen nicht vor.

    Der 1. Senat hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 13/18 anhängig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein hat einer Klage stattgegeben, mit der zuletzt noch die Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides mit dem Argument bestritten worden war, die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides sei unrichtig i. S. d. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO gewesen (Az. 1 K 205/15).

    Zur Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides wegen unrichtiger Rechtsbehelfsbelehrung

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 1 K 205/15 vom 21.03.2018 (rkr)

    Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist unrichtig i. S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie in einer der gemäß § 356 Abs. 1 AO wesentlichen Aussagen (Mindestanforderungen) unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint.

    Mit Urteil vom 21. März 2018 (Az. 1 K 205/15) hat der 1. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts einer Klage stattgegeben, mit der zuletzt noch die Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides mit dem Argument bestritten worden war, die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides sei unrichtig i. S. d. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO gewesen.

    Die Rechtsbehelfsbelehrung des angefochtenen Bescheides lautete auszugsweise wie folgt: „Der Einspruch ist bei der Familienkasse X mit Sitz in Y-Stadt schriftlich einzureichen, dieser elektronisch zu übermitteln oder dort zur Niederschrift zu erklären.“ Eine konkrete Postanschrift der Behörde ist in der Rechtsbehelfsbelehrung nicht benannt. Der Bescheid enthält in Kopf- und Fußzeile folgende Adressangaben: „Familienkasse X, A-Straße, Z-Stadt“. Die Besucheradresse ist ebenfalls mit „A-Straße, Z-Stadt“ angegeben. Eine Behördenadresse in Y-Stadt ist im Bescheid nicht angegeben.

    Die Rechtsbehelfsbelehrung ist nach Auffassung des 1. Senats des Finanzgerichts unrichtig, weil in ihr eine der gemäß § 356 Abs. 1 AO wesentlichen Aussagen (Mindestanforderungen) derart missverständlich gefasst ist, dass hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint. Zwar sei die Angabe der postalischen Anschrift der Behörde in § 356 Abs. 1 AO für die Rechtsbehelfsbelehrung nicht vorgeschrieben. Eine entsprechende Verpflichtung ergebe sich auch nicht daraus, dass über den Sitz der Behörde zu belehren sei. Denn der Sitz der Behörde sei der geographische Ort, an dem sie räumlich untergebracht sei und an dem sich der Mittelpunkt ihrer Verwaltung befinde. Dieser Ort sei aber nicht gleichzusetzen mit der postalischen Anschrift einer Behörde. Hier sei in der Rechtsmittelbelehrung allerdings ein Behördensitz in Y-Stadt angegeben, während in dem Bescheid selbst nirgendwo eine Adresse in Y-Stadt angegeben sei. Es finde sich dort lediglich die Angabe einer genau bezeichneten Adresse in Z-Stadt. Bei dieser Ausgangslage bleibe unklar, ob der Einspruch in zulässiger Weise auch an die Adresse in Z-Stadt gesandt werden könne oder ob er an eine noch selbst herauszusuchende genaue Adresse in Y-Stadt zu senden sei. Diese Unklarheit werde auch aus dem Gesamtzusammenhang des Bescheides heraus nicht nachvollziehbar aufgelöst, so dass – gemessen am objektiven Empfängerhorizont – von einer insgesamt widersprüchlichen und damit objektiv unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung auszugehen sei.

    Darauf, dass sich die widersprüchlichen Angaben in dem Bescheid, betreffend die Erreichbarkeit der Einspruchsbehörde, im Streitfall möglicherweise nicht konkret ausgewirkt haben, komme es nicht an. Die verlängerte Rechtsbehelfsfrist von einem Jahr gelte bereits dann, wenn die Angaben unvollständig oder missverständlich gefasst seien und hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheine.

    Die Entscheidung ist rechtskräftig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass Vergütungen für sog. Lehrärzte nicht nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei sind (Az. 2 K 174/17).

    Vergütungen für eine Tätigkeit als sog. „Lehrarzt“ sind nicht nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 2 K 174/17 vom 14.03.2018 (rkr)

    Die Kläger waren im Streitjahr in einer Gemeinschaftspraxis als Ärzte selbständig tätig. Aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung wies die Universität ihnen Studierende zu und beauftragte sie als sog. Lehrärzte mit der Wahrnehmung von Lehraufgaben nach den Grundsätzen, die für die Erteilung eines Lehrauftrages unter Berücksichtigung der Approbationsordnung galten. Hierfür erhielten die Kläger eine Vergütung, für die sie die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG beanspruchten.

    Dies lehnte der 2. Senat des Schleswig Holsteinischen Finanzgerichts mit Urteil vom 14. März 2018 (Az. 2 K 174/17, veröffentlicht in den EFG 2018, 925) ab. Zwar handele es sich um eine „Ausbildungstätigkeit“ im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG. Nach Ansicht des Senats lag aber keine begünstigte Nebentätigkeit vor, weil es an einer inhaltlichen, zeitlichen und organisatorischen Trennung der „hauptberuflichen“ Tätigkeit als Arzt und der „nebenberuflichen“ Tätigkeit als Lehrarzt gefehlt habe. Inhaltlich und zeitlich überschnitten sich die Tätigkeiten, da mit der Behandlung der Patienten unter Anwesenheit der Medizinstudenten gleichzeitig Haupt- und Nebenberuf ausgeübt würden. Hierbei handele es sich auch um den wesentlichen Inhalt des „Nebenberufs“, da sich gerade in der konkreten Behandlung des Patienten die Umsetzung des theoretischen Wissens eines Arztes in der praktischen Tätigkeit zeige. Auch organisatorisch seien die Tätigkeiten als Arzt und Lehrarzt derartig eng miteinander verzahnt, dass äußerlich eine Trennung nur in geringem Umfang erfolge. Diese bestehe einzig in dem Umstand, dass die Kläger mit den Studenten zusätzlich zu den Unterweisungen während der Behandlung der Patienten Vor- und/oder Nachbesprechungen durchführten. Der Hauptteil des „Nebenberufs“ werde aber quasi en passant zum „Hauptberuf“ durchgeführt.

    Die Entscheidung ist rechtskräftig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass die für die umsatzsteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderliche finanzielle Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters auch dann vorliegt, wenn der Mehrheitsgesellschafter nur über 50 % der Stimmrechte verfügt und in beiden Gesellschaften dieselbe Person als alleiniger Geschäftsführer tätig ist (Az. 4 K 35/17).

    Umsatzsteuerliche Organschaft bei Mehrheitsgesellschafter ohne Stimmrechtsmehrheit

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 4 K 35/17 vom 06.02.2018 (nrkr – BFH-Az.: XI R 16/18)

    Mit Urteil vom 6. Februar 2018 (Az. 4 K 35/17) hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts entschieden, dass die für die umsatzsteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderliche finanzielle Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters auch dann vorliegt, wenn der Mehrheitsgesellschafter nur über 50 % der Stimmrechte verfügt und in beiden Gesellschaften dieselbe Person als alleiniger Geschäftsführer tätig ist.

    Die Klägerin ist eine GmbH, deren Gegenstand die Führung der Geschäfte ihrer Gesellschafter, der A und des C e.V. ist. Die Gesellschafter sind zu 51 % (A) und zu 49 % (C e.V.) an der Klägerin beteiligt. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war im Streitjahr E, der zugleich alleiniger Geschäftsführer der A und geschäftsführender Vorstand des C e.V. war. Nach der im Streitjahr wirksamen Regelung des Gesellschaftsvertrags hatte jeder Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung sieben Stimmen und entsandte in die Gesellschafterversammlung bis zu sieben Vertreter/innen mit jeweils einer Stimme, die nach eigenem pflichtgemäßem Ermessen entscheiden konnten. Bei Entscheidungen, die unmittelbar das jeweils von einem Gesellschafter der Klägerin zur Verfügung gestellte Anlagevermögen betrafen, konnten die Stimmen pro Gesellschafter nur einheitlich abgegeben werden; die Vertreter/innen waren zudem an die Anweisungen des entsendenden Gesellschafters gebunden.

    Das Finanzamt erkannte im Anschluss an eine Außenprüfung die umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der A als Organträgerin und der Klägerin nicht an, da es an einer finanziellen Eingliederung der Klägerin fehlte. Die A sei zwar mehrheitlich an der Klägerin beteiligt, sei aber mangels Stimmrechtsmehrheit nicht in der Lage, Beschlüsse bei der Klägerin durchzusetzen. Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, dass es für die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht auf das Vorliegen einer Stimmenmehrheit des Organträgers ankomme. Das Kriterium der finanziellen Eingliederung setze nach der Rechtsprechung des EuGH nicht voraus, dass mit der Anteilsmehrheit auch eine Stimmrechtsmehrheit einhergehe.

    Das Finanzgericht gab der Klage statt, da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der A als Organträgerin und der Klägerin auszugehen war. Neben einer deutlich ausgeprägten wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Klägerin sah das Finanzgericht auch die finanzielle Eingliederung als erfüllt an. Die Mehrheitsbeteiligung der A an der Klägerin ermöglichte auch ohne Stimmrechtsmehrheit die rechtssichere Bestimmung der A als Organträgerin, da der C e.V. als Minderheitsgesellschafter von der Stellung als Organträger ausgeschlossen war.

    Das Erfordernis einer Stimmrechtsmehrheit war im Streitfall nach Auffassung des Finanzgerichts auch nicht zur Verhinderung von Missbräuchen sowie der Vermeidung der Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich, da es im Streitfall an konkreten Anhaltspunkten für derartige Verhaltensweisen fehlte. Die für das Vorliegen eines Über- und Unterordnungsverhältnisses zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft erforderliche Durchgriffsmöglichkeit der A auf die Klägerin ergab sich aus der Identität des Alleingeschäftsführers der A und der Klägerin. Die A konnte durch ihren Alleingeschäftsführer unmittelbar in die laufende Geschäftsführung der Klägerin eingreifen und sich die für die Abgabe von Steueranmeldungen und Steuererklärungen notwendigen Informationen beschaffen sowie die zur Erfüllung von Steueransprüchen notwendigen Ausgleichsansprüche durchsetzen. Der C e.V. konnte als Minderheitsgesellschafter keine abweichende Willensbildung in der Gesellschafterversammlung herbeiführen, da die A insoweit über eine Sperrminorität von 50 % der Stimmrechte verfügte.

    Gegen das Urteil hat das Finanzgericht die Revision zugelassen, da vom V. und vom XI. Senats des BFH abweichende Auffassungen zu den Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung vertreten werden. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 16/18 anhängig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei Verlusten aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. verfassungsgemäß ist (Az. 5 K 69/15).

    Verfassungsmäßigkeit der Verlustausgleichsregelung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG 2012

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 5 K 69/15 vom 28.02.2018 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 11/18)

    Der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts hat in seinem Urteil vom 28. Februar 2018 (Az. 5 K 69/15) entschieden, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei Verlusten aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. verfassungsgemäß ist.

    Der Einkommensteuerbescheid für 2012 berücksichtigte die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungssteuer) und nahm keine Verrechnung mit den Verlusten des Klägers aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 4.819,00 Euro vor. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2012 wurde der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (Veräußerung von Aktien) festgestellt. Mit Einspruch und Klage wandten sich die Kläger gegen die Anwendung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, da diese Regelung gegen Art. 3 GG verstoße und damit verfassungswidrig sei.

    Der 5. Senat wies die Klage ab, weil das Finanzamt unter Anwendung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG (2012), der eine Verrechnung des Verlustes aus der Veräußerung von Aktien innerhalb der Einkunftsart des § 20 EStG ausschließt, die Einkommensteuer rechtmäßig festgesetzt habe. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG komme nicht in Betracht, weil der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt sei. Der Gesetzgeber habe sich bei der Einschränkung des Verlustabzugs durch § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verhinderung von durch Spekulationsgeschäfte bedingten abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken als rechtfertigenden Grund für die Ungleichbehandlung grundsätzlich berufen können und er habe die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten. Da kein vollständiger Ausschluss der Verlustverrechnung normiert worden sei und die Begründung für die unterschiedliche Behandlung von Aktien, Zertifikaten und Aktienfonds jedenfalls nicht evident unsachlich erscheine, sei die Einschätzung des Gesetzgebers hinzunehmen.

    Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 11/18 anhängig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass das Nutzungsentgelt für die Zurverfügungstellung eines Grundstückes als Ausgleichsfläche für den Naturschutz (in Form sog. Ökopunkte) im Rahmen der Überschusseinkünfte grundsätzlich im Jahr des Zuflusses zu versteuern ist (Az. 2 K 118/16).

    Versteuerung des Nutzungsentgeltes bei Zurverfügungstellung eines Grundstückes als Ausgleichsfläche für Naturschutz

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 2 K 118/16 vom 10.03.2017 (nrkr – BFH-Az.: IX R 3/18)

    Das Nutzungsentgelt für die Zurverfügungstellung eines Grundstücks als Ausgleichsfläche für den Naturschutz (in Form sog. Ökopunkte) ist im Rahmen der Überschusseinkünfte grundsätzlich im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Gleiches gilt für ein Entgelt für die Übernahme einer Kompensationsverpflichtung für die Beeinträchtigung der Natur durch Baumaßnahmen.

    Mit Urteil vom 10. März 2017 (Az. 2 K 118/16) hat der 2. Senat des Finanzgerichts entschieden, dass Entgelte, die für Ausgleichsmaßnahmen für Eingriffe in die Natur gezahlt werden, im Jahr des Zuflusses zu erfassen sind, wenn der zugrundeliegende Vertrag entweder eine unbestimmte Laufzeit vorsieht oder hierzu keine Angaben enthält.

    Einer Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf den Streitfall steht nach Meinung des 2. Senats der eindeutige Wortlaut entgegen, der einen von vorneherein bestimmten Zeitraum voraussetzt. Eine entsprechende Anwendung der vom BFH zur Frage der Rechnungsabgrenzung bei unbestimmter Vertragsdauer entwickelten und von der Finanzverwaltung für bilanzierende Steuerpflichtige übernommenen Rechtsprechung (vgl. das Urteil des BFH vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BStBl II 1995 S. 202 und das BMF-Schreiben vom 15. März 1995, BStBl I 1995 S. 183), wonach bei unbestimmter Vertragsdauer von einer 25-jährigen Laufzeit auszugehen sei, komme nicht in Betracht, da die Gewinnermittlung bei bilanzierenden Stpfl. zur Wahrung des Realisationsprinzips anders als im Bereich der Überschussermittlung grundsätzlich zeitraumbezogen erfolge.

    Der 2. Senat hat die Revision gegen das Urteil zugelassen; das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen IX R 3/18 anhängig.

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  • Das BMF-Schreiben ändert die Randnummern 9c, 9e und 38 des BMF-Schreibens vom 19. Mai 2015 (Az. IV C 6 – S-2297-b / 14 / 10001).

    Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG – Änderung der Rdnrn. 9c, 9e und 38

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2297-b / 14 / 10001 vom 28.06.2018

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder werden die Rdnrn. 9c, 9e und 38 des BMF-Schreibens vom 19. Mai 2015 (BStBl I S. 468) geändert und sind in folgender Fassung anzuwenden:9c Bei Zuwendungen an Dritte handelt es sich regelmäßig um Geschenke i. S. d. § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 EStG und R 4.10 Absatz 4 Satz 1 bis 5 EStR oder Incentives (z. B. Reise oder Sachpreise aufgrund eines ausgeschriebenen Verkaufs- oder Außendienstwettbewerbs). Geschenke in diesem Sinne sind auch Nutzungsüberlassungen. Zuzahlungen des Zuwendungsempfängers ändern nicht den Charakter als Zuwendung; sie mindern lediglich die Bemessungsgrundlage. Zuzahlungen Dritter (z. B. Beteiligung eines anderen Unternehmers an der Durchführung einer Incentive-Reise) mindern die Bemessungsgrundlage hingegen nicht. Aufmerksamkeiten i. S. d. R 19.6 Absatz 1 LStR, die dem Empfänger aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden, führen nicht zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen und gehören daher nicht zur Bemessungsgrundlage.

    9e Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen sowie Prämien aus (Neu)Kundenwerbungsprogrammen und Vertragsneuabschlüssen führen beim Empfänger regelmäßig nicht zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen und fallen dann nicht in den Anwendungsbereich des § 37b Absatz 1 EStG.

    38 Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 29. April 2008 (a. a. O.). Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

    Soweit die Änderungen von Rdnr. 9e durch das BMF-Schreiben vom 28. Juni 2018 (BStBl I S. …) dazu führen, dass auch Sachzuwendungen pauschal nach § 37b EStG besteuert werden können, die zuvor nach Rdnr. 9e des BMF-Schreibens vom 19. Mai 2015 nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen gewesen wären, kann der Steuerpflichtige entscheiden, ob er die geänderte Fassung auch für vor dem 1. Juli 2018 verwirklichte Sachverhalte anwenden will.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Der DStV führte in den letzten Monaten viele Gespräche mit dem BMF zur Buchung von EC-Karten-Umsätzen in der Kassenführung. Er übte dabei nachdrücklich Kritik an der praxisfernen Rechtsauffassung, wie sie mit Schreiben des BMF vom 16.08.2017 veröffentlicht wurde. Das BMF reagierte mit Schreiben vom 29.06.2018 auf die Hinweise aus der Praxis und konkretisiert damit die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung.

    EC-Karten-Umsätze im Kassenbuch: BMF konkretisiert Rechtsauffassung

    DStV, Mitteilung vom 02.07.2018

    Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) führte in den letzten Monaten viele Gespräche mit dem BMF zur Buchung von EC-Karten-Umsätzen in der Kassenführung. Er übte dabei nachdrücklich Kritik an der praxisfernen Rechtsauffassung, wie sie mit Schreiben des BMF vom 16.08.2017 veröffentlicht wurde. Das BMF reagierte mit Schreiben vom 29.06.2018 auf die Hinweise aus der Praxis und konkretisiert damit die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung. Danach gilt nach Abstimmung mit den Finanzministerien der Länder nunmehr Folgendes:

    „…Die Erfassung von EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch stellt, …, sowohl in der Vergangenheit als auch in der Zukunft einen formellen Mangel dar, da im Kassenbuch lediglich Barbewegungen zu erfassen sind. Sinn und Zweck eines Kassenbuches ist die Dokumentation des jeweils aktuellen Barbestands der Kasse.

    Das Kassenbuch soll einen Überblick über den Bargeldbestand des Steuerpflichtigen ermöglichen. Hierfür soll es so beschaffen sein, dass der Sollbestand jederzeit mit dem Istbestand verglichen werden kann, um so eine jederzeitige Kassensturzfähigkeit herzustellen. Wie bereits in dem Schreiben vom 16.08.2017 ausgeführt, ist die steuerrechtliche Würdigung des Sachverhaltes in der Folge vom Einzelfall abhängig. Werden die ursprünglich im Kassenbuch erfassten EC-Karten-Umsätze z. B. in einem weiteren Schritt gesondert kenntlich gemacht oder sogar wieder aus dem Kassenbuch auf ein gesondertes Konto aus- bzw. umgetragen, so ist – obwohl die zunächst fälschlich in das Kassenbuch aufgenommenen EC-Karten-Umsätze weiterhin einen formellen Mangel darstellen – weiterhin die Kassensturzfähigkeit der Kasse gegeben.

    Die (zumindest zeitweise) Erfassung von EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch ist ein formeller Mangel, der bei der Gewichtung weiterer formeller Mängel im Hinblick auf eine eventuelle Verwerfung der Buchführung nach § 158 AO regelmäßig außer Betracht bleibt. Voraussetzung ist, dass der Zahlungsweg ausreichend dokumentiert wird und die Nachprüfbarkeit des tatsächlichen Kassenbestandes jederzeit besteht. …“

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  • Absolviert ein Kind eine Ausbildung zur Erzieherin, endet der Kindergeldanspruch nicht schon mit der Bekanntgabe des Ergebnisses der Abschlussprüfung. Das entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 10 K 112/18).

    Ausbildung zur Erzieherin: Kindergeldanspruch endet nicht schon mit der Bekanntgabe des Ergebnisses der Abschlussprüfung

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 10 K 112/18 vom 24.04.2018 (rkr)

    Absolviert ein Kind eine Ausbildung zur Erzieherin, endet der Kindergeldanspruch nicht schon mit der Bekanntgabe des Ergebnisses der Abschlussprüfung.

    Die Tochter der Klägerin absolvierte eine Ausbildung zur Erzieherin. Sie schloss mit der Stadt einen Berufsausbildungsvertrag. Danach dauerte die Ausbildung insgesamt drei Jahre und zwar vom 9. September 2013 bis zum 8. September 2016. Diese Vereinbarung entspricht der Ausbildungs- und Prüfungsordnung an den Fachschulen für Sozialpädagogik des Ministeriums für Kultus, Jugend und Sport Baden-Württemberg. Danach dauert die Ausbildung „unabhängig vom Zeitpunkt der Abschlussprüfung drei Jahre und gliedert sich in theoretische und praktische Ausbildungsinhalte. Die praktische Ausbildung umfasst mindestens 600 Stunden praktische Ausbildung pro Jahr“. Die Tochter bestand die Abschlussprüfung im Juli 2016 und führt seit dem 9. September 2016 die Berufsbezeichnung „Staatlich anerkannte Erzieherin“. Bis zu diesem Zeitpunkt erhielt sie eine Ausbildungsvergütung. Die beklagte Familienkasse hob ab August 2016 die Kindergeldfestsetzung auf und forderte Kindergeld für die Monate August und September 2016 zurück. Das Ausbildungsverhältnis habe mit Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses im Juli 2016 geendet. Die im Ausbildungsvertrag vereinbarte Ausbildungszeit sei nach ihrer Dienstanweisung (Stand 2017) ohne Belang. Die Klägerin erhob nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied im Verfahren 10 K 112/18 am 24. April 2018 zugunsten der Klägerin und setzte Kindergeld für die Tochter für die Monate August und September 2016 fest. Im Streitfall sei die Ausbildungsdauer durch eine Rechtsvorschrift festgelegt gewesen. Danach habe die Ausbildung mit Ablauf des 8. September 2016 geendet. Erst zu diesem Zeitpunkt seien neben den theoretischen auch die praktischen Ausbildungsinhalte vollständig vermittelt gewesen. Die Tochter sei auch erst ab dem 9. September 2016 berechtigt gewesen, ihre Berufsbezeichnung zu führen. Das Berufsbildungsgesetz stehe nicht entgegen. Die bundesrechtliche Vorschrift, nach der eine bestandene Berufsausbildung vor Ablauf der Ausbildungszeit mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses ende, komme im Streitfall nicht zur Anwendung. Denn die Tochter habe die Berufsausbildung an einer dem Landesrecht Baden-Württemberg unterstehenden berufsbildenden Schule absolviert.

    Die Entscheidung ist rechtskräftig.

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  • Das als Hobbybrauer hergestellte Bier hat eine Besteuerung für gewerblich hergestelltes Bier nach dem Regelsteuersatz zur Folge (Az. 11 K 1344/17).

    Höhe der Biersteuer eines „Hobbybrauers“

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 11 K 1344/17 vom 20.03.2018 (rkr)

    Der Kläger braut Bier. Zunächst zeigte er an, innerhalb der nächsten 12 Monate in unregelmäßigen Abständen als Hobbybrauer Bier für den Eigengebrauch bis zu einer Menge von 2 Hektoliter (hl) zu brauen. Sodann teilte er dem Hauptzollamt mit, ein Nebengewerbe angemeldet zu haben, um seine Überschüsse verkaufen zu können. Das Hauptzollamt wies ihn darauf hin, dass dies eine Besteuerung für gewerblich hergestelltes Bier nach dem Regelsteuersatz zur Folge habe. Der Kläger reichte eine Steueranmeldung ein. Er errechnete aber eine Steuer zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 26,43 Euro. Das beklagte Hauptzollamt wandte den Regelsteuersatz an und ermittelte eine Steuer in Höhe von 47,14 Euro.

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg wies mit rechtskräftigem Urteil vom 20. März 2018 (Az. 11 K 1344/17) die Klage als unbegründet zurück. Die Biersteuer entstehe für das vom Kläger als Hobbybrauer hergestellte Bier durch Herstellung ohne Erlaubnis nach dem Biersteuergesetz. Auf das vom Kläger zur Versteuerung angemeldete Bier sei der Regelsteuersatz anzuwenden. Der ermäßigte Steuersatz komme nicht zur Anwendung, da es sich nicht um Bier aus einer unabhängigen Brauerei handle. Die Biersteuerverordnung definiere Brauerei als „jedes Steuerlager, in dem Bier unter Steueraussetzung im Brauverfahren hergestellt und gelagert werden darf.“ Ein Steuerlager sei ein „Ort, an oder von dem Bier unter Steueraussetzung im Brauverfahren oder auf andere Weise hergestellt, bearbeitet oder verarbeitet, gelagert, empfangen oder versandt werden darf“. Bei der Brauerei des Klägers handle es sich nicht um ein Steuerlager. Es fehle die entsprechende Erlaubnis im Sinne des Biersteuergesetzes. Auch wenn die Bundeszollverwaltung den ermäßigten Steuersatz anwende, wenn Haus- und Hobbybrauer Bier über die Menge von 2 hl pro Jahr ausschließlich für den eigenen Verbrauch herstellen, habe dies keine Auswirkung im Streitfall. Es fehle insoweit an einer Rechtsgrundlage für den ermäßigten Steuersatz bei Überschreiten der Höchstmenge von 2 hl. Nach der EU-Richtlinie 92/83/EWG (Strukturrichtlinie) können die Mitgliedstaaten lediglich Bierbrauer von der Steuer bis zu einer Jahresmenge von 2 hl befreien, sofern kein Verkauf stattfindet. Hiervon habe die Bundesrepublik Deutschland Gebrauch gemacht. Der Kläger habe jedoch auch Bier verkauft.

