Steuern

  • Der Bundesrat sieht umfangreichen Verbesserungsbedarf an den Regierungsplänen zur Förderung der Elektromobilität und weiteren Änderungen im Steuerrecht. In seiner Stellungnahme zum sog. Jahressteuergesetz formuliert er über 90 Änderungswünsche. U. a. wird das Jobticket künftig pauschal mit 25 Prozent besteuert und nicht mehr auf die Entfernungspauschale angerechnet, E-Books werden künftig günstiger.

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  • Der Bundesrat hat sich erstmals mit der von der Bundesregierung vorgeschlagenen Grundgesetzänderung zur Reform der Grundsteuer befasst: er hat keine Einwände.

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  • Der Bundesrat begrüßt den von der Bundesregierung vorgelegten Gesetzentwurf zur Grundsteuerreform. Hierdurch sei sichergestellt, dass die Städte und Gemeinden bei der Grundsteuer keine Einnahmeausfälle erlitten, erklärt er in seiner Stellungnahme.

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  • Thüringen und Bremen setzen sich dafür ein, die ermäßigten Umsatzsteuersätze grundlegend zu überarbeiten und plädieren in diesem Zusammenhang für einen reduzierten Steuersatz auf Menstruationsartikel. Der Entschließungsantrag der beiden Länder wurde im Bundesrat vorgestellt und anschließend in die Ausschüsse überwiesen.

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  • Der Eigentumsverlust durch Enteignung ist keine Veräußerung i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dies hat der BFH entschieden, da der Entzug des Eigentums ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet (Az. IX R 28/18).

    BFH: Grundstücksenteignung kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG

    BFH, Pressemitteilung Nr. 59/19 vom 19.09.2019 zum Urteil IX R 28/18 vom 23.07.2019

    Der Eigentumsverlust durch Enteignung ist keine Veräußerung i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 23.07.2019 IX R 28/18 zu § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden, da der Entzug des Eigentums ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet.

    Im Streitfall hatte der Kläger an einem unbebauten Grundstück im Jahr 2005 einen zusätzlichen Miteigentumsanteil durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung erworben. Hierdurch wurde er Alleineigentümer des Grundstücks. Im Jahr 2008 führte die Stadt, in der das Grundstück belegen war, ein Bodensonderungsverfahren durch und erließ einen dieses Grundstück betreffenden und an den Kläger gerichteten Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz, mit dem das Eigentum an dem Grundstück auf die Stadt überging. Der Kläger erhielt eine Entschädigung i. H. v. 600.000 Euro für das gesamte Grundstück. Das Finanzamt sah in der Enteignung in Bezug auf den in der Zwangsversteigerung erworbenen Miteigentumsanteil ein Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 EStG und setzte entsprechend dem Zufluss der Entschädigungszahlungen – nach mehreren Änderungen – in den Einkommensteuerbescheiden des Klägers für die Streitjahre 2009 und 2012 einen Veräußerungsgewinn von 175.244,97 Euro ( 2009) und von 43.500 Euro (2012) fest. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt: die hoheitliche Übertragung des Eigentums an einem Grundstück führe nicht zu einem steuerbaren Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft. Der BFH hat die Entscheidung des FG bestätigt.

    Private Veräußerungsgeschäfte sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u. a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Die Begriffe „Anschaffung“ und „Veräußerung“ erfassen entgeltliche Erwerbs- und Übertragungsvorgänge, die wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen; sie müssen Ausdruck einer wirtschaftlichen Betätigung sein. An einer willentlichen Übertragung auf eine andere Person fehlt es, wenn – wie im Falle einer Enteignung – der Verlust des Eigentums am Grundstück ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen (und ggf. auch gegen seinen Willen) stattfindet. Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht, wie der BFH in seinem Urteil betonte, dem historischen Willen des Gesetzgebers; sie sei auch vor dem Hintergrund eines systematischen Auslegungsansatzes folgerichtig.

    Grundstücksenteignung kein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

    Leitsatz:

    Eine Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG liegt nicht vor, wenn der Verlust des Eigentums am Grundstück ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet. Ein Entzug des Eigentums durch Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz ist danach keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.11.2018 – 1 K 71/16 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aufgrund einer durch Sonderungsbescheid angeordneten Übertragung des Eigentums an einem ihm gehörenden Grundstück auf eine öffentlich-rechtliche Körperschaft (Stadt X) den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) verwirklicht hat. Ferner ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht streitig, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2009 noch nach § 174 der Abgabenordnung (AO) ändern durfte.

    2

    Der Kläger wurde in den Streitjahren (2009, 2012) mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsbeklagten, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Anfang der 1990er Jahre erwarb der Kläger einen hälftigen Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück, das mit einem Bürogebäude bebaut und sodann vermietet werden sollte; dieses Vorhaben ließ sich indes nicht realisieren. Im Jahr 2005 erwarb der Kläger durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung den anderen hälftigen Miteigentumsanteil am maßgeblichen Grundstück und war fortan Alleineigentümer. Das Grundstück blieb weiterhin unbebaut.

    3

    Im Jahr 2008 führte die Stadt X ein Bodensonderungsverfahren durch und erließ unter dem 11.09.2008 einen das maßgebliche Grundstück betreffenden und an den Kläger gerichteten Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz vom 20.12.1993 (BGBl I 1993, 2215). Als Entschädigung für den Übergang des Eigentums an dem Grundstück setzte die Stadt X nach den maßgeblichen Bestimmungen der Bodensonderungsvorschrift vom 17.12.1997 (BAnz 1998, Nr. 25a) eine Entschädigung in Höhe von 470.000 € zu Gunsten des Klägers fest, die dem Kläger-dies ist zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig- im Streitjahr 2009 zugeflossen ist. Der Kläger legte gegen den Sonderungsbescheid Widerspruch ein, mit dem er sich ausschließlich gegen die Höhe der Entschädigungszahlung, nicht aber gegen den im Bescheid angeordneten Eigentumsverlust wandte. In dem anschließenden Klageverfahren einigten sich der Kläger und die Stadt X auf eine Erhöhung der Entschädigungssumme um 130.000 € auf 600.000 €. Der Erhöhungsbetrag wurde in zwei Raten an den Kläger ausgezahlt: Im Streitjahr 2012 erhielt er einen Teilbetrag in Höhe von 87.000 €; der Restbetrag in Höhe von 43.000 € wurde im hier nicht streitbefangenen Jahr 2014 ausgezahlt.

    4

    In ihrer am 30.12.2010 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 gaben die Kläger bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen das maßgebliche Grundstück betreffenden Werbungskostenüberschuss in Höhe von 18.887 € an. Das Grundstück war (auch) zu diesem Zeitpunkt weder bebaut noch vermietet. Auf schriftliche Nachfrage des FA vom 01.02.2011, wann bei dem Grundstück mit der Erzielung von Mieteinnahmen gerechnet werden könne, teilte der Kläger mit, das Grundstück sei von der Stadt X enteignet worden, und dagegen werde zur Zeit gerichtlich vorgegangen.

    5

    Mit Einkommensteuerbescheid vom 04.04.2011 setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr 2009 aufgrund eines bestehenden Verlustvortrags auf 0 € fest und legte dabei den von den Klägern erklärten Werbungskostenüberschuss zugrunde. Die Steuerfestsetzung erfolgte hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück in der Stadt X nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO vorläufig.

    6

    Gegen diesen Bescheid legten die Kläger wegen hier nicht streitbefangener Punkte Einspruch ein, der mehrfach zu Änderungen der Festsetzung führte. Noch während des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2009 ordnete das FA mit Prüfungsanordnung vom 25.03.2013 bei den Klägern eine Betriebsprüfung für Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerzwecke für die Jahre 2009 bis 2011 an. In ihrem Betriebsprüfungsbericht vom 28.08.2013 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Enteignung des Grundstücks durch die Stadt X ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstelle, der -zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitige-Gewinn i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG 175.244,97 € betrage und dieser im Jahr 2010 zu erfassen sei.

    7

    Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 23.12.2013 setzte das FA verschiedene, nicht die Grundstücksveräußerung betreffende Feststellungen der Betriebsprüfung betreffend das Streitjahr 2009 um. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.01.2014 wies das FA den noch offenen Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.

    8

    Die Feststellungen der Betriebsprüfung betreffend das Jahr 2010 setzte das FA mit geändertem Einkommensbescheid für 2010 vom 12.12.2013 um und legte dabei einen Gewinn i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG in Höhe von 175.244 € der Besteuerung zugrunde. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger unter dem 10.01.2014 Einspruch ein und führten zur Begründung u.a. aus, dass eine Enteignung nicht die Voraussetzungen eines steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäfts erfülle. Ferner machten die Kläger geltend, dass der angefochtene Bescheid bereits deshalb aufzuheben sei, weil die für das Grundstück von der Stadt X festgesetzte Entschädigung in Höhe von 470.000 € dem Kläger nicht erst im Jahr 2010, sondern bereits im Jahr 2009 zugeflossen sei. Das FA schloss sich den Rechtsausführungen der Kläger zum Zeitpunkt des Zuflusses der Entschädigung an und erließ unter dem 17.06.2015 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010, in dem der Veräußerungsgewinn nicht mehr angesetzt wurde.

    9

    Mit Einkommensteuerbescheid vom 17.06.2015 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2009 mit der Maßgabe, dass der streitgegenständliche Veräußerungsgewinn in Höhe von 175.244 €nunmehr diesem Veranlagungszeitraum zugeordnet wurde; als Änderungsnorm wurde im Bescheid nur „§ 174 AO“ -ohne Angabe des einschlägigen Absatzes- genannt. Der bis dahin in den Einkommensteuerbescheiden 2009 enthaltene Vorläufigkeitsvermerk wurde aufrechterhalten. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

    10

    Zwischenzeitlich hatte das FA auch die Veranlagung für das Streitjahr 2012 durchgeführt. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 06.01.2015 legte es im Hinblick auf die weitere Entschädigungszahlung der Stadt X einen -der Höhe nach unstreitigen- Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 43.500 € (1/2 von 87.000 €) der Besteuerung zugrunde. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

    11

    Die gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2009 und für 2012 gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 98 veröffentlichten Urteil, dass die dem Kläger in den Streitjahren für die durch Sonderungsbescheid angeordnete hoheitliche Übertragung des Eigentums an dem maßgeblichen Grundstück in der Stadt X zugeflossenen Entschädigungszahlungen keinen steuerbaren Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellten.

    12

    Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das FA vertritt die Auffassung, dass auch Veräußerungen unter Zwang -wie beispielsweise im Fall der Enteignung- unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren seien. Die Beweggründe für ein Veräußerungsgeschäft seien unbeachtlich; lediglich maßgeblich sei, dass dem Steuerpflichtigen die Werterhöhung während der Haltefrist wirtschaftlich zugeführt werde. Von Bedeutung sei überdies, dass der Kläger im Widerspruchsverfahren gegen den Sonderungsbescheid, in dem ausschließlich um die Höhe der Entschädigungssumme gestritten wurde, durchaus Einkünfteerzielungsabsicht entfaltet habe. Jenseits dessen sei die Einkünfteerzielungsabsicht bei § 23 EStG durch die kurzen Haltefristen objektiviert und typisiert. Auch in anderen grundstücksbezogenen Rechtsbereichen wie dem Grunderwerbsteuerrecht werde zur Besteuerung von Grundstücksübertragungen in Enteignungsfällen die Bemessungsgrundlage anhand der Entschädigungssumme ermittelt. Auch die historische Entwicklung und der Zweck der Regelung in § 23 EStG sprächen dafür, auch in Enteignungsfällen von einer Veräußerung i.S. der Vorschrift auszugehen. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 17.06.2015 sei überdies nach § 174 Abs. 4 AO zulässig gewesen.

    13

    Das FA beantragt,

    das angefochtene Urteil des FG vom 28.11.2018 – 1 K 71/16 E aufzuheben und die Klage als unbegründet zurückzuweisen.

    14

    Die Kläger beantragen,

    die Revision zurückzuweisen.

    15

    Die Kläger vertreten die Ansicht, dass sich weder aus der Gesetzeshistorie noch aus den Gesetzesmaterialien zu § 23 EStG herleiten lasse, dass jeder entgeltliche Rechtsträgerwechsel eine Veräußerung i.S. von § 23 EStG darstellen müsse. Schon der Wortlaut der Norm, der die Begriffe „privat“, „Geschäft“ und „Veräußerung“ enthalte, weise darauf hin, dass die Norm nur die Rechtsfolgen einer wirtschaftlichen Betätigung des Steuerpflichtigen zum Regelungsgegenstand habe. Dies sei im Streitfall indes nicht geschehen. Überdies sei § 23 EStG eine Ausnahmevorschrift, die realisierte Wertveränderungen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Privatvermögens besteuere; dies schließe eine extensive Auslegung des Veräußerungsbegriffs innerhalb der Norm aus. Entgegen der Auffassung des FA folge das angefochtene Urteil des FG auch den Grundlinien der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in diesem Bereich, auch wenn die hier streitgegenständliche Rechtsfrage noch nicht explizit Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung gewesen sei. Zu Unrecht wolle das FA zudem in dem rechtlichen Vorgehen des Klägers gegen den Sonderungsbescheid eine rechtsgeschäftliche Betätigung erkennen. Auch der vom FA gezogene Vergleich mit Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes gehe fehl, da dieses Gesetz als Rechtsverkehrssteuer eine vollständig andere Zielsetzung als § 23 EStG zum Gegenstand habe. Schließlich habe der Einkommensteuerbescheid für 2009 nicht mehr geändert werden können, da der Tatbestand der vom FA ursprünglich auf Nachfrage benannten Änderungsnorm (§ 174 Abs. 3 AO) nicht erfüllt gewesen sei.

    Gründe:

    II.

    16

    Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger aufgrund der durch Sonderungsbescheid angeordneten Übertragung des Eigentums an dem maßgeblichen Grundstück auf die Stadt X den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1EStG nicht erfüllt hat.

