Steuern

  • Die Anweisung, die Vollziehung von Zinsfestsetzungen wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes nach § 238 Absatz 1 Satz 1 AO auf Antrag auszusetzen, wird auf Verzinsungszeiträume ab dem 1. April 2012 erweitert. Das BMF-Schreiben vom 14. Dezember 2018 tritt mit sofortiger Wirkung an die Stelle des BMF-Schreibens vom 14. Juni 2018 (Az. IV A 3 – S-0465 / 18 / 10005-01).

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  • Das BMF teilt mit, dass auf die steuerpflichtigen Einfuhren von Sammlermünzen aus Edelmetallen der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden ist, wenn die Bemessungsgrundlage für die Umsätze dieser Gegenstände mehr als 250 Prozent des unter Zugrundelegung des Feingewichts berechneten Metallwerts ohne Umsatzsteuer beträgt (Az. III C 2 – S-7246 / 14 / 10002).

    Ermäßigter Umsatzsteuersatz für die steuerpflichtigen Einfuhren von Sammlermünzen

    Bekanntmachung des Gold- und Silberpreises für das Kalenderjahr 2019

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7246 / 14 / 10002 vom 04.12.2018

    Auf die steuerpflichtigen Einfuhren von Sammlermünzen aus Edelmetallen ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden, wenn die Bemessungsgrundlage für die Umsätze dieser Gegenstände mehr als 250 Prozent des unter Zugrundelegung des Feingewichts berechneten Metallwerts ohne Umsatzsteuer beträgt (§ 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG i. V. m. Nr. 54 Buchst. c Doppelbuchst. cc der Anlage 2 zum UStG).

    Für die Anwendung der Umsatzsteuerermäßigung im Kalenderjahr 2019 gilt Folgendes:

    1. Goldmünzen

    Für steuerpflichtige Einfuhren von Goldmünzen muss der Unternehmer zur Bestimmung des zutreffenden Steuersatzes den Metallwert von Goldmünzen grundsätzlich anhand der aktuellen Tagespreise für Gold ermitteln. Maßgebend ist der von der Londoner Börse festgestellte Tagespreis (Nachmittagsfixing) für die Feinunze Gold (1 Feinunze entspricht 31,1035 Gramm). Dieser in US-Dollar festgestellte Wert muss anhand der aktuellen Umrechnungskurse in Euro umgerechnet werden.

    Nach Tz. 174 Nummer 1 des Bezugsschreibens kann der Unternehmer aus Vereinfa-chungsgründen jedoch auch den letzten im Monat November festgestellten Goldtagespreis für das gesamte folgende Kalenderjahr zu Grunde legen. Für das Kalenderjahr 2019 ist die Metallwertermittlung dabei nach einem Goldpreis (ohne Umsatzsteuer) von 34.461 Euro je Kilogramm vorzunehmen.

    2. Silbermünzen

    Bei der Ermittlung des Metallwerts von Silbermünzen kann der Unternehmer nach Tz. 174 Nummer 2 des Bezugsschreibens statt der jeweiligen Tagesnotierung aus Vereinfachungs-gründen den letzten im Monat November festgestellten Preis je Kilogramm Feinsilber für das gesamte folgende Kalenderjahr zu Grunde legen. Für das Kalenderjahr 2019 ist die Wertermittlung dabei nach einem Silberpreis (ohne Umsatzsteuer) von 403 Euro je Kilogramm vorzunehmen.

    Diese Bekanntmachung wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF gibt die für das Jahr 2019 geltenden Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) bekannt (Az. IV A 4 – S-1547 / 13 / 10001-06).

    Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) 2019

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 4 – S-1547 / 13 / 10001-06 vom 12.12.2018

    Auszug

    Das BMF gibt die für das Jahr 2019 geltenden Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) bekannt:

    Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) für das Kalenderjahr 2019

    Vorbemerkungen

    1. Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden auf der Grundlage der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Aufwendungen privater Haushalte für Nahrungsmittel und Getränke festgesetzt.
    2. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und bieten dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen. Sie entbinden ihn damit von der Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen (§ 148 Satz 1 Abgabenordnung).
    3. Diese Regelung dient der Vereinfachung und lässt keine Zu- und Abschläge zur Anpassung an die individuellen Verhältnisse (z. B. individuelle persönliche Ess- oder Trinkgewohnheiten, Krankheit oder Urlaub) zu.
    4. Der jeweilige Pauschbetrag stellt einen Jahreswert für eine Person dar. Für Kinder bis zum vollendeten 2. Lebensjahr entfällt der Ansatz eines Pauschbetrages. Bis zum vollendeten 12. Lebensjahr ist die Hälfte des jeweiligen Wertes anzusetzen. Tabakwaren sind in den Pauschbeträgen nicht enthalten. Soweit diese entnommen werden, sind die Pauschbeträge entsprechend zu erhöhen (Schätzung).
    5. Die pauschalen Werte berücksichtigen im jeweiligen Gewerbezweig das allgemein übliche Warensortiment.
    6. Bei gemischten Betrieben (Fleischerei/Metzgerei oder Bäckerei mit Lebensmittelangebot oder Gaststätten) ist nur der jeweils höhere Pauschbetrag der entsprechenden Gewerbeklasse anzusetzen.

    Die einzelnen Steuersätze für die jeweiligen Gewerbezweige finden Sie im Schreiben.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Der EU-Richtlinienvorschlag zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft stand am 04.12.2018 auf der Agenda des ECOFIN-Rates. Nötig wäre zur Verabschiedung eine Einstimmigkeit. Jedoch besteht auch über den Kompromissvorschlag keine Einigkeit im Detail.

    EU-Richtlinienvorschlag zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft

    Der EU-Richtlinienvorschlag zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft stand am 04.12.2018 auf der Agenda des ECOFIN-Rates. Nötig wäre zur Verabschiedung eine Einstimmigkeit. Jedoch besteht auch über den Kompromissvorschlag keine Einigkeit im Detail.

    Die deutsch-französische Erklärung über die Besteuerung der digitalen Wirtschaft wurde aufgegriffen. Darin wird eine internationale Lösung auf der Ebene der OECD bis 2020 angestrebt. Gelingt dies nicht, soll ab 01.01.2021 die EU-Richtlinie gelten („sunrise clause“). Daher soll die EU-Richtinie bis März 2019 verabschiedet werden. Für den Fall, dass eine OECD-Lösung vor dem 01.01.2021 vereinbart und anschließend in EU-Recht umgesetzt wird, soll die Umsetzung der EU-Richtlinie ausgesetzt werden können. Die Richtlinie soll 2025 auslaufen.

    Im Hinblick auf die EU-Richtlinie wird vorgeschlagen, sich auf die Mindestbesteuerung der Umsatzerlöse aus der Werbung i. H. v. 3 % zu konzentrieren.

    Die Richtlinie soll die EU-Mitgliedstaaten nicht daran hindern, eine nationale Digitalsteuer auf breiterer Basis einzuführen.

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  • Das BMF teilt das für die Anwendung des § 1 AStG Gültige mit und bezieht sich dabei auf das EuGH-Urteil vom 31. Mai 2018 in der Rs. C-382/16 „Hornbach-Baumarkt“ (Az. IV B 5 – S-1341 / 11 / 10004-09).

    Wirtschaftliche Gründe, die den Abschluss eines Geschäfts unter nicht „fremdüblichen Bedingungen“ rechtfertigen

    EuGH-Urteil vom 31. Mai 2018 in der Rechtssache C-382/16

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 5 – S-1341 / 11 / 10004-09 vom 06.12.2018

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des § 1 AStG Folgendes:

    Der EuGH hat mit Urteil vom 31. Mai 2018 in der Rechtssache C-382/16 „Hornbach-Baumarkt“ entschieden, dass eine Regelung wie die des § 1 AStG dem gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Nachweises einräumen müsse, dass Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart wurden, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergeben. Im vorliegenden Fall war eine Tochtergesellschaft für die Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs auf die Zuführung von Kapital angewiesen. In einem solchen Fall könnten wirtschaftliche Gründe die Überlassung von Kapital durch die Muttergesellschaft unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen (Rn. 54).

    Demzufolge hat eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG zu unterbleiben, soweit der Steuerpflichtige sachbezogene, wirtschaftliche Gründe nachweisen kann, die eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung erfordern, um die sonst bedrohte wirtschaftliche Existenz der Unternehmensgruppe als solcher oder der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person zu sichern (sanierungsbedingte Maßnahme). Sanierungsbedingte Maßnahmen zielen darauf ab, die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit zu vermeiden und den Fortbestand der nahestehenden Person bzw. der Unternehmensgruppe zu sichern. Das Erfordernis einer sanierungsbedingten Maßnahme, insbesondere Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit der nahestehenden Person oder der Unternehmensgruppe, ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.

    Der EuGH bezieht sich dabei auf die Niederlassungsfreiheit (Rn. 26 ff.), weshalb die Entscheidung nicht auf Drittstaatenfälle anwendbar ist.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF teilt mit, dass für das internationale Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen das neue Merkblatt vom 09.10.2018 gilt, das an die Stelle des Merkblatts vom 13.07.2006 tritt (Az. IV B 2 – S-1304 / 17 / 10001).

    Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 2 – S-1304 / 17 / 10001 vom 09.10.2018

    Auszug

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder gilt für das internationale Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen das neue Merkblatt vom 09.10.2018.

    Inhaltsübersicht

    A Allgemeines

    (…)

    B Verständigungsverfahren nach DBA

    (…)

    C Verständigungs- und Schiedsverfahren nach der EU-Schiedskonvention

    (…)

    D Anwendungsregelung und Veröffentlichung

    Dieses Merkblatt tritt an die Stelle des Merkblatts vom 13. Juli 2006 – IV B 6 – S-1300 – 340/06 -, BStBl I 2006 S. 461 und wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

    Das BMF-Schreiben vom 05.04.2017 – IV B 5 – S-1304 / 0-04 – BStBl I 2017, 707 wird aufgehoben und die Regelungen in dieses Schreiben aufgenommen.

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  • Die EU-Kommission will im Kampf gegen den Mehrwertsteuerbetrug zu einer besseren Zusammenarbeit zwischen den Steuerbehörden und Zahlungsdienstleistern wie Kreditkarten- und Lastschriftanbietern beitragen. Die vorgeschlagenen Regeln legen vierteljährliche Verpflichtungen zum Informationsaustausch für Anbieter fest, die es den Fachleuten der Mitgliedstaaten (dem Eurofisc-Netz) ermöglichen, bestimmte von den Anbietern erhaltene Zahlungsdaten über grenzüberschreitende Verkäufe auszutauschen und zu analysieren.

    Bezahldienste sollen im Kampf gegen Mehrwertsteuerbetrug im Online-Handel helfen

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 12.12.2018

    Die Europäische Kommission will im Kampf gegen den Mehrwertsteuerbetrug zu einer besseren Zusammenarbeit zwischen den Steuerbehörden und Zahlungsdienstleistern wie Kreditkarten- und Lastschriftanbietern beitragen. Mehr als 90 Prozent der Online-Käufe erfolgen über einen Zahlungsdienstleister wie Kreditkarten- und Lastschriftanbieter. Die von diesen Unternehmen gespeicherten Daten können den Finanzämtern ein nützliches Instrument zur Kontrolle der Mehrwertsteuerpflicht beim grenzüberschreitenden Verkauf von Waren und Dienstleistungen an die Hand geben.

    Die am 12.12.2018 vorgeschlagenen Regeln legen vierteljährliche Verpflichtungen zum Informationsaustausch für Anbieter fest, die es den Fachleuten der Mitgliedstaaten (dem Eurofisc-Netz) ermöglichen, bestimmte von den Anbietern erhaltene Zahlungsdaten über grenzüberschreitende Verkäufe auszutauschen und zu analysieren.

    Im Gegenzug werden sowohl Online-Verkäufer aus der EU als auch aus Drittländern identifizierbar sein, wenn sie ihren Mehrwertsteuerpflichten nicht nachkommen. Ähnliche Bestimmungen in einigen Mitgliedstaaten und anderen Ländern haben bereits gezeigt, wie eine solche Zusammenarbeit einen spürbaren Beitrag zur Betrugsbekämpfung im Bereich des elektronischen Geschäftsverkehrs leisten kann.

    Die Maßnahmen, die nach intensiven Diskussionen mit Unternehmen und den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten entwickelt wurden, werden nun den Mitgliedstaaten im Rat zur Zustimmung und dem Europäischen Parlament zur Konsultation vorgelegt. Die heutige Ankündigung folgt auf entsprechende Vorschläge zur Sicherstellung des reibungslosen Funktionierens des MwSt-Systems beim Online-Verkauf, sobald eine bereits vereinbarte Generalüberholung im Januar 2021 in Kraft tritt.

    Ab 2021 werden Betreiber großer Online-Marktplätze dafür sorgen müssen, dass die Mehrwertsteuer auf Gegenstände, die von Unternehmen aus Drittländern an Verbraucher in der EU über diese Plattformen verkauft werden, abgeführt wird. Mit den vorgelegten Vorschlägen wird definiert, bei welchen Sachverhalten davon ausgegangen wird, dass eine Plattform einen Verkauf zwischen ihren Nutzern unterstützt hat, und welche Aufzeichnungen die Betreiber im Einzelnen zu den über ihre Schnittstelle abgewickelten Verkäufe führen müssen. Da die Online-Marktplätze für die entgangene Mehrwertsteuer haftbar sein werden, können die Steuerbehörden die geschuldete Mehrwertsteuer einfordern, wenn Verkäufer aus einem Drittland sich nicht an die Vorschriften halten.

    So wird beispielsweise dafür gesorgt, dass die Mehrwertsteuer auf Gegenstände, die von Logistikzentren in der EU aus verkauft werden, korrekt abgeführt wird, auch wenn die Waren technisch gesehen von Nicht-EU-Unternehmen verkauft werden. Derzeit kann es für die Mitgliedstaaten schwierig sein, die Mehrwertsteuer für solche Gegenstände einzuziehen, die von diesen sog. Fulfilment Centres aus verkauft werden.

    Die neuen technischen Maßnahmen wurden in Abstimmung mit den Online-Plattformen selbst und den Behörden der Mitgliedstaaten ausgearbeitet. Sie werden durch die Vereinfachung von Mehrwertsteuervorschriften ergänzt, damit Marktplätze nicht über Gebühr belastet werden und sich weiter auf ihr Kerngeschäft konzentrieren können.

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  • Der BFH hat u. a. entschieden, dass auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgänge die Steuervergünstigung des § 6a Satz 1 GrEStG keine Anwendung findet (Az. II B 8/18).

    BFH: Keine Anwendung des § 6a Satz 1 GrEStG auf Erwerbsvorgänge i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG

    Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG nicht ernstlich zweifelhaft

    BFH, Beschluss II B 8/18 vom 22.11.2018

    Leitsatz

    1. Den Formwechsel eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH sieht § 191 Abs. 1 UmwG nicht vor. Durch die Beurkundung eines solchen Formwechsels eines grundbesitzenden Einzelunternehmens kann die Entstehung von Grunderwerbsteuer nicht vermieden werden.
    2. Auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgänge findet die Steuervergünstigung des § 6a Satz 1 GrEStG keine Anwendung.
    3. Die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG, der die rückwirkende Geltung des § 6a Satz 1 GrEStG n. F. für nach dem 6. Juni 2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge anordnet, ist nicht ernstlich zweifelhaft.

    Tenor:

    Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12. Dezember 2017 12 V 12223/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    A betrieb unter der Firma AT e.K. ein Einzelunternehmen, zu dem Grundbesitz gehörte. Mit notariell beurkundetem „Umwandlungsbeschluss“ vom 20. August 2013 erklärte er, das Einzelunternehmen werde gemäß den §§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) formwechselnd in die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, umgewandelt. In dem mitbeurkundeten Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, dass A sämtliche Geschäftsanteile der GmbH „gegen Einbringung des Einzelunternehmens gemäß Sachgründungsbericht“ übernimmt. Nach dem Sachgründungsbericht wird das Stammkapital gemäß § 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch Sacheinlagen erbracht. Aus dem Sachgründungsbericht geht hervor, dass „durch die Einbringung der Grundstücke“ das gezeichnete Stammkapital weit übertroffen wird und der Sachgründung ein Sachverständigengutachten zum Grundbesitz zugrunde liegt. Im September 2013 wurde die Antragstellerin mit der Bemerkung „… entstanden durch formwechselnde Umwandlung der AT e.K. …“ in das Handelsregister eingetragen.

    2

    Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) setzte mit Bescheid vom 8. August 2017 Grunderwerbsteuer mit der Begründung fest, die Antragstellerin habe am 20. August 2013 Grundbesitz durch Einbringung erworben. Der Erwerbsvorgang unterliege gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer.

    3

    Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin geltend, sie sei, wie sich auch dem Handelsregister entnehmen lasse, durch identitätswahrenden Formwechsel entstanden. Eine grunderwerbsteuerbare Vermögensübertragung habe nicht stattgefunden. Der Umwandlungsbeschluss enthalte keine Verpflichtung zur Übertragung eines Grundstücks; ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG liege daher nicht vor. Über den Einspruch ist bislang nicht entschieden worden.

    4

    Die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Grunderwerbsteuerbescheids lehnte das FA ab. Der beim Finanzgericht (FG) gestellte AdV-Antrag wurde gleichermaßen abgelehnt. Das FG folgte dem FA darin, dass ein Formwechsel ausscheide, weil ein Einzelkaufmann nicht zu den in § 191 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgern gehöre. Die Regelung des § 202 Abs. 3 UmwG bewirke zwar, dass das Unternehmen des A in der Rechtsform der GmbH fortbestehe. Sie gestatte aber nicht, vom Vorliegen eines Formwechsels mit der Folge der Nichtsteuerbarkeit auszugehen. Auch könne –im Wege der Auslegung oder Umdeutung– keine nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbare Ausgliederung (§ 152 UmwG) angenommen werden. Der streitgegenständliche Vorgang sei vielmehr als Einbringung des Einzelunternehmens des A in die Antragstellerin zu beurteilen. Angesichts dessen habe das FA zu Recht einen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Erwerb, der nicht von § 6a Satz 1 GrEStG erfasst werde, bejaht.

    5

    Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts. Grunderwerbsteuer sei nicht entstanden, da der Formwechsel durch Eintragung der Antragstellerin in das Handelsregister tatsächlich vollzogen worden sei. Wenn das FG eine Übertragung von Grundbesitz auf einen anderen Rechtsträger annehme, gehe es von „stärkeren“ Rechtswirkungen aus, als sie ein Formwechsel zeitige. Nur ein solcher sei aber beurkundet worden. Zudem habe das Gericht den Sinn und Zweck der Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG verkannt.

    6

    Die Antragstellerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 8. August 2017 bis zum Vorliegen einer rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache auszusetzen.

    7

    Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    8

    Die nach § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde ist unbegründet und war daher zurückzuweisen. Eine AdV des Grunderwerbsteuerbescheids ist nicht zu gewähren.

    9

    1. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids bestehen keine ernstlichen Zweifel.

    10

    a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die AdV soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. Februar 2018 II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 31, und vom 5. Juli 2018 II B 122/17, BFH/NV 2018, 1124, Rz 10).

    11

    b) Das FA hat zutreffend einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang angenommen.

    12

    aa) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, soweit sich diese Rechtsvorgänge auf inländische Grundstücke beziehen. Ein Vertrag, durch den die Verpflichtung begründet wird, Grundstücke auf eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu übertragen, ist im Sinne dieser Vorschrift ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet (BFH-Beschluss vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395, Rz 8).

    13

    bb) Mit dem „Umwandlungsbeschluss“ vom 20. August 2013 und dem mit beurkundeten Gesellschaftsvertrag hat sich A zur Übereignung des zu seinem Einzelunternehmen gehörenden Grundbesitzes auf die Antragstellerin verpflichtet.

    14

    (1) Willenserklärungen sind grundsätzlich Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen. Das Tatsachengericht hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert haben und was sie bei der Erklärungshandlung subjektiv gewollt haben (z.B. BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 XI R 42/04, BFH/NV 2007, 1283, unter II.2.a aa). Im Beschwerdeverfahren über die Ablehnung eines Antrags auf AdV durch das FG hat der BFH als Tatsachengericht grundsätzlich selbst die Befugnis und Pflicht zur Tatsachenfeststellung (z.B. BFH-Beschlüsse vom 3. März 2009 X B 197/08, BFH/NV 2009, 961, unter II.1.b, und vom 10. Januar 2013 XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783, Rz 19). Der BFH ist daher auch zur Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen berechtigt.

    15

    Nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Zu berücksichtigen sind der sprachliche Zusammenhang der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände (z.B. BFH-Urteil ein BFH/NV 2007, 1283, unter II.2.a aa; vom 2. April 2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491, unter II.2.d aa). Im Zweifel ist eine Erklärung so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Erklärenden entspricht (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1283, unter II.2.a aa).

    16

    (2) Unter Beachtung dieser Grundsätze sind die Erklärungen des A bei summarischer Prüfung dahin zu verstehen, dass er sich zur Übertragung u.a. des streitgegenständlichen Grundbesitzes auf die Antragstellerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten verpflichtet hat.

    17

    Das ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag der Antragstellerin, der Bestandteil des notariell beurkundeten Umwandlungsbeschlusses ist. Darin verpflichtet sich A, die Geschäftsanteile der Antragstellerin „gegen Einbringung des Einzelunternehmens gemäß Sachgründungsbericht“ zu übernehmen. Mit dem Terminus der „Einbringung“ ist im Streitfall die Übertragung der betrieblichen Aktiva und Passiva auf die Antragstellerin im Wege der Einzelrechtsnachfolge gemeint. Dafür spricht der Inhalt des Sachgründungsberichts, in dem es heißt, das Stammkapital werde gemäß § 5 Abs. 4 GmbHG durch Sacheinlagen erbracht. Zudem ist im Sachgründungsbericht ausgeführt, dass durch die „Einbringung der Grundstücke“ das gezeichnete Stammkapital weit übertroffen wird.

    18

    Der Auslegung der von A abgegebenen Erklärungen als Einbringung steht nicht entgegen, dass laut Umwandlungsbeschluss vom 20. August 2013 die Einzelfirma formwechselnd nach §§ 190 ff. UmwG in die Antragstellerin, eine GmbH, umgewandelt werden sollte. Ein Formwechsel (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG) zeichnet sich dadurch aus, dass an ihm nur ein Rechtsträger beteiligt ist und demgemäß keine Übertragung von Vermögensgegenständen auf einen anderen Rechtsträger stattfindet (Prinzipien der Identität des Rechtsträgers, der Kontinuität seines Vermögens und der Diskontinuität seiner Verfassung; vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661). Den von A erklärten Formwechsel sieht die Rechtsordnung indes nicht vor. Weder ein Einzelunternehmen noch der Einzelunternehmer als natürliche Person gehören zu den in § 191 Abs. 1 UmwG aufgeführten formwechselnden Rechtsträgern. Das mit dem „Umwandlungsbeschluss“ verfolgte Ziel, das Einzelunternehmen als Ein-Mann-GmbH fortzuführen, konnte A nur auf andere Weise erreichen. Möglich waren eine Ausgliederung als Unterart der Spaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, § 152 Satz 1 UmwG) oder eine Übertragung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden des Einzelunternehmens im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine neu gegründete GmbH. Für eine Ausgliederung sind keine hinreichend deutlichen Anhaltspunkte erkennbar. Lediglich in den Hinweisen des Notars zum Umwandlungsbeschluss wurde als letzter Punkt aufgenommen, dass die Ausgliederung erst mit der Eintragung im Handelsregister entsteht. Die beurkundeten Erklärungen und der von A erstellte Sachgründungsbericht lassen aber nicht auf eine Ausgliederung, sondern auf die Einbringung der Gegenstände des Einzelunternehmens schließen. Die rechtswirksame Errichtung der GmbH ist deshalb auf die Einbringung des Einzelunternehmens des A zurückzuführen.

    19

    Der zu übertragende Grundbesitz ist auch i.S. des § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB hinreichend individualisiert worden. Er lässt sich dem im Sachgründungsbericht erwähnten Sachverständigengutachten entnehmen; auf den Sachgründungsbericht wird im notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.

    20

    (3) Ohne Bedeutung für die Besteuerung ist der Umstand, dass die Antragstellerin mit der Bemerkung „… entstanden durch formwechselnde Umwandlung der AT e.K. …“ in das Handelsregister eingetragen wurde. Maßgeblich ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG allein das schuldrechtliche Rechtsgeschäft, das im Streitfall gerade nicht zu einem wirksamen Formwechsel führen konnte.

    21

    c) Ebenfalls zutreffend hat das FA angenommen, dass die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht vorliegen.

    22

    aa) Im Beschwerdeverfahren über die Ablehnung eines AdV-Antrags durch das FG hat der BFH seiner Prüfung die Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 15. Mai 2009 IV B 24/09, BFH/NV 2009, 1402, unter II.1., und vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, unter II.2.). Es gilt mithin § 6a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG vom 25. Juli 2014, BGBl I 2014, 1266) –GrEStG n.F.–. Die Vorschrift ist gemäß § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die –wie der Vorgang im Streitfall– nach dem 6. Juni 2013 verwirklicht werden.

    23

    bb) Nach § 6a Satz 1 GrEStG n.F. wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nicht erhoben. Gemäß ihrem –in dieser Fassung eindeutigen– Wortlaut ist der sachliche Anwendungsbereich der Vergünstigungsnorm auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbare Rechtsvorgänge beschränkt. Ergibt sich die Steuerbarkeit aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, scheidet eine Steuervergünstigung aus. Dieses Verständnis entspricht der Ansicht der Finanzverwaltung (gleichlautende Ländererlasse vom 9. Oktober 2013, BStBl I 2013, 1375) und der Auffassung in der Literatur (z.B. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 6a Rz 61;Lieber in Behrens/Wachter, GrEStG, § 6a Rz 3, 17).

    24

    cc) Im Streitfall ist die Einbringung des Einzelunternehmens in die Antragstellerin nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG n.F. steuerbegünstigt. Die Einbringung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar und wird damit nicht vom Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. erfasst.

    25

    dd) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Grunderwerbsteuerbescheids ergeben sich auch nicht daraus, dass § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. die Anwendung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. rückwirkend auf Erwerbsvorgänge anordnet, die nach dem 6. Juni 2013 verwirklicht werden. Die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. ist nicht ernstlich zweifelhaft.

    26

    (1) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unterscheidet bei rückwirkenden Gesetzen zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind, und solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG-Beschlüsse vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 39 ff., und vom 12. November 2015 1 BvR 2961/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2016, 300, Rz 40 ff.).

    27

    (2) § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. entfaltet in formaler Hinsicht Rückwirkung, soweit er die Geltung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für Erwerbsvorgänge anordnet, die in der Zeit nach dem 6. Juni 2013 bis zum Inkrafttreten des KroatienAnpG am 31. Juli 2014 (vgl. Art. 28 KroatienAnpG) verwirklicht worden sind. Insoweit greift die Regelung nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ein. Von der Rückwirkung ist auch der streitgegenständliche Erwerb betroffen, denn dieser hat am 20. August 2013 und damit im Rückwirkungszeitraum stattgefunden; die Steuer wäre mit Beurkundung der Übertragungsverpflichtung am 20. August 2013 entstanden (vgl. § 38 AO).

    28

    (3) In materiell-rechtlicher Hinsicht liegt bei summarischer Prüfung aber keine Rückwirkung vor. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. bewirkt keine Änderung der geltenden Rechtslage. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. stellt rückwirkend lediglich das klar, was ohnehin bereits geregelt war. Das Vertrauen in das geltende Recht ist von vornherein nicht berührt, weil das geltende Recht nachträglich keine materielle Änderung erfahren hat (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 45). § 6a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) –GrEStG a.F.– war auch vor der Klarstellung in § 6a Satz 1 GrEStG n.F. nicht in vertretbarer Weise dahin auszulegen, dass nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgänge von der Steuervergünstigung erfasst werden.

    29

    (a) Nach § 6a Satz 1 GrEStG a.F. wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nicht erhoben. Die Formulierung kann dahingehend verstanden werden, dass sich die einleitende Beschränkung der Steuervergünstigung auf bestimmte grunderwerbsteuerbare Rechtsvorgänge lediglich auf Umwandlungen, nicht aber auf Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage bezieht. Durch die Verwendung der Präposition „bei“ und des Plurals der folgenden Substantive wird der Eindruck erweckt, es handele sich bei „Einbringungen“ und „anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage“ um jeweils eigenständige und –hinsichtlich ihrer Voraussetzungen– abschließende Befreiungstatbestände (Stangl/Aichberger, Der Betrieb 2013, 2762, 2763; Behrens, Deutsches Steuerrecht 2013, 2726, 2731, 2733; Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 583.2; Heine in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer-und Schenkungsteuergesetz, § 6a GrEStG Rz 18.1 und 21.1; Arnold, Umstrukturierung inländischer Konzerne unter Beachtung des § 6a GrEStG, S. 221).

    30

    (b) Die einleitende Beschränkung der Steuervergünstigung auf bestimmte steuerbare Rechtsvorgänge umfasst aber –obwohl sprachlich verunglückt– vom Wortsinn her ebenso Fälle der Einbringung und anderer Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage (so auch Viskorf in Borrutau, a.a.O., § 6a Rz 36; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz 31; Adrian/Franz, Betriebs-Berater —BB– 2013, 1879, 1888; Wischott/Keller/Graessner, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB– 2013, 3460). Gesetzeshistorie, -systematik und -zweck rechtfertigen die restriktive Auslegung der Vorschrift, nach der steuerbare Erwerbsvorgänge i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG von der Steuervergünstigung ausgenommen sind.

    31

    § 6a Satz 1 GrEStG a.F. geht auf eine Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zurück (BTDrucks 17/13722, S. 33). Dieser hat die bereits in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG enthaltene Formulierung „bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage“ in den § 6a Satz 1 GrEStG a.F. übernommen. Dass der Gesetzgeber mit § 6a Satz 1 GrEStG a.F. die Steuervergünstigung für Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage –im Gegensatz zu den Rechtsvorgängen aufgrund einer Umwandlung– ohne jede Einschränkung gewähren wollte, kann indes nicht angenommen werden (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 36). Für eine Geltung der Beschränkung selbst für Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage spricht auch die Regelung der Steuervergünstigung in einem Satz des § 6a GrEStG a.F. und der Beginn des § 6a Satz 1 GrEStG a.F. mit den Rechtsvorgängen, die offensichtlich begünstigt werden sollten. Deshalb ist davon auszugehen, dass die nicht ganz eindeutige Gesetzesfassung auf einem bloßen redaktionellen Versehen beruht (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 6a Rz 4, 31; Wischott/Keller/Graessner, NWB 2013, 3460). Dies hat zur Folge, dass es sich bei § 6a Satz 1 GrEStG n.F. lediglich um eine Klarstellung einer bereits bestehenden Rechtslage handelt (so auch Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 1, 37, 61; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O., § 6a Rz 16; anders Gottwald/Behrens, a.a.O., Rz 583.2; Heine in Wilms/Jochum, a.a.O., § 6a GrEStG Rz 19, 21.1; offen Adrian/Franz, BB 2013, 1879, 1888 f.).

    32

    2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Ein Verein, dessen Zweck in der Förderung des Schießsportes besteht, erfüllt die satzungsmäßigen Anforderungen an die Feststellung der Gemeinnützigkeit. Der BFH entschied, dass die Förderung des IPSC-Schießens gemeinnützig ist. Es handele sich um eine dynamische Schießsportdisziplin, bei der ein Schütze in möglichst kurzer Zeit einen festgelegten Parcours mit verschiedenen Zielen (abstrakte Zielscheiben) zu absolvieren hat (Az. V R 48/16).

    BFH: Gemeinnützigkeit eines Vereins zur Förderung des IPSC-Schießens

    BFH, Pressemitteilung Nr. 66/18 vom 12.12.2018 zum Urteil V R 48/16 vom 27.09.2018

    Ein Verein, dessen Zweck in der Förderung des Schießsportes, insbesondere des IPSC-Schießens besteht, erfüllt die satzungsmäßigen Anforderungen an die Feststellung der Gemeinnützigkeit. Mit Urteil vom 27. September 2018 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entgegen einer allgemeinen Verwaltungsanweisung der Finanzverwaltung entschieden, dass die Förderung des IPSC-Schießens gemeinnützig ist. Es handelt sich um eine dynamische Schießsportdisziplin, bei der ein Schütze in möglichst kurzer Zeit einen festgelegten Parcours mit verschiedenen Zielen (abstrakte Zielscheiben) zu absolvieren hat.

    Der Streitfall betrifft einen Verein, dessen Antrag auf Feststellung der (satzungsmäßigen) Gemeinnützigkeit vom Finanzamt (FA) unter Hinweis auf den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AO) abgelehnt wurde. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte hingegen Erfolg.

    Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG und wies die Revision des FA als unbegründet zurück: IPSC-Schießen ist „Sport“ i. S. des § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO und fördert damit die Allgemeinheit. Im konkreten Fall enthielt die Satzung weder einen Verstoß gegen die objektive Wertordnung des Grundgesetzes noch gegen die allgemeine Rechtsordnung. Der BFH schloss sich insoweit der Würdigung des FG an, wonach im Rahmen des IPSC-Schießens keine kriegsähnlichen Situationen nachgestellt werden und auch keine Ähnlichkeit mit einem Häuserkampf oder einem kampfmäßigen Schießen gegeben sei. Der erkennende Senat berücksichtigte insoweit auch, dass der klagende Verein Mitglied eines als gemeinnützig anerkannten Bundesverbandes ist und das IPSC-Schießen als Bestandteil von dessen Sportordnung vom Bundesverwaltungsamt ausdrücklich genehmigt wurde.

    Das Urteil betrifft zwar einen Spezialbereich des Sportschießens, die Entscheidung hat aber darüber hinaus Bedeutung für die Gemeinnützigkeit von in der Bundesrepublik Deutschland weit verbreiteten Schützenvereinen.

    Gemeinnützigkeit eines Vereins zur Förderung des IPSC-Schießens

    Leitsatz:

    Ein Verein, dessen Zweck in der Förderung des Schießsportes, insbesondere des IPSC-Schießens besteht, erfüllt (entgegen Ziffer 6 AEAO zu § 52 AO) die satzungsmäßigen Anforderungen an die Feststellung der Gemeinnützigkeit.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 4. August 2016 6 K 418/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) nach seiner Satzung vom 5. Juli 2015 i.d.F. vom 12. August 2015 gemeinnützige Zwecke verfolgt.

    2

    § 2 dieser Satzung bezeichnet als Zweck des Vereins die „Förderung des Schießsports, insbesondere

    – IPSC-Schießen (International Practical Shooting Confederation) und

    – sonstiges Sportschießen nach den Regeln des Bundes Deutscher Sportschützen 1975 e.V. (BDS), insbesondere durch

    – Durchführung von Schießveranstaltungen, insbesondere Übungsschießen und Vereinsmeisterschaften und

    – Teilnahme an regionalen, nationalen und internationalen Schießwettbewerben sowie

    – Mitgliedschaft im Bund Deutscher Sportschützen 1975 e.V., Landesverband 3 Niedersachsen“.

    3

    Der Verein verfolgt nach § 3 (Gemeinnützigkeit) ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S. des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“der Abgabenordnung (AO). Er ist selbstlos tätig und verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

    4

    Das von den Mitgliedern des Klägers ausgeübte IPSC-Schießen ist eine Schießsportdisziplin, die zu einer Disziplingruppe des BDS gehört. Der Kläger ist Mitglied im Landesverband Niedersachsen/Bremen des BDS, dieser ist seinerseits Mitglied des –durch Freistellungsbescheid vom 27. April 2015– als gemeinnützig anerkannten Bundesverbands BDS. Der BDS ist seit 2004 nach § 15 des Waffengesetzes (WaffG) als Schießsportverband anerkannt. Die Sportordnung des BDS wurde nach § 15a WaffG genehmigt, wobei laut Schreiben des Bundesverwaltungsamtes vom 27. Oktober 2015 das IPSC-Schießen Bestandteil der genehmigten Sportordnung ist.

    5

    In Abgrenzung zum statischen Schießsport, bei dem der Schütze an einem festen Platz steht, wird das IPSC-Schießen dynamisch ausgeübt, indem der jeweilige Schütze in möglichst kurzer Zeit einen festgelegten Parcours mit verschiedenen Zielen absolviert. Geschossen wird auf abstrakte Zielscheiben, auf einfarbige achteckige Pappscheiben mit verschiedenen Trefferzonen oder auf runde/längliche Metallplatten. Die Ausübung des IPSC-Schießens erfolgt nach einem umfassenden Regelwerk des BDS (aufgeteilt in Regeln für Kurzwaffen, Büchsen und Flintenregelungen). Nach Ziffer 1.1.8. des Regelwerkes für Kurzwaffen vom Januar 2015 (identische Regeln gelten für die anderen Schusswaffen) ist es beim IPSC-Schießen u.a. verboten,

    „1. in deutlich erkennbarem Laufen zu schießen,

    2. ohne genaues Anvisieren des Ziels zu schießen,

    3. den Parcours so aufzubauen, dass

    a) das Schießen aus Deckungen erfolgt,

    b) nach der Abgabe des ersten Schusses Hindernisse überwunden werden,

    c) schnelles Reagieren auf plötzlich und überraschend auftauchende Ziele gefordert wird,

    d) Ziele aufgestellt werden, deren Verwendung und deren Position, bei beweglichen Zielen deren Auslösemechanismus und die Position ihres Erscheinens dem Teilnehmer nicht vor Absolvierung der Übung bekannt gegeben wurden.“

    6

    Laut Ziffer 3.2. („Schriftliche Parcoursbeschreibungen – Briefings“) muss vor Beginn einer Schießveranstaltung eine vom sog. Range Master abgenommene schriftliche Parcoursbeschreibung ausgehängt werden. Die Beschreibung informiert den Schützen über die Ziele (Art, Anzahl, Position), über die Wertungsschusszahl, über den Zustand der Waffe am Start, über die Startposition sowie über den Beginn der Zeitnahme: akustisches oder optisches Signal. Vor Beginn der Veranstaltung erhalten sodann die Schützen die Möglichkeit zu einer Inspektion („Walkthrough“) des Parcours (3.2.4. des Regelwerks).

    7

    Die verschiedenen Parcoursarten („short courses“, „medium courses“, „long courses“) unterscheiden sich in der Anzahl der geforderten Schüsse (nicht mehr als 12 Schuss/nicht mehr als 24 Schuss/nicht mehr als 32 Schuss). Die Dauer eines sog. long courses liegt bei ungefähr einer Minute. Ziffer 5.3. (Akzeptable Bekleidung) verbietet grundsätzlich das Tragen von Tarnkleidung oder anderer ähnlicher militärischer oder polizeilicher Kleidungsstücke (Camouflage).

    8

    In 2010 war die Genehmigung der Sportordnung für das IPSC- Schießen Gegenstand einer erneuten Überprüfung durch das Bundesinnenministerium. Die Bundesregierung kam im Bericht vom 27. Januar 2010 (Unterrichtung durch die Bundesregierung, zu BRDrucks 577/09, unter 3. IPSC-Schießen) zu dem Ergebnis, dass IPSC-Schießen zu Recht eine genehmigte Schießsportdisziplin sei. Eine Vergleichbarkeit mit polizeilichem Schießtraining liege nur vordergründig vor. Maßgebliche Unterschiede lägen darin, dass Polizisten auch in/aus der Bewegung heraus schießen und der detaillierte Ablauf eines Parcours nicht bekannt sei. Darüber hinaus würden Ziele überraschend angezeigt oder durch Zuruf bezeichnet. Polizisten trainierten die Verteidigung gegen ein gewalttätiges Gegenüber und dessen Bekämpfung sowie das Schießen auf Wirkung.

    9

    Mit Schreiben vom 13. Juli 2015 beantragte der Vereinsvorsitzende des Klägers die gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit nach § 60a Abs. 1 AO. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) lehnte den Antrag mit Bescheid vom 1. September 2015 ab, weil es sich beim IPSC-Schießen um keine die Allgemeinheit fördernde Sportart handele (Ziff. 6 des Anwendungserlasses der Abgabenordnung –AEAO– zu § 52 AO). Die –nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene– Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte dagegen Erfolg. Das FG verpflichtete das FA, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 1. September 2015 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2015, die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO festzustellen. Das FG begründete sein –in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 179 veröffentlichtes– Urteil damit, dass das IPSC-Schießen eine Förderung des Sportes i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 21 Satz 1 AO darstelle und nicht als allgemein wohl schädlich einzuordnen sei.

    10

    Mit seiner Revision wendet sich das FA gegen das Urteil des FG und rügt die Verletzung materiellen Rechts.

    11

    Die Tätigkeit der Klägerin fördere nicht die Allgemeinheit. Da das IPSC-Schießen kampfmäßigen Charakter habe und das Schießen auf Menschen trainiert werde, folge aus übergeordneten Wertentscheidungen, dass es nicht im Interesse des Gemeinwohls ausgeübt werde. Die Nähe zu kriegsähnlichen Situationen und der kampfmäßige Charakter der Schießübungen seien offensichtlich, denn gerade in kriegs- und kampfähnlichen Situationen komme der Schnelligkeit des Schützen neben der Präzision entscheidende Bedeutung zu. Die beim IPSC-Schießen durchgeführten Schießübungen würden sonst in Spezialeinheiten des Militärs trainiert. Das IPSC-Schießen unterscheide sich von der gemeinnützigen statischen Schießsportart in erheblicher Weise, denn bei diesen Sportarten komme es lediglich auf die Präzision der Schussabgabe auf die Zielscheibe an.

    12

    Soweit das FG zum Ergebnis komme, das IPSC-Schießen sei nicht mit kampfmäßigem Schießen vergleichbar und dabei davon ausgehe, dass sich die IPSC-Schützen nur zwischen den Schussabgaben bewegten, sei diese Annahme nicht zutreffend. Das FG habe nicht berücksichtigt, dass das Tragen von militärischer oder polizeilicher Kleidungsteile für solche Teilnehmer nicht verboten sei, die aktiven Militär- oder Polizeidienst leisten. Schließlich liege auch in der Verwendung von sog.Holstern eine Ähnlichkeit zum Polizei- oder Militärschießen.

    13

    Das Regelwerk des IPSC-Schießens sei zwar 2004/2005 vom Bundesverwaltungsamt genehmigt worden, dies stehe dem Ausschluss von der Gemeinnützigkeit allerdings nicht entgegen, da nicht jedes gesetzlich erlaubte Tun eine steuerliche Förderung verdiene.

    14

    Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat –ohne einen Antrag zu stellen– mit Schreiben vom 9. April 2018 den Beitritt zum Verfahren erklärt. Es trägt vor, nach dem FG-Urteil bleibe unklar, ob das IPSC-Schießen wegen der zu beobachtenden körperlichen Anstrengung das Tatbestandsmerkmal „Sport“ erfülle oder ob dieses Tatbestandsmerkmal wegen der einem persönlichen Können zurechenbaren Kunstbewegung als verwirklicht angesehen werde. Für beide Alternativen fehlten jedoch entsprechende Feststellungen.

    15

    Die Feststellungen des FG, wonach keine kriegsähnlichen Situationen nachgestellt würden und eine Ähnlichkeit mit einem Häuserkampf nicht gegeben sei, beruhten auf einer fehlerhaften (lückenhaften) Beweiswürdigung und verstießen damit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beweiswürdigung sei widersprüchlich, soweit das FG eine Ähnlichkeit des IPSC-Schießens mit einem „Häuserkampf“ ablehne, obwohl es aufgrund des aufgebauten Szenariums (Trennwände, die an eine Hauswand mit einem Fenster erinnern) davon ausgehe, dass eine Vergleichbarkeit mit einem Schuss durch ein Fenster nicht gänzlich verneint werden könne.

    16

    Schließlich habe das FG nicht abgewogen, ob das IPSC-Schießen für das Gemeinwohl überwiegend nützlich oder schädlich sei. Diese Abwägung führe nach Auffassung des BMF dazu, dass im Hinblick auf den gemeinnützigen Zweck der Kriminalprävention (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 20 AO) die für das Gemeinwohl negativen Folgen überwiegen.

    17

    In der mündlichen Verhandlung hat das BMF weiter vorgetragen, Zweck des Vereins sei u.a. die Teilnahme an internationalen Schießwettbewerben. Die dabei anzuwendenden Regeln würden so erheblich von den nationalen Regeln abweichen, dass sie in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht genehmigungsfähig seien.

    18

    Das FA beantragt,

    das Urteil des Niedersächsischen FG vom 4. August 2016 6 K 418/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    19

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision als unzulässig, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

    20

    Die Revisionsbegründung bezeichne keine Rechtsverletzung und/oder keinen Verstoß gegen Denkgesetze und erfülle daher nicht die Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO. Eine Revision könne nicht mit Angriffen gegen die tatsächliche Würdigung der Streitsache durch das FG begründet werden. Die Revisionsbegründung gehe daher fehl, wenn sie die vom FG getroffene Wertentscheidung durch eine eigene, abweichende Würdigung ersetze.

    21

    Fehlerhaft sei die Aussage, wonach durch den behaupteten kampfmäßigen Charakter des IPSC-Schießens das „Schießen auf Menschen trainiert“ werde. Präzision und auch Geschwindigkeit sei dem Schießsport inhärent. Ohne Präzision sei Schießsport nicht vorstellbar, aber auch das Geschwindigkeitserfordernis sei ihm nicht wesensfremd, z.B. beim Wurfscheibenschießen.

    22

    Zu Recht gehe das FG davon aus, dass die Schussabgabe nur zwischen äußerlich wahrnehmbaren Ortsveränderungen erfolgte, aber nicht währenddessen. Dies ergebe sich aus Tz 1.1.8. der IPSC-Regeln.

    23

    Entgegen der Ansicht des BMF habe das FG beide Kriterien für das Vorliegen von „Sport“ geprüft und bejaht. Eine Schwerpunktbildung zwischen körperlicher Ertüchtigung und Geschick im Schießsport sei ebenso überflüssig wie etwa beim Fußball, es lägen beide Kriterien vor. Ob im IPSC-Schießen in der einen oder anderen Parcoursgestaltung etwas mehr gelaufen oder etwas präziser geschossen werden müsse, um erfolgreich zu sein, spiele keine Rolle.

    24

    Das FG habe die Form und Gestaltung der Ziele dahingehend gewürdigt, dass sie in keiner Weise der menschlichen Gestalt ähnlich seien. Ferner habe das FG ausdrücklich erkannt, dass Stellwände (und Öffnungen in diesen) an Wände mit Fenstern erinnern, es sei aber durch Aufzählung von zahlreichen Abgrenzungskriterien (fehlender Kampf auf nahe Entfernung „Mann gegen Mann“, fehlende Existenz eines feindlichen Gegenüber, Bekanntheit der Situation, Fehlen einsatztaktischer Entscheidungen, Fehlen unbekannter Ziele und Abläufe) gleichwohl zum Gesamtergebnis gekommen, dass eine Ähnlichkeit mit „Häuserkampf“ nicht vorhanden sei.

    25

    Schließlich gingen die wertenden Ausführungen des BMF zur Gemeinwohlschädlichkeit fehl. Das FG habe die erforderlichen Abwägungen an- und das Vorliegen der Allgemeinwohlnützlichkeit positiv festgestellt. Mit den Ausführungen, wonach beim IPSC-Schießen die negativen Folgen für das Gemeinwohl überwiegen würden, ersetze das BMF die Abwägung des FG durch die eigene.

    Gründe:

    II.