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  • Das FG Baden-Württemberg entschied, dass eine islamische Religionsgemeinschaft gemeinnützig sein kann (Az. 10 K 3622/18).

    Eine islamische Religionsgemeinschaft kann gemeinnützig sein

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 02.07.2018 zum Urteil 10 K 3622/18 vom 05.03.2018 (rkr)

    Der Kläger ist nach seiner Vereinssatzung eine islamische Religionsgemeinschaft, die unmittelbar und mittelbar durch ihre Mitglieder der umfassenden Glaubensverwirklichung dient. Der Kläger widmet sich der Pflege, Vermittlung und Ausübung der islamischen Religion im Rahmen des Grundgesetzes und der Pflege des interkulturellen und interreligiösen Dialogs. Jede Person muslimischen Glaubens kann Mitglied werden. Auf seiner Internetseite distanziert sich der Kläger von Personen, die zu Gewalt, Extremismus und Fremdfeindlichkeit aufrufen. Seine Aktivitäten bestehen insbesondere in der Durchführung und Organisation des wöchentlichen Freitagsgebets, des Fastenmonats Ramadan mit Abendessen, Infoständen zum Islam in der Fußgängerzone, der Unterstützung von Gemeindemitgliedern, der Reparaturen in Gebetsräumen, der Krankenhaus- und Gefängnisseelsorge sowie Arabischunterricht. Der Kläger nimmt an interreligiösen Dialogen der Stadt und am Erfahrungsaustausch zwischen Landratsamt, Polizeipräsidium, Stadt und muslimischen Gemeinden teil. Er beteiligt sich aktiv an den internationalen Wochen gegen Rassismus. Der Verein ist nicht im Verfassungsschutzbericht des Bundes oder eines Landes als extremistische Organisation aufgeführt. Das beklagte Finanzamt erteilte zunächst eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit mit Widerrufsvorbehalt. Nachdem in der Moschee des Klägers ein Theologe, dem die Einreise nach Deutschland verboten gewesen war, einen Vortrag gehalten hat, widerrief das Finanzamt die Anerkennung der Gemeinnützigkeit.

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg verpflichtete das Finanzamt mit rechtskräftigem Urteil vom 5. März 2018 (Az. 10 K 3622/18), die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gesondert festzustellen. Grundlage der Feststellung sei die Satzung des Klägers. Diese erfülle die abgabenrechtlichen Anforderungen. Danach verfolge der Kläger ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Er fördere die Allgemeinheit, auch wenn nur Personen muslimischen Glaubens Mitglieder werden könnten. Dies sei bei einer muslimischen Religionsgemeinschaft sachlich gerechtfertigt. Religion sei nicht auf christliche Religionsrichtungen beschränkt. Auf die tatsächliche Geschäftsführung komme es bei einer Grundlagenfeststellung nicht an. Die Tatsachenermittlung bleibe dem Veranlagungsverfahren vorbehalten. Im Übrigen gebe es keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger gegen die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit verstoßen habe. Dieser werde nicht in einem Verfassungsschutzbericht als extremistisch eingestuft. Mehrstufige Verlinkungen von seiner Homepage auf Literatur zum Islam seien nicht geeignet, von verfassungsfeindlichen Aktivitäten des Klägers selbst auszugehen. Dies gelte auch für die Rede des Theologen. Nach den Videoaufzeichnungen und der Zeugenaussage sei es um ein vorbildliches Leben in einem nicht muslimischen Umfeld gegangen. Ein einmaliger Auftritt eines ggf. salafistischen Predigers reiche nicht aus, an der Verfassungstreue zu zweifeln. Außerdem engagiere sich der Kläger im interreligiösen Dialog. Offen ließ das Gericht, „wie der Sachverhalt zu beurteilen wäre, wenn es zu regelmäßigen Auftritten solch umstrittener Persönlichkeiten kommen würde“. Der Senat wies den Kläger darauf hin, „dass er künftig bei der Auswahl seiner Gastredner größere Sorgfalt walten lassen sollte“.

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  • Das FG Hamburg hat eine Klage abgewiesen, mit der der Steuerpflichtige die Zusammenveranlagung mit seiner vorwiegend im Ausland lebenden Ehefrau begehrte (Az. 1 K 202/16).

    Kein inländischer Wohnsitz eines hauptsächlich im Ausland lebenden Ehegatten

    FG Hamburg, Mitteilung vom 29.06.2018 zum Urteil 1 K 202/16 vom 12.04.2018 (rkr)

    Der 1. Senat hat eine Klage abgewiesen, mit der der Steuerpflichtige die Zusammenveranlagung mit seiner vorwiegend im Ausland lebenden Ehefrau begehrte.

    Die Eheleute hatten 2010 in Kenia geheiratet und besaßen dort ein Wohngrundstück zu Eigentum. Im Jahr der Eheschließung verbrachte die Ehefrau 42 Tage in Deutschland, in den Streitjahren 2012 und 2013 21 bzw. 23. Tage. Der Ehemann hielt sich in den Wintermonaten ca. 10 Wochen in Kenia auf. Die Ehefrau reiste jeweils mit einem Visum für kurzfristige Aufenthalte (Erlaubnis für Aufenthalte von maximal 90 Tagen je 189 Tage) ein. Vom 8. September bis 8. Dezember 2011 war die Ehefrau in der Wohnung ihres Ehemannes in Hamburg gemeldet. Aufgrund der am 12. September 2013 beantragten und ihr am 19. September 2014 erteilten Aufenthaltserlaubnis meldete sie sich ab dem 24. Oktober 2014 wieder in Hamburg an.

    Das Gericht hat einen Wohnsitz der Ehefrau in der Wohnung ihres Mannes in Hamburg während der Streitjahre verneint. Ihr sei bereits aus aufenthaltsrechtlichen Gründen nicht uneingeschränkt eine jederzeitige Nutzung möglich gewesen. Vor allem sei sie aber nur mit zeitlich beschränkten Visa für Kurzaufenthalte in Deutschland gewesen. Die generelle Vermutung, dass ein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte seinen Wohnsitz dort habe, wo sich seine Familie befinde, sei im Streitfall durch die konkreten tatsächlichen Verhältnisse widerlegt. Ihre Aufenthalte in Deutschland seien lediglich als Besuche zu qualifizieren.

    Gewissermaßen als Trostpflaster wurden Unterstützungszahlungen an die Ehefrau als außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen berücksichtigt.

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  • Das BMF hat die finale Staatenaustauschliste i. S. des § 1 Abs. 1 FKAustG für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30.09.2018 bekanntgemacht (Az. IV B 6 – S-1315 / 13 / 10021 :050).

    Bekanntmachung einer finalen Staatenaustauschliste i. S. des § 1 Abs. 1 FKAustG für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30.09.2018

    Automatischer Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen nach dem Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz – FKAustG

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 6 – S-1315 / 13 / 10021 :050 vom 28.06.2018

    Nach den Vorgaben des Gesetzes zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen (Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz – FKAustG) werden Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30. September 2018 zwischen dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) und der zuständigen Behörde des jeweils anderen Staates im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG automatisch ausgetauscht (§ 27 Abs. 1 FKAustG).

    Dem BZSt sind hierfür von den meldenden Finanzinstituten die Finanzkontendaten zu den meldepflichtigen Konten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch im Wege der Datenfernübertragung zum 31. Juli 2018 zu übermitteln (§ 27 Abs. 2 FKAustG).

    Zu den Staaten im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG, mit denen der automatische Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen erfolgt, zählen

    1. Mitgliedstaaten der Europäischen Union aufgrund der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. L 64 vom 11. März 2011, Seite 1; Amtshilferichtlinie) in der Fassung der Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16. Dezember 2014, Seite 1),
    2. Drittstaaten, die Vertragsparteien der von der Bundesrepublik Deutschland in Berlin unterzeichneten Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (BGBl. 2015 II Seiten 1630, 1632) sind und diese in ihr nationales Recht verpflichtend aufgenommen haben sowie Vertragsparteien des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (BGBl. 2015 II Seiten 966, 967) sind und die gewährleisten, dass sie die Voraussetzungen des § 7 Absatz 1, insbesondere Buchstabe e der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten erfüllen,
    3. Drittstaaten, die Verträge mit der Europäischen Union zur Vereinbarung des automatischen Austauschs von Informationen über Finanzkonten im Sinne der unter Nummer 1 angeführten Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16. Dezember 2014, Seite 1) geschlossen haben, sowie 4. Drittstaaten, mit denen die Bundesrepublik Deutschland ein Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch geschlossen hat, nach dem ein automatischer Austausch von Informationen vereinbart werden kann.

    Hiermit werden die Staaten im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG bekannt gegeben, bei denen die Voraussetzungen für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten mit Stand vom 26. Juni 2018 vorliegen, mit denen der automatische Datenaustausch zum 30. September 2018 erfolgt und für welche die meldenden Finanzinstitute Finanzkontendaten zum 31. Juli 2018 dem BZSt zu übermitteln haben (finale FKAustG-Staatenaustauschliste 2018).

    Für den Datenaustausch zum 30. September 2019 wird eine neue FKAustG-Staatenaustauschliste 2019 im Rahmen eines weiteren BMF-Schreibens bekannt gegeben.

    Die finale FKAustG-Staatenaustauschliste 2018 wird im Schreiben dargestellt.

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  • Familien weiter stärken, Steuerzahler spürbar entlasten. Diese Anliegen sind der Bundesregierung sehr wichtig. Sie hat deshalb das Familienentlastungsgesetz auf den Weg gebracht und damit finanzielle Erleichterungen von rund zehn Milliarden Euro jährlich beschlossen.

    Bundeskabinett beschließt Steuerentlastungen

    Bis zu zehn Milliarden Euro für Familien

    Bundesregierung, Pressemitteilung vom 27.06.2018

    Familien weiter stärken, Steuerzahler spürbar entlasten. Diese Anliegen sind der Bundesregierung sehr wichtig. Sie hat deshalb das Familienentlastungsgesetz auf den Weg gebracht und damit finanzielle Erleichterungen von rund zehn Milliarden Euro jährlich beschlossen.

    Eltern sind aufgrund ihrer Familienpflichten finanziell oft weniger leistungsfähig als kinderlose Menschen. Das muss bei der Bemessung der Einkommensteuer – vor allem beim Kinderfreibetrag und Kindergeld – angemessen berücksichtigt werden. Mit dem Familienentlastungsgesetz geht die Bundesregierung über das verfassungsrechtlich Notwendige deutlich hinaus und leistet – wie im Koalitionsvertrag vereinbart – einen spürbaren Beitrag zur finanziellen Stärkung von Familien.

    Kindergeld und Freibeträge steigen

    Ab 1. Juli 2019 steigt das Kindergeld in der ersten Stufe um zehn Euro monatlich. Das entspricht einer Erhöhung von rund fünf Prozent. Eine zweite Stufe ist zum 1. Januar 2021 vorgesehen.

    Die Kindergelderhöhung wird beim steuerlichen Kinderfreibetrag nachvollzogen. Als Jahresbetrag wächst er daher in zwei gleichen Teilen zum 1. Januar 2019 und zum 1. Januar 2020 um jeweils 192 Euro.

    Auch für Erwachsene steigt der Grundfreibetrag: 2019 auf 9.168 Euro und 2020 auf 9.408 Euro. Auf diesen Teil des Einkommens muss keine Einkommensteuer gezahlt werden.

    Eine Beispielrechnung finden Sie auf der Homepage der Bundesregierung.

    „Kalte Progression“ eingedämmt

    Die sog. „kalte Progression“ soll künftig nicht mehr zu einer höheren Steuerlast führen. Es kommt vor, dass manche trotz Lohnerhöhung real nicht mehr Geld zur Verfügung haben. Hintergrund ist die Berechnung der Einkommensteuer mittels Einkommensstufen. Diese Belastungswirkung bereinigt die Bundesregierung und passt den Grundfreibetrag und den Kinderfreibetrag für 2019 und 2020 entsprechend an.

    Bundestag und der Bundesrat müssen dem Familienentlastungsgesetz noch zustimmen.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Umständen sich der gemeine Wert nicht börsennotierter Aktien (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG) nicht aus weniger als einem Jahr zurückliegenden Verkäufen ableiten lässt, da diese Verkäufe den gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag nicht mehr repräsentieren (Az. VI R 8/16).

    BFH: Verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn

    BFH, Urteil VI R 8/16 vom 15.03.2018

    Leitsatz

    1. Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden Arbeitnehmer des Arbeitgebers kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.
    2. Veräußert der Arbeitgeber oder eine diesem nahestehende Person eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an einen Arbeitnehmer und umgekehrt, handelte es sich in der Regel nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten jedenfalls nahe liegt. Eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen kommt in diesem Fall regelmäßig nicht in Betracht.
    3. Ist der gemeine Wert einer Beteiligung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen, ohne dass das Stuttgarter Verfahren in Betracht kommt, hat das Finanzgericht regelmäßig ein Sachverständigengutachten zur Wertermittlung einzuholen, wenn der Steuerpflichtige die Anteilsbewertung durch das Finanzamt substantiiert bestreitet und es nicht ausnahmsweise selbst über die erforderliche Sachkunde verfügt.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14. August 2015 14 K 3290/13 E aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr (2000) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

    2

    Der Kläger war im Streitjahr zum einen als Prokurist bei der in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen X-GmbH angestellt. Zum anderen war er für eine in Österreich ansässige 100 %ige Tochtergesellschaft der X-GmbH als Geschäftsführer tätig.

    3

    Die X-GmbH, deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres lief, war von der Rechtsvorgängerin der Y-GmbH sowie den jeweils zu ihren Geschäftsführern bestellten W und J gegründet worden. Am Stammkapital in Höhe von 150.000 DM waren die Gründungsgesellschafter zunächst wie folgt beteiligt:

    a) die Y-GmbH mit einem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 42.500 DM und einem zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 85.000 DM, mithin zu insgesamt 85 %,

    b) W mit einem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 5.000 DM und einem zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 10.000 DM, mithin zu insgesamt 10 % und

    c) J mit einem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 2.500 DM und einem zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 5.000 DM, mithin zu insgesamt 5 %.

    4

    Nach dem Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils 500 DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. § 14 des Gesellschaftsvertrags regelte, wie die Vergütung im Falle einer Einziehung oder Abtretung eines Gesellschaftsanteils nach Maßgabe der §§ 10 und 11 zu berechnen war.

    5

    Die Beteiligungsverhältnisse sowie der Kreis der Gesellschafter der X-GmbH veränderten sich später wie folgt:

    6

    Im Jahre 1997 veräußerte die Y-GmbH sowohl von ihrem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 42.500 DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 2.500 DM als auch von ihrem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 85.000 DM einen Teil-Geschäftsanteil in Höhe von 5.000 DM, mithin eine Beteiligung an der X-GmbH in Höhe von 5 %, an C, nachdem dieser zuvor zu einem der Geschäftsführer der X-GmbH bestellt worden war. Die Veräußerung erfolgte –nach Angaben der Kläger–auf der Grundlage von zuvor bei Eintritt von C in das von der X-GmbH betriebene Unternehmen getroffenen Absprachen auf der Basis der eingezahlten Nennbeträge.

    7

    Darüber hinaus veräußerte die Y-GmbH in der Folge sowohl von ihrem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von nunmehr noch 40.000 DM einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 1.250 DM als auch von ihrem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von nunmehr noch 80.000 DM einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 2.500 DM, mithin eine Beteiligung an der X-GmbH von 2,5 %, zu einem Preis von 12.963 DM mit Wirkung ab dem 1. Mai 1998 an den Mitgesellschafter und zugleich Geschäftsführer der X-GmbH J.

    8

    Mit notariellem Vertrag vom 9. November 1998 veräußerte W, der zuvor auch als Geschäftsführer der X-GmbH ausgeschieden war, seinen voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 5.000 DM für 30.833 DM und seinen lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 10.000 DM für 56.667 DM, mithin seine insgesamt 10 %ige Beteiligung an der X-GmbH, an die Y-GmbH.

    9

    Mit notariellem Vertrag vom 27. September 1999 veräußerte C an H, nachdem dieser zuvor ebenfalls zu einem der Geschäftsführer der X-GmbH bestellt worden war, sowohl seinen voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 2.500 DM als auch von seinem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 5.000 DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 500 DM, mithin eine Beteiligung an der X-GmbH in Höhe von 2 %, für 25.875 DM.

    10

    Mit notariellem Vertrag vom 29. November 1999 veräußerte J von seinem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 5.000 DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 3.750 DM, mithin eine Beteiligung an der X-GmbH in Höhe von 2,5 %, für einen im Streitjahr gezahlten Betrag in Höhe von 111.217 DM zuzüglich Zinsen an die Y-GmbH.

    11

    Mit notariellem Vertrag vom 16. März 2000 erwarb die Y-GmbH von C dessen lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 4.500 DM, mithin eine Beteiligung an der X-GmbH in Höhe von 3 %, für 97.434 DM mit Wirkung ab dem 30. April 2000 (zurück).

    12

    Mit notariellem Vertrag vom 30. Mai 2000 veräußerte die Y-GmbH von ihrem in 1998 von W für 30.833 DM erworbenen, voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 5.000 DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 1.485 DM, mithin eine Beteiligung an der X-GmbH in Höhe von 0,99 %, mit Wirkung ab dem 30. April 2000 für 27.000 DM an G, nachdem dieser zuvor zu einem der Geschäftsführer der X-GmbH bestellt worden war.

    13

    Mit notariellem Vertrag vom 25. Juli 2000 veräußerte die Y-GmbH von ihrem von W erworbenen voll eingezahlten Geschäftsanteil einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von ebenfalls 1.485 DM, mithin eine Beteiligung an der X-GmbH in Höhe von ebenfalls 0,99 %, wiederum mit Wirkung ab dem 30. April 2000 und wiederum für 27.000 DM auch an den Kläger. In § 4 dieses Vertrags vereinbarten die Vertragsparteien zum einen ein Andienungsrecht für den Kläger und zum anderen ein Ankaufsrecht für die Y-GmbH, wobei der jeweils zu zahlende Kaufpreis der Vergütung gemäß § 14 des Gesellschaftsvertrags entsprechen sollte, für den Fall, dass die Y-GmbH ihr Ankaufsrecht ausüben sollte, allerdings zuzüglich eines Betrags von 10.000 DM. In § 5 trafen die Parteien zudem eine Stimmrechtsbindungsvereinbarung.

    14

    Dem Abschluss des Vertrags vom 25. Juli 2000 war am 10. April 2000 der Abschluss einer von dem Kläger mit der X-GmbH getroffenen Zusatzvereinbarung zu dessen Dienstvertrag vorausgegangen, wonach der Kläger mit sofortiger Wirkung als Europamanager eingesetzt wurde. Am Ende dieser Zusatzvereinbarung findet sich zudem der folgende Passus: „Ferner erhält der … [Kläger] für die nächsten zwei Länder, die zur Expansion anstehen, eine Beteiligung von 2 %. Über diese Beteiligung wird jedoch noch ein gesonderter Vertrag geschlossen“.

    15

    Am Tag vor Abschluss des notariellen Vertrags hatten der Kläger und die X-GmbH eine weitere Zusatzvereinbarung zu dessen Dienstvertrag geschlossen, in der –im Übrigen wortgleich mit der am 10. April 2000 getroffenen Zusatzvereinbarung– geregelt wurde, dass der Kläger mit sofortiger Wirkung als Europamanager eingesetzt werde. Die in der Vereinbarung vom 10. April 2000 enthaltene Zusage einer „Beteiligung“ fehlte in dieser Vereinbarung.

    16

    Auch in den Folgejahren kam es immer wieder zu Veräußerungen von Beteiligungen an der X-GmbH durch die Y-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin an Geschäftsführer und leitende Mitarbeiter der X-GmbH sowie zur Weiterveräußerung der von diesen erworbenen Beteiligungen an der X-GmbH an andere Geschäftsführer oder leitende Mitarbeiter der X-GmbH bzw. an von diesen beherrschte Gesellschaften oder auch zur Rückveräußerung der erworbenen Beteiligungen an die Y-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin.

    17

    Mit Bescheid vom 6. Mai 2002 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Einkommensteuer für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Grundlage für die Steuerfestsetzung war die von den Klägern eingereichte Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, in der sie u.a. für den Kläger den von ihm im Streitjahr erzielten Bruttoarbeitslohn mit … DM erklärt hatten.

    18

    Mit Änderungsbescheid vom 15. Dezember 2005 setzte das FA die Einkommensteuer herauf. Dabei ging es nunmehr auf der Grundlage von Feststellungen, die im Rahmen einer bei der X-GmbH durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung getroffen worden waren, davon aus, dass der Kaufpreis, den der Kläger für die von ihm erworbene Beteiligung an der X-GmbH gezahlt hatte (27.000 DM), nicht dem tatsächlichen Wert der Beteiligung entsprochen habe und die Differenz vor dem Hintergrund, dass der Veräußerer Hauptgesellschafter der X-GmbH war, als Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren sei.

    19

    Der dagegen von den Klägern u.a. unter Berufung auf ein von der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft W-AG erstelltes Wertgutachten, wonach der Ertragswert der von dem Kläger erworbenen Beteiligung am 30. April 2000 höchstens 22.574 DM betragen habe, eingelegte Einspruch hatte zum Teil Erfolg.

    20

    Mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2013 setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr herab. Dabei ging es auf der Grundlage einer von dem FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Z erstellten fachprüferlichen Stellungnahme zur Ermittlung des Unternehmenswerts der X-GmbH auf den 30. April 2000 nun von einem Wert der von dem Kläger erworbenen Beteiligung an der X-GmbH in Höhe von 43.560 DM, mithin von einer von dem Kläger als Arbeitslohn zu versteuernden Wertdifferenz in Höhe von 16.560 DM, aus.

    21

    Das Finanzgericht (FG) wies die im Anschluss erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1083 veröffentlichten Gründen ab.

    22

    Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

    23

    Sie beantragen,

    das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2013 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 8.467 € (16.560 DM) gemindert werden.

    24

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

    Gründe:

    II.

    25

    Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob das FG zu Recht von einem geldwerten Vorteil des Klägers aus dem streitigen Geschäftsanteilserwerb in Höhe von 8.467 € ausgegangen ist.

    26

    1. Das FG hat allerdings zu Recht entschieden, dass die Y-GmbH dem Kläger mit der (verbilligten) Überlassung des Geschäftsanteils an der X-GmbH dem Grunde nach Arbeitslohn zugewandt hat.

    27

    Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG gehört auch der Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird (Senatsurteile vom 1. September 2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69; vom 1. September 2016 VI R 16/15, BFHE 255, 138, BStBl II 2017, 149; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, und vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, jeweils m.w.N.). Dies kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll (Senatsurteil in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69).

    28

    Die Anwendung dieser Grundsätze ist im Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten zu Recht ebenso wenig streitig wie die Würdigung des FG, dass der Beteiligungserwerb des Klägers dem Grunde nach durch das Dienstverhältnis veranlasst war (dazu Senatsurteil in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69). Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass den aktiven bzw. späteren Geschäftsführern der X-GmbH –und damit auch dem Kläger– mit wenigen Ausnahmen der Erwerb von (geringfügigen) Beteiligungen an dieser ermöglicht wurde, um diese zum einen zu einem weiteren Engagement für das Unternehmen zu motivieren und sie zum anderen an dieses zu binden.

    29

    2. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil nicht in der übertragenen Beteiligung selbst besteht, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Die Bewertung des geldwerten Vorteils durch die Vorinstanz ist allerdings nicht frei von Rechtsfehlern.

    30

    a) Die seitens des Klägers von der Y-GmbH erworbene Beteiligung an der X-GmbH, der Arbeitgeberin des Klägers, ist eine Vermögensbeteiligung i.S. von § 19a Abs. 3 Nr. 8 i.V.m. Abs. 3a Satz 3 EStG. Als Wert der Vermögensbeteiligung ist daher der gemeine Wert anzusetzen (§ 19a Abs. 8 Satz 1 EStG). Vermögensbeteiligungen i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 8 EStG sind dabei gemäß § 19a Abs. 8 Satz 8 EStG mit dem Wert anzusetzen, der vor dem Tag der Überlassung, d.h. des Zuflusses der Vermögensbeteiligung (s. z.B. Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68), zuletzt nach § 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) festzustellen ist oder war.

    31

    b) § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG sieht vor, dass der gemeine Wert einer Beteiligung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG, mithin u.a. einer GmbH-Beteiligung, in erster Linie aus Verkäufen abzuleiten ist, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Ist dies nicht möglich, so ist er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (dazu Senatsurteil in BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Die Ermittlung des gemeinen Werts aufgrund von Verkäufen hat Vorrang vor der Schätzung (ständige Rechtsprechung, Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Mai 2013 II R 4/11, BFH/NV 2013, 1223, m.w.N.). Der Sinn und Zweck des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG besteht darin, dieses Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts i.S. des Vorrangs der Ableitung des gemeinen Werts aus der Wertbestätigung am Markt zu regeln (BFH-Urteil vom 5. März 1986 II R 232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591).

    32

    Dem steht die im Streitjahr noch nicht geltende Vorschrift in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 nicht entgegen (Senatsurteil in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69).

    33

    c) Die Wertableitung aus Verkäufen setzt nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG voraus, dass Verkäufe vorliegen, die weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag erfolgt sind. Dies ist im Streitfall der 29. April 2000, da die Übertragung des Geschäftsanteils nach § 2 des Vertrags vom 25. Juli 2000 mit Ablauf des 30. April 2000 erfolgte. Vereinbarte Verfügungsbeschränkungen oder Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht entgegen (z.B. Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.).

    34

    d) Maßgebend für die Bestimmung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist der Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde (BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 II R 43/07, BFHE 224, 272, BStBl II 2009, 444, m.w.N.). Gewöhnlicher Geschäftsverkehr i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/77, BFHE 128, 254, BStBl II 1979, 618, und BFH-Beschluss vom 22. August 2002 II B 170/01, BFH/NV 2003, 11, m.w.N.).