    17

    1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

    18

    Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Veräußerung“ erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches und der §§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

    19

    Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden, soweit sie auf der entgeltlichen „Anschaffung“ und der entgeltlichen „Veräußerung“ des nämlichen Wirtschaftsguts innerhalb der maßgeblichen Haltefrist beruhen (s. BFH-Urteile vom 12.06.2013 – IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, und in BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, zur „Nämlichkeit“).

    20

    2. Der entgeltliche Erwerb -die Anschaffung- und die entgeltliche Übertragung des nämlichen Wirtschaftsguts auf eine andere Person -die Veräußerung- müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen (BFH-Urteile vom 13.04.2010 – IX R 36/09, BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792; vom 29.03.1995 – X R 3/92, BFHE 177, 418; vom 19.04.1977 – VIII R 23/75, BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712, jeweils zur Frage ob ein „Anschaffungsgeschäft“ vorliegt) und mithin Ausdruck einer „wirtschaftlichen Betätigung“ sein (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 07.12.1976 – VIII R 134/71, BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; s.a. BFH-Urteile vom 16.01.1973 – VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445, zum Fall der „Veräußerung“; vom 05.05.1961 – VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und vom 15.01.1974 – VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606, jeweils zum Fall der „Anschaffung“).

    21

    a) Eine dahin gehende willentliche wirtschaftliche Betätigung als Merkmal eines Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG misst die höchstrichterliche Rechtsprechung beispielsweise auch der Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung eines Grundstücks bei. Denn die Abgabe des Meistgebots entspricht in ihrer Wirkung dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrages über ein Grundstück, erwirbt doch der Meistbietende damit nach §§ 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung den Anspruch, dass ihm das Eigentum an dem versteigerten Grundstück durch Zuschlagsbeschluss des Versteigerungsgerichts übertragen wird (BFH-Urteile vom 28.06.1977 – VIII R 30/74, BFHE 123, 27, BStBl II 1977, 827; vom 29.03.1989 – X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652; vom 27.08.1997 – X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135).

    22

    Demgegenüber fehlt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung am willentlichen Erwerb bzw. an einer willentlichen Übertragung auf eine andere Person, wenn -wie im Falle einer Enteignung oder Umlegung-die Begründung oder der Verlust des Eigentums am Grundstück „ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet“ (BFH-Urteile in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und in BFHE 177, 418). In gleicher Weise kann es am willentlichen Erwerb bei Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Enteignung oder Umlegung fehlen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792).

    23

    b) Dieses Ergebnis folgt bereits aus dem Wortlaut der maßgeblichen Norm in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn das Gesetz spricht von einem Veräußerungs“geschäft“, d.h. von einem schuldrechtlichen, dem rechtsgeschäftlichen Willen des Steuerpflichtigen unterworfenen Vertrag. Ein solcher liegt im Falle einer Enteignung -d.h. der Entziehung von Eigentum an einem Wirtschaftsgut durch staatlichen Hoheitsakt-nicht vor; vielmehr führt die Enteignung zu einem Eigentumsübergang, der sich gegen oder ohne den Willen des Rechtsinhabers (Eigentümers) vollzieht. Ein derartiger, nicht vom Willen des Veräußernden getragener Eigentumsübergang führt -ebenso wie eine (rechtsgeschäftliche) Anschaffung oder Veräußerung unter Zwang wegen drohender und unmittelbar bevorstehender Enteignung- nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zur Verwirklichung des Tatbestands eines privaten Veräußerungsgeschäfts; denn eine zwangsweise vorgenommene „Anschaffung“ und „Veräußerung“ reicht nicht aus, um eine für die Tatbestandsverwirklichung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu fordernde wirtschaftliche Betätigung anzunehmen (s. BFH-Urteile in BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; in BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445; in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385; in BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606; ebenso Musil in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 23 EStG Rz 73; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 111 f., B 202 „Enteignung gegen Entschädigung“; T. Carl´ in Korn, § 23 EStG Rz 28; Hoheisel in Littmann/ Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 150; Spiegelberger/ Schallmoser, Immobilien im Zivil-und Steuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz 12.16; a.A. Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 146; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 55; Kube in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 23 Rz 14; KKB/Bäuml § 23 EStG, 4. Aufl., Rz 253 f.).

    24

    c) Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht auch dem historischen Willen des Gesetzgebers.

    25

    Die Regelungen in §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehen auf §§ 41, 42 EStG i.d.F. vom 10.08.1925 (RGBl I 1925, 189) zurück. § 41 Abs. 1 EStG 1925 unterwarf „sonstige Leistungsgewinne“der Besteuerung; hierzu zählten nach Nr. 1 der Vorschrift auch „Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften in den Grenzen des § 42“. Nach § 42 Abs. 1 EStG 1925 unterlagen Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften (nur) dann der Besteuerung, wenn sie als „Spekulationsgeschäfte“ anzusehen waren. § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG 1925 bestimmte, dass Spekulationsgeschäfte solche Veräußerungsgeschäfte seien, die innerhalb der in Nr. 1 und Nr. 2 der Vorschrift genannten Haltefristen getätigt werden. Der Gesetzgeber hatte die Regelungen der §§ 41, 42 EStG 1925 geschaffen, nachdem sich die Vorgängerregelung (§§ 5, 11 Nr. 5 EStG i.d.F. vom 29.03.1920, RGBl I 1920, 359) als in der Praxis nicht handhabbar erwiesen hatte (vgl. die Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23.04.1925, in: Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 59 f.; s. ferner Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Berlin 1929, § 42 EStG Anm. 1). Im Gesetzgebungsverfahren hat die Regelung des § 42 EStG 1925 erhebliche Änderungen in Richtung einer Einschränkung der Steuerpflicht erfahren (Strutz, a.a.O., Anm. 2; zur Entwurfsfassung s. Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 10; zur geänderten Fassung nach erster Lesung im Reichstag s. Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 795, unter II. Zusammenstellung des Entwurfs eines Einkommensteuergesetzes -Nr. 795 der Drucksachen- mit den Beschlüssen des 6. Ausschusses in erster Lesung, dort S. 19 f.). Anlässlich der Beratungen im Reichstag wurde dabei von einem Reichstagsabgeordneten auch die Frage aufgeworfen, ob „§ 42 auch bei Zwangsenteignungen in Frage kommen solle“. Der Bericht des Reichstagsausschusses für Steuerfragen erläutert hierzu, dass der Staatssekretär im Reichsfinanzministerium Prof.Dr. P. als Mitglied der Reichsregierung auf die Frage des Abgeordneten wie folgt erwiderte: () „bei Zwangsenteignungen solle eine Steuerpflicht weder nach § 42 Nr. 1 noch nach § 42 Nr. 2 in Frage kommen“ (Bericht des 6. Ausschusses -Steuerfragen- über den Entwurf eines Einkommensteuergesetzes -Nr. 795 der Drucksachen-, Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 1229, S. 17; s. hierzu ferner Strutz, a.a.O., Anm. 2).

    26

    Vor diesem Hintergrund gibt die höchstrichterliche Rechtsprechung, die für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine wirtschaftliche, vom Willen des Steuerpflichtigen getragene Betätigung verlangt, den Willen des Gesetzgebers bei der Schaffung der (Vorläufer-)Vorschrift zutreffend wieder. Die zwischenzeitlichen Änderungen der maßgeblichen Norm einschließlich ihrer Neunummerierung durch das Einkommensteuergesetz 1934 vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 1005) und Umbenennung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) können an diesem historischen Befund nichts ändern, da diese Änderungen die Tatbestandsmerkmale der „Anschaffung“ und „Veräußerung“ nicht betrafen.

    27

    d) Diese, den Wortlaut der Norm und den historischen Kontext berücksichtigende Auslegung ist auch vor dem Hintergrund eines systematischen Auslegungsansatzes folgerichtig.

    28

    aa) Im Bereich der steuerlichen Erfassung betrieblicher Einkünfte kann die Übertragung oder Belastung des Eigentums von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens aufgrund behördlichen oder gesetzlichen Zwangs -etwa durch Enteignung- zur Annahme einer Veräußerung und mithin zur steuerlichen Berücksichtigung einer Enteignungsentschädigung als Betriebseinnahme führen (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.02.1938 VI 29/38, Steuer und Wirtschaft 1938, Nr. 139 -S. 287-, zu Entschädigungsleistungen für die Enteignung eines Betriebs als gewerbliche Einkünfte nach § 16 EStG 1934; s. auch BFH-Urteil vom 21.11.2018 – VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, zu Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Vermeidung einer sonst zulässigen förmlichen Enteignung als Betriebseinnahme; s. ferner Blümich/Nacke, § 14 EStG Rz 16, zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft). Für die Besteuerung derartiger Entschädigungsleistungen ist allein maßgeblich, dass es durch die behördliche oder gesetzliche Zwangsmaßnahme zur Gewinnverwirklichung kommt; ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust des Steuerpflichtigen ist gewinnwirksam und im Rahmen der Ermittlung der Summe der Einkünfte in voller Höhe ausgleichsfähig.

    29

    bb) Im Bereich der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt es demgegenüber nicht zur Gewinnverwirklichung; die Besteuerung knüpft allein daran an, dass das maßgebliche Wirtschaftsgut mit Willen des Steuerpflichtigen entgeltlich auf einen Dritten übertragen wird. Vor diesem Hintergrund würde die Subsumtion einer Enteignung gegen oder ohne den Willen des Steuerpflichtigen unter die Tatbestandsmerkmale der „Anschaffung“ und „Veräußerung“ in § 23 EStG nach Auffassung des Senats nur dann dem Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands entsprechen, wenn ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust des Steuerpflichtigen in den nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zu ermittelnden „Gewinn“ einfließen würde und im Übrigen bei der Summe der Einkünfte ausgeglichen werden könnte (ebenso HHR/Musil, § 23 EStG Rz 73). Gerade dies ist nach § 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG indes nicht der Fall. Der Senat berücksichtigt hierbei, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften durch § 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG dem Grunde nach nicht zu beanstanden ist (s. etwa Senatsurteile vom 18.10.2006 – IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259; vom 12.07.2016 – IX R 11/14, BFH/NV 2016, 1691); als maßgeblich hierfür hat es der Senat indes angesehen, dass die maßgeblichen Regelungen nur die innerhalb der Haltefristen durch Veräußerung realisierten Wertveränderungen der Einkommensteuer unterwerfen und der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des Steuertatbestandes zu entscheiden und damit sein Recht auf wirtschaftliche Betätigungsfreiheit in Anspruch zu nehmen. Diese Entscheidungsfreiheit ist dem Steuerpflichtigen jedoch genommen, sobald man -über den Wortlaut der Vorschrift hinaus- die hoheitlich angeordnete Übertragung eines Grundstücks mit einer der freien Willensentschließung unterliegenden rechtsgeschäftlichen Veräußerung gleichsetzen wollte.

    30

    cc) Hiernach erscheint die von der langjährigen Rechtsprechung getragene Auslegung der maßgeblichen Norm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch unter systematischen Gesichtspunkten folgerichtig. Eine in systematischer Hinsicht hiervon abweichende rechtliche Handhabung müsste sich überdies mit der Frage befassen, ob eine mit der tatbestandlichen Erfassung einer Enteignungsentschädigung im Bereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verbundene Steuerlast im Einzelfall als „Schaden“ des von der Enteignungsmaßnahme betroffenen Eigentümers anzusehen und daher ggf.zusätzlich bei der Bemessung der Entschädigungsleistung zu berücksichtigen wäre.

    31

    3. Die Sache ist spruchreif. Die durch Sonderungsbescheid angeordnete Übertragung des Eigentums auf die Stadt X stellt keine „Veräußerung“ des vom Kläger im Jahr 2005 (anteilig) durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung angeschafften Grundstücks i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar; vor diesem Hintergrund ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Tatbestand der genannten Norm im Streitfall nicht vollständig erfüllt ist. Auf die Frage, zu welchem Zeitpunkt der Zufluss einer zusätzlichen finanziellen Gegenleistung -vorliegend der im Streitjahr 2012 sowie im Kalenderjahr 2014 gezahlten weiteren Entschädigungsbeträge- im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu Steuerfolgen führt, kommt es danach nicht mehr an. Nicht mehr entscheidungserheblich ist ferner, ob der angefochtene, vom FG schon aus materiellen Gründen zu Recht aufgehobene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009 verfahrensrechtlich noch geändert werden durfte.

    32

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Unbelegte Backwaren mit einem Heißgetränk sind kein Frühstück im lohnsteuerrechtlichen Sinne. Das hat der BFH entschieden (Az. VI R 36/17).

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  • Der BFH entschied, dass die Rechtsprechung zur unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt auch für die Übertragung eines Verpachtungsbetriebs gilt (Az. VI R 26/17).

    BFH: Vorbehaltsnießbrauch bei unentgeltlicher Übertragung eines verpachteten land- und fortwirtschaftlichen Betriebs

    BFH, Urteil VI R 26/17 vom 08.05.2019

    Leitsatz

    1. Bei den Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (des Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
    2. Die Rechtsprechung zur unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt gilt auch für die Übertragung eines Verpachtungsbetriebs.
    3. Zahlungen für die Entlassung des Grundbesitzes aus der Pfandhaft eines zum Betriebsvermögen gehörenden Nießbrauchsrechts sind betrieblich veranlasst und erhöhen ihrerseits das Betriebsvermögen.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 11. Mai 2016 5 K 207/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Ehemann (E) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. Es handelte sich um einen Hof i.S. der Höfeordnung mit einer Größe von … ha. E hatte den zum Betrieb gehörenden Grundbesitz an fremde Dritte verpachtet und erzielte aus der Betriebsverpachtung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

    2

    Mit notariell beurkundetem Hof-Überlassungsvertrag von November 2002 übertrug E den Hof an seinen Sohn (S). E behielt sich auf seine Lebensdauer das unentgeltliche Nießbrauchsrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor. Darüber hinaus behielt sich E für die Klägerin ein durch seinen Tod aufschiebend bedingtes unentgeltliches Nießbrauchsrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor, das S der Klägerin in dem Hof-Überlassungsvertrag einräumte.