    26

    Die Revision des FA ist zulässig, da das FA –entgegen der Ansicht der Klägerin– nicht nur die Würdigung des FG angegriffen, sondern auch die Verletzung des § 52 Abs. 1 AO und damit die Verletzung materiellen Rechts gerügt hat, sie ist aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Ablehnungsbescheid vom 1. September 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2015 rechtswidrig ist und das FA daher verpflichtet war, die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO gesondert festzustellen.

    27

    1. Gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO gesondert festgestellt, wenn die Körperschaft dies beantragt (§ 60a Abs. 2 Nr. 1 AO). Die beantragte Feststellung erfolgt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, ob dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und ob er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird (§ 59 AO).

    28

    2. Im Streitfall ergibt sich der Satzungszweck hinreichend deutlich aus § 2 („Förderung des Schießsports, insbesondere IPSC“); dieser Zweck wird nach § 3 der Satzung auch ausschließlich und unmittelbar verfolgt. Der satzungsgemäß verfolgte Zweck entspricht, wie das FG zu Recht entschieden hat, auch den Anforderungen des § 52 AO. Danach verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO als Förderung der Allgemeinheit u.a. anzuerkennen: „die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport)“.

    29

    a) IPSC-Schießen ist Sport i.S.des § 52 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 21 AO.

    30

    aa) Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung umfasst der Begriff „Sport“ solche Betätigungen, die die allgemeine Definition des Sports erfüllen und der körperlichen Ertüchtigung dienen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. Februar 2000 I R 108, 109/98, BFH/NV 2000, 1071). Vorausgesetzt wird daher eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegung gekennzeichnet ist (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9, sowie in BFH/NV 2000, 1071). Die Ausführung eines Spiels in Form von Wettkämpfen und unter einer besonderen Organisation allein machen dieses allerdings noch nicht zum Sport i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (BFH-Urteile vom 12. November 1986 I R 204/85, BFH/NV 1987, 705, sowie in BFH/NV 2000, 1071).

    31

    bb) Das IPSC-Schießen erfüllt beide Alternativen der körperlichen Ertüchtigung: Es erfordert im Hinblick auf das schnelle Durchlaufen des Parcours äußerlich zu beobachtende körperliche Anstrengungen und in Bezug auf die dem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegung (präzise Schussabgabe) auch Geschick im Umgang mit der Waffe, Konzentrationsfähigkeit und Körperbeherrschung (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 705, Rz 16, sowie BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I S 17/85, unter Rz 18 zur Körperbeherrschung beim Sportschießen; ebenso Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl., Rz 3.120 a.E.).

    32

    cc) Das BMF rügt insoweit ohne Erfolg, nach dem FG-Urteil bleibe unklar, welche der beiden Alternativen es für das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals „Sport“ bejaht habe, und dass tatsächliche Feststellungen zum Vorliegen einer körperlichen Anstrengung oder einer Körperbeherrschung fehlten. Im Anschluss an die Ausführungen zur Auslegung des Begriffs „Sport“ (S. 7 der Urteilsgründe) bejaht das FG auf S. 8 der Urteilsgründe beide Kriterien. Das Vorliegen einer dem persönlichen Können zurechenbaren Kunstbewegung begründet es mit dem hierfür erforderlichen Geschick im Umgang mit der Waffe, der Konzentrationsfähigkeit, der Körperbeherrschung und dem körperlichen Leistungsvermögen in Bezug auf das präzise Schießen; aus dem möglichst schnellen Durchlaufen des Parcours schließt es ohne Rechtsfehler auf eine körperliche Anstrengung. Die Feststellungen zu diesen Folgerungen ergeben sich nicht nur aus der Beschreibung des IPSC-Schießens auf S. 3 des Tatbestands, sondern auch aus dem in Bezug genommenen Filmmaterial des BDS („Faszination IPSC-Schießen“) und den als Anlage beigefügten Beispielparcours (S. 5 a.E. des Tatbestands).

    33

    b) IPSC-Schießen als „Sport“ i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO fördertzugleich die Allgemeinheit (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Die materielle Förderung der Allgemeinheit betrifft den Bereich des wirtschaftlichen Lebensstandards (BFH-Urteil vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, Rz 22). Sie liegt vor, wenn die Lebensumstände der Geförderten verbessert werden und kann sich auch auf die körperliche und geistige Gesundheit beziehen (Krüger in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 52 AO Rz 17).

    34

    Sport dient in erster Linie der Gesundheitsförderung und leistet so einen Beitrag zur Volksgesundheit; Aggressionen können beim Sport in friedlichem Wettkampf abgebaut werden (Krüger in Schwarz/Pahlke, a.a.O., § 52 AO Rz 40; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juni 2016 6 K 2803/15, EFG 2017, 1, Rz 60).

    35

    c) Das FG hat den Sachverhalt in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass das IPSC-Schießen auch nicht aus anderen Gründen als allgemeinwohlschädlich anzusehen ist.

    36

    aa) Bei dem Tatbestandsmerkmal einer Förderung der „Allgemeinheit“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Gehalt wesentlich geprägt wird durch die objektive Wertordnung, wie sie insbesondere im Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 des Grundgesetzes (GG) zum Ausdruck kommt. Eine Tätigkeit, die mit diesen Wertvorstellungen nicht vereinbar ist, ist keine Förderung der Allgemeinheit (BFH-Urteile vom 17. Mai 2017 V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218, Rz 21; vom 11. April 2012 I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 16; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 52 Rz 3). Eine Förderung der Allgemeinheit liegt auch dann nicht vor, wenn sich der Zweck der Körperschaft gegen Gesetze richtet, die zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören (BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 215/81, BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134, Rz 17). Denn von einer Förderung der Allgemeinheit kann bei einer Missachtung der Rechtsordnung, die gerade den Schutz des Einzelnen und damit auch den der Allgemeinheit sichern soll und sichert, nicht (mehr) die Rede sein (BFH-Urteil in BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106, unter Rz 36 und 37).

    37

    bb) Im Streitfall enthält die Satzung des Klägers weder einen Verstoß gegen die Grundrechte noch gegen die allgemeine Rechtsordnung:

    38

    (1) Dem FA ist zwar insoweit zuzustimmen, als eine Tätigkeit, die kampfmäßigen Charakter hätte und das Schießen auf Menschen trainierte, gegen die –durch den Schutz der Menschenwürde (Art. 1 Abs. 1 GG) und den Schutz des menschlichen Lebens (Art. 2 Abs. 2 GG) geprägte– Werteordnung des GG verstieße und daher nicht die Allgemeinheit förderte.

    39

    (a) Die Finanzverwaltung verneint die Gemeinnützigkeit des IPSC-Schießens im direkten Zusammenhang mit Gotcha und Paintball (AEAO Nr. 6 zu § 52). Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, ob Paintball/Gotcha gegen die Werteordnung des GG verstößt (bejahend: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Februar 2014 1 K 2423/11, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2015, 294; ablehnend: Verwaltungsgerichtshof München, Urteil vom 27. November 2012 15 BV 09.2719, Gewerbearchiv 2013, 218; Oberverwaltungsgericht Lüneburg, Urteil vom 18. Februar 2010 1 LC 244/07, Gewerbearchiv 2010, 499; Scheidler, Jura 2009, 575). Denn das IPSC-Schießen unterscheidet sich von dem Paintball/Gotcha derart, dass die von der Finanzverwaltung vorgenommene Gleichstellung nicht gerechtfertigt ist. Das FG hat auf S. 8 der Urteilsgründe den Sachverhalt in nachvollziehbarer Weise dahingehend gewürdigt, dass im Rahmen des IPSC-Schießens keine kriegsähnlichen Situationen nachgestellt werden, sodass es nicht mit Paintball vergleichbar sei. Anders als beim Paintball würden beim IPSC-Schießen keine Gegenspieler „eliminiert“, es gehe auch nicht um die Eroberung und/oder Verteidigung von Flaggen oder Landschaftsmarken, das sportliche Ziel beim IPSC-Schießen liege vielmehr darin, den Schießparcours mit möglichst hoher Trefferquote in möglichst kurzer Zeit zu durchlaufen. Die Ziele beim IPSC-Schießen seien auch in keiner Weise der menschlichen Gestalt ähnlich, nach dem Regelwerk dürfe nur auf Papp- oder Metallziele geschossen werden, die eine runde/ovale oder achteckige Form aufwiesen.

    40

    Soweit das BMF dagegen vorbringt, die Beweiswürdigung des FG sei unvollständig, weil es nicht berücksichtigt habe, dass die Form der Ziele eine Ähnlichkeit mit dem menschlichen Körper aufweise, beachtet es nicht, dass die Würdigung des FG revisionsrechtlich bindend ist, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst wurde. Dabei muss das Ergebnis der Beweiswürdigung nicht zwingend, sondern nur möglich sein (Senatsurteil vom 23. Mai 1990 V R 167/84, BFHE 161, 191, BStBl II 1990, 1095; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 96 FGO, Rz 164, m.w.N.). Bei hoher Abstraktion könnte zwar eine Ähnlichkeit der Ziele zu Teilen einer menschlichen Silhouette angenommen werden, ebenso ist es jedoch möglich, im Hinblick auf die wesentlichen Unterschiede und das Fehlen von Gesicht und Gliedmaßen mit dem FG davon auszugehen, dass keinerlei Ähnlichkeit mit einer menschlichen Gestalt besteht.

    41

    (b) Nicht zu beanstanden ist auch die Würdigung des FG, wonach eine Ähnlichkeit mit einem Häuserkampf nicht gegeben ist. Ohne Erfolg rügt das BMF insoweit eine widersprüchliche Beweiswürdigung. Das FG ist auf S. 8 seines Urteils zwar davon ausgegangen, dass im Hinblick auf die an eine Hauswand mit Fenster erinnernden Trennwände, eine Vergleichbarkeit mit einem Schuss durch ein Fenster in ein Gebäude nicht gänzlich verneint werden könne, es hat die Ähnlichkeit mit einem Häuserkampf aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung deswegen abgelehnt, weil das wesentliche Element eines militärischen Häuserkampfs (Kampf auf nahe Entfernungen „Mann gegen Mann“) nicht Teil des IPSC-Schießens sei. Auch werde der Schuss auf ein feindliches Gegenüber nicht nachgestellt. Schließlich sei der Parcoursaufbau nicht mit dem Einnehmen eines Gebäudes vergleichbar, da dem IPSC-Schützen das Ziel bereits bekannt sei. Die Würdigung des FG, dass es für eine Ähnlichkeit des IPSC-Schießens mit einem Häuserkampf an dem wesentlichen Element („Kampf“) fehlt, ist nicht widersprüchlich, sondern ohne Verstoß gegen Denkgesetze möglich.

    42

    (c) Ohne Rechtsfehler ist das FG schließlich davon ausgegangen, dass das IPSC-Schießen nicht mit „kampfmäßigen Schießen“ vergleichbar ist, wie es in der Polizei- oder Militärausbildung durchgeführt wird.

    43

    (aa) Diese Schlussfolgerung wird in nachvollziehbarer Weise von den zahlreichen Unterschieden getragen, die das FG in seinem Urteil herausgearbeitet hat. So wird beim einsatzmäßigen Schießtraining der Polizei auch in der Bewegung oder aus der Bewegung heraus geschossen, während sich die IPSC-Schützen nur zwischen den Schussabgaben bewegen. Ferner kennen Polizisten im Training den Ablauf der abzugebenden Schüsse in einem Trainingsparcours nicht, da die einsatztaktischen Entscheidungen einen Bestandteil der Schießübung darstellen. Im Gegensatz dazu kennt der IPSC-Schütze alle Ziele des Parcours, der von den Schützen vor dem Wettbewerb sogar inspiziert werden kann. Darüber hinaus tauchen die Ziele, anders als im Polizeitraining, nicht überraschend auf und ein Schießen aus der Deckung ist beim IPSC-Schießen verboten. Entscheidungserheblich ist darüber hinaus, dass beim IPSC-Schießen kein menschliches Gegenüber bekämpft und nicht „auf Wirkung“ geschossen wird.

    44

    (bb) Dieser Auffassung entspricht die Bewertung des IPSC-Schießens durch die Bundesregierung. Danach unterscheidet sich IPSC-Schießen als sportliches Schießen sowohl in der Planung als auch in der Durchführung und Ausgestaltung grundlegend vom kampfmäßigen Schießen (BTDrucks 17/1305 vom 1. April 2010 S. 3; Unterrichtung des Bundesrats durch die Bundesregierung, zu Drucksache 577/09, S. 13 a.E.). Im Einklang damit steht, dass nach dem einschlägigen Schrifttum das IPSC-Schießen nicht unter den Begriff des „kampfmäßigen Schießens“ i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 2 des WaffG fällt (vgl. Heller/Soschinka, Waffenrecht, 2. Aufl. 2008, Rz 1653). Damit unterscheidet sich das „dynamische“ oder IPSC-Schießen von dem unstrittig als gemeinnützig anerkannten „statischen“ Sportschießen vor allem in der Weise, dass die Schüsse nicht von einer festen Position, sondern an unterschiedlichen Stellen eines Parcours abgegeben werden müssen. Die Kombination von Schussabgaben und Bewegungselementen findet sich jedoch auch in anderen Sportarten (wie etwa dem Biathlon), ohne dass damit eine Allgemeinschädlichkeit verbunden wäre.

    45

    (2) Im Streitfall liegt auch kein Verstoß gegen die (sonstige) Rechtsordnung vor, vielmehr ist das IPSC-Schießen als Bestandteil der Sportordnung vom Bundesverwaltungsamt ausdrücklich und nach nochmaliger Überprüfung auf der Grundlage von § 15 WaffG genehmigt worden. Dass diese Genehmigung (offensichtlich) rechtswidrig wäre, ist weder vorgebracht noch für den erkennenden Senat ersichtlich. Der Satzungszweck des Klägers steht auch mit der sonstigen Rechtsordnung im Einklang. Es widerspräche dem Rechtsgedanken der „Einheit der Rechtsordnung“, wenn eine staatlich genehmigte Tätigkeit zugleich geeignet wäre, die Allgemeinheit zu schädigen.

    46

    Soweit das FA in diesem Zusammenhang vorträgt, nicht jedes gesetzlich erlaubte Tun verdiene bereits eine steuerliche Förderung, verkennt es, dass die steuerliche Förderung durch die Qualifizierung als Sport erlangt wird und die Anerkennung dann nur versagt werden darf, wenn (ausnahmsweise) besondere, die Allgemeinheit schädigende Umstände vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9, unter II.3., Rz 16; Hüttemann, a.a.O., Rz 3.122). Dies ist aus den o.g. Gründen vorliegend jedoch nicht der Fall.

    47

    d) Ohne Erfolg rügt das BMF, das FG habe berücksichtigen müssen, dass das IPSC-Schießen dem gemeinnützigen Zweck der Kriminalprävention (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 20 AO) widerspreche und im Rahmen einer Abwägung die für das Gemeinwohl negativen Folgen überwiegen.

    48

    Der Senat kann offenlassen, ob er sich –entgegen dem BFH-Urteil in BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9, unter II.3., Rz 24– einer im Schrifttum vertretenen Auffassung anschließen könnte, nach der eine Abwägung zwischen förderndem und förderungsschädlichem Verhalten vorzunehmen ist (vgl. Musil in HHSp, § 52 AO Rz 47; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 52 AO Rz 9; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 20 Rz 2). Denn auch danach wäre eine Güterabwägung nur im Falle einer sich aufdrängenden Normkollision erforderlich (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 52 AO Rz 9). Daran fehlt es im Verhältnis von § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO zu § 52 Abs. 2 Nr. 20 AO („Kriminalprävention“). Förderungswürdig sind danach alle Maßnahmen, die Kriminalität als gesellschaftliches Phänomen oder individuelles Ereignis verhüten oder vermindern wollen (vgl. Jachmann in Gosch, AO § 52 Rz 104). Ein Abwägungserfordernis mit der im Streitfall vorliegenden Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) besteht schon deshalb nicht, weil weder vorgetragen wurde noch für den Senat ersichtlich ist, dass die Versagung der Gemeinnützigkeit für das IPSC-Schießen eine geeignete Maßnahme wäre, um Kriminalität zu verhüten oder zu vermindern. Trotz mehrfacher Überprüfungen durch das Bundesministerium des Innern ist bislang nicht bekanntgeworden, dass IPSC-Sportler eine besondere Neigung zur Kriminalität hätten oder eine Sicherheitsgefährdung durch die hierfür verwendeten Waffen aufgetreten wäre. Nach dem Bericht der Bundesregierung (BRDrucks 577/09, S. 14) liegen keine belastbaren Erkenntnisse vor, dass IPSC-Schützen entgegen dem geltenden Regelwerk und insbesondere unter Verstoß gegen § 7 der Allgemeinen Waffengesetz-Verordnung unzulässige Schießübungen durchführen.

    49

    e) Ohne Erfolg bleibt auch der Vortrag des BMF, wonach die Teilnahme an internationalen Schießwettbewerben einer Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft entgegenstehe. Soweit internationale Wettbewerbe in Deutschland (unter Beteiligung ausländischer Teilnehmer) stattfinden, geht der Senat davon aus, dass diese Wettbewerbe nach den in Deutschland genehmigten Regeln durchgeführt werden. Für die Teilnahme an internationalen Schießwettbewerben im Ausland gelten zwar landestypisch modifizierte Regeln für das IPSC-Schießen, es ist aber auch angesichts des Vortrags der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zur Annäherung der ausländischen an die deutschen Regeln nicht ersichtlich, dass die ausländischen Wettbewerbsregeln so erheblich von den in Deutschland genehmigten Regeln abweichen, dass das IPSC-Schießen kampfmäßigen Charakter („Häuserkampf“) hätte oder das Schießen auf Menschen trainiert würde.

    50

    3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob nach Ergehen eines Änderungsbescheids zur Einkommensteuer die Zahlungsverjährung nur in dem Umfang erneut zu laufen beginnt, als der Änderungsbescheid betragsmäßig von bisher festgesetzten Steuern abweicht und nicht auf Anrechnungsbeträgen beruht (Az. VII R 18/18).

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  • Mit Urteilen vom 13. Juni 2018, XI R 20/14 und vom 21. Juni 2018, V R 25/15, V R 28/16, hat der BFH unter Änderung seiner Rechtsprechung entschieden, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Das BMF teilt die daraus folgenden Änderungen des UStAE mit (Az. III C 2 – S-7280-a / 07 / 10005 :003).

    Angabe der vollständigen Anschrift in einer Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG

    Veröffentlichung der Entscheidungen XI R 20/14, V R 25/15 und V R 28/16

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7280-a / 07 / 10005 :003 vom 07.12.2018

    I.

    Mit Urteilen vom 13. Juni 2018, XI R 20/14 und vom 21. Juni 2018, V R 25/15, V R 28/16, hat der BFH unter Änderung seiner Rechtsprechung entschieden, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Es reicht jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist.

    U. a. das Urteil des BFH vom 22. Juli 2015, V R 23/14, BStBl II S. 914 ist insoweit nicht mehr anwendbar.

    II.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 27. November 2018 – III C 3 – S-7170 / 08 / 10001 (2018/0933230), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. Abschnitt 14.5 wird wie folgt geändert:

    a) Absatz 2 wird wie folgt geändert:

    aa) Nach Satz 2 werden folgende neue Sätze 3 und 4 eingefügt:

    3Es reicht jede Art von Anschrift, sofern der leistende Unternehmer bzw. der Leistungsempfänger unter dieser Anschrift erreichbar sind. 4Dabei ist es unerheblich, ob die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. 6. 2018, XI R 20/14, BStBl II S. xxx, und vom 21. 6. 2018, V R 25/15, BStBl II S. xxx, und V R 28/16, BStBl II S. xxx).

    bb) Der bisherige Satz 3 wird als neuer Satz 5 wie folgt gefasst:

    5Verfügt der leistende Unternehmer bzw. der Leistungsempfänger über ein Postfach, über eine Großkundenadresse oder über eine c/o-Adresse, genügt die jeweilige Angabe in der Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG an eine vollständige Anschrift.“

    b) Der bisherige Absatz 3 wird gestrichen.

    c) Absatz 4 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

    2Entsprechendes gilt für die Angabe der Anschrift einer Zweigniederlassung, einer Betriebsstätte oder eines Betriebsteils des Unternehmers.“

    2. Abschnitt 15.2a Abs. 2 wird wie folgt geändert:

    a) Satz 4 wird wie folgt gefasst:

    4Der Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn die Rechnung die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers enthält, wobei es nicht erforderlich ist, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist; es reicht vielmehr jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. 6. 2018, XI R 20/14, BStBl II S. xxx, und vom 21. 6. 2018, V R 25/15, BStBl II S. xxx, und V R 28/16, BStBl II S. xxx).

    b) Satz 5 wird gestrichen.

    c) Die bisherigen Sätze 6 bis 9 werden neue Sätze 5 bis 8.

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Am 07.12.2018 wurden drei Gesetzgebungsakte zur Anpassung des Mehrwertsteuersystems im EU-Amtsblatt veröffentlicht. Die Verordnung zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 betreffend des „zertifizierten Steuerpflichtigen“ (Certified Taxable Person, CTP) wurde jedoch vom Rat nicht verabschiedet.

    „Schnelle Lösungen“ für das Mehrwertsteuersystem im Amtsblatt veröffentlicht

    Gemäß der Richtlinie (EU) 2018/1910 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems und zur Einführung des endgültigen Systems der Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten gelten ab dem 1. Januar 2020 (bis zur Einführung eines neuen Mehrwertsteuersystems) vier „schnelle Lösungen“ hinsichtlich Konsignationslager („Call-off stock“), der MwSt-Identifikationsnummer als Nachweis für innereuropäische Warenlieferungen, Reihengeschäfte und dem Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung zur Geltendmachung von Mehrwertsteuerbefreiungen.

    Die Verordnung (EU) 2018/1909 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 hinsichtlich des Informationsaustauschs zur Überwachung der ordnungsgemäßen Anwendung von Konsignationslagerregelungen sieht vor, dass die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten zukünftig auch auf die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Lieferanten, der im Rahmen einer Konsignationslagerregelung Gegenstände versendet oder befördert, sowie auf die Informationen, die dieser zu einzelnen Personen (mit einer Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer aus einem anderen Mitgliedstaat) übermittelt hat, automatisch zugreifen können. Die Verordnung gilt in Abhängigkeit von der Richtlinie (EU) 2018/1910, d. h. ab dem 1. Januar 2020.

    Gemäß der Durchführungsverordnung (EU) 2018/1912 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 hinsichtlich bestimmter Befreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen führt für die Mehrwertsteuerbefreiung für innergemeinschaftliche Umsätze zwei widerlegbare Vermutungen ein, unter denen Gegenstände als vom Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der Lieferung versandt oder befördert gelten.

    Die Verordnung zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 betreffend des „zertifizierten Steuerpflichtigen“ (Certified Taxable Person, CTP) wurde vom Rat nicht verabschiedet.

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  • Das FG Düsseldorf entschied, dass Aufwendungen für die Ausrichtung sog. „Herrenabende“ wegen einer privaten Mitveranlassung nur hälftig als Betriebsausgaben abgezogen werden können (Az. 10 K 3355/16).

    Aufwendungen für Herrenabende sind gemischt veranlasst

    FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 11.12.2018 zum Urteil 10 K 3355/16 vom 31.07.2018 (nrkr)

    Mit Urteil vom 31.07.2018 (Az. 10 K 3355/16 F, U) hat das Finanzgericht Düsseldorf im zweiten Rechtsgang entschieden, dass Aufwendungen für die Ausrichtung sog. „Herrenabende“ wegen einer privaten Mitveranlassung nur hälftig als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

    Die Klägerin ist eine Partnerschaft von Rechtsanwälten. Sie machte Aufwendungen für sog. Herrenabende als Betriebsausgaben geltend. Zu diesen Veranstaltungen, die im Garten eines der Partner der Klägerin stattfanden, lud die Klägerin ausschließlich Männer ein. Der Teilnehmerkreis bestand aus Mandanten, Geschäftsfreunden und Persönlichkeiten aus Verwaltung, Politik, öffentlichem Leben und Vereinen. Die Gäste wurden begrüßt, bewirtet und unterhalten. Die Klägerin machte geltend, dass die Aufwendungen der Pflege und Vorbereitung von Mandaten gedient hätten und daher voll abzugsfähig seien.

    Im ersten Rechtsgang hat das Finanzgericht Düsseldorf die Klage mit Urteil vom 19.11.2013 (Az. 10 K 2346/11 F) abgewiesen. Der steuerlichen Berücksichtigung der Aufwendungen stehe das Abzugsverbot für Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motoryachten und ähnliche Zwecke entgegen. Auf die Revision der Klägerin wurde diese Entscheidung mit Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.07.2016 (Az. VIII R 26/14) aufgehoben. Das vom Finanzgericht angenommene Abzugsverbot komme nur zur Anwendung, wenn den Gästen ein besonderes qualitatives Ambiente oder ein besonderes Unterhaltungsprogramm geboten werde. Die Sache wurde an das Finanzgericht Düsseldorf zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen.

    In seiner neuen Entscheidung vom 31.07.2018 ließ das Finanzgericht die Aufwendungen hälftig zum Abzug zu. Zwar komme das Abzugsverbot nach der weiteren Aufklärung des Sachverhalts nicht zur Anwendung, weil den Gästen weder ein besonderes qualitatives Ambiente noch ein besonderes Unterhaltungsprogramm geboten worden sei. Die Aufwendungen für die Herrenabende seien aber gemischt veranlasst, weil sowohl Gäste aus dem privaten wie auch aus dem beruflichen Umfeld der Partner der Klägerin teilgenommen hätten.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig; es wurde Nichtzulassungsbeschwerde seitens der Finanzverwaltung eingelegt.

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  • Worum geht es bei den Plänen von Bund und Ländern zur Einführung einer Anzeigepflicht für Steuergestaltungen? Wie ist der aktuelle Sachstand? Der DStV war eingeladen, zu diesem Thema den Teilnehmern der gemeinsamen Sitzung der Ausschüsse „Steuern und Finanzen“ der IHK Berlin, IHK Ostbrandenburg und IHK Potsdam hierzu Rede und Antwort zu stehen.

    DStV berichtet über Aktuelles zur Anzeigepflicht für Steuergestaltungen

    DStV, Mitteilung vom 06.12.2018

    Worum geht es bei den Plänen von Bund und Ländern zur Einführung einer Anzeigepflicht für Steuergestaltungen? Wie ist der aktuelle Sachstand? Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) war am 03.12.2018 eingeladen, den Teilnehmern der gemeinsamen Sitzung der Ausschüsse „Steuern und Finanzen“ der IHK Berlin, IHK Ostbrandenburg und IHK Potsdam hierzu Rede und Antwort zu stehen. Vor rund 30 Zuhörern beschrieb die Leiterin der DStV-Steuerabteilung, RAin/StBin Sylvia Mein, in ihrem Vortrag die fachlichen und praktischen Herausforderungen, die mit dem Vorhaben verbunden sind.

    Umsetzung der EU-Richtlinie

    Mein gab in ihrem Vortrag einen fundierten Überblick über die seit 2007 bis heute auf nationaler und internationaler Ebene angestrengten Maßnahmen zur Vermeidung von aggressiven Steuergestaltungsmodellen. Sie beleuchtete dabei unter anderem die Ziele und Inhalte der im Juni dieses Jahres im EU-Amtsblatt verkündeten EU-Richtlinie (DAC 6). Der deutsche Gesetzgeber habe bis Ende 2019 Zeit, die Vorgaben umzusetzen. Mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit sei damit zu rechnen, dass die Regelungen nahezu wortgleich in die Abgabenordnung überführt werden. Dies solle die Einheitlichkeit der EU-Rechtsordnung wahren. Gleichfalls strebe der Bund mit diesem Vorgehen an, ein künftiges Vertragsverletzungsverfahren zu vermeiden.

    Anhand von Beispielen arbeitete Mein das maßgebliche Praxisproblem der EU-Regelungen heraus: Deren Unbestimmtheit wird künftig zu etlichen Abgrenzungsfragen und Rechtsunsicherheiten führen – wie beispielsweise die Ausgestaltung des sog. „Main-Benefit-Tests“. Da eine Verletzung der Meldepflicht santioniert werde, sei damit zu rechnen, dass der Devise „Melden macht frei.“ vielfach gefolgt werde. Die bereits seit einigen Jahren in Großbritannien geltende Anzeigepflicht für inländische Gestaltungen zeige entsprechende Auswirkungen. Zur Vermeidung einer Anzeigenflut sei das dortige DOTAS-System (Disclosure of Tax Avoidance Schemes) auf rund 190 Seiten erläutert worden. Da der britische Katalog meldepflichtiger Tatbestände kürzer als der EU-Katalog nach DAC 6 sei, müsse sich die Praxis auf ein umfangreiches BMF-Schreiben gefasst machen.

    Anzeigepflicht für inländische Steuergestaltungen on top?

    Einen weiteren Schwerpunkt des Vortrags von Mein bildeten die Pläne zur Einführung einer Meldepflicht für inländische Steuergestaltungen. Dabei bezog sie sich auf den unter der Federführung der Finanzministerien von Schleswig-Holstein und Rheinland-Pfalz erarbeiteten Gesetzesvorschlag. Er sei von der Finanzministerkonferenz der Bundesländer durch deren Beschluss vom 21.6.2018 unterstützt worden. Die Überlegungen seien strukturell weit von der EU-Richtlinie entfernt: Statt auf einen abschließenden Katalog an meldepflichtigen Sachverhalten zu setzen, knüpften sie an einen sehr weiten, abstrakten Rechtsbegriff an, der die anzeigepflichtigen Steuergestaltungen bestimme.

    Zur Vermeidung einer Anzeigenflut seien positive und negative Regelbeispiele vorgesehen. Mein veranschaulichte, dass manche der Regelbeispiele zwar gut gemeint, aber nicht unbedingt gut gemacht seien und viele Abgrenzungsfragen aufwerfen würden. So sei beispielsweise vorgesehen, dass eine meldepflichtige Steuergestaltung in der Regel nicht vorliege, wenn sie ihrer Art und der durch sie veranlassten Aufwendungen nach auf Betriebe ausgerichtet ist, die nicht unter § 4 Abs. 2 BpO fallen. Hier stelle sich in der Praxis die Frage, was „ihrer Art nach auf Groß- und Konzernfälle ausgerichtet“ bedeute. Für Sachverhalte, in denen Gestaltungen bei kleinen und mittleren Unternehmen im Zentrum der Beurteilung stünden, ergebe sich ein extrem weiter Interpretationsspielraum. Dieser könne das Regelbeispiel ins Leere laufen lassen.

    Auf die Frage, ob denn mit einer Anzeigepflicht für inländische Steuergestaltungen ergänzend zu der Umsetzung der EU-Richtlinie zu rechnen sei, verwies Mein auf die aktuelle politische Stimmung und die Medienberichterstattung von Mitte November. Die Aufarbeitung der Cum-Ex-Fälle sei europaweit noch nicht abgeschlossen. Zudem werde die politische Debatte durch die jüngsten Fälle von Cum-Fake weiter aufgeheizt. Die Diskussion, mit welchen Mitteln die Steuergerechtigkeit gestärkt werden könne, sei entsprechend im vollen Gange. Zudem habe Bundesfinanzminister Olaf Scholz in der Presse angekündigt, dass er eine Anzeigepflicht für inländische Steuergestaltungen einführen wolle. Der Medienberichterstattung zufolge orientiere sich das BMF in zentralen Punkten an den Plänen der Bundesländer.

    Im Fokus: Administrierbarkeit und Bürokratiemehraufwand

    Im Anschluss an den Vortrag erörterten die Teilnehmer der Ausschusssitzung intensiv etwaige Konsequenzen für die Praxis. Angesichts der Unklarheiten, die der EU-Richtlinie und den Überlegungen der Bundesländer immanent seien, sei davon auszugehen, dass Meldungen abgegeben würden, die keine vom Gesetzgeber unerwünschten Gestaltungen beträfen. Daher sei ein erheblicher Bürokratiemehraufwand für Steuerberater und Steuerpflichtige zu befürchten, dessen Rechtfertigung zweifelhaft sei. Schließlich stelle sich die Frage, wie der Vollzug – also die Auswertung der Meldungen – durch die Finanzverwaltung gewährleistet werde.

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  • Auch in diesem Jahr hält die Hessische Finanzverwaltung an ihrer Tradition des sog. Weihnachtsfriedens fest, vom 20. bis 31.12.2018 von belastenden Maßnahmen für die Bürger abzusehen. Dies gilt nicht für kraft Gesetzes eintretende Rechtsfolgen und wenn im Einzelfall die Unterlassung notwendiger Maßnahmen im öffentlichen Interesse nicht vertretbar erscheint.

    Finanzämter wahren auch im Jahr 2018 den „Weihnachtsfrieden“

    FinMin Hessen, Pressemitteilung vom 10.12.2018

    „Auch in diesem Jahr hält die Hessische Finanzverwaltung an ihrer Tradition fest. Die 35 Finanzämter in unserem Land wahren in den Tagen rund um die Geburt Christi den ‚Weihnachtsfrieden'“, erklärte Finanzminister Dr. Thomas Schäfer, der weiter sagte: „Es ist die ganz eigene Weihnachtsbotschaft unserer Verwaltung, dass wir an diesen Tagen grundsätzlich von belastenden Maßnahmen für die Bürgerinnen und Bürger absehen. Wir möchten, dass die Menschen möglichst unbeschwert und frei von Sorgen das Weihnachtsfest begehen können. Wenn wir mit unserem ‚Weihnachtsfrieden‘ dazu einen kleinen Beitrag leisten können, dann freue ich mich, dann hat diese schöne hessische Tradition ihr Ziel erreicht. Allen steuerpflichtigen Bürgerinnen und Bürgern und ihren Familien wünsche ich in diesem Sinne besinnliche und fröhliche Weihnachtsfeiertage!“

    „Weihnachtsfrieden“ vom 20. bis 31. Dezember 2018

    Mit dem „Weihnachtsfrieden“ trägt die Hessische Finanzverwaltung dem besonderen Charakter des Festes durch verschiedene Maßnahmen Rechnung. Sie wird vom 20. bis 31. Dezember 2018 grundsätzlich:

    • keine Steuern oder andere Abgaben anmahnen,
    • Zwangsgelder weder androhen noch festsetzen,
    • Steuerpflichtige nicht zum Finanzamt vorladen,
    • Vollstreckungshandlungen unterlassen,
    • keine Außenprüfungshandlungen vornehmen und
    • in Steuer- und Bußgeldverfahren
    • die Einleitung eines Steuerstraf- und Bußgeldverfahrens dem Steuerpflichtigen nicht bekannt geben,
    • Steuerpflichtige nicht zur Vernehmung oder Anhörung vorladen,
    • keine Bußgeldbescheide zustellen und
    • Vollstreckungsmaßnahmen in Bußgeldsachen unterlassen.

    Dies gilt nicht für kraft Gesetzes eintretende Rechtsfolgen (z. B. Fälligkeit der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, Säumniszuschläge) und wenn im Einzelfall die Unterlassung notwendiger Maßnahmen im öffentlichen Interesse nicht vertretbar erscheint (z. B. bei drohender Verjährung).

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  • Zu Jahresbeginn gibt es regelmäßig Änderungen, die sich auf den Alltag der Bürgerinnen und Bürger sowie der Unternehmen in unterschiedlicher Weise auswirken. Das BMF hat die wichtigsten steuerlichen Neuerungen zusammengestellt.

    Das ändert sich zum Jahresbeginn 2019

    BMF, Mitteilung vom 10.12.2018

    Zu Jahresbeginn gibt es regelmäßig Änderungen, die sich auf den Alltag der Bürgerinnen und Bürger sowie der Unternehmen in unterschiedlicher Weise auswirken. Wir haben hier die wichtigsten Neuerungen für Sie zusammengestellt.

    • Entlastung von Familien
    • Steuerfreiheit für „Jobtickets“
    • Entlastung für Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge als Dienstwagen
    • Steuerbefreite private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads oder Elektrofahrrads
    • Betreiber von Internet-Marktplätzen haften für Händler
    • Vorabpauschale bei Anlagen in Investmentfonds
    • Stärkung des Rechtsrahmens für Verbriefungen
    • Besserer Schutz und mehr Sicherheit in der betrieblichen Altersversorgung

    Entlastung von Familien

    Eltern bringen durch Unterhalt, Betreuung und Erziehung ihrer Kinder wichtige Leistungen für unsere Gesellschaft. Dies wird bei der Bemessung der Einkommensteuer berücksichtigt. Dabei ist auch das Existenzminimum der steuerpflichtigen Menschen und ihrer Kinder einkommensteuerlich zu verschonen. Zudem ist die Wirkung der kalten Progression im Einkommensteuertarif zu berücksichtigen. Anderenfalls würde es bei Lohnerhöhungen, die lediglich die allgemeine Inflation ausgleichen, zu einer höheren individuellen Besteuerung kommen.

    Im steuerlichen Familienleistungsausgleich sorgen Kinderfreibeträge und Kindergeld für eine angemessene Besteuerung von Familien. Ab dem 1. Juli 2019 wird das Kindergeld pro Kind um 10 Euro pro Monat erhöht. Zudem steigt entsprechend auch der steuerliche Kinderfreibetrag ab dem 1. Januar 2019 um 192 Euro von 7.428 Euro auf 7.620 Euro und ab dem 1. Januar 2020 um weitere 192 Euro von 7.620 Euro auf dann 7.812 Euro.

    Außerdem wird der in den Einkommensteuertarif integrierte Grundfreibetrag angehoben, nämlich ab dem 1. Januar 2019 um 168 Euro von 9.000 Euro auf 9.168 Euro sowie ab dem 1. Januar 2020 um weitere 240 Euro von 9.168 Euro auf dann 9.408 Euro. Für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 werden zudem die übrigen Eckwerte des Einkommensteuertarifs zum Ausgleich der kalten Progression nach rechts verschoben und zwar um 1,84 % ab dem 1. Januar 2019 und 1,95 % ab dem 1. Januar 2020. Änderungen ergeben sich überdies beim Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, der wie der Grundfreibetrag angehoben wird.

    Steuerfreiheit für „Jobtickets“

    Bislang gehörten Arbeitgeberleistungen für Fahrten des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (z. B. Forstgebiet) oder zu einem vom Arbeitgeber dauerhaft festgelegten Sammelpunkt (z. B. Busdepot oder Fährhafen) zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Beim steuerpflichtigen Arbeitslohn wurden solche Sachbezüge dann nicht berücksichtigt, wenn der geldwerte Vorteil pro Monat insgesamt die Freigrenze von 44 Euro nicht überstieg. Allerdings sind bei der Prüfung der 44 Euro Freigrenze auch alle anderen Sachbezüge zu berücksichtigen. Bei Überschreiten der Freigrenze sind dann alle Sachbezüge steuerpflichtig.

    Künftig werden zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte Zuschüsse und Sachbezüge des Arbeitgebers für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (z. B. Forstgebiet) oder zu einem vom Arbeitgeber dauerhaft festgelegten Sammelpunkt (z. B. Busdepot oder Fährhafen) steuerfrei gestellt. Zudem wird die Steuerbegünstigung auf private Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr erweitert. Diese geldwerten Vorteile fallen nicht mehr unter die monatliche Freigrenze von 44 Euro. Die steuerfreien Leistungen werden auf die Entfernungspauschale angerechnet, um eine systemwidrige Überbegünstigung gegenüber denjenigen Arbeitnehmern zu verhindern, die die betreffenden Aufwendungen selbst aus ihrem versteuerten Einkommen bezahlen.

    Entlastung für Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge als Dienstwagen

    Fahrer von Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen werden bei der Privatnutzung dieser Fahrzeuge steuerlich entlastet. Grundsätzlich muss die private Nutzung eines Dienstwagens mit einem Prozent des inländischen Listenpreises für jeden Kalendermonat versteuert werden. Für Elektrofahrzeuge und auch für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge, die nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 angeschafft oder geleast werden, wird der Vorteil aus der Nutzung solcher Fahrzeuge nur noch zur Hälfte besteuert.

    Steuerbefreite private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads oder Elektrofahrrads

    Zur Förderung der Elektromobilität und der umweltverträglichen Mobilität sieht das Einkommensteuergesetz bereits die Steuerfreiheit für bestimmte Arbeitgeberleistungen, so etwa für den vom Arbeitgeber gestellten Ladestrom und die betriebliche Ladevorrichtung für entsprechende Fahrzeuge, vor. Künftig gilt dies auch für den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung eines betrieblichen Fahrrads oder Elektrofahrrades vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer. Ist ein Elektrofahrrad verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen (z. B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge), sind für die Bewertung dieses geldwerten Vorteils die Regelungen der Dienstwagenbesteuerung anzuwenden. Nutzen Betriebsinhaber ein betriebliches Fahrrad, ist die private Nutzung nicht als Entnahme zu erfassen.

    Betreiber von Internet-Marktplätzen haften für Händler

    Mit der wachsenden Verbreitung des Internets hat auch der Handel von Waren im Internet deutlich zugenommen. Dabei wird ein erheblicher Teil dieses Handels über elektronische Marktplätze abgewickelt. Dieser Trend wird auch absehbar anhalten. Seit geraumer Zeit liegen jedoch vermehrt Anhaltspunkte dafür vor, dass es beim Handel mit Waren über das Internet unter Nutzung von elektronischen Marktplätzen verstärkt zu Umsatzsteuerhinterziehungen kommt. Zur Sicherstellung des Umsatzsteueraufkommens, sowie zum Schutz und zur Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit von steuerehrlichen Unternehmen hat der Gesetzgeber eine Regelung zur Haftung von Betreibern elektronischer Marktplätze in das Umsatzsteuergesetz aufgenommen. Danach können Betreiber unter bestimmten Voraussetzungen für die entstandene und nicht abgeführte Umsatzsteuer aus den auf ihrem Marktplatz ausgeführten Umsätzen in Haftung genommen werden, insbesondere dann, wenn sie Unternehmer, die im Inland steuerpflichtige Umsätze erzielen und hier steuerlich nicht registriert sind, auf ihrem Marktplatz Waren anbieten lassen. Darüber hinaus werden die Betreiber verpflichtet, bestimmte Angaben ihrer Verkäufer, für deren Umsätze in Deutschland eine Steuerpflicht in Betracht kommt, aufzuzeichnen. Die neue Regelung tritt zum 1. Januar 2019 in Kraft.

    Vorabpauschale bei Anlagen in Investmentfonds

    Die Anleger von Investmentfonds müssen die Ausschüttungen eines Investmentfonds versteuern. In vielen Fällen schüttet der Investmentfonds in einem Jahr jedoch wenig oder gar nicht aus, da Investmentfonds ihre Erträge häufig thesaurieren, also wieder anlegen. Damit eine Anlage über einen Investmentfonds nicht besser gestellt ist als die direkte Geldanlage, gibt es die sogenannte Vorabpauschale.

    Die Höhe der Vorabpauschale orientiert sich an einer risikolosen Marktverzinsung, das heißt an dem Betrag, den ein Anleger am Markt für eine risikofreie Geldanlage erhalten würde. Die tatsächlichen Ausschüttungen mindern die Vorabpauschale im Jahr ggf. bis auf null. Darüber hinaus ist die Vorabpauschale auf die tatsächliche Wertsteigerung des Anteils im Jahr begrenzt, sie fällt somit nicht an, wenn ein Verlust erzielt wurde.

    Für das Jahr 2018 wird zur Berechnung der Vorabpauschale ein Zinssatz von 0,609 Prozent des Werts des Anteils am Investmentfonds angesetzt. Bei einem Wert des Investmentanteils am Anfang des Jahres von beispielsweise 100 Euro würden 0,61 Euro Vorabpauschale anfallen, falls der Wert des Investmentanteils bis zum Jahresende mindestens um diesen Betrag gestiegen ist. Bei einer Vorabpauschale von 0,61 Euro würden rund 0,15 Euro Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlags und ggf. Kirchensteuer anfallen.

    Die Vorabpauschale für die Wertentwicklung des Jahres 2018 fließt Anfang 2019 zu, damit sie mit dem meist noch in voller Höhe vorhandenen Sparer-Pauschbetrag verrechnet werden kann. Reicht der Sparer-Pauschbetrag nicht aus oder wurde kein Freistellungsauftrag gestellt, erhebt das depotführende Kreditinstitut Kapitalertragsteuer auf die Vorabpauschale in der Weise, dass ein entsprechender Geldbetrag vom Konto des Anlegers eingezogen und an die Finanzverwaltung abgeführt wird.

    Stärkung des Rechtsrahmens für Verbriefungen

    Verbriefungen, also die Umwandlung von Forderungen zu handelbaren Wertpapieren, können eine bedeutende Rolle für die Refinanzierung von Unternehmen spielen. Allerdings hatten undurchsichtige US-Verbriefungen in der Finanzkrise 2008 eine unrühmliche Rolle gespielt. Eine zu große Komplexität führte dazu, dass Kreditrisiken nicht richtig bewertet wurden, was zu großem Vertrauensverlust führte. Ab 2019 gilt ein neues, europaweit geltendes Regelwerk für Verbriefungen. Insbesondere werden die so genannten STS-Verbriefungen (Simple, Transparent, Standardised) geschaffen. Ziel ist es, einen Rahmen für einfache, transparente, standardisierte und angemessen beaufsichtigte Verbriefungen zu schaffen und zugleich das Vertrauen in Verbriefungen wieder zu stärken. Die europäischen Vorgaben werden in Deutschland eins zu eins angewandt.

    Besserer Schutz und mehr Sicherheit in der betrieblichen Altersversorgung

    Die Altersversorgung in Deutschland fußt auf einem Drei-Säulen-System: Die gesetzliche Rentenversicherung (erste Säule der Altersversorgung) wird durch die betriebliche Altersversorgung (zweite Säule) und die private Altersvorsorge (dritte Säule) ergänzt. Unter betrieblicher Altersversorgung versteht man die Zusage von Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung durch einen Arbeitgeber zugunsten seiner Arbeitnehmer. Die Ansprüche der Arbeitnehmer aus der betrieblichen Altersversorgung sind – in Abhängigkeit von der Zusage des Arbeitgebers und dem Durchführungsweg – durch ein mehrstufiges Sicherungssystem geschützt. In Umsetzung einer entsprechenden EU-Richtlinie wird die Aufsicht über die Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung weiterentwickelt und modernisiert. Insbesondere müssen sich diese Einrichtungen intensiver mit den Risiken auseinandersetzen, denen sie ausgesetzt sind oder sein können, und mit der Frage, wie mit diesen Risiken umzugehen ist. Die EU-Richtlinie gibt damit weitere wichtige Impulse für die Bewältigung von Herausforderungen wie z. B. dem Niedrigzinsumfeld oder dem demographischen Wandel. Versorgungsanwärter und Versorgungsempfänger gewinnen dadurch besseren Schutz und mehr Sicherheit.

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  • Die EU-Kommission hat beschlossen, Rumänien vor dem EuGH zu verklagen, weil das Land es entgegen einem Kommissionsbeschluss aus dem Jahr 2015 unterlassen hat, von Viorel und Ioan Micula und deren Unternehmensgruppe rechtswidrige staatliche Beihilfen in Höhe von bis zu 92 Mio. Euro vollständig zurückzufordern.