    35

    e) Ob die Parteien einen Preis vereinbart haben, der dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entspricht, ist nach ständiger Rechtsprechung nach den Gesamtumständen des Einzelfalls unter Heranziehung objektivierter Maßstäbe zu entscheiden (BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397). Auszuklammern sind dabei solche preisbildende Faktoren, die mit der Beschaffenheit der Anteile selbst nichts zu tun haben (BFH-Urteil vom 28. November 1980 III R 86/78, BFHE 132, 482, BStBl II 1981, 353).

    36

    3. Dem entspricht die Entscheidung des FG nur teilweise. Zwar hatte das FG in erster Linie zu prüfen, ob sich der gemeine Wert aus Verkäufen ableiten ließ, da im Jahr vor dem Erwerb des streitigen Anteils durch den Kläger vier weitere Verkäufe erfolgt waren. Das FG sah sich hierzu aber deshalb nicht verpflichtet, weil es sich bei den Verkäufen nicht um „(echte) Verkäufe unter fremden Dritten, sondern um Verkäufe bzw. Käufe innerhalb eines bestimmten Personenkreises“ gehandelt habe. Dies hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung jedenfalls im Ergebnis stand.

    37

    a) Die im Jahr vor dem Erwerb durch den Kläger erfolgten Verkäufe sind nur zu berücksichtigen, wenn die hierfür vereinbarten Kaufpreise unter den Bedingungen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage unter Heranziehung objektivierter Wertmaßstäbe, zu denen vor allem das Gesamtvermögen und die Ertragsaussichten gehören, gebildet wurden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1965 III 384/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966, 1; vom 14. Februar 1969 III 88/65, BFHE 95, 334, BStBl II 1969, 395; in BFHE 128, 254, BStBl II 1979, 618; vom 30. März 1994 II R 101/90, BFHE 174, 94, BStBl II 1994, 503; vom 15. Juli 1998 II R 23/97, BFH/NV 1998, 1463; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 11). Nicht zu berücksichtigen sind diese Verkäufe hingegen, wenn sie unter ungewöhnlichen Verhältnissen zustande gekommen sind (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 11) oder auf den persönlichen Verhältnissen der Gesellschafter beruhen (BFH-Urteil in BFHE 174, 94, BStBl II 1994, 503).

    38

    b) Zwar können auch Gesellschafter sich als fremde Dritte gegenüberstehen, so dass allein die Veräußerung innerhalb des Gesellschafterkreises einen i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG zu berücksichtigenden Verkauf nicht hindert. Handelt es sich aber um Beteiligungsverkäufe des Arbeitgebers oder einer diesem nahestehenden Person an Arbeitnehmer, spricht schon dieser Umstand für die Vermutung, dass ein solcher Verkauf in der Regel nicht unter den Bedingungen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage unter Heranziehung objektivierter Wertmaßstäbe erfolgt, sondern vielmehr (auch) wesentlich durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist.

    39

    Im Streitfall wird diese Regelvermutung durch die Feststellungen des FG bestätigt. Denn anders sind u.a. die sehr großen Preisunterschiede bei den nur innerhalb eines halben Jahres beurkundeten Verkäufen der Gesellschafter C an H (25.875 DM für 2 %) einerseits und der Gesellschafter J und C an die Y-GmbH (11.217 DM für 2,5 % und 97.434 DM für 3 %) sowie der Y-GmbH an G und den Kläger (jeweils 27.000 DM für 0,99 %) andererseits nicht zu erklären. Ein Vergleich der entweder von der Y-GmbH oder anderen Gesellschaftern an (Neu-)Gesellschafter mit Führungsposition erfolgten Verkäufe und der Rückkäufe von entsprechenden Beteiligungen durch die Y-GmbH zeigt, dass die Erwerbe der (Neu-)Gesellschafter augenscheinlich gegenüber den Rückkäufen durch die Y-GmbH mit einer Verbilligung bzw. die Rückkäufe gegenüber den Erwerben mit einer Verteuerung verbunden waren. Insoweit sind die im Jahr vor dem Erwerb des Klägers erfolgten Verkäufe ungeeignet, um mit diesen den gemeinen Wert aus der Wertbestätigung am Markt, d.h. unter drittüblichen Bedingungen, zu begründen, was aber gerade Ziel des Vorrangs der Ableitung aus Verkäufen vor der Schätzung ist.

    40

    Dies gilt entgegen der Ansicht der Kläger auch für den Verkauf von C an H. Auch hier zeigt sich im Gesamtzusammenhang, dass der Verkauf nicht von gewöhnlichen Umständen geprägt ist. Zum einen ist die Wertdifferenz von 25.875 DM für eine 2 %ige Beteiligung gegenüber 27.000 DM für eine (nur) 0,99 %ige Beteiligung bei Verkäufen innerhalb von acht Monaten auch bei einem schnellwachsenden Unternehmen wie der X-GmbH nicht erklärlich. Zum anderen ist es auch ungewöhnlich, wenn C seine verbleibende 3 %ige Beteiligung nur knapp sechs Monate nach dem Verkauf an H für nun rund 97.500 DM an die Y-GmbH veräußert.

    41

    4. Da sich der gemeine Wert des streitigen Geschäftsanteils damit ausnahmsweise nicht aus den zeitnahen Verkäufen ableiten lässt, ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen. Insoweit ist auch die Würdigung des FG, eine Schätzung nach dem Stuttgarter Verfahren komme im Streitfall nicht in Betracht, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    42

    a) Das Stuttgarter Verfahren, das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) geregelt worden ist, ist für die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften vom BFH in ständiger Rechtsprechung als geeignetes –wenn auch die Gerichte nicht bindendes– Schätzungsverfahren anerkannt worden (erstmals BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 III 396/58 S, BFHE 72, 241, BStBl III 1961, 92, unter II.; für ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; vom 25. Oktober 2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528, und vom 26. Juni 2007 X B 69/06, BFH/NV 2007, 1707). Das Stuttgarter Verfahren ist auch für das Streitjahr noch anwendbar.

    43

    Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren allerdings abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 156/72, BFHE 112, 510, BStBl II 1974, 626, unter 2.; vom 26. Januar 2000 II R 15/97, BFHE 191, 393, BStBl II 2000, 251, unter II.A.1.; vom 11. Januar 2006 II R 76/04, BFH/NV 2006, 1257, unter II.1.a; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, und vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1707).

    44

    b) Ein solch offensichtlich unrichtiges Ergebnis hat das FG für den Streitfall bejaht. Dies ist schon deshalb nicht zu beanstanden, da die Kläger den Wert der 0,99 %igen Beteiligung zum 30. April 2000 unter Verweis auf das von der W-AG erstellte Wertgutachten mit 22.574 DM im Vergleich zu einem Wert laut Stuttgarter Verfahren von lediglich 9.500 DM beziffert haben.

    45

    Hinzu kommt, dass die Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren davon ausgeht, der Betrieb werde in wirtschaftlich gleichem Umfang weitergeführt. Dies rechtfertigt im Allgemeinen den Schluss, dass sich auch die Ertragslage in den nächsten Jahren nicht wesentlich ändern wird (BFH-Urteile vom 12. Januar 2011 II R 38/09, BFH/NV 2011, 765; in BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635). Bei der Schätzung des voraussichtlichen künftigen Jahresertrags kann daher der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte, nach R 99Abs. 3 ErbStR 1999 gewichtete Durchschnittsertrag als wichtige Beurteilungsgrundlage herangezogen werden (R 99 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 1999). Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten indes unstreitig, dass es sich bei der erst im Jahr … gegründeten X-GmbH um ein stark wachsendes und expandierendes Unternehmen handelte, so dass aufgrund dieser besonderen einzelfallbezogenen Umstände eine Schätzung an Hand des Stuttgarter Verfahrens dann nicht in Betracht kommt, wenn in Zukunft ein erheblich höherer Ertrag zu erwarten ist(vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 765, Rz 15; in BFHE215, 508, BStBl II 2007, 635).

    46

    c) Nicht gefolgt werden kann dem FG aber, soweit es die auf der fachprüferlichen Stellungnahme des FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Z basierende Schätzung des FA als eigene übernommen hat. Denn diese Schätzung wurde allein auf Basis der Ertragsaussichten erstellt, weshalb das FA diese zu Recht mittlerweile selbst nicht mehr als für die Wertermittlung des streitigen GmbH-Anteils geeignet ansieht.

    47

    Nach den vorstehenden Ausführungen hat die Schätzung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG vielmehr unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten und auch des Vermögens zu erfolgen; eine Schätzung, die ausschließlich am Ertrag ausgerichtet ist, scheidet mithin von vornherein als nicht mit dem Gesetz vereinbar aus (BFH-Beschluss vom 18. November 2005 II B 134/04, BFH/NV 2006, 501).

    48

    Dessen ungeachtet hat das FG weder die Grundlagen seiner Schätzung erörtert noch sich mit den Einwendungen hiergegen und der abweichenden Wertermittlung des Klägers auseinandergesetzt. Es hat auch nicht dargelegt, dass und weshalb es über die erforderliche Sachkunde verfügt, den Wert eines Unternehmens in der Größenordnung der X-GmbH zu schätzen.

    49

    d) Damit wird das FG im 2. Rechtsgang eine diesen Anforderungen entsprechende Schätzung des gemeinen Werts des streitigen Geschäftsanteils auf den 29. April 2000 nachzuholen haben. Sollte dem FG für eine Anteilsbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen haben(BFH-Urteil vom 16. Dezember 2015 IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346).

    50

    Bei der Bewertung nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen spielen Prognosen für künftige Entwicklungen eine entscheidende Rolle (BFH-Urteil vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 48, m.w.N.). Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018). Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft erfolgt (Senatsurteil in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69; BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 501).

    51

    5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

    52

    Hinweis: Sämtliche DM- und €-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert. Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.

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  • Verluste aus sog. echten (ungedeckten) Daytrading-Geschäften mit Devisen mindern nicht die körperschaftsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage. Dies entschied der BFH (Az. I R 60/16).

    BFH: Kein Verlustausgleich bei echten (ungedeckten) Daytrading-Geschäften

    BFH, Pressemitteilung Nr. 34/18 vom 27.06.2018 zum Urteil I R 60/16 vom 21.02.2018

    Verluste aus sog. echten (ungedeckten) Daytrading-Geschäften mit Devisen mindern nicht die körperschaftsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 21. Februar 2018 I R 60/16 zu § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – (i. V. m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) entschieden.Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG sind Verluste aus Termingeschäften vom Verlustausgleich ausgeschlossen, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Ein Termingeschäft liegt vor, wenn ein Vertrag z. B. über Devisen geschlossen wird, der von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen ist und der eine Beziehung zu einem Terminmarkt hat, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen.

    Im Streitfall bejahte der BFH das Vorliegen eines derartigen Termingeschäfts: Die Geschäfte wurden bei einer Spezial-Bank mit sog. Stop-Loss-Order sowie mit Take-Profit-Order abgeschlossen und entsprechend der vertraglichen Vereinbarung (zwingend) am selben Tag durch deckungsgleiche Gegengeschäfte „glattgestellt“. Die Devisenkäufe und -verkäufe wurden dabei nicht effektiv durch den Austausch von Devisen und Kaufpreis durchgeführt; dies war weder der Klägerin mit eigenen Mitteln möglich noch Gegenstand der Geschäftsvereinbarungen mit der Bank (die die Lieferung der Devisen ausgeschlossen haben). Die Geschäfte waren nur auf dem jeweiligen Kundenkonto bei der Bank verbucht und am Ende des Geschäftstages mit einem Differenzbetrag zugunsten oder zulasten des Kontos abgeschlossen worden. Diese sog. echten (ungedeckten) Daytrading-Geschäfte ermöglichen somit keinen Verlustausgleich.

     

     

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  • Der BFH hat sich mit der Frage beschäftigt, ob die Besteuerung des einem deutschen Staatsangehörigen und ehemaligen Beamten, der am Tag des Austauschs der Ratifizierungsurkunden zum DBA-Ungarn in Ungarn wohnhaft bzw. ansässig war, vom deutschen Staat ausbezahlten Ruhegehalts aufgrund der Vertrauensschutzregelung in Art. 17 Abs. 2 Halbsatz 2 i. V. m. Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn nicht nach dem Kassenstaatsprinzip erfolgt, sondern das Besteuerungsrecht der Ansässigkeit bzw. dem Wohnsitz folgt (Az. I R 49/16).

    BFH: Kein deutsches Besteuerungsrecht für die Pension eines in Ungarn ansässigen Beamten mit deutscher Staatsangehörigkeit

    BFH, Urteil I R 49/16 vom 24.01.2018

    Leitsatz

    Eine Pension, die ein zum Zeitpunkt des Austausches der Ratifikationsurkunden zum DBA-Ungarn 2011 in Ungarn ansässiger deutscher Beamter bezieht, kann nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 nur in Ungarn besteuert werden.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. Mai 2016 1 K 1796/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein deutscher Staatsangehöriger, bezieht als ehemals bei der … beschäftigter Beamter ein Ruhegehalt, das von der Bundesfinanzdirektion ausgezahlt wird. Er wohnt seit dem 1. Mai 2004 ausschließlich in Ungarn.

    2

    Unter dem 19. Oktober 2010 erteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) der Bundesfinanzdirektion –gestützt auf § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zur Aufhebung durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592, BStBl I 2011, 1171) geltenden Fassung (EStG a.F.)– für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2013 eine Bescheinigung, dass der Arbeitslohn des Klägers nicht dem Steuerabzug unterliegt.

    3

    Nach Inkrafttreten des Abkommenszwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Ungarn zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28. Februar 2011 (BGBl II 2011, 919, BStBl I 2012, 155) –DBA-Ungarn 2011– ging das FA davon aus, dass nach dessen Art. 18 Abs. 2 Buchst. b dem Wohnsitzstaat für Ruhegehaltszahlungen aus öffentlichen Kassen nur dann das Besteuerungsrecht zustehe, wenn die natürliche Person dort ansässig und –anders als der Kläger– ein Staatsangehöriger dieses Staates sei. Mit Bescheid vom 27. September 2012 widerrief das FA die Freistellung mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2012.

    4

    Die dagegen beim Finanzgericht (FG) zunächst als Anfechtungsklage erhobene und später als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführte Klage war erfolgreich. Mit Urteil vom 24. Mai 2016 1 K 1796/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2016, 1589) stellte das FG Köln fest, dass der Widerruf der Freistellung rechtswidrig gewesen ist.

    5

    Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    6

    Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    7

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass der Widerruf der Freistellungsbescheinigung durch das FA rechtswidrig gewesen ist.

    8

    1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO), weil der Kläger ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Widerrufs der Freistellungsbescheinigung hat. Das berechtigte Interesse besteht unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie sowie der Wiederholungsgefahr (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. Juni 1989 X R 12/84, BFHE 157, 370, BStBl II 1989, 976).

    9

    Gemäß § 41c Abs. 3 Satz 1 EStG ist nach Ablauf des Kalenderjahres die Änderung des Lohnsteuerabzugs nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig. Da die Lohnsteuerbescheinigungen spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln waren (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.), kann das abgeschlossene Lohnkonto des Klägers ab diesem Zeitpunkt nicht mehr geändert werden (vgl. Senatsbeschluss vom 4. November 2014 I R 19/13, BFH/NV 2015, 333). Eine Erstattung von Lohnsteuer nach Ablauf des Kalenderjahres ist ausschließlich im Wege des Lohnsteuer-Jahresausgleichs i.S. des –allein auf unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer anwendbaren– § 42b EStG möglich (§ 41c Abs. 3 Satz 3 EStG). Eine gerichtliche Aufhebung des Widerrufs der bis zum 31. Dezember 2013 befristeten Freistellung hätte damit keine Auswirkungen auf die bereits erhobene Lohnsteuer. Jedoch ist die streitige Rechtsfrage der abkommensrechtlichen Freistellung des Ruhegehalts –ggf. in Form des Abrufs als elektronisches Lohnsteuermerkmal i.S. des § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG– auch für die Lohnsteuererhebung in den Folgejahren von Bedeutung (vgl. Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vom 11. Juli 2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966).

    10

    2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Kläger für die von der Bundesfinanzdirektion erhaltenen Bezüge auch nach Inkrafttreten des DBA-Ungarn 2011 eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 39b Abs. 6 EStG a.F. beanspruchen konnte und damit deren Widerruf rechtswidrig gewesen ist.

    11

    a) Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 bestimmt, dass Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat erhält, grundsätzlich nur im erstgenannten Staat besteuert werden können. Dies steht jedoch unter dem Vorbehalt des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011, nach dessen Buchst. a Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates oder aus von diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts errichtetem Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden können (sog. Kassenstaatsprinzip). Allerdings können diese Ruhegehälter nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig und Staatsangehöriger dieses Staates ist (Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011).

    12

    Die Regelung des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 gilt wiederum vorbehaltlich des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011, nach dem Renten und andere Vergütungen, die aufgrund des Gesetzes eines Vertragsstaates über die gesetzliche Sozialversicherung bezogen werden, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, der Empfänger war an oder vor dem Tag des Austausches der Ratifikationsurkunden dieses Abkommens im anderen Vertragsstaat ansässig.

    13

    b) Nach diesen Maßgaben steht das Besteuerungsrecht für das –gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht unterfallende– Ruhegehalt des Klägers nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011, auf den sich der in Ungarn wohnende und dort mit seinem Welteinkommen steuerpflichtige Kläger als i.S. des Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 ansässige Person berufen kann, nicht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), sondern ausschließlich Ungarn zu.

    14

    aa) Zwar kann das vom Kläger für seine frühere Tätigkeit als Beamter bezogene Ruhegehalt nach Art. 18 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn 2011 grundsätzlich nur in Deutschland als auszahlendem Vertragsstaat besteuert werden. Demgegenüber kommt ein (ausschließliches) Besteuerungsrecht Ungarns i.S. des Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 aufgrund der deutschen Staatsangehörigkeit des Klägers nicht in Betracht. Jedoch findet auf das von dem seit 2004 –und damit zum Zeitpunkt des Austausches der Ratifikationsurkunden im Jahr 2011 (vgl. Art. 30 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011; Bekanntmachung über das Inkrafttreten des deutsch-ungarischen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 13. Dezember 2011, BGBl II 2012, 47, BStBl I 2012, 168)– in Ungarn ansässigen Kläger bezogene Ruhegehalt die Bestimmung des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 Anwendung.

    15

    (1) Nicht notwendig ist, dass das Ruhegehalt –wie es Art. 17 Abs. 2 Halbsatz 1 DBA-Ungarn 2011 erfordert– aufgrund der Regelungen über die gesetzliche Sozialversicherung bezogen wird. Zwar steht Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 dem Wortlaut nach unter dem Vorbehalt des gesamten Abs. 2 des Art. 17 DBA-Ungarn 2011. Jedoch wäre der Vorbehalt bei einer solchen Beschränkung gegenstandslos. Insbesondere die an ehemals im öffentlichen Dienst beschäftigten Beamten gezahlten Ruhegehälter beruhen –jedenfalls soweit Deutschland betroffen ist–gerade nicht auf Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherungsträger. Auch handelt es sich bei Vergütungen, die von früheren Angestellten des öffentlichen Dienstes bezogen werden und wirtschaftlich durch deren Beitragszahlungen veranlasst sind, nicht um von einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts eines Vertragsstaates „für geleistete Dienste“ gezahlte Ruhegehälter i.S. des Art. 18 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn 2011 (vgl. Senatsbeschluss vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, jeweils zum DBA-Schweiz; Senatsbeschluss vom 25. Juli 2011 I B 37/11, BFH/NV 2011, 1879, zum DBA-Italien).

    16

    (2) Zwar soll es sich ausweislich der Denkschrift zum DBA-Ungarn 2011 (BTDrucks 17/6060, S. 30; s.a. Reith in Wassermeyer Ungarn Art. 17 Rz 27) bei Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 –über dessen Wortlaut hinausgehend– um eine Übergangsregelung für die zurzeit in Ungarn lebenden Rentner handeln, die in Zeiten des Kommunismus nach Deutschland ausgewandert sind und sich dort ein Rentenrecht erarbeitet haben. Dem lässt sich jedoch keine Aussage für den über Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 vermittelten Anwendungsbereich entnehmen. Da Art. 18 Abs. 2Buchst. b DBA-Ungarn 2011 –anders als Art. 17 Abs. 2 Halbsatz 1 DBA-Ungarn 2011– eine ausschließliche Besteuerung der Ruhegehälter in dem Staat vorsieht, in dem die natürliche Person ansässig ist und dessen Staatsangehöriger sie ist, hätte es für diesen Personenkreis, soweit er die ungarische Staatsangehörigkeit besitzt, einer gesonderten Regelung in Bezug auf das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates nicht bedurft.

    17

    Vielmehr haben die Vertragsstaaten vor dem Hintergrund der vor dem Inkrafttreten des DBA-Ungarn 2011 bestehenden Zuweisung des Besteuerungsrechts auch für Ruhegehälter i.S. des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 offenkundig ein Bedürfnis für eine Übergangsregelung bei Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat gesehen. Art. 19 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (BGBl II 1979, 627, BStBl II 1979, 349) –DBA-Ungarn 1977– bestimmte, dass –vorbehaltlich des Art. 18 Abs. 1 DBA-Ungarn 1977– Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat, d.h. dem Ansässigkeitsstaat, besteuert werden dürfen. Ein Besteuerungsrecht des Staates, nach dessen gesetzlicher Sozialversicherung die Ruhegehälter ausgezahlt wurden, war nicht vorgesehen (vgl. BTDrucks 17/6060, S. 2).

    18

    Dementgegen sah Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn 1977 vor, dass Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachten Dienste gewährt werden, in diesem Staat besteuert werden durften. Da diese Regelung jedoch nicht galt, wenn die Vergütungen an Personen gezahlt wurden, die in dem anderen Staat ständig ansässig waren (Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977), fand in diesen Fällen –soweit das Ruhegehalt für frühere unselbständige Arbeit gezahlt wurde– Art. 19 DBA-Ungarn 1977 oder Art. 21 DBA-Ungarn 1977 Anwendung. In beiden Fällen war das Besteuerungsrecht –ebenso wie bei Zahlungen der gesetzlichen Sozialversicherung– ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen.

    19

    Aus dem Umstand, dass Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 nunmehr neben der Ansässigkeit auch die Staatsangehörigkeit des Ansässigkeitsstaates erfordert, während Art. 17 Abs. 2 Halbsatz 2 DBA-Ungarn 2011 –insoweit übereinstimmend mit Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977– lediglich auf die Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat, d.h. nicht in dem Kassenstaat, abstellt, folgt, dass letztere Regelung auch für die von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977 erfassten Fälle die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage bezweckt. Dem widerspräche es, die Regelung des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 auch im Rahmen des durch Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 vermittelten Anwendungsbereichs auf Zahlungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu begrenzen und damit dem Kassenstaat das Besteuerungsrecht trotz einer zum Zeitpunkt des Austausches der Ratifikationsurkunden bestehenden Ansässigkeit des Zahlungsempfängers im anderen Vertragsstaat zuzuweisen.

    20

    (3) Unerheblich ist, ob der Kläger vor der Begründung der Ansässigkeit in Ungarn aufgrund eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig und nach Art. 4 DBA-Ungarn 2011 für Zwecke der Abkommensanwendung als im Inland ansässig anzusehen war.

    21

    Der Wortlaut des Art. 17 Abs. 2 Halbsatz 2 DBA-Ungarn 2011 erfordert lediglich die Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat „an“ dem Tag des Austausches der Ratifikationsurkunden. Soweit die Vorschrift daneben auf den Zeitraum „vor“ dem Tag des Urkundenaustausches abstellt, folgt daraus keine Einschränkung auf Fallgestaltungen, in denen der Empfänger Leistungen aus dem anderen Staat bezieht, dort jedoch bis zum Zeitpunkt der Ratifikation nie ansässig gewesen ist (so jedoch Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 18 Rz 85c). Zwar schließt eine solche Auslegung die Anwendung des Art. 17 Abs. 2 Halbsatz 2 DBA-Ungarn 2011 insbesondere in Fällen aus, in denen eine Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat in einem Zeitraum vor der Ratifikation bestand, in dem keine Ruhegehälter bezogen wurden. Dies entspricht jedoch nicht der alternativen Anknüpfung an den Tag des Urkundenaustausches „oder“ den davor liegenden Zeitraum.

    22

    bb) Da Art. 17 Abs. 2 Halbsatz 2 DBA-Ungarn 2011 an die Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat keine eigenständige Rechtsfolge –insbesondere kein neben das des Quellenstaates tretendes Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates– knüpft, sondern lediglich die Anwendung des Art. 17 Abs. 2 Halbsatz 1 DBA-Ungarn 2011 ausgeschlossen wird („es sei denn“), kommt in diesem Fall wieder die Grundregel des Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 zur Anwendung (Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 85c).

    23

    cc) Der in Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 verwendete Begriff des Ruhegehalts erfasst sämtliche Zahlungen, die nach dem Eintritt in den Ruhestand geleistet werden und zumindest teilweise der Versorgung des Empfängers dienen (vgl. Senatsurteile vom 5. Februar 1992 I R 158/90, BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660, zum DBA-USA 1954/1965; vom 12. Oktober 1978 I R 69/75, BFHE 126, 209, BStBl II 1979, 64, zum DBA-Schweiz 1959), ungeachtet dessen, ob sie –wie im Streitfall– mit Rücksicht auf frühere für einen Vertragsstaat geleistete Dienste erfolgen (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488, zum DBA-Schweiz 1971/1992). Andernfalls wäre –zum einen– die formale Regelung des Konkurrenzverhältnisses zu Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 („vorbehaltlich des Artikels 18 Absatz 2“) nicht erforderlich gewesen. Zum anderen ist der Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 –anders als Art. 18 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen –OECD-MustAbk–)– nicht auf Ruhegehälter beschränkt, die für frühere unselbständige Arbeit i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 gezahlt werden.