    3

    E erhielt aufgrund des Nießbrauchs auch nach Abschluss des Hof-Überlassungsvertrags die Pachteinnahmen, die er weiterhin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft versteuerte.

    4

    E verstarb im Jahr 2006. Mit seinem Tod stand der Klägerin das ihr in dem Hof-Überlassungsvertrag eingeräumte Nießbrauchsrecht vollen Inhalts zu. Auch sie erklärte als Nießbrauchsberechtigte aus der Verpachtung Einkünfte aus § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die sie durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr ermittelte.

    5

    Mit Vertrag von Dezember 2008 veräußerte S die Hofstelle sowie einen Teil des Grund und Bodens (insgesamt … ha) mit Wirkung zum 1. Juli 2009 an H. Der Vertrag stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass sich H mit der Klägerin über die Entlassung des verkauften Grundbesitzes aus der Pfandhaft für ihr Nießbrauchsrecht einigte. Mit weiterem Vertrag von Dezember 2008 vereinbarten H und die Klägerin, dass diese den von H erworbenen Grundbesitz gegen Zahlung eines im Wirtschaftsjahr 2009/2010 fälligen Betrags von … € aus der Pfandhaft entließ.

    6

    Die Klägerin erfasste die von H geleistete Zahlung in ihrer Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 nicht als Betriebseinnahme. Sie vertrat die Auffassung, es handele sich um ein privates Veräußerungsgeschäft, das nicht zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führe.

    7

    Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) jedoch zu der Ansicht, der Gewinn der Klägerin sei um die im Wirtschaftsjahr 2009/2010 vereinnahmte Zahlung des H zu erhöhen und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre(2009 und 2010).

    8

    Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1643 veröffentlichten Gründen ab.

    9

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

    10

    Sie beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt und diese für 2009 und 2010 um jeweils … € herabgesetzt werden.

    11

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    12

    Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Zahlung von … €, die die Klägerin für die Entlassung des Grundbesitzes aus der Pfandhaft erhalten hat, gewinnerhöhend bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen war.

    13

    1. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war E Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, dessen Betriebsgrundstücke verpachtet waren.

    14

    Das FG hat ferner festgestellt, dass E diesen ruhenden, verpachteten Betrieb unter Nießbrauchsvorbehalt auf S übertrug. Die Beteiligten haben auch hiergegen keine Revisionsrügen vorgebracht.

    15

    Die Betriebsübertragung erfolgte unentgeltlich. Eine Gegenleistung hatte S nach dem vom FG festgestellten Inhalt des Hof-Überlassungsvertrags nicht zu leisten. Insbesondere stellte die Bewilligung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des S als Erwerber dar (s. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. Januar 2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, Rz 37, m.w.N.).

    16

    2. Die unentgeltliche Übertragung des ruhenden Verpachtungsbetriebs auf S unter Vorbehalt des Nießbrauchs führte bei E nicht zu einer Betriebsaufgabe.

    17

    a) Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich (im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) übertragen, so liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772, unter 1., m.w.N.). Der Rechtsnachfolger ist an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Auch ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb kann Übertragungsgegenstand i.S.des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sein (BFH-Urteil in BFHE 257, 227, Rz 39, m.w.N.).

    18

    b) Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (des Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers (z.B. Senatsurteil vom 23. Oktober 2018 VI R 5/17, BFHE 262, 425, Rz 31; BFH-Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 26, m.w.N.).

    19

    An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Soweit der X. Senat des BFH für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine abweichende Auffassung vertritt (BFH-Urteil in BFHE 257, 227), hat der Senat erhebliche Bedenken, ob er sich dem anschließen könnte. Dies kann hier jedoch dahinstehen. Denn die Rechtsprechung des X. Senats führt im Streitfall zu keinem abweichenden Ergebnis. Der X. Senat geht nämlich ebenfalls davon aus, dass die Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt -auch bei einem Verpachtungsbetrieb- keine Aufgabe des Betriebs des vormaligen Eigentümers und nunmehrigen Nießbrauchsberechtigten auslöst (BFH-Urteil in BFHE 257, 227, Rz 40, 48). Eine Betriebsaufgabe liegt in einer solchen Konstellation bereits deshalb nicht vor, weil der Nießbrauchsberechtigte -hier E- seine bisherige land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit -hier in Form der Betriebsverpachtung- nicht einstellt, sondern die wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgrund des ihm vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst verpachtet.

    20

    c) Die Rechtsprechung des IV. und des erkennenden Senats zur (unentgeltlichen) Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs ist auch bei der Übertragung eines Verpachtungsbetriebs anwendbar. Es ist insoweit unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ein ruhender Betrieb übertragen wird. Eine Zwangsbetriebsaufgabe tritt auch bei Übertragung eines Verpachtungsbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt nicht ein.

    21

    aa) Der Steuerpflichtige hat nach ständiger Rechtsprechung im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; zuletzt Senatsurteil vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, BFHE 262, 33, Rz 36). Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Rechtsnachfolger über, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein, selbst wennder Rechtsnachfolger den Betrieb zu keiner Zeit selbst bewirtschaftet hat (BFH-Urteil vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, unter 2.b, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat mit -dem im Streitfall allerdings noch nicht anwendbaren- § 16 Abs. 3b EStG die Betriebsverpachtung ebenfalls anerkannt.

    22

    bb) Diese Grundsätze der Betriebsverpachtung sind auch bei unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragenen ruhenden Verpachtungsbetrieben anwendbar. Entsprechend hat der IV. Senat des BFH anerkannt, dass die Hofübergabe unter Vorbehaltsnießbrauch und gleichzeitiger Verpachtung des Betriebs an den Hofnachfolger (sog. Rheinische Hofübergabe) den Betriebsverpachtungsgrundsätzen unterliegt (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 28/00, BFH/NV 2005, 1062, unter II.1., m.w.N.). Für die Verpachtung des Betriebs an Dritte gilt nichts anderes. Denn für die Möglichkeit der Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des ruhenden Betriebs, die für die Einräumung des Wahlrechts zur Betriebsaufgabe entscheidend ist, ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, ob die Verpachtung an den neuen Eigentümer und Hofnachfolger oder an Dritte erfolgt. Wie bereits unter II.2.b dargelegt, hat die Bestellung des Nießbrauchs an einem aktiv bewirtschafteten Betrieb grundsätzlich zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten. Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem verpachteten Betrieb führt zwar dazu, dass drei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) sowie ein ruhender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers und ein wirtschaftender in der Hand des Pächters. Diese Dreiteilung zwingt aber nicht zu der Annahme, dass der bisherige Betriebsinhaber dadurch seinen ruhenden Verpachtungsbetrieb zwangsweise aufgegeben hat. Der BFH hat eine Betriebsaufgabe bei der Bestellung eines Nießbrauchs im Rahmen der Generationennachfolge an einem aktiv bewirtschafteten Eigentumsbetrieb verneint, weil er von einer lediglich vorübergehenden Aufspaltung des Betriebs in einen ruhenden und einen wirtschaftenden ausgegangen ist, der sich mit dem späteren Wegfall des Nießbrauchs in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Beide Vorgänge hat er dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG unterstellt (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28). Diese Betrachtung muss gleichermaßen gelten, wenn ein ruhender Betrieb unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird und die Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des Betriebs durch den Nießbrauchsberechtigten und/oder den Eigentümer möglich ist und die Aufgabe des Betriebs nicht ausdrücklich erklärt wurde. Insoweit ist der ruhende Eigentümerverpachtungsbetrieb steuerlich unabhängig von dem wirtschaftenden Pachtbetrieb in der Hand des Dritten zu betrachten. Auch der Verpachtungsbetrieb wird nur in zwei Betriebe aufgespalten und vereinigt sich nach dem Wegfall des Nießbrauchs wieder in der Person des Rechtsnachfolgers. Angesichts dessen hält es der Senat nicht für geboten, die im Zusammenhang mit der Generationennachfolge stehende Übertragung eines ruhenden Verpachtungsbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt als Aufgabe des Betriebs anzusehen mit der Folge der Aufdeckung aller stillen Reserven durch den bisherigen Eigentümer.

    23

    cc) Die in der Literatur gegen die Rechtsprechung zur Hofübergabe unter Vorbehaltsnießbrauch bei gleichzeitiger Verpachtung des Betriebs erhobenen Bedenken (z.B. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 253; ablehnend auch FG Köln, Urteil vom 23. August 1990 5 K 1105/87) teilt der Senat nicht. Solange die Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des Betriebs möglich erscheint, scheidet eine Betriebsaufgabe ohne Abgabe einer eindeutigen Betriebsaufgabeerklärung aus (so jetzt auch § 16 Abs. 3b EStG).

    24

    Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 nichts anderes. Soweit der BFH dort -und in weiteren Urteilen- von dem wirtschaftenden Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und vormaligen Eigentümers gesprochen hat, beziehen sich diese Ausführungen ersichtlich auf den Regelfall der Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt, bei dem der Nießbraucher die (aktive) Bewirtschaftung des Hofs fortsetzt. Ein solcher Sachverhalt lag auch dem BFH-Urteil in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 zugrunde. Jenes Urteil betraf somit nicht den hier vorliegenden Fall einer Betriebsverpachtung durch den Nießbrauchsberechtigten. Demzufolge hat sich der BFH zu einer solchen Konstellation in seinem Urteil in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 auch nicht verhalten.

    25

    Das BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87 (BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863) führt für den hier zu beurteilenden Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Zwar erzielt der Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der nur das Eigentum erwirbt, aber zu keinem Zeitpunkt als Land- und Forstwirt tätig wird, im Fall der sofortigen Verpachtung des erworbenen Betriebs nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (ebenso Senatsurteil vom 29. März 2017 VI R 82/14, Rz 17, m.w.N.). Diese Rechtsprechung betrifft jedoch (nur) den entgeltlichen Erwerb eines Betriebs (s. auch BFH-Beschluss vom 19. September 2017 IV B 85/16, Rz 19). Ein entgeltlicher Erwerb liegt jedoch nicht vor, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird.

    26

    3. Da weder E noch S die Aufgabe des Verpachtungsbetriebs erklärt haben, ging dieser mit dem Tod des E im Jahr 2006 unentgeltlich auf die Klägerin über.

    27

    a) Zwar erlosch der Nießbrauch des E gemäß § 1061 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit dessen Tod. Gleichzeitig erstarkte aber der aufschiebend bedingte Nießbrauch der Klägerin, den sich E in dem Hof-Überlassungsvertrag ebenfalls vorbehalten und der Klägerin unentgeltlich zugewandt hatte, zum Vollrecht.

    28

    Zum (notwendigen) Betriebsvermögen des hiernach (fortbestehenden) land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs der Klägerin gehörte insbesondere der ihr von E zugewandte Nießbrauch. Denn die Klägerin konnte den auf sie unentgeltlich übergegangenen Verpachtungsbetrieb nur aufgrund des ihr zugewandten Nießbrauchs betreiben (s. BFH-Urteile vom 4. November 1980 VIII R 55/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, unter 3., und vom 1. September 2011 II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 32, 33).

    29

    b) Die Klägerin konnte in ihrer Bilanz für das Nießbrauchsrecht jedoch keinen Wert ansetzen. Sie trat, was die Nutzung des Betriebsvermögens zur Einkunftserzielung betraf, wie ein Rechtsnachfolger an die Stelle des die Nutzungsberechtigung Überlassenden. Der in § 6 Abs. 3 EStG zum Ausdruck gebrachte Grundsatz findet auch auf die unentgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung eines Betriebs in der Form der Bestellung eines dinglichen Nießbrauchs am Unternehmen entsprechende Anwendung (BFH-Urteile in BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, unter 3., und in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 34, 35).

    30

    c) Schließlich ist der Verpachtungsbetrieb von S auch nicht durch die Veräußerung der Hofstelle an einen Dritten aufgegeben worden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.3.). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

    31

    4. Nach alledem war die Zahlung für die (teilweise) Ablösung des zum (notwendigen) Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden (Zuwendungs-)Nießbrauchs in Höhe von … € im Wirtschaftsjahr 2009/2010 betrieblich veranlasst. Sie erhöhte folglich das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen der Klägerin. Da die Klägerin für den Nießbrauch in ihrer Bilanz keinen Buchwert ansetzen konnte, war wegen der Entlassung des verkauften Grundbesitzes aus der Pfandhaft andererseits keine Betriebsvermögensminderung eingetreten.

    32

    Das FG hat daher zu Recht entschieden, dass der Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 um … € zu erhöhen war und ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre deshalb um jeweils … € höher angesetzt werden mussten.

    33

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zur steuerbilanziellen Behandlung einer Umtauschanleihe beim Emittenten und zu den Folgen einer rückwirkenden Verschmelzung auf die Steuerbilanz der Übernehmerin entschieden (Az. I R 20/17).

    BFH: Keine Teilwertzuschreibung auf Verpflichtung aus Umtauschanleihe bei Deckungsbestand

    BFH, Urteil I R 20/17 vom 27.03.2019

    Leitsatz

    1. Wird bei Umtauschanleihen die Option auf Aktienlieferung durch den Anleihegläubiger ausgeübt, ist die Anleiheverbindlichkeit gegen den Buchwert der abgegebenen Aktien auszubuchen. Sofern der Ansatz der Anleiheverbindlichkeit den Buchwert der Aktien übersteigt, entsteht ein Gewinn, der § 8b Abs. 2 KStG unterfällt.
    2. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 KStG kann die Anleiheverbindlichkeit wegen § 5 Abs. 1a EStG nicht mit einem über dem Nennwert liegenden Teilwert berücksichtigt werden, wenn in der Handelsbilanz eine Bewertungseinheit zwischen der Anleiheverbindlichkeit und im Bestand der Anleiheschuldnerin gehaltenen Aktien gebildet wurde.
    3. Zur Gewinnrealisierung im Hinblick auf Aktien, die dem Optionsrecht von Umtauschanleihen unterliegen.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.01.2017 – 10 K 3615/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, ist die Konzernobergesellschaft der A-Gruppe. Im Jahr 2006 (Streitjahr) war sie mittelbar zu 100 % an der A B.V. (BV) mit Sitz in den Niederlanden beteiligt. Daneben hielt sie u.a. eine 100 %ige Beteiligung an der A GmbH (GmbH), welche ihrerseits zu 49,99 % an der A AG (AG) beteiligt war. Die restlichen 50,01 % der Anteile an der AG wurden unmittelbar von der Klägerin gehalten.