    Staatliche Beihilfen

    Kommission verklagt Rumänien wegen unterlassener Rückforderung rechtswidriger Beihilfen

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 07.12.2018

    Die Europäische Kommission hat beschlossen, Rumänien vor dem Europäischen Gerichtshof zu verklagen, weil das Land es entgegen einem Kommissionsbeschluss aus dem Jahr 2015 unterlassen hat, von Viorel und Ioan Micula und deren Unternehmensgruppe rechtswidrige staatliche Beihilfen in Höhe von bis zu 92 Mio. Euro vollständig zurückzufordern.

    Einem Schiedsspruch vom Dezember 2013 zufolge (Micula/Rumänien) verstieß die vorzeitige Beendigung eines Investitionsförderprogramms durch Rumänien im Jahr 2005 – vier Jahre vor dem offiziellen Ende des Programms im Jahr 2009 – gegen einen bilateralen Investitionsvertrag zwischen Rumänien und Schweden. Rumänien hatte die Regelung im Rahmen des EU-Beitrittsprozesses abgeschafft, um die EU-Beihilfevorschriften in seiner nationalen Gesetzgebung einzuhalten.

    Das Schiedsgericht verpflichtete Rumänien, den Klägern (den beiden schwedischen Investoren Viorel und Ioan Micula) eine Entschädigung für die entgangenen Zuwendungen zu zahlen.

    Im Anschluss an eine eingehende Prüfung erließ die Kommission am 30. März 2015 jedoch einen Beschluss‚ mit dem sie feststellte, dass die von Rumänien an die beiden Investoren und ihre Unternehmen gezahlte Entschädigung gegen die EU-Vorschriften für staatliche Beihilfen verstieß, und anordnete, dass Rumänien die Entschädigung von den Begünstigten zurückfordern musste.

    Die Kommission legte insbesondere dar, dass Rumänien den Klägern durch Zahlung der ihnen zugesprochenen Entschädigung Vorteile gewähren würde, die den im Rahmen der rechtswidrigen Beihilferegelung vorgesehenen Vorteilen entsprechen.

    Nach den EU-Beihilfevorschriften müssen rechtswidrige staatliche Beihilfen grundsätzlich zurückgefordert werden, um die beihilfebedingte Verfälschung des Wettbewerbs zu beseitigen.

    Die Frist für die Umsetzung des Beschlusses der Kommission durch Rumänien endete gemäß den Standardverfahren am 31. Juli 2015, d. h. vier Monate nach der offiziellen Bekanntgabe des Kommissionsbeschlusses. Solange die rechtswidrige Beihilfe nicht vollständig zurückgezahlt ist, profitieren die Begünstigten weiterhin von einem unzulässigen Wettbewerbsvorteil. Deshalb muss die Rückforderung so schnell wie möglich erfolgen.

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  • Mit dem BMF-Schreiben wird im Nachgang zur Veröffentlichung der Vordrucke zur Anlage EÜR 2018 die Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) sowie die Anleitung zur Anlage EÜR für das Jahr 2018 bekannt gemacht (Az. IV C 6 – S-2142 / 17 / 10002 :013).

    Einkommensteuer

    Standardisierte Einnahmenüberschussrechnung nach § 60 Abs. 4 EStDV – Anlage SZ und Anleitung zur Anlage EÜR 2018

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2142 / 17 / 10002 :013 vom 26.11.2018

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gibt das BMF im Nachgang zur Veröffentlichung der Vordrucke zur Anlage EÜR 2018 (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2018 – IV C 6 – S-2142 / 17 / 10002:012, DOK. 2018/0842186 -) die Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) sowie die Anleitung zur Anlage EÜR für das Jahr 2018 bekannt.

    Die Anlage SZ ersetzt ab dem Veranlagungszeitraum 2018 die Anlage SZE und stellt die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG unter Berücksichtigung des vom Bundesfinanzhof (Urteil vom 14. März 2018, X R 17/16) aufgestellten Grundsatzes der Begrenzung der kumulierten Überentnahmen auf den kumulierten Entnahmenüberschuss dar (vgl. Randnummer 16 im BMF-Schreiben vom 2. November 2018, BStBl I Seite 1207).

    Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, den Betrag von 2.050 Euro, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZ enthaltenen Angaben als notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

    Hinsichtlich der dabei zu beachtenden Übermittlung durch Datenfernübertragung wird auf die Ausführungen im o. g. BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2018 verwiesen.

    Dieses Schreiben wird mit den Anlagen im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das FG Baden-Württemberg setzte sich mit der Unternehmereigenschaft einer Gemeinde auseinander. Es differenzierte nach der Art der Betätigung unter Berücksichtigung der Umstände im Einzelfall. Es gelangte zu dem Ergebnis, dass ein staatlich anerkannter Heilklimatischer Luftkurort Unternehmer mit Vorsteuerabzug sei, soweit er ein Kurhaus für Restaurations- und Veranstaltungszwecke Dritten entgeltlich überlasse (Az. 1 K 1458/18).

    Zum Umfang einer unternehmerischen Betätigung einer Gemeinde

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 06.12.2018 zum Urteil 1 K 1458/18 vom 18.10.2018

    Der 1. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg setzte sich mit Urteil vom 18. Oktober 2018 (Az. 1 K 1458/18) mit der Unternehmereigenschaft einer Gemeinde auseinander. Er differenzierte nach der Art der Betätigung unter Berücksichtigung der Umstände im Einzelfall. Er gelangte zu dem Ergebnis, dass die Klägerin, ein staatlich anerkannter Heilklimatischer Luftkurort, Unternehmerin mit Vorsteuerabzug sei, soweit sie ein Kurhaus für Restaurations- und Veranstaltungszwecke Dritten entgeltlich überlasse. Die Klägerin sei keine Unternehmerin, soweit sie Leistungen an ihre Kurgäste ausführe. Loipen, Wander- und sonstige Sportpfade und -anlagen, Hundestationen, Parkanlagen sowie Bereiche des Kurhauses, wie z. B. Lesesaal, Bibliothek und Toiletten, seien frei und unentgeltlich zugänglich. Die Benutzung der kommunalen Einrichtungen sei öffentlich-rechtlich ausgestaltet. Die Höhe der Kurtaxe orientiere sich nicht an den Investitionen in die kommunale Infrastruktur. Es fehle auch an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen für Errichtung, Unterhaltung und Betrieb der Anlagen und einer wirtschaftlichen Tätigkeit „Kurbetrieb“. Die öffentlichen Einrichtungen seien dem Allgemeingebrauch gewidmet gewesen. Eventtage, Radtouren und verkaufsoffene Sonntage hätten allgemeinen Zwecken wie der „Verbesserung der Lebensqualität der Einwohner und der Förderung des Einzelhandels“ gedient. Der „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe sei daher keine unternehmerische Tätigkeit und ein Vorsteuerabzug insoweit nicht zu gewähren.

    Die Klägerin betreibt u. a. einen Kurpark, ein Kurhaus und sonstige Anlagen und Wege. Diese Einrichtungen waren in den Streitjahren 2009 bis 2012 für jedermann frei zugänglich. Kommunalrechtlich war die Kurverwaltung ein Eigenbetrieb und körperschaftsteuerlich ein Betrieb gewerblicher Art. Die Klägerin erklärte in ihren Umsatzsteuererklärungen umsatzsteuerpflichtige Umsätze (Kurtaxe) und Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen in Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr. Das beklagte Finanzamt kürzte die Vorsteuerbeträge. Die Klägerin sei als Unternehmerin teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt. Ein Vorsteuerabzug sei u. a. nicht zulässig aus Rechnungen in Zusammenhang mit Loipen, Wander- und sonstigen Sportpfaden und -anlagen, Gärtnerei, Bauhof, Hundekotbeutel, Hundestationen, Abfallbehälter, Eventtagen, verkaufsoffenen Sonntagen, dem Park und Pavillon.

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  • Die Mitgliedstaaten dürfen keine Abgabe auf die Ausfuhr von in ihrem Hoheitsgebiet erzeugter Elektrizität einführen. Eine solche Abgabe ist nicht durch das Ziel gerechtfertigt, im Inland die Sicherheit der Elektrizitätsversorgung zu gewährleisten. So entschied der EuGH (Rs. C-305/17).

    EU-Mitgliedstaaten dürfen keine Abgabe auf die Ausfuhr von in ihrem Hoheitsgebiet erzeugter Elektrizität einführen

    EuGH, Pressemitteilung vom 06.12.2018 zum Urteil C-305/17 vom 06.12.2018

    Die Mitgliedstaaten dürfen keine Abgabe auf die Ausfuhr von in ihrem Hoheitsgebiet erzeugter Elektrizität einführen. Eine solche Abgabe ist nicht durch das Ziel gerechtfertigt, im Inland die Sicherheit der Elektrizitätsversorgung zu gewährleisten.

    Um die Zuverlässigkeit und die Stabilität des Elektrizitätsnetzes in der Slowakei sicherzustellen, nachdem der Betrieb von zwei Blöcken des Kernkraftwerks Jaslovské Bohunice eingestellt worden war, wurde u. a. im Jahr 2008 ein spezielles Entgelt für die Nutzung des Elektrizitätsnetzes auf die Ausfuhr von in der Slowakei erzeugter Elektrizität erhoben, und zwar auch bei der Ausfuhr in andere Mitgliedstaaten.

    Korlea Invest, eine Elektrizitätsversorgerin slowakischen Rechts (deren Rechtsnachfolgerin die ebenfalls in der Slowakei ansässige Gesellschaft FENS ist), wurde daher die Zahlung eines Betrags von rund 6,8 Millionen Euro als entsprechendes Entgelt auferlegt. Korlea Invest klagte gegen die Rechtmäßigkeit dieses Entgelts, das inzwischen nicht mehr angewandt wird, vor den slowakischen Gerichten und machte geltend, es stelle eine Abgabe mit gleicher Wirkung wie ein Zoll dar, deren Auferlegung der Grundsatz des freien Warenverkehrs verbiete.

    Der Okresný súd Bratislava II (Bezirksgericht Bratislava II), bei dem dieser Rechtsstreit gegenwärtig anhängig ist, fragt den Gerichtshof, ob das fragliche Entgelt gegen diesen Grundsatz des Unionsrechts verstößt.

    Mit seinem Urteil vom 06.12.2018 stellt der Gerichtshof zunächst fest, dass Elektrizität eine Ware im Sinne des Unionsrechts ist und dass eine Abgabe, die nicht auf eine Ware als solche, sondern auf die Nutzung des Netzes, das ihrer Übertragung dient, erhoben wird, als eine die Ware selbst treffende Abgabe anzusehen ist. Somit fällt das angegriffene Entgelt unter die Vorschriften des AEU-Vertrags über den freien Warenverkehr.

    Der Gerichtshof stellt sodann fest, dass dieses Entgelt ausschließlich die in der Slowakei erzeugte und ausgeführte Elektrizität trifft, so dass es aufgrund des Umstands erhoben wird, dass die Elektrizität über die Grenze verbracht wird. In diesem Zusammenhang weist der Gerichtshof das Vorbringen der Slowakei zurück, die geltend macht, dass aufgrund des Bestehens der gleichen Belastung für die in der Slowakei verbrauchte Elektrizität die in der Slowakei erzeugte und ausgeführte Elektrizität auf die gleiche Weise behandelt werde wie die in der Slowakei erzeugte und dort verbrauchte Elektrizität. Denn diese beiden finanziellen Belastungen, von denen die eine vom Ausführer und die andere insbesondere vom Endkunden gezahlt werden, treffen die Elektrizität nicht auf der gleichen Handelsstufe, so dass das streitige Entgelt die Ware gerade aufgrund des Grenzübertritts trifft.

    Daher gelangt der Gerichtshof zu dem Ergebnis, dass dieses Entgelt eine Abgabe mit gleicher Wirkung wie ein Zoll darstellt, und zwar sowohl für die in einen anderen Mitgliedstaat ausgeführte Elektrizität als auch für die aus dem Gebiet der EU ausgeführte Elektrizität. In Bezug auf Ausfuhren in andere Mitgliedstaaten hebt der Gerichtshof hervor, dass der Grundsatz des freien Warenverkehrs der Auferlegung einer solchen Abgabe entgegensteht. In Bezug auf Ausfuhren in Nicht-EU-Staaten weist der Gerichtshof darauf hin, dass die Mitgliedstaaten zu einer gemeinsamen Handelspolitik verpflichtet sind, deren Funktionieren beeinträchtigt wäre, wenn sie berechtigt wären, einseitig Abgaben mit gleicher Wirkung wie Zölle auf Ausfuhren in Drittstaaten zu erheben.

    Schließlich weist der Gerichtshof darauf hin, dass das Verbot von Zöllen und Abgaben gleicher Wirkung eine grundlegende Vorschrift des Unionsrechts darstellt, für die im AEU-Vertrag keine Möglichkeit von Ausnahmen oder Rechtfertigungen vorgesehen ist, unabhängig davon, ob es sich um Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten oder deren Beziehungen zu Nicht-EU-Staaten handelt.

    Unter diesen Umständen gelangt der Gerichtshof zu dem Schluss, dass das im vorliegenden Fall beanstandete Entgelt mit dem Grundsatz des freien Warenverkehrs nicht vereinbar ist.

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  • Das FG Düsseldorf entschied, dass ein Antrag auf ermäßigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres zurückgenommen werden kann (Az. 12 K 1250/18).

    Änderung der Wahlrechtsausübung nach § 34a EStG nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres möglich

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 06.12.2018 zum Urteil 12 K 1250/18 vom 18.11.2018

    Mit Urteil vom 18.11.2018 (Az. 12 K 1250/18 E, F) hat das Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass ein Antrag auf ermäßigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres zurückgenommen werden kann.

    Bei Einzelunternehmern und Mitunternehmerschaften wird der nicht entnommene Gewinn auf Antrag ermäßigt besteuert. Die ermäßigte Besteuerung ist nicht endgültig, sondern es erfolgt in späteren Jahren unter bestimmten Voraussetzungen eine Nachversteuerung. Nach der maßgeblichen gesetzlichen Regelung kann der Antrag bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden.

    Das Gericht hatte darüber zu entscheiden, ob der Antrag zurückgenommen werden kann, wenn ein bestandskräftiger Bescheid geändert wird und dadurch für den Steuerpflichtigen eine (eingeschränkte) Anfechtungsmöglichkeit entsteht.

    Der Kläger ist Kommanditist einer Kommanditgesellschaft. Sein Gewinnanteil wurde für die Jahre 2008-2010 antragsgemäß ermäßigt besteuert. Aufgrund geänderter Gewinnfeststellungsbescheide für die Gesellschaft änderte das beklagte Finanzamt im Jahr 2015 die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2008-2011.

    Innerhalb der Einspruchsfrist für diese Änderungsbescheide erklärte der Kläger, dass er seinen Antrag auf ermäßigte Besteuerung für die Jahre 2008-2010 zurücknehme. Das beklagte Finanzamt lehnte eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen ab, weil der Antrag des Klägers zu spät zurückgenommen worden sei.

    Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen und ausgeführt, dass der Antrag auf ermäßigte Besteuerung nur bis zur Bestandskraft der erstmaligen Festsetzung des Folgejahres möglich sei. Das Gericht stellte dabei maßgeblich auf den Wortlaut des Gesetzes ab. Die Unanfechtbarkeit des Bescheides trete mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist ein. Zudem stehe diese Gesetzesauslegung mit dem Zweck des Gesetzes im Einklang. Es handele sich um eine Billigkeitsregelung zum Ausgleich unbilliger Härten, die zeitlich nicht über den Eintritt der Bestandskraft der Erstveranlagung hinaus gewährt werden müsse.

    Das Finanzgericht hat die Revision zum Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

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  • Das FG Düsseldorf hat zur Aufteilung von Arbeitslohn nach dem zwischen Deutschland und Niederlande bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen Stellung genommen (Az. 10 K 2203/16).

    Besteuerungsrecht Deutschlands für Arbeitslohn eines niederländischen Berufskraftfahrers

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 06.12.2018 zum Urteil 10 K 2203/16 vom 13.11.2018

    Mit Urteil vom 13.11.2018 (Az. 10 K 2203/16 E) hat das Finanzgericht Düsseldorf zu der Aufteilung von Arbeitslohn nach dem zwischen Deutschland und Niederlande bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen Stellung genommen:

    Der Kläger ist Berufskraftfahrer. Seinen Wohnsitz hatte der Kläger in den Streitjahren 2013 und 2014 in Deutschland. Er war bei einem in den Niederlanden ansässigen Unternehmen angestellt. Bei seinen Touren fuhr der Kläger durch Deutschland, die Niederlande sowie sog. Drittstaaten (z. B. Belgien und Schweiz).

    Der Kläger vertrat die Ansicht, dass Deutschland nur den Teil seiner Einkünfte besteuern dürfe, der auf Tage entfalle, an denen er ausschließlich in Deutschland gefahren sei. Er verwies u. a. darauf, dass der übrige Teil seiner Einkünfte bereits in den Niederlanden versteuert worden war.

    Das beklagte Finanzamt folgte dem nicht. Nach seiner Auffassung war nur der Arbeitslohn, der auf Tage entfiel, an denen der Kläger ausschließlich in den Niederlanden gefahren war, in Deutschland steuerfrei. Soweit der Kläger an einem Tag eine sowohl durch die Niederlande als auch durch andere Staaten führende Fahrtstrecke zurückgelegt hatte, sei die Hälfte des anteiligen Arbeitslohns in Deutschland zu versteuern.

    Das Finanzgericht hat die vom Finanzamt durchgeführte Besteuerung als rechtmäßig angesehen und die dagegen gerichtete Klage abgewiesen. Deutschland stehe nach dem geltenden Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht insoweit zu, als die Arbeit, für die der Kläger Einkünfte bezogen habe, nicht in den Niederlanden ausgeübt worden sei. Bei einem Berufskraftfahrer sei das Fahrzeug der Ort seiner Arbeitsausübung. Die Vergütung für die Tage, an denen der Kläger sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland und/oder in einem Drittstaat Fahrtstrecken zurückgelegt habe, sei aufzuteilen.

    Entgegen der Verwaltungsauffassung müsse diese Aufteilung nicht zwingend hälftig erfolgen. Eine Aufteilung könne anhand der im jeweiligen Staat erbrachten Arbeitsstunden erfolgen. Fehlten entsprechende Angaben zu den Fahrtzeiten, sei der Umfang der Tätigkeiten zu schätzen. Im Streitfall lägen keine Anhaltspunkte für eine andere als die vom Beklagten vorgenommene Schätzung vor.

    Ergänzend wies das Gericht darauf hin, dass die niederländische Besteuerung teilweise zu Unrecht erfolgt sei. Die dadurch eintretende Doppelbesteuerung könne der Kläger nur durch ein Verständigungsverfahren beseitigen.

    Das Finanzgericht hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

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  • Die Teilnahme an einem Pferderennen ist nicht umsatzsteuerbar, wenn dem Eigentümer der Rennpferde lediglich ein platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wird. Der BFH hat sich der Rechtsprechung des EuGH angeschlossen, wonach die Teilnahme an einem Wettbewerb grundsätzlich keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt. Etwas anderes gilt lediglich, wenn für die Teilnahme ein Antrittsgeld oder eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird (Az. V R 21/16).

    BFH: Kein steuerbarer Leistungsaustausch bei platzierungsabhängigen Preisgeldern

    BFH, Pressemitteilung Nr. 65/18 vom 05.12.2018 zum Urteil V R 21/16 vom 02.08.2018

    Die Teilnahme an einem Pferderennen ist nicht umsatzsteuerbar, wenn dem Eigentümer der Rennpferde lediglich ein platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wird. Mit Urteil vom 2. August 2018 V R 21/16 hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union angeschlossen, wonach die Teilnahme an einem Wettbewerb (Pferderennen) grundsätzlich keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt. Etwas anderes gilt lediglich, wenn für die Teilnahme ein Antrittsgeld oder eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird.

    Der Streitfall betraf eine GmbH, deren Zweck u. a. im Kauf und Verkauf sowie der Ausbildung von Pferden bestand. Sie erklärte Umsätze aus Verkaufserlösen und Preisgeldern und machte Vorsteuern aus dem Kauf von Pferden, eines Lkw nebst Anhänger sowie eines Pkw geltend. Das Finanzamt versagte den Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage unter Hinweis auf das Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen ab.

    Die Revision hatte Erfolg. Der BFH hob das Urteil auf, da das FG bei seiner Entscheidung noch von der Umsatzsteuerbarkeit aller Umsätze aus der Teilnahme an Pferderennen sowie einer hierauf beruhenden Unternehmerstellung der GmbH ausgegangen war. Im zweiten Rechtsgang wird das FG insbesondere zu prüfen haben, ob die von der GmbH erklärten Umsätze aus Pferderennen in voller Höhe auf (nicht steuerbare) Preisgelder entfallen oder ob darin auch steuerbare Antrittsgelder enthalten sind.

    Das Urteil hat über den entschiedenen Fall hinaus Bedeutung für die Steuerbarkeit von ähnlichen Tätigkeiten, die mit ungewisser Entgelterwartung ausgeübt werden. Dazu gehört auch die Teilnahme an Pokerturnieren (BFH-Urteil vom 30. August 2017 XI R 37/14, BFHE 259, 175; vgl. hierzu Pressemitteilung Nr. 66 vom 25. Oktober 2017 : Keine Umsatzsteuer auf Pokergewinne).

    Änderung der Rechtsprechung zum steuerbaren Leistungsaustausch bei platzierungsabhängigen Preisgeldern

    Leitsatz:

    Die Teilnahme an einem Wettbewerb (Pferderennen) ist nicht steuerbar, wenn dem Eigentümer der Pferde als Gegenleistung lediglich ein platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wird (anders noch BFH-Urteil vom 9. März 1972 V R 32/69, BFHE 105, 196, BStBl II 1972, 556).

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6. Oktober 2015 16 K 254/14 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten darüber, ob die J-GmbH in den Streitjahren (2007 bis 2010) zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

    2

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der J-GmbH. Diese wurde mit Gesellschaftsvertrag vom … Dezember 2007 errichtet, Unternehmensgegenstand ist der Kauf und Verkauf sowie die Ausbildung von Pferden und die Förderung talentierter Reiter für den Spitzensport. Die J-GmbH ist ferner berechtigt, alle Geschäfte durchzuführen, die im Interesse der Gesellschaft liegen. Alleinige Gesellschafterin der J-GmbH ist A, alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren in den Streitjahren W und K.

    3

    Für die Streitjahre reichte die J-GmbH Umsatzsteuererklärungen mit folgenden Beträgen ein, denen der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) zustimmte:

    4

    Streitjahr Umsätze Umsatzsteuer Vorsteuern

    2007 0 € 0 € 77.632,15 €
    2008 11.150 € 818,30 € 114.961,95 €
    2009 39.044 € 2.733,08 € 22.093,14 €
    2010 247.951 € 19.877,53 € 84.756,63 €

    5

    Im September 2010 führte das FA eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin war zunächst der Ansicht, die J-GmbH sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil sie nicht nachgewiesen habe, ein Unternehmen zu betreiben. Nachdem sie der J-GmbH diese Ansicht mitgeteilt hatte, trug diese vor, das Unternehmen befinde sich noch im Aufbau. Hierauf kam die Prüferin zu der Auffassung, die Vorsteuerbeträge beträfen Repräsentationsaufwand und seien daher nach § 15 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abzugsfähig.

    6

    In der Zeit vom November 2012 bis März 2013 führte das FA für Großbetriebsprüfung eine Außenprüfung bei der J-GmbH durch. Dabei stellte der Prüfer fest, dass sämtliche Pferde bei der X-GmbH untergebracht und dort umfassend betreut worden waren. Eigene Stallungen und Weideflächen hätten der J-GmbH nicht zur Verfügung gestanden. Ertragsteuerrechtlich liege Liebhaberei vor, die geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien nicht abzugsfähig.

    7

    Das FA folgte der Auffassung der Prüfer und erließ am … 2013 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 über 0 € und am … 2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2010, in denen die bislang geltend gemachten Vorsteuerbeträge vollständig gestrichen wurden.

    8

    Den Einspruch der J-GmbH wies das FA am … 2014 als unbegründet zurück. Entgegen der Auffassung der J-GmbH liege kein Pferdezuchtbetrieb im größeren Umfang vor, der bei typisierender Betrachtung nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG falle. Zwar sei es möglich, bei 10 Hengsten und 2 Stuten auch ein hoch prämiertes Pferd zu züchten, dies sei allerdings eher selten. Pferdezuchtbetriebe hätten in der Regel eine größere Anzahl an Zuchtstuten und legten Wert darauf, dass die trächtigen Stuten unter ihrer Beobachtung stünden, um den Zuchterfolg nicht zu gefährden. Sie benötigten Weideflächen, über die die J-GmbH nicht verfüge. Die J-GmbH trete auch im Außenverhältnis nicht als eigenständiger Zuchtbetrieb auf, sondern bediene sich nur der Betriebsstrukturen der X-GmbH.

    9

    Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1658 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Klägerin sei „unstreitig“Unternehmerin, wobei „ihre unternehmerische Tätigkeit zumindest die regelmäßige Teilnahme an Turnieren mit dem Ziel der Erzielung von Preisgeldern“umfasse. Sie sei damit auch dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dem Vorsteueranspruch stehe aber das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG entgegen.

    10

    Das Halten von Rennpferden könne nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. Juli 2008 XI R 66/06 (BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206, Rz 13, 15 f.) ein ähnlicher Zweck i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sein. Etwas anderes gelte zwar für den Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen (BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828, Rz 30). Vorliegend werde der Sachverhalt aber dahingehend gewürdigt, dass keine Pferdezucht vorliege, sondern mit dem Betrieb der J-GmbH ein überdurchschnittliches Repräsentationsbedürfnis der A und ihre sportlichen Neigungen befriedigt werden sollten. Das Unternehmen der J-GmbH habe lediglich aus den im Januar 2008 von der X-GmbH erworbenen fünf Hengsten und Zuchtrechten bestanden. Für die von der J-GmbH behauptete Pferdezucht fehlten ihr offensichtlich die erforderlichen Stuten. Hierauf angesprochen habe der Prozessbevollmächtigte seinen bisherigen Vortrag sofort aufgegeben und erklärt, die J-GmbH betreibe einen Pferdehandel. Aber auch dieser neue Sachvortrag sei nicht schlüssig, weil die J-GmbH in 2010 und 2011 lediglich jeweils ein Pferd veräußert habe und beide Pferde zuvor zum 31. Dezember 2009 von A in den Betrieb eingelegt worden sein sollten. Nachgewiesen habe die J-GmbH als unternehmerischen Zweck nur die Unterhaltung eines Pferdestalls mit dem Ziel der Teilnahme an Turnieren. Derartige Aufwendungen dienten bei typisierender Betrachtung einem überdurchschnittlichen Repräsentationsbedürfnis des Betriebsinhabers, zumal wenn dieser -wie die A im Streitfall- eine Sportreiterin im Spitzenbereich sei.

    11

    Mit ihrer Revision rügt die J-GmbH die Verletzung von § 15Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1a UStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG.

    12

    Während des Revisionsverfahrens wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der J-GmbH eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Er bestritt die vom FA zur Tabelle gemeldeten Steuerrückstände in voller Höhe und teilte im Schreiben vom 9. Mai 2017 mit, dass er das durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochene Verfahren (§ 155 der Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung -ZPO-) aufnehme.

    13

    Das FG habe im angefochtenen Urteil die Unternehmereigenschaft mit der regelmäßigen Teilnahme an Turnieren mit dem Ziel der Erzielung von Preisgeldern begründet. Da aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) der Insolvenzschuldnerin (J-GmbH) die Unternehmereigenschaft und der begehrte Vorsteuerabzug zu versagen sei, könnten die erzielten Preisgelder im Gegenzug auch nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden. Die angefochtenen Bescheide seien daher insoweit rechtswidrig, als die von der Insolvenzschuldnerin in den Streitjahren erzielten Preisgelder (Siegprämien) der Umsatzsteuer unterworfen worden seien. Darüber hinaus könnten zu weiteren Umständen bezüglich der Unternehmereigenschaft keine Angaben gemacht werden.

    14

    Der Kläger beantragt festzustellen,

    dass die vom FA beim Amtsgericht (AG) zur Insolvenztabelle angemeldeten streitgegenständlichen Umsatzsteuerforderungen 2007 bis 2010 nicht berechtigt sind und der Widerspruch des Klägers daher berechtigt ist.

    15

    Das FA beantragt sinngemäß,

    die Revision zurückzuweisen.

    16

    Der Auffassung, dass es sich bei der Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen um keine umsatzsteuerbare sonstige Leistung handele, könne sich das FA nicht anschließen. Das BFH-Urteil vom 30. August 2017 XI R 37/14 (BFHE 259, 175) sei bislang nicht amtlich veröffentlicht und daher von der Finanzverwaltung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendbar. Die Teilnahme am Wettbewerb führe zwar nicht regelmäßig zu einem Preisgeld, sei aber notwendige Voraussetzung für die Chance auf ein Preisgeld. Daher bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Der Annahme eines Leistungsaustausches stehe nicht entgegen, dass sich die Entgelterwartung nicht erfülle (BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913). Auch ein selbständiger Handelsvertreter könne nicht aus jedem Kundengesuch Umsätze generieren. Ebenso ziele die Teilnahme am Wettkampf auf Einnahmen ab und erschöpfe sich nicht in der Freude am Pferdesport.

    17

    Das FG habe für die Umsätze der Jahre 2007, 2008 sowie der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2009 und 2010 einen Betrag von 21.523 €benannt, bei dem es sich „überwiegend um Preisgelder“ handele. Eine genauere Aussage zur Höhe und zur zeitlichen Zuordnung der Preisgelder sei wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit unterblieben. Auch sei der Widerspruch zu den nach dem klägerischen Vortrag erzielten Preisgeldern auf S. 6 (des FG-Urteils) des streitigen Sachverhalts (… € in 2008, … € in 2009, sowie … € in 2010, insgesamt also … €) nicht aufgeklärt. Daher fehle es an einem feststehenden Sachverhalt, den der Senat einer Entscheidung zugrunde legen könne.

    Gründe:

    II.

    18

    A. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der J-GmbH durch den Beschluss des AG vom Januar 2017 steht einer Entscheidung des Senats nicht entgegen. Das mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Januar 2017 unterbrochene Verfahren ist durch den zum Insolvenzverwalter bestellten Kläger wirksam aufgenommen worden (§ 155 FGO i.V.m. § 240 ZPO). Das ursprüngliche Anfechtungsverfahren hat sich nach Anmeldung der streitgegenständlichen Umsatzsteuer durch das FA, dem Widerspruch des Klägers und Aufnahme des Rechtsstreits in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Da der Kläger als Insolvenzverwalter das Verfahren aufgenommen hat, kommt es zu keinem Beteiligtenwechsel. Streitgegenstand ist nunmehr der Widerspruch gegen die im Prüfungstermin vom FA geltend gemachten Umsatzsteuerforderungen zur Tabelle (vgl. z.B. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 53a, m.w.N.).

    19

    B. Die Revision des Klägers ist aus anderen als den zunächst geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG (unter 1.) und gegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG (unter 2.) verstoßen, indem es von der Steuerbarkeit der von der J-GmbH getätigten Umsätze sowie ihrer Berechtigung zum Vorsteuerabzug dem Grunde nach ausgegangen ist. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen zu Art und Höhe der Umsätze sowie zur Unternehmereigenschaft der J-GmbH die Sache nicht selbst entscheiden (unter 3.).

    20

    1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, die J-GmbH habe an Turnieren zur Erzielung von Preisgeldern im Rahmen eines Leistungsaustausches teilgenommen und sei insoweit unternehmerisch tätig geworden.

    21

    Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG).

    22

    a) Die Teilnahme der J-GmbH an Turnieren zur Erzielung von Preisgeldern erfolgte nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches. Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung und des BFH setzt eine „Leistung gegen Entgelt“ das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (EuGH-Urteile Tolsma vom 3. März 1994 C-16/93, EU:C:1994:80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1994, 357, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom 12. Mai 2016 C-520/14, EU:C:2016:334, HFR 2016, 664, Rz 24; Lajver vom 2. Juni 2016 C-263/15, EU:C:2016:392, HFR 2016, 665, Rz 26; BFH-Urteile vom 10. Juli 1997 V R 94/96, BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707; vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 52; vom 12. August 2015 XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919, Rz 25).

    23

    aa) Im Urteil Baštová vom 10. November 2016 C-432/15 (EU:C:2016:855, HFR 2017, 82) hat der EuGH entschieden, dass die Teilnahme an einem Wettbewerb (Pferderennen) keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung ist, wenn für die Teilnahme weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit einer erfolgreichen Platzierung ein Preisgeld erhalten; die Ungewissheit einer Zahlung sei geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben. Unter Bezugnahme auf diese Entscheidung hat der BFH im Urteil in BFHE 259, 175 erkannt, dass auch ein Berufspokerspieler keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches „gegen Entgelt“ i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält. Zwischen der bloßen Teilnahme am Kartenspiel und dem im Erfolgsfall erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehlt dann der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang (BFH-Urteil in BFHE 259, 175, Rz 26).

    24

    Soweit das FA in diesem Zusammenhang vorträgt, es könne sich der geänderten Rechtsprechung des BFH nicht anschließen, da das BFH-Urteil in BFHE 259, 175 bislang nicht amtlich veröffentlicht und daher von der Finanzverwaltung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendbar sei, verkennt es, dass es für den an Recht und Gesetz gebundenen BFH (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht darauf ankommt, ob Entscheidungen im BStBl veröffentlicht wurden. Im Übrigen ist die Finanzverwaltung nach Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 des Vertrages über die Europäische Union gehalten, die Rechtsprechung des EuGH zu beachten und Steuerrechtsnormen im Lichte dieser Urteile (im Streitfall: EuGH-Urteil Baštová, EU:C:2016:855, HFR 2017, 82) auszulegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 175, Rz 26, 27, sowie vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551, Rz 18, 25 f.).

    25

    bb) Entgegen der Ansicht des FA widerspricht die geänderte Rechtsprechung nicht dem BFH-Urteil in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913. Danach setzt der Tatbestand des Leistungsaustausches zwar voraus, dass eine Leistung, nicht aber auch, dass das Entgelt tatsächlich erbracht wird. Aus § 17 UStG ergebe sich, dass es der Annahme eines Leistungsaustausches nicht entgegenstehe, wenn der Leistende die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung, das Entgelt, nicht oder nicht in dem erwarteten Umfang erhält, sei es, dass sich die begründete Entgeltserwartung nicht erfüllt, dass das Entgelt uneinbringlich wird oder sich nachträglich mindert. Im Falle von Wettbewerben mit unsicherem Ausgang fehlt es jedoch an einer „begründeten“ Entgeltserwartung, weil der Erhalt des Entgelts von der Erzielung einer besonderen Leistung abhängt und „Unwägbarkeiten“ unterliegt.

    26

    cc) Soweit der Senat im Urteil vom 9. März 1972 V R 32/69 (BFHE 105, 196, BStBl II 1972, 556) entschieden hatte, dass die als Belohnung für das erfolgreiche Teilnehmen an Pferderennen empfangenen Rennpreise Entgelte für eine von dem Rennstallbesitzer erbrachte sonstige Leistung darstellen, ist diese -zur früheren, noch nicht harmonisierten Rechtslage (Streitjahre: 1963 bis 1966) ergangene- Entscheidung durch das EuGH-Urteil Baštová (EU:C:2016:855, HFR 2017, 82) überholt (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil in BFHE 259, 175, Rz 29).

    27

    dd) Das FG ist in dem angegriffenen Urteil von der Steuerbarkeit der Preisgelder ausgegangen. Diese Auffassung widerspricht den o.g. Grundsätzen des EuGH und des BFH, die das FG indes noch nicht berücksichtigen konnte. Da nach seinen Feststellungen über diese -als „Hilfsgeschäfte“ erachteten- Umsätze noch keine Rechnungen ausgestellt wurden, kommt jedenfalls für die Streitjahre auch keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG in Betracht. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

    28

    b) Darüber hinaus ist das FG in der fehlerhaften Annahme, die J-GmbH sei jedenfalls durch die regelmäßige Teilnahme an Turnieren zwecks Erzielung von Preisgeldern unternehmerisch tätig geworden, von der Steuerbarkeit der Umsätze der J-GmbH ausgegangen. Es hat daher -aus seiner Sicht zu Recht- keine weiteren Feststellungen getroffen, aus denen die Unternehmereigenschaft der J-GmbH folgen könnte.

    29

    aa) Stellt die Teilnahme an Turnieren zur Erzielung von Preisgeldern keine wirtschaftliche Tätigkeit dar, ist diese Tätigkeit auch nicht zur Begründung der Unternehmerstellung geeignet. Denn bei richtlinienkonformer Auslegung erfordert die Unternehmereigenschaft („Steuerpflichtiger“) die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG („Leistungsaustausch“) erbracht werden. Da die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (Erbringung von Leistungen gegen Entgelt) voraussetzt (vgl. BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter Rz 21, sowie vom 24. September 2014 V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 26), ist sie ausgeschlossen, wenn es an einem Leistungsaustausch fehlt.

    30

    bb) Die Unternehmereigenschaft der J-GmbH ergibt sich auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen weder aus einer Pferdezucht noch aus einem Pferdehandel.

    31

    (1) Das FG hat den Sachverhalt vielmehr dahingehend gewürdigt, dass mit dem Betrieb der J-GmbH ein überdurchschnittliches Repräsentationsbedürfnis der Alleingesellschafterin A und ihre sportlichen Neigungen befriedigt werden sollte, weil es für die behauptete Pferdezucht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828, Leitsatz 1) offensichtlich an den hierfür erforderlichen Stuten fehle (FG-Urteil S. 9). Diese Würdigung ist möglich und nachvollziehbar, sie wird auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen, sodass diese Würdigung den Senat bindet (§ 118 Abs. 2 FGO).

    32

    (2) Das FG hat auch eine Unternehmereigenschaft aus einem Handel mit Pferden ausgeschlossen, weil die J-GmbH in 2010 und 2011 lediglich jeweils ein Pferd veräußerte und beide Pferde angeblich zuvor zum 31. Dezember 2009 von der Alleingesellschafterin in den Betrieb eingelegt worden sein sollten. Nachgewiesen habe die J-GmbH als unternehmerischen Zweck nur „die Unterhaltung eines Pferdestalls mit dem Ziel der Teilnahme an Turnieren“. Diese Schlussfolgerung des FG ist ebenfalls möglich und nachvollziehbar, sie wird auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen und bindet daher den Senat.

    33

    2. Fehlt es an der Unternehmereigenschaft der J-GmbH, ist diese bereits dem Grunde nach nicht zum Abzug der geltend gemachten Vorsteuern berechtigt. Denn nur ein Unternehmer kann die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1Nr. 1 i.V.m. § 2 UStG).

    34

    3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels hinreichender Feststellungen nicht selbst über die Steuerbarkeit der Umsätze und den Vorsteuerabzug der J-GmbH entscheiden. Der Rechtsstreit ist daher zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an das FG zurückzuverweisen.

    35

    a) Im zweiten Rechtsgang hat das FG zunächst die Höhe der nicht steuerbaren Preisgelder zu ermitteln. Das FG hat die in den Jahren 2007 und 2008 sowie in den Voranmeldungen für 2009 und 2010 erklärten Umsätze mit insgesamt 21.523 € beziffert. Dabei soll es sich nicht um Umsätze aus dem Verkauf von Pferden, der Ausbildung von Pferden und der Förderung talentierter Reiter, sondern „überwiegend um Preisgelder“ handeln. Das FG hat somit -wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit- nochkeine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe nicht steuerbare Preisgelder vorliegen. Die fehlenden Feststellungen sind im Rahmen des zweiten Rechtsgangs nachzuholen. Dabei ist auch zu prüfen, ob es sich insoweit tatsächlich um „echte“ Preisgelder handelt oder ob die vereinnahmten Beträge -teilweise auch- auf platzierungsunabhängigen und damit steuerbaren Vergütungen (z.B. Antrittsgeldern) beruhen. Schließlich hat das FG die Differenzen zwischen seinen Feststellungen zur Höhe der Preisgelder auf S. 3 des FG-Urteils (21.523 €) und den nach klägerischem Vortrag erzielten -wesentlich höheren- Preisgeldern auf S. 6 des FG-Urteils aufzuklären. Die Siegprämien beliefen sich danach auf … € (2008), … € (2009) sowie … € (2010), in den Streitjahren also auf insgesamt … €.

    36

    b) Weiterhin ist aufzuklären, welche weiteren Umsätze die J-GmbH in den Streitjahren ausgeführt hat und zu prüfen, ob die J-GmbH im Hinblick auf diese Umsätze unternehmerisch tätig war. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine nur gelegentliche Vermietung oder Verpachtung eines im Übrigen privat genutzten Gegenstands keine unternehmerische Tätigkeit darstellt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368; EuGH-Urteil Enkler vom 26. September 1996 C-230/94, EU:C:1996:352, HFR 1996, 836). Bei einem Gegenstand, der seiner Art nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private Zwecke verwendet werden kann, sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen und damit unternehmerisch verwendet wird. Eine der Methoden, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, ist der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird. Ferner sind die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 4. September 2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230, unter II.1.c aa; EuGH-Urteil Enkler, EU:C:1996:352, HFR 1996, 836, Leitsatz). Kommt das FG aufgrund dieser Gesamtbetrachtung zum Ergebnis, dass die J-GmbH auch hinsichtlich der weiteren Umsätze nicht unternehmerisch tätig war, sind auch diese (weiteren) Umsätze nicht steuerbar und ist ein Vorsteuerabzug bereits dem Grunde nach ausgeschlossen.

    37

    c) Führt diese Prüfung hingegen zum Ergebnis, dass die J-GmbH als Unternehmerin anzusehen ist, hat das FG zu untersuchen, ob der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG zu versagen ist, weil der Gegenstand der jeweiligen Lieferung (im Streitfall: Rennpferde, LKW, Anhänger, PKW) zu weniger als 10 % für das Unternehmen genutzt wurde. Ob die 10 %-Grenze erreicht wird, richtet sich im Hinblick auf den Sofortabzug der Vorsteuer bei Anschaffung nach der beim Erwerb vorgesehenen und durch objektive Anhaltspunkte belegten Verwendungsabsicht (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 UStG Rz 461).

    38

    Zu beachten ist allerdings, dass § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG in den Streitjahren 2007 bis 2010 nur insoweit unionsrechtskonform und damit anwendbar war, als er eine Verwendung zu unternehmensfremden (privaten) Zwecken von mehr als 90 % umfasst. Die Ausnahme greift somit nicht, wenn der Gegenstand im Unternehmen zu mehr als 90 % für nichtwirtschaftliche -nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende- Tätigkeiten genutzt wird (Senatsurteil vom 3. August 2017 V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz 31; BFH-Urteil vom 16. November 2016 XI R 15/13, BFHE 255, 555, BStBl II 2018, 237; EuGH-Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark vom 15. September 2016 C-400/15, EU:C:2016:687). Die Nutzung der angeschafften Gegenstände zur Befriedigung der sportlichen Neigungen und des Repräsentationsbedürfnisses der Alleingesellschafterin A könnte geeignet sein, eine private Verwendung zu begründen.

    39

    d) Falls auch der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht eingreifen sollte, ist schließlich vom FG zu prüfen, ob es sich bei den Anschaffungen im Hinblick auf eine ggf. vom FG festgestellte Unternehmereigenschaft der J-GmbH um nicht abziehbaren Repräsentationsaufwand handelt (§ 15 Abs. 1a i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Auch hierüber kann der Senat nicht selbst entscheiden, da es für diese Beurteilung maßgeblich auf die jeweilige unternehmerische Tätigkeit ankommt.

    40

    Soweit das FG die Voraussetzungen für das Vorliegen von nichtabziehbarem und daher vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenem Repräsentationsaufwand bejahen sollte, hat es zu berücksichtigen, dass der Verkauf der betreffenden Gegenstände (im Streitfall: Rennpferde) nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914, Rz 54); etwas anderes ergäbe sich lediglich dann, wenn die J-GmbH noch im Streitjahr 2010 eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG) erteilt hätte. Hierzu fehlen jedoch Feststellungen im Urteil des FG.

    41

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Werden von mehreren Gesellschaften gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern inhaltsgleiche Buchführungsleistungen deshalb nacheinander erbracht, um mehrfach die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen zu können, liegt eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung vor, die zu ihrer Versagung führt. Dies entschied der BFH (Az. XI R 26/17).

    BFH: Aufspaltung einer unternehmerischen Tätigkeit zur mehrfachen Inanspruchnahme des § 19 UStG

    BFH, Urteil XI R 26/17 vom 11.07.2018

    Leitsatz

    Werden von mehreren Gesellschaften gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern inhaltsgleiche Buchführungsleistungen deshalb nacheinander erbracht, um mehrfach die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen zu können, liegt eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung vor, die zu ihrer Versagung führt.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 21. Juni 2017 7 K 7096/15 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die 2014 formwechselnd in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (Part mbB) umgewandelte Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2009 bis 2011) in Form einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft tätig. In diesem Zusammenhang übernahm sie für ihre Kunden u.a. die Erstellung von Buchführung, Lohnabrechnung, Gewinnermittlung und Steuererklärung.

    2

    Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin waren B mit 90 % und C mit 10 %.

    3

    Die Klägerin war (zeitweise) an insgesamt sechs GmbH & Co. KGs (KGs) jeweils als Kommanditistin beteiligt.

    4

    Die KGs boten ihren Kunden überwiegend die Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle an. Dabei handelte es sich um Leistungen, welche bis zur Gründung der KGs inhaltsgleich von der Klägerin direkt an diese Kunden erbracht worden waren.

    5

    Die KGs hatten keine eigenen Angestellten und keine eigenen sächlichen Aktiva. Sie schlossen zwar im eigenen Namen Verträge mit den betreffenden Kunden ab, die vereinbarten Buchführungsleistungen wurden aber -entsprechend den Gesellschafterbeschlüssen der einzelnen KGs-mit den Sach- und Personalmitteln der Klägerin ausgeführt. Die Entgelte der Kunden vereinnahmten die KGs jeweils auf eigene Rechnung.

    6

    Die KGs erbrachten ihre Leistungen ausschließlich gegenüber Kunden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren, wobei die Umsätze der einzelnen KGs jeweils unterhalb der Kleinunternehmergrenze blieben.

    7

    Teilweise wurden die gleichen Kunden nacheinander von mehreren der KGs betreut, ohne dass sich dadurch an der Leistungsausführung inhaltlich etwas änderte und ohne dass erkennbar war, nach welchen sachlichen Kriterien (außer der Nichtüberschreitung der Kleinunternehmergrenze) die Beteiligten entschieden, welche KG vom jeweiligen Kunden beauftragt wurde.

    8

    Alleinige Komplementärin aller sechs KGs war die D-GmbH, deren Geschäftsführerin F war. F war bei der Klägerin angestellt und bezog zudem von der D-GmbH ein monatliches Entgelt aufgrund eines Geschäftsführeranstellungsvertrags (in den Streitjahren geringfügige Beschäftigung).

    9

    Alleingesellschafterin der D-GmbH war in den Streitjahren die Ehefrau des B.

    10

    Die Beteiligungsverhältnisse bei den KGs stellten sich in den Streitjahren im Einzelnen wie folgt dar:

    KG 1:

    Komplementärin: D-GmbH mit 90 % Kapitalbeteiligung bis 31. Dezember 2010, danach 0,99 %;

    Kommanditisten: bis zum 23. August 2009: G mit 10 % Kapitalbeteiligung (in der Zeit auch Prokuristin der D-GmbH), danach bis 31. Dezember 2010: H, Angestellter der Klägerin, mit 10 % Kapitalbeteiligung,

    ab 1. Januar 2011: I, Ehefrau des C, Angestellte der Klägerin und geringfügig beschäftigt bei der D-GmbH mit 9,9 % und zusätzlich die Klägerin mit 89,11 % Kapitalbeteiligung.