    24

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob eine Aufwärtsverschmelzung, die einer zu Buchwerten erfolgten Einbringung von Anteilen der übertragenden GmbH in die übernehmende GmbH innerhalb von sieben Jahren nachfolgte, als Veräußerung i. S. von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 i. d. F. des JStG 2009 bzw. als veräußerungsgleichgestellter Sachverhalt gemäß § 22 Abs. 2 Satz 6 i. V. m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 zu behandeln ist (Az. I R 48/15).

    BFH zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II nach einer Aufwärtsverschmelzung

    BFH, Urteil I R 48/15 vom 24.01.2018

    Leitsatz

    1. Einem qualifizierten Anteilstausch i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 i. d. F. des JStG 2009 steht weder entgegen, dass die übernehmende Gesellschaft vor der Einbringung keine Anteile an der erworbenen Gesellschaft inne hatte, noch, dass jeweils hälftige Beteiligungen – nicht aber eine einheitliche Mehrheitsbeteiligung – eingebracht wurden. Erforderlich ist insoweit lediglich, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung – und damit unter Berücksichtigung sämtlicher eingebrachter Anteile – insgesamt die Stimmrechtsmehrheit hat.
    2. In der Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft („Verschmelzung zur Aufnahme“, Aufwärtsverschmelzung) liegt eine Veräußerung i. S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 i. d. F. des JStG 2009.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 21. Mai 2015 2 K 12/13 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und A waren mit Anteilen von jeweils 50 % an einer zuletzt als … firmierenden GmbH (A GmbH), deren Stammkapital 25.000 € betrug,beteiligt. Die Anteile wurden zu einem Gesamtkaufpreis von 27.500 €, was auch dem Buchwert entsprach, erworben.

    2

    Mit notariellem Vertrag vom … 2011 wurde das Stammkapital der T GmbH, an welcher der Kläger und A ebenfalls zu je 50 % beteiligt waren, von 25.600 € auf 27.600 € erhöht. Dabei übernahmen der Kläger und A die zwei neu gebildeten Gesellschaftsanteile in Höhe von jeweils 1.000 € und erbrachten ihre Einlage durch Einbringung ihrer Anteile an der A GmbH; angesetzt wurden die Buchwerte. Der gemeine Wert der Anteile an der A GmbH betrug zum 31. Dezember 2011 30.121,74 €.

    3

    Mit Wirkung zum 31. Dezember 2011 wurde die A GmbH –gleichfalls zu Buchwerten– auf die T GmbH verschmolzen („Verschmelzung zur Aufnahme“, Aufwärtsverschmelzung).

    4

    In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2011) gab der Kläger einen Veräußerungsgewinn aus diesem Vorgang in Höhe von 1.310 € an, den er unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens mit 787 € ansetzte. Hieran hielt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) sowohl im Einkommensteuerbescheid vom 30. Juli als auch in der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2012 fest.

    5

    Die Klage, mit der geltend gemacht wurde, dass die Verschmelzung nicht zu einem Einbringungsgewinn i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) –UmwStG 2006 a.F.– geführt habe, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Hamburg hat den angefochtenen Bescheid dahin geändert, dass die nach dem Teileinkünfteverfahren anzusetzenden Einkünfte aus der Verschmelzung in Höhe von 787 € nicht der Besteuerung unterliegen; sein Urteil vom 21. Mai 2015 2 K 12/13 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1876 abgedruckt.

    6

    Vor Zustellung des FG-Urteils an beide Beteiligte am 19. Juni 2015 erließ das FA unter dem 1. Juni 2015 –unter Berufung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung– einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb weiterhin mit 787 € angesetzt wurden.

    7

    Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    B.

    9

    Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils. Das FG hat über den Bescheid vom 30. Juli 2012 entschieden. Dieser Bescheid wurde jedoch durch den Bescheid vom 1. Juni 2015 und damit vor Zustellung des Urteils am 19. Juni 2015 (§ 104 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) geändert. Da dieser Änderungsbescheid damit neuer Gegenstand des nach wie vor anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens wurde (§ 68 Satz 1 FGO), liegt dem FG-Urteil ein nicht (mehr) wirksamer Bescheid mit der Folge zugrunde, dass es keinen Bestand haben kann (vgl. Urteiledes Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Januar 2013 IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094; vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232; vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540).

    10

    Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 16. Juni 1999 II R 57/96, BFHE 189, 537, BStBl II 1999, 789), da der Änderungsbescheid –wovon auch die Beteiligten ausgehen– hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540).

    C.

    11

    Die Klage gegen den Änderungsbescheid vom 1. Juni 2015 wird abgewiesen. Anders als vom FG angenommen, unterliegt der Einbringungsgewinn der Besteuerung.

    12

    I. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch, § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 a.F.).

    13

    Soweit im Rahmen eines solchen Anteilstauschs unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei gewesen wäre, ist nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II). Der Einbringungsgewinn II wird in § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 a.F. definiert als der Betrag, um den der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr.

    14

    Die Sätze 1 bis 5 des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. gelten entsprechend, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. weiter überträgt (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F.). Die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. werden damit insbesondere ausgelöst, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft überträgt (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG 2006 a.F.) oder wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile entgeltlich überträgt, es sei denn sie weist nach, dass die Übertragung durch einen Vorgang i.S. des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F.).

    15

    II. Der Einordnung der Einbringung der Anteile an der A GmbH in die T GmbH gegen Gewährung neuer Anteile an den Kläger als qualifizierter Anteilstausch i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 a.F. steht weder entgegen, dass im Streitfall die übernehmende Gesellschaft vor der Einbringung keine Anteile an der erworbenen Gesellschaft inne hatte, noch, dass jeweils hälftige Beteiligungen –nicht aber eine einheitliche Mehrheitsbeteiligung– eingebracht wurden. Erforderlich ist insoweit lediglich, dass die übernehmende Gesellschaft „nach der Einbringung“ –und damit unter Berücksichtigung sämtlicher eingebrachter Anteile– insgesamt die Stimmrechtsmehrheit hat (Blümich/Nitzschke, § 21 UmwStG 2006 Rz 37; Behrens in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 21 Rz 156; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz 122; so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 21.09).

    16

    Unerheblich ist im Streitfall, ob die die Stimmrechtsmehrheit vermittelnden Anteile in einem zeitlichen Zusammenhang eingebracht werden müssen (so Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 21 UmwStG Rz 123) oder ob darüber hinaus ein einheitlicher Einbringungsvorgang zu fordern ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 21.09 Beispiel c). Sowohl der Beschluss über die Kapitalerhöhung der T GmbH und die Ausgabe neuer Anteile an die Gesellschafter als auch die Einbringung der Anteile an der A GmbH wurden im Streitfall in demselben notariellen Vertrag –und damit im Rahmen eines einheitlichen Vorgangs– vereinbart und vollzogen.

    17

    III. Die eingebrachten Anteile an der A GmbH wurden im Streitfall i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. veräußert.

    18

    1. Unter einer Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. ist –jedenfalls soweit unmittelbare Veräußerungen betroffen sind– grundsätzlich die Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (vgl. Senatsurteil vom 8. April 1992 I R 162/90, BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764). Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die –wenn auch negative– Bezugnahme auf § 8b Abs. 2 KStG dessen Definition des Veräußerungsgewinns –und damit auch der Begriff des Veräußerungspreises– für die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. vorausgesetzt wird und zugleich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. für die unentgeltliche Übertragung durch die übernehmende Gesellschaft angeordnet wird, dass die Veräußerung entgeltlich –d.h. gegen eine Gegenleistung– erfolgen muss (vgl. Senatsurteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271; vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615; vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761; BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145).

    19

    a) Aus der Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. ist nicht zu folgern, das entgeltliche Übertragungen vom Veräußerungsbegriff des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F.ausgenommen sind und lediglich unter den Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. zur rückwirkenden Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung führen. Vielmehr enthält diese Regelung –trotz ihrer systematischen Stellung als Ersatztatbestand– eine Ausnahme vom Veräußerungsbegriff für zum Buchwert vollzogene Einbringungsvorgänge (ebenso Mutscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 22 UmwStG Rz 68; Bilitewski in Haritz/Menner, a.a.O., § 22 Rz 161; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 22 UmwStG Rz 49; s.a. Blümich/Nitzschke, § 22 UmwStG 2006 Rz 61; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG, Rz 33; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rz 56).

    20

    b) Nach diesen Maßstäben kommt es im Fall einer Aufwärtsverschmelzung aus Sicht der Muttergesellschaft zu einer Veräußerung der Anteile an der Tochtergesellschaft.

    21

    aa) Erhält ein Anteilseigner im Zuge einer Verschmelzung der Körperschaft, an der er beteiligt ist, auf eine andere Körperschaft Anteile dieser (anderen) Körperschaft, so ist dies –obwohl die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger untergehen und es insoweit zu keinem Rechtsträgerwechsel kommt (Senatsurteil vom 11. Juli 2012 I R 47/11, BFH/NV 2013, 18)– aus der Sicht dieses Anteilseigners einem Tausch der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzustellen und damit –in Bezug auf die Anteile am übernehmenden Rechtsträger– als entgeltlicher Erwerb (BFH-Urteile vom 19. August 2008 IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13; vom 9. Oktober 1964 VI 294/62 U, BFHE 81, 547, BStBl III 1965, 198; s.a. BFH-Urteil vom 13. März 1986 V R 155/75, BFH/NV 1986, 500) sowie –soweit die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger betroffen sind– als entgeltliche Veräußerung (vgl. Senatsurteile vom 17. September 2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; vom 15. Oktober 1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168) zu beurteilen.

    22

    bb) Diese Erwägungen sind auf Fälle übertragbar, in denen –wie vorliegend– die Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, auf den alleinigen Anteilseigner als übernehmenden Rechtsträger verschmolzen wird (ebenso Pung, GmbH-Rundschau 2012, 158, 162; Eisgruber in Eisgruber, UmwStG, § 22 Rz 54; Heinemann, Steuerberater-Jahrbuch 2016/2017, S. 241, 252; anders Mutscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 22 UmwStG Rz 109; Bilitewski in Haritz/Menner, a.a.O., § 22 Rz 49; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 22 UmwStG, Rz 33a; Schmitt, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2016/2017, S. 110, 116; Kortendick/Peters, Deutsches Steuerrecht 2014, 1578, 1580; Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2011, 689, 695; Stangl, Ubg 2009, 698, 700).

    23

    Zwar entstehen im Rahmen einer (Aufwärts-)Verschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner (Muttergesellschaft) keine neuen Anteile. Jedoch geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers (Tochtergesellschaft) einschließlich der Verbindlichkeiten im Rahmen der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes angeordneten Gesamtrechtsnachfolge auf die Muttergesellschaft über. „Im Gegenzug“ gehen die von ihr gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft unter (BFH-Urteil vom 5. November 2015 III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468; s.a. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 64/09, BFHE 231, 522). Somit stellt sich die Aufwärtsverschmelzung aus Sicht der Muttergesellschaft als ein tauschähnlicher Vorgang dar, der einer Veräußerung der Anteile gleichzustellen ist (vgl. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115; BFH-Urteile vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; vom 17. Januar 1969 VI 367/65, BFHE 96, 47, BStBl II 1969, 540).

    24

    c) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob der Einbringende die sich nach der Folgeumwandlung ergebende Unternehmensstruktur auch ohne die vorangegangene Einbringung steuerneutral hätte erreichen können (so aber Stangl in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 22 Rz 53c). Vielmehr ist auch das anhängige Verfahren nicht nach den möglicherweise eintretenden Rechtsfolgen eines gedachten, sondern nach den für den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt einschlägigen Rechtsvorschriften zu entscheiden.

    25

    IV. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Anhaltspunkte dafür, dass die angefochtenen Bescheide aus anderen Gründen rechtsfehlerhaft sein könnten, sind weder den Feststellungen des FG zu entnehmen noch von dem Kläger benannt worden.

    26

    V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die von der Klägerin im Rahmen einer Entgeltumwandlung an eine überbetriebliche Versorgungskasse vorgenommenen Zahlungen für ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen sind (Az. I R 89/15).

    BFH zur Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung

    BFH, Urteil I R 89/15 vom 07.03.2018

    Leitsatz

    1. Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit.
    2. Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 25. Juni 2015 1 K 136/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob eine durch Entgeltumwandlung vom Gesellschafter-Geschäftsführer finanzierte (mittelbare) Versorgungszusage von diesem erdient werden muss.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, zahlte ihrem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, dem im April 1952 geborenen G, aufgrund eines Anstellungsvertrages seit dem Juli 1995 ein Grundgehalt in Höhe von 10.000 DM (entspricht 5.113 €). Dieses blieb in der Folgezeit unverändert und wurde mit Wirkung ab Januar 2010 auf 5.750 € angehoben.

    3

    Die Klägerin hatte G im Jahre 1994 zudem die Zusage gegeben, ihm bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren 60 % seines letzten Grundgehalts als Altersrente zu zahlen.

    4

    Diese Zusage wurde im Juni 2010 wie folgt abgeändert: Hinsichtlich des zu diesem Zeitpunkt noch nicht erdienten Teils der Pension (sog. future service) wurde der Durchführungsweg der Altersversorgung auf eine rückgedeckte Unterstützungskassenzusage (im Folgenden: Unterstützungskassenzusage 1) wertgleich umgestellt. Die Klägerin entrichtete in der Folge Beiträge an die Unterstützungskasse. Hinsichtlich des bereits erdienten Teils blieb es bei der Direktzusage.

    5

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) passte daraufhin die Pensionsrückstellung an, ließ jedoch den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Zahlungen an die Unterstützungskasse zu.

    6

    Des Weiteren verbesserte die Klägerin die betriebliche Altersversorgung des G im August 2010 mit einer zusätzlichen Unterstützungskassenzusage (im Folgenden: Unterstützungskassenzusage 2). Hierzu trafen G und die Klägerin eine „Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse“, wonach dessen monatliches Grundgehalt um 2.070 € ab September gekürzt wurde und die Klägerin die gekürzten Gehaltsanteile der … Versorgungskasse (N) zuwendete. Die Klägerin als Arbeitgeberin hatte dafür zu sorgen, dass die N dem G eine Versorgungszusage erteilt und mit den ihr zugewendeten Gehaltsteilen eine zugunsten des G zu verpfändende Rückdeckungsversicherung abschließt. Die Vereinbarung wurde umgesetzt. Die Klägerin behandelte die Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben.

    7

    Dem folgte das FA nicht. Es war der Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alte G die zusätzliche Altersversorgung (Unterstützungskassenzusage 2) nicht mehr erdienen könne. Die Zahlungen an die Unterstützungskasse seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen (verdeckte Gewinnausschüttungen –vGA–).

    8

    Das Thüringer Finanzgericht (FG)gab der dagegen gerichteten Klage mit Urteil vom 25. Juni 2015 1 K 136/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2016, 1634) statt.

    9

    Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    10

    Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    11

    Die Revision ist zulässig. Insbesondere ist das für die Einlegung der Revision zu beachtende Schriftformerfordernis (§ 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) gewahrt. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 21. Februar 2018 I R 60/16 (BFHE nn). Die Revision ist aber unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat rechtsfehlerfrei den betrieblichen Charakter der Zahlungen an die Unterstützungskasse (Unterstützungskassenzusage 2) bejaht. Auf die Erdienbarkeit der Versorgungszusage kommt es bei einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Zusage grundsätzlich nicht an (nachfolgend unter 1. und 2.). Der Eintritt des Klageerfolgs wird auch nicht durch eine Saldierung mit Rechtsfehlern, die sich zugunsten der Klägerin auswirken, verhindert. Denn in den angegriffenen Bescheiden wurden die Zahlungen auf die Unterstützungskassenzusage 1 zu Recht als Betriebsausgaben anerkannt und nicht als vGA qualifiziert (nachfolgend unter 3.).

    12

    1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären.

    13

    a) Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen würden. Die Zuwendungen sind dann nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Senatsurteil vom 20. Juli 2016 I R 33/15, BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.).

    14

    b) In der Spruchpraxis des Senats ist anerkannt, dass eine Veranlassung von Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis –als Grundlage von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen– einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog. Erdienbarkeit). Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen, wie z.B. rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen, grundsätzlich übertragbar (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.).

    15

    c) Im Übrigen ist die Erdienbarkeit nicht nur bei Erstzusagen, sondern auch bei einer nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage zu prüfen (Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; vom 20. Mai 2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022). Dieser zu Direktzusagen entwickelte Rechtsgrundsatz gilt gleichermaßen bei der Erhöhung einer bereits erteilten mittelbaren Versorgungszusage.

    16

    d) Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Senatsrechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht i.S. einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden. Im Regelfall stellt demnach die fehlende Erdienbarkeit ein gewichtiges –aber dennoch widerlegbares– Indiz für die (Mit-)Veranlassung des Versorgungsversprechensdurch das Gesellschaftsverhältnis dar (Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.).

    17

    e) Ob es auf die Erdienbarkeit auch ankommt, wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert wird, ist streitig und bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden. In der Finanzverwaltung wird die Meinung vertreten, dass die Rechtsprechungsgrundsätze zur Erdienbarkeit auch bei Pensionszusagen gelten, die durch echte Barlohnumwandlung des Gesellschafter-Geschäftsführers finanziert werden (Schreiben der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 15. August 2014 S 2742-259-St 241, juris).

    18

    Die Literatur ist gegenteiliger Ansicht (Neumann, Der GmbH-Steuerberater 2003, 13; Paus, GmbH-Rundschau —GmbHR– 2001, 607; Wellisch/Gahl, Betriebs-Berater —BB– 2009, 2340;

    Bergt-Weis/Rutzmoser, Der Betrieb 2016, 2806; Höfer/Kaiser, Deutsches Steuerrecht –DStR–2003, 274; Höfer in Höfer/ Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 263; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 975; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1098; Frotscher in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung „Pensionszusage“).

    19

    Der Senat schließt sich im Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage ist regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings muss die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genügen (dazu z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 318 ff.).

    20

    aa) Das Merkmal der Erdienbarkeit fußt auf der Vorstellung, dass es sich bei der betrieblichen Altersversorgung um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue handelt (grundlegend Senatsurteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, auf dessen mutmaßliches Verhalten es für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt, würde einem Angestellten eine Altersversorgung folglich regelmäßig nur dann versprechen, wenn dieser voraussichtlich noch mindestens zehn Jahre für das Unternehmen tätig sein wird (Senatsurteil in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39), er dem Betrieb in dieser Zeitspanne also die Treue hält. Da die betriebliche Altersversorgung eine Gegenleistung des Arbeitgebers für die Betriebstreue des Arbeitnehmers darstellt (Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 2 Rz 42), wird der gedachte Geschäftsleiter die erhebliche finanzielle Verpflichtung, die dem Unternehmen mit dem Versorgungsversprechen auferlegt wird, nur dann eingehen, wenn er die Gegenleistung voraussichtlich noch für einen hinreichend langen Zeitraum erhält.

    21

    bb) Die vorgenannten Überlegungen treffen auf eine Altersversorgung, die der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung, also durch den Verzicht auf Teile des ihm ohnehin zustehenden Arbeitslohns selbst finanziert, nicht zu. Der gedachte Geschäftsleiter wird dem Versorgungswunsch des Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit nicht entgegen treten, weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen hat. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt. Demgemäß besteht regelmäßig auch keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der –u.U. zeitlich begrenzten– Gegenleistung des Arbeitnehmersein Missverhältnis besteht. Dies gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung. Deshalb ist die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch bei solchen Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der tatbestandlichen Einschränkungen des § 1a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung –Betriebsrentengesetz–(dazu z.B. Hübner in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermeyer/Doetsch, a.a.O., Kap. 6 § 1a BetrAVG Rz 13 ff.) so nicht beanspruchen könnte.

    22

    2. Nach dem Vorstehenden ist die Entscheidung der Vorinstanz nicht zu beanstanden.

    23

    a) Ob eine Versorgungszusage durch das Gesellschaftsverhältnis des Geschäftsführers (mit-)veranlasst wurde, hat im Wesentlichen das FG als Tatgericht zu beurteilen. Das Merkmal fehlender Erdienbarkeit der Zusage stellt ein gewichtiges Indiz für eine solche Veranlassung dar. Die Indizwirkung kann im Einzelfall aber entkräftet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.).

    24

    b) Nach Ansicht des FG ist im Streitfall von Letzterem auszugehen, weil G die Versorgungszusage im Wege der Umwandlung eines Teils seines Grundgehalts selbst finanziert hatte und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deshalb keine zehnjährige Restdienstzeit erwartet hätte. Das FG hat ferner darauf abgestellt, dass das –angemessene– Grundgehalt seit rund 15 Jahren nahezu gleich geblieben war und es zum 1. Januar 2010 –lediglich–moderat um 637 € erhöht wurde. Damit ist entgegen den Revisionsrügen des FA die Tatsache der Gehaltserhöhung vom FG ausdrücklich gewürdigt worden, wenn auch in dem Sinne, dass G seine Gestaltungsmacht als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu unüblichen „Gehaltsveränderungen“ im Zusammenhang mit der Versorgungszusage (aus)genutzt hatte. Das verbleibende Grundgehalt (ca. 3.700 €) reichte zudem unter Berücksichtigung des Weihnachts- und Urlaubsgeldes aus, um den laufenden Lebensunterhalt zu decken.

    25

    c) Gesichtspunkte, die diese tatrichterliche Würdigung als rechtsfehlerhaft erscheinen lassen könnten (zum Prüfungsmaßstab vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 54), sind vom FA nicht vorgetragen worden und sind auch sonst nicht ersichtlich.

    26

    d) In Anbetracht dessen, dass die Prüfung einer Versorgungszusage auf ihre maßgebliche Veranlassung von der Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls abhängt, versteht es sich von selbst, dass auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können. Da es für die Entscheidung des Streitfalls nicht darauf ankommt, muss der Senat hier jedoch nicht dazu Stellung nehmen, inwiefern z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. „Nur-Pension“ (dazu Senatsurteil vom 7. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1098) oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab des Fremdvergleichs standhalten würden.

    27

    3. Das FG hat der Klage zu Recht in vollem Umfang stattgegeben. Denn der Ansatz einer vGA ist nicht nur –wie dargelegt– im Hinblick auf die vereinbarte Entgeltumwandlung ausgeschlossen. Gleiches gilt –in Übereinstimmung mit der Ansicht der Beteiligten– für die Zahlungen aufgrund der Unterstützungskassenzusage 1. Auch diese sind als Betriebsausgaben i.S. des § 4d EStG zu qualifizieren.

    28

    a) Die Unterstützungskassenzusage 1 resultiert aus der Änderung des ursprünglichen Versorgungsversprechens (Direktzusage). Die Änderungsvereinbarung sah vor, dass es hinsichtlich des „past service“ bei der Direktzusage verbleibt und hinsichtlich des „future service“ der Durchführungsweg geändert wird. Zum Zeitpunkt der Änderung der Versorgungszusage war der Geschäftsführer der Klägerin bereits 58 Jahre alt und die zehnjährige Erdienensfrist war damit nicht gewahrt.

    29

    b) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 die tatrichterliche Würdigung einer Änderung des Durchführungswegs als Neuzusage mit der Folge einer (erneuten) Erdienbarkeitsprüfung nicht beanstandet. Im Schrifttum hat diese Entscheidung Kritik hervorgerufen (z.B. Manhart/Mische, BB 2016, 2791; Selig-Kraft, Steuern und Bilanzen 2017, 63; Briese, GmbHR 2016, 1277).

    30

    Indes hat der Senat nicht in grundsätzlicher Weise den Rechtssatz aufgestellt, dass bei der Umstellung des Durchführungswegs einer ursprünglich betrieblich veranlassten Versorgungszusage stets zu prüfen wäre, ob die Versorgung noch erdient werden kann. Der dem Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 zugrundeliegende Sachverhalt war vielmehr dadurch gekennzeichnet, dass mit der Änderung des Durchführungswegs zugleich eine Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen verbunden war. Das damals zuständige FA hatte deshalb (lediglich) den auf die Zusageerhöhung entfallenden Teil der Beitragszahlung als vGA qualifiziert. Somit wurde nicht nur das steuerrechtlich maßgebliche Rechtsregime für die Zusage gewechselt (Direktzusage i.S. des § 6a EStG einerseits, Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG andererseits), sondern zugleich ein Lebenssachverhalt verwirklicht, der nach allgemeinen Grundsätzen eine Erdienbarkeitsprüfung auslöst (Senatsurteile in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; in BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022), so dass die grundsätzlich dem Tatgericht obliegende Gesamtwürdigung des Vorgangs als Neuzusage mangels entsprechender Revisionsrügen nicht zu beanstanden war. Eine erneute Prüfung der Erdienbarkeit der Versorgungszusage ist jedoch, wie erläutert, nicht gerechtfertigt, wenn eine bereits bestehende Versorgungszusage ohne finanzielle Mehrbelastung für das Unternehmen geändert wird.

    31

    c) Nach den Feststellungen des FG war mit der den „future service“ betreffenden Änderung des Durchführungswegs im Juni 2010 keine Zusageerhöhung und damit keine finanzielle Mehrbelastung für die Klägerin verbunden (wertgleiche Umstellung). Auch im Übrigen sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage in Zweifel zu ziehen.

    32

    4. Demgemäß ist auch nicht darauf einzugehen, ob –wie vom FG angenommen– eine vGA aufgrund der Saldierung der Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse mit den Gehaltsminderungen ausgeschlossen werden kann (vgl. dazu Senatsurteil vom 11. November 2015 I R 26/15, BFHE 252, 359, BStBl II 2016, 489).