    2

    Die bei der Klägerin durchgeführte steuerliche Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2005 bis 2007 führte u.a. zu folgenden Feststellungen:

    3

    Am … Juli 2004 war durch die BV eine Umtauschanleihe ausgegeben worden. Aufgrund Ersetzungsvertrags vom … September 2004 übernahm die Klägerin sämtliche Verpflichtungen aus der Emittentenstellung im Wege der befreienden Schuldübernahme. Nach den Anleihebedingungen handelte es sich bei der ausgegebenen Anleihe um eine mit 2,65 % p.a. niedrig verzinste Umtauschanleihe (Kombination aus niedrig verzinslicher Anleihe und Anspruch auf Erwerb von Aktien) in einem Gesamtbetrag von ca. … € ( Schuldverschreibungen im Nennbetrag zu je … €) mit einer vorgesehenen Laufzeit von drei Jahren, d.h. bis zum … Juli 2007. Zum Ende dieser Laufzeit waren die Schuldverschreibungen an die Anleihegläubiger zurückzuzahlen. Alternativ dazu hatten die Anleihegläubiger das Recht, ihre Schuldverschreibungen innerhalb eines bestimmten Ausübungszeitraums zu einem fest vereinbarten, dem damaligen Kurswert der Aktien entsprechenden Umtauschkurs von … € (bzw. ab Mai 2006 … €) je Aktie in Stückaktien der AG umzutauschen. Sämtliche für einen derartigen Umtausch der Schuldverschreibungen vorgesehenen Aktien der AG befanden sich zum Zeitpunkt der Begebung der Umtauschanleihe noch in der Hand der GmbH. Diese hatte die Aktien ihrerseits ursprünglich zu einem Kurs von … € je Aktie erworben und mit diesem Wert in ihrer Steuerbilanz ausgewiesen. Mit der wirksamen Ausübung des Umtauschrecht sendeten nach den Anleihebedingungen die Rechte des ausübenden Anleihegläubigers aus der Anleihe. Die Klägerin hatte ihrerseits das Recht, bei Ausübung des Umtauschrechts durch die Anleihegläubiger anstelle der Lieferung von Aktien einen sog. „Barausgleichsbetrag“ an die Gläubiger zu zahlen. Ferner war die Klägerin berechtigt, die Schuldverschreibungen aus Gründen einer dauerhaften Steigerung des Aktienkurses der Aktien vorzeitig zu kündigen und an die Anleihegläubiger zurückzuzahlen. Die Ausgabe der Umtauschanleihe in 2004 bildete die Klägerin handels- sowie steuerbilanziell zunächst durch Passivierung einer Anleiheverbindlichkeit in Höhe des Nominalwerts der insgesamt ausgegebenen Schuldverschreibungen von … € ab.

    4

    Nach Begebung der Umtauschanleihe kam es zu erheblichen Wertsteigerungen der Aktien der AG. Zum 31. Dezember 2005 hatten die Aktien bereits einen durchschnittlichen Kurswert von ca. je … €. Nach einem zwischenzeitlichen Teilrückkauf von Schuldverschreibungen in Höhe eines Nominalbetrags von … € im Oktober 2005 nahm die Klägerin aufgrund der Kurswertentwicklung der Aktie in ihrer zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung für 2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) eingereichten Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2005 eine aufwandswirksame Aufstockung der Anleiheverbindlichkeit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) um … € auf den höheren Teilwert von … € vor.

    5

    Handelsrechtlich bildete die Klägerin zum 31. Dezember 2005 eine Bewertungseinheit zwischen den in ihrem Bestand befindlichen Aktien der AG und der aus der Umtauschanleihe resultierenden Anleiheverbindlichkeit. Dementsprechend belief sich der Ausweis der Anleiheverbindlichkeit -abweichend von der Steuerbilanz- weiterhin auf … €. Aufgrund der gebildeten Bewertungseinheit verzichtete die Klägerin handelsrechtlich auf die Bildung einer darüber hinausgehenden Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aus der Umtauschanleihe.

    6

    Bis Juli 2006 war der Kurswert der Aktien noch weiter auf durchschnittlich … € je Aktie angestiegen. Aus diesem Grunde machte die Klägerin am 3. Juli 2006 von ihrem Recht zur vorzeitigen Kündigung der Schuldverschreibungen wegen dauerhafter Steigerung des Aktienkurses Gebrauch. Die Anleihegläubiger hatten daraufhin bis zum 24. Juli 2006 die Möglichkeit, ihr Umtauschrecht wahrzunehmen und ihre Schuldverschreibungen in Aktien umzutauschen. Diese Möglichkeit nutzten fast alle Anleihegläubiger, lediglich hinsichtlich … Schuldverschreibungen wurde das Umtauschrecht nicht ausgeübt, so dass die Klägerin diese am 31. Juli 2006 zum Nominalwert von rd. … € an die Gläubiger zurückzahlte.

    7

    Zur Erfüllung ihrer hinsichtlich der übrigen Schuldverschreibungen nach Ausübung des Umtauschrechts gegenüber den Gläubigern bestehenden Aktienlieferungsverpflichtung erwarb die Klägerin von der GmbH im Juni/Juli 2006 insgesamt … Aktien der AG gemäß den Bedingungen eines bereits am 12. Mai 2006 geschlossenen Aktienlieferungsvertrags. Danach hatte sich die Klägerin gegenüber der GmbH zur Zahlung eines Kaufpreises in Höhe des aktuellen Marktkurses der Aktien am Liefertag verpflichtet. Der von ihr geschuldete Kaufpreis belief sich auf … €.

    8

    Zum 3. Juli 2006 nahm die Klägerin in ihrer Steuerbilanz eine weitere aufwandswirksame Aufstockung der bei ihr bislang mit … € ausgewiesenen Anleiheverbindlichkeit auf einen Teilwert von nunmehr … € vor. Der handelsbilanzielle Ausweis der Anleiheverbindlichkeit mit … € blieb hingegen weiterhin unverändert.

    9

    Mit Verschmelzungsvertrag vom 28. August 2006 wurde die GmbH gemäß §§ 11 ff. des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) mit Rückwirkung zum 1. Januar 2006 (handelsrechtlich) bzw. 31. Dezember 2005 (steuerrechtlich) zu Buchwerten auf die Klägerin verschmolzen. Aufgrund der Buchwertverschmelzung der GmbH entsprach der steuerliche Wertansatz der für die Erfüllung des Umtauschrechts vorgesehenen Aktien der AG im Zeitpunkt der Ausübung dieses Rechts bei der Klägerin dem bislang bei der GmbH ausgewiesenen Buchwert der Aktien in Höhe von (… Aktien x … € Anschaffungskosten je Aktie =) … €. Die Verschmelzung wurde jeweils am 30. August 2006 im Handelsregister der GmbH und der Klägerin eingetragen.

    10

    Die Klägerin löste die in ihrer Steuerbilanz mit dem Teilwert von … € passivierte Anleiheverbindlichkeit im Zeitpunkt der Erfüllung des Aktienlieferungsanspruchs der Gläubiger ertragswirksam auf. Zugleich buchte sie die zur Erfüllung des Umtauschrechts vorgesehenen und von der GmbH erworbenen Aktien mit erfolgter Aktienlieferung zum Buchwert von … € aus. In Höhe der Differenz zwischen der weggefallenen, mit dem Marktwert der Aktien zum Lieferzeitpunkt ausgewiesenen Anleiheverbindlichkeit und dem Buchwert der Aktien, d.h. in Höhe von … €, erklärte sie in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr einen außerordentlichen Ertrag und deklarierte diesen als nach § 8b Abs. 2 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zu 95 % steuerfreien Aktienveräußerungsgewinn. Handelsrechtlich ergab sich für sie aufgrund der Ausbuchung der Anleiheverbindlichkeit mit dem in der Handelsbilanz beibehaltenen Nominalwert von … € gegen den Buchwert der erworbenen Aktien von … € unter Berücksichtigung der Rückzahlung von … Schuldverschreibungen zum Nennwert demgegenüber lediglich ein Ertrag in Höhe von … €.

    11

    Die Betriebsprüfer vertraten die Auffassung, dass nur ein außerordentlicher Ertrag in Höhe von … € § 8b Abs. 2 KStG unterfalle. Im Übrigen liege ein voll steuerpflichtiger Ertrag vor. Das FA folgte dem und erließ am 6. März 2014 u.a. geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer für 2005 und 2006.

    12

    Die Einsprüche gegen die vorgenannten Körperschaftsteuerbescheide blieben erfolglos. Während der Körperschaftsteuerbescheid für 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. November 2014, welchem ein Ansatz der Anleiheverbindlichkeit mit einem Wert von … € zugrunde lag, bestandskräftig wurde, erhob die Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres Klage. Während des Klageverfahrens erging am 29. September 2015 ein aus hier nicht streitbefangenen Gründen geänderter Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, welcher gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens wurde. Das Finanzgericht (FG) Köln wies die Klage als unbegründet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 1012).

    13

    Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

    14

    Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Köln vom 18. Januar 2017 – 10 K 3615/14 aufzuheben und den Bescheid für 2006 über Körperschaftsteuer vom 6. März 2014 in Form der Einspruchsentscheidung vom 28. November 2014 und des Änderungsbescheids vom 29. September 2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein zusätzlicher nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreier Gewinn aus den Aktienübertragungen im Zusammenhang mit der Umtauschanleihe in Höhe von … € berücksichtigt wird.

    15

    Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    16

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das von der Klägerin im Streitjahr zu versteuernde Einkommen nicht um einen zusätzlichen nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Gewinn aus den Aktienübertragungen im Zusammenhang mit der Umtauschanleihe in Höhe von … € herabzusetzen ist.

    17

    1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Veräußerungsgewinn i.S. des Satzes 1 ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).

    18

    2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass sich im Streitjahr im Zuge der vorzeitigen Kündigung der Umtauschanleihe und der anschließenden Aktienlieferung an die Anleihegläubiger infolge der Ausbuchung der aus der Umtauschanleihe resultierenden Anleiheverbindlichkeit gegen den Buchwert der an die Anleihegläubiger gelieferten Aktien dem Grunde nach ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 8b Abs. 2 KStG ergeben hat. Es entspricht insoweit der ganz herrschenden Meinung, dass bei Umtauschanleihen im Fall der Option auf Aktienlieferung durch die Anleihegläubiger die Anleiheverbindlichkeit gegen den Buchwert der abgegebenen Aktien auszubuchen ist. Sofern der Ansatz der Anleiheverbindlichkeit den Buchwert der (im Deckungsbestand gehaltenen) Aktien übersteigt, entsteht ein Gewinn, der § 8b Abs. 2 KStG unterfällt (vgl. Häuselmann/Wagner, Betriebs-Berater –BB- 2002, 2431, 2434; Eilers/Teufel in Eilers/Rödding/Schmalenbach, Unternehmensfinanzierung, 2. Aufl., A Rz 104; Fischer/Lackus in Bösl/ Schimpfky/von Beauvais, Fremdfinanzierung für den Mittelstand, 2014, § 9 Rz 106; Fischer, Convertible Bonds und Exchangeables, 2012, S. 217; Fischer in Bösl/Sommer, Mezzanine Finanzierung, 2006, S. 230; Häger/Müller in Häger/Elkemann-Reusch, Mezzanine Finanzierungsinstrumente, 2. Aufl., Rz 973; a.A. Briesemeister, Hybride Finanzinstrumente im Ertragsteuerrecht, 2006, S. 309). Dies ergibt sich mit dem FG bereits daraus, dass der Begriff der „Veräußerung“ i.S. des § 8b Abs. 2 KStG allgemein als Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen „gegen Entgelt“ verstanden wird. Entgelt kann dabei jede Gegenleistung im wirtschaftlichen Sinne sein (vgl. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 182, m.w.N.), wozu unzweifelhaft auch der Wegfall einer Verbindlichkeit -vorliegend der aus der Umtauschanleihe resultierenden Anleiheverbindlichkeit der Klägerin- gehört.

    19

    3. Mit den vorgenannten Ausführungen ist die Auffassung des FA, wonach die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG bezogen auf den sich aus der Ausbuchung der Anleiheverbindlichkeit ergebenden Gewinn insgesamt ausgeschlossen sei, unvereinbar. Das FA hat im Übrigen selbst dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. November 2014 und des Änderungsbescheids vom 29. September 2015 einen nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Veräußerungsgewinn aus der Übertragung der Aktien der AG auf die Gläubiger der Umtauschanleihe zugrunde gelegt. Der Versagung der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG auch für diesen Betrag stünde das im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtende Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) entgegen. Zu entscheiden ist danach nur noch darüber, ob sich über den vom FA anerkannten Betrag hinaus ein höherer Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG deshalb ergeben haben kann, weil die auszubuchende Anleiheverbindlichkeit statt mit ihrem Nennwert mit einem höheren, dem Marktwert der Aktien im Lieferzeitpunkt entsprechenden Wert anzusetzen war.