    KG 2:

    Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

    Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und J, Angestellte der Klägerin, mit 9,9 %.

    KG 3:

    Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

    Kommanditisten: Klägerin und K mit jeweils 49,5 %.

    K war bei der Klägerin geringfügig beschäftigt und betrieb über die von ihr beherrschte K-GmbH einen Büroservice, der auch Buchhaltungsarbeiten als Subunternehmer für die Klägerin erledigte.

    KG 4:

    Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

    Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und H mit 9,9 %.

    KG 5:

    Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

    Kommanditisten: Klägerin und K-GmbH mit jeweils 49,5 %.

    KG 6:

    Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

    Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und F mit 9,9 %.

    11

    Die Klägerin erhielt nur ihre allgemeine Gewinnbeteiligung. Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern und die Erbringung von Leistungen an die KGs sollte laut den Gesellschaftsverträgen mit der Gewinnbeteiligung abgegolten sein. Außerdem haftete die Klägerin den KGs aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen für eventuelle Schäden als Folge der fehlerhaften Leistungserbringung.

    12

    Die anderen -der Klägerin nahestehenden- Gesellschafter der KGs konnten ihre Beteiligung nach den Gesellschaftsverträgen ohne Zustimmung der Klägerin nicht veräußern und auch im Falle einer Kündigung nur eine Abfindung in Höhe des Buchwerts ihrer Beteiligung realisieren.

    13

    Obwohl der D-GmbH nach den Gesellschaftsverträgen keine quotale Beteiligung zustand, sondern sie lediglich Ersatz sämtlicher ihr aus der Geschäftsführung entstandenen Aufwendungen erhalten sollte, wurde sie quotal am Gewinn der KGs beteiligt.

    14

    Tätigkeiten der anderen Kommanditisten, welche über ihre ohnehin im Rahmen ihrer bestehenden Arbeits- und Auftragsverhältnisse mit der Klägerin dieser gegenüber geschuldeten Tätigkeiten hinausgegangen wären, wurden nicht erbracht.

    15

    Zu den von der Klägerin mit der Gestaltung verfolgten Zwecken zählte die Ersparnis von Umsatz- und Gewerbesteuer. Nach Vortrag der Klägerin wurde diese Steuerersparnis von der Klägerin bzw. den KGs über niedrigere Preise an die Kunden weitergegeben.

    16

    Die Klägerin meldete keine Umsatzsteuer für die von den KGs ausgeführten Leistungen an und erklärte bezüglich der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs auch keine unentgeltlichen Wertabgaben.

    17

    Aufgrund einer bei der Klägerin sowie den KGs durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die entsprechenden Umsätze der KGs der Klägerin zuzurechnen seien, da die Gestaltung, nach der Buchführungs- und Lohnabrechnungsleistungen auf die KGs ausgelagert und aufgrund Unterschreitung der Kleinunternehmergrenze nicht der Umsatz- und Gewerbesteuer unterworfen wurden, missbräuchlich sei.

    18

    Gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 17. Januar 2014 legte die Klägerin jeweils Einspruch ein.

    19

    Nachdem die Klägerin am 25. April 2015 Untätigkeitsklage erhoben hatte, wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 als unbegründet zurück.

    20

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es entschied, dass das FA der Klägerin zu Recht die Umsätze der KGs zugerechnet habe, da die vorliegende Gestaltung missbräuchlich sei.

    21

    Bei Würdigung der Umstände des Streitfalls sei mit der Gestaltung lediglich ein Steuervorteil, nämlich die Ersparnis von Umsatz- (und Gewerbe-)Steuer bezweckt worden. Außer den erlangten Steuervorteilen habe die Gestaltung keine sonstigen wesentlichen Vorteile gebracht.

    22

    Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1473 veröffentlicht.

    23

    Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt vor, ein Gestaltungsmissbrauch liege bereits deshalb nicht vor, weil die gewählte Gestaltung nicht zu einem Steuervorteil i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) führe.

    24

    Zwar sei ihre Zahllast gemindert, jedoch stelle die Umsatzsteuer lediglich einen „durchlaufenden Posten“ dar. § 42 AO ziele jedoch nur auf die Vermeidung wirtschaftlicher Belastungen.

    25

    Auf den steuerlichen Vorteil, den die Kunden der KGs erhielten, indem sie sich den Preisbestandteil Umsatzsteuer „sparten“, könne nicht abgestellt werden, denn nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO könnten die steuerlichen Folgen nicht bei einem Dritten (hier bei der Klägerin) gezogen werden, der außerhalb des Steuerschuldverhältnisses des den konkreten angeblich unangemessenen Steuervorteils erlangenden Steuerpflichtigen (hier dem jeweiligen Kunden) stehe.

    26

    Abgesehen davon sei ein etwaiger Steuervorteil von ihr, der Klägerin, nicht mit Steuervermeidungsabsicht bezweckt gewesen. Ihr sei es darum gegangen, über die KGs weiterhin wirtschaftlichen Ertrag aus den Buchführungs- und Lohnmandaten zu erhalten, dadurch ihre Steuerdeklarations-, Abschluss- und Beratungsmandate mit den betroffenen Mandanten zu sichern, das eigene Fachpersonal durch Gewinnbeteiligungen an sich zu binden, und hierüber neue Mandate zu generieren. Nur deswegen habe sie die Kosten für die Gründung und Beibehaltung der KGs sowie den fehlenden Vorsteuerabzug der KGs auf Eingangsleistungen hingenommen.

    27

    Auch das FG habe festgestellt, dass ein Zweck der Gestaltung gewesen sei, die Leistungen preiswerter anbieten zu können. Damit läge eine außersteuerliche Motivation vor und die Gestaltung sei nicht allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen.

    28

    Zu Recht habe das FG darauf hingewiesen, dass es eine Fallgruppe „Aufspaltung von Unternehmensgruppen zur Ausnutzung von § 19 [des Umsatzsteuergesetzes (UStG)]“ in der Rechtsprechung zu § 42 AO nicht gebe. Die dennoch herangezogenen Entscheidungen ständen mit dem vorliegenden Sachverhalt in keinem Zusammenhang, da es jeweils um Steuervorteile auf Vorsteuerebene gegangen sei.

    29

    Weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 19 UStG sei die Einschränkung zu entnehmen, dass die hinter einem Unternehmer stehenden Gesellschafter nicht in weiteren Unternehmen tätig sein dürften. Ein Begünstigungseffekt sei der Vorschrift immanent. Dass dieser Vorteil einem Unternehmen nicht zu gewähren sei, nur weil es von den gleichen Gesellschaftern wie andere Unternehmen mit einem partiell identischen Unternehmensgegenstand beherrscht werde, sei dem Gesetz nicht zu entnehmen.

    30

    Dass die KGs Fremdleistungen von ihrem Hauptgesellschafter bezogen hätten, sei eine übliche Handhabung im Wirtschaftsleben und dürfe für die Beurteilung, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliege, keine Bedeutung haben.

    31

    Darüber hinaus verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach die Zwischenschaltung eines Angehörigen zur Erlangung des Steuerabzugsbetrages nach § 19 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes in der bis-31. Dezember 1989 geltenden Fassung (UStG a.F.) nicht als rechtsmissbräuchlich anzusehen war.

    32

    Die Klägerin beantragt sinngemäß,

    die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 17. Januar 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2009 um … €, für 2010 um … € und für 2011 um … € herabgesetzt wird.

    33

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    34

    Es führt dazu aus, die durch die gewählte Gestaltung eingesparte Umsatzsteuer ermögliche den KGs die „günstigere“ Preisgestaltung gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Mandanten, damit habe sie zu einem Steuervorteil bei der Klägerin oder einem Dritten geführt.

    35

    Dieser Steuervorteil sei vom Gesetzgeber durch die Kleinunternehmerregelung nicht vorgesehen. Die Vorschrift habe im Wesentlichen die Bedeutung, Nebentätigkeiten, die eine Unternehmereigenschaft begründen, aus der Umsatzbesteuerung herauszunehmen. Es handele sich um eine Bagatellgrenze, die der Verwaltungsvereinfachung -nicht der Subventionierung oder Existenzsicherung- diene.

    36

    Die Gestaltung nutze eine Lücke der deutschen Organschaftsregelung, die aufgrund der Rechtsformbeschränkung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehe. Die Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern könne vorliegend die Annahme des Missbrauchs nicht entkräften, weil die rechtliche und faktische Beherrschung der KGs durch die Klägerin auch bei Arbeitnehmerminderheitsbeteiligungen aufgrund des arbeitsrechtlichen Abhängigkeitsverhältnisses jederzeit gesichert bleibe.

    37

    Wirtschaftlich betrachtet komme es auf den Geschäftsbetrieb der KGs nicht an. Ein Unternehmer würde aus wirtschaftlichen und organisatorischen Gesichtspunkten auf die unübliche und schwerfällige Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse verzichtet haben, so dass steuerliche Gesichtspunkte ausschlaggebend gewesen sein müssten. Mangels außersteuerlichen Gründen und wegen Funktionslosigkeit sei die Segmentierung der klägerischen Tätigkeit nicht anzuerkennen.

    38

    Einer eigenen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im UStG bedürfe es nicht, da -ebenso wie das ungeschriebene Verbot des Rechtsmissbrauchs als allgemeinem Grundsatz- auch § 42 AO im harmonisierten Umsatzsteuerrecht anwendbar sei.

    39

    Die Entscheidung des BFH vom 14. Juli 2004 I R 9/03 (BFHE 207, 142, BFH/NV 2004, 1689) sei vorliegend nicht einschlägig, da sich hieraus keine Rückschlüsse auf die Beurteilung einer -dort nicht vorliegenden- „Aufspaltung“ eines Unternehmens ziehen ließen.

    Gründe:

    II.

    40

    Die Revision ist aus anderen als von der Klägerin geltend gemachten Gründen begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    41

    Zu Unrecht hat das FA die Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin durch Bescheide vom 17. Januar 2014 unter Hinzurechnung der Umsätze der KGs festgesetzt, auch wenn die durch die Gestaltung bezweckte Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die KGs missbräuchlich ist.

    42

    Die Feststellungen des FG lassen jedoch keine endgültige Beurteilung hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs durch die Klägerin zu. Für den Fall unentgeltlicher Überlassungen wäre zu prüfen, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist und ob hinsichtlich KG 1 in den Jahren 2009 und 2010 unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen.

    43

    1. Das FG ist mit den Beteiligten zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die streitigen Buchführungsumsätze, die die KGs im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgerechnet haben, weder selbst gegenüber den Kunden erbracht hat, noch ihr diese mangels Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuzurechnen sind.

    44

    2. Zu Unrecht hat es jedoch die Umsätze der KGs unter Berufung auf § 42 AO der Klägerin zugerechnet. Bei der hier vorliegenden missbräuchlichen Gestaltung ist die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im Wege der teleologischen Reduktion auf Grundlage einer unionsrechtskonformen Auslegung zu versagen, sodass den KGs trotz formaler Einhaltung der Umsatzgrenzen die Berufung auf § 19 UStG verwehrt ist. Der Anwendungsbereich des § 42 AO ist danach nicht eröffnet und die Vorentscheidung deshalb aufzuheben.

    45

    a) Nach § 19 Abs. 1 UStG wird Umsatzsteuer von Unternehmern, deren (in Satz 2 und Abs. 3 definierter) Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird, nicht erhoben.

    46

    b) Die wie eine Steuerbefreiung wirkende Regelung des § 19 UStG beruht auf Art. 281 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; ehemals Art. 24 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG-) und ist dementsprechend unionsrechtskonform auszulegen und anzuwenden.

    47

    aa) Als eine nicht vollständig harmonisierte Sonderregelung, die vom allgemeinen Mehrwertsteuersystem abweicht (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 32; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kommission/ Österreich vom 28. September 2006 C-128/05, EU:C:2006:612, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2007, 230, Rz 22, m.w.N.) ist die Kleinunternehmerregelung zum einen eng auszulegen (EuGH-Urteil Kommission/Österreich, EU:C:2006:612, UR 2007, 230, Rz 22, m.w.N.).

    48

    Zum anderen darf eine Regelung, die eine Ausnahme von den allgemeinen Regelungen der MwStSystRL darstellt, nur insoweit angewandt werden, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist (EuGH-Urteile Minerva Kulturreisen vom 9. Dezember 2010 C-31/10, EU:C:2010:762, UR 2011, 393, Rz 16; Kommission/ Portugal vom 8. März 2012 C-524/10, EU:C:2012:129, UR 2012, 685, Rz 49; Nigl u.a. vom 12. Oktober 2016 C-340/15, EU:C:2016:764, UR 2016, 873, Rz 37, jeweils m.w.N.). Dies gilt auch für die Kleinunternehmerregelung als Ausnahmeregelung (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 32; EuGH-Urteil Kommission/Österreich, EU:C:2006:612, UR 2007, 230, Rz 22, m.w.N.).

    49

    bb) Auch wenn § 19 UStG vom allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG ausgeht und es keine typischen Kleinunternehmer gibt, da die Beurteilung ausschließlich von der Umsatzhöhe und nicht von einer bestimmten Rechtsform oder Tätigkeit abhängt, liegt der Regelung doch das Bild einer „kleinen“ unternehmerischen Einheit zu Grunde, die sowohl auf Seiten des Unternehmens als auch der Verwaltung keinen Verwaltungsaufwand rechtfertigt.

    50

    So hat der EuGH festgestellt, dass die Gewährung von Steuerfreiheit nur Kleinunternehmer fördern solle, nicht aber solche, die durch Aufsplittung ihrer Tätigkeit auf verschiedene Mitgliedstaaten quasi „unter dem Deckmantel“ der jeweils geltenden Kleinunternehmerregelung tätig seien, auch wenn diese Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens objektiv überschreiten würden (EuGH-Urteil Schmelz vom 26. Oktober 2010 C-97/09, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 70). Entsprechend soll die Kleinunternehmerregelung nur denjenigen Unternehmen zugutekommen, die auch tatsächlich in geringem Umfang wirtschaftlich tätig sind (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 35); so dass eine Beschränkung auf im Inland ansässige Kleinunternehmer aufgrund des Missbrauchsrisikos gerechtfertigt ist (vgl. EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 71).

    51

    cc) Mit der Sonderregelung soll den Kleinunternehmern der Aufwand erspart werden, der mit der Abführung der Mehrwertsteuer verbunden wäre und der sie aufgrund des geringen Umfangs ihrer Tätigkeiten überproportional treffen würde (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 33). Dies soll zu einer stärkeren Gründung und Tätigkeit von Kleinunternehmen führen und deren Wettbewerbsfähigkeit stärken (EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 63).

    52

    Zugleich dient die Regelung der Verwaltungsvereinfachung für die Steuerverwaltung, da sich diese nicht mit der Erhebung geringster Steuerbeträge bei einer großen Zahl von Kleinunternehmern befassen muss (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 33; BTDrucks 11/2157, S. 118, 192).

    53

    Der Zweck der Vorschrift liegt nicht in der Existenzsicherung des Kleinunternehmers, da die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Unternehmers keine Rolle spielen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 1993 V B 90/93, BFH/NV 1994, 206, unter II., Rz 14). Auch eine Subventionierung von Kleinunternehmern ist seit Streichung des ehemaligen Freibetrags in § 19 Abs. 3 UStG a.F. mit Wirkung zum 1. Januar 1990 nicht mehr beabsichtigt (BTDrucks 11/2157, S. 118, 122), auch wenn den Regelungen z.T. zusätzlich Förderungscharakter zugesprochen wird (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 54).

    54

    c) Mit der planmäßigen Aufspaltung und künstlichen Verlagerung von Umsätzen auf die KGs mit dem Ziel, so die Kleinunternehmergrenze jeweils nicht zu überschreiten, wird der Vereinfachungszweck des § 19 UStG verfehlt und die Kleinunternehmerregelung missbräuchlich in Anspruch genommen.

    55

    aa) Zum einen kann eine derartig motivierte Aufspaltung keinem Vereinfachungszweck dienen (Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 974, 810). Zum anderen rechtfertigt im vorliegenden Fall der Gesamtumsatz der ursprünglichen Unternehmenseinheit die durch die Nichterfassung der Umsätze nach § 19 UStG bezweckte Verwaltungsvereinfachung nicht.

    56

    bb) Schließlich wird durch die Aufspaltung in kleinere Einheiten zweckwidrig mehrfach die Erleichterung des § 19 UStG in Anspruch genommen (so im Ergebnis auch Heuermann, Betriebs-Berater -BB-2017, 2583, Fn 19; Endres-Reich, Mehrwertsteuerrecht 2017, 853).

    57

    Ein Unternehmen soll die Begünstigung der Steuerbefreiung nach § 19 UStG nur einmalig -für Umsätze in begrenzter Höhe- erhalten. Eine Ausweitung der Begünstigung auf Unternehmensteile deren Gesamtumsatz im Ergebnis höher ist, widerspräche diesem Ziel (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 95 f., hinsichtlich der Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 4/2011 Anm. 5; Heuermann, BB 2017, 2583, 2585).

    58

    cc) Für die missbräuchliche Gestaltung bei der Aufspaltung und steuerlich motivierten Zuteilung von Umsätzen spricht im Übrigen auch die Begründung des Vorschlags, der zum Erlass der Richtlinie 77/388/EWG geführt hat (KOM[73] 950). Danach ist die Aufspaltung eines Unternehmens in mehrere Steuerpflichtige, um in den Genuss einer Sonderregelung -hier der Kleinunternehmerregelung- zu gelangen, ein Beispiel einer missbräuchlichen Gestaltung.

    59

    Eine durch Aufspaltung erzielte mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmervergünstigung stellt eine Verletzung des Neutralitätsprinzips dar.

    60

    Zwar gilt die Kleinunternehmervergünstigung nicht für alle Unternehmer der gleichen Branche und führt insofern zu einem Wettbewerbsvorteil, der die Wettbewerbsneutralität verletzen kann (Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz 69; Neeser, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 301, 302), jedoch ist sie als Bagatellregelung unter dem Aspekt der Vereinfachung der Steuererhebung und Praktikabilität und der Typisierung gerechtfertigt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. März 1974-1 BvR 416/68 u.a., BVerfGE 37, 38, BStBl II 1974, 273, Rz 39, 54, 63; vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1997 V B 52/97, BFH/NV 1998, 751, unter II., Rz 12; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 5).

    61

    Bei der vorliegenden Gestaltung potenziert sich der Wettbewerbsvorteil der aufgespaltenen Kleinunternehmen jedoch (vgl. auch bezüglich gleichheitsrelevanter Kumulationswirkung bei Tätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten Heuermann, BB 2017, 2583, 2585). Gleichzeitig wirkt sich ein Vorsteuerausschluss nicht verzerrungsmindernd aus, da die KGs kaum Eingangsleistungen beziehen, sondern ihr Geschäft mittels des „Gesellschafterbeitrags“ der Klägerin bestreiten. Da somit die typisierenden Annahmen des Gesetzgebers nicht mehr erfüllt werden und insgesamt die Bagatellgrenze überschritten wird, läge ein nicht mehr gerechtfertigter Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vor.

    62

    dd) Ausgehend davon hat das FG zu Recht im Streitfall eine missbräuchliche mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung bejaht. Nach den Feststellungen des FG erfolgte die Verlagerung von Umsätzen auf die KGs missbräuchlich allein mit der Zielsetzung jeweils die Umsatzgrenzen der Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, ohne durch außersteuerliche Gründe gerechtfertigt zu sein. Diese Annahme ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    63

    aaa) Zwar hat ein Steuerpflichtiger das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält (EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21. Februar 2006 C-255/02, EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage 3, 260, Rz 73; Part Service vom 21. Februar 2008 C-425/06, EU:C:2008:108, UR 2008, 461, Rz 47; Weald Leasing vom 22. Dezember 2010 C-103/09, EU:C:2010:804, UR 2011, 705, Rz 27). Dementsprechend macht allein das Bestreben, Steuern zu sparen, eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen, solange die gewählte Gestaltung zumindest auch von beachtlichen außersteuerlichen Gründen bestimmt gewesen ist (BFH-Urteile vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009, 772, unter II.5., Rz 42; vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, Rz 47; vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 96, m.w.N.). So kann auch eine umsatzsteuerrechtlich vorteilhafte Aufspaltung in verschiedene Unternehmen wirtschaftlich und unternehmerisch durchaus Sinn ergeben (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. Mai 2011-6 K 1649/09, EFG 2011, 1561, Rz 100, im Ergebnis bestätigt durch BFH-Urteil vom 11. April 2013 V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 29; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119, unter II., Rz 15).

    64

    bbb) Jedoch hat das FG, das zu Recht davon ausgegangen ist, dass eine steuerlich möglichst effiziente Abwicklung (zur Reduzierung der Mehrwertsteuerbelastung) keinen rechtfertigenden außersteuerlichen Grund darstellt (EuGH-Urteil Cussens u.a. vom 22. November 2017 C-251/16, EU:C:2017:881, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2018, 80, Rz 53, 55, m.w.N.), beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung bei Würdigung des von ihm zu Grunde gelegten Sachverhalts nicht erkennen können. Es hat vielmehr festgestellt, dass Umstände vorliegen, die für eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung sprechen.

    65

    ccc) An diese Sachverhaltswürdigung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden; denn sie ist auf Grundlage der vom FG getroffenen, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 1986 V S 14/85, BFH/NV 1987, 271, unter 2.; BFH-Urteile vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2.a und b; vom 19. Januar 2016 XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Rz 44, 45; vom 28. Juni 2017 XI R 12/15, BFHE 258, 532, BFH/NV 2017, 1400, Rz 66).

    66

    3. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung zur Rechtslage vor dem 1. Januar 1990 spricht nicht gegen die Annahme einer Zweckverfehlung.

    67

    Damals wurden Gestaltungen, die nur auf die Erreichung des Steuerabzugsbetrages nach § 19 Abs. 3 UStG a.F. gerichtet waren, als nicht rechtsmissbräuchlich beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 V R 8/86, BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100; vom 14. Mai 1992 V R 56/89, BFHE 168, 472, BStBl II 1992, 859). Allerdings hatte § 19 Abs. 3 UStG a.F. einen anderen Regelungszweck. Die damalige Regelung zielte darauf, die Nachteile auszugleichen, die sich aus dem Wegfall der bis zum Jahre 1979 für Kleinunternehmer geltenden Bruttoumsatzbesteuerung ergaben, und einen gleitenden Anstieg der Umsatzsteuerbelastung zu bewirken (BFH-Urteile vom 24. Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622, unter II.3.g; in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, unter II.2.c, Rz 29), bzw. vorrangig darauf, einen abrupten Übergang bei der Überschreitung der Umsatzgrenze zu vermeiden (BTDrucks 8/1779; vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 14).

    68

    Insofern war eine Zweckverfehlung bzw. Abweichung von einer vom Gesetzgeber als angemessen vorausgesetzten Gestaltung der Verhältnisse damals nicht feststellbar (BFH-Urteil in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, unter II.2.c, Rz 32; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 13 Rz 270).

    69

    Im Übrigen wurde aber auch bereits nach damaliger Rechtslage die Verlagerung von Umsätzen auf einen anderen Rechtsträger, um die Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, als rechtsmissbräuchlich angesehen (FG Hamburg, Urteil vom 21. Mai 1992 VI 110/90, EFG 1992, 770, Rz 28, 38).

    70

    4. Da eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die KGs folglich zweckwidrig und missbräuchlich wäre, ist sie vorliegend den KGs in Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen Vorgaben zu versagen.

    71

    a) Nach Unionsrecht ist die Versagung eines Rechts oder eines Vorteils wegen missbräuchlicher oder betrügerischer Tätigkeiten die einfache Folge der Feststellung, dass im Fall von Betrug oder Rechtsmissbrauch die objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des ersuchten Vorteils in Wirklichkeit nicht erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteile Emsland-Stärke vom 14. Dezember 2000 C-110/99, EU:C:2000:695, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2001, 92, Rz 56; Halifax u.a., EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage 3, 260, Rz 93; Italmoda u.a. vom 18. Dezember 2014 C-131/13, EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200, Rz 46;Cussens u.a., EU:C:2017:881, HFR 2018, 80, Rz 32, m.w.N.).

    72

    b) Ob die vorliegende Gestaltung im Hinblick auf andere Steuerarten mit anderen Regelungszwecken -insbesondere die Gewerbesteuer- als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO einzustufen ist, ist vorliegend nicht zu entscheiden.

    73

    5. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Es fehlen ausreichende Feststellungen des FG, um beurteilen zu können, ob die Überlassung von Personal und Sachmittel von der Klägerin an die KGs tatsächlich unentgeltlich erfolgt ist.

    74

    a) Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gerichtet sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a; vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937, Rz 15, jeweils m.w.N.; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 375).

    75

    Der Gesellschafter kann grundsätzlich frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die Gesellschaft tätig wird. Dabei kann er seine Verhältnisse so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führen (BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562; vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374, unter II.1., Rz 20; Friedrich-Vache in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 377; Pump/Fittkau, Der Umsatz-Steuer-Berater 2007, 262).

    76

    b) Nach den Feststellungen des FG war die Überlassung von Personal und Sachmittel an die KGs in den jeweiligen Gesellschaftsbeschlüssen geregelt. Danach vereinbarte und erhob die Klägerin für die Überlassung kein „Entgelt“, sondern erhielt von den KGs nur ihre Gewinnanteile laut dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag.

    77

    c) Allerdings ist nicht ersichtlich auf welcher Grundlage die Klägerin der KG 1 in den Jahren 2009 und 2010 Personal und Sachmittel überließ, da eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Klägerin an der KG 1 in diesen Jahren nicht vorlag. Feststellungen zu einer gesonderten vertraglichen Vereinbarung zwischen der KG 1 und der Klägerin sowie deren Bedingungen hat das FG nicht getroffen.

    78

    d) Für alle Streitjahre -auch bezüglich der übrigen KGs- trägt die Feststellung des FG zur Unentgeltlichkeit der Überlassungen insofern nicht, als Anlass bestanden hätte, die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Regelungen zu prüfen. Denn das FG hat festgestellt, dass die Gesellschaftsverträge -zumindest hinsichtlich der Vergütung der D-GmbH- nicht entsprechend tatsächlich durchgeführt wurden.

    79

    e) Es ist Sache des FG festzustellen, welche Regelungen in den Jahren 2009 und 2010 bezüglich der KG 1 galten und ob insgesamt die Vertragsbestimmungen die wirtschaftliche Realität richtig widerspiegeln (vgl. EuGH-Urteil Newey vom 20. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409, UR 2013, 628, Rz 49), oder nicht vielmehr von einer entgeltlichen Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs auszugehen ist.

    80

    f) Für den Fall, dass die Überlassungen unentgeltlich erfolgten und es insofern für einen entgeltlichen Leistungsaustausch an einem Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Gewinnanteil fehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442, Rz 4, 6, m.w.N.), wird das FG zu prüfen haben, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil Malburg vom 13. März 2014 C-204/13, EU:C:2014:147, UR 2014, 353, Rz 34 ff.; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14. September 2017 C-132/16, EU:C:2017:683, UR 2017, 928, Rz 30 ff.; BFH-Urteile vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFHE 247, 269, BFH/NV 2015, 121, Rz 22; vom 11. November 2015 V R 8/15, BFHE 252, 468, BFH/NV 2016, 863, Rz 20 f., jeweils m.w.N.), bzw. die Überlassungen -jedenfalls in den Jahren 2009 und 2010 an die KG 1, an der in diesem Zeitpunkt keine gesellschaftliche Beteiligung der Klägerin bestand- als unternehmensfremden Zwecken dienende unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Danfoss und AstraZeneca vom 11. Dezember 2008 C-371/07, EU:C:2008:711, UR 2009, 60, Rz 63, 65; Verenigung Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie -VNLTO- vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, UR 2009, 199, Rz 38; BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.2.a; vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.3.b, Rz 27).

    81

    Diesbezüglich hat das FG -aus seiner Sicht zu Recht- keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die Klägerin Vorsteuer bezüglich der Eingangsleistungen zum Abzug gebracht hat, die auf die Überlassungen an die KGs entfallen.

    82

    6. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei ist im Übrigen zu berücksichtigen, dass -entgegen des Tatbestands des FG-Urteils- die Klägerin eine Änderung der Bescheide vom 17. Januar 2014 anstatt von (wohl nicht existierenden) Bescheiden vom 17. April 2014 begehrt.

    83

    7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Umsätze aus Leistungen durch Schafbeweidung und für Mulcharbeiten, die zur Erhaltungs- und Entwicklungspflege zum Zwecke des Naturschutzes und zur Erhaltung von Kulturgütern dienen, der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen (Az. V R 34/17).

    BFH: Beweidungsleistungen eines Schäfers

    BFH, Urteil V R 34/17 vom 06.09.2018

    Leitsatz

    Entgeltliche Beweidungsleistungen eines Schäfers unterliegen der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Aufgrund der bei der Wanderschäferei bestehenden Besonderheiten steht dem nicht entgegen, dass der Leistungsempfänger die Beweidungsleistung aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes bezieht.

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 28. Juni 2017 1 K 203/16 und die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 jeweils vom 21. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2016 aufgehoben.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Schäfer und unterhält eine Schafherde. Der Kläger lieferte Schafe zu Schlachtzwecken. In den Streitjahren 2011 und 2012 erbrachte er entgeltliche Leistungen durch die Beweidung von Grünflächen mit seinen Schafen an eine Immobilienmanagementgesellschaft zur Aufgabenerfüllung beim Natur- und Landschaftsschutz.

    2

    Der Kläger ging davon aus, dass er mit der entgeltlichen Beweidung von Grünflächen sonstige Leistungen i.S. von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erbracht habe.

    3

    Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) demgegenüber der Auffassung, dass es sich um Leistungen handele, die dem Regelsteuersatz unterlägen. Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.

    4

    Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1485 veröffentlichten Urteil des FG ist der Kläger zur Anwendung der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nicht berechtigt. Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 295 ff. der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müsse eine landwirtschaftliche Dienstleistung vorliegen. Diese sei nicht gegeben, da die vom Leistungsempfänger bezweckte Erhaltungs- und Entwicklungspflege keinen landwirtschaftlichen Zwecken gedient habe.

    5

    Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Die von ihm mit Hilfe seiner Schafe erbrachten Beweidungsleistungen seien unter Beachtung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union eine landwirtschaftliche Dienstleistung. Er sei als landwirtschaftlicher Erzeuger mit der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebs tätig geworden. Ein gewerblicher Anbieter könne die Leistung nicht in der gleichen Weise erbringen. Die Abgrasung durch Schafe sei eine urtypische landwirtschaftliche Dienstleistung. Dies zeige sich auch im Vergleich zur Pensionspferdehaltung oder der Entsorgung von Klärschlamm oder von Speiseresten. Die Beweidungsleistung trage auch zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei, da die Weideschafe geschlachtet und zu Fleisch- und Wurstwaren verarbeitet würden. Es komme nicht darauf an, dass die Leistung beim Leistungsempfänger zu landwirtschaftlichen Zwecken diene. So sei es auch bei einem Hofladen. Zu berücksichtigen seien schließlich die Besonderheiten bei Magerwiesen, die eine zusätzliche Fütterung erforderlich machten.

    6

    Der Kläger beantragt,

    das Urteil des FG und die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 vom 21. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2016 aufzuheben.

    7

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    8

    Die landwirtschaftliche Dienstleistung müsse zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. Hieran fehle es, da der Leistungsempfänger die vom Kläger bezogene Leistung nicht für landwirtschaftliche Zwecke, sondern aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes bezogen habe. Es sei um die Erhaltung kulturhistorisch bedeutsamer Lebensräume gegangen. Ausnahmevorschriften seien schließlich eng auszulegen.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Vorentscheidung scheitert die Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf die vom Kläger erbrachten Beweidungsleistungen nicht daran, dass es sich bei diesen nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen handelt.

    10

    1. Für die Anwendung von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG muss der Unternehmer als Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen.

    11

    a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungenunter weiteren hier nicht bedeutsamen Voraussetzungen auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG insbesondere Tierhaltungsbetriebe.

    12

    b) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, unter II.1.b, und vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, unter II.1.b). Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung.

    13

    c) Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist bei richtlinienkonformer Auslegung auf diese landwirtschaftlichen Dienstleistungen, nicht aber auch auf andersartige sonstige Leistungen anzuwenden. Wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, muss die Dienstleistung vom Empfänger zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (BFH-Urteil in BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Leitsätze 1 und 2, sowie unter II.2.b cc).

    14

    d) Allerdings gilt der Grundsatz, dass die Dienstleistung vom Empfänger zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden muss, nicht uneingeschränkt. Auch bei richtlinienkonformer Auslegung kommt dem Wortlaut des nationalen Rechts für die Gesetzesauslegung entscheidende Bedeutung zu (vgl. allgemein z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II.2.a. dd). Nach der ausdrücklichen Anordnung in § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt die Wanderschäferei als landwirtschaftlicher Betrieb. Aufgrund der mündlichen Verhandlung geht der erkennende Senat dabei davon aus, dass die Beweidung im Rahmen der Wanderschäferei im Verhältnis zum Grundstückseigentümer unentgeltlich, gegen Entgelt des Schäfers oder -wie im Streitfall- gegen Entgelt des Grundstückseigentümers erfolgen kann. Der Begriff der Wanderschäferei differenziert weder nach dem Vorliegen derartiger Zahlungen noch nach der Person, die das Entgelt entrichtet, und umfasst damit alle der vorstehenden Formen der Beweidungsleistung.

    15

    2. Danach hat das FG zu Unrecht entschieden, dass der Kläger § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf seine Beweidungsleistungen nicht anwenden kann. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und der Klage stattzugeben.

    16

    a) Zwar hat der Empfänger der vom Kläger erbrachten sonstigen Leistungen diese für Zwecke der Erhaltungs- und Entwicklungspflege bezogen, so dass sie nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beim Empfänger beigetragen haben.

    17

    b) Hierauf kommt es indes im Rahmen der gesetzlich ausdrücklich genannten Wanderschäferei nicht an. Dem steht auch nicht entgegen, dass der Kläger seine Tätigkeit überwiegend auf eigenen Flächen und nur ausnahmsweise und vorübergehend wie bei den hier streitigen Leistungen auf fremden Flächen ausgeübt hat. Denn der Begriff der Wanderschäferei ist insoweit funktional zu verstehen, so dass es insoweit nur auf die Beweidung fremder Flächen ankommt.

    18

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Die Luft für den 6 %-Zinssatz im Steuerrecht wird dünn: Hier hat sich in den letzten Monaten – und insbesondere jüngst – einiges getan. Der Steuerrechtsausschuss des DStV informiert über die aktuellen Entwicklungen.

    Steuerliche Zinsen: Den Überblick behalten

    DStV, Mitteilung vom 28.11.2018

    Die Luft für den 6 %-Zinssatz im Steuerrecht wird dünn: Hier hat sich in den letzten Monaten – und insbesondere jüngst – einiges getan. Der Steuerrechtsausschuss des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) informiert über die aktuellen Entwicklungen.

    BFH: Zinssatz bereits ab 2012 unangemessenMit Beschluss des VIII. Senats vom 03.09.2018 (Az. VIII B 15/18) hat der Bundesfinanzhof (BFH) das zweite Mal in diesem Jahr zur Höhe des steuerverfahrensrechtlichen Zinssatzes Stellung bezogen. Bereits am 25.04.2018 hatte der IX. Senat des BFH (Az. IX B 21/18) erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe des Zinssatzes ab April 2015 geäußert.

    Dem hat sich der VIII. Senat des BFH angeschlossen und gewährte die beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Der Senat erweiterte darüber hinaus den Zeitraum: die Höhe des Zinssatzes sei schon seit (November) 2012 verfassungsrechtlich zweifelhaft.

    Vor dem Hintergrund der anhaltenden Niedrigzinsphase bemängelte der BFH u. a. erneut die „realitätsferne Bemessung“ des Zinssatzes, die wie ein „sanktionierender, rechtsgrundloser Zuschlag“ wirke. Auch der Typisierung des Zinssatzes aus Gründen der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung erteilten die Richter angesichts der heutigen technischen Möglichkeiten abermals eine Absage.

    Das Gericht stellte außerdem klar: Die Entscheidungsgründe beziehen sich auf die Höhe des Zinssatzes nach § 238 AO. Sie gelten nach Auffassung des BFH daher nicht nur für Nachzahlungszinsen, sondern z. B. – wie im Streitfall – auch für Aussetzungszinsen.

    BMF gewährt AdV

    Die BFH-Entscheidung vom 25.04.2018 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in einem Schreiben vom 14.06.2018 aufgegriffen (Az. IV A 3 – S-0465 / 18 / 10005-01). Hiernach sind die Finanzämter bis auf Weiteres angewiesen, die Vollziehung für alle verfahrensrechtlichen Zinsen, die ab April 2015 entstanden sind, auf Antrag auszusetzen. Ob das Schreiben auf Grundlage der jüngsten BFH-Entscheidung vom 03.09.2018 angepasst wird, bleibt abzuwarten.

    BVerfG ebenfalls gefordert

    Aufgrund zweier anhängiger Verfassungsbeschwerden wird sich auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) abermals mit der Höhe des steuerlichen Zinssatzes befassen – und zwar für Zeiträume nach dem 31.12.2009 (Az. 1 BvR 2237/14) bzw. nach dem 31.12.2011 (Az. 1 BvR 2422/17). Der Zinssatz stand schon 2009 auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand. Die Beschwerde wurde allerdings seinerzeit abgewiesen (Az. 1 BvR 2539/07). Eine Entscheidung aus Karlsruhe wird in naher Zukunft erwartet.

    Praxistipp: Unbedingt Einspruch einlegen

    Der Steuerrechtsausschuss des DStV rät vor diesem Hintergrund: Gegen Zinsbescheide ohne entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk sollte mit Verweis auf die anhängigen BVerfG-Verfahren fristgerecht Einspruch eingelegt werden, um den Bescheid offenzuhalten. Dies ist besonders wichtig, da Sie bzw. die Mandanten von einer günstigen Entscheidung des BVerfG nur in offenen Fällen profitieren können.

    Des Weiteren bietet es sich an, Anträge auf AdV zu stellen. Für Zeiträume ab April 2015 sollten die Finanzämter diesen auf Grundlage des erwähnten BMF-Schreibens stattgeben. Mit Blick auf die jüngste BFH-Entscheidung dürften sich zudem die Erfolgschancen für einen AdV-Antrag bezüglich der Zeiträume ab November 2012 erhöht haben – auch wenn sich die Finanzverwaltung hierzu bislang bedeckt hält.

    Auf politischer Ebene ist zwischenzeitlich ebenfalls Bewegung in die Sache gekommen: Hessen hat im August einen Gesetzentwurf (BR-Drs. 396/18) und einen Entschließungsantrag (BR-Drs. 397/18) zur Anpassung des Zinssatzes in den Bundesrat eingebracht. Auf Bundesebene hat jüngst die Bundestagsfraktion der FDP in einem Änderungsantrag (BT-Drs. 19/5613) zu dem gemeinhin als „JStG 2018″ bekannten Gesetz gleichsam eine Anpassung des Zinssatzes gefordert.

    Auch der DStV wird sich, wie schon in seinen Positionen zur Bundestagswahl 2017, weiterhin für eine Senkung des Zinssatzes stark machen.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Verarbeitung von Hofmilch zu Joghurt unter Zusatz eines zugekauften Fruchtanteils von 14 % der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG unterliegt (Az. V R 28/17).

    BFH: Pauschallandwirt und Verarbeitungstätigkeit

    BFH, Urteil V R 28/17 vom 27.09.2018

    Leitsatz

    Die Herstellung von Fruchtjoghurt unter händischer Beimischung zugekaufter Fruchtmischungen ist eine Verarbeitungstätigkeit eines Milchbauern, sodass die Lieferung des Fruchtjoghurts der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18. Mai 2017 5 K 160/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Landwirtin und wendete auf ihre Umsätze die Durchschnittssätze für Land- und Forstwirte nach § 24 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Mit ihren Milchkühen produzierte sie ca. 650 000 Liter Milch, von denen sie ca. 10 000 Liter für ihre Joghurtproduktion verwendete. Dabei stellte sie in den Streitjahren 2008 und 2009 auch Fruchtjoghurt her, bei den sie den von ihr hergestellten Joghurt mit zugekauften Fruchtmischungen vermischte. Der so hergestellte Fruchtjoghurt verfügte über einen Fruchtanteil von 14 %.

    2

    Die Klägerin sah in dem von ihr hergestellten Fruchtjoghurt ein landwirtschaftliches Erzeugnis, dessen Lieferung sie nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG versteuerte.

    3

    Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) im Anschluss an eine Außenprüfung davon aus, dass der Fruchtjoghurt als Erzeugnis einer sog. zweiten Verarbeitungsstufe anzusehen sei und daher kein landwirtschaftliches Erzeugnis vorliege. Das FA änderte die Steuerfestsetzungen für beide Streitjahre und ging von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus.

    4

    Der hiergegen eingelegten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1483 veröffentlichten Urteil statt. Unter Berücksichtigung von Art. 296 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führe die händische Vermischung von Naturjoghurt und Fruchtanteil nicht zu einer landwirtschaftsuntypischen Be- oder Verarbeitung außerhalb des traditionellen Bildes des Landwirts.

    5

    Hiergegen wendet sich die Revision des FA. Auf die Lieferung der Fruchtjoghurtprodukte sei § 24 UStG nicht anzuwenden. Das Herstellen von Fruchtjoghurt gehöre nicht mehr zur Milchviehhaltung. Durch die Verarbeitung der Milch zu Fruchtjoghurt entstehe ein Erzeugnis der zweiten Verarbeitungsstufe. Die erste Verarbeitungsstufe sei bereits mit der Pasteurisierung der Milch durch Erhitzung und dem Hinzufügen von Bakterienkulturen und damit mit dem Entstehen von Naturjoghurt abgeschlossen. Bei Produkten der zweiten Verarbeitungsstufe komme es auf den Beimischungsgrad nicht an. Die Unterscheidung zwischen erster und zweiter Verarbeitungsstufe entspreche Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL. Die unschädliche erste Verarbeitungsstufe liege nur vor, wenn das selbst erzeugte Produkt nicht wesentlich verändert werde, eine transportbedingte Bearbeitung vorliege oder es um das bloße Haltbarmachen gehe. Auf die Anzahl der Arbeitsschritte komme es nicht an. Zu beachten sei auch der Neutralitätsgrundsatz. Es dürfe nicht nach der Art der Produktionsmittel zu einer ungleichen Behandlung gleicher Endprodukte kommen. Durch das Hinzufügen der Fruchtmischung entwickele sich Joghurt zu einem höherwertigen Produkt der zweiten Verarbeitungsstufe und trete in Konkurrenz zu Erzeugnissen nichtlandwirtschaftlicher Molkereien.

    6

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    8

    Nach Maßgabe der Wesentlichkeit liege eine zulässige Verarbeitungstätigkeit vor.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin zur Anwendung von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf den von ihr gelieferten Fruchtjoghurt berechtigt ist.

    10

    1. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG setzt voraus, dass der Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs landwirtschaftliche Erzeugnisse liefert oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringt.

    11

    a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder um Leistungen mit Getränken oder mit alkoholischen Flüssigkeiten handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG insbesondere Tierhaltungsbetriebe.

    12

    Weitergehende Regelungen zum Umfang der Umsätze, die § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen, enthält das nationale Recht nicht.

    13

    b) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist § 24 Abs. 1 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, unter II.1.b, und vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, unter II.1.b). Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden. Nach Anhang VII Nr. 2 Buchst. a zur Richtlinie gehört hierzu die Viehhaltung.

    14

    c) Den landwirtschaftlichen Erzeugnissen sind die Erzeugnisse gleichgestellt, die aus bestimmten Verarbeitungstätigkeiten stammen. Denn Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL stellt den in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten die Verarbeitungstätigkeiten gleich, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

    15

    2. Im Streitfall hat das FG zu Recht entschieden, dass die Herstellung von Fruchtjoghurt unter Verwendung zugekaufter Fruchtmischungen eine Verarbeitungstätigkeit eines Milchbauern ist, so dass die Lieferung des Fruchtjoghurts § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt. Die Klägerin hat mit dem von ihr hergestellten Fruchtjoghurt ein landwirtschaftliches Erzeugnis geliefert, da es sich nicht nur bei der Herstellung des Joghurts, sondern auch bei der Herstellung des Fruchtjoghurts um eine Verarbeitungstätigkeit i.S. von Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL handelte.

    16

    a) Die Klägerin hat nicht nur mit der Herstellung von Joghurt aus Milch, sondern auch mit der Beimischung des Fruchtzusatzes eine Verarbeitungstätigkeit ausgeübt.

    17

    b) Gegenstand dieser Verarbeitungstätigkeiten waren im Wesentlichen aus der landwirtschaftlichen Produktion der Klägerin stammende Erzeugnisse. Haupterzeugnis war die Milch. Die Beimischung des zugekauften Fruchtzusatzes ist ohne Bedeutung. In Bezug auf die verarbeiteten Erzeugnisse besteht kein Ausschließlichkeitsgebot, nach dem nur aus der eigenen landwirtschaftlichen Produktion stammende Erzeugnisse verarbeitet werden dürfen, sondern nur ein Wesentlichkeitsgebot. Der im Streitfall hinzugegebene Fruchtgehalt von 14 % entspricht dem.

    18

    c) Die Klägerin hat die Verarbeitungstätigkeit auch mit Mitteln ausgeübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Entscheidend ist insoweit, dass die Beimischung nach den Feststellungen des FG händisch und nicht unter Einsatz industrieller und landwirtschaftsuntypischer Maschinen erfolgte.

    19

    Eine weitergehende Einschränkung auf völlig unwesentliche oder nur transportbedingte Bearbeitungen oder auf das bloße Haltbarmachen lässt sich Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL nicht entnehmen.

    20

    3. Die weiteren Einwendungen des FA greifen nicht durch.

    21

    a) Soweit das FA auf Abschn. 24.2 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses verweist, findet die dort vorgenommene Unterscheidung zwischen einer ersten und einer zweiten Verarbeitungsstufe in der Richtlinie keine ausdrückliche Grundlage und kann daher, wie das FA in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, nur zur begrifflichen Umschreibung der nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL zulässigen und unzulässigen Verarbeitungstätigkeiten dienen, ohne dass dem weitergehende Bedeutung zukommt.

    22

    b) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Zwar lässt es dieser Grundsatz nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Pro Med Logistik und Pongratz vom 27. Februar 2014 C-454/12 C-455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 52). Eine derartige Ungleichbehandlung ist aber der Anwendung der Sonderregelung des § 24 UStG, die auf Art. 295 ff. MwStSystRL beruht, immanent. Die Regelung führt zur Anwendung besonderer Steuersätze auf Leistungen, obwohl gleiche Leistungen anderer Unternehmer anderen Steuersätzen unterliegen können.

    23

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob eine zum Zeitpunkt des Erlasses eines Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über eine Ausschüttung aus der Kapitalrücklage zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen Leistung führt und ob die Regelungen des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG 2002 i. d. F. des SEStEG mit dem Grundgesetz vereinbar sind (Az. I R 30/16).