    33

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH entschied, dass das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz jedenfalls für Besteuerungszeiträume bis Juli 2012 sowohl mit dem GG als auch mit Unionsrecht vereinbar war (Az. II R 21/15).

    BFH: HmbSpVStG mit höherrangigem Recht vereinbar

    BFH, Urteil II R 21/15 vom 21.02.2018

    Leitsatz

    1. Das HmbSpVStG war jedenfalls für Besteuerungszeiträume bis Juli 2012 sowohl mit dem GG als auch mit Unionsrecht vereinbar.
    2. Lassen die Spielgeräte eine zutreffende Ermittlung des Spieleinsatzes nicht zu, weil einzelne Vorgänge, die zu einer Minderung des Spieleinsatzes führen würden, nicht erfasst werden, können die aufgezeichneten Spieleinsätze im Rahmen einer Schätzung ohne Abschläge als Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer anzusetzen sein.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27. August 2014 2 K 257/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt in Hamburg seit Oktober 2007 Spielhallen. Sie meldete für den Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 monatlich Spielvergnügungsteuern in Höhe von insgesamt 956.628,96 € beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) an. Darin sind ganz überwiegend auf der Grundlage des Spieleinsatzes (§ 1 Abs. 3 des Hamburgischen Spielvergnügung-steuergesetzes –HmbSpVStG– vom 29. September 2005, Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt –HmbGVBl–2005, 409, das durch Gesetz vom 6. Oktober 2006, HmbGVBl 2006, 509, geändert wurde) selbst ermittelte Steuern für den Betrieb von anfangs 48, zuletzt 24 Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG enthalten. Für die Monate Oktober 2007 bis einschließlich April 2008 meldete die Klägerin zudem die Steuer für zunächst zwei Unterhaltungsspielgeräte i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG (monatlich 160 €) und ab November 2007 nur noch für ein solches Gerät (monatlich 80 €) an. Das FA setzte die Steuer lediglich für den Monat November 2007 abweichend von der Anmeldung fest, wobei es zwei Unterhaltungsspielgeräte berücksichtigte. Die von der Klägerin abgesehen vom Monat April 2010 eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

    2

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldungen und die Steuerfestsetzung des FA für November 2007 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2012 seien rechtmäßig. Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz sei verfassungsgemäß. Die Höhe der Steuerfestsetzungen sei nicht zu beanstanden. Sofern die Klägerin bei den Steueranmeldungen vom Spieleinsatz i.S. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ausgegangen sein sollte, ohne dass die von ihr eingesetzten Spielgeräte dessen zutreffende Ermittlung ermöglicht hätten, müsse sie es hinnehmen, dass möglicherweise auch Beträge als Einsatz erfasst worden seien, die die Spieler nach der Umbuchung in den Punktespeicher in den Geldspeicher zurückgebucht hätten, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben. Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz sei auch unionsrechtskonform. Die Spielvergnügungsteuer dürfe neben der Umsatzsteuer erhoben werden, ohne dass diese auf die Spielvergnügungsteuer angerechnet werden müsse. Der Hamburgische Gesetzgeber habe durch den Erlass des Gesetzes nicht gegen die Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der in den Besteuerungszeiträumen geltenden Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Juni 1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften –Richtlinie 98/34/EG– (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1998 Nr. L 204, 37, geändert durch die Richtlinie 98/48/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Juli 1998, ABlEG 1998 Nr. L 217, 18, und die Richtlinie 2006/96/EG des Rates vom 20. November 2006, Amtsblatt der Europäischen Union 2006 Nr. L 363, 81) verstoßen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 2098 veröffentlicht.

    3

    Mit der Revision macht die Klägerin geltend, es fehle an der Gesetzgebungskompetenz des Hamburger Gesetzgebers. Zudem werde sie in ihren Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt und es lägen Verstöße gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, das unionsrechtliche Verbot der Doppelbesteuerung und gegen die Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG vor.Der Begriff des Spieleinsatzes i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG sei nicht hinreichend bestimmt. Die Beträge, die als aufgebuchte Gewinne in den Geldspeicher der Spielgeräte umgebucht und sodann wieder zum Spielen eingesetzt würden, dürften zudem nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen werden. Gleiches gelte für die Beträge, die Spieler nach der Umbuchung vom Geldspeicher in den Punktespeicher in den Geldspeicher zurückbuchten, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben.

    4

    Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2012 aufzuheben und die Spielvergnügungsteuer für die Monate Oktober 2007 bis März 2010 sowie Mai 2010 bis Juli 2012 auf 0 € herabzusetzen.

    5

    Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    6

    Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die angefochtenen Steuerfestsetzungen rechtmäßig sind.

    7

    1. Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG, wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist.

    8

    a) Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung –GewO–). § 33c GewO betrifft Spielgeräte, die mit einer den Spielausgang beeinflussenden technischen Vorrichtung ausgestattet sind und die die Möglichkeit eines Gewinnes bieten. Die Steuer für die Nutzung der Gewinnspielgeräte beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG für die Zeit nach dem 30. April 2006 5 % des Spieleinsatzes. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens.

    9

    b) Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind auch die in § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG genannten Unterhaltungsspielgeräte. Insoweit beträgt die Steuer je Spielgerät und Kalendermonat gemäß § 4 Abs. 2 HmbSpVStG bei Aufstellung in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i GewO 80 € und bei Aufstellung an sonstigen Aufstellorten 50 €.

    10

    c) Steuerschuldner ist nach § 3Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller).

    11

    2. Der Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 HmbSpVStG bestimmt sich nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG und nicht nach der Spielverordnung (SpielV), die im Streitzeitraum in der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl I 2006, 280) –SpielV 2006– anwendbar war. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG regelt den Begriff des Spieleinsatzes eigenständig und verweist zu dessen Definition nicht auf die SpielV (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 27, m.w.N.). Die in der SpielV für die Zulassung der Spielgeräte festgelegten Anforderungen sind jedoch, nachdem der Spieleinsatz nur anhand der Aufzeichnungen der Spielgeräte ermittelt werden kann, für eine sachgerechte Ermittlung der Höhe des Spieleinsatzes ebenfalls zu beachten (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV 2006).

    12

    a) Zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zählen jedenfalls die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 SpielV 2006), und zwar unabhängig davon, ob die Spieler das Bargeld mitgebracht haben oder ob es sich um ausgezahlte Gewinne handelt. Bei der Auszahlung von Gewinnen handelt es sich nicht um eine Rückerstattung der Einsätze, die der Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewandt hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 32, m.w.N.).

    13

    b) Für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1. Januar 2011 endeten, konnte bei Gewinnspielgeräten der Bemessung der Steuer nach Maßgabe des § 12 HmbSpVStG anstelle des Spieleinsatzes das Vierfache des nach Abzug der ausgezahlten Gewinne verbleibenden Einspielergebnisses zugrunde gelegt werden. Machte der Aufsteller der Spielgeräte von dieser Vereinfachungsmöglichkeit zulässigerweise Gebrauch, brauchte nicht ermittelt zu werden, in welcher Höhe Spieler Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens verwendet haben. Diese Vereinfachungsregelung war verfassungsgemäß (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 35, 52 ff.). Von dieser Möglichkeit hat die Klägerin jedoch keinen Gebrauch gemacht.

    14

    c) Ein Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt erst vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 SpielV 2006 aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 € für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV 2006 zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV 2006 erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV 2006an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG.

    15

    d) Die bloße Möglichkeit, dass in den der Bemessung der Steuer zugrunde gelegten Aufzeichnungen der Spielgeräte auch Beträge zu Unrecht als Einsatz erfasst worden sind, weil z.B. Rückbuchungsvorgänge nicht einsatzmindernd berücksichtigt wurden, rechtfertigt keinen geschätzten Abschlag von den automatisch aufgezeichneten Spieleinsätzen, wenn der Steuerpflichtige hierzu im Rahmen der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO keine konkreten Angaben gemacht hat. Außerdem kommt dieser Möglichkeit allenfalls eine geringe Bedeutung zu. Die Kontrolleinrichtung nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 SpielV 2006 registriert in den Geldspeicher eingeworfenes und von dort ohne Umbuchung in den Punktespeicher unverspielt wieder ausgeworfenes Geld schon nicht als Spieleinsatz (Urteil des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts –OVG– vom 24. Februar 2016 5 A 251/10, juris, Rz 24). Das Rückbuchen unverspielter Punkte aus dem Punktespeicher in den Geldspeicher kann zwar zu einer unzutreffenden Erfassung von Spieleinsätzen führen, ist aber „praktisch untypisch“ (Urteil des Sächsischen OVG vom 24. Februar 2016 5 A 251/10, Rz 25, unter Hinweis auf eine Stellungnahme der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt). Bei den Geldspielgeräten mit Kontrolleinrichtung nach der SpielV 2006 ist der Anteil an Geräten ohne Punktespeicher, bei denen die Erfassung der Spieleinsätze auf andere Art und Weise erfolgt, sehr gering (Urteile des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. Juni 2010 14 A 597/09, juris, Rz 74, und des Sächsischen OVG vom 24. Februar 2016 5 A 251/10, juris, Rz 25).

    16

    Es handelt sich demgemäß um eine im zulässigen Schätzungsrahmen liegende Pauschalierung, wenn die genannten, an sich der Besteuerung nicht unterliegenden Beträge in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen werden, weil die Spielgeräte sie nicht gesondert ausweisen. Objektiv unzutreffende Angaben zu den Spieleinsätzen als Grundlage für die Festsetzung der Spielvergnügungsteuer gehen zu Lasten des Aufstellers der Spielgeräte als Steuerschuldner. Denn es liegt allein in seiner Hand, Angaben zu den fehlerhaft aufgezeichneten Spieleinsätzen zu machen. Er kann sich insoweit nicht darauf berufen, die am Markt erhältlichen Spielgeräte sähen keine Aufzeichnungen für bestimmte Rückbuchungen, die zu einer Minderung des Spieleinsatzes und damit zu einer Minderung der Vergnügungsteuer führen würden, vor. Hinzu kommt, dass für Besteuerungszeiträume bis Ende 2010 die Besteuerungsgrundlagen nach der Übergangsregelung in § 12 HmbSpVStG unabhängig vom Spieleinsatz ermittelt werden konnten.

    17

    e) Die Einwendungen der Klägerin gegen die Rechtsprechung, nach der zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG nicht nur die in die Spielgeräte eingeworfenen Bargeldbeträge zählen, sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 28, m.w.N.), brauchen im vorliegenden Fall nicht geprüft zu werden. Die im Punktespeicher erzielten Gewinne sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen, als die Spieler sie zum Weiterspielen verwendet hatten, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen.

    18

    3. Die Besteuerung der Spielgeräte nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz war in den Besteuerungszeiträumen Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 sowohl dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe verfassungsgemäß.

    19

    a) Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. dieser Vorschrift.

    20

    aa) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.I.1.a).

    21

    Die Spielvergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist der Halter des Spielgerätes und somit der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790 , Rz 39).

    22

    bb) Aufwandsteuern sind wie die Verbrauchsteuern im Regelfall indirekte Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger –das heißt die (natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt– nicht identisch sind. Vielmehr ist die Steuer auf Abwälzung auf den Steuerträger angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die privaten Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Die Aufwandsteuern sollen wie die Verbrauchsteuern die in der privaten Einkommens- und Vermögensverwendung zutage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers abschöpfen (BVerfG-Beschluss vom 13. April 2017 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, Rz 118 f., m.w.N.).

    23

    cc) Es entspricht dem herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer, dass sie nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, juris, Rz 15, m.w.N.). Dies gilt auch für eine Spielgerätesteuer, deren herkömmlichem Bild es entspricht, dass sie steuertechnisch vom Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.1.a, m.w.N.). Die Steuer ist somit auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger „angelegt“. Dadurch unterscheidet sich die Vergnügungsteuer maßgeblich von der Kernbrennstoffsteuer, die als Bundessteuer neu eingeführt worden war und vom BVerfG mit Beschluss in BVerfGE 145, 171 für verfassungswidrig erklärt wurde, weil sie in mehrfacher Hinsicht nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG entsprach (Rz 134 ff. des Beschlusses).

    24

    dd) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen örtliche Aufwandsteuern bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses Gleichartigkeitsverbot erfasst jedoch nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Andernfalls wären die Länder an der Regelung solcher Steuern schon im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung gehindert; Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG würde deshalb entgegen der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers leerlaufen.

    25

    Die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten demnach als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Juni 1975 2 BvL 16/73, BVerfGE 40, 52; vom 4. Juni 1975 2 BvR 824/74, BVerfGE 40, 56; vom 23. März 1977 2 BvR 812/74, BVerfGE 44, 216, und vom 26. Februar 1985 2 BvL 14/84, BVerfGE 69, 174, BStBl II 1985, 439).

    26

    Zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungsteuer (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 40, 52, und BVerfGE 40, 56; BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.1.b bb), und zwar auch, wenn ihre Ausgestaltung verändert und fortentwickelt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.). Veränderungen im Maßstab und in der absoluten Höhe berühren den Charakter als herkömmliche Aufwandsteuer danach nicht (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 29). Dies gilt insbesondere, wenn der bisherige Steuermaßstab wie etwa der Stückzahlmaßstab bei Gewinnspielgeräten mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht mehr vereinbar ist und daher durch einen anderen Steuermaßstab ersetzt werden muss, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.b, und vom 12. Februar 2014 1 BvL 11/10, 1 BvL 14/10, BVerfGE 135, 238, Rz 25; BVerwG-Urteil vom 13. April 2005 10 C 5.04, BVerwGE 123, 218).

    27

    Der Charakter einer herkömmlichen Aufwandsteuer und die damit verbundene Nichtgleichartigkeit zu bundesrechtlich geregelten Steuern gehen auch nicht verloren, wenn –wie in Hamburg– das Vergnügungsteuergesetz zunächst ersatzlos aufgehoben und dann die Besteuerung nur bezüglich eines Teilbereichs –hier bestimmter Spielgeräte– wieder eingeführt wird. Die zitierte Rechtsprechung des BVerfG zu den herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sichert den Ländern als eine Art verfassungsrechtlicher Besitzstand die Gesetzgebungsbefugnis in dem angesprochenen Bereich, die aber über einen reinen Bestandsschutz hinausgeht. In diesem Sachbereich behalten die Länder damit die uneingeschränkte gesetzgeberische Entscheidungsfreiheit. Dies beinhaltet notwendigerweise die Möglichkeit zu jeder denkbaren gesetzgeberischen Maßnahme innerhalb dieses Sachbereichs, z.B. zur Aufhebung oder Einschränkung der Besteuerung, aber auch zur völligen oder teilweisen Wiedereinführung einer abgeschafften Besteuerung. Der von der Verfassung einmal eingeräumte Kompetenzspielraum wird dadurch jedenfalls nicht (nachträglich) eingeengt (BFH-Beschluss vom 21. Februar 1990 II B 93/89, juris, unter II.B.1.d).

    28

    ee) Für die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist es unerheblich, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.I.; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 37, m.w.N.). Die Kompetenznormen des GG enthalten keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 127, m.w.N.; BVerwG-Urteile vom 14. Oktober 2015 9 C 22.14, BVerwGE 153, 116, Rz 11, und vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, juris, Rz 13, m.w.N.).

    29

    ff) Mit einer örtlichen Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen auch Lenkungswirkungen mitverfolgt werden; die Lenkung kann Haupt- oder Nebenzweck sein. Einer zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretenden Sachkompetenz bedarf es dafür nicht. Erst dann, wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage (BVerwG-Urteil vom 15. Oktober 2014 9 C 8.13, BVerwGE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.N.).

    30

    Dies gilt auch für eine Spielvergnügungsteuer. Mit ihr dürfen Lenkungszwecke, z.B. die Eindämmung der Spielsucht, verfolgt werden. Der Gesetzgeber darf durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich zu vereinbarenden Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des Lenkungsziels sorgen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.b cc, m.w.N.). Er darf den Lenkungszweck der Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken und den Finanzierungszweck zurücktreten lassen (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.a).

    31

    Dass mit dem für die Zeit nach dem 30. April 2006 bestimmten Steuersatz von 5 % des Spieleinsatzes die Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt worden sei, lässt sich weder den Feststellungen des FG entnehmen noch bringt dies die Klägerin substantiiert vor. Es ist nicht ersichtlich, dass der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht worden ist. Dies gilt jedenfalls, wenn die Steuer wie im vorliegenden Fall ohne Berücksichtigung der nicht ausgezahlten, zum Weiterspielen verwendeten Gewinne festgesetzt wurde.

    32

    Unschädlich ist auch, dass die angestrebte Lenkungswirkung bei den Haltern der Spielgeräte und deren unternehmerischen Entscheidungen ansetzen muss und sich nur mittelbar auf die Spieler auswirken kann. Dies ergibt sich daraus, dass die Halter und nicht die Spieler die Steuer schulden. Solange die Steuer auf Abwälzung angelegt ist, steht das der Lenkungswirkung nicht entgegen.

    33

    gg) Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG verlangt auch nicht, dass als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern ausschließlich Bagatellsteuern mit einer nur geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden dürfen (Urteile des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 12. Oktober 2017 2 S 330/17, juris, Rz 70, und 2 S 1359/17, juris, Rz 71; Urteil des OVG Lüneburg vom 5. Dezember 2017 9 KN 68/17, juris, Rz 104; Beschlüsse des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 9. Oktober 2015 14 A 1851/15, juris, Rz 37, und vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 29). Der (finanzwissenschaftliche) Begriff der Bagatellsteuer bezieht sich nicht auf die Belastungswirkung aus Sicht des Steuerschuldners. Vielmehr werden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern deshalb als Bagatellsteuern bezeichnet, weil ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der Gebietskörperschaft gering ist (Urteil des OVG Lüneburg vom 5. Dezember 2017 9 KN 68/17, juris, Rz 104). Diese Steuern können wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen (Beschlüsse des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 9. Oktober 2015 14 A 1851/15, juris, Rz 37, und vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 31 ff.).

    34

    Aus dem BVerfG-Teilurteil vom 10. Mai 1962 1 BvL 31/58 (BVerfGE 14, 76) ergibt sich nichts anderes. Das BVerfG hat zwar in Abschn. C.I.1. des Urteils ausgeführt, die Vergnügungsteuer gehöre zu den „kleinen indirekten Steuern, die heute von den Gemeinden oder Kreisen erhoben werden“, daraus aber nicht gefolgert, sie dürfe die Steuerpflichtigen oder die Steuerträger nur geringfügig belasten. Das BVerfG hat es vielmehr als verfassungsrechtlich zulässig angesehen, dass die Einführung oder Erhöhung einer Vergnügungsteuer die am Rande der Rentabilität arbeitenden Veranstalter u.U. zur Einschränkung oder Einstellung ihres Betriebes zwingt, weil er sonst unrentabel wird (Abschn. C.I.6.c des Urteils).

    35

    b) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

    36

    aa) Eine Aufwandsteuer muss eine Bemessungsgrundlage wählen, in der der Aufwand sachgerecht erfasst wird. Für eine Vergnügungsteuer ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, juris, Rz 54). Dies gilt auch für eine Spielvergnügungsteuer (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 39, m.w.N.). Der Spieleinsatz ist dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahe (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.a bb) und daher ebenso wie das Einspielergebnis als zulässiger Maßstab anerkannt (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, juris, Rz 54, m.w.N.).

    37

    bb) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene Besteuerung des Spieleinsatzes ist somit dem Grunde nach verfassungsrechtlich zulässig (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 39).

    38

    cc) Der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung des Spieleinsatzes steht es auch nicht entgegen, wenn die von den Haltern eingesetzten Spielgeräte eine zutreffende Ermittlung des Spieleinsatzes nicht zulassen. Der Gesetzgeber konnte beim Erlass des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes davon ausgehen, dass die eingesetzten Gewinnspielgeräte die Möglichkeit eröffnen, den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Steueranmeldungen abzugeben (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 40). Nach den Ausführungen des BVerfG im Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.a cc (1), kann der Vergnügungsaufwand der Nutzer von Gewinnspielautomaten aufgrund der technischen Entwicklung und einer bereits in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits abgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung hinreichend zuverlässig erfasst werden.

    39

    Es genügt somit eine hinreichend zuverlässige Erfassung des Vergnügungsaufwands der Nutzer von Gewinnspielautomaten. Die Anknüpfung der Besteuerung an die von den Spielgeräten aufgezeichneten Spieleinsätze ist eine zulässige Pauschalierung, selbst wenn darin Beträge enthalten sind, die an sich nicht der Besteuerung unterliegen, aber von den Spielgeräten nicht gesondert ausgewiesen werden und daher nicht feststellbar sind (vgl. oben II.2.d). Ein Verstoß gegen die verfassungsrechtlich gebotene Normenklarheit liegt darin nicht. Vielmehr fällt der Einsatz von Spielgeräten, die eine zutreffende Ermittlung des der Besteuerung zugrunde zu legenden Spieleinsatzes nicht ermöglichen, in den Verantwortungsbereich der Gerätebetreiber. Der Antragsteller, der die Zulassung der Bauart eines Spielgerätes i.S. des § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO beantragt, hat nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV 2006 mit dem Antrag eine schriftliche Erklärung vorzulegen, dass bei dem von ihm zur Prüfung eingereichten Geldspielgerät die Möglichkeit vorhanden ist, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren. Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt ist gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 SpielV 2006 zwar berechtigt, weitere Untersuchungen zur Einhaltung dieser Angabe durchzuführen, dazu aber nicht verpflichtet.

    40

    Die Betreiber der Spielgeräte hatten aufgrund der Übergangsregelung in § 12 HmbSpVStG bis Ende 2010 Zeit, Vorsorge für eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zu treffen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 41, m.w.N.; zum möglichen Erfordernis einer Übergangsregelung vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 24 ff.; BVerwG-Beschluss vom 10. August 2017 9 B 68.16, juris, Rz 30). Bis dahin waren sie nicht verpflichtet, der Bemessung der Steuer die tatsächlichen Spieleinsätze zugrunde zu legen. Sie konnten vielmehr als Bemessungsgrundlage das Vierfache des Einspielergebnisses ansetzen. Ein Halter von Spielgeräten, der wie die Klägerin von dieser Übergangsregelung freiwillig keinen Gebrauch gemacht hat, wird deshalb nicht überproportional belastet, wenn die Bemessungsgrundlage der Steuer anhand der Spieleinsätze nur annähernd richtig ermittelt wird. Gleiches gilt, wenn die von ihm eingesetzten Spielgeräte auch nach Ablauf der Übergangsregelung eine in jeder Hinsicht zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer noch nicht zuließen. Eine Verpflichtung zur Verwendung von Punktespeichergeräten bestand zudem nicht.

    41

    c) Der in § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die Zeit nach dem 30. April 2006 bestimmte Steuersatz von 5 %des Spieleinsatzes ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) und der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) vereinbar.

    42

    aa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Halter der Spielgeräte vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.c und 3.; BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 790, Rz 60; vom 15. Juli 2015 II R 32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 34, und vom 15. Juli 2015 II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 33, jeweils m.w.N.). Es ist nicht notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 124, m.w.N.; BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 33). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 125, m.w.N.).

    43

    Die Abwälzung der Steuerlast muss allerdings rechtlich und tatsächlich möglich sein. Ausgeschlossen wäre dies im Fall einer Spielgerätesteuer etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung; vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz 34, und vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, juris, Rz 44, m.w.N.).

    44

    bb) Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) liegt vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung.

    45

    cc) Die Frage, ob die Steuer nicht auf die Spieler abgewälzt werden kann, sondern erdrosselnd wirkt, muss nicht allein auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vorschriften indizielle Bedeutung zukommen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 20; BVerwG-Beschluss vom 10. August 2017 9 B 68.16, juris, Rz 32; jeweils m.w.N.). Es ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer Spielgeräte über längere Zeit weiterbetreiben sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 40). Für eine erdrosselnde Wirkung spricht eine erkennbare Tendenz zum Absterben der Branche (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, juris, Rz 42).

    46

    Das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Abwälzbarkeit haben zwar unterschiedliche Rechtsgrundlagen, führen aber zu einer im Ergebnis identischen Begrenzung der verfassungsrechtlich zulässigen Höhe der Steuer (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 35).

    47

    dd) Die Bekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer Begleiterscheinungen des Spielbetriebs stellt ein legitimes Ziel für die Berufsfreiheit einschränkende Regelungen dar. Spielsucht kann zu schwerwiegenden Folgen für die Betroffenen, ihre Familien und die Gemeinschaft führen (BVerfG-Beschluss vom 7. März 2017 1 BvR 1314/12 u.a., BVerfGE 145, 20, Rz 122, 133).

    48

    Wird mit der Steuererhebung auch ein Lenkungszweck wie etwa die Eindämmung der Wett- oder Spielleidenschaft der Bevölkerung verfolgt, ist Art. 12 Abs. 1 GG selbst dann nicht verletzt, wenn die Steuererhebung nicht geeignet ist, diesen Zweck zu erreichen. Denn die Steuer rechtfertigt sich –unbeschadet eines Lenkungszwecks– allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, juris, Rz 42).

    49

    ee) Die Hamburgische Spielvergnügungsteuer entsprach in den Besteuerungszeiträumen Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 diesen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG. Sie war auf Abwälzung auf die Spieler angelegt und hatte keine erdrosselnde Wirkung. Dies gilt jedenfalls, wenn die Bemessungsgrundlage wie im vorliegenden Fall ohne Berücksichtigung der nicht ausgezahlten, sondern zum Weiterspielen verwendeten Gewinne ermittelt wurde.