    20

    4. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hatte die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) und werden für Kapitalgesellschaften ergänzt durch die Bestimmungen der §§ 264 ff. HGB. Zu den handelsrechtlichen GoB gehört u.a. die Pflicht des Kaufmanns, in seiner Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen (vgl. §§ 240 Abs. 1 und2, 242 Abs. 1, 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Insoweit hat der Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach ausgesprochen, dass die für die Bewertung von Verbindlichkeiten in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG angeordnete sinngemäße Anwendung des Anschaffungswertprinzips (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) dahin zu verstehen ist, dass ihre Bilanzierung -nach den im Steuerrecht zu beachtenden GoB- grundsätzlich zum Nennwert oder zum höheren Teilwert zu erfolgen hat (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; Senatsurteil vom 4. Mai 1977 -I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; BFH-Urteile vom 31. Januar 1980 – IV R 126/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491; vom 22. November 1988 – VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut unter der Prämisse der Fortführung des Betriebs ansetzen würde. Für den Ansatz eines höheren Teilwerts ist auch bei Verbindlichkeiten eine voraussichtlich dauernde Werterhöhung erforderlich; ein höherer Teilwert kann mithin nur dann angesetzt werden, wenn er aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertveränderung höher ist als der ursprüngliche Rückzahlungsbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 – IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778).

    21

    5. Die vorgenannten Ausführungen gelten grundsätzlich auch für den steuerbilanziellen Ausweis einer Verbindlichkeit aus einer Umtauschanleihe.

    22

    a) Umtauschanleihen (sog. Exchangeables) sind Schuldverschreibungen, bei denen den Gläubigern regelmäßig ein Umtausch- oder (eher selten) ein Bezugsrecht auf Aktien einer dritten Gesellschaft eingeräumt wird, wobei diese Gesellschaft nicht die Sicherstellung dieses Umtausch- oder Bezugsrechts übernimmt (Groß in Marsch-Barner/Schäfer, Handbuch börsennotierte AG, 4. Aufl., Rz 51.18; Brandt in Kümpel/Wittig, Bank- und Kapitalmarktrecht, 4. Aufl., Rz 15.651; Wegner, Die handels- und steuerbilanzielle Behandlung elementarer und strukturierter hybrider Finanzinstrumente, 2017, S. 29; Fischer, a.a.O., S. 52 ff.; Müller-Eising in Eilers/Rödding/Schmalenbach, a.a.O., D Rz 85; Haisch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1090; Häuselmann/Wagner, BB 2002, 2431, 2433). Vielmehr hält der Emittent der Umtauschanleihe die zur Sicherung des Umtauschs- oder Bezugsrechts erforderlichen -existierenden und börsenzugelassenen- (Alt-)Aktien in der Regel bereits (Groß, ebenda) oder verpflichtet sich, diese Aktien -etwa wie im Streitfall von einem konzernzugehörigen Unternehmen- zu erwerben. Zivilrechtlich handelt es sich um eine einheitliche Schuldverschreibung i.S. der §§ 793 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs, die ausschließlich Gläubigerrechte vermittelt, während mitgliedschaftliche Rechte erst mit Aufgabe der Gläubigerstellung infolge der Ausübung des Umtauschrechts entstehen (Wegner, a.a.O., S. 29; auch Rau, Deutsches Steuerrecht 2014, 2201, 2202 f.).

    23

    b) Umtauschanleihen sind in der Steuerbilanz bei ihrer Begebung -wie auch im Streitfall praktiziert- als einheitliche Verbindlichkeiten mit dem Rückzahlungsbetrag zu passivieren; die Bilanzierung zusätzlicher Stillhalterpositionen aus Verkaufsoptionen bzw. eine Aufspaltung in einen Anleiheanteil und eine Optionsprämie kommt angesichts der Einheitlichkeit der eingegangenen Verpflichtungen nicht in Betracht (Haisch, ebenda; Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2011, § 2 Rz 165; Eilers/Teufel, ebenda; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 378; Häger/Müller in Häger/Elkemann-Reusch, a.a.O., Rz 965; Fischer, a.a.O., S. 215 f.; Fischer in Bösl/Sommer, a.a.O., S. 229; Fischer/Lackus in Bösl/Schimpfky/von Beauvais, a.a.O., § 9 Rz 106; Briesemeister, a.a.O., S. 267 f.; Häuselmann/Wagner, BB 2002, 2431, 2433).

    24

    c) Soweit für die der Anleihe zugrunde liegende Aktie kein Deckungsbestand unterhalten wird, scheidet bei Kurssteigerung der noch zu beziehenden Aktien in der Folgebewertung -soweit das Umtauschrecht noch nicht ausgeübt wurde- eine Teilwerterhöhung aus, weil bis zur Ausübung des Umtauschrechts lediglich eine Verpflichtung des Emittenten oder derjenigen Person, die -wie die Klägerin- die Emittentenverpflichtungen übernommen hat, zur Tilgung der Verbindlichkeit in Höhe des Nennbetrages besteht (Neitz-Hackstein, EFG 2017, 1019; a.A. Prinz, Finanz-Rundschau –FR- 2017, 735, 736). Der Risikoüberhang bezogen auf die potentielle Ausübung des Umtauschrechts ist vielmehr -bei Vorliegen der entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen-durch Ausweis einer Verbindlichkeitsrückstellung abzubilden (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 5 Rz 270 „Umtauschanleihe“; Haisch, ebenda; Haisch/Helios, a.a.O., § 2 Rz 167; Eilers/ Teufel, ebenda; Fischer, a.a.O., S. 216; Briesemeister, a.a.O., S. 310; Häger/Müller in Häger/Elkemann-Reusch, a.a.O., Rz 967; Häuselmann/Wagner, BB 2002, 2431, 2433). Für den -steuerlich nach § 5 Abs. 4a EStG unzulässigen- Ausweis einer Drohverlustrückstellung (dafür aber Fischer in Bösl/Sommer, ebenda; Fischer/Lackus, ebenda; auch Mihm in Habersack/Mülbert/Schlitt, Unternehmensfinanzierung am Kapitalmarkt, 3. Aufl., § 15 Rz 74) ist hingegen mangels Aufspaltbarkeit der eingegangenen Verpflichtungen kein Raum (zutreffend Häuselmann/Wagner, BB 2002, 2431, 2434; Haisch/Helios, a.a.O., § 2 Rz 167; Briesemeister, a.a.O., S. 310).

    25

    d) Hält der Emittent bzw. Übernehmer der Emittentenverpflichtungen zum Zwecke der Befriedigung der potentiellen Umtauschabsicht des Investors hingegen einen Deckungsbestand an zum Umtausch bestimmten Aktien vor, so ist das Risiko der Inanspruchnahme seitens des Investors durch diesen Bestand abgedeckt und scheidet -jedenfalls soweit eine Bewertungseinheit mit den zur Deckung vorgehaltenen Aktien gebildet wird- der Ausweis einer Verbindlichkeitsrückstellung bezogen auf den aus einer Kurserhöhung sich ergebenden (vermeintlichen) Risikoüberhang ebenso aus (Häger/Müller in Häger/Elkemann-Reusch, a.a.O., Rz 968; Fischer, a.a.O., S. 216; Eilers/Teufel, ebenda; Haisch/Helios, a.a.O., § 2 Rz 166) wie eine Verbindlichkeitenzuschreibung (Haisch/ Helios, ebenda).

    26

    6. Nach den vorstehenden Grundsätzen kann bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 KStG die Anleiheverbindlichkeit nicht mit einem über dem Nennwert liegenden Teilwert berücksichtigt werden, weil dem die von der Klägerin in der Handelsbilanz des Streitjahres beibehaltene und erst im Zeitpunkt der Geltendmachung des Aktienlieferungsanspruchs durch die Gläubiger aufgelöste Bewertungseinheit zwischen der Anleiheverbindlichkeit und den im Bestand der Klägerin gehaltenen AG-Aktien entgegensteht. Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

    27

    a) Es steht nach den für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG außer Zweifel, dass die Klägerin über einen eigenen Bestand an AG-Aktien verfügte und zwischen der Anleiheverbindlichkeit und diesen Aktien eine Bewertungseinheit zum 31. Dezember 2005 gebildet hatte. Damit hat sie nach außen zu erkennen gegeben, dass sie diese eigenen Aktien zur Absicherung der ggf. aus der Umtauschanleihe resultierenden Aktienlieferungsansprüche der Gläubiger einsetzen wollte. Der Senat kann es insoweit offen lassen, ob bezogen auf Umtauschanleihen und mangels Aufspaltbarkeit in Anleihe- und Optionsprämie bereits handelsrechtlich ein Zwang zur Bildung einer solchen Bewertungseinheit oder lediglich ein entsprechendes Wahlrecht bestand (dazu Häuselmann/Wagner, BB 2002, 2431, 2433; Schumacher, Steuerberater-Jahrbuch 2002/2003, 441, 462; Briesemeister, a.a.O., S. 193, 266 f.; Eilers/Teufel in Eilers/Rödding/Schmalenbach, a.a.O., A 104; Fischer, a.a.O., S. 214 f.; Fischer/Lackus in Bösl/Schimpfky/von Beauvais, a.a.O., § 9 Rz 106; Haisch/Helios, a.a.O., § 2 Rz 166). Ebenso braucht er nicht der Frage nachzugehen, ob der entsprechende handelsbilanzielle Ausweis in 2005 trotz der Tatsache, dass § 5 Abs. 1a EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2006 anzuwenden ist (Senatsurteil vom 2. Dezember 2015 – I R 83/13, BFHE 253, 104, BStBl II 2016, 831), auf die Steuerbilanz des Jahres 2005 durchschlagen konnte.

    28

    b) Jedenfalls hat die Klägerin die einmal gebildete Bewertungseinheit in das Jahr 2006 übernommen und ist nach § 5 Abs. 1a EStG an ihren Ausweis in der Handelsbilanz gebunden, auch dann, wenn sie die in ihrem eigenen Bestand vorhandenen AG-Aktien aufgrund der handelsrechtlich rückwirkend auf den 1. Januar 2006 vollzogenen Verschmelzung der GmbH auf sich selbst durch gattungsgleiche Aktien aus dem vormaligen Bestand der GmbH ersetzt haben sollte.

    29

    aa) Der Einlassung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, wonach sie die zuvor gebildete Bewertungseinheit in 2006 aufgelöst habe, stehen die eindeutigen Feststellungen des FG entgegen: Das FG hat zunächst festgestellt, dass die Klägerin in ihrer Handelsbilanz auf den 31. Dezember 2005 eine Bewertungseinheit zwischen den in ihrem Bestand befindlichen AG-Aktien und der Umtauschanleihe gebildet hatte. Diese Bewertungseinheit war damit zum 1. Januar 2006 Gegenstand des bilanziellen Anfangsvermögens der Klägerin. Die in das Jahr 2006 übernommene Bewertungseinheit ist auch erst nach Ausübung der Umtauschoption buchhalterisch aufgelöst worden; nur so ist erklärbar, dass die Ausbuchung der Anleiheverbindlichkeit nach den FG-Feststellungen mit dem „in der Handelsbilanz beibehaltenen Nominalwert“ vollzogen und ein Ertrag von (nur) … € ausgewiesen wurde.

    30

    bb) Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin ausgeführt hat, sie habe die im eigenen Bestand vorgehaltenen AG-Aktien nicht zur Deckung der Umtauschanleihe vorgesehen. Abgesehen davon, dass sie sich mit diesem Vortrag in Widerspruch zu der von ihr in der Handelsbilanz auf den 31. Dezember 2005 vorgenommenen Bildung einer Bewertungseinheit mit dem eigenen Aktienbestand setzt, kommt hinzu, dass sie unter dem Gesichtspunkt ihrer wirtschaftlichen Absicherung und bezogen auf die drohende Verpflichtung zur Aktienlieferung nach Ausübung der Umtauschoption (hier: im Juni/Juli 2006) die ursprünglich im Eigentum der GmbH stehenden AG-Aktien mittels Verschmelzung handelsrechtlich rückwirkend auf den 1. Januar 2006 erworben und somit den eigenen Bestand an AG-Aktien jedenfalls gattungsgleich ersetzt hatte; eine erhöhte Inanspruchnahme durch die Gläubiger drohte ihr danach zu keinem Zeitpunkt.

    31

    cc) Den vorstehenden Ausführungen steht § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 nicht entgegen, wonach das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.

    32

    (1) Die Norm enthält nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 17. Januar 2018 – I R 27/16, BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449)eine Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Körperschaft sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen Übertragungsstichtages vollzogen worden. Für steuerrechtliche Zwecke wird danach ein Übertragungsstichtag fingiert, der von der zivilrechtlichen Regelung über die Wirksamkeit des Übertragungsvorgangs abweicht und sich stattdessen am Stichtag der letzten -nach § 17 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) bis zu acht Monaten vor der Registeranmeldung liegenden- handelsrechtlichen Schlussbilanz orientiert.

    33

    (2) Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut erstreckt sich die Fiktionswirkung -anders als es insoweit das FG (ebenso Müller, FR 2017, 1054, 1055) gesehen hat- zwar nur auf die steuerliche Behandlung des angesprochenen übertragenen Vermögens und damit nicht auf Wirtschaftsgüter, die nicht in der Bilanz der Überträgerin ausgewiesen sind. Dies folgt daraus, dass es sich bei der Bilanz, welche dem Vermögensübergang zugrunde liegt, um die in § 17 Abs. 2 UmwG genannte Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft handelt, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist (BFH-Urteil vom 24. April 2008 – IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; Senatsurteil vom 7. April 2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467) und die sich nur auf das dort ausgewiesene Vermögen beziehen kann (Senatsurteil in BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449). Auch wenn die Rückwirkungsfiktion danach lediglich die Zuordnung des Einkommens und des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers betrifft, gelten indessen ab dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen und werden die Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum und das Einkommen steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 02.13). In den Fällen der Verschmelzung werden deshalb Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum für ertragsteuerliche Zwecke nicht berücksichtigt. Im Hinblick auf die in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 geregelte Fiktionswirkung handelt es sich insoweit mit dem FG (fiktiv) um rein innerbetriebliche Vorgänge bei der Übernehmerin (vgl. van Lishaut in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz 51; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz. 8. Aufl., § 2 UmwStG Rz 65; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 44; Blümich/Klingberg, § 2 UmwStG 2006 Rz 43; Slabon in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 2 Rz 70; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz 260; alle m.w.N.). Veräußert die übertragende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum ein (bis dahin in ihrer Bilanz ausgewiesenes) Wirtschaftsgut an die Übernehmerin, so ist der in der Buchführung ausgewiesene Gewinn des Veräußerers mithin für steuerrechtliche Zwecke zu stornieren und das Wirtschaftsgut beim Erwerber mit dem bisherigen Buchwert des Veräußerers auszuweisen. Nur diese Sichtweise entspricht der in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 angeordneten Rückwirkungsfiktion (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 52; Hörtnagl, ebenda).