    BFH: Keine einschränkende Auslegung des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG

    BFH, Beschluss I R 30/16 vom 11.07.2018

    Leitsatz

    1. Die zum Zeitpunkt des Erlasses eines Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus einer Kapitalrücklage führt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf Null Euro; die Norm ist keiner einschränkenden Auslegung zugänglich.
    2. Gegen die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Bestätigung des Senatsurteils vom 11. Februar 2015 I R 3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12. April 2016 6 K 2703/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Anteilseignerin die Stadt A ist. Gegenstand des Unternehmens sind Versorgungsbetriebe und Bäder.

    2

    Am 27. Juli 2010 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Ausschüttung aus der Kapitalrücklage in Höhe von … €. Die Klägerin zahlte diesen Betrag am 28. Juli 2010 an A aus, ohne eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2010) geltenden Fassung (KStG) zu erstellen.

    3

    Zwar ergab sich aus den Bilanzerläuterungen, dass eine Ausschüttung erfolgt sein musste; die am 12. Dezember 2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) eingegangene Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos sowie die mit der Körperschaftsteuererklärung für 2010 eingereichte Anlage WA enthielten aber keine Hinweise auf eine Ausschüttung. Dementsprechend erließ das FA am 10. Februar 2012 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2010 nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung -AO-) stand und das steuerliche Einlagekonto in Höhe von … € feststellte.

    4

    Am 6. Dezember 2012 ging beim FA eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, in der die Höhe des steuerlichen Einlagekontos, nach Verminderung um im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen in Höhe von … €, nunmehr mit … € ausgewiesen und die Änderung des Feststellungsbescheids vom 10. Februar 2012 gemäß § 164 Abs. 2 AO beantragt wurde.

    5

    Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 28. März 2013 ab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung mit weiterem Bescheid vom 25. Juni 2013 auf. Auch im Betriebsprüfungsbericht vom 10. April 2013 wurde die Auffassung vertreten, dass das steuerliche Einlagekonto unverändert auf … € festzustellen sei.

    6

    Nachdem die Klägerin ihren Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 28. März 2013 zurückgenommen hatte, erließ das FA am 26. August 2015 eine Einspruchsentscheidung, in der die (sonstigen) Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden. Gemäß dem Senatsurteil vom 11. Februar 2015 I R 3/14 (BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816) sei eine Korrektur in Form einer erstmaligen Bescheinigung ausgeschlossen.

    7

    Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 12. April 2016 6 K 2703/15 als unbegründet zurück. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1994 abgedruckt.

    8

    Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, die diese auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.

    9

    Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 12. April 2016 6 K 2703/15 und der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2015 den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2010 vom 25. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf … € festgestellt wird.

    10

    Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    11

    Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

    12

    Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin hinsichtlich der gesonderten Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2010 klagebefugt ist (dazu 1.). Es hat im Ergebnis auch zutreffend die Auffassung vertreten, dass die zum Zeitpunkt des Erlasses des entsprechenden Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus der Kapitalrücklage nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf Null € führt und die Norm insoweit keiner einschränkenden Auslegung zugänglich ist (dazu 2.). § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG verstoßen auch nicht gegen die Verfassung (dazu 3.).

    13

    1. Die Klage wegen gesonderter Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2010 ist zulässig. Insoweit hat der Senat bereits ausgesprochen, dass eine Beschwer auch in dem Fall, dass der Steuerpflichtige die Verminderung des festgestellten Bestandes des steuerlichen Einlagekontos begehrt, gegeben ist, weil eine zu hohe Feststellung des Eigenkapitalkontos ihn in seiner Eigenschaft als Schuldner der zu beurteilenden Leistungen (Auskehrungen) -sog. Vergütungsschuldner- dem Risiko der Haftungsinanspruchnahme aussetzt (vgl. Senatsurteile vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).

    14

    2. Im Streitfall hat die zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus der Kapitalrücklage nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf Null € geführt. Die Norm ist keiner einschränkenden Auslegung zugänglich.

    15

    a) Nach § 27 Abs. 3 KStG hat eine Kapitalgesellschaft im Falle von Abgängen aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nach amtlichem Muster ihrem Anteilseigner als Adressat der Erklärung namentlich und unter Angabe seiner Wohnanschrift die Höhe sowie den Zahlungstag der Leistungen, die das steuerliche Einlagekonto gemindert haben, zu bescheinigen. Wird dem nicht oder nur unzutreffend genügt, unterscheidet § 27 Abs. 5 KStG danach, ob die Kürzung des Einlagebetrags überhöht, zu niedrig oder -wie im Streitfall- gar nicht bescheinigt worden ist. In ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG zwar die Möglichkeit, die Steuerbescheinigung zu berichtigen; erweist sich dies jedoch beispielsweise mit Rücksicht auf die Verhältnisse bei Publikumsgesellschaften als nicht praxistauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG eine verschuldensunabhängige Haftung der Kapitalgesellschaft für die (aufgrund der überhöht bescheinigten Minderung des Einlagekontos) zu Unrecht nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer mit der Folge vor, dass auch im Falle der Haftungsinanspruchnahme die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos anzupassen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG). Wird der Abgang aus dem Einlagekonto zu niedrig bescheinigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Verwendung der Eigenkapitalteile gemäß der Bescheinigung fest, so dass diesezugleich der Feststellung des Einlagekontos zugrunde zu legen ist; eine Berichtigung der Bescheinigung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG ausgeschlossen. Ergänzend hierzu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG für den -auch dem anhängigen Verfahren zugrunde liegenden- Fall, dass bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG keine Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG erteilt worden ist, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit Null € bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG eine Korrektur der Steuerbescheinigung (nämlich in Form ihrer erstmaligen Erteilung) ausgeschlossen (vgl. zu allem Senatsurteile vom 10. Juni 2009 I R 10/09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974; vom 21. Oktober 2014 I R 31/13, BFHE 247, 531, BStBl II 2016, 411; in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).

    16

    b) Da die Klägerin nach den tatsächlichen Feststellungen des FG der A bis zum Tag der Bekanntgabe des Bescheids vom 10. Februar 2012 über die Feststellung des Einlagekontos zum 31. Dezember 2010 keine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG erteilt hat, ist nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG von einer Minderung des Einlagekontos aufgrund der Ausschüttungen des Jahres 2010 um Null € auszugehen und die hiermit verbundene Verwendungsfiktion (Gewinnausschüttung) der Feststellung des Einlagekontos zum Ende des Jahres 2010 zugrunde zu legen. Von dieser Rechtsfolge kann angesichts des eindeutigen Normwortlauts nicht im Wege der teleologischen Reduktion des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG abgesehen werden (vgl. bereits die rechtskräftigen Urteile des FG Berlin-Brandenburg vom 9. April 2013 8 K 8200/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 216; des FG Rheinland-Pfalz vom 18. Juli 2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081, sowie des Sächsischen FG vom 8. Juni 2016 2 K 1860/15, EFG 2017, 156). Mit der Neufassung des § 27 Abs. 5 KStG hat der Gesetzgeber insoweit eindeutig seinen Willen zu erkennen gegeben, dass die Rechtsfolgen einer nicht rechtzeitig oder gar nicht erteilten Steuerbescheinigung die materiell-rechtliche Berechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG überlagern sollen (Senatsurteil in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).

    17

    c) Eine spätere Änderung der zunächst erteilten oder nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG fingierten Bescheinigung nach § 129 AO kommt nicht in Betracht, weil § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG sowohl tatbestandlich als auch mit Rücksicht auf ihre Rechtsfolgen eindeutig gefasst sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816). Daran ändert für den Streitfall auch der Umstand nichts, dass der ursprüngliche, vom 10. Februar 2012 datierende Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2010 nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Abgesehen davon, dass der auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Änderungsantrag der Klägerin abgelehnt, der Vorbehalt aufgehoben und der Einspruch gegen die Ablehnung später zurückgenommen worden ist, ist zu berücksichtigen, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nicht auf die Bestandskraft des Bescheids abstellt, sondern ausdrücklich auf dessen „erstmalige Bekanntgabe“ i.S. des § 122 AO (zutreffend Urteile des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2014, 2081, sowie des Sächsischen FG in EFG 2017, 156; ebenso Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 62; Gosch/Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 105; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 107, 123; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 215; Nordmeyer in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 125).

    18

    3. Gegen die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG bestehen -auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Klägerin- keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

    19

    a) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816 umfangreich dazu Stellung genommen, dass betroffene Steuerpflichtige durch § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG, dem zufolge die Berichtigung oder erstmalige Erteilung einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn entweder die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt oder eine Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht erteilt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG), nicht in ihren Grundrechten verletzt werden.

    20

    aa) Zwar wirkt danach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG als materielle Präklusionsvorschrift, es bestehen aber an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift deshalb keine Zweifel, weil sie hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und der angeordneten Rechtsfolge hinreichend klar gefasst und die Vorschrift zudem vom Gesetzgeber unter Berücksichtigung seiner Einschätzungsprärogative zur Verfolgung eines rechtlich zulässigen Zwecks geschaffen worden ist. Dies hat der Senat damit begründet, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos anknüpft und die letztgenannte Feststellung materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Besteuerung der Anteilseigner entfaltet. Da der Bescheid zur Feststellung des Einlagekontos gegenüber der Kapitalgesellschaft ergeht, kommt der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG die Aufgabe zu, die durch die Feststellung des Einlagekontos bestimmte Korrespondenz beider Besteuerungsebenen verfahrensrechtlich abzusichern. Dass der Gesetzgeber mit seinem Anliegen, die Besteuerung des Anteilseigners an der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe der gegenüber der Kapitalgesellschaft zu treffenden Feststellungen auszurichten und damit beide Besteuerungsebenen zu verklammern, ein betreffend die verfassungsrechtlichen Erfordernisse für eine materielle Präklusionsvorschrift zulässiges Ziel verfolgt, ist offensichtlich.

    21

    bb) § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG genügt auch den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, denn die Bindung des Feststellungsbescheids an die dem Anteilseigner bis zur Feststellung des Einlagekontos erteilte Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 3 KStG) ist nicht nur als geeignet, sondern auch als erforderlich anzusehen, da insbesondere bei Gesellschaften mit einem größeren Kreis von an verschiedenen in- und ausländischen Orten wohnenden (ansässigen) Anteilseignern ein nachträglicher Austausch der Bescheinigungen nicht praktikabel wäre (vgl. Senatsurteile vom 26. September 2007 I R 8/07, BFHE 219, 105, BStBl II 2008, 387; in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816) und zudem eine nachträgliche Berichtigung oder -in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG- die erstmalige Erteilung der Steuerbescheinigung das anzuerkennende Interesse an einer möglichst verfahrenssicheren Abstimmung der Besteuerungsebenen beeinträchtigen kann. Insoweit liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber zukommenden Ermessens, im Interesse einer einheitlichen Handhabung -und damit im Einklang mit seinem Grundanliegen nach praktikablen Regelungen- nicht zwischen Publikumsgesellschaften und kleineren Kapitalgesellschaften zu unterscheiden (vgl. dazu auch BTDrucks 16/3369, S. 8). Die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung ist auch verhältnismäßig im engeren Sinne, da jedenfalls dann, wenn die Kapitalgesellschaft erkennt, dass sie Leistungen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG erbringt, eine fehlerhafte bzw. nicht erteilte Bescheinigung ihrem Verantwortungsbereich zuzurechnen ist.

    22

    b) An den vorstehenden Ausführungen hält der Senat auch angesichts des Vorbringens der Klägerin fest.

    23

    aa) Soweit die Klägerin vorbringt, es sei kein sachlicher Grund dafür zu erkennen, die Körperschaft und ihre Anteilseigner in den von § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG erfassten Sachverhalten anders zu behandeln als in Fällen, in denen die Steuerbescheinigungen zutreffend seien und es zufälligerweise auch blieben, verkennt sie, dass es dem Gesetzgeber erkennbar darum ging, die Notwendigkeit der späteren Änderung von Bescheinigungen nach § 27 Abs. 3 KStG und mithin zu Verfahrensverzögerungen führende Folgeanpassungen auf Ebene des Gesellschafters auszuschließen. Gerade dies machte (auch) eine Regelung für Fälle einer unterbliebenen Bescheinigung erforderlich, weil eine Nichtbescheinigung keine günstigeren Folgen als die Bescheinigung einer zu geringen Einlagekontoverwendung auslösen darf (Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 27 Rz 159). Entsprechend hat der Gesetzgeber für die in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG genannten Fälle die Lösung gewählt, durch unwiderlegbare gesetzliche Vermutung zu fingieren, dass die Körperschaft ihren Anteilseignern eine Einlagenrückzahlung in Höhe von Null € bescheinigt hat (vgl. Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 Rz 210). Dies dient dem legitimen Zweck der Herstellung von Rechtssicherheit bezogen auf die verfahrenssichere Abstimmung der betroffenen Besteuerungsebenen (vgl. Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 27 Rz 14).

    24

    bb) Soweit die Klägerin demgegenüber weiter ausführt, der Gesetzgeber habe „auf einfache Weise“ einen Teil der durch die Anwendung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG ausgelösten Härten verhindern können, verkennt sie den vorgenannten Regelungszweck. Die Notwendigkeit der späteren Änderung von Bescheinigungen nach § 27 Abs. 3 KStG und mithin zu Verfahrensverzögerungen führende Folgeanpassungen auf Ebene des Gesellschafters wäre gerade nicht ausgeschlossen, wenn zu den in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG geregelten Sachverhalten Ausnahmen zugelassen würden. Insoweit ist der Gesetzgeber gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210).

    25

    cc) Die durch die Anwendung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG ausgelösten Rechtsfolgen sind sowohl der Klägerin als auch ihrer Anteilseignerin zumutbar, weil von der ausschüttenden Körperschaft regelmäßig verlangt werden kann, sich spätestens anlässlich der Erstellung der Feststellungserklärung nach § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG mit dem Umfang ihrer Bescheinigungspflicht nach § 27 Abs. 3 und 4 KStG zu befassen und ihren Anteilseignern entsprechende Bescheinigungen zu erteilen. Bei Verletzung dieser die Klägerin und ihre Anteilseignerin treffenden Pflichten ist die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 3 KStG ausgelöste Rechtsfolge der Verwendungsfestschreibung auf Null € selbst dann nicht unangemessen, wenn sich die fingierte Verwendung -wie im Streitfall- nachträglich als fehlerhaft erweist (vgl. Berninghaus, a.a.O.).

    26

    dd) Vor diesem Hintergrund verfängt auch der Hinweis der Klägerin auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2006 VI R 49/04, BFHE 213, 508, BStBl II 2006, 808,zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG a.F. nicht, weil bezogen auf die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG ausgelösten Rechtsfolgen gerade kein -dort aber angesprochener- Fall vorliegt, in welchem der Steuerpflichtige nicht überblicken kann, ob er die entsprechende Verfahrenshandlung vornehmen muss.

    27

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Die Steuerfreiheit für Arbeitgeberleistungen für den Weg zur Arbeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln entfiel zuletzt ab dem Veranlagungszeitraum 2004. Die Neuregelung verspricht weniger bürokratische Lasten. Der Steuerrechtsausschuss des DStV begrüßt die neue Steuerbefreiung und stellt ihre Grundzüge dar.

    Das steuerfreie Job-Ticket kehrt zurück

    DStV, Mitteilung vom 28.11.2018

    Es gab sie schon einmal – die Steuerfreiheit für Arbeitgeberleistungen (Zuschüsse und Sachbezüge) für den Weg zur Arbeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Die Steuerbefreiung entfiel zuletzt ab dem Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen der Umsetzung von Einsparvorschlägen mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 ( BGBl. 2003, I, S. 3076 ).

    Umso erfreulicher ist es, dass eine solche Befreiung mit Wirkung ab 01.01.2019 durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften wieder Eingang in das Gesetz gefunden hat. Möchten Arbeitgeber ihren Mitarbeitern den Weg zur Arbeit zumindest steuerlich attraktiver gestalten, müssen sie derzeit einiges beachten.

    Die Neuregelung verspricht hingegen weniger bürokratische Lasten. Der Steuerrechtsausschuss des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. begrüßt die neue Steuerbefreiung und stellt ihre Grundzüge vor:

    Bislang: Verzweigte Regelungen zu Arbeitgeberleistungen für den Arbeitsweg

    Bereits heute mindern Arbeitgeber die Aufwendungen ihrer Arbeitnehmer für den Weg zur Arbeit. Gängige Methoden sind:

    • ein Barzuschuss zu diesen Aufwendungen oder
    • die Überlassung einer un- oder teilentgeltlichen Fahrkarte für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (sog. Job-Ticket).

    § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG gestattet in diesen Fällen den Arbeitgebern eine pauschale Lohnbesteuerung für die Aufwendungen für den Weg ihrer Arbeitnehmer mit 15 %. Die pauschal besteuerten Bezüge sind nicht sozialversicherungspflichtig. Sofern das Job-Ticket die sog. 44-Euro-Freigrenze nicht übersteigt, handelt es sich um einen geringfügigen Sachbezug, der sogar ganz steuer- und beitragsfrei bleibt.

    Gerade bei Jahreskarten kann die monatliche Freigrenze jedoch zum Problem werden. Gilt das Fahrticket für einen längeren Zeitraum, fließt dem Arbeitnehmer der gesamte geldwerte Vorteil in einem Monat zu und sprengt so zumeist die 44-Euro-Grenze. Daher blieb bislang bei Jahres-Tickets in der Regel nur die pauschale Besteuerung. Etwas anderes konnte gelten, wenn das Jahresticket aus 12 Monatsmarken besteht, die monatlich freigeschaltet werden müssen.

    Arbeitnehmer müssen bislang beachten: Sowohl pauschal besteuerte als auch steuerfreie Bezüge, in denen die 44-Euro-Grenze greift, mindern insoweit den Werbungskostenabzug für den Arbeitsweg.

    Vereinfacht dargestellt ergibt sich für die Besteuerung der Arbeitgeberleistungen nach derzeitiger Rechtslage folgendes Bild .

    Ab 2019: Steuerfreiheit für Arbeitgeberleistungen zum Arbeitsweg mit öffentlichen Verkehrsmitteln

    Künftig werden gewährte Arbeitgeberleistungen (Barzuschüsse und Sachbezüge) für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers von der Steuer befreit. Die Steuerbefreiung umfasst zudem auch private Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr. So soll die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel attraktiver werden und mittelbar auch Umwelt- und Verkehrsbelastungen gesenkt werden.

    Die Steuerbefreiung gilt nur, wenn Arbeitgeber die Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringen. Die Steuerbefreiung gilt mithin nicht für Arbeitgeberleistungen, die durch Umwandlung des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns finanziert werden.

    Die Neuregelung hat für Arbeitgeber den Vorteil, dass sie das Job-Ticket nicht mehr in die monatliche 44-Euro-Freigrenze einbeziehen müssen. Auch eine etwaige pauschale Besteuerung ist dann überflüssig. Unter anderem für ausgegebene Jahresfahrkarten bedeutet dies eine deutliche Erleichterung.

    Ein paar Dinge sind dennoch zu beachten: Arbeitgeber haben insbesondere einen Zuschuss bzw. den gewährten Sachbezug grundsätzlich getrennt im Lohnkonto aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Er ist ferner auf der Lohnsteuerbescheinigung gesondert auszuweisen (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG).

    Außerdem müssen Arbeitgeber beachten, dass sie sowohl beim Kauf von Job-Tickets als auch beim Ersatz einer Fahrkarte keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können. Diese Leistungen sind nach derzeitiger Verwaltungsauffassung nicht als Umsätze für das Unternehmen anzusehen (Abschn. 15.5 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

    Arbeitnehmer müssen wissen: Die steuerfreien Leistungen werden im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung auf ihre Entfernungspauschale angerechnet, so dass sich ihr Werbungskostenabzug entsprechend mindert.

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  • Das FinMin Baden-Württemberg teilt die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG mit (Az. 3 – S-451.4 / 31).

    Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG

    FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) 3 – S-451.4 / 31 vom 12.11.2018

    Auszug

    1 Allgemeines

    Gesamthandsgemeinschaften sind grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger. Daher unterliegen auch Erwerbsvorgänge zwischen einer Gesamthandsgemeinschaft und den an ihr Beteiligten bzw. zwischen Gesamthandsgemeinschaften der Steuer. Anders als bei Kapitalgesellschaften tritt bei Gesamthandsgemeinschaften keine Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens in der Hand der Personengesellschaft ein. Jeder Gesellschafter ist allein kraft seines Mitgliedschaftsrechts sachenrechtlich am Gesamthandsvermögen beteiligt (gesamthänderische Mitberechtigung).

    Die Steuer für den Grundstücksübergang wird nach Maßgabe der §§ 5 und 6 GrEStG nicht erhoben, soweit der übertragende oder erwerbende Gesamthänder am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Dies gilt entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand, soweit deren Gesamthänder identisch sind und ihre Beteiligungshöhe übereinstimmt.

    Ist für den Fall der Auflösung der Gesamthand eine abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart, ist diese grundsätzlich maßgebend (§ 6 Abs. 1 Satz 2 GrEStG).

    Die Begünstigungsvorschriften erstrecken sich auf folgende Vorgänge:

    • Übergang eines Grundstücks von mehreren Miteigentümern (§ 5 Abs. 1 GrEStG) oder von einem Alleineigentümer (§ 5 Abs. 2 GrEStG) auf eine Gesamthand. Dem Rechtsgedanken des § 5 Abs. 2 und des § 7 Abs. 1 GrEStG folgend, bei ähnlichen Konstellationen nur echte Wertverschiebungen zwischen Rechtsträgern grunderwerbsteuerlich zu erfassen, ist Grunderwerbsteuer ebenso nicht zu erheben, wenn mit der Aufhebung von Sondereigentum an Wohnungen und anschließender Realteilung jeder Beteiligte Eigentum entsprechend der bisherigen Aufteilung in Wohnungseigentum erwirbt;
    • Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer Gesamthänder (§ 6 Abs. 1 GrEStG) oder in das Alleineigentum eines Gesamthänders (§ 6 Abs. 2 GrEStG) und
    • Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand (§ 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG); dies gilt auch für Fälle, in denen die eine Gesamthand an der anderen Gesamthand beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1985, II R 65/83, BStBl II S. 714).

    Die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und Abs. 2 bzw. nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG bleibt nur erhalten, wenn bzw. soweit der grundstücksübertragende Gesamthänder seine – auf der Gesellschafterstellung beruhende – (Mit-)Berechtigung an dem auf die Gesamthand übergegangenen Grundstück und die Höhe seines Anteils am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Grundstücksübergang uneingeschränkt aufrechterhält (§ 5 Abs. 3 bzw. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Andernfalls ist die Vergünstigung rückwirkend ganz oder teilweise zu versagen. Zur verfahrensrechtlichen Behandlung wird auf Tz. 9 dieses Erlasses verwiesen.

    Die Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG gilt nicht, soweit

    • ein Gesamthänder bzw. dessen Rechtsvorgänger seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor dem Grundstücksübergang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG);
    • eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart worden ist (§ 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG).

    2 Gesamthand

    Zu den Gesamthandsgemeinschaften i. S. der §§ 5 und 6 GrEStG gehören die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), die Partnerschaftsgesellschaften, die Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR), die Erbengemeinschaften sowie die (fortgesetzten) Gütergemeinschaften.

    Ausländische Gesellschaften sind ebenfalls begünstigt, sofern deren rechtliche Struktur den inländischen Gesamthandsgemeinschaften entspricht. Der Rechtstypenvergleich hat grundsätzlich anhand des gesetzlichen Leitbilds der ausländischen Gesellschaft zu erfolgen. Zum Rechtstypenvergleich ausgewählter ausländischer Rechtsformen vgl. Tabellen 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 24. Dezember 1999, BStBl I S. 1076. Zu maßgebenden Kriterien für den Rechtstypenvergleich vgl. BMF-Schreiben vom 19. März 2004, BStBl I S. 411.

    3 Anteil am Vermögen

    Unter Anteil am Vermögen ist

    • die sachenrechtliche Mitberechtigung des grundstücksübertragenden Gesellschafters, die sich aus der Stellung als Gesamthänder ableitet, und
    • die vermögensmäßige Beteiligung an dem in das gesamthänderische Vermögen übergegangenen Grundstück

    zu verstehen. Maßgebend ist die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Beteiligung am Vermögen (fest oder variabel). Hier

    für ist auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs i. S. v. § 23 GrEStG abzustellen. Erfolgt die Grundstücksübertragung im Rahmen der Auflösung der Gesellschaft, ist eine eventuell abweichend vereinbarte Auseinandersetzungsquote maßgebend (§ 6 Abs. 1 Satz 2 GrEStG).

    (…)

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  • Das FinMin Baden-Württemberg teilt den gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG mit (Az. 3 – S-450.1 / 55).

    Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG

    FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) 3 – S-450.1 / 55 vom 12.11.2018

    Auszug

    1 Allgemeines

    Bei einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, gilt nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG die unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes dergestalt, dass innerhalb von fünf Jahren mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Vorschrift fingiert die Übereignung eines zum Vermögen einer Personengesellschaft gehörenden Grundstücks auf eine fiktiv „neue“ Personengesellschaft. Zivilrechtlich liegt kein Rechtsträgerwechsel vor.

    2 Personengesellschaft

    Personengesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sind insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft (einschließlich der GmbH & Co. KG) und die Partnerschaftsgesellschaft. Ausländische Personengesellschaften, deren rechtliche Struktur den inländischen Personengesellschaften entspricht, werden von der Vorschrift erfasst.

    3 Vom Tatbestand erfasste Grundstücke

    Die Vorschrift des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist grundstücksbezogen. Sie erfasst diejenigen Grundstücke, und zwar jedes für sich, die während des Zeitraums, in dem sich der Gesellschafterbestand ändert, durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Zum Fünfjahreszeitraum vgl. Tz. 6. Zum Vermögen einer Personengesellschaft gehören die Grundstücke, die der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Es kommt nicht auf das zivilrechtliche Eigentum oder die bewertungsrechtliche Zurechnung an. Ein Grundstück gehört der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist. Ein Grundstück gehört nicht mehr zum Vermögen der Gesellschaft, wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht bzw. ihr bewertungsrechtlich zuzurechnen ist, es aber vor Entstehung der Steuerschuld Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs im Sinne des § 1 Abs. 1, 3 oder 3a GrEStG war. Grundstücke im Eigentum der Personengesellschaft, an denen sie einem anderen die Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG eingeräumt hat, gehören zu ihrem Vermögen.

    4 Anteil am Vermögen der Personengesellschaft

    Die von der Gesellschaft erworbenen Grundstücke sind gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (gesamthänderische Mitberechtigung).

    Unter Anteil am Vermögen ist

    • die sachenrechtliche Mitberechtigung des Gesellschafters, die sich aus der Stellung als Gesamthänder ableitet, und
    • die vermögensmäßige Beteiligung an dem Gesellschaftsgrundstück

    zu verstehen. Maßgebend ist die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Beteiligung am Vermögen (fest oder variabel), hilfsweise die §§ 722, 734 BGB bzw. §§ 120 bis 122 HGB. Es ist auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs im Sinne des § 23 GrEStG abzustellen.

    5 Für § 1 Absatz 2a GrEStG relevanter Gesellschafterwechsel

    Ein steuerbarer Gesellschafterwechsel im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG liegt vor, wenn es sich um einen Gesellschafterwechsel dem Grunde nach handelt (Tz. 5.1), der durch einen Neugesellschafter ausgelöst wird (Tz. 5.2), und sich dadurch das Verhältnis der Altgesellschafter zu den Neugesellschaftern zu Lasten der Altgesellschafter verändert (Tz. 5.3).

    (…)

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  • Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 09.12.2015, nach denen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 09.07.2014 im Grunderwerbsteuerrecht nicht anwendbar sind, soweit der BFH für die Zurechnungsentscheidung einen Rückgriff auf das wirtschaftlichen Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vornimmt, werden aufgehoben. Das teilt das BMF mit (Az. 3 – S 450.1/48).

    Aufhebung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9. Dezember 2015

    Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG; Hinweise zu dem BFH-Urteil vom 9. Juli 2014 – II R 49/12 – vom 12. November 2018

    FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) 3 – S 450.1/48 vom 12.11.2018

    Im Urteil vom 9. Juli 2014 – II R 49/12 – (BStBl II 2016 S. 57) vertritt der Bundesfinanzhof die Auffassung, dass die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ausschließlich nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen sei. Schuldrechtliche Vereinbarungen können es rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-) Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Für die Zurechnungsentscheidung könne unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden.

    Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9. Dezember 2015 (BStBl I 2016 S. 136), nach denen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 9. Juli 2014, a. a. O., im Grunderwerbsteuerrecht nicht anwendbar sind, soweit der Bundesfinanzhof für die Zurechnungsentscheidung einen Rückgriff auf das wirtschaftlichen Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vornimmt, werden aufgehoben.

    Dieser Erlass ergeht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder und ist auf alle offenen Fälle anzuwenden.

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  • Aufgrund des § 9 Abs. 4a Satz 5 ff. EStG werden die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1. Januar 2019 bekannt vom BMF gemacht (Az. IV C 5 – S-2353 / 08 / 10006 :009).

    Steuerliche Behandlung von Reisekosten und Reisekostenvergütungen bei betrieblich und beruflich veranlassten Auslandsreisen ab 1. Januar 2019

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2353 / 08 / 10006 :009 vom 28.11.2018

    Aufgrund des § 9 Abs. 4a Satz 5 ff. Einkommensteuergesetz (EStG) werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1. Januar 2019 bekannt gemacht (Fettdruck kennzeichnet die Änderungen gegenüber der Übersicht ab 1. Januar 2018 – BStBl I 2017 S. 1457).

    Bei eintägigen Reisen in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Bei mehrtägigen Reisen in verschiedenen Staaten gilt für die Ermittlung der Verpflegungspauschalen am An- und Abreisetag sowie an den Zwischentagen (Tage mit 24 Stunden Abwesenheit) im Hinblick auf § 9 Abs. 4a Satz 5 2. Halbsatz EStG insbesondere Folgendes:

    • Bei der Anreise vom Inland in das Ausland oder vom Ausland in das Inland jeweils ohne Tätigwerden ist der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, der vor 24 Uhr Ortszeit erreicht wird.
    • Bei der Abreise vom Ausland in das Inland oder vom Inland in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes maßgebend.
    • Für die Zwischentage ist in der Regel der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit erreicht.

    Siehe dazu auch Rz. 51 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014 (BStBl I S. 1412).

    Schließt sich an den Tag der Rückreise von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit zur Wohnung oder ersten Tätigkeitsstätte eine weitere ein- oder mehrtägige Auswärtstätigkeit an, ist für diesen Tag nur die höhere Verpflegungspauschale zu berücksichtigen. Im Übrigen, insbesondere bei Flug- und Schiffsreisen, ist R 9.6 Abs. 3 LStR zu beachten.

    Zur Kürzung der Verpflegungspauschale gilt Folgendes:

    Bei der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten ist die Kürzung der Verpflegungspauschale i. S. d. § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG tagesbezogen vorzunehmen, d. h. von der für den jeweiligen Reisetag maßgebenden Verpflegungspauschale (s. o.) für eine 24-stündige Abwesenheit (§ 9 Abs. 4a Satz 5 EStG), unabhängig davon, in welchem Land die jeweilige Mahlzeit zur Verfügung gestellt wurde.

    Beispiel:

    Der Ingenieur I kehrt am Dienstag von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit in Straßburg (Frankreich) zu seiner Wohnung zurück. Nachdem er Unterlagen und neue Kleidung eingepackt hat, reist er zu einer weiteren mehrtägigen Auswärtstätigkeit nach Kopenhagen (Dänemark) weiter. I erreicht Kopenhagen um 23 Uhr. Die Übernachtungen – jeweils mit Frühstück – wurden vom Arbeitgeber im Voraus gebucht und bezahlt.

    Für Dienstag ist nur die höhere Verpflegungspauschale von 39 Euro (Rückreisetag von Straßburg: 34 Euro, Anreisetag nach Kopenhagen 39 Euro) anzusetzen. Aufgrund der Gestellung des Frühstücks im Rahmen der Übernachtung in Straßburg ist die Verpflegungspauschale um 11,60 Euro (20 Prozent der Verpflegungspauschale Kopenhagen für einen vollen Kalendertag: 58 Euro) auf 27,40 Euro zu kürzen.

    Die festgesetzten Beträge für die Philippinen gelten auch für Mikronesien, die Beträge für Trinidad und Tobago gelten auch für die zu dessen Amtsbezirk gehörenden Staaten Antigua und Barbuda, Dominica, Grenada, Guyana, St. Kitts und Nevis St. Lucia, St. Vincent und Grenadinen sowie Suriname. Zur Vereinfachung werden die Länder Mikronesien, Antigua und Barbuda, Dominica, Grenada, Guyana, St. Kitts und Nevis St. Lucia, St. Vincent und Grenadinen, Suriname mit den entsprechenden Werten weiterhin in der Übersicht aufgeführt.

    Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend.

    Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind ausschließlich in den Fällen der Arbeitgebererstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 LStR und Rz. 123 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl I S. 1412). Für den Werbungskostenabzug sind nur die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Abs. 2 LStR und Rz. 112 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl I S. 1412); dies gilt entsprechend für den Betriebsausgabenabzug (R 4.12 Abs. 2 und 3 EStR).

    Dieses Schreiben gilt entsprechend für doppelte Haushaltsführungen im Ausland (R 9.11 Abs. 10 Satz 1, Satz 7 Nr. 3 LStR und Rz. 107 ff. des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl I S. 1412).

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF passt die Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 8. Juni 2017, BStBl I 2017, S. 858, an (Az. III C 3 – S-7185 / 09 / 10001-07).

    Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG für Gremienmitglieder in Versorgungswerken

    Anpassung der Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 8. Juni 2017, BStBl I 2017, S. 858

    BMF, Schreiben III C 3 – S-7185 / 09 / 10001-07 vom 03.12.2018

    Die Angabe „31. Dezember 2018″ in der Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 8. Juni 2017 – III C 3 – S-7185 / 09 / 10001 – 06 (2017/0499632), BStBl I 2017 S. 858, wird durch die Angabe „31. Dezember 2019″ ersetzt.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Durch einen neuen Richtlinienvorschlag zur Festlegung von Vorschriften zur Erleichterung der Nutzung von Finanz- und sonstigen Informationen für die Verhütung, Aufdeckung, Untersuchung oder Verfolgung bestimmter Straftaten soll der Zugriff des Staates auf Finanz- und Bankkontoinformationen für die Strafverfolgung von Terrorismus und schwerer Kriminalität erleichtert werden. Der Richtlinien-Vorschlag enthält aber keine Rechtsgrundlage, die einen Zugriff auf die Informationen/Daten von Steuerberatern ermöglicht.

    Zugang zu Finanzinformationen für die Strafverfolgung – Rat legt Verhandlungsposition fest

    Durch einen neuen Richtlinienvorschlag zur Festlegung von Vorschriften zur Erleichterung der Nutzung von Finanz- und sonstigen Informationen für die Verhütung, Aufdeckung, Untersuchung oder Verfolgung bestimmter Straftaten soll der Zugriff des Staates auf Finanz- und Bankkontoinformationen für die Strafverfolgung von Terrorismus und schwerer Kriminalität erleichtert werden.

    Die Bankkontoinformationen (Kontoinhaber, IBAN, etc.) befinden sich in zentralen Bankkontoregistern bzw. Datenabfragesystemen, die die Mitgliedstaaten gemäß der Vierten Geldwäsche-Richtlinie (EU) 2015/849 zum Zweck der schnellen Identifizierung von Inhabern von Bank- und Zahlungskonten sowie Tresorfächern einrichten müssen. Jedoch können die meisten der für die Strafverfolgung zuständigen nationalen Behörden/Stellen nicht direkt auf die in den zentralen Registern/Systemen liegenden Bankkontoinformationen zugreifen. Der Vorschlag sieht vor, dass von den Mitgliedstaaten benannte zuständige Behörden (u. a. Steuer- und Korruptionsbekämpfungsbehörden, Vermögensabschöpfungsstellen) einen Direktzugriff erhalten (indirekt: Europol über nationale Europol-Stellen).

    Des Weiteren soll die Zusammenarbeit zwischen den zentralen Meldestellen (untereinander) und den zuständigen Behörden verbessert werden. Die Richtlinie regelt, unter welchen Bedingungen die zentralen Meldestellen und die zuständigen Behörden (und Europol) Finanzinformationen, -analysen, Strafverfolgungsinformationen voneinander anfordern können und zu welchen Straftaten die zentralen Meldestellen im Einzelfall Informationen untereinander austauschen können.

    Finanzinformationen sind alle Arten von Informationen oder Daten, die zur Verhütung/Aufdeckung/Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung von den Meldestellen geführt werden. Es kann sich aber auch um Informationen/Daten handeln, die von Verpflichteten (z. B. Steuerberatern) zu den genannten Zwecken geführt werden und die den Meldestellen ohne Zwangsmaßnahmen nach nationalem Recht zur Verfügung stehen. Der Richtlinien-Vorschlag enthält aber keine Rechtsgrundlage, die einen Zugriff auf die Informationen/Daten der Verpflichteten ermöglicht.

    Am 21.11.2018 hat der Rat seine Verhandlungsposition zum Richtlinienvorschlag der EU-Kommission festgelegt. Die Verhandlungen zwischen dem Rat und dem EU-Parlament werden beginnen, sobald das EU-Parlament ebenfalls seinen Standpunkt festgelegt hat.

    Die Richtlinie wird voraussichtlich bis 2021 in nationales Recht umzusetzen sein.

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  • Die Steuertermine des Monats Dezember 2018 auf einen Blick.

    Fälligkeit

    Montag, 10.12.2018

    • Einkommensteuer
    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Ablauf der Schonfrist

    Donnerstag, 13.12.2018

    • Einkommensteuer
    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Hinweis

    Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

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  • Bundesfinanzminister Olaf Scholz hat am 29. November 2018 seine Überlegungen für die Reform der Grundsteuer vorgestellt. Damit kommt er dem Auftrag des BVerfG nach, das mit seinem Urteil vom 10. April 2018 die Wertermittlung für die Grundsteuer als nicht mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt hat und eine Neuregelung fordert. Für die anstehenden Diskussionen mit den Ländern bringt das BMF zwei unterschiedliche Bewertungsansätze ein.

    Neu­re­ge­lung der Grund­steu­er

    BMF, Mitteilung vom 29.11.2018

    Bundesfinanzminister Olaf Scholz hat seine Überlegungen für die Reform der Grundsteuer vorgelegt. Damit soll die Grundsteuer im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts auf eine rechtssichere Basis gestellt werden und für die Gemeinden als wichtige Einnahmequelle dauerhaft gesichert bleiben. Zudem sollen die Steuerzahlerinnen und Steuerzahler nicht wesentlich stärker belastet werden. Das Gesamtaufkommen aus der Grundsteuer soll mit dem Vorschlag auf dem jetzigen Niveau stabil bleiben. Außerdem will er ein möglichst bürgerfreundliches Besteuerungsverfahren ermöglichen, das mit einem vertretbaren Verwaltungsaufwand einhergeht und deutlich weniger bürokratisch ist als die bisherige Regelung. Die Vorschläge werden jetzt mit den Ländern diskutiert, um eine Neuregelung rechtzeitig bis Ende 2019 gesetzlich umzusetzen.

    Ausgangslage

    Die Grundsteuer kommt ausschließlich den Kommunen zugute und ist mit rund 14 Mrd. Euro eine ihrer wichtigsten Finanzierungsquellen. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 10. April 2018 die Wertermittlung für die Grundsteuer als nicht mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt. Hauptkritikpunkt war, dass die zugrunde gelegten Werte die tatsächlichen Wertentwicklungen nicht mehr in ausreichendem Maße widerspiegeln. Die bisher verwendeten Einheitswerte stammen von 1964 (alte Länder) bzw. 1935 (neue Länder). Spätestens bis 31. Dezember 2019 muss der Gesetzgeber eine Neuregelung treffen, die eine realitätsgerechte Besteuerung, auch im Verhältnis der Grundstücke zueinander, gewährleistet. Für die administrative Umsetzung der Steuer hat das Gericht eine weitere Frist, bis 31. Dezember 2024, gesetzt.

    Angesichts der existenziellen Bedeutung der Grundsteuer für die Kommunen hat Bundesfinanzminister Olaf Scholz zugesagt, zügig eine Lösung zu erarbeiten, die folgende Ziele erreicht:

    • Verfassungsfeste Lösung, die das aktuelle Aufkommen für die Kommunen sichert
    • Sozial gerechte Lösung, die die Steuerzahlungen fair verteilt
    • Beachtung des Rechts der Kommunen, die kommunalen Hebesätze selbstständig zu bestimmen

    Für die anstehenden Diskussionen mit den Ländern bringt das BMF zwei unterschiedliche Bewertungsansätze ein:

    • Ein wertunabhängiges Modell, das an der Fläche der Grundstücke und der vorhandenen Gebäude ansetzt. Die Gebäudefläche soll dabei in einem vereinfachten Verfahren bestimmt werden, das sich z. B. an den Geschossflächen orientiert. Auf die so ermittelten Flächen von Grund und Boden sowie Gebäuden werden anschließend besondere Faktoren angewendet, die nach der Art der Gebäudenutzung unterscheiden (und für Wohngebäude niedriger ausfallen als für Geschäftsgebäude). Die Werte der Grundstücke und der Gebäude bleiben bei diesem Modell unberücksichtigt. Dieses Modell basiert auf vergleichsweise einfachen Berechnungen. Es führt im Ergebnis aber dazu, dass für Immobilien, die zwar ähnliche Flächen aufweisen, sich im Wert aber deutlich unterscheiden, ähnliche Grundsteuerzahlungen fällig würden (Bsp.: Villa im hochpreisigen Zentrum und ein gleich großes Einfamilienhaus am Rande einer Großstadt).
    • Ein wertabhängiges Modell, das am tatsächlichen Wert einer Immobilie ansetzt. Dazu sind die Werte von Grund und Boden sowie von Gebäuden anhand bestimmter vereinfachter Verfahren zu ermitteln. Das wertabhängige Modell sorgt dafür, dass vergleichbare Immobilien auch ähnlich besteuert werden. Damit liegt es näher an den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts für eine realitätsgerechte Besteuerung der Grundstücke auch im Verhältnis zueinander.

    Bei der Bewertung der verschiedenen Reformoptionen ist zu beachten: In jedem Modell, das die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts umsetzt, müssen sämtliche Grundstücke neu bewertet werden. Dies geht zwangsläufig mit Änderungen der Steuerzahlungen einzelner Steuerschuldnerinnen und -Schuldner einher. Dies gilt auch dann, wenn sich das Grundsteueraufkommen durch die Reform insgesamt nicht erhöht, d. h. wenn sich Be- und Entlastungen insgesamt ausgleichen. Deshalb geht es vor allem darum, diese Veränderungen sozial gerecht zu verteilen und zusätzliche Belastungen Einzelner entsprechend zu begrenzen. Dieses Ziel lässt sich aus Sicht des Bundesfinanzministeriums besser mit dem wertabhängigen Modell erreichen, bei dem zudem keine Verfassungsänderung notwendig ist.

    Konkret: Eckpunkte zum wertabhängigen Modell

    In diesem Modell bleibt es beim dreistufigen Verfahren, um die Grundsteuer zu berechnen: Zunächst wird der Grundstückswert ermittelt, dann der Steuermessbetrag festgesetzt und schließlich erfolgt die Grundsteuerfestsetzung durch Anwendung des kommunalen Hebesatzes.

    Die durch das Bundesverfassungsgerichtsurteil nötige Reform der Grundsteuer bezieht sich auf die Ermittlung des Grundstückswerts. Unter Beachtung der Vorgaben aus Karlsruhe schlägt das BMF vor, die bisher für die Grundsteuer geltenden Bewertungsverfahren zur Ermittlung der Grundstückswerte zu modernisieren und die Steuermesszahlen anzupassen. Er bleibt bei der Bewertung von Grund und Boden sowie der darauf befindlichen Gebäude. Konkret sieht der Vorschlag des BMF vor:

    • Für unbebaute Grundstücke bleibt das Bewertungsverfahren weitgehend gleich. Der Grundstückswert ergibt sich durch Multiplikation der Fläche mit dem aktuellen (ortsbezogenen) Bodenrichtwert.
    • Bei bebauten Grundstücken erfolgt die Bewertung grundsätzlich im sog. Ertragswertverfahren. Der Ertragswert wird im Wesentlichen auf Grundlage tatsächlich vereinbarter Nettokaltmieten ermittelt, unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer des Gebäudes und des abgezinsten Bodenwertes. Bei Wohngebäuden, die von Eigentümerinnen und Eigentümern selbst genutzt werden, wird eine fiktive Miete angesetzt, die auf Daten des Statistischen Bundesamts basiert und nach regionalen Mietenniveaus gestaffelt wird. Dadurch wird verhindert, dass außerordentliche Steigerungen des Mietenniveaus im Umfeld der eigenen Wohnung die Grundsteuer unverhältnismäßig erhöhen.
    • Nichtwohngrundstücke – wie z. B. besondere Geschäftsgrundstücke – können häufig mangels vorhandener Mieten nicht im Ertragswertverfahren bewertet werden. Für diese gilt ein Verfahren, das die Herstellungskosten des Gebäudes als Ausgangsbasis nimmt und ebenfalls den Wert des Grundstücks mitberücksichtigt. Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe erfolgt die Bewertung in einem speziellen Verfahren.
    • Die Grundstückswerte sollen alle sieben Jahre aktualisiert werden. Dazu sollen die Eigentümerinnen und Eigentümer insbesondere Angaben über die Gebäudefläche und die Höhe der Nettokaltmiete machen. Gleiches gilt bei relevanten baulichen Veränderungen in der Zwischenzeit. Die eigentliche Wertfeststellung nimmt dann das Finanzamt vor. Die Wertberechnung beruht auf relativ wenigen, leicht festzustellenden Größen, so dass der Verwaltungsaufwand beherrschbar ist.

    Im Ergebnis wird die Neubewertung dazu führen, dass die tatsächliche Wertentwicklung der Grundstücke seit 1935 bzw. 1964 nachgeholt wird. Ohne weitere Änderungen an der Berechnung würde dies zu einem deutlichen Anstieg des gesamten Grundsteueraufkommens führen. Um dies zu verhindern und das Ziel der Aufkommensneutralität zu erreichen, werden die – im ersten Schritt – ermittelten Grundstückswerte in einem zweiten Schritt durch die radikale Absenkung der sog. Steuermesszahl korrigiert, die bundeseinheitlich festgelegt wird. Dabei wird gegenwärtig noch geprüft, ob für große Städte mit besonders hoher Wertentwicklung in einzelnen Stadtteilen/Quartieren eine zusätzliche Ausgleichskomponente notwendig ist. Damit wird die Voraussetzung geschaffen, dass das bundesweite Gesamtaufkommen der Grundsteuer weitgehend konstant bleibt, trotz höherer Grundstückswerte.

    Das Grundsteueraufkommen der einzelnen Kommunen kann sich allerdings nach den ersten beiden Schritten verändern. Die Kommunen haben es aber in der Hand – in einem dritten Schritt – durch die Anpassung der Hebesätze, Aufkommensneutralität in ihren Gemeinden sicherzustellen. Der Bund hat keine Möglichkeit, dies durch Festlegung bundeseinheitlicher Werte zu gewährleisten.