    50

    Dass die Spielvergnügungsteuer in diesem Zeitraum nicht kalkulatorisch auf die Spieler abwälzbar gewesen sei, hat weder das FG festgestellt noch bringt dies die Klägerin konkret vor. Eine Tendenz zum Absterben der Branche der Betreiber von Spielgeräten in Hamburg war nicht erkennbar. Der Gesetzgeber hat die aufgrund § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F.des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) erneut geltende Umsatzsteuerpflicht für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 22. Mai 2017 V B 133/16, BFH/NV 2017, 1199, Rz 25 f.) dadurch berücksichtigt, dass er den in § 4 Abs. 1 HmbSpVStG für solche Spielgeräte bestimmten Steuersatz ab Mai 2006 von zuvor 8 % auf 5 % des Spieleinsatzes herabgesetzt hat (vgl. Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes, BürgerschaftsDrucks 18/4806, S. 1, 3). Entgegen der von der Klägerin im Schriftsatz vom 7. Februar 2018 vertretenen Auffassung durfte nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV 2006 im Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 bei langfristiger Betrachtung ein Betrag von bis zu 33 €je Stunde als Kasseninhalt verbleiben.

    51

    Ob die Steuer auf die Spieler abwälzbar gewesen wäre, wenn auch die im Punktespeicher erzielten Gewinne, die die Spieler zum Weiterspielen verwendet haben, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen, in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen würden, kann auf sich beruhen. Solche Gewinne sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen.

    52

    d) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt auch nicht deshalb vor, weil nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG der Aufwand, der der Spielbankabgabe unterliegt, von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits innerhalb von Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. im Einzelnen Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 44).Die Konzessionierung der öffentlichen Spielbank ist für Hamburg in § 2 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank (vom 24. Mai 1976, HmbGVBl 1976, 139, zuletzt geändert durch Gesetz vom 18. Oktober 2017, HmbGVBl 2017, 336) geregelt.

    53

    Für die verfassungsrechtliche Beurteilung unter dem Blickwinkel des allgemeinen Gleichheitssatzes kommt es zudem nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und Abgaben, sondern auf deren im Ergebnis eintretende Belastungswirkung an (BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987, unter II.5.). Die Klägerin macht nicht geltend, dass die durchschnittliche Belastung der Betreiber von Spielgeräten in Hamburg durch Steuern einschließlich der Spielvergnügungsteuer insgesamt höher sei als die Belastung des Spielbankunternehmens mit Umsatzsteuer und Spielbankabgabe (§ 3 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank). Dies ist auch nicht ersichtlich.

    54

    e) Es liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor.

    55

    aa) Dieser Grundsatz verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BFH-Urteile in BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 61, und in BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 57; BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017 9 C 7.16, juris, Rz 29; jeweils m.w.N.).

    56

    bb) Ein solcher Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.

    57

    Die SpielV 2006 schließt die Erhebung einer nach dem Spieleinsatz bemessenen, den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Spielvergnügungsteuer nach Landesrecht weder ausdrücklich noch inzident aus. Ein solcher Ausschluss wäre mit der sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ergebenden Gesetzgebungskompetenz der Länder für örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern auch nicht vereinbar und verstieße somit seinerseits gegen die Pflicht zur wechselseitigen bundesstaatlichen Rücksichtnahme bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz.

    58

    Die gewerbe- und glücksspielrechtlichen Regelungen wie die SpielV 2006, denen die Spielgerätebetreiber unterliegen, führen allerdings zu Einschränkungen des unternehmerischen Entscheidungsspielraums und der Möglichkeit, die Spielvergnügungsteuer auf die Spieler abzuwälzen. Dies ist bei der Prüfung, ob die Steuer auf die Spieler abgewälzt werden kann oder erdrosselnd wirkt, ebenso zu berücksichtigen wie die Belastung mit weiteren Steuern wie die Umsatz-, Einkommen- oder Körperschaft- und Gewerbesteuer (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 18) und mit sonstigen notwendigen Kosten. Dass es deshalb den Spielgerätebetreibern im Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 unmöglich gewesen sei, die Spielvergnügungsteuer auf die Spieler abzuwälzen, und die Steuer deshalb erdrosselnd gewirkt habe, hat aber weder das FG festgestellt noch bringt dies die Klägerin konkret vor (s. bereits unter II.3.c aa).

    59

    Eine Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung ergibt sich auch nicht aus dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag (Erster GlüÄndStV) vom 15. Dezember 2011, dem Hamburg mit Art. 1 des Zweiten Gesetzes zur Neuregelung des Glücksspielwesens vom 29. Juni 2012 (HmbGVBl 2012, 235) zugestimmt hat und der im HmbGVBl 2012, 240, mit Gesetzeskraft veröffentlicht wurde. Für die Besteuerungszeiträume vor dem 1. Juli 2012 spielt der Erste GlüÄndStV schon deshalb keine Rolle, weil er nach seinem Art. 2 Abs. 1 Satz 1 erst am 1. Juli 2012 in Kraft getreten ist (vgl. Bekanntmachung vom 11. Juli 2012, HmbGVBl 2012, 343). Für Juli 2012 gelten die Übergangsregelungen in § 29 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Glücksspielstaatsvertrags i.d.F. des Art. 1 Erster GlüÄndStV. Danach genossen Spielhallen, die wie im Streitfall zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Staatsvertrags bestanden und für die bis zum 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33i GewO erteilt worden war, bis zum Ablauf von fünf Jahren nach Inkrafttreten des Staatsvertrags einen gewissen Bestandsschutz.

    60

    Das Hamburgische Spielhallengesetz vom 4. Dezember 2012 (HmbGVBl 2012, 505), das nach seinem § 1 Abs. 1 die Zulassung und den Betrieb von Spielhallen regelt, spielt im vorliegenden Fall für die Besteuerungszeiträume bis Juli 2012 ebenfalls keine Rolle. Es ist nach seinem § 9 Abs. 6 Satz 1 am Tage nach seiner Verkündung in Kraft getreten, soweit Satz 2 dieser Vorschrift kein späteres Inkrafttreten vorsieht.

    61

    f) Die Besteuerung der Unterhaltungsspielgeräte in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i GewO nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG mit 80 € je Spielgerät und Kalendermonat ist ebenfalls verfassungsgemäß. Der Stückzahlmaßstab ist insoweit nach wie vor zulässig (BFH-Beschlüsse vom 27. November 2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, unter II.2.d, und vom 19. Februar 2010 II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144, Rz 41 bis 43). Es liegt nicht deshalb ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor, weil der Steuersatz für Unterhaltungsspielgeräte, die an anderen Aufstellorten als in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i GewO betrieben werden, gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG lediglich 50 € je Spielgerät und Kalendermonat beträgt. Der Gesetzgeber durfte pauschalierend annehmen, dass der Vergnügungsaufwand der Spieler bei solchen Geräten typischerweise geringer ist als bei Unterhaltungsspielgeräten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen von i.S. § 33i GewO. Die Spielhalle bietet in der Vielfalt und der Menge der aufgestellten Geräte einen zusätzlichen Anreiz zum Spielen. Zudem werden die Spielhallen regelmäßig allein um des Spieles willen aufgesucht, während bei einem Gaststättenbesuch typischerweise das Automatenspiel nur gelegentlich angenommen wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.c). Der Schwerpunkt der gewerblichen Tätigkeit von Gaststätten liegt nicht im Aufstellen und Bereithalten von Spielgeräten, sondern im entgeltlichen Anbieten von Speisen und Getränken. Die Möglichkeiten und Anreize zu ununterbrochenem Spiel in Spielhallen sind daher typischerweise größer als in Gaststätten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 20, Rz 175).

    62

    Die Gesetzgebungskompetenz des Hamburgischen Gesetzgebers wird durch die unterschiedlichen Steuersätze für Unterhaltungsspielgeräte entgegen der Ansicht der Klägerin ebenfalls nicht ausgeschlossen; denn sie sind verfassungsrechtlich jedenfalls zulässig.

    63

    4. Die Besteuerung der Spielgeräte nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz ist auch mit Unionsrecht vereinbar.

    64

    a) Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz verstößt nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

    65

    aa) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.

    66

    Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist ein Verstoß gegen Art. 401 MwStSystRL (früher Art. 33 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG –Richtlinie 77/388/EWG–) bereits dann zu verneinen, wenn die nationale Steuer nur eines der vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist (EuGH-Urteile EKW und Wein & Co. vom 9. März 2000 C-437/97, EU:C:2000:110, Rz 23; Tulliasiamies und Antti Siilin vom 19. September 2002 C-101/00, EU:C:2002:505, Rz 105; Banca popolare di Cremona vom 3. Oktober 2006 C-475/03, EU:C:2006:629, Rz 27 f., und KÖGÁZ u.a. vom 11. Oktober 2007 C-283/06 und C-312/06, EU:C:2007:598, Rz 36 f.).

    67

    Die Mehrwertsteuer hat vier wesentliche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, Rz 31, m.w.N.).

    68

    Der EuGH hat zudem bereits entschieden, dass dem Wortlaut des Art. 401 MwStSystRL entsprechend die Umsatzsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden dürfen, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (EuGH-Urteil Metropol Spielstätten vom 24. Oktober 2013 C-440/12, EU:C:2013:687, Rz 28 bis 32). Dass der EuGH den Begriff der Umsatzsteuer i.S. des Art. 401 MwStSystRL anders als in der bisherigen Rechtsprechung versteht, geht aus dem Urteil nicht hervor. Er weist vielmehr in Rz 31 des Urteils lediglich darauf hin, dass unstreitig sei, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vergnügungsteuern nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hätten.

    69

    Diese Rechtsprechung des EuGH ist entgegen der Ansicht der Klägerin für die Auslegung des Art. 401 MwStSystRL maßgebend (BFH-Urteile vom 22. April 2010 V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883, Rz 14; in BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 83, und in BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 80; BVerwG-Beschluss vom 14. August 2017 9 B 8.17, juris, Rz 4).

    70

    Aus dem EuGH-Urteil Dansk Denkavit und Poulsen Trading vom 31. März 1992 C-200/90 (EU:C:1992:152, Rz 11) ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil soll Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG die Einführung von Steuern, Abgaben und Gebühren verhindern, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dadurch beeinträchtigen, dass sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten. Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, sind in jedem Fall als den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belastend anzusehen. Dieses Urteil steht im Einklang mit der oben zitierten späteren Rechtsprechung des EuGH.

    71

    Der EuGH hat bereits mit Urteil Wisselink u.a. vom 13. Juli 1989 93/88 und 94/88 (EU:C:1989:324) eine Verbrauchsteuer, deren Bemessungsgrundlage proportional zum Preis der Waren war, nicht als Umsatzsteuer i.S. des Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG angesehen, weil sie keine allgemeine Steuer war; denn mit ihr wurden nur zwei ganz bestimmte Gruppen von Erzeugnissen belastet, nämlich Personenkraftwagen und Kleinkrafträder. Zudem wurde sie nur einmal, im Zeitpunkt der Lieferung durch den Hersteller oder der Einfuhr, angewandt und sodann vollständig auf die nächste Umsatzstufe abgewälzt, ohne dass eine erneute Besteuerung erfolgte.

    72

    Die Ausführungen von Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen vom 5. September 2013 C-385/12 (EU:C:2013:531) erfordern kein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) an den EuGH. Sie hat darin zwar die Auffassung vertreten, dass die abstrakten Voraussetzungen einer Anwendung des Art. 401 MwStSystRL der Korrektur bedürften, um die praktische Wirksamkeit dieser Vorschrift zu sichern (Rz 92 ff.). Dieser Ansicht ist der EuGH im Urteil Hervis Sport- ´s Divatkereskedelmi vom 5. Februar 2014 C-385/12 (EU:C:2014:47) aber nicht gefolgt. Nach diesem Urteil verstößt die zu beurteilende ungarische Sondersteuer gegen Unionsrecht, wenn sie mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) unvereinbar ist, was vom nationalen Gericht nach den Vorgaben des EuGH zu prüfen ist. Auf Art. 401 MwStSystRL ist der EuGH nicht eingegangen. Zudem vertrat Generalanwältin Kokott in Rz 100 der Schlussanträge die Auffassung, Art. 401 MwStSystRL verbiete nach seinem Sinn und Zweck und entsprechend der bisherigen Rechtsprechung nur solche Steuern, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigten, indem sie die Wettbewerbsbedingungen auf nationaler Ebene oder auf Unionsebene verfälschten. Dies treffe bei den in Art. 401 MwStSystRL ausdrücklich genannten Steuerarten wie etwa der Besteuerung von Spielen und Wetten nicht zu. Solche speziellen Umsatzsteuern blieben auch nach Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems weiterhin zulässig. Verboten seien lediglich allgemeine Umsatzsteuern. Nur diese hätten eine Reichweite, die in der Lage sei, das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beeinträchtigen (Rz 113 der Schlussanträge).

    73

    bb) Die Steuer nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz hat somit nicht den Charakter einer Umsatzsteuer i.S. des Art. 401 MwStSystRL. Sie erfüllt die nach der Rechtsprechung des EuGH maßgebenden vier wesentlichen Merkmale in mehrfacher Hinsicht nicht. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für das Spielen an im Gesetz näher bezeichneten Spielgeräten in Hamburg. Das Gesetz zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Die Steuer wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.

    74

    Die hamburgische Spielvergnügungsteuer verstößt auch nach der Auslegung des Art. 401 MwStSystRL durch Generalanwältin Kokott nicht gegen diese Vorschrift. Die Besteuerung von Spielen und Wetten blieb nach ihrer Ansicht auch nach Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems weiterhin zulässig. Bei der hamburgischen Spielvergnügungsteuer handelt es sich nicht um eine allgemeine Umsatzsteuer. Sie hat keine Reichweite, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Auf die Bemessung der Steuer im Einzelnen kommt es nicht an.

    75

    Ob die Umsatzsteuer auf die Spielgeräte alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt, ist ohne Bedeutung für die Zulässigkeit der kumulativen Erhebung der Spielgerätesteuer (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1199, Rz 28).

    76

    b) Die Spielvergnügungsteuer verstößt auch nicht gegen Art. 1 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Richtlinie 2008/118/EG). Nach dieser Richtlinienbestimmung können die Mitgliedstaaten Steuern erheben auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt. Die Richtlinie 2008/118/EG ist auf die Spielvergnügungsteuer nicht anwendbar. Sie betrifft nach ihrem Art. 1 Abs. 1 nur bestimmte verbrauchsteuerpflichtige Waren (Energieerzeugnisse und elektrischer Strom, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) sowie nach ihrem Art. 1 Abs. 3 andere Waren sowie Dienstleistungen. Da Steuergegenstand der Vergnügungsteuer in Gestalt einer Spielautomatensteuer nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ist, unterfällt diese Steuer nicht der Richtlinie (BVerwG-Beschluss vom 14. August 2017 9 B 8.17, juris, Rz 6 bis 8). Dies gilt auch für die hamburgische Spielvergnügungsteuer, der nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG und nicht die Dienstleistung unterliegt, die die Halter der Spielgeräte gegenüber den Spielern erbringen.

    77

    c) Es liegt auch kein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV; früher Art. 49 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft) vor.

    78

    aa) Die Dienstleistungsfreiheit ist auf die Betreiber von Spielhallen anwendbar. Eine grenzüberschreitende Erbringung von Dienstleistungen i.S. von Art. 56 AEUV liegt u.a. bei Dienstleistungen vor, die ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Erbringer ohne Ortswechsel einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfänger erbringt (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a. vom 11. Juni 2015 C-98/14, EU:C:2015:386, Rz 26, m.w.N.). Für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit genügt es zudem, wenn sich nicht ausschließen lässt, dass Anbieter, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, ein Interesse daran hatten oder haben, im Inland Glücksspielstätten zu eröffnen (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 27, m.w.N.).

    79

    bb) Eine Steuer auf Spielgeräte in Spielhallen kann zu einem Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit führen (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 30, 33). Eine solche Steuer fällt zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Diese müssen ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts, insbesondere der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, ausüben (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 34, m.w.N.).

    80

    cc) Art. 56 AEUV verlangt nicht nur die Beseitigung jeder Diskriminierung des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen –selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten–, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeiten des Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 35, m.w.N.).

    81

    Dagegen erfasst Art. 56 AEUV solche Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 36, m.w.N.). Eine Besteuerung mit diskriminierender Wirkung ist unzulässig (EuGH-Urteil Blanco und Fabretti vom 22. Oktober 2014 C-344/13 und C-367/13, EU:C:2014:2311, Rz 37, m.w.N.). Unzulässig ist auch eine mittelbare Diskriminierung. Diese kann vorliegen, wenn die Betreiber von Spielhallen mehrheitlich in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 38, m.w.N.).

    82

    dd) Eine nicht diskriminierende Steuer auf Spielgeräte in Spielhallen ist demgemäß nur dann als Hindernis für den mit Art. 56 AEUV gewährleisteten freien Dienstleistungsverkehr anzusehen, wenn sie so hoch ist, dass sie in ihren Wirkungen einem Verbot des Betreibens solcher Spielgeräte gleichkommt (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 41, m.w.N.). Führt die Steuer demgegenüber lediglich zu einer Kostenbelastung, liegt kein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vor (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 64 ff.).

    83

    ee) Die Voraussetzungen für einen Verstoß gegen Art. 56 AEUV waren bei der hamburgischen Spielvergnügungsteuer im Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 nicht erfüllt. Die Steuer hatte keine erdrosselnde Wirkung und somit keinen Verbotscharakter. Sie hatte auch keine diskriminierende Wirkung. Die Steuerpflicht und die Höhe der Steuer hingen nicht davon ab, ob der Halter der Spielgeräte seinen Wohnsitz oder Sitz in der Bundesrepublik Deutschland oder im Ausland hatte. Für eine mittelbare Diskriminierung gibt es keine Anhaltspunkte. Weder hat das FG festgestellt noch bringt die Klägerin vor, dass die Halter der Spielgeräte in Hamburg im genannten Zeitraum mehrheitlich in anderen Mitgliedstaaten ansässig gewesen seien.

    84

    Aus dem EuGH-Urteil Online Games Handels GmbH vom 14. Juni 2017 C-685/15 (EU:C:2017:452) ergibt sich nichts anderes. Das Urteil betrifft nicht die Voraussetzungen, unter denen eine Spielgerätesteuer gegen Unionsrecht verstößt.

    85

    d) Wie eine ersatzlose Befreiung von Spielbankunternehmen von der Spielvergnügungsteuer im Hinblick auf das unionsrechtliche Beihilferecht (Art. 107 ff. AEUV) zu würdigen wäre und welche Folgen sich daraus für die Besteuerung der Halter von Spielgeräten ergäben, kann auf sich beruhen. Von der Spielvergnügung-steuer ist nämlich nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG nur der Aufwand befreit, der der Spielbankabgabe unterliegt. Dass die durchschnittliche Belastung der Betreiber von Spielgeräten in Hamburg durch Steuern einschließlich der Spielvergnügungsteuer insgesamt höher sei als die Belastung des Spielbankunternehmens mit Umsatzsteuer und Spielbankabgabe, macht die Klägerin nicht geltend und ist auch nicht ersichtlich.

    86

    e) Mit Unionsrecht vereinbar ist auch die Bemessung der Spielvergnügungsteuer nach den Spieleinsätzen ohne Abzug der ausgezahlten Gewinne. Abgesehen davon, dass die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse unter Wahrung des Unionsrechts, insbesondere der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, ausüben müssen, sieht das Unionsrecht keine Vorschriften für die Ausgestaltung einer Spielvergnügungsteuer im Einzelnen vor. Diese Steuer ist nicht harmonisiert. Die Rechtsprechung des EuGH zur Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer bei Geldspielgeräten (EuGH-Urteil Metropol, EU:C:2013:687, Rz 34 bis 44) beruht auf der Auslegung von Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 MwStSystRL und hat für die Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer keine Bedeutung.

    87

    f) Eine Notifizierungspflicht nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG bestand nicht. Regelungen über die Erhebung einer Spielgerätesteuer sind keine „technischen De-facto-Vorschriften“ i.S. von Art. 1 Nr. 11 dritter Gedankenstrich der Richtlinie 98/34/EG. „Technische De-facto-Vorschriften“ in diesem Sinne sind „technisch[e] Spezifikationen oder sonstig[e] Vorschriften oder … Vorschriften betreffend Dienste, die mit steuerlichen oder finanziellen Maßnahmen verbunden sind, die auf den Verbrauch der Erzeugnisse oder die Inanspruchnahme der Dienste Einfluss haben, indem sie die Einhaltung dieser technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften oder Vorschriften betreffend Dienste fördern“. Dem Wortlaut dieser Bestimmung zufolge bezeichnet der Ausdruck „technische De-facto-Vorschriften“ nicht die steuerlichen Maßnahmen selbst, sondern die damit verbundenen technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 93 bis 96).

    88

    Folglich können steuerrechtliche Vorschriften wie die über die Erhebung einer Spielgerätesteuer, die wie im Fall der hamburgischen Spielvergnügungsteuer von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als „technische De-facto-Vorschriften“ eingestuft werden (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 97).

    89

    5. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Klägerin erhebt dagegen im Grundsatz auch keine Einwendungen. Sie bringt lediglich vor, es könnten einzelne Beträge zu Unrecht als Einsatz erfasst worden sein. Diese bloße Möglichkeit rechtfertigt keine Herabsetzung der Steuerbeträge (vgl. oben II.2.c, II.3.b cc). Die Klägerin macht dazu keine substantiierten Angaben.

    90

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Das BMF hat den Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2018 veröffentlicht. Mit dem Jahressteuergesetz 2018 sollen die noch in diesem Jahr fachlich gebotenen und zwingend notwendigen Rechtsänderungen im Steuerrecht erfolgen.

    Jahressteuergesetz 2018

    BMF, Mitteilung vom 25.06.2018

    Mit dem Jahressteuergesetz 2018 sollen die noch in diesem Jahr fachlich gebotenen und zwingend notwendigen Rechtsänderungen im Steuerrecht erfolgen. Hierzu gehören notwendige Anpassungen an EU-Recht und EuGH-Rechtsprechung sowie die Umsetzung von Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs. Außerdem enthält das Gesetz Folgeänderungen und Anpassungen aufgrund von vorangegangenen Gesetzesänderungen und setzt weiteren kurzfristigen fachlichen und redaktionellen Änderungsbedarf um.

    Hervorzuheben sind folgende Regelungen:

    • Verhinderung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren auf elektronischen Marktplätzen im Internet (§§ 22f und 25e – neu – UStG)
    • Verfassungskonforme Regelung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften (Anwendung des § 8c Absatz 1 Satz KStG gemäß § 34 Absatz 6 KStG)
    • Folgeänderungen zum Investmentsteuerreformgesetz 2018, z. B. Teilfreistellung nach InvStG und Organschaft (§ 15 KStG)

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  • Das BMF teilt mit, dass das Bundeskabinett den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Anpassung von Finanzmarktgesetzen an die Verordnung (EU) 2017/2402 und an die durch die Verordnung (EU) 2017/2401 geänderte Verordnung (EU) Nr. 575/2013 beschlossen hat.

    Gesetz zur Anpassung von Finanzmarktgesetzen an die Verordnung (EU) 2017/2402 und an die durch die Verordnung (EU) 2017/2401 geänderte Verordnung (EU) Nr. 575/2013

    BMF, Mitteilung vom 25.06.2018

    Das Bundeskabinett hat am 20.06.2018 den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Anpassung von Finanzmarktgesetzen an die Verordnung (EU) 2017/2402 und an die durch die Verordnung (EU) 2017/2401 geänderte Verordnung (EU) Nr. 575/2013 beschlossen. Mit dem Gesetz sollen Finanzmarktgesetze an zwei EU-Verordnungen angepasst werden, die die Regulierung von Verbriefungen zum Gegenstand haben. Dabei handelt es sich um die Verordnungen (EU) 2017/2401 und (EU) 2017/2402.

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  • Das FG Hamburg entschied, dass die Einladung zu einer Kreuzfahrt nicht der Schenkungsteuer unterliegt (Az. 3 K 77/17).

    Einladung zur Traumreise auf dem Traumschiff: Kein Fall für das Finanzamt

    FG Hamburg, Pressemitteilung vom 25.06.2018 zum Urteil 3 K 77/17 vom 12.06.2018

    Mit Urteil vom 12. Juni 2018 (Az. 3 K 77/17) hat der 3. Senat des Finanzgerichts (FG) Hamburg der Klage gegen einen Schenkungsteuerbescheid stattgegeben.

    Streitig war die Frage, ob die Einladung zu einer Kreuzfahrt der Schenkungsteuer unterliegt. Der Kläger und seine Lebensgefährtin hatten eine fünfmonatige Weltreise in einer Luxuskabine (Penthouse Grand Suite mit Butlerservice) unternommen. Die Kosten hierfür beliefen sich insgesamt auf rund 500.000 Euro. Noch während der Reise informierte der Kläger das Finanzamt (FA) von dem Sachverhalt und erbat eine schenkungsteuerrechtliche Einschätzung.

    Das FA forderte den Kläger daraufhin zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Dem folgte der Kläger, er erklärte aber nur einen Betrag von rund 25.000 Euro, der auf Anreisekosten der Lebensgefährtin und ihren Kostenanteil für Ausflüge und Verpflegung entfiel. Das FA berücksichtigte demgegenüber einen steuerpflichtigen Erwerb der Lebensgefährtin in Höhe der hälftigen Gesamtkosten zuzüglich der vom Kläger übernommenen Steuer.

    Dem ist das Gericht nicht gefolgt. Der Kläger habe seiner Lebensgefährtin zwar ein eigenes Forderungsrecht gegenüber dem Reiseveranstalter eingeräumt, dadurch sei sie aber nicht in dem erforderlichen Maße bereichert worden. Denn sie habe hierüber nicht frei verfügen können, sondern die Zuwendung sei daran geknüpft gewesen, den Kläger zu begleiten. Allein die „Mitnahme“ auf die Kreuzfahrt sei im Ergebnis nur als Gefälligkeit zu beurteilen. Eine Vermögensmehrung bei der Lebensgefährtin sei auch nicht durch einen Verzicht des Klägers auf Wertausgleich erfolgt. Denn es handele sich um Luxusaufwendungen, die die Lebensgefährtin sonst nicht aufgewandt hätte. Schließlich sei auch durch das Erleben der Reise selbst keine Vermögensmehrung eingetreten, die Begleitung auf der Reise erschöpfe sich vielmehr im gemeinsamen Konsum.