    34

    (3) (Mittelbare) Folge der vorgenannten Betrachtungsweise und der danach erforderlichen Neutralisierung ist es, dass die sich am 31. Dezember 2005 zivilrechtlich noch in der Hand der GmbH befindlichen und für den Umtausch vorgesehenen AG-Aktien zum steuerlichen Übertragungsstichtag bei der erwerbenden Klägerin mit dem bisher bei der GmbH angesetzten Buchwert auszuweisen waren (ebenso Dötsch/Werner in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 24; Neitz-Hackstein, EFG 2017, 1019, 1020; Müller, FR 2017, 1054, 1055; a.A. Prinz, FR 2017, 735, 736). Dies führt dazu, dass nach Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister von einem Deckungsbestand der Klägerin an AG-Aktien auszugehen war. Der -ohne Berücksichtigung der rückwirkenden Verschmelzung- zunächst bei der GmbH realisierte Ertrag in Höhe von … € aus der Aktienlieferung nach dem am 12. Mai 2006 und damit im Rückwirkungszeitraum geschlossenen Aktienlieferungsvertrag zwischen Klägerin und GmbH war steuerrechtlich zu neutralisieren.

    35

    7. Auch die Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids 2005 und die dortige Anerkennung der ersten Zuschreibung der Klägerin auf die Anleiheverbindlichkeit stehen den vorstehenden Ausführungen nicht entgegen. Selbst wenn man von einer zutreffenden (Höher-)Bewertung der Anleiheverbindlichkeit in der Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2005 ausgeht, wäre aufgrund des Inkrafttretens des § 5 Abs. 1a EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 die in 2005 vorgenommene Wertzuschreibung -hier bezogen auf den Veräußerungszeitpunkt in 2006- zu korrigieren, weil aufgrund der im Streitjahr fortgeführten Bewertungseinheit nunmehr jedenfalls durch die Neuregelung des § 5 Abs. 1a EStG der handelsbilanziell ausgewiesene Nennwert maßgeblich geworden war. Demgemäß kann sich die Klägerin (bezogen auf die stichtagsbezogene Veräußerungsgewinnermittlung nach § 8b Abs. 2 KStG) auch nicht auf die Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids für 2005 berufen.

    36

    8. Der von der Klägerin realisierte Ertrag aus der Erfüllung ihrer aus der Umtauschanleihe resultierenden Anleiheverbindlichkeit beträgt bei Zugrundelegung zutreffender steuerbilanzieller Bewertungsansätze lediglich … €.

    37

    a) Bestätigung findet dieses Ergebnis in dem Umstand, dass sich die Klägerin durch die mit den Gläubigern verbindlich vereinbarten Anleihebedingungen von Anfang an einer über den Betrag von … € hinausgehende Gewinnchance begeben hatte, weil der Tilgungswert der auszukehrenden Aktien auf den Nominalbetrag der Anleiheverbindlichkeit festgeschrieben war. Eine darüber hinausgehende „Wertsteigerung“ war mithin ihrem Verfügungsbereich entzogen und konnte deshalb auch nicht Gegenstand einer (von der Klägerin verwirklichten) Gewinnrealisierung sein.

    38

    b) Abweichendes ergibt sich weder nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG noch aus den von der Klägerin angestellten weiteren Erwägungen.

    39

    aa) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, so bemessen sich zwar die Anschaffungskosten des eingetauschten (erhaltenen) Wirtschaftsguts gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Im Streitfall hat die Klägerin aber kein Wirtschaftsgut gegen Hingabe eines anderen Wirtschaftsguts erworben, welches nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zu bewerten wäre, sondern lediglich Aktien zur Erfüllung der sie treffenden Anleiheverbindlichkeit hingegeben. Die Befreiung von einer Verbindlichkeit stellt aber keine auf einen Tausch gründende Anschaffung eines Wirtschaftsguts i.S. des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG dar (Häuselmann/Wagner, BB 2002, 2431, 2433).

    40

    bb) Nichts anderes ergibt sich, soweit sich die Klägerin darauf berufen hat, der Ansatz des Marktwerts der Aktien im Übertragungszeitpunkt werde durch die in den Anleihebedingungen vorgesehene gleichwertige Erfüllungsmöglichkeit „Barausgleich“ bestätigt und ergebe sich unter Berücksichtigung hypothetischer Handlungsoptionen (z.B. Veräußerung der Aktien an Dritte vor Ausübung des Umtauschrechts). Das anhängige Verfahren ist nicht nach den möglicherweise eintretenden Rechtsfolgen eines gedachten, sondern nach den für den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt einschlägigen Rechtsvorschriften zu entscheiden (vgl. Senatsurteil vom 24. Januar 2018 – I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45).

    41

    9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Wenn der Rechtsstreit gegen den Duldungsbescheid des FA nicht mehr anhängig ist, kann der Insolvenzverwalter das Verfahren nicht mehr aufnehmen. Dies u. a. entschied der BFH (Az. VII B 65/19).

    BFH: Rechtsstreit gegen einen Duldungsbescheid des FA nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

    BFH, Beschluss VII B 65/19 vom 24.07.2019

    Leitsatz

    1. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Anfechtungskompetenz aus §§ 4, 11 AnfG auf den Insolvenzverwalter über.
    2. Wenn der Rechtsstreit gegen den Duldungsbescheid des FA nicht mehr anhängig ist, kann der Insolvenzverwalter das Verfahren nicht mehr aufnehmen (Abgrenzung zu Senatsurteil vom 18. September 2012 – VII R 14/11, BFHE 238, 505, BStBl II 2013 S. 128).
    3. Hat das FG die Anfechtungsklage gegen den Duldungsbescheid als unbegründet abgewiesen, kommt die Erteilung einer vollstreckbaren Ausfertigung für den Insolvenzverwalter nach § 727 ZPO nicht in Betracht.
    4. Das FA kann den Anfechtungsanspruch gegen den Anfechtungsgegner während des Insolvenzverfahrens auch mit Zustimmung des Insolvenzverwalters nicht selbst weiterverfolgen (Fortführung Senatsurteil vom 29. März 1994 – VII R 120/92, BFHE 174, 295, BStBl II 1995 S. 225).

      Das Urteil im Volltext finden Sie auf der Homepage des BFH.

     

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  • Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob einer Personengesellschaft, die neben der Verwaltung eigenen Grundbesitzes eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten, ihrerseits ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltenden Personengesellschaft hält, die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen zusteht (Az. IV R 44/16).

    BFH: Keine Gewährung der erweiterten Kürzung bei Beteiligung einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft an einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft

    BFH, Urteil IV R 44/16 vom 27.06.2019

    Leitsatz

    Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (Bestätigung der Rechtsprechung).

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25.05.2016 – 1 K 51/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die Streitjahre 1999 bis 2003 die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu gewähren ist.

    2

    Die Klägerin wurde im Dezember 1998 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründet. Unternehmensgegenstand ist die Vornahme von Grundstücksgeschäften aller Art, insbesondere die Verwaltung eigenen Grundbesitzes sowie alle hiermit in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten. Gesellschafter der Klägerin waren zunächst die X-GmbH als Komplementärin ohne eigene Kapitaleinlage sowie B und C als Kommanditisten. C und B legten als Kommanditeinlagen sämtliche Anteile an mehreren (Grundstücks-)GbR ein, an denen ausschließlich sie beteiligt waren. C war darüber hinaus zu 50 % an weiteren Grundstücks-GbR beteiligt. Diese Anteile brachte er ebenfalls als weitere Kommanditeinlage in die Klägerin ein.

    3

    Mit Wirkung zum 01.01.1999 trat die J-GmbH & Co. KG (J-KG) der Klägerin als weitere persönlich haftende Gesellschafterin und fortan alleinige Geschäftsführerin bei. Einzige persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin der J-KG war die I-GmbH. Außerdem trat die J-KG mit Wirkung zum 01.01.1999 auch den GbR bei, an denen die Klägerin zu 50 % beteiligt war (GbR N und GbR M). Dabei leistete sie keine Einlage, sondern erbrachte ihren Gesellschafterbeitrag durch die Übernahme der alleinigen Geschäftsführung.

    4

    In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre beanspruchte die Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbeertrags jeweils die erweiterte Kürzung für die Verwaltung eigenen Grundbesitzes nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) folgte den Erklärungen zunächst und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre jeweils auf 0 €fest. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

    5

    Im Rahmen einer später durchgeführten Außenprüfung stellte sich das FA auf den Standpunkt, dass der Klägerin die erweiterte Kürzung nicht gewährt werden könne. Das Halten der Beteiligung an der gewerblich geprägten GbR N verstoße nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, weil insoweit kein eigener Grundbesitz der Klägerin verwaltet werde. In den daraufhin ergangenen Änderungsbescheiden wurde nunmehr lediglich die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG berücksichtigt.

    6

    Während der hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren ergingen für 2002 und für 2003 weitere Änderungsbescheide.

    7

    Mit Einspruchsentscheidung vom 17.02.2015 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

    8

    Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 25.05.2016 – 1 K 51/15 ab. Zu Recht habe das FA der Klägerin lediglich den Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG und nicht die sog. erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt. Bei den Beteiligungsgesellschaften handele es sich jeweils um gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewerblich geprägte Personengesellschaften. Die mitunternehmerische Beteiligung an einer solchen gewerblich geprägten Personengesellschaft stelle sich als gewerbliches Unternehmen der Obergesellschaft dar. Das Halten einer solchen Beteiligung sei weder als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zu beurteilen, noch handele es sich um eine der in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG angeführten kürzungsunschädlichen Tätigkeiten. Die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft sei bei der Prüfung, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Kürzungsvorschrift vorliegen, auch dann zu berücksichtigen, wenn der Gewinnanteil aus dieser Beteiligung nicht in dem Gewerbeertrag enthalten sei. Die beiden Betätigungen „Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes“ und „mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten GbR“ stellten ein einheitliches Unternehmen dar.

    9

    Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 3, § 9 Nr. 1 Satz 2, § 9 Nr. 2 GewStG und des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes.

    10

    Sie beantragt,

    das Urteil des FG, die Gewerbesteuermessbescheide für 1999, 2000 und 2001 vom 04.01.2007, für 2002 vom 04.01.2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.04.2007 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2003 vom 05.09.2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.11.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 17.02.2015 aufzuheben.

    11

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    12

    Die Revision hat keinen Erfolg und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht hat das FG entschieden, dass der Klägerin die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu gewähren ist.

    13

    1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung).

    14

    a) Nach ständiger Rechtsprechung verstößt die Beteiligung eines grundstücksverwaltenden, dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens an einer ebenfalls grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Denn das Halten einer solchen Beteiligung gehört nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (BFH-Urteile vom 22.01.1992 – I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; vom 19.10.2010 – I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367; vom 30.11.2005 – I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148; BFH-Beschluss vom 17.10.2002 – I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355).

    15

    aa) Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ist keine Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Insoweit unterscheidet sich dieser Fall von dem Fall der Beteiligung eines grundstücksverwaltenden, dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens an einer nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft, der Gegenstand des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16 (BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262) war.

    16

    (1) Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft gilt die Bruchteilsbetrachtung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Danach sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Eine solche getrennte Zurechnung ist bei einer Beteiligung an einer rein vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft für die Besteuerung erforderlich. Denn die Gesellschafter einer solchen Personengesellschaft sind steuerrechtlich jeweils eigenständig zu behandeln. Daher ist auch eine getrennte Zurechnung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft, die ihren Gesellschaftern zur gesamten Hand zustehen und aus denen sie ihren jeweiligen Vermietungsertrag erzielen, Grundlage der Besteuerung. Für die Frage, ob in solchen Fällen beim Gesellschafter der rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft anteilig jeweils ein eigenes Wirtschaftsgut vorliegt, kommt es auch nicht darauf an, ob der Gesellschafter diesen Anteil im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen hält. Denn in beiden Fällen liegt anteilig entsprechend dem Umfang des Anteils am Gesellschaftsvermögen ein eigenes Wirtschaftsgut vor. Diese Qualifikation gilt unabhängig davon, ob es dem umfassend steuerverhafteten Betriebsvermögen oder dem ggf. einkommensteuerrechtlich nicht erheblichen Privatvermögen zuzuordnen ist. Im Ergebnis liegt nach Maßgabe der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordneten Bruchteilsbetrachtung jedenfalls im Umfang dieses Anteils ein eigenes Wirtschaftsgut vor, im Fall der Beteiligung an einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft also regelmäßig eigener Grundbesitz (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 110 f.).

    17

    Allein dadurch, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft Gesellschafterin einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist, entfaltet sie auch noch keine Tätigkeit, die über dieses ausschließliche „Verwalten und Nutzen“ eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinausgeht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Verwaltung und Mitwirkungsrechte der Gesellschafterin ihren Miteigentumsanteilen entsprechen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 112 ff.). Stellt sich die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft danach als Verwaltung eigenen Grundbesitzes dar, kann diese „Tätigkeit“ als solche nicht zugleich eine schädliche Tätigkeit „Halten einer Beteiligung“ sein, die zur Versagung der erweiterten Kürzung führt.