    Im Ergebnis werden mit dem Reformmodell zwei zentrale Ziele erreicht:

    • Der gesetzliche Rahmen wird gemäß den Vorgaben des Verfassungsgerichts modernisiert, ohne ein völlig neues System der Besteuerung von Grundvermögen zu schaffen. Dies verringert das Risiko struktureller Verwerfungen oder Anwendungsprobleme in der Praxis und schafft Planungssicherheit für Kommunen und Steuerschuldnerinnen und Steuerschuldner. Zugleich wird dadurch die Grundlage für ein in Zukunft elektronisches Besteuerungsverfahren geschaffen.
    • Es wird eine rechtssichere und sozial gerechte Bemessungsgrundlage geschaffen, da die Besteuerung im Wesentlichen die tatsächlichen Mieten zu Grunde legt. Sie spiegeln in der Regel die Werthaltigkeit einer Wohnung wider, wodurch hochpreisige Wohnungen und gute Lagen höher besteuert werden. Außerdem schützt dies langjährige Mieterinnen und Mieter vor drastischen Anstiegen der Nebenkosten (durch eine umgelegte Grundsteuer).

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  • Im Urteil vom 26. Juli 2017 hat der BFH entschieden, dass sich der Nachweis der erforderlichen Berufsqualifikation aus der Zulassung des Heileurythmisten zur Teilnahme an den Verträgen zur Integrierten Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach §§ 140a ff. SGB V ergeben kann. Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf sämtliche heileurythmische Heilbehandlungsleistungen des Leistungserbringers. Das BMF teilt nun die daraus folgenden Änderungen des UStAE mit (Az. III C 3 – S-7170 / 08 / 10001).

    Umsatzsteuerfreie Umsätze von Heileurythmisten nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG

    Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 26. Juli 2017, XI R 3/15

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7170 / 08 / 10001 vom 27.11.2018

    Im Urteil vom 26. Juli 2017 hat der BFH entschieden, dass sich der Nachweis der erforderlichen Berufsqualifikation aus der Zulassung des Heileurythmisten zur Teilnahme an den Verträgen zur Integrierten Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach §§ 140a ff. SGB V (i. d. F. vor dem Gesetz zur Stärkung der Versorgung in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 16. Juli 2015) ergeben kann. Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf sämtliche heileurythmische Heilbehandlungsleistungen des Leistungserbringers.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2018 – III C 2 – S-7200 / 08 / 10005 :002, BStBl I Seite 1090, geändert worden ist, Abschnitt 4.14.4 wie folgt geändert:

    1. Absatz 9a wird wie folgt geändert:

    aa) In Satz 1 wird das Wort „regelmäßigen“ gestrichen.

    bb) In Satz 2 wird der Klammerzusatz wie folgt gefasst:

    „(vgl. BFH-Urteile vom 8. 3. 2012, V R 30/09, BStBl II S. 623 und vom 26. 7. 2017, XI R 3/15, BStBl 2018 II S. XXX)“

    2. Absatz 12 Nr. 2 wird wie folgt gefasst:

    „2. Heileurythmistinnen und Heileurythmisten (BFH-Urteil vom 11. 11. 2004, V R 34/02, BStBl 2005 II S. 316); etwas anderes gilt, wenn diese den Nachweis ihrer beruflichen Qualifikation durch die Teilnahmeberechtigung an einem Vertrag zur Integrierten Versorgung erbringen (vgl. Absatz 9a);

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze, die bis zum 31. Dezember 2018 erbracht werden, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von den o. g. Ausführungen umsatzsteuerpflichtig behandelt bzw. behandelt hat.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die Bundesregierung hat es sich zum Ziel gesetzt, im Rahmen einer Wohnraumoffensive 1,5 Millionen neue Wohnungen zu schaffen. Als Anreiz plant sie unter anderem die Einführung einer Sonderabschreibung für den Bau neuer Mietwohnungen. Der DStV hat in seiner Stellungnahme S 15/18 zu dem entsprechenden Gesetzentwurf der Bundesregierung und der Stellungnahme des Bundesrats auf mögliche Praxisprobleme hingewiesen.

    DStV plädiert für Administrierbarkeit bei Förderung des Mietwohnungsneubaus

    DStV, Mitteilung vom 23.11.2018

    Die Bundesregierung hat es sich zum Ziel gesetzt, im Rahmen einer Wohnraumoffensive 1,5 Millionen neue Wohnungen zu schaffen. Als Anreiz plant sie unter anderem die Einführung einer Sonderabschreibung für den Bau neuer Mietwohnungen. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hat in seiner Stellungnahme S 15/18 zu dem entsprechenden Gesetzentwurf der Bundesregierung ( BT-Drs. 19/4949 ) und der Stellungnahme des Bundesrats ( BT-Drs. 19/5417 ) auf mögliche Praxisprobleme hingewiesen. Im Rahmen der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags am 19.11.2018 hatte er ferner die Möglichkeit, als Sachverständiger seine Anregungen vorzutragen.

    Die Sachverständigen begrüßten im Ergebnis zwar grundsätzlich das Ziel der Bundesregierung, bezahlbaren Wohnraum zu schaffen. Die Diskussion in der öffentlichen Anhörung war aber dennoch sehr vielschichtig. Sie beinhaltete konkrete Einzelfragen, z. B. ob die angedachte Höchstgrenze für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 3.000 Euro pro Quadratmeter zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung realistisch sei. Aber auch Grundsätzliches, z. B. ob die Regelung eine EU-Beihilfe darstelle, wie es der Gesetzgeber annimmt, wurde beleuchtet. Die zentrale Frage war, ob die geplante Sonderabschreibung der richtige Weg ist, bezahlbaren Wohnraum zu schaffen:

    Probleme der zeitlichen Befristung der Sonderabschreibung

    Einer der Kritikpunkte der Sachverständigen betraf die zeitlich begrenzte Förderung. Klaus-Peter Hesse (ZIA Zentraler Immobilien Ausschuss e.V.) monierte: In Zeiten einer konjunkturellen Hochphase könne eine zeitlich begrenzte Sonderabschreibung zu steigenden Baupreisen führen. Er plädiere daher für längerfristige Maßnahmen. RA Carsten Rothbart (Zentralverband des Deutschen Handwerks) schloss sich dieser Kritik an. Zudem wäre es für Betriebe angesichts des vorherrschenden Fachkräftemangels wohl kaum möglich, genügend Personal zu finden, um eine höhere Nachfrage bedienen zu können. Ein wirkungsvolles Instrument bedürfe daher eines langfristigen Regelungsrahmens, um Planungssicherheit für einen Kapazitätsaufbau zu geben.

    Administrierbarkeit der Förderung

    Ferner forderten die Sachverständigen eine administrierbar ausgestaltete Förderung. Nach den Plänen der Bundesregierung muss der Begünstigte im Falle einer Veräußerung innerhalb der 10-Jahresfrist nachweisen, dass der Erwerber weiter zu fremden Wohnzwecken vermietet. Hier forderte RAin/StBin Sylvia Mein (DStV), dass eine einfache privatschriftliche Bestätigung des Erwerbers über die Nutzung zu fremden Wohnzwecken als Nachweis ausreichen müsse. Ein solches Dokument würde für den Begünstigten die geringste administrative Belastung bedeuten und ihn somit nicht in seiner Motivation behindern, in neue Wohnungen zu investieren. Dies würde dem Ziel des Gesetzes zuwiderlaufen.

    Nicht ganz nachvollziehbar sei, so Mein, warum der Bundesrat die Veräußerung der neuen Wohnung innerhalb 10-Jahresfrist generell als Missbrauchstatbestand einführen möchte, was zur Rückgängigmachung der Sonderabschreibung führen würde. Schließlich breche ein Verkauf zivilrechtlich nicht bestehende Mietverträge (§ 566 BGB). Der Veräußerer würde in solchen Fällen mit den Zinsen auf Steuernachforderungen belastet. Eine solche Belastung müsste zumindest für Härtefälle ausgeschlossen werden, wie bei einem Verkauf in wirtschaftlicher Notsituation oder in Erbfällen.

    Auch sah Mein die Anregung des Bundesrats einer Mietendeckelung, die auch vom Deutschen Mieterbund e.V. aufgegriffen wurde, kritisch. Für eine solche Diskussion fehle derzeit ein geeigneter Maßstab. Der in der Anhörung ins Feld geführte Mietspiegel sei beispielsweise gänzlich ungeeignet. Für Deutschland existiere ein solcher nicht flächendeckend. Zudem seien die Daten zum Teil veraltet. Eine rechtssichere und justiziable Bestimmung einer als zulässig anerkannten Miete sei daher kaum möglich.

    Denkbare Alternativen zur Sonderabschreibung

    In der Diskussion hinterfragten die Sachverständigen an mehreren Stellen, ob der Gesetzentwurf zur Zielerreichung tatsächlich geeignet sei. Dr. Claus Michelsens (Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung Berlin e.V.) bezweifelte beispielsweise, ob tatsächlich bezahlbarer Wohnraum dort geschaffen werden könne, wo er benötigt würde. Vielmehr fürchte er hohe Mitnahmeeffekte und räumliche Fehllenkungen. Seiner Meinung nach wäre die Gewährung von Zuschüssen oder auch Kreditabsicherungen als Eigenkapitaläquivalent zielführender. So könnte ein Anreiz für Investitionen geschaffen werden, die andernfalls aufgrund fehlenden Eigenkapitals scheitern würden.

    Auch WP/StB Ingeborg Esser (GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V.) schlug einen alternativen Investitionsanreiz vor. Wichtig seien langfristige Signale, die das Baugewerbe motivieren würden, ihre Kapazitäten nachhaltig zu erweitern. Realisierbar sei dies durch die Anhebung der steuerlichen Normalabschreibung von bisher 2 % auf 3 %. Insbesondere die zunehmend verschärften energetischen Anforderungen reduzierten die mittlere Nutzungsdauer im modernen Wohnungsbau und sprächen für eine solche Anpassung.

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  • Wohnungsgenossenschaften und Wohnungsvereine sollen vom nächsten Jahr ihren Mietern leichter sog. Mieterstrom anbieten können, der mit Photovoltaik-Anlagen auf den Dächern der Wohngebäude erzeugt wird. Der Finanzausschuss beschloss eine entsprechende Ergänzung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus (19/4949, 19/5417).

    Mieterstrom für Genossenschaften möglich

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 28.11.2018

    Wohnungsgenossenschaften und Wohnungsvereine sollen vom nächsten Jahr ihren Mietern leichter sog. Mieterstrom anbieten können, der mit Photovoltaik-Anlagen auf den Dächern der Wohngebäude erzeugt wird. Der Finanzausschuss beschloss am 28.11.2018 eine entsprechende Ergänzung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus ( 19/4949 , 19/5417 ). Für den Gesetzentwurf in geänderter Fassung stimmten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD. Alle anderen Fraktionen votierten dagegen.

    Wie es in dem Änderungsantrag zum Mieterstrom heißt, waren Wohnungsbaugenossenschaften und -vereine bisher steuerfrei, soweit sie Einnahmen aus der Überlassung eigener Wohnungen an Genossen oder Vereinsmitglieder erzielen. Übrige Tätigkeiten würden der Steuerpflicht unterliegen. Würden die Einnahmen aus der übrigen Tätigkeit höher als zehn Prozent der Gesamteinnahmen werden, entfalle die Steuerbefreiung ganz. Zwar wurde bereits eine Regelung für Mieterstrom eingeführt, doch könne die Zehn-Prozent-Regelung die Bereitschaft der Wohnungsgenossenschaften und -vereine mindern, sich an der Solarstromerzeugung zu beteiligen und Mieterstrom anzubieten. Nach der Neuregelung bleibt ein Überschreiten der Zehn-Prozent-Grenze unschädlich, wenn Mieterstrommodelle die Ursache dafür sind. Die Einnahmen aus diesen Stromlieferungen dürfen aber nicht 20 Prozent der Gesamteinnahmen übersteigen.

    Der eigentliche Gesetzentwurf sieht die Einführung einer bis Ende des Jahres 2021 befristete Sonderabschreibung in Höhe von fünf Prozent pro Jahr vor. Die Sonderabschreibung soll zusätzlich zur bestehenden linearen Abschreibung gewährt werden. Die Kosten werden von der Regierung für das Jahr 2020 mit fünf Millionen Euro, für das Jahr 2021 mit 95 Millionen Euro und für 2022 mit 310 Millionen Euro angegeben. Voraussetzung für die Sonderabschreibung ist, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen, um den Bau bezahlbarer Mietwohnungen anzuregen. Gefördert werden mit der Sonderabschreibung aber auch Maßnahmen zur Schaffung neuer Wohnungen in bestehenden Gebäuden. Außerdem muss die Wohnung im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Per Änderungsantrag der Koalitionsfraktionen wurde eine Sonderabschreibung für Wohnungen, die nur zur vorübergehenden Beherbergung von Personen dienen, ausgeschlossen.

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  • Zu einer schnellen Abschaffung des steuerlichen Solidaritätszuschlages wird es vorerst nicht kommen. Der Finanzausschuss lehnte entsprechende Vorstöße der Oppositionsfraktionen AfD und FDP ab.

    Keine schnelle Soli-Abschaffung

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 28.11.2018

    Zu einer schnellen Abschaffung des steuerlichen Solidaritätszuschlages wird es vorerst nicht kommen. Der Finanzausschuss lehnte in seiner Sitzung am 28.11.2018, die von der Vorsitzenden Bettina Stark-Watzinger (FDP) geleitet wurde, entsprechende Vorstöße der Oppositionsfraktionen AfD und FDP ab.

    Die AfD-Fraktion forderte in ihrem Antrag ( 19/1179 ) eine „sofortige und uneingeschränkte“ Abschaffung des Solidaritätszuschlags, weil dieser verfassungswidrig sei. Der vor 23 Jahren angegebene Zweck der Sicherung des einigungsbedingten Mehrbedarfs des Bundes sei inzwischen weggefallen. Gegen diesen Antrag votierten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die Fraktionen von FDP, Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen. Nur die AfD-Fraktion war dafür.

    Die FDP-Fraktion erklärte in ihrem Gesetzentwurf ( 19/1038 ), dass der zur Vollendung der Einheit aufgelegte Solidarpakt II 2019 auslaufe, „sodass auch die Legitimation des Solidaritätszuschlagsgesetzes 1995 spätestens zu diesem Zeitpunkt wegfällt“. Ein Fortbestand des Solidaritätszuschlags sei verfassungswidrig. Gegen den Gesetzentwurf stimmten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die Linksfraktion und die Fraktion Bündnis 90/Die Grünen. FDP-Fraktion und AfD-Fraktion stimmten dafür.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob sich eine zunächst als „definitiv“ anzusehende Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen einer Steuerberaterpraxis auf den Erwerber im Nachhinein als – der Tarifbegünstigung des Gewinns aus der Praxisveräußerung entgegenstehende – bloße Unterbrechung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit erweisen kann, wenn der Steuerberater 22 Monate nach der Veräußerung in derselben Stadt unter weitgehender Mitnahme seiner zuvor eingebrachten Mandate und teilweiser (Wieder-)Einstellung des bereits vor der Praxisübertragung bei ihm beschäftigt gewesenen Personals im Rahmen einer Einzelpraxis tätig wird (Az. VIII R 2/15).

    BFH: Tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis

    BFH, Urteil VIII R 2/15 vom 21.08.2018

    Leitsatz

    1. Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis (§ 18 Abs. 3 i. V. m. § 34 EStG) setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (Anschluss an BFH-Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999 S. 1594; vom 29. Juni 1994 I R 105/93, BFH/NV 1995 S. 109; vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175 S. 249, BStBl II 1994 S. 925).
    2. Die „definitive“ Übertragung des Mandantenstamms lässt sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen. Sie hängt von den objektiven Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate, eine zwischenzeitliche Tätigkeit des Veräußerers als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Erwerbers sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 3. Dezember 2014 13 K 2231/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) seine Steuerberatungskanzlei gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2008) geltenden Fassung (EStG) tarifbegünstigt veräußert hat.

    2

    Der Kläger ist Steuerberater und übte seine freiberufliche Tätigkeit seit dem Jahr 2003 in einer Einzelpraxis aus. Die Praxisräume lagen zunächst in der B Innenstadt, ab 1. April 2004 in B-C.

    3

    Mit Vertrag vom 24. Januar 2008 veräußerte der Kläger seine Steuerberatungskanzlei mit Wirkung zum 1. April 2008 für einen Kaufpreis in Höhe von 750.000 € an eine in B-D ansässige Steuerberatungsgesellschaft (S-KG). Gegenstand des Kaufvertrags war neben dem mobilen Praxisinventar auch der gesamte Mandantenstamm des Klägers. Der Kläger verpflichtete sich, an der Mandatsüberleitung mitzuwirken und darüber hinaus neue Mandate für die S-KG zu akquirieren. Sämtliche Lieferungs- und Leistungsverträge sowie die Rechte und Pflichten gegenüber den Arbeitnehmern gingen auf die erwerbende S-KG über. Gleichzeitig schloss der Kläger mit der S-KG eine freiberufliche Tätigkeitsvereinbarung, die bis zum 31. Dezember 2010 befristet war. Danach sollte der Kläger seine bisherigen und neu akquirierten Mandanten im Namen und für Rechnung der S-KG beraten. Für 32 Wochenstunden war ein monatliches Pauschalhonorar in Höhe von 5.000 € netto sowie eine Umsatzbeteiligung an den Neuakquisitionen vereinbart. Am 9. Mai 2009 legten der Kläger und die S-KG den endgültigen Kaufpreis für die Steuerberatungskanzlei auf 700.000 € fest.

    4

    Mit Bescheid vom 10. November 2009 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die laufenden Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit im Streitjahr auf 130.000 €. Im Anschluss an die Mitteilung des Klägers, er habe aus der Veräußerung seiner Steuerberatungskanzlei einen Gewinn in Höhe von 685.000 € erzielt, erging am 14. Juni 2010 ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Bescheid, der zusätzlich diesen Veräußerungsgewinn berücksichtigte und hierfür die Tarifbegünstigung des § 34 EStG gewährte.

    5

    Während einer Außenprüfung gab der Kläger für das Streitjahr erstmals eine Einkommensteuererklärung ab. Daraufhin änderte das FA den Einkommensteuerbescheid erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO. In dem Änderungsbescheid vom 21. März 2011 übernahm das FA die vom Kläger erklärten Beträge (laufende Einkünfte aus selbständiger Steuerberatertätigkeit in Höhe von 17.574 € sowie einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 687.856 €) und setzte eine Einkommensteuer in Höhe von 243.873 € fest.

    6

    Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Steuerberatungskanzlei als nicht begünstigter, laufender Gewinn zu erfassen sei. Denn der Kläger habe seine Tätigkeit für die S-KG zum 28. Februar 2010 aufgegeben und unter Mitnahme des überwiegenden Teils seiner Mandanten wieder eine Beratungstätigkeit im Rahmen einer Einzelpraxis aufgenommen. Dass dies zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht vorhersehbar gewesen sei, führe zu keinem anderen Ergebnis. Dem entsprechend erhöhte das FA die Einkommensteuer des Klägers in dem wiederum nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 19. Januar 2012 auf 294.333 €.

    7

    Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setze die tarifbegünstigte Veräußerung einer Einzelpraxis voraus, dass der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstelle. Werde der Veräußerer als Angestellter oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig, sei dies nur dann unschädlich, wenn der Veräußerer die wesentlichen Grundlagen seiner Praxis einschließlich des Mandantenstamms „definitiv“ auf den Erwerber übertragen habe. Daran fehle es im Streitfall.

    8

    Die ursprüngliche Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen stelle sich im Nachhinein als eine bloße Unterbrechung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit des Klägers dar, so dass die Voraussetzungen für eine tarifbegünstigte Praxisübertragung nachträglich entfielen. Dies folge daraus, dass der Kläger nach 22 Monaten in derselben Stadt unter Mitnahme des wesentlichen Teils seines ehemaligen Mandantenstamms (ca. 50 bis 60 % des ehemaligen Umsatzvolumens) und teilweiser Wiedereinstellung des vor der Praxisübertragung beschäftigten Personals wieder im Rahmen einer Einzelpraxis als Steuerberater tätig geworden sei. Sowohl der Gegenstand und der Inhalt der Betätigung des Klägers als auch die Art und Struktur seiner Mandate stimmten mit seiner früheren Praxis überein, wenn auch personell und umsatzmäßig verkleinert. Hinzu komme, dass er in der Zwischenzeit als freier Mitarbeiter der S-KG tätig gewesen sei und im Rahmen dieser Tätigkeit seine ursprünglichen Mandanten weiter beraten habe. Unter diesen Umständen sei eine Karenzzeit von 22 Monaten nicht ausreichend. Die Gründe sind in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 556 veröffentlicht.

    9

    Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das FG habe das Tatbestandsmerkmal „Veräußerung des Vermögens“ (§ 18 Abs. 3 Satz 1 EStG) rechtswidrig ausgelegt. Zwar sei hierfür eine definitive Veräußerung des Mandantenstamms erforderlich. Da die Übertragung solcher Beziehungen vom Willen der Mandanten abhänge, reiche es aber aus, wenn der Erwerber in die Lage versetzt werde, die Beziehungen des Veräußerers zu seinen Mandanten zu verwerten. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Das FG habe dies ebenfalls bejaht, sei dann aber trotz der weiteren Feststellung, dass der Kläger zum Zeitpunkt des Verkaufs keine Wiedereröffnung seiner Einzelpraxis geplant habe, davon ausgegangen, dass die tatsächliche Wiedereröffnung im Februar 2010 zu einem rückwirkenden Wegfall der Tatbestandsvoraussetzung der Veräußerung geführt habe. Eine solche Sperrfrist sei in § 18 Abs. 3 EStG nicht vorgesehen. Darüber hinaus seien die von der Rechtsprechung entwickelten Merkmale „für eine gewisse Zeit eingestellt“ und „örtlich begrenzter Wirkungskreis“ keine Tatbestandsmerkmale (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), sondern lediglich Indizien, um die Vorgänge im Streitjahr qualifizieren zu können. Deshalb dürften sie nicht berücksichtigt werden, wenn es -wie im Streitfall durch das spätere Zerwürfnis des Klägers mit der S-KG und dem daraus resultierenden Entschluss zur Wiedereröffnung der Einzelpraxis- um neue, planwidrige Umstände gehe, die nichts mit den Vorgängen im Streitjahr zu tun hätten.

    10

    Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 19. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2012 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 248.454 € herabgesetzt wird.

    11

    Das FA beantragt, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

    12

    Dass die spätere Wiederaufnahme der freiberuflichen Tätigkeit planwidrig gewesen sei, spiele keine Rolle, da es nicht auf die Motive des Steuerpflichtigen, sondern allein darauf ankomme, ob die objektiven Maßnahmen ausreichten, eine Praxisveräußerung anzunehmen. Die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien des „Einstellens der freiberuflichen Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis für eine gewisse Zeit“ ergäben sich aus einer systematischen und teleologischen Gesetzesauslegung unter Berücksichtigung der besonderen Personenbezogenheit freiberuflicher Einkünfte.

    Gründe:

    II.

    13

    Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger nicht die Voraussetzungen für eine tarifbegünstigte Veräußerung seiner Steuerberatungskanzlei gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt. Die Würdigung des FG, wegen der Wiedereröffnung einer Einzelpraxis im Februar 2010 handele es sich unter Berücksichtigung der weiteren Umstände des Streitfalls um nicht begünstigte laufende Einkünfte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    14

    1. Gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient (Praxisveräußerung). Für diesen Veräußerungsgewinn sieht § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG eine Tarifbegünstigung vor.

    15

    Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Veräußerung einer Praxis voraus, dass der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich auf einen anderen überträgt. Hierzu gehören insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie Mandantenstamm bzw. Praxiswert (BFH-Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594; vom 29. Juni 1994 I R 105/93, BFH/NV 1995, 109; vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925, jeweils m.w.N.).

    16

    Darüber hinaus muss der Veräußerer nach der Rechtsprechung des BFH seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1594; in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925, jeweils m.w.N.; gl.A. Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 225; kritisch Siewert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 18 Rz 117). Diese Forderung nach einer zeitweiligen Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit beruht auf der Überlegung, dass bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf eigene Rechnung des „Veräußerers“ nahe liegt und es dadurch nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf den Erwerber kommt (BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 X R 40/07, BFHE 222, 433, BStBl II 2009, 43; in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994,925). Sie dient somit der Abgrenzung zwischen den tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen und den nicht begünstigten laufenden Einkünften (Senatsbeschluss vom 29. Mai 2008 VIII B 166/07, BFH/NV 2008, 1478).

    17

    Die „definitive“ Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, insbesondere des Mandantenstamms, hängt letztlich von den Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1594; BFH-Beschlüsse vom 7. November 2006 XI B 177/05, BFH/NV 2007, 431; vom 1. Dezember 2005 IV B 69/04, BFH/NV 2006, 298).

    18

    Wird der Veräußerer als Arbeitnehmer oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig, ist dies grundsätzlich unschädlich, da der Erwerber trotzdem zivilrechtlich und wirtschaftlich in der Lage ist, die Beziehungen zu den früheren Mandanten des Veräußerers zu verwerten. Zwischen dem Veräußerer und seinen früheren Mandanten bestehen keine Rechtsbeziehungen mehr (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925; offen gelassen für die Weiterbeschäftigung des Veräußerers als freier Mitarbeiter im BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1594). Darüber hinaus ist es auch unschädlich, wenn der Steuerpflichtige seine bisherige freiberufliche Tätigkeit nur in einem geringen Umfang fortführt (vgl. Senatsbeschluss vom 20. Januar 2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756; zum Streitstand Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 324).

    19

    2. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

    20

    Insbesondere widerspricht das Kriterium der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis für eine gewisse Zeit nicht dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Vielmehr handelt es sich um eine Auslegung des Begriffs der „Veräußerung des Vermögens“ in § 18 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung der besonderen Natur des Wirtschaftsguts Mandantenstamm. Die für die Veräußerung des gesamten Vermögens erforderliche definitive Übertragung des Mandantenstamms kann letztlich nur nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilt werden. Dies gilt insbesondere für freiberufliche Tätigkeiten, die in einem besonderen Maß personenbezogen sind und bei denen sich deshalb die persönlichen Beziehungen des Erwerbers zu den bisherigen Mandanten des Veräußerers erst entwickeln bzw. festigen müssen. Dadurch ist der Mandantenstamm ein „flüchtiges“ Wirtschaftsgut, dessen dauerhafte und endgültige Übertragung auf den Erwerber verhindert werden kann, indem der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit fortführt bzw. wieder aufnimmt. Dies gilt unabhängig davon, dass es in jedem Fall die Entscheidung der Mandanten bleibt, von wem sie sich weiter beraten lassen.

    21

    Nimmt der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit nach einer gewissen Zeit wieder auf, kann dies im Übrigen auch dann schädlich sein, wenn die Wiederaufnahme zum Zeitpunkt der Übertragung der Praxis nicht geplant war. Maßgebend ist allein, ob es objektiv zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen gekommen ist. Daran kann es allein durch die tatsächliche Wiederaufnahme der freiberuflichen Tätigkeit fehlen, auch wenn diese ursprünglich nicht geplant war. Maßnahmen des Veräußerers, die wegen einer von Anfang an geplanten Wiederaufnahme dazu dienen sollen, die spätere Zurückgewinnung der Mandanten zu erleichtern, können eine definitive Übertragung des Mandantenstamms von vorneherein ausschließen bzw. die erforderliche Zeitspanne für die Einstellung der Tätigkeit verlängern.

    22

    3. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, im Streitfall sei es wegen der Wiedereröffnung der Einzelpraxis nach 22 Monaten nicht zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms auf den Erwerber und damit auch nicht zu einer tarifbegünstigten Praxisveräußerung gekommen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    23

    Das FG hat zutreffend berücksichtigt, dass der Kläger seine Einzelpraxis in derselben Stadt mit einem Teil seiner früheren Mitarbeiter wiedereröffnet hat und seine Tätigkeit sowie die Art und Struktur der Mandate gleich geblieben sind. Darüber hinaus hat das FG zutreffend hervorgehoben, dass der Kläger seine früheren Mandanten auch während der 22 Monate bis zur Wiedereröffnung seiner Einzelpraxis als freier Mitarbeiter der S-KG beraten hatte. Zwar war dies für die Verwirklichung des Tatbestands einer Praxisveräußerung grundsätzlich unschädlich. Der fortdauernde Kontakt des Klägers zu seinen bisherigen Mandanten hatte aber zur Folge, dass die definitive Übertragung des Mandantenstamms auf die S-KG i.S. einer Festigung der persönlichen Mandatsbeziehungen längere Zeit in Anspruch nahm. Jedenfalls unter Berücksichtigung dieser Besonderheit reichte die Zeitspanne von 22 Monaten bis zur Wiedereröffnung der Einzelpraxis im Streitfall nicht aus, um zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms zu führen.

    24

    Dass der Kläger im Streitfall allein deshalb wieder im Rahmen einer Einzelpraxis tätig geworden ist, weil es im Januar 2010 zu einem Zerwürfnis mit der S-KG kam, spielt entgegen der Auffassung des Klägers keine Rolle. Maßgebend ist allein, dass die Zeitspanne von 22 Monaten im konkreten Streitfall nicht ausreichte, um zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms zu führen. Allerdings sind die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 3 EStG -abweichend zur Begründung des FG- nicht nachträglich entfallen, sondern die Verwirklichung des Tatbestands des § 18 Abs. 3 EStG ließ sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen.

    25

    Darüber hinaus spielt im Streitfall auch die vom BFH entwickelte Geringfügigkeitsgrenze keine Rolle. Nach den eigenen Angaben des Klägers erreichte er mit denjenigen Mandanten, die nach der Wiedereröffnung der Einzelpraxis zu ihm zurückkehrten, mehr als 50 % seines ehemaligen Umsatzes.

    26

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, welche Bedeutung einer vor dem Bilanzstichtag getroffenen Verzinsungsabrede, nach der eine Verzinsung erst ab einem Zeitpunkt nach dem Bilanzstichtag einsetzt, im Rahmen der Abzinsungsregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zukommt (Az. XI R 30/16).

    BFH zur Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

    BFH, Urteil XI R 30/16 vom 18.09.2018

    Leitsatz

    Wird ein bisher bedingt verzinstes Darlehen ohne Bedingungseintritt in ein die Restlaufzeit umfassendes unbedingt verzinstes Darlehen mit einem Zinssatz, der dem effektiven Zinssatz eines bei einer Landesbank refinanzierten Darlehens entspricht, umgewandelt, so liegt auch dann ein verzinsliches Darlehen i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgte, der Zinslauf aber erst danach begann.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Februar 2016 11 K 12058/13 sowie die Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2010 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 2. Juli 2012 und insoweit die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2013 aufgehoben.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Abzinsung von Darlehensverbindlichkeiten.

    2

    Die im Dezember 2009 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin – seit 13. Juni 2016 firmiert sie unter …) ist eine Unternehmergesellschaft. Sie betreibt das Halten und Veräußern von Beteiligungen sowie die Vermögensverwaltung. Alleingesellschafter ist X.

    3

    Am 22. Januar sowie am 25. Februar 2010 erwarb die Klägerin im Rahmen einer Kapitalerhöhung Inhaberaktien an der … AG (AG) in Höhe von insgesamt 750.000 € zum Nominalwert. Im Zusammenhang mit dem Erwerb der Aktien nahm die Klägerin bei ihrem Alleingesellschafter Darlehen in Höhe von 750.000 € auf. Eine Laufzeit dieser Darlehen war nicht ausdrücklich vereinbart; die Darlehen waren jedoch jederzeit mit einer Frist von 30 Tagen kündbar. Die Klägerin beabsichtigte zunächst, die erworbenen Aktien bis Mitte des Jahres 2010 weiter zu veräußern und die Darlehen aus dem Veräußerungserlös zu tilgen.

    4

    Die Darlehensverträge sahen vor, dass die Darlehensforderungen ab dem Tage des Geldeingangs bis zur Rückzahlung mit 3 % p.a. „aus den erhaltenen Dividenden der [AG]“zu verzinsen seien; die Verzinsung falle nur an, wenn die AG Dividenden zahle. Eine garantierte Mindestverzinsung sei ausgeschlossen, ebenso die Kumulation der in einem Jahr nicht gezahlten Zinsen.

    5

    Zu der beabsichtigten kurzfristigen Weiterveräußerung der Aktien kam es in der Folgezeit aufgrund einer nicht erwarteten negativen Entwicklung im Umfeld der AG nicht. Dementsprechend kam es auch nicht zu der beabsichtigten Tilgung der Darlehen. Auch Dividendenzahlungen seitens der AG blieben zunächst aus. Daraufhin wurden die Bedingungen der streitgegenständlichen Darlehensverträge am 24. November 2010 angepasst und eine Mindestverzinsung mit Wirkung ab dem 1. Januar 2011 festgelegt.

    6

    In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 passivierte die Klägerin die Darlehensverbindlichkeiten in voller Höhe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte für 2010 zunächst mit Bescheiden vom 20. Februar 2012 die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß -auf der Grundlage eines Jahresfehlbetrags in Höhe von 366 €- fest. Nach einer Überprüfung der Darlehensverträge gelangte das FA zu der Auffassung, die bei der Klägerin passivierte Darlehensverbindlichkeit sei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Annahme einer Darlehenslaufzeit von zwölf Jahren mit einem Faktor von 0,503 um 372.750 € abzuzinsen. Das Jahresergebnis der Klägerin erhöhte sich dementsprechend auf einen Jahresüberschuss von … €. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 2. Juli 2012 Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer sowie zum Gewerbesteuermessbetrag und zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils auf den 31. Dezember 2010, gegen die die Klägerin am 12. Juli 2012 jeweils Einspruch erhob.

    7

    Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2013 als unbegründet zurück. Hierbei stellte es auf die ursprüngliche (dividendenabhängige) Verzinsungsvereinbarung ab und führte aus, die streitgegenständlichen Darlehen seien „unstreitig unverzinslich“ gewesen. Auf die vom Geschäftsführer der Klägerin angesprochene nachträgliche Vereinbarung einer (dividendenunabhängigen) Mindestverzinsung ging das FA nicht weiter ein. Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben.

    8

    Das Finanzgericht (FG) entschied, dass die Klage hinsichtlich der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 vom 2. Juli 2012 unzulässig und im Übrigen unbegründet sei. Die Darlehensverbindlichkeiten seien zum 31. Dezember 2010 nicht mit ihrem Nominalbetrag, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG in abgezinster Form zu passivieren. Es liege keine der Voraussetzungen für eine der drei Ausnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor. Insbesondere könne nicht am Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 von einer verzinslichen Verbindlichkeit ausgegangen werden. Die Vereinbarung vom 24. November 2010 über eine dividendenunabhängige Mindestverzinsung beinhalte eine Verzinsung, die erst am 1. Januar 2011 und mithin nach dem Bilanzstichtag beginne. Es handele sich nicht um ein wertaufhellendes, sondern wertbegründendes Ereignis, das nicht auf den abgelaufenen Bilanzstichtag zurückwirke. Auch sei der Abzinsungsfaktor nicht zu beanstanden.

    9

    Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1161 veröffentlicht.

    10

    Mit ihrer Revision greift die Klägerin die Vorentscheidung an, soweit das FG die Klage als unbegründet abgewiesen hat.

    11

    Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, es handele sich bei den Verbindlichkeiten um verzinsliche Darlehen. Bereits ab dem 24. November 2010sei unstreitig eine unbedingte Verzinslichkeit der Darlehen vereinbart worden. Die Tatsache, dass nur wegen der unterbliebenen Dividendenzahlung zeitweise eine Verzinsung nicht erfolgt sei, könne nicht zu einer Qualifizierung als generell unverzinsliches Darlehen mit einer Laufzeit von zwölf Jahren führen. Dies widerspreche der Rz 17 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Mai 2005 IV B 2 – S-2175 – 7/05 (BStBl I 2005, 699), wonach auch bei einem Darlehen, bei dem teilweise keine Verzinsung erfolgen soll, eine Abzinsung zu unterbleiben habe. Dies müsse auch bei einer nachträglich vereinbarten Verzinsung gelten. Der Streitfall sehe überdies lediglich einen relativ kurzen Zeitraum einer (potentiellen) Unverzinslichkeit vor, während in den Beispielsfällen des BMF sehr kurze Zeiträume der Verzinsung vorgesehen seien.

    12

    Die Klägerin beantragt sinngemäß,

    das Urteil des FG, die Bescheide für 2010 über die Körperschaftsteuer und denGewerbesteuermessbetrag sowie die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2013 aufzuheben.

    13

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    14

    Es tritt der Revision der Klägerin entgegen und verteidigt die Vorentscheidung. Die von der Klägerin angeführte Verzinslichkeit des Darlehens sei davon abhängig gewesen, dass Dividenden aus dem erworbenen Aktienpaket gezahlt werden. Die Bedingung sei jedoch nicht eingetreten. Letztlich sei auch eine garantierte Mindestverzinsung ausgeschlossen worden.

    Gründe:

    II.

    15

    Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt im Umfang des Revisionsbegehrens zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    16

    1. Durch die Sitzverlegung der Klägerin hat kein gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden. Der infolge der Sitzverlegung der Klägerin erfolgte Übergang der örtlichen Zuständigkeit vom beklagten FA auf ein anderes Finanzamt wirkte sich nicht auf das bereits anhängig gewordene Revisionsverfahren aus. Das nach § 63 Abs. 1 FGO beklagte FA blieb passiv legitimiert (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. November 1986 VIII R 200/82, BFH/NV 1987, 281; vom 2. Dezember 2015 I R 3/15, BFH/NV 2016, 939; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2013 IX R 33/12, BFH/NV 2014, 557; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz 39).

    17

    2. Die Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2010 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 2. Juli 2012 sowie insoweit die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2013 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Im Gegensatz zur Ansicht der Vorinstanz liegen am Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 verzinsliche Darlehen vor, so dass die Darlehensverbindlichkeiten zum 31. Dezember 2010 mit ihrem Nominalbetrag von insgesamt 750.000 € und nicht mit 377.250 € zu passivieren sind. Eine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht.

    18

    a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn für das Streitjahr nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes -hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes- i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG); sie gehen insoweit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vor, so dass die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vorzunehmen ist.

    19

    b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen.

    20

    Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).

    21

    Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), liegen die Voraussetzungen für den Ausnahmetatbestand einer Verbindlichkeit, deren Laufzeit weniger als zwölf Monate beträgt, im Streitfall nicht vor. Gleiches gilt für den Ausnahmefall einer Verbindlichkeit, die auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruht.

    22

    c) Die streitbefangenen Darlehen sind Verbindlichkeiten, die i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG verzinslich sind.

    23

    aa) Eine verzinsliche Verbindlichkeit in diesem Sinne liegt vor, wenn das Darlehen mit einerZinsvereinbarung verbunden ist (BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, Rz 15). Dabei steht die Nichtzahlung der vereinbarten Zinsen einer Verzinslichkeit nicht entgegen (BFH-Beschluss vom 29. Juni 2009 I B 57/09, BFH/NV 2009, 1804).

    24

    bb) Die Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, mit Anm. Buciek, Finanz-Rundschau 2010, 341; BFH-Urteile in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478; vom 8. November 2016 I R 35/15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz 28 f.; vom 13. Juli 2017 VI R 62/15, BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15; s.a. BTDrucks 14/23, 171). Sie beruht auf dem Faktor „Zeit“ und folgt demgemäß dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind (BFH-Urteile vom 5. Mai 2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98; in BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768; in BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15). Ist jedoch das Darlehen verzinst, ist der Darlehensnehmer mit einer in der Zukunft zu erfüllenden Verpflichtung nicht weniger belastet als mit einer sofortigen Leistungspflicht. Nach dem Gesetzeswortlaut ist daher für die Ausnahme von dem Abzinsungsgebot Voraussetzung, dass eine verzinsliche Verbindlichkeit vorliegt, ohne dass jedoch bezüglich der Höhe der Verzinsung weitere Anforderungen bestehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1804, unter II.4., Rz 16; BMF-Schreibenin BStBl I 2005, 699, Rz 13 „Zinssatz von mehr als 0 %“; Schmidt/Kulosa, 37. Aufl. § 6 Rz 461; Köster in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 6 EStG Anm. R 50; HHR/ Kiesel, § 6 EStG Rz 711, es genügt „jeder wirtschaftliche Nachteil“; offen gelassen BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177).

    25

    Es besteht daher im Ergebnis ein „Wahlrecht“ (Groh, Der Betrieb –DB- 2007, 2275, 2277), eine Verzinsungsabrede mit dem Darlehensgeber zu treffen, mit der Folge, dass eine Abzinsung des Darlehens nicht zu erfolgen hat oder auf eine Verzinsung generell zu verzichten, so dass eine gesetzliche Abzinsung vorzunehmen wäre.

    26

    cc) Wird eine kurzzeitige Verzinsung von vornherein vereinbart, so ist nach Ansicht des BMF eine verzinsliche Verbindlichkeit gegeben. Eine Abzinsung soll dann unterbleiben (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 17; offen gelassen BFH-Beschluss vom 22. Juli 2013 I B 183/12, BFH/NV 2013, 1779, Rz 7; zweifelnd Schmidt/Kulosa,a.a.O., § 6 Rz 461). Wird zunächst ein unverzinsliches Darlehen hingegeben und eine Verzinsung später vereinbart, so ist nach Ansicht des BMF ebenfalls von einer verzinslichen Verbindlichkeit auszugehen (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 18). Auch das FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 6. Januar 2009 12 V 12283/07, EFG 2009, 564) hat die Auffassung vertreten, dass ab dem Zeitpunkt der Abrede einer Verzinsung von einer verzinslichen Verbindlichkeit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG auszugehen sei. Ebenso wird in der Literatur dies vertreten (s. HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 711; Groh, DB 2007, 2275, 2277; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). Ob diese Aussagen auch dann gelten, wenn vor dem Bilanzstichtag eine entsprechende Vereinbarung getroffen wurde, die aber erst für Zeiträume nach diesem Bilanzstichtag eine Verzinsung vorsieht, ist offen. Das BMF scheint auch in diesem Fall von einer verzinslichen Verbindlichkeit auszugehen (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 18 i.V.m. Rz 17; ebenso Tiede, Steuern und Bilanzen 2016, 708).

    27

    dd) Der Senat lässt im Streitfall offen, ob nicht schon vom Zeitpunkt der ursprünglichen Darlehensvereinbarungen an eine verzinsliche Verbindlichkeit vorlag (vgl. dazu Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). Dafür spricht, dass auch eine bedingte Verzinsung (im Streitfall 3 % im Falle einer Dividendenzahlung der AG) eine Zinsvereinbarung ist. Jedenfalls folgt er der Ansicht, dass eine spätere unbedingte Verzinsungsabrede zu einer verzinslichen Verbindlichkeit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt, die zum Zeitpunkt des folgenden Bilanzstichtages zu berücksichtigen ist (s. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1779, Rz 7, zu dem umgekehrten Fall eines zunächst verzinslichen Darlehens, das später durch eine Vereinbarung in ein unverzinsliches Darlehen umgewandelt wurde). Dies gilt aufgrund des Zwecks der Vorschrift auch dann, wenn die Verzinsung erst nach dem Bilanzstichtag erfolgt. Eine Abzinsung hat dann zu unterbleiben, wenn die Vertragspartner eine Verzinsung vereinbaren, da der Ansatz eines Abzinsungsgewinns den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entspricht (s. oben). Überdies sollte nach den Gesetzesmaterialien eine Abzinsung nur deshalb erfolgen, um einen Zinsvorteil zu verhindern und den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu verwirklichen (BTDrucks 14/23, 172). Bei Vereinbarung einer unbedingten Verzinsung entfällt dieser Zinsvorteil. Da bereits bei der Ermittlung des anzusetzenden Betrags für die Verbindlichkeit (= Zeitpunkt des Bilanzstichtages) Zinsaspekte der Zukunft zu berücksichtigen sind, greift zu diesem Zeitpunkt auch die Befreiung vom Abzinsungsgebot (HHR/Köster, § 6 EStG Anm. R 50).

    28

    ee) Im Streitfall liegt daher nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), aufgrund der getroffenen Vereinbarung vom 24. November 2010 spätestens ab diesem Zeitpunkt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor, deren Verzinsungsbeginn nur nach dem Bilanzstichtag erfolgte.

    29

    Der Senat kann offen lassen, ob auch für Fälle einer kurzfristigen Verzinsung oder einer minimalen Verzinsung eine „verzinsliche Verbindlichkeit“ i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG angenommen werden kann. Im Streitfall ist eine solche Niedrigverzinsung jedenfalls nicht gegeben. Sie sollte der Höhe des effektiven Zinssatzes des bei der A-Bank aufgenommenen Refinanzierungsdarlehens entsprechen und die restliche Laufzeit der Darlehen erfassen.

    30

    d) Die nachträgliche Vereinbarung einer Verzinsung erfolgte auch nicht aufgrund missbräuchlicher Gestaltung. Wegen der geänderten Lage bei den Vertragsverhandlungen war mit einer kurzfristigen Rückzahlung der Darlehen nicht mehr zu rechnen, so dass man sich zu der Verzinsungsabrede am 24. November 2010 entschloss.

    31

    e) Soweit die Klägerin auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 5,5 %hat (s. hierzu das beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 2 BvR 2706/17), kommt es hierauf nicht an.

    32

    f) Es stellt sich auch hinsichtlich der Verzinsung nicht die Frage -wie die Vorinstanz dies angenommen hat-, ob ein wertaufhellendes oder wertbegründendes Ereignis vorlag; denn die maßgebliche Vereinbarung vom 24. November 2010 war am Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 bekannt. Nur bei Tatsachen, die nach dem Bilanzstichtag und bis zur Bilanzaufstellung eingetreten sind oder bekannt bzw. erkennbar werden, istdie Differenzierung zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Tatsachen beachtlich (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. Urteil vom 4. April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485, unter 1., m.w.N.; Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545, Rz 8, m.w.N.).

    33

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Die Steuerbefreiung für Elektrofahrzeuge nach § 3d KraftStG a. F. beginnt mit dem Datum der erstmaligen Zulassung des Pkw. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich um ein Elektroneufahrzeug handelt oder um ein umgerüstetes Fahrzeug. Dies entschied der BFH (Az. III R 42/17).

    BFH zur Steuerbefreiung bei Umrüstung eines Fahrzeugs zum Elektrofahrzeug

    BFH, Urteil III R 42/17 vom 05.07.2018

    Leitsatz

    1. Die Steuerbefreiung für Elektrofahrzeuge nach § 3d KraftStG a. F. beginnt mit dem Datum der erstmaligen Zulassung des Pkw. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich um ein Elektroneufahrzeug handelt oder um ein umgerüstetes Fahrzeug. Bei Umrüstfahrzeugen kann es daher vorkommen, dass der Begünstigungszeitraum bereits teilweise oder vollständig verstrichen ist, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erstmals vorliegen.
    2. Die unterschiedslose Anknüpfung an das Erstzulassungsdatum des Fahrzeugs in § 3d KraftStG a. F. begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Sie hält sich im Rahmen der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 27. April 2017 6 K 18/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Steuerbefreiung für ein auf Elektroantrieb umgerüstetes Kfz nach § 3d des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG).

    2

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Halter eines Personenkraftwagens (PKW), der am 3. September 1992 als Fahrzeug mit Verbrennungsmotor erstmals zugelassen wurde. Nach Ausbau des Verbrennungsmotors und Einbau eines Elektromotors wurde das Fahrzeug am 12. August 2015 erstmals als Fahrzeug mit Elektroantrieb zugelassen.

    3

    Nach Abmeldung des Fahrzeugs im Winter 2015/2016 und Wiederanmeldung am 7. April 2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt -HZA-) die Kfz-Steuer am 15. April 2016 mit dem hier streitigen Kfz-Steuerbescheid für die Zeit ab 7. April 2016 auf 80 € jährlich fest und berücksichtigte dabei die Steuerermäßigung nach § 9 Abs. 2 KraftStG.