    Das Gericht hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Die EU-Mitgliedstaaten haben sich am 22.06.2018 auf neue Instrumente zur Schließung von Steuerlücken im EU-Mehrwertsteuersystem geeinigt. Diese Lücken können zu umfangreichem Mehrwertsteuerbetrug führen, der die nationalen Haushalte der EU-Mitgliedstaaten jedes Jahr 50 Mrd. Euro kostet. Die Kommission begrüßte die Annahme der neuen Maßnahmen. Nach ihrem Inkrafttreten können Mitgliedstaaten mehr sachdienliche Informationen austauschen und im Kampf gegen kriminelle Organisationen, einschließlich Terroristen, enger zusammenarbeiten.

    EU verstärkt Kampf gegen Mehrwertsteuerbetrug

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 22.06.2018

    Die EU-Mitgliedstaaten haben sich am 22.06.2018 auf neue Instrumente zur Schließung von Steuerlücken im EU-Mehrwertsteuersystem geeinigt. Diese Lücken können zu umfangreichem Mehrwertsteuerbetrug führen, der die nationalen Haushalte der EU-Mitgliedstaaten jedes Jahr 50 Mrd. Euro kostet. Die Kommission begrüßte die Annahme der neuen Maßnahmen. Nach ihrem Inkrafttreten können Mitgliedstaaten mehr sachdienliche Informationen austauschen und im Kampf gegen kriminelle Organisationen, einschließlich Terroristen, enger zusammenarbeiten.

    Dazu sagte Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll: „Die heute vereinbarten neuen Bestimmungen bestätigen den Willen der Mitgliedstaaten, das Problem des Mehrwertsteuerbetrugs gemeinsam zu bewältigen. Die EU erzielt echte Fortschritte in Richtung eines EU-Mehrwertsteuersystems, das seinen Zweck erfüllt und Kriminellen Einhalt gebietet. Insgesamt wird das Paket von Vorschlägen der Kommission, zu denen diese Bestimmungen gehören, einen großen Einfluss auf Mehrwertsteuerbetrug und positive Auswirkungen auf die öffentlichen Finanzen und die Haushalte der EU-Länder haben.“

    Die neuen Bestimmungen stärken die Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten und ermöglichen es ihnen, Mehrwertsteuerbetrug – auch Online-Betrug – rascher und effizienter zu bekämpfen. Statt der manuellen Verarbeitung von Daten sollen IT-Systeme verstärkt genutzt werden. Mehrwertsteuerinformationen und Erkenntnisse über organisierte Banden, die für die schwersten Fälle von Mehrwertsteuerbetrug verantwortlich sind, werden nun den EU-Strafverfolgungsbehörden systematisch mitgeteilt. Schließlich stellt eine verbesserte Koordinierung der Ermittlungen zwischen den Steuerverwaltungen und Strafverfolgungsbehörden auf nationaler und EU-weiter Ebene sicher, dass diese schnelllebigen kriminellen Tätigkeiten schneller und effektiver verfolgt und bekämpft werden. Die neuen Maßnahmen werden unsere Fähigkeit entscheidend verbessern, Betrüger, die Steuereinnahmen zu ihrem eigenen Vorteil unterschlagen, ausfindig zu machen und hart gegen sie vorzugehen.

    Nächste Schritte

    Die neuen Regeln über die Zusammenarbeit werden nach ihrer Unterzeichnung im Amtsblatt der EU veröffentlicht und treten 20 Tage später in Kraft. Da die Umsetzung des automatisierten Zugangs zu den von den Zollbehörden erfassten Informationen und zu Fahrzeugregistern neue technologische Entwicklungen erfordert, wird ihre Anwendung bis zum 1. Januar 2020 aufgeschoben.

    Hintergrund

    Mit den vorgeschlagenen Maßnahmen werden der Vorschlag der Kommission für eine weitreichende Reform des EU-Mehrwertsteuersystems vom Oktober 2017 und der Mehrwertsteuer-Aktionsplan – „Auf dem Weg zu einem einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraum“ vom April 2016 umgesetzt.

    Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem spielt eine wichtige Rolle im EU-Binnenmarkt. Die Mehrwertsteuer ist eine bedeutende und wachsende Einnahmequelle in der EU. Im Jahr 2015 betrugen die Mehrwertsteuereinnahmen mehr als 1 Bio. Euro (d. h. 7 % des BIP der EU). Darüber hinaus stellt die Mehrwertsteuer eine Eigenmittelquelle der EU dar.

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  • Die Finanzministerkonferenz hat am 21.06.2018 einen Beschluss über Steuergestaltungen bei der Grunderwerbsteuer gefasst. Dieser sieht insbesondere die Absenkung des Beteiligungsquorums von 95 auf 90 Prozent bei sog. Share-Deals vor und zahlreiche Einzelmaßnahmen, die die Hürden für solche Steuergestaltungen erhöhen. Das berichtet das SenFin Berlin.

    Umstrittene Share-Deals: Hamburg und Berlin werten FMK-Beschluss als Schritt in die richtige Richtung

    Weitere Maßnahmen von der Entwicklung am Immobilienmarkt abhängig

    SenFin Berlin, Pressemitteilung vom 21.06.2018

    Die Finanzministerkonferenz hat am 21.06.2018 einen Beschluss über Steuergestaltungen bei der Grunderwerbsteuer gefasst. Dieser sieht insbesondere die Absenkung des Beteiligungsquorums von 95 auf 90 Prozent bei sog. Share-Deals vor und zahlreiche Einzelmaßnahmen, die die Hürden für solche Steuergestaltungen erhöhen. Bei solchen Steuergestaltungen verbleibt das Grundstück im Eigentum einer Gesellschaft, die dahinterstehenden Anteilseigner werden aber zu wesentlichen Anteilen ausgetauscht. Somit ändert sich zwar die faktische Verfügungsgewalt, aber nicht der Eigentümer im rechtlichen Sinne. Diese Art von Share-Deals dienen häufig der Umgehung der Grunderwerbsteuer.

    Gerade in Metropolen wie Hamburg und Berlin führt dieses Umgehen der Grunderwerbsteuer dazu, dass Wertsteigerungen eines Grundstücks auf dem Papier zu ständigem Eigentümerwechsel führen. Die dadurch künstlich steigenden Kaufpreise müssen in der Regel von den jeweiligen Mieterinnen und Mietern getragen werden. Dies betrifft sowohl den Wohnungsmarkt als auch das Gewerbe.

    Die Länder Hamburg und Berlin haben sich daher dafür stark gemacht, das maßgebliche Quorum deutlich abzusenken, um die Spekulation mit Grundstücken noch effektiver zu unterbinden. Diesem Anliegen sind die Finanzministerinnen und -minister nun teilweise gefolgt. Der aktuelle Beschluss der Finanzministerkonferenz ist ein Teilerfolg. Die Kombination aus der Absenkung des Beteiligungsquorums und zahlreichen Einzelmaßnahmen setzt missbräuchlichen Gestaltungen zur Vermeidung einer Grunderwerbsteuerbelastung engere Grenzen und berücksichtigt zugleich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die in der 10-Prozent-Grenze eine regelmäßig unbeachtliche Geringfügigkeitsgrenze sieht.

    Hamburgs Finanzsenator Dr. Andreas Dressel: „Wir haben auf der Finanzministerkonferenz ein Maßnahmenpaket geschnürt, das immerhin ein Schritt in die richtige Richtung ist. Weitergehenden Schritten sind verfassungsrechtlich enge Grenzen gesetzt. Und ein Gesetz gegen Share-Deals, das beim Bundesverfassungsgericht scheitert, nützt niemand – auch nicht dem Gerechtigkeitsempfinden der übrigen Steuerzahler. Für mich war die heutige Beratung aber nur ein Zwischenschritt und kein Schlusspunkt. Gerade aus Metropolensicht mit angespannten Wohnungsmärkten werden wir weiter an dem Thema dranbleiben. Wir werden ausloten, welche weiteren Maßnahmen es geben kann, ob sie verfassungsrechtlich machbar und praktisch durchführbar sind.“

    Finanzsenator Dr. Matthias Kollatz-Ahnen: „Der heutige Beschluss ist ein wichtiger Schritt. Die steigenden Transaktionskosten werden Spekulationen mit Grundstücken wie dem Sony-Center wirksamer eindämmen. Wir haben sehr dafür gekämpft, die anderen Bundesländer von unserer ganz besonderen Problemlage am Immobilienmarkt zu überzeugen und einen rechtssicheren Beschluss zu fassen. Wir werden die weitere Entwicklung genau verfolgen und bei Bedarf weitergehen müssen. Ziel ist es, Umgehungen der Grunderwerbsteuer und Spekulationen mit Grundstücken grundsätzlich auszuschließen. Insbesondere in wachsenden Städten wie Hamburg und Berlin mit zum Teil hohen Verknappungs- und Verdrängungstendenzen darf es nicht sein, dass die Grunderwerbsteuer durch Tricks umgangen und jede Wertsteigerung auf dem Papier in Bargeld umgewandelt wird.“

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  • Die EU-Kommission hat festgestellt, dass Luxemburg zwei Unternehmen der Engie-Gruppe erlaubt hat, rund ein Jahrzehnt lang auf nahezu die Gesamtheit ihrer Gewinne keine Steuern zu zahlen. Dies ist nach den EU-Beihilfevorschriften unzulässig, weil Engie daraus ein unangemessener Vorteil entstand. Luxemburg muss nun nicht gezahlte Steuern in Höhe von rund 120 Mio. Euro zurückfordern.

    Luxemburg muss unzulässige Steuervorteile vom Energieversorger Engie zurückfordern

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 20.06.2018

    Die Europäische Kommission hat festgestellt, dass Luxemburg zwei Unternehmen der Engie-Gruppe erlaubt hat, rund ein Jahrzehnt lang auf nahezu die Gesamtheit ihrer Gewinne keine Steuern zu zahlen. Dies ist nach den EU-Beihilfevorschriften unzulässig, weil Engie daraus ein unangemessener Vorteil entstand. Luxemburg muss nun nicht gezahlte Steuern in Höhe von rund 120 Mio. Euro zurückfordern.

    Die für Wettbewerbspolitik zuständige EU-Kommissarin Margrethe Vestager erklärte hierzu: „Luxemburg hat Engie rechtswidrige Steuervergünstigungen gewährt. Mit Luxemburgs Steuervorbescheiden wurden zwei von Engie geschaffene komplexe Finanzierungsstrukturen gebilligt, in deren Rahmen ein und dieselbe Transaktion in inkohärenter Weise sowohl als Fremdkapital als auch als Eigenkapital behandelt wird. Dadurch wurde die Steuerlast des Unternehmens künstlich verringert. Infolgedessen wurden bestimmte Gewinne von Engie in Luxemburg rund ein Jahrzehnt lang mit einem effektiven Körperschaftsteuersatz von 0,3 Prozent besteuert. Diese selektive steuerliche Behandlung ist unzulässig.“

    Im Anschluss an ein im September 2016 eingeleitetes förmliches Prüfverfahren stellte die Kommission fest, dass die steuerliche Belastung von Engie in Luxemburg durch zwei von Luxemburg ausgestellte Steuervorbescheide rund zehn Jahre lang ohne triftigen Grund künstlich verringert wurde.

    In den Jahren 2008 bzw. 2010 führte Engie für zwei luxemburgische Unternehmen der Engie-Gruppe, Engie LNG Supply und Engie Treasury Management, zwei komplexe gruppeninterne Finanzierungsstrukturen ein. Gegenstand dieser Strukturen war ein Dreiecksgeschäft zwischen Engie LNG Supply bzw. Engie Treasury Management und zwei weiteren Unternehmen der Engie-Gruppe in Luxemburg.

    Die Kommission kam zu dem Schluss, dass die steuerliche Behandlung dieser Finanzierungsstrukturen durch Luxemburg nicht der wirtschaftlichen Realität entsprach. Mit den von Luxemburg ausgestellten Steuervorbescheiden wurde eine inkohärente Behandlung ein und derselben Transaktion sowohl als Fremdkapital als auch als Eigenkapital gebilligt.

    Auf dieser Grundlage stellte die Kommission fest, dass die Steuervorbescheide Engie einen selektiven wirtschaftlichen Vorteil verschafften, da die Gruppe weniger Steuern zu zahlen hatte als andere, denselben nationalen Steuervorschriften unterliegende Unternehmen. Die Steuervorbescheide bewirkten, dass Engie auf 99 Prozent der von Engie LNG Supply und Engie Treasury Management erwirtschafteten Gewinne in Luxemburg keine Steuern zahlen musste.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob bei der Auskehrung von zuvor der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterworfenem Liquidationsvermögen aus der Auflösung einer Stiftung im Streitjahr 2005 Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorliegen (Az. VIII R 30/15).

    BFH, Urteil VIII R 30/15 vom 28.02.2018

    Leitsatz

    1. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a. F. erfasst nicht unterschiedslos alle wiederkehrenden oder einmaligen Zahlungen einer Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge während des Bestehens der Stiftung oder anlässlich ihrer Auflösung ausgekehrt werden (entgegen BMF).
    2. Die Auszahlung des Liquidationsendvermögens an den ausschließlich Anfallberechtigten ist nicht – wie von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a. F. vorausgesetzt – mit Gewinnausschüttungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 3. März 2015 5 K 3703/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Tochter und Erbin des im Jahr … verstorbenen X (Stifter). Dieser hatte die X-Stiftung (Stiftung), die zuletzt nicht i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit war, gegründet. Nach dem Tod des Stifters war der Zweck der Stiftung darauf gerichtet, ihr Vermögen zu verwalten und das Stimmrecht bei der Y-GmbH auszuüben. Vorstand der Stiftung war zunächst der Stifter selbst. Nach dessen Tod sollte die Stiftung durch den Stiftungsvorstand, zu dessen Bestimmung die Stiftungssatzung umfangreiche Regelungen enthielt (§ 4 der Stiftungssatzung), vertreten werden. Im Falle der Beendigung der Stiftung sollte das Stiftungsvermögen an den Stifter fallen, nach dessen Tod war das Vermögen an dessen Erben zu verteilen (§ 8 der Stiftungssatzung).

    2

    Der Stiftungsvorstand, dem die Klägerin zu keinem Zeitpunkt angehört hat, beschloss auf Vorschlag der Klägerin am … 2004 die Auflösung der Stiftung, die das Regierungspräsidium … nachfolgend genehmigte. Das Liquidationsendvermögen in Höhe von … € wurde am … 2005 an die Klägerin ausgekehrt.

    3

    Mit Bescheid vom 5. Juli 2006 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) für den Erwerb aus der Zuwendung der Stiftung gegenüber der Klägerin erklärungsgemäß Schenkungsteuer fest. Darüber hinaus änderte das FA am 28. Oktober 2009 die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr (2005), wobei es die Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um … € erhöhte und die Einkommensteuer entsprechend höher festsetzte. Zudem erging gegenüber der Stiftung am 24. November 2009 ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid über Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag für … 2005.

    4

    Mit ihrem gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2005 gerichteten Einspruch legte die Klägerin eine Steuerbescheinigung der Stiftung vom 30. November 2009 für die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Bezüge vor. Daraufhin rechnete das FA im Einkommensteueränderungsbescheid 2005 vom 14. Dezember 2009 die festgesetzte Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag an. Im Übrigen wies es den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2011 als unbegründet zurück.

    5

    Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Einkünfte aus der Auskehrung des Stiftungsvermögens unterlägen weder als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) noch als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2 Buchst. a EStG der Einkommensteuer.

    6

    Die hiergegen gerichtete Revision begründet das FA mit der Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe verkannt, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfüllt seien.

    7

    Das FA beantragt,

    das angefochtene FG-Urteil vom 3. März 2015 5 K 3703/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Klägerin im Zusammenhang mit der Liquidation der Stiftung weder Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG noch des § 22 EStG bezogen hat.

    10

    1. Die Auskehrung des Liquidationsendvermögens führt bei der Klägerin nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Die Stiftung ist zwar ein von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasstes Sondervermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, jedoch sind die streitigen Zahlungen keine Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind.

    11

    a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören; Nummer 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

    12

    b) Für die Annahme von Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehat. Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, was zumindest dann der Fall ist, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. November 2010 I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417 zu Zahlungen einer Stiftung an Destinatäre außerhalb einer Liquidation; kritisch: Lange, Zweifelsfragen bei der Besteuerung von Familienstiftungen und ihren Destinatären, Forum Steuerrecht 2014, S. 233, 248; vgl. auch Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 Rz 458; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 61; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 337, 339).

    13

    c) Unabhängig von der Frage, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, fehlt es bereits dem Grunde nach an einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn -wie im Streitfall- nach der Auflösung einer Stiftung das Liquidationsendvermögen an den ausschließlich Anfallberechtigten gezahlt wird. Denn der Gesetzgeber hat in dem Bewusstsein, dass auch in Liquidationszahlungen thesaurierte Erträge enthalten sein können, nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Bezug genommen.

    14

    aa) § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG verweist ausschließlich auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Beteiligungserträge, die von einer bestehenden Körperschaft gewährt werden, erfasst. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führt demnach die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelte Verteilung des im Rahmen des Stiftungszweckes erwirtschafteten Überschusses an „hinter einer Stiftung stehende Personen“ zu Einkünften aus Kapitalvermögen.

    15

    Auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die aufgrund der Liquidation erfolgende Verteilung des Stiftungsvermögens regelt, verweist § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG hingegen nicht. Handels- und steuerrechtlich sind jene Zahlungen aufgrund einer Herabsetzung von Grund- oder Stammkapital oder einer Liquidation dem Grunde nach als Kapitalrückgewähr und nicht als Kapitalertrag zu qualifizieren (vgl. Geurts in Bordewin/Brandt, § 20EStG Rz 210; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 57, m.w.N.). § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst demnach Bezüge, die nicht zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (z.B. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 121). Andernfalls wäre die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch überflüssig (vgl. Meilicke, Deutsches Steuerrecht -DStR-2017, 227, 228).

    16

    bb) Die Auszahlung des Liquidationsendvermögens an den ausschließlich Anfallberechtigten ist demnach keine Leistung, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar ist (vgl. Pöllath/Richter in Seifart/ v. Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, 3. Aufl., § 42 Rz 18; vgl. auch Meilicke, DStR 2017, 227, 228). Sie ist vielmehr von diesen zu unterscheiden, was sich auch daran zeigt, dass das, was der Anfallberechtigte bei Aufhebung einer Stiftung erwirbt, gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 desErbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als Schenkung unter Lebenden gilt (vgl. auch Meilicke, DStR 2017, 227, 228).

    17

    Entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- (Schreiben vom 27. Juni 2006 IV B 7 -S 2252- 4/06, BStBl I 2006, 417;wohl auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C/9 14;anders: Wassermeyer, DStR 2006, 1733, 1734) erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG daher nicht unterschiedslos alle wiederkehrenden oder einmaligen Leistungen einer Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung anden Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge während des Bestehens der Stiftung oder anlässlich ihrer Auflösung ausgekehrt werden.

    18

    cc) Der Zweck der Norm bestätigt dieses Verständnis. Mit der im Zuge der Umstellung der Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren erfolgten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber bestehende Belastungsunterschiede zwischen Stiftungen/Destinatären einerseits und Kapitalgesellschaften/Anteilseignern in einen Zustand der Belastungsgleichheit überführen (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 31/13, BFHE 248, 556, BStBl II 2015, 540). Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des StSenkG enthielt den Zusatz, dass die Leistungen Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sein müssen, allerdings noch nicht. Dieser wurde erst durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung zum 25. Dezember 2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG) ergänzt. Hierin sah der Gesetzgeber eine Klarstellung: Bei Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, denen die von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten Leistungen wirtschaftlich vergleichbar sein müssen, handele es sich um die gesellschaftsrechtlich veranlasste offene oder verdeckte Verteilung des Gewinnes der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, der im Rahmen des Gesellschaftszweckes erwirtschaftet worden sei (Verteilung des erwirtschafteten Überschusses, vgl. BTDrucks 14/6882, S. 35).

    19

    Dementsprechend sollten Zahlungen, die sich als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses darstellen, gleichbehandelt werden. Der Gesetzesbegründung ist allerdings nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die aufgrund der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfolgende Vermögensverteilung als eine Leistung angesehen hat, die „einer Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG“ wirtschaftlich vergleichbar ist und er daher in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG von einer Bezugnahme auf Nr. 2 abgesehen hat. Ein solches Verständnis erscheint in Anbetracht der ausdrücklichen Trennung der Einkunftstatbestände in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG fernliegend.

    20

    dd) Dies gilt umso mehr in Anbetracht der Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Gilt danach das, was der Anfallberechtigte erworben hat,als Schenkung unter Lebenden, so kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber eben diese Leistung -ohne dies klar zum Ausdruck zu bringen und zu begründen- zugleich auch einer Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterwerfen wollte.

    21

    ee) Dieses Normverständnis des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wird schließlich dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erstmals mit dem Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878)mit Wirkung zum 1. Januar 2007 -Art. 20 Abs. 6 JStG 2007- in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG ergänzt und damit den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf die dort erfassten Bezüge, zu denen u.a. auch solche aus der Auflösung einer Stiftung gehören, erweitert hat.

    22

    Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei dem Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 49) lediglich um eine Klarstellung handeln soll, da es nur auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ankomme und somit von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht nur laufende Zahlungen (Gewinnanteile i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), sondern auch Zahlungen bei Auflösung der Körperschaft (Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) erfasst seien. Denn eine Gesetzesbegründung, nach der eine Neuregelung nur klarstellend zu verstehen ist, ist für die Gerichte nicht bindend (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Ob sie gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der regelmäßig durch Auslegung ermittelt werden muss. Diese ergibt indes -wie dargelegt-, dass der durch das JStG 2007 ergänzte Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG konstitutiv und nicht nur deklaratorisch zu verstehen ist. Darüber hinaus zeigt sich die konstitutive Wirkung der Gesetzesänderung auch darin, dass die geänderte Norm nach dem JStG 2007 erst mit Wirkung zum 1. Januar 2007 (Art. 20 Abs. 6 JStG 2007) in das Gesetz aufgenommen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 2016 X R 49/14, BFH/NV 2016, 1152 zur Ergänzung von § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG).

    23

    2. Das FG hat auch zutreffend erkannt, dass die streitigen Zahlungen nicht von § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2 Buchst. a EStG erfasst sind.

    24

    Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich subsidiäre Norm im Streitfall überhaupt Anwendung findet. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, lägen die Voraussetzungen für eine Besteuerung der streitigen Leistungen nicht vor.

    25

    a) Gemäß § 22 Nr. 1Satz 1 1. Halbsatz EStG sind sonstige Einkünfte solche aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Entscheidend ist, dass sich die Bezüge aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer in gleicher Höhe, wiederholen (z.B. BFH-Urteile vom 14. April 2015 IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344). Einmalige Leistungen begründen keine wiederkehrenden Bezüge (z.B. BFH-Urteile in BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, und vom 27. November 1959 VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65).

    26

    b) Im Streitfall fehlt es an wiederkehrenden Bezügen. Die Auskehrung des Liquidationsendvermögens ist eine einmalige Zahlung.

    27

    3. Es liegt auch keine sonstige Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG vor.

    28

    a) Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Entscheidend ist, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist. Hinreichend ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang in der Weise, dass die Gegenleistung durch das Verhalten „ausgelöst“ wird (BFH-Urteil in BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, m.w.N.).

    29

    b) Im Streitfall ist die Zahlung nicht durch eine Leistung der Klägerin ausgelöst worden. Auslöser war vielmehr die Auflösung der Stiftung. Für diesen Fall stand der Klägerin -der Erbin des Stifters- als Anfallberechtigter ein Anspruch auf Auszahlung des Liquidationsendvermögens zu.

    30

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

     

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  • Der BFH hat zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von verdeckten Preisnachlässen im Zusammenhang mit sog. Streckengeschäften im Gebrauchtwagenhandel Stellung genommen (Az. XI R 21/16).

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. Mai 2016 11 K 10290/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine OHG, ist Organträgerin zweier GmbHs, die im Handel mit Kfz tätig sind.

    2

    Die O-GmbH führte im Rahmen ihres Handelsgewerbes auch sog. „Streckengeschäfte“ durch: Sie veräußerte jeweils ein neues Kfz (Neufahrzeug) und nahm dafür -neben einer Geldleistung (sog. Baraufgabe)-u.a. ein gebrauchtes Kfz (Altfahrzeug) des Käufers in Zahlung. Das Altfahrzeug veräußerte sie später jeweils weiter und nahm dafür z.T. erneut ein gebrauchtes Kfz in Zahlung (Folgegeschäft).

    3

    Die Klägerin versteuerte diese Umsätze zunächst vollumfänglich gemäß den Regelungen der Finanzverwaltung in Abschn. 10.5 Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE).

    4

    Am 30. April 2013 schrieb die O-GmbH allerdings neun Kunden, die im Juni 2010 Neufahrzeuge erworben hatten, an und teilte ihnen mit, dass die in Zahlung genommenen Altfahrzeuge bei der Weiterveräußerung den in der Rechnung über die Lieferung des Neufahrzeugs ausgewiesenen Preis für die Inzahlungnahme nicht erreicht hätten. Es habe sich eine Entgeltminderung mit einem weniger an Umsatzsteuer in näher bezifferter Höhe ergeben. Sie, die Klägerin, komme damit ihrer Verpflichtung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nach. Auf die Zahlungsvereinbarung habe der Vorgang keinen Einfluss.

    5

    In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2013 (Streitjahr) vom 9. Oktober 2014 minderte die Klägerin -entgegen Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE- die Bemessungsgrundlage der Lieferungen der Neufahrzeuge auch um alle Verluste der Folgegeschäfte.