    18

    (2) Anders liegt der Fall der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft. Einkommensteuerrechtlich gehören Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind, grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen und nicht -auch nicht anteilig- zum Betriebsvermögen eines an einer solchen Gesellschaft betrieblich Beteiligten. Insoweit wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt. Dies gilt auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften, da sie -obwohl nicht gewerblich tätig- nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gelten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, m.w.N.). Bezogen auf den Grundbesitz im Gesamthandsvermögen einer solchen Gesellschaft verwalten und nutzen deren Gesellschafter auch nicht anteilig eigenen Grundbesitz. Dementsprechend kann das „Halten einer Beteiligung“ in einem solchen Fall nicht im „Verwalten und Nutzen eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG“ bestehen. Vielmehr übt der Gesellschafter insoweit eine Tätigkeit aus, die, da sie nicht im Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten enthalten ist, zur Versagung der erweiterten Kürzung führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; in BFH/NV 2006, 1148; in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367; BFH-Beschlüsse in BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355; vom 02.02.2001 – VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817).

    19

    bb) Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist auch keine Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen. Kapitalvermögen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind Wirtschaftsgüter, deren Nutzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG führt, sofern nicht§ 20 Abs. 8 EStG eingreift. Eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (so bereits BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628).

    20

    cc) Eine derartige Beteiligung ist auch keine Betreuung von Wohnungsbauten oder Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen (so bereits BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628).

    21

    dd) Handelt es sich bei dem Beteiligungsunternehmen um eine gewerblich geprägte, grundstücksverwaltende Personengesellschaft, die nur vermögensverwaltend tätig ist und deshalb allein wegen ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, so kann zwar sie die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen. Die Beschränkung des Beteiligungsunternehmens (Untergesellschaft) auf eine grundstücksverwaltende Tätigkeit wirkt sich aber nicht auf ein an ihr beteiligtes Unternehmen (Obergesellschaft) aus. Ob gesellschaftsrechtlich verbundene,gewerbesteuerpflichtige Unternehmen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen, ist für jedes der Unternehmen einzeln zu prüfen und zu entscheiden (so bereits BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; vgl. ferner für Fälle der Organschaft BFH-Urteil vom 30.07.1969 – I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629).

    22

    ee) Das Innehaben der Beteiligung ist auch nicht dem begünstigten Tätigkeitsbereich der Grundstücksverwaltung zuzuordnen. Zwar hat die Rechtsprechung in den Begriff der Grundstücksverwaltung auch „Nebengeschäfte“ einbezogen, zugleich aber diesen Bereich nur auf Geschäfte bezogen, die der Grundstücksnutzung und -verwaltung im eigentlichen Sinne dienen und als „zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden“ können. Dazu gehört die Beteiligung an einer ihrerseits grundstücksverwaltenden Gesellschaft nicht (so bereits BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1148).

    23

    b) Danach sind FA und FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu gewähren ist.

    24

    Sowohl bei der Klägerin als auch bei der GbR N und der GbR M, an denen sie in den Streitjahren beteiligt war, handelte es sich jeweils um grundstücksverwaltende, gewerblich geprägte Personengesellschaften. Da dies zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

    25

    Da damit die Klägerin in den Streitjahren an ihrerseits zwar grundstücksverwaltenden, aber jeweils gewerblich geprägten Personengesellschaften beteiligt war, haben FA und FG ihr zu Recht nur die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, nicht aber die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt.

    26

    2. Die hiergegen gerichteten Einwände der Klägerin greifen -auch unter Berücksichtigung des nicht nachgelassenen Schriftsatzes vom 28.06.2019- nicht durch.

    27

    a) Entgegen der Auffassung der Klägerin bestimmt sich der Begriff des „Unternehmens“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht nach § 7 i.V.m. §§ 8, 9 GewStG, sondern ist gleichbedeutend mit dem Begriff „Gewerbebetrieb“ i.S. des § 2 GewStG.

    28

    aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen. Für die Bestimmung des Gewerbebetriebs verweist das GewStG damit auf § 15 EStG. Demgemäß bestimmt sich auch der Umfang eines gewerblichen Unternehmens allein nach den jeweiligen Bestimmungen des § 15 EStG und nicht nach § 7 GewStG. Diese Norm hat erst Bedeutung für die logisch nachrangige Frage, wie die für den entsprechenden Gewerbebetrieb festzusetzende Gewerbesteuer ermittelt wird. Insoweit bestimmt § 6 GewStG als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer des Gewerbebetriebs dessen Gewerbeertrag. Dieser Gewerbeertrag -nicht aber schon der Umfang des Gewerbebetriebs selbst- bestimmt sich nach § 7 GewStG. Erst in diesem Zusammenhang sind auch die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der §§ 8, 9 GewStG von Bedeutung. Das GewStG bestimmt also in seinem § 2 zunächst das Steuerobjekt der Gewerbesteuer -den Gewerbebetrieb, der sich bei Personengesellschaften nach § 15 EStG richtet-, und legt im Anschluss daran in § 6 den Gewerbeertrag als die Besteuerungsgrundlage fest, nach der sich die für den Gewerbebetrieb festzusetzende Gewerbesteuer richtet. Die §§ 7 ff. GewStG kommen erst im Rahmen der Ermittlung dieses Gewerbeertrags zur Anwendung. Dabei bestimmt nicht § 9 GewStG, was unter dem Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 6 GewStG) zu verstehen ist, sondern § 7 GewStG. § 9 GewStG setzt folglich gewerbesteuerpflichtige Erträge voraus; nur diese können nach § 9 GewStG gekürzt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.12.2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606).

    29

    bb) Bezogen auf den Streitfall gehörten danach die Beteiligungen der Klägerin an den grundstücksverwaltenden, aber ihrerseits gewerblich geprägten GbR gewerbesteuerrechtlich zum Gewerbebetrieb der Klägerin. Als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterhielt die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG. Anders als eine natürliche Person kann eine Personengesellschaft zur gleichen Zeit nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG unterhalten, wobei dies auch dann gilt, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 36). Zu diesem Gewerbebetrieb der Klägerin gehörten danach auch ihre Beteiligungen an der GbR N und an der GbR M.

    30

    b) Auch aus § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ergibt sich nichts Anderes.

    31

    Schuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Da, wie dargelegt, auch die Beteiligungen an den ihrerseits gewerblich geprägten GbR zum Gewerbebetrieb der Klägerin gehören, schuldet sie grundsätzlich auch für die aus diesen Beteiligungen bezogenen Erträge Gewerbesteuer. Dass damit letztlich die nämlichen Erträge sowohl bei der Untergesellschaft als auch bei der Obergesellschaft dem Grunde nach gewerbesteuerbar sind und damit ggf. zweimal der Gewerbesteuer unterworfen würden, wird durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG verhindert. Danach wird der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn der Klägerin aus ihrem Gewerbebetrieb, zu dem auch die Beteiligungserträge gehören, um die Anteile am Gewinn der Beteiligungsgesellschaften gekürzt, also letztlich um diese Beteiligungserträge. Das ändert aber nichts daran, dass die streitigen Beteiligungen auch gewerbesteuerrechtlich zum Gewerbebetrieb der Klägerin gehören und es sich bei den Beteiligungserträgen dem Grunde nach um Erträge des Gewerbebetriebs handelt, für den die Klägerin nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Gewerbesteuer schuldet.

    32

    c) Aus dem Vorstehenden ergibt sich zugleich, dass sich auch aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG den Begriff „Unternehmer“, in Satz 2 der Vorschrift hingegen den des „Unternehmens“ verwendet, die von der Klägerin daraus abgeleiteten Folgen nicht entnehmen lassen.

    33

    d) Auch die Beschränkung des Beteiligungsunternehmens auf eine grundstücksverwaltende Tätigkeit wirkt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf ein an ihr beteiligtes Unternehmen aus. Ob gesellschaftsrechtlich verbundene, gewerbesteuerpflichtige Unternehmen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen, ist, wie bereits ausgeführt, für jedes der Unternehmen einzeln zu prüfen und zu entscheiden. Zudem rechtfertigt es der Normzweck der Verwaltungsvereinfachung, dass nicht weiter zu prüfen ist, welchen Tätigkeiten das Beteiligungsunternehmen (Untergesellschaft) seinerseits nachgeht und ob es allein wegen seiner Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 28, zu der vergleichbaren Frage, ob das Beteiligungsunternehmen im Rahmen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG die Verhältnisse des an ihm beteiligten Unternehmens zu prüfen hat). Soweit die Klägerin vorträgt, für die Verwaltung entstehe kein unverhältnismäßiger Aufwand, wenn man dem Steuerpflichtigen die entsprechende Nachweispflicht auferlege, kann sich der Senat dem nicht anschließen. Denn es bliebe Aufgabe des für die Besteuerung der Obergesellschaft zuständigen Finanzamts, die vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen hinsichtlich der Verhältnisse der Untergesellschaft auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit hin zu prüfen und ggf. weitere eigene Ermittlungen anzustellen. Der dadurch bedingte, nicht unerhebliche Verwaltungsaufwand bliebe insbesondere auch angesichts des Umstands, dass ein Steuerpflichtiger in der Situation der Klägerin die gewerbesteuerliche Belastung seiner Grundstückserträge durch einfache gesellschaftsrechtliche Gestaltung (Ausgliederung der Beteiligungen in eine personenidentische Gesellschaft) vermeiden kann, unverhältnismäßig.

    34

    e) Entgegen der Auffassung der Klägerin wird ihr die erweiterte Kürzung nicht mit der Begründung verwehrt, sie verwalte und nutze auch fremden Grundbesitz, nämlich den, der den Untergesellschaften zuzurechnen ist. Was die Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz betrifft, verwaltet und nutzt die Klägerin nur eigenen Grundbesitz. Neben dieser Tätigkeit übt sie aber mit dem Halten der Beteiligungen an den GbR noch eine weitere Tätigkeit aus, die, da sie nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abschließend aufgeführten unschädlichen Tätigkeiten gehört, schädlich ist. Wegen der Ausübung dieser weiteren Tätigkeit verwaltet und nutzt sie nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz und erfüllt folglich nicht die Voraussetzungen für die Gewährung der erweiterten Kürzung.

    35

    3. Einer Anrufung des Großen Senats des BFH zur Klärung der Streitfrage bedarf es nicht. Mit der hier vertretenen Auffassung weicht der Senat weder von Entscheidungen anderer Senate des BFH ab, noch kommt der Streitfrage, insbesondere angesichts des jüngst ergangenen Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 i.S. des § 11 Abs. 4 FGO grundsätzliche Bedeutung zu. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202. In dem dort unter Rz 47 gebildeten Vergleichsfall ging es ausschließlich um die Gewerbesteuerbelastung der Beteiligungseinkünfte, nicht um die der Einkünfte der Obergesellschaft aus der Verwaltung und Nutzung ihres eigenen Grundbesitzes.

    36

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Das BMF hat zur Einstufung einer juristischen Person des privaten Rechts als sonstige Einrichtung des öffentlichen Rechts i. S. d. Art. 13 MwStSystRL (EuGH-Rs. C-174/14, Saudaçor) Stellung genommen (Az. III C 2 – S-7107 / 19 / 10006 :003).

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  • Das Bundeskabinett hat die Blockchain-Strategie verabschiedet. Mit dieser will sie die Chancen dieser Technologie nutzen und ihre Potenziale für die digitale Transformation mobilisieren. Das BMWi und das BMF haben sie unter Einbeziehung der übrigen Ressorts erarbeitet.

    Bundesregierung verabschiedet Blockchain-Strategie

    BMF/BMWi, Pressemitteilung vom 18.09.2019

    Das Bundeskabinett hat am 18.09.2019 die Blockchain-Strategie verabschiedet. Mit ihrer Blockchain-Strategie will die Bundesregierung die Chancen dieser Technologie nutzen und ihre Potenziale für die digitale Transformation mobilisieren. Das Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWi) und das Bundesministerium der Finanzen (BMF) haben sie unter Einbeziehung der übrigen Ressorts erarbeitet.

    Bundeswirtschaftsminister Peter Altmaier: „Die Potenziale der noch jungen Blockchain-Technologie sind hoch. Deutschland ist dabei weltweit unter den führenden Standorten. Mit der Blockchain-Strategie wollen wir dazu beitragen, diesen Vorsprung zu halten und ausbauen. Ein Fokus liegt dabei im Energiebereich. Hier können wir doppelt punkten, indem wir in Pilotprojekten die Chancen der Blockchain-Technologie nutzen und gleichzeitig die Digitalisierung der Energiewende vorantreiben.“

    Bundesfinanzminister Olaf Scholz: „Wir wollen vorne mit dabei sein und Deutschland als einen führenden Technologie-Standort weiter stärken. Die Blockchain-Technologie kann dazu einen Beitrag leisten. Sie ist ein Baustein für das Internet der Zukunft. Gleichzeitig müssen wir die Verbraucher und die staatliche Souveränität schützen. Ein Kernelement der staatlichen Souveränität ist die Herausgabe einer Währung, wir werden sie nicht Privatunternehmen überlassen.“

    Mit ihrer Blockchain-Strategie will die Bundesregierung die Chancen dieser Technologie nutzen und ihre Potenziale für die digitale Transformation mobilisieren. Dazu werden Maßnahmen in fünf Aktionsfeldern vorgelegt:

    1. Stabilität sichern und Innovationen stimulieren: Blockchain im Finanzsektor
    2. Innovationen ausreifen: Förderung von Projekten und Reallaboren
    3. Investitionen ermöglichen: Klare, verlässliche Rahmenbedingungen
    4. Technologie anwenden: Digitale Verwaltungsdienstleistungen
    5. Informationen verbreiten: Wissen, Vernetzung und Zusammenarbeit

    Die Blockchain-Technologie ist eine der meist diskutierten digitalen Innovationen. Mit ihrer Strategie setzt die Bundesregierung die Rahmenbedingungen für Innovationen auf Basis der Blockchain-Technologie. Die Potenziale der Blockchain-Technologie sollen erschlossen und Missbrauchsmöglichkeiten verhindert werden. Dabei ist die Bundesregierung dem Prinzip der Technologieneutralität verpflichtet.