    4

    Der hiergegen eingelegte Einspruch und die Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der der Kläger die Befreiung von der Kfz-Steuer begehrte, hatten keinen Erfolg.

    5

    Gegen das Urteil wendet sich die vom FG zugelassene Revision. Der Kläger rügt die Verletzung von Bundesrecht. Er meint, § 3d Abs. 4 KraftStG sei lediglich eine klarstellende Regelung, die Umrüstung sei auch bereits zuvor von§ 3d Abs. 1 KraftStG erfasst gewesen, das Datum in § 3d Abs. 4 KraftStG sei zufällig gewählt und könne frühere Umrüstungen nicht ausschließen. Dies ergebe sich auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

    6

    Der Kläger beantragt sinngemäß,

    die Vorentscheidung aufzuheben, den Kfz-Steuerbescheid vom 15. April 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2016 zu ändern und die Kfz-Steuer bis einschließlich 11. August 2025 auf 0 € herabzusetzen.

    7

    Das HZA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    8

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Steuerbefreiung des § 3d KraftStG zutreffend versagt.

    9

    1. Eine Steuerbefreiung gemäß § 3d Satz 1 KraftStG in der am 5. November 2008 geltenden Fassung (KraftStG a.F.) kommt nicht in Betracht, weil der Begünstigungszeitraum abgelaufen war.

    10

    Denn gemäß § 3d Satz 1 KraftStG a.F. ist das Halten von PKW, die Elektrofahrzeuge sind, für die Dauer von fünf Jahren ab dem Tag der erstmaligen Zulassung von der Steuer befreit. Diese Fassung des Gesetzes ist im Streitfall anzuwenden. Denn § 18 Abs. 4b KraftStG in der ab 12. Dezember 2012 geltenden und in der wortgleichen aktuellen Fassung regelt für bereits im Verkehr befindliche und bis zum 17. Mai 2011 erstmals zugelassene PKW, dass § 3d KraftStG in der am 5. November 2008 geltenden Fassung weiter anwendbar bleibt, sofern es sich um Elektrofahrzeuge handelt.

    11

    a) Das Tatbestandsmerkmal „Tag der erstmaligen Zulassung“ ist im KraftStG nicht ausdrücklich geregelt. Die Begriffe „erstmalige Zulassung“ und „Erstzulassung“ sind solche des Verkehrsrechts. Ihre Auslegung richtet sich gemäß § 2 Abs. 2 KraftStG nach den jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. Mai 2006 VII R 27/05, BFHE 213, 273, BStBl II 2006, 607, Rz 10). Danach bezeichnen „erstmalige Zulassung“ und „Erstzulassung“ im Regelfall das in den Fahrzeugpapieren und den amtlichen Registern verzeichnete Datum der Erstzulassung (BFH-Urteil in BFHE 213, 273, BStBl II 2006, 607, Rz 20).

    12

    b) An dem verkehrsrechtlich bestimmten Datum der erstmaligen Zulassung i.S. des § 18 Abs. 4b KraftStG und § 3d Satz 1 KraftStG a.F. ändert sich nichts durch eine spätere Umrüstung des Fahrzeugs auf einen Elektroantrieb.

    13

    aa) § 18 Abs. 4b KraftStG und § 3d Satz 1 KraftStG a.F. beziehen sich nach ihrem Wortlaut ausdrücklich auf das Datum der erstmaligen Zulassung des PKWs i.S. des § 8 Nr. 1 KraftStG. Das Datum der Erstzulassung ist somit nicht auf die erstmalige Zulassung „als Elektrofahrzeug“ bezogen (so aber Zens/Haßlbeck in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3d Rz 12; Bruschke, Grunderwerbsteuer, Kraftfahrzeugsteuer und andere Verkehrsteuern, 7. Aufl., S. 269), sondern auf die erstmalige Zulassung des PKWs. Daher kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, ab dem der PKW als Elektrofahrzeug anzusehen war.

    14

    bb) Fälle der Umrüstung waren vom Gesetzgeber bis zur Einführung des § 3d Abs. 4 KraftStG in der seit dem 17. November 2016 geltenden Fassung (KraftStG n.F.) nicht gesondert vorgesehen und wurden daher bezüglich des Begünstigungszeitraums auch nicht abweichend geregelt. Der gesetzgeberischen Vorstellung in § 18 Abs. 4b KraftStG und § 3d Satz 1 KraftStG a.F. entsprach lediglich die Zulassung von Elektroneufahrzeugen, weshalb eine Steuerbefreiung nur ab dem Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs geregelt wurde.

    15

    Erst § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. regelt die Umrüstung von Fahrzeugen und sieht insoweit einen vom Erstzulassungsdatum abweichenden Beginn des Begünstigungszeitraums vor. Denn danach beginnt die Steuerbefreiung erst an dem Tag, an dem die Zulassungsbehörde feststellt, dass ein Fahrzeug, das zum Zeitpunkt der erstmaligen verkehrsrechtlichen Zulassung mit Fremdzündungsmotoren oder Selbstzündungsmotoren angetrieben wurde, technisch umgerüstet wurde. Nach der Intention des Gesetzgebers sollte hierdurch die Steuerbefreiung auf „technisch angemessene, verkehrsrechtlich genehmigte Elektro-Umrüstungen ausgeweitet“ werden, da sie bislang nur „ausschließlich erstmals zugelassene reine Elektrofahrzeuge […] begünstigt“ (BTDrucks 18/8828, S. 13). Dies bestätigt, dass der Begünstigungszeitraum des § 3d Satz 1 KraftStG a.F. grundsätzlich im Zeitpunkt der Erstzulassung beginnt und nicht erst im Umrüstungszeitpunkt, wie dies erst § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. vorsieht.

    16

    c) Die Auffassung der Literatur (Zens, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 204, 212; Zens in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 107. Lieferung 04.2018, § 3d KraftStG, Rz 2; Zens/Haßlbeck in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3d Rz 12; Bruschke, a.a.O., S. 269), dass ein Elektrofahrzeug eine eigenständige Fahrzeugart darstellt und deshalb durch Umrüstung eine entfallende Betriebserlaubnis (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StVZO) zu einer notwendigen erneuten Erstzulassung „als Elektrofahrzeug“ führt, lässt sich weder den verkehrsrechtlichen noch den steuerrechtlichen Vorschriften entnehmen.

    17

    aa) Elektrofahrzeuge stellen keine Fahrzeugart (national) oder EG-Fahrzeugklasse i.S. der Anlage XXIX zu § 20 Abs. 3a Satz 4 StVZO dar (vgl. auch Kraftfahrtbundesamt, Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern, Stand: Juli 2017, S. 14 ff.). Die Fahrzeugart (vgl. Felder 5 der Zulassungsbescheinigungen I und II) bleibt durch einen Umbau nur des Antriebs eines Fahrzeugs grundsätzlich erhalten. Es ändert sich lediglich die Antriebsart (vgl. Felder 10 und P.3 der Zulassungsbescheinigungen I und II – vgl. Kraftfahrtbundesamt, Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern, Stand: Juli 2017, S. 80).

    18

    bb) Nach Ansicht des Senats ist es schon zweifelhaft, ob durch den Umbau eines Fahrzeugs auf Elektroantrieb die Betriebserlaubnis entfällt, da sich hierdurch -vorbehaltlich entgegenstehender Feststellungen- weder die Fahrzeugart ändert (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StVZO), eine Gefährdung von Verkehrsteilnehmern ergibt (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StVZO) noch das Abgas- oder Geräuschverhalten verschlechtert -§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StVZO- (vgl. auch Kammergericht Berlin, Beschluss vom 27. März 1998 2 Ss 341/97 – 3 Ws (B) 76/98, juris; Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 31. Mai 2011 10 S 1857/09, Deutsches Verwaltungsblatt 2011, 1228).

    19

    Ob die Betriebserlaubnis durch einen Umbau auf Elektroantrieb erlischt, kann aber letztlich offenbleiben. Denn eine Betriebserlaubnis ist zwar notwendige Zulassungsvoraussetzung für ein Fahrzeug gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV), Betriebserlaubnis und Zulassung sind aber nicht dergestalt miteinander verknüpft, dass beide miteinander stehen und fallen. Das Entfallen der Betriebserlaubnis hat entgegen der Ansicht der bezeichneten steuerrechtlichen Literatur keine Auswirkung auf die Zulassung (Thüringer Oberlandesgericht, Beschluss vom 21. Januar 2009 1 Ss 46/08, Neue Zeitschrift für Strafrecht-Rechtsprechungs-Report 2009, 216; Dauer in Hentschel/König/Dauer, Straßenverkehrsrecht, 44. Aufl., § 19 StVZO, Rz 14, § 3 FZV, Rz 30; Hühnermann in Burmann/Heß/Hühnermann/Jahnke, 25. Aufl., StVG § 1 Rz 4; vgl. auch § 5 Abs. 1 FZV). Damit hat das Entfallen der Betriebserlaubnis auch keine Auswirkungen auf das Datum der erstmaligen Zulassung.

    20

    d) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG ist das Fahrzeug des Klägers am 3. September 1992 und damit bis zum 17. Mai 2011 erstmals zum Verkehr zugelassen worden, so dass § 3d Satz 1 KraftStG a.F. weiterhin Anwendung findet.

    21

    Im Zeitpunkt der Umrüstung zum Elektrofahrzeug, am 12. August 2015, war der ab dem Tag der Erstzulassung, 3. September 1992, beginnende Begünstigungszeitraum von fünf Jahren mithin bereits abgelaufen, so dass eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift ausscheidet.

    22

    2. Es kommt auch keine Steuerbefreiung gemäß § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. in Betracht.

    23

    a) § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. ist aufgrund der Übergangsvorschrift des § 18 Abs. 4b KraftStG auf das Fahrzeug des Klägers bereits nicht anwendbar, da das Fahrzeug des Klägers nach den bindenden Feststellungen des FG bereits erstmals am 3. September 1992 zum Verkehr zugelassen wurde.

    24

    b) Zudem ist die Vorschrift des § 3d Abs. 4 KraftStG n.F. auch tatbestandlich nicht einschlägig, da diese voraussetzt, dass das Fahrzeug in der Zeit vom 18. Mai 2016 bis zum 31. Dezember 2020 nachträglich zu einem Elektrofahrzeug umgerüstet worden ist. Auch dies ist mit der Umrüstung am 12. August 2015 nicht gegeben.

    25

    3. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgen auch weder durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bezüglich der Anknüpfung an das Datum der Erstzulassung des Fahrzeugs in § 3d Satz 1 KraftStG a.F. noch bezüglich der Stichtagsregelung in § 18 Abs. 4b und § 3d Abs. 4 KraftStG n.F.

    26

    a) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Solche Gründe können steuerliche Belastungen oder Entlastungen rechtfertigen, sofern die Regelung gleichheits- und zweckgerecht ausgestaltet ist (Urteil des Bundesverfassungerichts -BVerfG- vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N).

    27

    Dabei ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 60, m.w.N.).

    28

    Die Anknüpfung an die Erstzulassung des Fahrzeugs ist daher gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber wollte mit § 3d KraftStG a.F. nicht die Umrüstung, sondern die Neuzulassung von Elektrofahrzeugen fördern. Dem entspricht es, die Förderung mit deren Erstzulassung beginnen zu lassen.

    29

    Im Übrigen ist durch die Anknüpfung an die Erstzulassung des Fahrzeugs der Fahrzeughalter, der sein Fahrzeug nach dem Betrieb mit einem Verbrennungsmotor auf Elektroantrieb umrüstet, von der Steuerbefreiung nach § 3d Satz 1 KraftStG a.F. nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Eine nachträgliche Umrüstung führt lediglich zu einer Verkürzung der Steuerbefreiung aufgrund des anfänglichen Betriebs des Fahrzeugs mittels Verbrennungsmotor. Dementsprechend kann es in Einzelfällen -wie dem vorliegenden- zu einer Versagung der Steuerbefreiung insgesamt kommen. Solche Einzelfälle sind aber angesichts der Vereinfachungs- und Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers hinzunehmen.

    30

    b) Ebenso wenig begegnet die Stichtagsregelung des § 18 Abs. 4b KraftStG verfassungsrechtlichen Bedenken. Denn im Rahmen der weitgehenden Gestaltungsfreiheit ist es dem Gesetzgeber grundsätzlich nicht verwehrt, bei der Schaffung von Steuervergünstigungen Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag unvermeidliche Härten mit sich bringt. Die Entscheidung für eine Stichtagsregelung und die Wahl des Zeitpunkts haben sich lediglich am gegebenen Sachverhalt zu orientieren und müssen sachlich vertretbar sein (BFH-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.c bb). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedenfalls erfüllt, wenn ein Stichtag eingeführt wird und der Stichtag selbst auf den Tag des Kabinettsbeschlusses fällt, der eine entsprechende steuerliche Förderung in die Wege geleitet hat. Denn so lassen sich entsprechende Mitnahmeeffekte vermeiden oder jedenfalls begrenzen.

    31

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Die Feststellung der Ausgangslohnsumme und die Feststellung der Anzahl der Beschäftigten i. S. des § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG sind zwei getrennte Feststellungen, die jeweils eigenständig einer Überprüfung im Einspruchs- und Klageverfahren zugänglich sind. Dies entschied der BFH (Az. II R 57/15).

    BFH: Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Zahl der Beschäftigten für Zwecke der Schenkungsteuer

    BFH, Urteil II R 57/15 vom 05.09.2018

    Leitsatz

    1. Die Feststellung der Ausgangslohnsumme und die Feststellung der Anzahl der Beschäftigten i. S. des § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG sind zwei getrennte Feststellungen, die jeweils eigenständig einer Überprüfung im Einspruchs- und Klageverfahren zugänglich sind.
    2. Allein aus der Feststellung einer Ausgangslohnsumme lässt sich regelmäßig nicht herleiten, ob der Betrieb mehr als 20 Beschäftigte hat und die Steuerbefreiung daher nach § 13a Abs. 1 ErbStG der Lohnsummenbeschränkung unterliegt.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. Oktober 2015 4 K 269/15 F aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin und der Beigeladene zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die nach ihren Angaben im Kalenderjahr 2012 weniger als 20 Beschäftigte hatte. Sie war zu jeweils mehr als 25 % an verschiedenen Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland und in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) beteiligt.

    2

    Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Oktober 2012 übertrug der Beigeladene einen Geschäftsanteil im Nennwert von 97.000 € an der Klägerin auf seine Tochter. Der Beigeladene übernahm für diese Zuwendung die Schenkungsteuer. Auf Aufforderung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt -FA-) übersandte der Beigeladene eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für den übertragenen Geschäftsanteil. Er vertrat die Auffassung, dass eine Ausgangslohnsumme wegen der geringen Anzahl der Beschäftigten der Klägerin nicht festzustellen sei. Für den Fall, dass das FA dies anders sehe, sei die Ausgangslohnsumme unter Berücksichtigung der Beschäftigten der Gesellschaften, an denen die Klägerin beteiligt ist, festzustellen. Das FA stellte mit Bescheid vom 5. Dezember 2013 den Wert des übertragenen Geschäftsanteils auf den 18. Oktober 2012 -der Höhe nach erklärungsgemäß- auf 6.867.600 € und die Ausgangslohnsumme auf 47.608.821 € fest.

    3

    Gegen diesen Bescheid legten die Klägerin und der Beigeladene Einspruch ein mit der Begründung, eine Ausgangslohnsumme sei mangels Bedeutung für die Schenkungsteuer nicht festzustellen. Nach dem klaren Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitfall anzuwendenden Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) -ErbStG-, sei bei Unternehmen mit weniger als 20 Beschäftigten keine Mindestlohnsumme einzuhalten. Eine Hinzurechnung von Beschäftigten nachgeordneter Gesellschaften sehe das Gesetz für den streitigen Besteuerungszeitpunkt nicht vor.

    4

    Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2015 als unbegründet zurück. Seiner Auffassung nach ist eine Ausgangslohnsumme festzustellen. § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG sei bei der Prüfung der Frage, ob die Mindestarbeitnehmerzahl erreicht werde, entsprechend anzuwenden.

    5

    Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat den Bescheid über die Feststellung der Ausgangslohnsumme aufgehoben. Zwar sei nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreite. Das Erfordernis des Nichtunterschreitens dieser Mindestlohnsumme gelte nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG jedoch nicht, wenn der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte habe. § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG könne nicht entsprechend angewendet werden. Das Urteil wurde in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 125, veröffentlicht.

    6

    Dagegen richtet sich die Revision des FA. Seiner Ansicht nach muss § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG über seinen Wortlaut hinaus dahingehend ausgelegt werden, dass die Anzahl der Arbeitnehmer, die bei nachgeordneten Beteiligungsgesellschaften beschäftigt seien, einbezogen werde. Dies folge aus einer systematischen Auslegung im Zusammenhang mit dem Verweis in § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG auf § 13a Abs. 4 ErbStG. Entgegen der Auffassung des FG sei eine solche Auslegung trotz des Wortlauts des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG möglich und teleologisch geboten. Mit § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG habe der Gesetzgeber die Einbeziehung der Lohnsummen der nachgeordneten Beteiligungsgesellschaften geregelt. Damit habe der Gesetzgeber insgesamt eine Konzernbetrachtung beabsichtigt.

    7

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Die Klägerin und der Beigeladene beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision ist im Ergebnis begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Auffassung des FG ist der Bescheid über die Feststellung der Ausgangslohnsumme rechtmäßig. Das FA hat die Ausgangslohnsumme sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zutreffend festgestellt. Da der Feststellungsbescheid keine Feststellung zur Anzahl der Beschäftigten im Betrieb der Klägerin enthält, kann dahinstehen, ob bei dieser Feststellung auch die Anzahl der Beschäftigten im Betrieb von Gesellschaften, an denen die Klägerin beteiligt ist, einzubeziehen wären.

    10

    1. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (Abs. 4) des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat (§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG).

    11

    Wie die Lohnsumme zu berechnen ist, folgt im Einzelnen aus § 13a Abs. 4 ErbStG. Gehören zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) haben, oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR haben, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht (§ 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG). Im Gegensatz zu § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG, der Ausnahmen von der Einhaltung der Mindestlohnsumme regelt, sieht § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme die Einbeziehung von Lohnsummen bestimmter Beteiligungsgesellschaften ausdrücklich vor.

    12

    2. Nach § 13a Abs. 1a Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG, stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen gesondert fest, wenn diese Angaben für die Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Die Entscheidung über die Bedeutung trifft gemäß § 13a Abs. 1a Satz 2 ErbStG das Finanzamt, das für die Festsetzung der Schenkungsteuer oder die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes zuständig ist.

    13

    Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG hat das Finanzamt, das die Feststellungen trifft, sowohl die Ausgangslohnsumme als auch die Anzahl der Beschäftigten festzustellen. Dabei handelt es sich um zwei getrennte Feststellungen, die jeweils eigenständig einer Überprüfung im Einspruchs- und Klageverfahren zugänglich sind. Die Feststellung einer Ausgangslohnsumme enthält nicht inzident die Anzahl der Beschäftigten und macht daher die Feststellung der Anzahl der Beschäftigten nicht entbehrlich. Das für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzamt muss anhand der Feststellungen zweifelsfrei erkennen können, ob und wenn ja in welcher Höhe die Lohnsumme der weiteren Beobachtung bedarf. Allein aus der Feststellung einer Ausgangslohnsumme lässt sich aber regelmäßig nicht herleiten, ob der Betrieb mehr als 20 Beschäftigte hat und die Steuerbefreiung daher nach § 13a Abs. 1 ErbStG der Lohnsummenbeschränkung unterliegt. Das gilt selbst dann, wenn eine hohe Ausgangslohnsumme festgestellt wird; denn es ist möglich, dass diese auch mit wenigen Beschäftigten erreicht wird. Fehlt die Feststellung der Anzahl der Beschäftigten, wären Nachfragen oder weitere Ermittlungen des für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzamts erforderlich. Diese sollen durch die Feststellung jedoch gerade vermieden werden.

    14

    3. Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellung der Ausgangslohnsumme ist zutreffend und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

    15

    a) Im Streitfall ist die Ausgangslohnsumme nach § 13a Abs. 4 ErbStG erklärungsgemäß festgestellt worden. Die Höhe der Ausgangslohnsumme ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Das FA konnte die Feststellung wegen der Bedeutung für die Schenkungsteuer treffen.

    16

    b) Der Feststellungsbescheid enthält keine Feststellung der Anzahl der im Betrieb der Klägerin Beschäftigten. Unter der Überschrift „D. Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten (§ 13a Abs. 1a ErbStG)“ findet sich in einer Zeile nur die Feststellung der Ausgangslohnsumme. Diese Feststellung beinhaltet nicht zugleich die Feststellung, dass die Anzahl der Beschäftigten der Klägerin über 20 beträgt und damit der Verschonungsabschlag von der Einhaltung der Mindestlohnsumme abhängig ist.

    17

    c) Die Feststellung der Ausgangslohnsumme kann auch nicht im konkreten Fall dahin ausgelegt werden, dass mit ihr zugleich eine Beschäftigtenanzahl von mehr als 20 festgestellt ist.

    18

    Die hohe Ausgangslohnsumme von 47.608.821 € ist insbesondere bei einer Holdinggesellschaft wie der Klägerin kein sicheres Indiz dafür, dass der Betrieb der Klägerin jedenfalls mehr als 20 Beschäftigte hat und dies auch so festgestellt werden sollte. Die Ausgangslohnsumme umfasst Vergütungen an Beschäftigte der Klägerin (vgl. § 13a Abs. 4 Satz 1 ErbStG) und anteilig die Lohnsummen der nachgeordneten Beteiligungsgesellschaften (vgl. § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG). Da gerade bei Holdinggesellschaften Vergütungen an deren Beschäftigte hoch sein können, kann allein aus der Ausgangslohnsumme nicht auf die Anzahl der Beschäftigten geschlossen werden. Zudem hätte das FA die Ausgangslohnsumme auch feststellen müssen, wenn es davon ausgegangen wäre, dass die Anzahl der Beschäftigten im Betrieb der Klägerin nicht mehr als 20 beträgt und diese Angabe für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist.

    19

    Die Feststellungen der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten sind Grundlage für die Gewährung des Verschonungsabschlags und müssen daher klar und eindeutig dem Feststellungsbescheid zu entnehmen sein. Aus diesem Grund kann trotz des Umstands, dass die Klägerin -mangels Feststellung der Anzahl der Beschäftigten- die Feststellung der Ausgangslohnsumme angefochten hat, obwohl sie diese der Höhe nach für zutreffend hält, nicht von einer Feststellung der Anzahl der Beschäftigten ausgegangen werden. Die von der Klägerin und dem Beigeladenen begehrte Feststellung, dass der Betrieb der Klägerin nicht mehr als 20 Beschäftigte hat, kann mit der erforderlichen Klarheit für die nachfolgende Steuerfestsetzung nur durch eine entsprechende Feststellung zur Zahl der Beschäftigten erreicht werden.

    20

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 3 FGO.

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  • Der Rechtsgrund für eine Entscheidung des Großen Senats des BFH ist nach Erledigung der Hauptsache entfallen. Das Verfahren wurde eingestellt (Az. GrS 1/16).

    BFH: Einstellung des Verfahrens vor dem Großen Senat GrS 1/16

    BFH, Urteil GrS 1/16 vom 30.10.2018

    Leitsatz

    Nach Erledigung der Hauptsache in dem Verfahren X R 28/12 und Aufhebung des Vorlagebeschlusses vom 27. Oktober 2015 (BFHE 251, 349, BStBl II 2016 S. 81) über die Frage, wie im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln sei, ist der Rechtsgrund für eine Entscheidung des Großen Senats des BFH entfallen.

    Tenor:

    Das Verfahren GrS 1/16 wird eingestellt.

    Gründe:

    1

    Nach Erledigung der Hauptsache in dem Verfahren X R 28/12 hat der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Beschluss vom 10. Oktober 2018 den Vorlagebeschluss an den Großen Senat des BFH vom 27. Oktober 2015 X R 28/12 (BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81) aufgehoben. Der Rechtsgrund für eine Entscheidung des Großen Senats des BFH in dem Verfahren GrS 1/16 ist damit entfallen.

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  • Die Einkommensteuer soll in Deutschland für mehr Einkommensgerechtigkeit sorgen: Wer viel verdient, muss auch viel zahlen. Eine neue Studie des IW Köln untersucht, wer welchen Anteil an der Einkommensteuer hat – und ob die Steuer so funktioniert, wie sie soll.

    Studie zur Verteilung der Steuerlast

    Einkommensteuer: Reiche tragen den Löwenanteil

    IW Köln, Pressemitteilung vom 27.11.2018

    Die Einkommensteuer soll in Deutschland für mehr Einkommensgerechtigkeit sorgen: Wer viel verdient, muss auch viel zahlen. Eine neue Studie des Instituts der deutschen Wirtschaft (IW) untersucht, wer welchen Anteil an der Einkommensteuer hat – und ob die Steuer so funktioniert, wie sie soll.Die Einkommensteuer ist die wichtigste Steuer des deutschen Staats. Zusammen mit dem Solidaritätszuschlag spült sie jedes Jahr über 300 Milliarden Euro in die Staatskasse, das entspricht etwa 40 Prozent aller Steuereinnahmen von Bund, Ländern und Gemeinden. Zugleich ist die Einkommensteuer das wichtigste Instrument zur Umverteilung, denn: Je höher das Einkommen, desto höher der Steuersatz und desto größer der Anteil am Einkommensteueraufkommen. So trägt das reichste Zehntel der Bevölkerung mehr als 50 Prozent der Einkommensteuer, zeigt die IW-Studie. Mit einem Einkommen von einer Million Euro müsste ein Single inklusive Solidaritätszuschlag 457.000 Euro Steuern zahlen.Auf der anderen Seite gibt es etwa 20 Millionen Erwachsene, die keine Einkommensteuer zahlen, weil sie zu wenig verdienen oder steuerfreie Einkünfte beziehen. Mit über sieben Millionen sind Rentner die größte Gruppe. Aber auch Auszubildende, Studenten, geringfügig Beschäftigte und Arbeitslose leisten keinen Beitrag zur Einkommensteuer. Insgesamt zahlen rund 30 Prozent der Erwachsenen keine Einkommensteuer.

    „Die Einkommensteuer wirkt also genau so, wie es vorgesehen ist“, sagt IW-Experte Martin Beznoska. „Den Löwenanteil tragen Reiche.“ So zahlen 2,3 Prozent aller steuerpflichtigen Personen mehr als 25.000 Euro im Jahr und tragen damit insgesamt rund ein Viertel zu den Einnahmen aus der Einkommensteuer bei. In den vergangenen Jahren hat sich die Wirkung der Steuer immer weiter verstärkt: Das durchschnittliche Einkommen ist gestiegen, allerdings gab es keine Entlastungen. „Insgesamt ist deshalb die Steuerlast stärker gestiegen als die Einkommen“, sagt Beznoska.

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  • Die Bundesregierung hält eine vollständig automatische Anpassung (Indexierung) steuerlicher Größen für „nicht zielführend“.

    Keine Indexierung des Steuertarifs

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 26.11.2018

    Die Bundesregierung hält eine vollständig automatische Anpassung (Indexierung) steuerlicher Größen für „nicht zielführend“. Dies erklärt sie in ihrer Antwort ( 19/5757 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/5298 ). Die Regierung nennt mehrere Gründe für ihre Haltung. Zum einen würde die Budgethoheit des Parlaments dadurch eingeschränkt werden. Zum anderen würden stabilitätspolitische Überlegungen dagegensprechen. Denn sollten die Indexierungen auch in anderen Bereichen Anwendung finden, drohe das Risiko einer Stärkung von Inflationstendenzen.

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  • Seit Anfang 2015 bis Ende September 2018 wurden von der Finanzverwaltung sieben sog. Nichtanwendungserlasse verfügt, mit denen die Finanzämter angewiesen werden, Urteile des BFH nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden.

    Sieben Nichtanwendungserlasse

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 26.11.2018

    Seit Anfang 2015 bis Ende September 2018 wurden von der Finanzverwaltung sieben sog. Nichtanwendungserlasse verfügt, mit denen die Finanzämter angewiesen werden, Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH) nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden. Wie die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/5758 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/5294 ) mitteilt, betrafen drei Nichtanwendungserlasse BFH-Entscheidungen zugunsten von Steuerpflichtigen.

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  • Der Bundesrat hat zahlreichen Änderungen im Steuerrecht (Jahressteuergesetz 2018) zugestimmt, die der Bundestag Anfang November beschlossen hatte.

    Steuerentlastung für E-Dienstwagen und Jobtickets – Bundesrat stimmt zahlreichen Änderungen im Steuerrecht zu

    Bundesrat, Mitteilung vom 23.11.2018

    Der Bundesrat hat am 23. November 2018 zahlreichen Änderungen im Steuerrecht zugestimmt, die der Bundestag Anfang November beschlossen hatte.

    Internet-Marktplätze haften für Händler

    Ziel der Neuregelungen ist es unter anderem, den Umsatzsteuerbetrug im Online-Handel zu bekämpfen. Künftig haften deshalb Betreiber eines elektronischen Marktplatzes – z. B. Amazon oder eBay – für nicht entrichtete Umsatzsteuer aus dem Handel auf ihren Plattformen. Hiervon können sie sich befreien, wenn sie gewisse Aufzeichnungspflichten erfüllen oder steuerunehrliche Händler von ihrem Online-Marktplatz ausschließen. Vor allem in Drittländern ansässige Unternehmen führten häufig keine Steuer auf Umsätze ab, die sie aus Verkäufen in Deutschland erzielen, heißt es zur Begründung der verschärften Regeln.

    Steuervorteile für Elektro-Dienstwagen und Hybridfahrzeuge

    Außerdem entlastet das Gesetz Fahrer elektrisch angetriebener Dienstwagen und Hybridfahrzeuge: Bisher mussten sie die Privatnutzung mit einem Prozent des inländischen Listenpreises pro Kalendermonat versteuern. Für E-Autos, die nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 angeschafft werden, sinkt dieser Wert nun auf 0,5 Prozent. Die Neuregelung gilt auch für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge.

    Steuerfreies Jobticket für Pendler

    Auf Betreiben des Bundesrates hat der Bundestag beschlossen, dass verbilligte Jobtickets künftig gänzlich steuerfrei sind: Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer müssen die Kostenersparnis nicht mehr versteuern. Damit sollen sie angeregt werden, verstärkt öffentliche Verkehrsmittel zu nutzen. Die steuerfreien Leistungen werden allerdings auf die Entfernungspauschale angerechnet, entschied der Bundestag.

    Eigentlich ein Jahressteuergesetz

    Das Gesetz enthält darüber hinaus zahlreiche weitere Änderungen in 15 Steuergesetze, u. a. zur Anpassung an EU-Recht und an die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs.

    Verkündung und Inkrafttreten

    Das Gesetz wird nun über die Bundesregierung dem Bundespräsidenten zur Unterzeichnung zugeleitet. Es soll in großen Teilen am Tag nach der Verkündung im Bundesgesetzblatt in Kraft treten.

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  • Der Bundesrat hat dem rund 10 Mrd. starken Paket zur Entlastung der Familien zugestimmt. Die darin enthaltenen Maßnahmen werden überwiegend im kommenden Jahr in Kraft treten.

    Bundesrat stimmt Familienentlastungsgesetz zu

    Bundesrat, Mitteilung vom 23.11.2018

    Der Bundesrat hat am 23. November 2018 dem rund 10 Milliarden starken Paket zur Entlastung der Familien zugestimmt. Die darin enthaltenen Maßnahmen werden überwiegend im kommenden Jahr in Kraft treten.

    Mehr Kindergeld ab Juli 2019

    Hierzu zählt u. a. die Anhebung des Kindergeldes ab Juli 2019 um zehn Euro pro Kind und Monat. Für das erste und zweite Kind beträgt es dann 204 Euro, für das dritte 210 und für das vierte und jedes weitere Kind 235 Euro monatlich. Auch der steuerliche Kinderfreibetrag wird angepasst – er steigt ab 1. Januar 2019 und 1. Januar 2020 um jeweils 192 Euro.

    Grundfreibetrag wird erhöht

    Ebenfalls steuermindernd wirkt sich die Erhöhung des Grundfreibetrags aus. Von derzeit 9.000 Euro jährlich steigt dieser im nächsten Jahr auf 9.168 Euro an, 2020 dann auf 9.408 Euro. Erst ab dieser Grenze muss das Einkommen versteuert werden.

    Ausgleich der kalten Progression

    Eine weitere Maßnahme ist der Ausgleich der kalten Progression, also des Effektes, wonach Einkommenssteigerungen im Falle einer Inflation durch den progressiven Steuersatz mitunter aufgezehrt werden. Um diese schleichende Steuererhöhung künftig zu verhindern, werden die Eckwerte bei der Einkommensteuer ab Januar 2019 entsprechend der Inflation verschoben. Für 2019 setzt das Gesetz eine Inflationsrate von 1,84 Prozent, für 2020 eine von 1,95 Prozent an.

    Verkündung und Inkrafttreten

    Das Gesetz wird nun über die Bundesregierung dem Bundespräsidenten zur Unterzeichnung vorgelegt. Danach kann es im Bundesgesetzblatt verkündet und wie geplant in weiten Teilen zum 1. Januar 2019 in Kraft treten.

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  • Die Sachbezugswerte ab Kalenderjahr 2019 sind durch die Zehnte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 6. November 2018 festgesetzt worden. Das BMF legt daher die Werte für Mahlzeiten (Mittag- oder Abendessen, Frühstück), die ab Kalenderjahr 2019 gewährt werden, neu fest (Az. IV C 5 – S-2334 / 08 / 10005-11).

    Lohnsteuerliche Behandlung von unentgeltlichen oder verbilligten Mahlzeiten der Arbeitnehmer ab Kalenderjahr 2019

    BMF, Schreiben IV C 5 – S-2334 / 08 / 10005-11 vom 16.11.2018

    Mahlzeiten, die arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die Arbeitnehmer abgegeben werden, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach der Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt (Sozialversicherungsentgeltverordnung – SvEV) zu bewerten. Dies gilt ab 1. Januar 2014 gemäß § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG auch für Mahlzeiten, die dem Arbeitnehmer während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden, wenn der Preis der Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt. Die Sachbezugswerte ab Kalenderjahr 2019 sind durch die Zehnte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 6. November 2018 (BGBl. I Seite 1842) festgesetzt worden. Demzufolge beträgt der Wert für Mahlzeiten, die ab Kalenderjahr 2019 gewährt werden,

    1. für ein Mittag- oder Abendessen 3,30 Euro,
    2. für ein Frühstück 1,77 Euro.

    Im Übrigen wird auf R 8.1 Absatz 7 und 8 LStR 2015 sowie auf das BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24. Oktober 2014 (BStBl I S. 1412) hingewiesen.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF gibt die Vervielfältiger bekannt, mit denen der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG für Stichtage ab 1. Januar 2019 berechnet wird (Az. IV C 7 – S-3104 / 09 / 10001).

    Bewertung einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung – Vervielfältiger für Bewertungsstichtage ab 1. Januar 2019

    BMF, Schreiben IV C 7 – S-3104 / 09 / 10001 vom 22.11.2018

    Das BMF gibt gemäß § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt, die nach der am 18. Oktober 2018 veröffentlichten Sterbetafel 2015/2017 des Statistischen Bundesamtes ermittelt wurden und für Bewertungsstichtage ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden sind.

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  • Das FG Hamburg hat die Klage eines Dieselfahrers abgewiesen, der mit Blick auf die Dieselfahrverbote eine Herabsetzung der Kraftfahrzeugsteuer begehrte (Az. 4 K 86/18).

    Dieselfahrverbot und trotzdem Kraftfahrzeugsteuer zahlen?

    FG Hamburg, Pressemitteilung vom 21.11.2018 zum Urteil 4 K 86/18 vom 14.11.2018

    Mit Urteil vom 14. November 2018 hat der 4. Senat des Finanzgerichts Hamburg (Az. 4 K 86/18) die Klage eines Dieselfahrers abgewiesen, der mit Blick auf die Dieselfahrverbote eine Herabsetzung der Kraftfahrzeugsteuer begehrte.

    Der Kläger ist Halter eines Diesel-Pkw, der die Emissionsklasse Euro 5 erfüllt. Weil in einzelnen Städten und Gemeinden die Straßennutzung für seinen Pkw durch Dieselfahrverbote eingeschränkt werde, widerspreche die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Besteuerungsgrundlage sei der Schadstoffausstoß; infolge des Fahrverbotes sei sein Fahrzeug potenziell weniger schädlich, weil es in den Fahrverbotszonen keine Stickoxyde mehr ausstoße.

    Dem ist das Gericht nicht gefolgt. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) unterliege das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen der Kraftfahrzeugsteuer; Bemessungsgrundlage seien die Kohlendioxidemissionen und der Hubraum. Der Tatbestand sei bereits verwirklicht, wenn das Fahrzeug nach den verkehrsrechtlichen Bestimmungen zum Verkehr zugelassen worden sei. Darauf, ob das Fahrzeug überhaupt genutzt, über welchen Zeitraum und in welchem Ausmaß das Fahrzeug genutzt werde oder welche Straßen befahren bzw. nicht befahren würden, komme es nach der gesetzlichen Ausgestaltung der Kraftfahrzeugsteuer nicht an.

    Dass der Kläger mit dem auf ihn zugelassenen Euro-5-Fahrzeug aufgrund zwischenzeitlich von einzelnen Kommunen, wie auch der Freien und Hansestadt Hamburg, verhängten Fahrverboten einzelne Straßen nicht befahren dürfe, berühre daher die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer nicht. Eine Reduzierung bzw. Aufhebung der Kraftfahrzeugsteuer sei gesetzlich nicht vorgesehen.

    Auch nach dem Erlass von Dieselfahrverboten entspreche die festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung. Bemessungsgrundlage für die Kraftfahrzeugsteuer sei der CO2-Ausstoß des jeweiligen Fahrzeuges, nicht aber die Kohlendioxidbelastung der Luft in den Straßen, die vom Kläger befahren würden; sie gelte für alle Halter eines Euro-5-Fahrzeuges als Steuersubjekt gleichermaßen.

    Dass sein Fahrzeug durch den Erlass von Fahrverboten im Verhältnis zu anderen Fahrzeugen potentiell weniger schädlich sei, da es Stickoxyde dort nicht ausstoßen könne, wo sie gefährlich würden, sei unerheblich. Denn auf eine bestimmte Nutzung des Fahrzeugs komme es gerade nicht an.

    Im Übrigen basierten Fahrverbote für Dieselfahrzeuge auf Normierungen des Bundes-Immissionsschutzgesetzes und der Straßenverkehrsordnung und folgten eigenen Regeln, ohne auf die Berechnung und Höhe der Kraftfahrzeugsteuer auszustrahlen.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, welche sich konkret auf den Wertansatz von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft bezieht, durch § 11 Abs. 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG eingeschränkt oder modifiziert wird (Az. I R 31/16).

    BFH: Abwärtsverschmelzung mit ausländischer Anteilseignerin

    BFH, Urteil I R 31/16 vom 30.05.2018

    Leitsatz

    1. Die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften kann zu einem steuerfreien Auflösungsgewinn i. S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG führen, von dem 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten.
    2. Die Verschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft, deren Anteilseignerin im Ausland ansässig ist, auf ihre Tochtergesellschaft (Abwärtsverschmelzung) kann nur dann ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden, wenn die Besteuerung der stillen Reserven der Muttergesellschaft sichergestellt ist.
    3. Da bei einer Abwärtsverschmelzung die zum Vermögen der Muttergesellschaft gehörende Beteiligung an der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft auf deren Anteilseigner übergeht, kommt es für den Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft darauf an, ob beim Anteilseigner die stillen Reserven des auf ihn übergegangenen Wirtschaftsguts „Beteiligung“ weiterhin dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen.
    4. Das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 steht dem Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % des Auflösungsgewinns nicht entgegen, wenn Anteilseignerin der übertragenden Muttergesellschaft eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft ist.
    5. Gleiches gilt im Hinblick auf die Fusionsrichtlinie und die unionsrechtlichen Grundfreiheiten.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22. April 2016 6 K 1947/14 K,G aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine luxemburgische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der S.ß.r.l. Ihre Anteile wurden zunächst vollständig von der A-GmbH (im Folgenden: Muttergesellschaft) mit Sitz im Inland gehalten. Die Muttergesellschaft wurde nach Maßgabe eines am … August 2009 beurkundeten Verschmelzungsplans auf die Klägerin, also auf die Tochtergesellschaft, verschmolzen. Mit Eintragung in das Register am Sitz der Klägerin in Luxemburg im September 2009 wurde die grenzüberschreitende Verschmelzung wirksam. Auf eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Klägerin wurde im notariellen Verschmelzungsvertrag unwiderruflich verzichtet. Mit Wirksamwerden der Verschmelzung ging das Vermögen der Muttergesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin über. Die von der Muttergesellschaft gehaltenen Anteile an der Klägerin wurden an die in den USA ansässige A-Corporation (im Folgenden: Corporation), die bisher sämtliche Anteile an der Muttergesellschaft hielt, ausgekehrt.

    2

    Die Verschmelzung erfolgte mit steuerrechtlicher Rückwirkung. Steuerlicher Übertragungsstichtag war der 31. Juli 2009, 24:00 Uhr. In der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft zum 31. Juli 2009 wurden sämtliche Aktiva und Passiva mit dem Buchwert angesetzt. Die Anteile an der Klägerin wurden ebenfalls mit ihrem Buchwert in Höhe von … € angesetzt und zu diesem Wert erfolgsneutral ausgebucht. Der gemeine Wert dieser Anteile an der Klägerin betrug zu diesem Zeitpunkt … €.

    3

    Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) nicht. Er ging davon aus, dass die Anteile an der Klägerin in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft mit dem gemeinen Wert hätten angesetzt werden müssen. Dies sei zur Wahrung des inländischen Besteuerungsrechts erforderlich. Der Ansatz des gemeinen Wertes der Anteile führte zu einem Gewinn, den das FA zwar nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2009) geltenden Fassung (KStG) außer Ansatz ließ. Jedoch wurden gemäß § 8b Abs. 3 KStG 5 %des Gewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben angesetzt. Das zu versteuernde Einkommen der Muttergesellschaft für den Veranlagungszeitraum 2009 erhöhte sich hierdurch.

    4

    Dagegen wandte sich die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Muttergesellschaft mit dem Einspruch. Dieser blieb erfolglos.

    5

    Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 22. April 2016 6 K 1947/14 K,G statt (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 951).

    6

    Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision die Verletzung sachlichen Rechts.

    7

    Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    9

    Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des FA.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision des FA ist begründet; die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hat einen Auflösungsgewinn erzielt, von dem 5 %als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Das Umwandlungssteuerrecht sieht davon keine Ausnahme vor.

    11

    1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anteile an Körperschaften außer Ansatz. Dies gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG).

    12

    a) Ein solcher Gewinn entsteht u.a. bei Verschmelzung einer (übertragenden) Körperschaft auf eine andere (übernehmende) Körperschaft, da hierdurch die übertragende Körperschaft ohne Abwicklung aufgelöst wird (§ 2 des Umwandlungsgesetzes) und ihr Vermögen -einschließlich einer etwaigen Beteiligung an der übernehmenden oder einer anderen Körperschaft- vergleichbar einer rechtsgeschäftlichen Veräußerung auf einen anderen Rechtsträger übergeht (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 8b Rz 251; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 17 Rz 215, zur vergleichbaren Regelung des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Als Auflösungsgewinn ist der gemeine Wert der durch die im Zuge der Auflösung der Kapitalgesellschaft an einen anderen Anteilseigner übergehenden Beteiligung abzüglich ihres Buchwerts anzusetzen (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 237, zum insoweit vergleichbaren Fall der Liquidation; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 243b).

    13

    b) Der Ansatz des gemeinen Werts der Beteiligung ergibt sich im Streitfall auch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006). Danach ist diese Bewertung bei einer Verschmelzung der Körperschaft auf eine andere Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich geboten. Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft erworben wird (Senatsurteil vom 28. Oktober 2009 I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315; Senatsbeschluss vom 20. Juni 2011 I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924).

    14

    c) Von dem Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG).

    15

    d) Der Steuerfestsetzung in den angegriffenen Bescheiden liegt zugrunde, dass im Streitfall die Muttergesellschaft auf die Klägerin wirksam verschmolzen wurde und bei Ersterer ein mit nicht abziehbaren Betriebsausgaben verknüpfter Auflösungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert der bislang von der Muttergesellschaft gehaltenen Beteiligung angefallen ist. Das ist nach dem vorstehend Ausgeführten revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    16

    2. Die auf dem Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben beruhende Steuerfestsetzung (Belastung) wird im Streitfall durch keinen steuerentlastenden Tatbestand ausgeschlossen. Insbesondere kann dies nicht § 11 Abs. 2 UmwStG 2006 entnommen werden.

    17

    a) Nach § 11 Abs. 1 UmwStG 2006 sind bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift besagt, dass abweichend davon auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter u.a. mit dem Buchwert angesetzt werden können, soweit sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und das Recht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Schließlich regelt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen sind.

    18

    b) § 11 Abs. 2 UmwStG 2006 ermöglicht demnach im Fall der Verschmelzung zweier Körperschaften zwar grundsätzlich den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert.

    19

    Streitig ist allerdings, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen bei der im Streitfall zu beurteilenden Abwärtsverschmelzung auch die Beteiligung an der Tochtergesellschaft erfasst wird (zum Streitstand vgl. z.B. Rödder in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 11 Rz 112 ff.; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG, Rz 167 f., jeweils m.w.N.).

    20

    c) Das FG ist in der angegriffenen Entscheidung davon ausgegangen, dass § 11 UmwStG 2006auch insoweit den Buchwertansatz eröffnet (überwiegend zustimmend das Schrifttum, z.B. Gsödl/ Wuttke, Deutsches Steuerrecht -DStR-2016, 2326; Weiss, Internationale Wirtschaftsbriefe 2016, 498; ablehnend z.B. Weber, Der Konzern 2016, 390). Es deutet die Normzusammenhänge im Wesentlichen so, dass von dem in § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 enthaltenen Tatbestandsmerkmal „übergehende Wirtschaftsgüter“ nur solche Gegenstände erfasst werden, die auf die an der Verschmelzung unmittelbar beteiligte übernehmende Körperschaft übergehen. Damit gehöre das der übertragenden Muttergesellschaft zuzurechnende Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ nicht zu den übergehenden Wirtschaftsgütern. Die in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 2006 geregelten einschränkenden Voraussetzungen für die Wahl des Buchwertansatzes seien damit im Hinblick auf das Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ nicht zu prüfen. Vielmehr richte sich die Behandlung dieses Wirtschaftsguts allein nach der abschließenden Bestimmung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006. Folglich sei es für den Buchwertansatz unschädlich, dass die stillen Reserven des Wirtschaftsguts „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ bei dem ausländischen Anteilseigner der bisherigen Muttergesellschaft, der dieses Wirtschaftsgut bei einer Abwärtsverschmelzung direkt erwerben würde, nicht mehr dem deutschen Besteuerungszugriff unterlägen.

    21

    3. Dem ist nicht zu folgen.

    22

    a) Wie dargelegt, gehört die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006. Die Beteiligung geht als Wirtschaftsgut an die Anteilseigner der Muttergesellschaft über. Der Gesetzeswortlaut ist eindeutig.