    6

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) vertrat dagegen im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 29. Juli 2015 die Auffassung, die Bemessungsgrundlage der Lieferung des Neufahrzeugs mindere sich nur um den gemeinen Wert des bei der Lieferung in Zahlung genommenen Altfahrzeugs. Er könne nicht um den Verlust aus Gebrauchtwagenverkäufen der Folgegeschäfte gemindert werden, wie sich aus Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE ergebe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5. November 2015).

    7

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, entgegen der Auffassung der Beteiligten sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht auf den gemeinen Wert des in Zahlung genommenen Gebrauchtfahrzeugs abzustellen, sondern auf den subjektiven Wert, den die Klägerin den empfangenen Gegenleistungen (Altfahrzeugen) beigemessen habe. Dieser sei zu schätzen. Der in Abschn. 10.5 Abs. 4 Sätze 2 und 3 UStAE niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung folge das FG nicht.

    8

    Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Zwar sei sie mit dem FA der Auffassung, dass das Entgelt für die Lieferung des Neufahrzeugs anhand des gemeinen Werts des Altfahrzeugs zuzüglich der Baraufgabe zu bestimmen sei. Zu Unrecht gehe das FA allerdings davon aus, dass sich der gemeine Wert des Altfahrzeugs nur aus dem Verkauf des Altfahrzeugs bestimmen lasse, nicht hingegen aus nachfolgenden Verkäufen weiterer Fahrzeuge. Nach § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) sei der Wert anzusetzen, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei seien alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Unter gewöhnlichem Geschäftsverkehr sei der Handel zu verstehen, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollziehe und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen wirtschaftlichen Interessen zu handeln in der Lage sei. Der Weiterverkauf des in Zahlung genommenen Altfahrzeugs und die sich daran anschließende erneute Inzahlungnahme (Streckengeschäft) könne nicht unberücksichtigt bleiben. Ein etwaig gewährter Preisnachlass im Rahmen des Weiterverkaufs des Altfahrzeugs sei zu berücksichtigen. Erst in dem Zeitpunkt, in dem ein in Zahlung genommenes Altfahrzeug ausschließlich gegen Geld veräußert werde, könne dessen gemeiner Wert hinreichend konkret bestimmt werden.

    9

    Eine Nichtberücksichtigung der weiteren Inzahlungnahme(n) verstoße außerdem gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer. Dem Fiskus dürfe in der Gesamtschau aller Umsätze nur derjenige Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher tatsächlich wirtschaftlich aufgewendet habe.

    10

    Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 5. November 2015 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 29. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 2.578,99 € herabgesetzt wird.

    11

    Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    12

    Es verteidigt die angegriffene Verwaltungsauffassung und trägt vor, die hiervon abweichenden Ausführungen des FG beinhalteten keine abweichende Rechtsauffassung.

    Gründe:

    II.

    13

    Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    14

    Das FG hat zutreffend angenommen, dass entgegen der Auffassung der Beteiligten für die Bestimmung des Werts des Altfahrzeugs ein subjektiver Wert anzusetzen und die Verwendung eines fremdüblichen Marktpreises unzulässig ist. Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE eine Vereinfachungsregelung vorsieht, kann die Klägerin diese nur ganz oder gar nicht in Anspruch nehmen.

    15

    1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die Klägerin Organträgerin der O-GmbH ist und die O-GmbH mit ihren im Streitfall zu beurteilenden Lieferungen von Neufahrzeugen an ihre Kunden umsatzsteuerpflichtige Umsätze im Inland ausgeführt hat.

    16

    a) Da die Gegenleistung jeweils (teilweise) in einer Lieferung bestand, liegen die Voraussetzungen füreinen Tausch i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG vor; die Vorschrift erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung verbunden wird (BFH-Urteile vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, unter II.2., Rz 30; vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146, Rz 20, m.w.N.; im Falle von Lieferungen sog. Tausch mit Baraufgabe).

    17

    b) Die Besteuerung von Tauschumsätzen verstößt auch nicht gegen Unionsrecht; denn bei Tauschverträgen, bei denen die Gegenleistung per definitionem in einer Sachleistung besteht, und Umsätzen, bei denen die Gegenleistung in Geld erbracht wird, handelt es sich unter wirtschaftlichen und geschäftlichen Gesichtspunkten um zwei gleichartige Situationen (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH-Serebryannay vek vom 26. September 2013 C-283/12, EU:C:2013:599, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 476, Rz 39, m.w.N.; BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 25; a.A. Stadie, UStG, 3. Aufl., § 1 Rz 87 ff.).

    18

    2. Das FG hat weiter zutreffend angenommen, dass -entgegen der Auffassung der Beteiligten- die Bemessungsgrundlage dieses Umsatzes nicht anhand objektiver Werte (gemeiner Wert o.Ä.), sondern anhand subjektiver Werte zu bestimmen ist.

    19

    a) Der Umsatz wird u.a. bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG).

    20

    b) Der BFH hatte diesbezüglich früher angenommen, es komme nicht darauf an, was die Vertragsparteien vereinbart hätten oder wovon sie ausgegangen seien, denn nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1973 (jetzt: § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) sei der Wert nach objektiven Maßstäben zu bestimmen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 1987 V B 52/86, BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156, unter II.2., Rz 14; BFH-Urteile vom 24. November 1988 V R 30/83, BFHE 155, 210, BStBl II 1989, 210, unter 2.d, Rz 22; vom 7. März 1995 XI R 72/93, BFHE 177, 171, BStBl II 1995, 518, unter II.2., Rz 18; vom 28. März 1996 V R 33/95, BFH/NV 1996, 936, unter II.1., Rz 9).Mangels besonderer Bewertungsvorschriften des UStG wendete der BFH zur Ermittlung des objektiven Werts die Vorschriften des BewG an (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 V R 66/86, BFH/NV 1995, 343, unter II.2., Rz 25; BFH-Beschluss in BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156, unter II.2., Rz 15).

    21

    c) Allerdings muss nach der Rechtsprechung des EuGH die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden können und einen subjektiven Wert darstellen, da die Besteuerungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und nicht ein nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert (vgl. EuGH-Urteile Genossenschaft Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats vom 5. Februar 1981 C-154/80, EU:C:1981:38, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1981, 100, Rz 13; Naturally Yours Cosmetics vom 23. November 1988 C-230/87, EU:C:1988:508, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1990, 276, Rz 16; Orfey Balgaria vom 19. Dezember 2012 C-549/11, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 44 und 47). Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH-Urteile Empire Stores vom 2. Juni 1994 C-33/93, EU:C:1994:225, Betriebs-Berater 1994, 1621, Rz 19; Argos Distributors vom 24. Oktober 1996 C-288/94, EU:C:1996:398, HFR 1997, 113, Rz 16; Astra Zeneca UK vom 29. Juli 2010 C-40/09, EU:C:2010:450, Deutsches Steuerrecht 2010, 1623, Rz 28; Orfey Balgaria, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 45; BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, m.w.N.). Er umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (vgl. z.B. zu Versandkosten EuGH-Urteil Bertelsmann vom 3. Juli 2001 C-380/99, EU:C:2001:372, UR 2001, 346).

    22

    d) Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH angeschlossen (Urteile vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909; in BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146; s.a. BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.3.a, Rz 24; in BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 34; ebenso z.B. Bunjes/Korn, UStG, 16. Aufl., § 10 Rz 49 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 265 f., 285 ff., 291 ff.; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 204 f., 216 ff.; a.A. für Lieferungen mit Marktwert Lippross, UR 2017, 821, 824 f.) und zur Begründung ausgeführt, dass die unter II.2.b zitierte ältere Rechtsprechung des BFH durch die Rechtsprechung des EuGH überholt ist.Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt; soweit dieser nicht ermittelt werden kann, ist er nach § 162 der Abgabenordnung zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909). Dies gilt aus den unter II.1.a genannten Gründen auch für den Tausch mit Baraufgabe, auf den § 3 Abs. 12 UStG auch anwendbar ist.

    23

    Aus Rz 28 des BFH-Beschlusses vom 30. September 2008 XI B 74/08 (BFH/NV 2008, 2066) ergibt sich -entgegen der Auffassung von Lippross (Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 882; derselbe, UR 2017, 821, 824 und Fn. 21)- insoweit nichts anderes; denn dort wurde vom FG auf die tatsächlich erhaltenen („vereinnahmten“) Geldbeträge abgestellt.

    24

    e) Auch die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung grundsätzlich an (s. Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 2 ff. UStAE).

    25

    f) Nach diesen Grundsätzen hat das FG das Entgelt zutreffend anhand von subjektiven Werten ermittelt. Der Einwand der Klägerin, die Bewertung sei jedenfalls bei der Lieferung von Gegenständen anhand von objektiven Werten vorzunehmen, greift nicht durch. Unionsrechtlich ist auch bei der Lieferung von Gegenständen im Grundsatz ein subjektiver Wert anzusetzen, wie sich aus Art. 80 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergibt. Der Ansatz des Normalwerts als objektiver Wert darf unionsrechtlich nur in den dort genannten Fällen erfolgen. Die in Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL aufgestellten Tatbestandsmerkmale sind erschöpfend, so dass nationale Rechtsvorschriften nicht auf der Grundlage dieser Bestimmung vorsehen können, dass die Steuerbemessungsgrundlage in anderen als den in ihr aufgezählten Fällen der Normalwert des Umsatzes (als objektiver Wert) ist (EuGH-Urteile Balkan and Sea Properties und Provadinvest vom 26. April 2012 C-621/10 und C-129/11, EU:C:2012:248, UR 2012, 435, Rz 51; Orfey Balgaria, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 47).

    26

    3. Die Klägerin kann auch aus Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE keine für sie günstigeren Rechtsfolgen ableiten; denn der Senat ist nicht befugt, diese Verwaltungsanweisung selbst auszulegen.

    27

    a) Aus Vereinfachungsgründen kann zwar die anzusetzende Bemessungsgrundlage -nach Wahl des Unternehmers- aufgrund entsprechender Verwaltungsvorschriften u.a. bei Umsätzen i.S. des § 3 Abs. 12 UStG geschätzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 XI R 2/12,BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 30; vom 5. Juni 2014 XI R 3/12, BFH/NV 2015, 64, Rz 29, zur Schätzung nach lohnsteuerrechtlichen bzw. nach ertragsteuerrechtlichen Werten). Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE ist zwar an sich ungeeignet für die Ermittlung derumsatzsteuerrechtlich anzusetzenden Bemessungsgrundlage, weil er den unter II.2. genannten Grundsätzen nicht entspricht; gleichwohl wird es vom BFH im Interesse einer erleichterten Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer nach seiner Wahl von einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung Gebrauch macht (BFH-Urteile vom 19. Mai 2010 XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 28; in BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 32).

    28

    b) Allerdings ist in solchen Fällen die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 31). Für die Auslegung einer solchen Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, unter II.4.b, Rz 22; vom 13. Januar 2011 V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16). Die Gerichte können die Finanzbehörden nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.).

    29

    c) Ausgehend davon kann die Klägerin aus Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE nicht ableiten, dass Folgeverkäufe bei der Ermittlung des gemeinen Werts einzubeziehen sind.

    30

    aa) Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE ist, wie Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 2 ff. UStAE zeigen, kein „Nichtanwendungserlass“der Finanzverwaltung, sondern eine (zulässige, vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 30) auf die Kfz-Branche bezogene Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung für die im Rahmen des § 3 Abs. 12 UStG erforderliche Schätzung (vgl. dazu im Einzelnen Wagner, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 379, 382 ff., sowie in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 318), mit der im Ergebnis u.a. verhindert wird, dass der Neuwagenverkäufer(hier: die Klägerin) den von ihm für den Neuwagen aufgewendeten Betrag (und damit die Gewinnspanne) dem Käufer offenlegen muss (zur Zulässigkeit einer Pflicht zur Offenlegung s. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 8. Februar 2018 C-380/16, EU:C:2018:76, Mehrwertsteuerrecht 2018, 312, Rz 62 ff.).

    31

    Der Senat darf Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE daher aus den unter II.3.b genannten Gründen nicht selbst auslegen.

    32

    bb) Die vom FA vertretene Auslegung der Verwaltungsanweisung ist angesichts des Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE möglich. Die Nichtanwendung auf die Klägerin ist frei von Willkür.

    33

    cc) Soweit die Klägerin mit den objektiven Werten der Finanzverwaltung nicht einverstanden sein sollte, steht es ihr frei, die Vereinfachungsregelung nicht in Anspruch zu nehmen und die Bewertung anhand subjektiver Werte vorzunehmen (und dabei im Ergebnis den von ihr für den jeweiligen Neuwagen aufgewendeten Betrag dem Käufer in der Rechnung zu offenbaren).

    34

    4. a) Der Ansicht der Klägerin, dem Fiskus dürfe in der Gesamtschau aller Umsätze nur derjenige Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher tatsächlich wirtschaftlich aufwende, kann im vorliegenden Fall nicht gefolgt werden.

    35

    aa) Der Endverbraucher, d.h. der Käufer des Neufahrzeugs, hat für den Erwerb des Neufahrzeugs sowohl die Baraufgabe als auch das Altfahrzeug aufgewendet.

    36

    bb) Außerdem ist bei der Umsatzbesteuerung jeder Umsatz für sich zu betrachten und ändern vorausgehende oder nachfolgende Ereignisse nichts am Charakter eines bestimmten Umsatzes in einer Lieferkette (vgl. EuGH-Urteile Optigen u.a. vom 12. Januar 2006 C-354/03, C-355/03 und C-484/03, EU:C:2006:16, UR 2006, 157, Rz 47; X BV vom 30. Mai 2013 C-651/11, EU:C:2013:346, UR 2013, 582, Rz 45 und 47).

    37

    cc) Aus der Rechtsprechung zu Preisnachlässen in der Umsatzkette (vgl. z.B. EuGH-Urteile Elida Gibbs vom 24. Oktober 1996 C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324; Ibero Tours vom 16. Januar 2014 C-300/12, EU:C:2014:8, BStBl II2015, 317) folgt ebenfalls nichts anderes. Die Klägerin ist nicht das erste Glied in der Kette der Lieferungen des Altfahrzeugs, da sie das Altfahrzeug erwirbt; vielmehr erbringt sie mehrere Lieferungen unmittelbar an die Endverbraucher. Außerdem gewährt die Klägerin dem Käufer des Neufahrzeugs keinen Rabatt, da der Käufer des Neufahrzeugs in jedem Fall verpflichtet bleibt, ihr unabhängig von etwaigen Preisabschlägen, die die Klägerin bei Folgeverkäufen des Altfahrzeugs vornimmt, den vereinbarten Preis zu zahlen (vgl. EuGH-Urteil Ibero Tours, EU:C:2014:8, BStBl II 2015, 317, Rz 30 und 31). Auf die Zahlungsvereinbarung mit dem Käufer des Neufahrzeugs hatte eine etwaige Weiterveräußerung unter Einstandspreis nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keinen Einfluss.

    38

    b) Der von der Klägerin gesehene Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität ist letztlich Folge des Umstands, dass im Rahmen der Differenzbesteuerung von Folgeverkäufen nach § 25a Abs. 3 UStG eine negative Marge nicht berücksichtigt wird (vgl. BTDrucks 11/5977, S. 3 und 4: „positiver Unterschied“; ebenso Abschn. 25a.1 Abs. 11 Satz 3 UStAE; Oelmaier in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 25a Rz 50; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz 121; Langer in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 25a Rz 130; Lippross, a.a.O., S. 1256 f.; Grebe/Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2015, 159, 164; zweifelnd Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 236 Rz 80). Auch ein Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen (s. § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG, Art. 322 f. MwStSystRL).

    39

    Außerdem ist die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass es dem Unternehmer freisteht, ob sich die Gegenleistung bei einem Tauschvorgang auf den Austausch von Lieferungen oder sonstigen Leistungen beschränkt oder ob er die Erbringung seiner Leistung von einer (ggf. zusätzlichen) Zahlung eines Geldbetrages abhängig macht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 25).

    40

    5. Einwendungen gegen die Ermittlung des subjektiven Werts der Altfahrzeuge durch das FG hat die Klägerin nicht erhoben.

    41

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für eine durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters unterjährig beendete Personengesellschaft der Freibetrag stets zeitanteilig zu kürzen ist, oder derjenige Anteil zu berücksichtigen ist, der durch den Gewerbeertrag des von dem verbliebenen Gesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft fortgeführten Gewerbebetriebs nicht aufgezehrt wurde (Az. IV R 8/16).

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 13. Januar 2016 8 K 863/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war zusammen mit E Gesellschafter der S GbR. Zum 31. Mai 2009 ist E aus der S GbR ausgeschieden. Sein Anteil am Gesellschaftsvermögen ist daher im Wege der Anwachsung auf die Klägerin übergegangen. Seit dem 1. Juni 2009 führt die Klägerin den Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen fort.

    2

    Mit Gewerbesteuermessbescheid für 2009 vom 6. Oktober 2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) den Gewerbesteuermessbetrag gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der S GbR auf 528 € fest. Bei der Ermittlung des Messbetrags zog das FA von dem bis zum 31. Mai 2009 von der S GbR erzielten und auf volle Hundert abgerundeten Gewerbeertrag in Höhe von 25.300 € den zeitanteilig auf 5/12 gekürzten Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von 10.208 € (= 5/12 von 24.500 €) ab.

    3

    Der Gewerbeertrag des ab dem 1. Juni 2009 fortgeführten Einzelunternehmens der Klägerin belief sich auf 2.900 €, so dass darauf rechnerisch nur ein Freibetrag in Höhe von 2.900 € entfiel.

    4

    Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch begehrte die Klägerin, ihr bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 den gesamten Freibetrag in Höhe von 24.500 €zu gewähren. Für den Erhebungszeitraum 2009 sei ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln. Dieser sei sodann zeitanteilig auf die Klägerin als Rechtnachfolgerin der S GbR und als Einzelunternehmerin zu verteilen.

    5

    Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2014 als unbegründet zurück.

    6

    Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.

    7

    Zutreffend habe das FA zwar für den Erhebungszeitraum 2009 nur einen Freibetrag gewährt, da auf Grund der partiellen (Mit-) Unternehmeridentität keine Betriebsübertragung im Ganzen stattgefunden habe, der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 5 GewStG mithin nicht eröffnet gewesen sei.

    8

    Zu Unrecht habe das FA aber nur einen anteiligen Freibetrag in Höhe von 5/12 des Jahresbetrags gewährt. Der Gewerbesteuermessbetrag sei grundsätzlich betriebsbezogen zu ermitteln. Die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs habe daher ungeachtet des vorliegenden Rechtsformwechsels im gesamten Erhebungszeitraum bestanden. Da der Anteil des E am Gesellschaftsvermögen der S GbR der Klägerin zugewachsen sei, sei sie auch für den gesamten Erhebungszeitraum Steuerschuldnerin. Deshalb könne schon bezweifelt werden, ob tatsächlich zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen gewesen seien. Folge man dem aber im Hinblick auf die diesbezügliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), müsse der „identischen“ Steuerschuldnerschaft in Bezug auf den „identischen“ Gewerbebetrieb Rechnung getragen werden. Demzufolge sei der Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage des im gesamten Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags und unter Berücksichtigung des vollen Freibetrags zu ermitteln. Der Messbetrag sei erst im Anschluss daran im Verhältnis der erzielten Gewerbeerträge auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der S GbR und als Einzelunternehmerin aufzuteilen.

    9

    Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG rügt. Entsprechend der persönlichen Steuerpflicht (§ 5 GewStG) seien für das Streitjahr zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen. Der Gewerbesteuermessbetrag sei zeitraumbezogen nur für den Teil des Gewerbeertrags zu ermitteln, der auf die Dauer der jeweiligen persönlichen Steuerpflicht entfalle. Entsprechend sei auch der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zeitanteilig aufzuteilen. Einer Aufteilung des Freibetrags im Verhältnis der Gewerbeerträge stehe der Zweck dieser Norm entgegen.

    10

    Das FA beantragt sinngemäß,

    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    11

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    12

    Das FA habe R 11.1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 nicht berücksichtigt, wonach für den vorliegenden Streitfall ein betriebsbezogener, einheitlicher Steuermessbetrag zu ermitteln sei, der den Steuerschuldnern anteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen sei. Zu Recht habe das Finanzgericht (FG) für seine Begründung ausschließlich an die fortbestehende sachliche Steuerpflicht angeknüpft. Im vorliegenden Fall sei zudem auch von einer identischen persönlichen Steuerpflicht der Klägerin auszugehen.

    Gründe:

    II.

    13

    Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    14

    Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage des Gewerbeertrags des gesamten Erhebungszeitraums 2009 unter Berücksichtigung des vollen Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu ermitteln und dieser sodann im Verhältnis der von den beiden Steuerschuldnern (Klägerin als Rechtsnachfolgerin der S GbR und Klägerin als Einzelunternehmerin) erzielten Gewerbeerträge zu verteilen ist.

    15

    1. Gemäß § 14 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahres, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3).

    16

    a) Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz 3 GewStG knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Danach unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes -EStG- (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff „gewerbliches Unternehmen“ werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Die Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft daher ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht an die persönliche Steuerpflicht (= Steuerschuldnerschaft) an. Der Steuermessbetrag ist danach für das Kalenderjahr als Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht während des Kalenderjahres fortbesteht.

    17

    b) Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, endet die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs auch dann nicht, wenn während des Erhebungszeitraums bis auf einen Gesellschafter alle anderen Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheiden und deren anteiliges Gesellschaftsvermögen gemäß § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dem verbleibenden Gesellschafter zuwächst (Anwachsung).

    18

    Nach § 2 Abs. 5 GewStG gilt zwar der Gewerbebetrieb, wenn er im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird. Ein Unternehmensübergang bei einem Gewerbebetrieb, der mehrere Unternehmer hat, insbesondere also bei Personengesellschaften, liegt aber nicht vor, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer fortführt, d.h. solange die Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten Unternehmens wenigstens teilweise (partielle Unternehmeridentität) bestehen bleibt (BFH-Urteil vom 26. August 1993 IV R 133/90, BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791).

    19

    c) Trotz des Fortbestands der sachlichen Steuerpflicht führt die Anwachsung des Gesellschaftsvermögens auf den letzten verbleibenden Gesellschafter, der das Unternehmen nunmehr als Einzelunternehmen fortführt, zu einem Wechsel der Person des Steuerschuldners. Bis zum Rechtsformwechsel ist die Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerinder Gewerbesteuer, ungeachtet des Umstands, dass dieser die Unternehmereigenschaft fehlt und die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs sind (BFH-Urteile in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791, und in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742).

    20

    d) Der Wechsel des Steuerschuldners (§ 5 GewStG) bedingt allerdings, dass dem jeweiligen Steuerschuldner nur der Teil der Steuerschuld zugerechnet werden kann, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt (BFH-Urteile vom 17. Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664,und in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791, jeweils für den umgekehrten Fall der Einbringung). Die Steuerschuldnerschaft wechselt auch im -hier vorliegenden- Fall der Anwachsung des Gesellschaftsvermögens auf den verbleibenden Gesellschafter. Steuerschuldnerin bis zum Rechtsformwechsel ist die Gesellschaft. Deren Steuerschuldnerschaft geht allerdings durch die liquidationslose Vollbeendigung der Gesellschaft und die Anwachsung deren Vermögens auf den verbliebenen Gesellschafter auf jenen als Rechtsnachfolger über. Für die Zeit nach dem Rechtsformwechsel ist der verbliebene Gesellschafter nunmehr als Einzelunternehmer Steuerschuldner.

    21

    e) Für den Erhebungszeitraum des Formwechsels sind daher auch zwei Gewerbesteuermessbescheide jeweils für die Zeit vor und nach dem Wechsel zu erlassen. Dafür spricht nicht nur die Bestimmtheit hinsichtlich des Inhaltsadressaten (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, Rz 21 ff.), sondern auch der Umstand, dass für das Jahr des Formwechsels in jedem Fall zwei Gewinne i.S. des § 4 EStG zu ermitteln sind, die nach § 7 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2.).

    22

    f) Die Aufteilung der Steuerschuld auf zwei Steuerschuldner führt jedoch nicht dazu, dass der Gewerbesteuermessbetrag für jeden Steuerschuldner nur unter Berücksichtigung des von diesem erzielten Gewerbeertrags zu ermitteln ist. Vielmehr ist, ausgehend von dem Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht bei einem während des Erhebungszeitraums erfolgten Rechtsformwechsel, der Gewerbesteuermessbetrag ungeachtet der verschiedenen Steuerschuldnerschaften einheitlich zu ermitteln. Denn maßgebend ist gemäß § 10 GewStG der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist. Dies ist der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der Gewinn setzt sich mithin aus den für den Erhebungszeitraum ermittelten Gewinnen der Personengesellschaft und des fortgeführten Einzelunternehmens zusammen. Erst im Anschluss an die einheitliche Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ist dieser auf die verschiedenen Steuerschuldner aufzuteilen.

    23

    g) Davon ausgehend ist der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG, der auch im Fall des Rechtsformwechsels, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, nur einmal gewährt werden kann, schon bei der Ermittlung und nicht erst bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen. Der Freibetrag bezieht sich nämlich nicht auf den von einem bestimmten Steuersubjekt bezogenen Gewinn oder Gewinnanteil, sondern auf den Ertrag, den der vom jeweiligen Rechtsträger losgelöste Gewerbebetrieb an sich erwirtschaftet hat. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag durch die Anwendung der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG) auf den Gewerbeertrag ermittelt. Der Gewerbeertrag wird dafür zunächst auf volle Hundert abgerundet und sodann um den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gekürzt. Die Vorschriften über die Ermittlung des Gewerbeertrags knüpfen mithin unmittelbar an die Bestimmung des Steuergegenstands in § 2 GewStG und damit an die sachliche Steuerpflicht an (BFH-Urteil in BFH