    23

    aa) Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verwendet den Begriff „übergehende Wirtschaftsgüter“ und erfasst damit ebenfalls die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“. Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen für den Buchwertansatz in Bezug auf die „übernehmende Körperschaft“ stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ erwirbt. Ist demnach eine Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ (Senatsurteil in BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315), ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung -bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen- auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann.

    24

    bb) Im Streitfall liegen diese weiteren Voraussetzungen indes nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Corporation als derjenigen Körperschaft, die die“Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ übernimmt, unterliegen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 -DBA-USA 1989- (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) weist dem Ansässigkeitsstaat der Corporation, also den USA, das ausschließliche Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übergegangenen Beteiligung zu (vgl. Lieber in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 13 Rz 100, 107 und 256).

    25

    b) Sinn und Zweck der infrage stehenden Vorschriften bestätigen das Ergebnis der Wortlautauslegung.

    26

    aa) Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BStBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) hat der Gesetzgeber die steuerneutrale Umwandlung im Allgemeinen und die Verschmelzung im Besonderen von der Bedingung abhängig gemacht, „dass die Besteuerung stiller Reserven der übertragenden Körperschaft sichergestellt wird. Daher ist bei der übertragenden Körperschaft der Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert vorgesehen. Auf Antrag sind die übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen, soweit die stillen Reserven betrieblich verstrickt bleiben und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gewahrt ist“ (BTDrucks 16/2710, S. 27). Dieses Verständnis wird im besonderen Teil der Gesetzesbegründung bei der Darstellung der Verschmelzung mit nahezu identischer Formulierung wiederholt (s. BTDrucks 16/2710, S. 35). Im Gesetzestext hat sich diese Zwecksetzung für die Verschmelzung von Körperschaften unmittelbar in § 11 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG 2006 niedergeschlagen. Damit sind die streitgegenständlichen Regelungen -wie das UmwStG insgesamt- zwar darauf gerichtet, die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen zu erleichtern und für den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten Realisationstatbestand (hier: Auflösungsgewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG) einen Steueraufschub zu gewähren. Diese Milderung steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass sie mit keinem endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist.

    27

    bb) Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb gerade im Falle einer Abwärtsverschmelzung das Privileg des Buchwertansatzes ohne Absicherung des inländischen Besteuerungszugriffs auf die stillen Reserven gewährt werden sollte. Der in der Literatur und im angegriffenen Urteil angeführte „Repräsentationsgedanke“ vermag dies nicht zu tragen. Danach repräsentiert das Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ das Vermögen der Tochtergesellschaft. In der streitgegenständlichen Konstellation gehe dieses Wirtschaftsgut zwar auf den ausländischen Anteilseigner über und unterliege dort regelmäßig nicht mehr dem deutschen Besteuerungszugriff, doch verbleibe das -von der Beteiligung repräsentierte- Vermögen der (deutschen) Tochtergesellschaft im Inland und sei dort weiterhin steuerlich verhaftet (z.B. Schießl, a.a.O.). Damit wird verkannt, dass sich das zu wahrende deutsche Besteuerungsrecht auf das Vermögen -einschließlich der stillen Reserven- eines bestimmten Steuerrechtssubjekts bezieht. Die stillen Reserven haben dessen individuelle steuerliche Leistungsfähigkeit erhöht und müssen, wenn sie dessen Sphäre verlassen oder wenn ein Realisationstatbestand eingreift, von diesem versteuert werden (Subjektbindung, vgl. z.B. BTDrucks 12/6885, S. 22; Senatsurteil vom 15. April 2015 I R 54/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136, betreffend Einbringung; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., Einführung, Rz 1). Das Umwandlungssteuerrecht verzichtet auf die an sich gebotene Versteuerung, wenn das nämliche Vermögen, im Streitfall also die stille Reserven enthaltende Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft, beim Erwerber des Vermögens dem Besteuerungszugriff unterliegt. Letzteres trifft aber -wie erläutert- auf die Anteile an der Tochtergesellschaft nicht zu und kann -unter Beachtung des Trennungsprinzips- auch nicht durch den Hinweis auf deren Eigenvermögen i.S. eines Repräsentationsgedankens ersetzt werden.

    28

    c) Auch die systematische Auslegung streitet nicht für das vom FG vertretene Normverständnis.

    29

    aa) Entgegen dessen Auffassung stellt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 keine abschließende Spezialregelung für den Ansatz des Wirtschaftsguts „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft bei einer Abwärtsverschmelzung dar. Es handelt sich, wie ihre systematische Stellung innerhalb der aus insgesamt drei Sätzen bestehenden Buchwertansatzvorschrift (§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006) zeigt, um eine ergänzende Vorschrift. Satz 2 regelt -und auch insoweit ist vom Gesetzeswortlaut auszugehen- lediglich den sog.Beteiligungskorrekturgewinn, der z.B. aus der gesetzlich angeordneten Rückgängigmachung früherer steuerwirksam vorgenommener Teilwertabschreibungen auf die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ resultiert. Wiederum ergänzend und abschließend ordnet § 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sodann mit dem Verweis auf § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG an, dass dieser Gewinn von der allgemeinen Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG nicht erfasst wird, und damit steuerpflichtig ist (vgl. Blümich/Klingberg, § 11 UmwStG 2006 Rz 75; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 167 und 178).

    30

    bb) Entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerten Meinung läuft § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 in der Deutung des Senats auch nicht leer. Vielmehr kann dann, wenn die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ dem deutschen Besteuerungszugriff unterliegt, der Buchwertsatz neben den Ausweis eines Beteiligungskorrekturgewinns treten.

    31

    4. Das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989, die Fusionsrichtlinie und das Unionsrecht stehen der streitgegenständlichen Steuerfestsetzung nicht entgegen.

    32

    a) Nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 dürfen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, im erstgenannten Staat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates unterworfen sind oder unterworfen werden können.

    33

    aa) Das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot setzt zum einen voraus, dass die andere oder benachteiligende Besteuerung tatbestandlich an die Beteiligung nichtansässiger Gesellschafter anknüpft (vgl. Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106, zum Merkmal der Inlandsansässigkeit eines Organträgers; Rust in Vogel/ Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 24 Rz 165; Bruns in Schönfeld/ Ditz, a.a.O., Art. 24 Rz 165). Zum anderen sind Diskriminierungen nur zu unterlassen, wenn ein ähnliches Unternehmen vorliegt.

    34

    bb) Ob die Anwendung des Diskriminierungsverbots bereits an der geforderten tatbestandlichen Anknüpfung scheitert, weil weder die Regelungen zum Auflösungsgewinn in § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG noch die Bewertungsvorschriften des § 11 UmwStG 2006 im Tatbestand auf die Auslandsansässigkeit der Anteilseigner der aufgelösten Muttergesellschaft abstellen und vom Verbotstatbestand ausschließlich solche direkten und nicht auch mittelbare Diskriminierungen erfasst werden (vgl. Senatsurteil vom 8. September 2010I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186, zu mittelbaren Diskriminierungen), kann dahinstehen. Denn jedenfalls wäre ein von ausländischen Gesellschaftern beherrschtes Unternehmen nur dann gleich zu behandeln, wenn es einem Unternehmen, das keiner Kontrolle von in dem anderen Staat ansässigen Personen unterliegt, ähnlich wäre. Das „ähnliche Unternehmen“ zeichnet sich im vorliegenden Zusammenhang aber dadurch aus, dass sein Betriebsvermögen (einschließlich der stillen Reserven) im Inland steuerverstrickt ist und die stillen Reserven nach einer Verschmelzung mit einer anderen Körperschaft verstrickt bleiben (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006). Somit könnte eine von ausländischen Anteilseignern beherrschte Gesellschaft auch nur dann den Schutz des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 einfordern, wenn -wie bei dem ähnlichen Unternehmen- auch nach einer Verschmelzung die inländische Steuerverstrickung der stillen Reserven gewahrt bliebe. Hieran fehlt es im Streitfall.

    35

    b) Auch die Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat -FRL-, Amtsblatt der Europäischen Union 2009, Nr. L 310, 34) vermittelt im Streitfall der Klägerin keine Schutzwirkung.

    36

    Zwar dürfen nach Art. 4 FRL Fusion, Spaltung oder Abspaltung keine Besteuerung des Gewinns auslösen, der sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens und dessen steuerlichem Wert ergibt. Allerdings ist die Fusion i.S. der Richtlinie nach Art. 2 als der Vorgang definiert, durch den eine oder mehrere Gesellschaften zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen auf eine bereits bestehende Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der anderen Gesellschaft an ihre eigenen Gesellschafter und gegebenenfalls einer baren Zuzahlung übertragen.

    37

    Danach wird nach dem Wortlaut der beiden Bestimmungen von dem Begriff des übertragenen Aktivvermögens die Beteiligung der übertragenden (Mutter-)Gesellschaft an der übernehmenden (Tochter-)Gesellschaft nicht erfasst, weil diese Beteiligung nicht an die an der Fusion beteiligte andere (Tochter-)Gesellschaft übergeht, sondern an die Gesellschafter der übertragenden (Mutter-)Gesellschaft.

    38

    c) Es kann dahinstehen, ob im Streitfall der Schutzbereich der Kapitalverkehrs- oder der Niederlassungsfreiheit eröffnet ist. Offen kann auch bleiben, ob § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu einem Bereich gehört, der auf Unionsebene -hier in Gestalt der Fusionsrichtlinie- abschließend harmonisiert wurde und in Folge dessen nicht anhand der Bestimmungen des Primärrechts zu beurteilen wäre (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Deister Holding vom 20. Dezember 2017 C-504/16 und C-613/16, EU:C:2017:1009, BFH/NV 2018, 319). Der Senat sieht einen etwaigen Grundfreiheitsverstoß jedenfalls als gerechtfertigt an.

    39

    aa) Der EuGH hat in seiner jüngeren Rechtsprechung zu nationalen Entstrickungsregelungen geklärt, dass Eingriffe in die Niederlassungsfreiheit oder die Kapitalverkehrsfreiheit durch den Gesichtspunkt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sein können. Danach hat ein Mitgliedstaat grundsätzlich das Recht, die in seinem Hoheitsgebiet entstandenen und noch nicht realisierten stillen Reserven zu besteuern, wenn er im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung auf die Reserven nicht mehr zugreifen kann (EuGH-Urteile National Grid Indus vom 29. November 2011 C-371/10, EU:C:2011:785, Slg. 2011, I-12273; DMC vom 23. Januar 2014 C-164/12, EU:C:2014:20, DStR 2014, 193; Verder Lab Tec vom 21. Mai 2015 C-657/13, EU:C:2015:132, Finanz-Rundschau 2015, 600). Diese -teilweise zu Umwandlungsvorgängen ergangene- Rechtsprechung kann auf den vorliegenden Streitfall übertragen werden. Wegen des Direkterwerbs der „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“durch den (bisherigen) Anteilseigner der Muttergesellschaft hat Deutschland im Zeitpunkt einer tatsächlichen Realisierung der in der Beteiligung ruhenden Reserven wegen Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 1989 keine Möglichkeit mehr, diese zu besteuern. Um dies zu verhindern, statuiert der Gesetzgeber mit § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 besondere Anforderungen für den Buchwertansatz.

    40

    bb) Der Eingriff ist auch verhältnismäßig. Diesbezüglich ist zweierlei zu beachten.

    41

    Zum einen liegt im Streitfall ein von der Corporation selbst herbeigeführter Realisationsakt vor (vgl. allgemein Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 17.49). Zum anderen wurden im Streitfall die stillen Reserven nicht besteuert. Vielmehr wird der (Auflösungs-)Gewinn durch § 8b KStG vollständig von der Steuer befreit, da es sich nach der Senatsrechtsprechung bei der sog. 5 %-igen Schachtelstrafe (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) in rechtlicher Hinsicht nicht um eine partielle Rücknahme der Steuerbefreiung auf 95 %, sondern um die Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben handelt (Senatsurteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144). Selbst wenn man § 8b KStG bei einem rein wirtschaftlichen Verständnis der Norm als eine Teil-Steuerbefreiung begreifen wollte, wäre jedenfalls die dadurch ausgelöste Steuerbelastung nicht nur äußerst gering (15 % von 5 % des Auflösungsgewinns), sondern würde zudem die Belastung im Entstrickungsfall deutlich unterschreiten (vgl. z.B. § 4g EStG; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4g Rz 10).

    42

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

     

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  • Leistet ein Gesellschafter, der sich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft verbürgt hat, eine Einzahlung in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, um seine Inanspruchnahme als Bürge zu vermeiden, führt dies zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Dies entschied der BFH (Az. IX R 5/15).

    BFH: Gesellschaftereinlage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung

    BFH, Pressemitteilung Nr. 61/18 vom 21.11.2018 zum Urteil IX R 5/15 vom 20.07.2018

    Leistet ein Gesellschafter, der sich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft verbürgt hat, eine Einzahlung in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, um seine Inanspruchnahme als Bürge zu vermeiden, führt dies zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 5/15 entschieden hat.Im Streitfall hatte ein GmbH-Gesellschafter eine Bürgschaft für Bankverbindlichkeiten der Gesellschaft übernommen. Mit Blick auf die drohende Inanspruchnahme aus der Bürgschaft, die bevorstehende Vollstreckung in ein als Sicherheit dienendes privates Grundstück sowie die drohende Liquidation der Gesellschaft leistete er – ebenso wie weitere Familiengesellschafter – eine Zuführung in die Kapitalrücklage der GmbH. Ein Teil der Einzahlung stammte aus der mit der Gläubigerbank abgestimmten Veräußerung des besicherten Grundstücks. Die GmbH verwendete das Geld planmäßig dazu, ihre Bankverbindlichkeiten zu tilgen. Durch Erfüllung der Hauptschuld wurden auch die Bürgen von der Haftung frei. Der Kläger und seine Mitgesellschafter veräußerten im Anschluss daran ihre Geschäftsanteile für 0 Euro. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 machte der Gesellschafter einen Verlust aus der Veräußerung seines GmbH-Anteils i. S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend, der sich aus der übernommenen GmbH-Stammeinlage und der Kapitalzuführung ergab. Das Finanzamt berücksichtigte demgegenüber lediglich den Verlust der eingezahlten Stammeinlage.Der BFH gab dem Gesellschafter recht und führte damit seine vor dem Hintergrund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 geänderte Rechtsprechung zur Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG (Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427; Pressemitteilung Nr. 60/17 vom 27. September 2017 ) fort. Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung sind nach dieser Rechtsprechung nur solche Aufwendungen des Gesellschafters, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. § 255 des Handelsgesetzbuchs – HGB -) zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen u. a. auch freiwillige und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbrachte Einzahlungen in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, wie sie der klagende Gesellschafter im Streitfall geleistet hatte. Der von ihm insoweit getragene Aufwand war daher bei der Berechnung seines Verlusts aus der Veräußerung der GmbH-Anteile als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen.

    Der steuerrechtlichen Anerkennung stand auch nicht entgegen, dass die der Kapitalrücklage zugeführten Mittel von der GmbH gerade dazu verwendet wurden, jene betrieblichen Verbindlichkeiten abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber der Gläubigerbank Sicherheiten gewährt hatte. Unerheblich war auch, mit welchem Wert ein Rückgriffanspruch des Gesellschafters gegen die GmbH zu bewerten gewesen wäre (oder ob er mit einem solchen Anspruch ausgefallen wäre), wenn die Gläubigerbank in die von ihm gegebenen Sicherheiten vollstreckt oder ihn im Rahmen seiner Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen hätte. Schließlich vermochte der BFH in der vom Gesellschafter gewählten Vorgehensweise auch keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung zu erkennen, da die Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigenkapital nicht den Wertungen des Gesellschaftsrechts widerspricht.

    Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften – Nachträgliche Anschaffungskosten nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts – Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme

    Leitsatz:

    1. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.
    2. Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme führen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. Dezember 2014 11 K 3617/13 E aufgehoben.

    Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 2010 vom 9. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 wird mit der Maßgabe geändert, dass bei den Einkünften aus der Veräußerung von Anteilen aus Kapitalgesellschaften zusätzlich nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 44.354,40 € berücksichtigt werden.

    Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsverlusts nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung.

    2

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2010) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war seit 2003 neben seinen drei Brüdern (L, D und F) mit einem Anteil von je 12.782,30 € (25.000 DM) an der von seinem Vater im Jahr 1989 gegründeten A-GmbH beteiligt. Der Kläger und sein Bruder D waren als Geschäftsführer bestellt. Das Stammkapital der A-GmbH betrug 51.640,48 €. Der Vater des Klägers war zunächst noch mit einem Anteil von 511,28 € (1.000 DM) an der GmbH beteiligt. Nach dem Tod des Vaters im Jahr 2004 ging dessen Anteil auf die Mutter des Klägers über.

    3

    Bereits im Jahr 1999 hatte der Kläger eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten der A-GmbH gegenüber einer Bank übernommen. Zum 31. Dezember 2003 beliefen sich die Verbindlichkeiten der A-GmbH gegenüber der Bank auf 207.921,83 €. Darüber hinaus stand der Bank eine Grundschuld auf einem der Mutter des Klägers gehörenden Grundstück von 177.418,28 € als Sicherheit zur Verfügung. Die Verbindlichkeiten der A-GmbH gegenüber der Bank waren bis zum 31. Dezember 2009 auf 348.786,43 € angestiegen. In den Jahren 2008 und 2009 hat die A-GmbH lediglich Verluste in Höhe von 308.425 € bzw. 91.989 € erzielt. Zum Ende des Jahres 2009 stellte die A-GmbH ihren Geschäftsbetrieb ein und veräußerte ihr gesamtes Anlagevermögen sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und unfertige Erzeugnisse an die I-GmbH. An dieser waren neben dem Kläger sein Bruder D und ein Dritter zu gleichen Teilen beteiligt. Durch den Tod der Mutter im Februar 2010 ging deren Anteil an der A-GmbH ebenso wie das Grundstück im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Kläger und seine Brüder als Erbengemeinschaft zu gleichen Teilen über.

    4

    Im Laufe des Jahres 2010 leisteten der Kläger und seine drei Brüder -jeweils in gleicher Höhe- Zuführungen in die Kapitalrücklage der A-GmbH in Höhe von insgesamt 281.800 €, um eine ansonsten drohende Liquidation der Gesellschaft zu vermeiden. Ein Teil der Einzahlung in Höhe von 222.000 € stammte aus der mit der Bank abgestimmten Veräußerung des Grundstücks an den Bruder F. Nachdem die Bank Ende 2010 einen Teilverzicht auf ihre gegenüber der A-GmbH bestehenden Forderungen in Aussicht gestellt hatte, zahlte die A-GmbH an die Bank einen Betrag von insgesamt 275.000 €. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14. Dezember 2010 veräußerten der Kläger und seine Brüder schließlich ihre Anteile an der A-GmbH zu einem Kaufpreis von 0 € an die I-GmbH. Die Grundschuld zugunsten der Bank wurde im Januar 2011im Grundbuch gelöscht.

    5

    In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 machten die Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 83.232,30 € geltend, den sie aus einem anteiligen Verlust der Stammeinlage in Höhe von 12.782,30 € und nachträglichen Anschaffungskosten aus der Kapitalzuführung in Höhe von 70.450 €errechneten. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr berücksichtigte das FA lediglich den Verlust der eingezahlten Stammeinlage.

    6

    Im anschließenden Einspruchsverfahren beantragten die Kläger zusätzlich, auch den auf den Kläger im Wege der Erbfolge übergegangenen Anteil der Mutter an der früheren Stammeinlage in Höhe von 127,82 € im Rahmen der nachträglichen Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Im Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 9. August 2013 erkannte das FA nunmehr einen Veräußerungsverlust des Klägers in Höhe von (gerundet) 39.006 € an. Diesen ermittelte es, indem es die von allen Gesellschaftern geltend gemachten Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 333.440,48 € (281.800 € Kapitalrücklage zzgl. 51.640,48 € Stammkapital) um die zugunsten der Bank eingetragene verzinsliche Grundschuld von 177.418,29 € minderte und die verbleibenden 156.022,19 € auf den Kläger und seine Brüder verteilte. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 wies das FA den gegen den Änderungsbescheid gerichteten Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.

    7

    Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass dem Kläger aus den Einzahlungen in die Kapitalrücklage letztlich nur in Höhe von 1.700 € nachträgliche Anschaffungskosten entstanden seien. Denn die weitere Zuführung in die Kapitalrücklage in Höhe von insgesamt 275.000 € habe wirtschaftlich betrachtet der Ablösung der von Gesellschafterseite gewährten Sicherheiten (Grundschuld und Bürgschaften des Bruders D und des Klägers) gedient. Soweit die Zahlung der A-GmbH an die Bank der Ablösung der Grundschuld gedient habe, seien dem Kläger bereits deshalb keine nachträglichen Anschaffungskosten entstanden, weil ihm zu keinem Zeitpunkt ein werthaltiger Rückgriffsanspruch gegen die A-GmbH zugestanden habe. Soweit die Zahlung an die Bank zur Ablösung der Bürgschaft erfolgt sei, seien im Streitfall die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechts weiterhin anzuwenden. Nach diesen Grundsätzen sei davon auszugehen, dass die Bürgschaft des Klägers erst durch „Stehenlassen“bei Kriseneintritt im Jahr 2008 eigenkapitalersetzend geworden sei und daher die Rückgriffsforderung mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Kriseneintritts anzusetzen sei. Nach Auffassung des FG könne im Ergebnis offenbleiben, ob dieser Rückgriffsanspruch bei Kriseneintritt überhaupt noch werthaltig gewesen sei. Jedenfalls fehlten Anhaltspunkte dafür, dass sich hieraus weitere nachträgliche Anschaffungskosten ergeben könnten, die die vom FA bereits anerkannten Anschaffungskosten übersteigen.

    8

    Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 EStG). Die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechts seien entgegen der Auffassung des FG nicht auf die streitgegenständlichen Finanzierungshilfen des Klägers anzuwenden. Denn mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) mit Wirkung zum 1. November 2008 seien die diesen Grundsätzen zugrunde liegenden Regelungen des Zivilrechts aufgehoben worden. Ein sogenannter Altfall, in dem nach dem vom FG zitierten Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. Januar 2009 II ZR 260/07 (BGHZ 179, 249) zivilrechtlich die alte Rechtslage zum Eigenkapitalersatzrecht weiterhin Geltung beanspruche, liege vorliegend nicht vor. Aufgrund des nunmehr geltenden gesetzlichen Rangrücktritts aller Finanzierungshilfen der Gesellschafter seien sämtliche Gesellschaftersicherheiten bei Ausfall steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten zu qualifizieren und mit dem Nennwert zu bewerten. Im Übrigen seien vorliegend die Einzahlungen in die Kapitalrücklage durch die Gesellschafter als solche als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, unabhängig davon, dass die A-GmbH sie zur Tilgung ihrer Bankverbindlichkeiten und damit gleichzeitig zur Ablösung der Gesellschaftersicherheiten verwendet habe.

    9

    Die Kläger beantragen sinngemäß,

    das Urteil des FG vom 18. Dezember 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 9. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zusätzlich nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 44.354,40 € berücksichtigt werden.

    10

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    11

    Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es vertritt die Auffassung, dass den Klägern nachträgliche Anschaffungskosten höchstens mit dem bereits im Verwaltungsverfahren zuerkannten Betrag erwachsen seien. Zwar seien Zuzahlungen der Gesellschafter einer GmbH in die Kapitalrücklage grundsätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigungsfähig. Unter Anwendung einer übergreifenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise seien die Zahlungen des Klägers jedoch gleichermaßen durch seine Stellung als Gesellschafter wie auch durch seine Stellung als Bürge veranlasst. Bei wirtschaftlicher Betrachtung habe die Einlage daher (zumindest auch) der Ablösung der von den Gesellschaftern gewährten Sicherheiten gedient. Im Übrigen könne die zeitliche Nähe zwischen der Gesellschaftereinlage und der Veräußerung der Beteiligung auf einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) hindeuten.

    12

    Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

    Gründe:

    II.

    13

    Die Revision ist begründet. Das FG hat die Einzahlungen in die Kapitalrücklage zu Unrecht nicht als nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers bei der Berechnung seines Veräußerungsverlusts berücksichtigt.

    14

    1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (oder Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

    15

    a) Veräußerung ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt. Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht. Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen. Deshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts. Bei einander nahestehenden Personen wird demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben. Eine Veräußerung kann auch vorliegen, wenn ein Entgelt nicht oder lediglich in symbolischer Höhe vereinbart und geleistet wird. Das ist der Fall, wenn der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. August 2016 IX R 23/15, BFH/NV 2017, 289; vom 9. Mai 2017 IX R 1/16, BFHE 259, 36, BStBl II 2018, 94, jeweils m.w.N.).

    16

    b) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.

    17

    2. Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

    18

    a) Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren. Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung (eingehend hierzu Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427, m.w.N.) darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).

    19

    Mit Blick auf die Aufhebung des in § 32a GmbHG a.F. kodifizierten Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG und der Einführung eines gesetzlichen Nachrangs sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 der Insolvenzordnung) hat der Senat neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG entwickelt (s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 258, 427). Der Senat hat u.a. darauf abgehoben, dass die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 EStG nicht zu vereinbaren sei, sich -auch aus übergeordneten rechtlichen Gründen- nicht mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen lasse und -ungeachtet der in der Praxis eingespielten Fallgruppen- eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken würde.

    20

    b) Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe (BFH-Urteil in BFHE 258, 427) ist der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 EStG zugrunde zu legen. Danach können den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung (s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 258, 427, m.w.N.).

    21

    c) Die -freiwillige und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbrachte- Einzahlung eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage ist handelsbilanzrechtlich als Zuzahlung i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2010 I R 103/09, BFHE 231, 57, BStBl II 2011, 215). Steuerrechtlich handelt es sich um eine Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen; hierdurch erhöhen sich auch die Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung (BFH-Urteile vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168, und vom 14. März 2011 I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281).

    22

    Die Kapitalrücklage ist Bestandteil des Eigenkapitals der Gesellschaft; es steht allein der Gesellschaft (und nicht dem Gesellschafter) zu. Der Gesellschafter kann einen Einlagebetrag, den die Gesellschaft im Rahmen eines rein gesellschaftsinternen Vorgangs -welcher die Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft als solche nicht berührt- in die Kapitalrücklage eingestellt hat, weder nutzen noch verwerten. Vor diesem Hintergrund ist es steuerrechtlich auch nicht von Bedeutung, wie die Kapitalgesellschaft den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag verwendet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168).

    23

    3. Bei Anwendung dieser Maßstäbe der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind die vom Kläger geleisteten Zuführungen in die Kapitalrücklage der A-GmbH beider Berechnung des Veräußerungsverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Das FG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

    24

    a) Ohne Rechtsverstoß ist das FG zwar zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger im Streitfall seine Anteile an der A-GmbH zum Kaufpreis von 0 € entgeltlich veräußert hat, da die übertragenen Geschäftsanteile objektiv wertlos waren. Das FG hat dies insbesondere aus dem Umstand geschlossen, dass die A-GmbH im Zeitpunkt der Veräußerung eine leere Hülle ohne Arbeitnehmer und ohne Anlagevermögen gewesen sei.

    25

    b) Bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Einzahlung in die Kapitalrücklage der A-GmbH zu berücksichtigen; sie erhöhte die Anschaffungskosten des Klägers für seine Beteiligung (BFH-Urteil in BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168).

    26

    aa) Eine Berücksichtigung der Einzahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die der Kapitalrücklage zugeführten Mittel von der A-GmbH dazu verwendet wurden, eigene (betriebliche) Verbindlichkeiten abzulösen, für die der Kläger gegenüber dem Gläubiger Sicherheiten gewährt hatte. Denn es spielt insoweit keine Rolle, wie die A-GmbH den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag verwendet (BFH-Urteil in BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168).

    27

    bb) In diesem Zusammenhang ist es auch nicht von Bedeutung, ob dem Kläger auch dann nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der A-GmbH erwachsen wären, wenn er ein anderes Vorgehen gewählt hätte. Insbesondere spielt es -unter wirtschaftlicher Betrachtung-keine Rolle, mit welchem Wert ein Rückgriffsanspruch des Klägers gegen die A-GmbH zu bewerten gewesen wäre, wenn die Gläubiger in die von ihm gegebenen Sicherheiten vollstreckt oder ihn im Rahmen seiner Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen hätten. Im Streitfall hat der Kläger der A-GmbH Eigenkapital zugeführt; diesem Vorgang kann nicht die (gesellschafts-)rechtliche Veranlassung mit Blick auf eine „übergreifende wirtschaftliche Betrachtungsweise“ genommen werden. Denn bei dem Gesellschaftsanteil des Klägers, auf den gezahlt wurde, auf der einen Seite und den Darlehensschulden der Gesellschaft auf der anderen Seite handelt es sich um unterschiedliche Wirtschaftsgüter und damit auch um unterschiedliche Veranlassungsbereiche, auf die zu leisten dem Gesellschafter in eigener Entscheidungsverantwortung obliegt. Die genannten unterschiedlichen Veranlassungsbereiche berühren sich überhaupt erst dann, wenn die Gesellschaft, worüber sie selbst entscheiden kann, auf gerade jene Gesellschaftsforderung zahlt, welche durch die Bürgschaft des Gesellschafters abgesichert ist. Dies reicht für einen wirtschaftlichen Zusammenhang, der die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten ausschließen könnte, nicht aus.

    28

    cc) Entgegen der Auffassung des FA und des BMF liegt in dieser Handhabung auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO. Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die -gemessen an dem erstrebten Ziel- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427, und vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, m.w.N.).

    29

    Im Streitfall haben der Kläger und die weiteren beteiligten Gesellschafter der A-GmbH Einzahlungen in das Gesellschaftsvermögen in jeweils gleicher Höhe geleistet. Sie haben es dadurch der Kapitalgesellschaft, an der sie gemeinschaftlich im gleichen Umfang beteiligt waren, ermöglicht, ihre betrieblichen Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Gläubigern abzulösen. Dieses vom Gesellschaftsrecht auch so vorgesehene Vorgehen widerspricht nicht den Wertungen des Rechts; es entspricht ihnen (vgl. etwa zur Nachschusspflicht des GmbH-Gesellschafters § 26 ff. GmbHG). Denn durch die Leistungen weiterer Einzahlungen über die Stammeinlage hinaus ermöglicht es der Gesellschafter seiner Gesellschaft, wechselnde Kapitalbedürfnisse durch Eigen- statt durch Fremdkapital zu decken. In einem dahingehenden, gesellschaftsrechtskonformen Vorgehen kann aber nicht zugleich ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des (Steuer-)Rechts liegen, zumal das Steuerrecht die Verwendung von Eigenkapital begünstigt, während es die Verwendung von Fremdkapital in bestimmten Fällen sanktioniert (vgl. etwa §§ 4 Abs. 4a, 4h EStG, § 8a des Körperschaftsteuergesetzes und § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes).

    30

    4. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe der vom Kläger geleisteten Stammeinlage ist ebenso unstreitig wie die der von ihm geleisteten Einzahlung in die Kapitalrücklage. Danach waren im Zuge der Ermittlung des Verlusts des Klägers nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zusätzliche nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 44.354,40 € zu berücksichtigen.

    31

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

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  • Das BMF teilt mit, was nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zur Anerkennung von Rotfäule als Holznutzung i. S. des § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt (Az. IV C 7 – S-2291 / 18 / 10001).

    Tarifvergünstigung § 34 EStG – Abgrenzung und Anerkennung von Rotfäule als Holznutzung infolge höherer Gewalt

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 7 – S-2291 / 18 / 10001 vom 18.11.2018

    Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anerkennung von Rotfäule als Holznutzung im Sinne des § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG das Folgende:

    I. Grundsätze

    1. Definition der Rotfäule

    Rotfäule ist eine durch holzzerstörende Pilze verursachte und regelmäßig nur an der Fichte auftretende Baumkrankheit. Sie kann in den gesunden Baum sowohl von der Wurzel her (Stammfäule) als auch durch Wunden in der Baumrinde (Wundfäule) eindringen. Trotz vorbeugender Maßnahmen können Infektionen nicht ausgeschlossen werden und eine wirksame Bekämpfung der Krankheiten ist nicht möglich. Die Rotfäule und damit einhergehende Erkrankungen sind äußerlich nicht oder nur schwer erkennbar und führen zur Entwertung des Holzes. In der Regel ist dies erst nach dem Fällen des Baumes mit Sicherheit festzustellen.

    2. Holznutzungen mit Rotfäule als Holznutzung infolge höherer Gewalt

    Nach § 34b Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 EStG gehören zu den Holznutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzungen) durch Eis-, Schnee-, Windbruch oder Windwurf, Erdbeben, Bergrutsch, Insektenfraß, Brand oder durch Naturereignisse mit vergleichbaren Folgen verursachte Schäden. Zu den Naturereignissen mit vergleichbaren Folgen gehören auch schleichende Krankheiten, wie etwa Rotfäule oder andere infektiöse Holzkrankheiten, soweit sie über das normale Maß hinausgehen und nicht mit Erfolg zu bekämpfen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. August 1961 – BStBl III 1962 S. 28). Nicht zu den Holznutzungen infolge höherer Gewalt gehören gemäß § 34b Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG Schäden, die in der Forstwirtschaft regelmäßig entstehen.

    Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. Oktober 1963 (BStBl III 1964 S. 119) kann die Rotfäule nur insoweit zu einer Holznutzung infolge höherer Gewalt führen, als sie einen Schaden verursacht, der die Summe der im forstwirtschaftlichen Betrieb des Steuerpflichtigen regelmäßig und üblich anfallenden Schäden mengenmäßig in erheblichem Umfang übersteigt.

    II. Vereinfachungsregelung

    Die Anwendung des BFH-Urteils vom 10. Oktober 1963 (a. a. O.) erfordert umfangreiche und langjährige Aufzeichnungen für sämtliche im Betrieb erfolgten Nutzungen und den darin enthaltenen Schäden. Zur Erleichterung der daraus resultierenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten kann die Abgrenzung von Holznutzungen mit Rotfäule und deren Anerkennung als Holznutzungen infolge höherer Gewalt im jeweiligen Wirtschaftsjahr wie folgt vereinfacht werden:

    1. Abgrenzung der Holznutzungen mit Rotfäule von regelmäßigen Schäden in der Forstwirtschaft

    Eine Holznutzung mit Rotfäule liegt vor, wenn der Baumstamm einer Fichte zu mehr als 15 Prozent seines Durchmessers am Stammfuß durch Pilzbefall geschädigt ist. Betragen bei einer Hiebsmaßnahme die Holznutzungen mit Rotfäule in diesem Sinne nicht mehr als 50 Prozent der am Hiebsort insgesamt eingeschlagenen Fichtenstämme, sind diese Holznutzungen mit Rotfäule als regelmäßiger Schaden in der Forstwirtschaft zu qualifizieren. Dabei ist unbeachtlich, ob der Baumstamm ganz oder zum Teil befallen ist und in-wieweit die Krankheit tatsächlich fortgeschritten ist.

    2. Ermittlung der Holznutzungen infolge von Rotfäule

    Übersteigen die Holznutzungen mit Rotfäule (Tz. II.1 -1. Absatz) die Schwelle von 50 Prozent der am Hiebsort insgesamt eingeschlagenen Fichtenstämme (Tz. II.1 -2. Absatz), ist der übersteigende Prozentsatz bei der Ermittlung der Holzungen infolge höherer Gewalt zu berücksichtigen. Hierzu ist der übersteigende Prozentsatz auf die gesamte eingeschlagene Holzmenge am Hiebsort anzuwenden. Bei Holznutzungen mehrerer Baumarten sind der Prozentsatz und die gesamte eingeschlagene Holzmenge nur auf den Fichtenanteil zu beziehen.

    3. Anerkennung von Holznutzungen infolge höherer Gewalt

    Die nach Tz. II.2 ermittelten Holznutzungen infolge höherer Gewalt können der Höhe nach nur anerkannt werden, wenn die Holznutzungen spätestens nach Feststellung des Schadenfalls ohne schuldhaftes Zögern gemäß § 34b Abs. 4 Nr. 2 EStG auf den amtlichen Vordrucken (ESt 34b-Mitteilung/ESt 34b-Nachweis) mitgeteilt und nach der Aufarbeitung mengenmäßig nachgewiesen werden. Soweit keine Nachprüfung durch die Finanzbehörde vor Ort erfolgt, müssen die Rotfäuleschäden durch den Steuerpflichtigen gegebenenfalls glaubhaft gemacht und die für die Anwendung des § 34b EStG notwendigen Berechnungsgrundlagen dargelegt werden. Für die anzuerkennende Holzmenge ist ein weiterer Totalitätsabzug ausgeschlossen.

    III. Zeitliche Anwendung

    Die vorstehenden Regelungen gelten erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Am 05.10.2018 hat das BMF verschiedenen Institutionen den Entwurf einer Neufassung des Schreibens zur Stellungnahme vorgelegt. Der DStV weist in seiner Stellungnahme S 14/18 auf nach wie vor relevante Praxisprobleme hin und regt zugleich praxisgerechte Änderungen an.

    Neufassung des GoBD-Anwendungsschreibens in Sicht: Kann die Praxis aufatmen?

    DStV, Mitteilung vom 16.11.2018

    Vor gut vier Jahren erblickte die finale Fassung des BMF-Schreibens zu den GoBD das Licht der Welt. Vorausgegangen waren langwierige Erörterungen sowie zwei Entwurfsfassungen, die der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) in seinen Stellungnahmen S 04/13 und S 09/13 seinerzeit nachdrücklich kritisierte. Am 05.10.2018 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) verschiedenen Institutionen den Entwurf einer Neufassung des Schreibens zur Stellungnahme vorgelegt. Der DStV weist in seiner Stellungnahme S 14/18 auf nach wie vor relevante Praxisprobleme hin und regt zugleich praxisgerechte Änderungen an.

    Welche Erleichterungen enthält der Entwurf?

    Der Entwurf sieht für Unternehmen im Wesentlichen folgende Erleichterungen vor:

    • Die Digitalisierung von Belegen mittels mobiler Endgeräte wie z. B. Smartphones wird explizit anerkannt. Dies soll gleichsam im Ausland zulässig sein (Rn. 130).
    • Bei der Konvertierung von aufbewahrungspflichtigen Unterlagen in unternehmenseigene Formate (sog. Inhouse-Formate) ist unter bestimmten Voraussetzungen nicht länger die Aufbewahrung beider Versionen erforderlich (Rn. 135).
    • Künftig soll es genügen, wenn die Änderungen einer Verfahrensdokumentation versioniert sind und eine nachvollziehbare Änderungshistorie vorgehalten wird. In der Fassung des BMF-Schreibens vom 14.11.2014 wird im Falle einer Änderung dagegen die Versionierung der gesamten Verfahrensdokumentation inkl. Änderungshistorie verlangt (Rn. 154).

    Der DStV begrüßt diese Änderungen und hierbei insbesondere die Anerkennung mobiler Digitalisierungsverfahren. Denn derlei Verfahren sind der Praxis längst keine Seltenheit mehr. Anderen Problemen trägt der Entwurf jedoch keine Rechnung und verschärft diese sogar zum Teil.

    Der DStV hat daher u. a. folgende Aspekte adressiert:

    Anpassung der Buchungsfrist an die betrieblichen Gegebenheiten

    In der Entwurfsfassung wurde Rn. 50 (erster Bullet Point) wie folgt geändert:

    Die (Erfassung=gelöscht) Buchung (bzw. die bei Nichtbuchführungspflichtigen vergleichbare Aufzeichnung) der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats erfolgt bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen und (…).“

    Bislang ist lediglich die Erfassung durch geordnete Belegablage bis zum Ablauf des Folgemonats erforderlich. Die Buchung (i. S. einer Stapelfestschreibung) kann gemäß der Fassung des BMF-Schreibens vom 14.11.2014 auch nach Ablauf des Folgemonats vorgenommen werden, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grund(buch)aufzeichnungen oder Grundbüchern festgehalten werden (vgl. Rn. 52).

    Diese Möglichkeit ist insbesondere von Bedeutung, wenn die Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht bis zum 10. des Folgemonats abgegeben werden muss (z. B. aufgrund einer Dauerfristverlängerung). Damit die unbaren Geschäftsvorfälle nicht mehrmals „angefasst“ werden müssen, wird gegenwärtig oftmals in zeitlichem Zusammenhang mit der Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldung gebucht. Die Möglichkeit, die Buchung auch nach Ablauf des Folgemonats vorzunehmen zu können, erleichtert die Abläufe in der Buchhaltung somit erheblich.

    Wird der Begriff „Erfassung“ wie geplant durch „Buchung“ ersetzt, würden der Buchungszeitpunkt und der maßgebliche Zeitpunkt für die Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung noch häufiger als in der gegenwärtigen Praxis auseinanderfallen.

    Dass die geplante Änderung die buchhalterischen Abläufe insbesondere bei umsatzsteuerlichen Monatszahlern mit Dauerfristverlängerung und Quartalszahlern zusätzlich erschwert, ist nicht hinnehmbar. In seiner Stellungnahme fordert der DStV daher, die geänderten Ausführungen in Rn. 50 zu verwerfen.

    Mehr noch: Der Verband sieht die Notwendigkeit, die Fristen hinsichtlich der Verbuchung der unbaren Geschäftsvorfälle insgesamt anzupassen. Die Ausführungen in Rn. 50 sind nicht eindeutig und sorgen seit jeher für Zweifelsfragen in der Praxis. Der DStV plädiert insoweit dafür, die Buchungsfrist verbindlich mit den für das Unternehmen maßgeblichen umsatzsteuerlichen Fristen in Einklang zu bringen:

    • Die Buchungsfrist sollte generell um einen Monat verlängert werden (auf das Ende des Zweitfolgemonats), um Unsicherheiten bei Monatszahlern mit Dauerfristverlängerung endgültig auszuräumen.
    • Für Quartals- und Jahreszahler sollte eine Ausnahme von dem vorgenannten Grundsatz geschaffen werden, sodass diese rechtssicher quartalsweise bzw. jährlich buchen können.

    So würde einerseits der Unternehmensgröße und andererseits der buchhalterischen Praxis Rechnung getragen werden. Denn ist es nicht einzusehen, dass bei unterschiedlichem Aufkommen von Geschäftsvorfällen dieselben Buchungsfristen gelten.

    Nutzbarkeit von Office-Anwendungen ohne zusätzliche Voraussetzungen

    Der Entwurf verlangt nach wie vor eine Unveränderbarkeit der elektronisch erzeugten Unterlagen. Probleme können sich hier insbesondere beim Einsatz der in Unternehmen weit verbreiteten Office-Anwendungen ergeben. Werden die damit erzeugten Dokumente lediglich in einem gewöhnlichen Dateimanager gespeichert, lässt sich eine Unveränderbarkeit aufgrund mangelnder Versionierungs- bzw. Historisierungsmöglichkeit systembedingt kaum erreichen.

    Zwar bieten Dokumentenmanagementsysteme (DMS) diese Möglichkeit. Doch verfügen insbesondere kleine und mittlere Unternehmen (KMU) nicht immer über solche Systeme. Dem Steuerpflichtigen die Implementierung eines solchen Systems abzuverlangen, um eine Revisionssicherheit i. S. d. GoBD zu erreichen, erachtet der DStV als zu weitreichend.

    Der Verband hat das BMF in seiner Stellungnahme daher darum gebeten, klarzustellen, wie sich eine Revisionssicherheit von aufbewahrungspflichtigen Office-Dokumenten auch ohne Verwendung eines DMS gewährleisten lässt.

    Verfahrensdokumentation: Ausnahme für kleine Unternehmen geboten

    Unverändert ist in dem Entwurf auch das Erfordernis einer Verfahrensdokumentation geblieben. Soweit die Buchhaltung insgesamt nachvollziehbar und nachprüfbar ist, soll das Fehlen einer Verfahrensdokumentation zwar keinen formellen Mangel darstellen, der zu einer Verwerfung der Buchführung führen könnte. Dessen ungeachtet wird in vielen Unternehmen – um etwaigen Risiken einer Hinzuschätzung zu begegnen – eine Dokumentation angefertigt.

    Die Ausarbeitung einer Verfahrensdokumentation bereitet insbesondere Schwierigkeiten, da eine solche auch alle Vor- und Nebensysteme einschließen muss. Dabei können die einzelnen Verfahrensdokumentationen für die jeweiligen Systeme aufwendig und kostenintensiv sein. Doch nicht nur der Umfang, auch die konkrete Umsetzung stellt Unternehmen – aufgrund der vagen Formulierungen in den diesbezüglichen Rn. des Erlasses – vor immense Herausforderungen.

    Vor diesem Hintergrund hat der DStV in seiner Stellungnahme eine Ausnahmeregelung für kleine Unternehmen angeregt. Die Anfertigung einer Dokumentation ist zwar für alle Unternehmen herausfordernd. Doch stellt sich insbesondere bei kleinen Unternehmen die Frage nach der Sinnhaftigkeit einer solchen: Bei diesen Unternehmen sind die betrieblichen Abläufe und Strukturen regelmäßig so überschaubar, dass ein zusätzlicher Dokumentationsaufwand entbehrlich sein dürfte.

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  • Die im Rahmen der Wohnbauoffensive der Bundesregierung zur Schaffung von 1,5 Mio. Wohnungen vorgesehene Sonderabschreibung für den Bau neuer Mietwohnungen ist von Sachverständigen zum Teil scharf kritisiert worden.

    Starke Kritik an Sonderabschreibung

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 19.11.2018

    Die im Rahmen der Wohnbauoffensive der Bundesregierung zur Schaffung von 1,5 Millionen Wohnungen vorgesehene Sonderabschreibung für den Bau neuer Mietwohnungen ist von Sachverständigen zum Teil scharf kritisiert worden. So bezweifelte Claus Michelsen vom Deutschen Institut für Wirtschaftsforschung (DIW) am 19.11.2018 in einer öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses, dass die Maßnahme dort für zusätzliche Neubauinvestitionen sorgen werde, wo sie nachgefragt werden. Außerdem bezweifelte er, dass Wohnraum zu bezahlbaren Mieten geschaffen werden könne. Zu befürchten seien hingegen hohe Mitnahmeeffekte, weiter steigende Bau- und Immobilienpreise sowie räumliche Fehllenkungen. Auch der Zentrale Immobilien Ausschuss (ZIA) warnte in der Anhörung davor, in Zeiten einer konjunkturellen Hochphase zum Mittel der zeitlich begrenzten Sonderabschreibung zu greifen. Dies könne zu weiter steigenden Baupreisen führen. Besser seien längerfristige Maßnahmen.

    Der von der Regierung eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus ( 19/4949 , 19/5417 ) sieht die Einführung einer bis Ende des Jahres 2021 befristete Sonderabschreibung in Höhe von fünf Prozent pro Jahr vor. Die Sonderabschreibung soll zusätzlich zur bestehenden linearen Abschreibung gewährt werden. Die Kosten werden von der Regierung für das Jahr 2020 mit fünf Millionen Euro, für das Jahr 2021 mit 95 Millionen Euro und für 2022 mit 310 Millionen Euro angegeben. Voraussetzung für die Sonderabschreibung ist, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen, um den Bau bezahlbarer Mietwohnungen anzuregen. Außerdem muss die Wohnung im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Ziel der Maßnahme sei, möglichst zeitnah private Investoren zum Neubau von Mietwohnungen anzuregen, wird in der Begründung des Gesetzentwurfs erläutert. Gefördert würden mit der Sonderabschreibung aber auch Maßnahmen zur Schaffung neuer Wohnungen in bestehenden Gebäuden.

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