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  • Das BMF teilt mit, dass die Randziffer 34 des Schreibens vom 05.10.2000 aufgehoben wurde (Az. IV C 1 – S-2256 / 19 / 10002 :001).

    Einkommensteuer

    Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns bei Entnahme aus einem Betriebsvermögen (§ 23 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 Satz 3 EStG)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 – S-2256 / 19 / 10002 :001 vom 03.09.2019

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird die Randziffer 34 des BMF-Schreibens IV C 3 – S-2256 – 263/00 vom 05.10.2000 (BStBl I S. 1383) aufgehoben.

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

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  • Das BMF hat sein Schreiben zur Ausstellung von elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen, zum Korrektur- und Stornierungsverfahren, zur Behandlung von Nachzahlungen sowie zur Ausstellung von Besonderen Lohnsteuerbescheinigungen durch den Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung für Kalenderjahre ab 2020 veröffentlicht (Az. IV C 5 – S-2378 / 19 /10002 :001).

    Einkommensteuer

    Ausstellung von elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen ab 2020

    Aus­stel­lung von Be­son­de­ren Lohn­steu­er­be­schei­ni­gun­gen durch den Ar­beit­ge­ber oh­ne ma­schi­nel­le Lohn­ab­rech­nung für Ka­len­der­jah­re ab 2020

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2378 / 19 / 10002 :001 vom 09.09.2019

    Das BMF hat sein Schreiben zur Ausstellung von elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen, zum Korrektur- und Stornierungsverfahren, zur Behandlung von Nachzahlungen sowie zur Ausstellung von Besonderen Lohnsteuerbescheinigungen durch den Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung für Kalenderjahre ab 2020 veröffentlicht.

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  • Das BMF hat das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2020 bekannt gegeben (Az. IV C 5 – S-2378 / 19 / 10030 :001).

    Einkommensteuer

    Muster der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2020

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2378 / 19 / 10030 :001 vom 09.09.2019

    Das BMF hat das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2020 bekannt gegeben.Gemäß § 51 Abs. 4 Nr. 1 EStG ist das BMF ermächtigt, das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bestimmen. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird hiermit das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2020 bekannt gemacht.

    Das BMF führt hierzu weiter aus:

    • Der Ausdruck hat das Format DIN A 4.
    • Der Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung kann vom amtlichen Muster abweichen, wenn er sämtliche Angaben in gleicher Reihenfolge enthält und in Format und Aufbau dem bekannt gemachten Muster entspricht.
    • Bei der Ausstellung des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung sind die Vorgaben im BMF-Schreiben vom 9. September 2019 (BStBl I Seite xxx) zu beachten.
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  • Droht auch der neuen Grundsteuer die Verfassungswidrigkeit? Diese und weitere Fragen rund um die geplante Grundsteuer-Reform erörterten die Mitglieder des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages mit Experten. Als Sachverständiger mit dabei: der DStV.

    DStV als Sachverständiger bei der öffentlichen Anhörung zur Grundsteuer-Reform

    DStV, Mitteilung vom 13.09.2019

    Droht auch der neuen Grundsteuer die Verfassungswidrigkeit? Diese und weitere Fragen rund um die geplante Grundsteuer-Reform erörterten die Mitglieder des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages mit Experten. Als Sachverständiger mit dabei: der DStV.

    Der Sommer neigt sich zwar dem Ende entgegen, doch steuerpolitisch geht es jetzt in die heiße Phase. Dies gilt insbesondere für die Grundsteuer-Reform, die bis Jahresende stehen muss. Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages hat vor diesem Hintergrund am 11.09.2019 zwei öffentliche Anhörungen zu dem Reform-Paket durchgeführt. Für den Deutschen Steuerberaterverband e.V. (DStV) nahmen als Sachverständige dessen stellvertretende Geschäftsführerin, RAin/StBin Sylvia Mein, sowie der Referent für Steuerrecht, Denis Basta, M.A., teil.

    In der ersten der beiden Anhörungen befragten die Finanzausschussmitglieder die Sachverständigen zur geplanten Grundgesetzänderung ( BT-Drs. 19/11084 ). Im Fokus der zweiten Anhörung standen die Gesetzentwürfe zum Grundsteuer-Reformgesetz ( BT-Drs. 19/11085 ) und der Grundsteuer C ( BT-Drs. 19/11086 ) sowie drei Anträge der Fraktionen DIE LINKE., AfD und FDP (BT-Drs. 19/11125 , 19/11144 und 19/7980 ).

    Zu den drei Gesetzentwürfen hat sich der DStV vorab mit seiner Stellungnahme S 11/19 schriftlich geäußert.

    Grundgesetzänderung: Gesetzgebungskompetenz – sicher ist sicher

    Der Gesetzentwurf zur Grundgesetzänderung sieht u. a. vor, dem Bund die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für die Grundsteuer zuzusichern. Der DStV hat diese Änderung sowohl in seiner Stellungnahme als auch in der öffentlichen Anhörung ausdrücklich befürwortet. Denn die Frage der Gesetzgebungskompetenz wird in der Wissenschaft unterschiedlich beurteilt. Es besteht also das Risiko, dass die Reform an einer fehlenden Gesetzgebungskompetenz des Bundes scheitert. Und dies wäre – mit den Worten der Vertreter der kommunalen Spitzenverbände – eine „Katastrophe“. Prof. Dr. Gregor Kirchhof (Universität Augsburg) sagte denn vor diesem Hintergrund auch: Ihm sei angesichts der geplanten Grundgesetzänderung „ein Stein vom Herzen gefallen“. Die Mehrheit der Sachverständigen war sich einig: Die Grundsteuer muss als wichtige Finanzierungsquelle der Kommunen unbedingt erhalten bleiben.

    Grundgesetzänderung: Länderöffnungsklausel – Angst vor „Flickenteppich“ unbegründet

    Das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes beinhaltet neben der Gesetzgebungskompetenz für den Bund eine sog. Länderöffnungsklausel. Diese soll es den Ländern ermöglichen, eigene und damit vom Bundesrecht abweichende Regelungen für die Grundsteuer zu erlassen. Über das Für und Wider einer solchen Regelung wurde in der Anhörung intensiv debattiert.

    RAin/StBin Sylvia Mein (DStV) blickte einer solchen Regelung mit gemischten Gefühlen entgegen. Es könne hier durchaus zu komplexen Fragestellungen kommen, etwa bei Liegenschaften, die sich über Ländergrenzen erstrecken. Panik vor 16 unterschiedlichen Ländermodellen sollte indes nicht aufkommen. Es sei vielmehr zu erwarten, dass es – wenn überhaupt – nur wenige unterschiedliche Modelle geben werde. Denn kaum ein Land sei in der Lage, eine eigene IT aufzusetzen und die notwendigen personellen und administrativen Kapazitäten aufzubringen. Dies zeige sich schon daran, dass sich die Bundesratsausschüsse in ihren Empfehlungen zu dem Grundsteuer-Reformgesetz wünschen, dass der Bund für alle durch die Reform entstehenden Kosten aufkommt (vgl. BR-Drs. 354/1/19, S. 19 ).

    Auch andere Sachverständige, wie Prof. Dr. Johanna Hey (Universität zu Köln) und Kirchhof, hielten die Gefahr für eine Rechtszersplitterung für gering.

    Grundgesetzänderung: Länderfinanzausgleich – doppelt hält besser?

    Aufgrund der Berechnungsmethodik des Länderfinanzausgleichs könnten sich für vom Bundesrecht abweichende Länder Vorteile beim Länderfinanzausgleich ergeben. Um dem vorzubeugen, sieht der Gesetzentwurf zum Grundsteuer-Reformgesetz Folgendes vor:

    Nach einem Übergangszeitraum bis einschließlich 2027 sollen für den Länderfinanzausgleich die Daten zugrunde gelegt werden, die sich nach Bundesrecht ergeben – es sei denn, das Statistische Bundesamt kann die Werte rechnerisch ableiten. Wie diese Werte ermittelt werden, ist aktuell noch unklar. Für Länder mit abweichenden Grundsteuermodellen bedeutet dies, dass sie im schlimmsten Fall sowohl Daten für ihr eigenes Modell als auch für das nach Bundesrecht erheben müssen.

    Der DStV hat in seiner Stellungnahme darauf hingewiesen, dass Länder vor diesem Hintergrund womöglich keinen Gebrauch von der Länderöffnungsklausel machen werden. Zudem würde eine doppelte Datenerfassung die Beraterschaft, die voraussichtlich eine Mehrzahl der Bewertungen für die Steuerpflichtigen vornehmen werden müssen, übermäßig belasten. Der DStV hat vor diesem Hintergrund in seiner Stellungnahme gefordert, dass noch vor dem ersten Hauptfeststellungszeitpunkt (01.01.2022) eine Lösung für den Länderfinanzausgleich gefunden wird, die eine doppelte Datenerfassung erlässlich macht.

    Hey sah dies ähnlich. Sie sagte, es sei verfehlt, die Länder zu „Schattenrechnungen“ zu zwingen. Dies mindere den Anreiz, eigene Modelle einzuführen. Sie sprach sich vor diesem Hintergrund für eine Pauschalierung im Länderfinanzausgleich aus.

    Kirchhof hingegen empfahl, die Grundsteuerwerte für den Länderfinanzausgleicheinzufrieren, bis ein neuer Länderfinanzausgleich verhandelt wurde. Damit würde verhindert, dass Länder nur aufgrund des Länderfinanzausgleichs darauf verzichten, eigene Modelle auf den Weg zu bringen.

    Grundsteuer-Reformgesetz – Bewertungsmodelle begegnen Bedenken

    Bereits in der Anhörung zur Grundgesetzänderung äußerten einige der Experten Zweifel daran, dass die Bewertungsmodelle für die Grundsteuer den Vorgaben aus Karlsruhe entsprechen. Dieser Eindruck bestätigte sich in der zweiten Anhörung.

    Der DStV hat seine verfassungsrechtlichen Zweifel vorab in seiner Stellungnahme vorgetragen. In der öffentlichen Anhörung ergänzte Mein diese Bedenken. Sie wies darauf hin, dass die Digitalisierung in dem vorliegenden Gesetzentwurf nicht mehr dem Recht folge. Vielmehr bestimme die Digitalisierung bei diesem Vorhaben das Recht. Dies sei verfassungsrechtlich bedenklich. Denn das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Grundsteuer-Urteil zwei Grenzen gesetzt:

    1. Bei der Verkehrswertermittlung sehe das Gericht eine Streubreite von plus/minus 20 % um den Verkaufspreis für vertretbar an.
    2. Die Bewertungsverfahren müssten den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abbilden.

    Aufgrund der zahlreichen Typisierungen und Pauschalierungen bestünden Zweifel, ob die vorgelegten Bewertungsverfahren beide Vorgaben einhielten.

    Verfassungsrechtliche Bedenken an den aktuell vorliegenden Bewertungsmodellen äußerten ferner Kirchhof, Prof. Dr. Dirk Löhr (Universität Trier) sowie Hey:

    Kirchhof kritisierte einerseits, dass es dem Gesetzgeber in dem Gesetzentwurf nicht gelungen ist, einen Belastungsgrund zu benennen, der sich rechtserheblich von anderen Steuerarten wie der Vermögensteuer unterscheidet. Andererseits seien die Verschlichtungen in den jetzigen Verfahren die „verfassungsrechtliche Sollbruchstelle“. Immobilienwerte seien entweder in zahlreichen Faktoren genau zu ermitteln oder in vereinfachenden groben Strichen gleichheitsgerecht zu bewerten. Er sprach sich mit Blick auf die Grundsteuer als Massenverfahren für ein einfaches Bewertungsverfahren aus.

    Löhr bemängelte, dass der Gesetzentwurf aktuell nicht die vom BVerfG geforderte relations- und realitätsgerechte Abbildung der Objekte zueinander gewährleiste. Um dies zu heilen, müsse bei der grundsteuerlichen Bewertung der Wohngebäude entweder bei den Mieten stärker differenziert oder hilfsweise die unterlassene Differenzierung wenigstens besser begründet werden. Alternativ ließen sich die Probleme des Gesetzentwurfs dadurch lösen, auf eine Gebäudebewertung zu verzichten.

    Hey sagte ebenfalls, dass die derzeitigen Bewertungsmodelle für Wohngrundstücke die Werte der Immobilien nicht realitätsgerecht in Relation zueinander abbildeten. In günstigeren Lagen werde annähernd der Verkehrswert erreicht. In besseren Lagen hingegen kann es zu deutlichen Unterbewertungen kommen. Dies liege in der mangelnden Differenzierung bei der Bewertung begründet. Einer der wenigen Bewertungsparameter, die sich einem Verkehrswert annähert, ist der Bodenrichtwert, weshalb er die vorgenannten Verwerfungen abmildern könne. Doch dieser schlage sich im für Wohngrundstücke maßgeblichen Ertragswertverfahren nur vergleichsweise gering im Bewertungsergebnis nieder.

    Dr. Rainer Kambeck (DIHK), Vertreter der Spitzenverbände der deutschen gewerblichen Wirtschaft, betonte allerdings, dass der Bodenrichtwert als Parameter für Massenverfahren wie die Grundsteuer ungeeignet sei. Sie seien zudem nicht justiziabel. Im Hinblick auf die Bewertung von Gewerbeimmobilien führte er aus, dass das hierfür vorgesehene Sachwertverfahren besser geeignet sei als das Ertragswertverfahren. Dennoch sei es trotz Vereinfachungen, die der Gesetzgeber vorgenommen hat, immer noch zu komplex.

    Mein gab zu bedenken, dass Bodenrichtwerte nicht sehr transparent seien. Sie würden gegenwärtig nicht bundeseinheitlich festgestellt. Wie Kambeck kritisierte sie außerdem deren fehlende gerichtliche Überprüfbarkeit. An beiden Stellen müsse der Gesetzgeber nachbessern.

    Dr. Isabell Klocke (Bund der Steuerzahler e.V.) gab zu bedenken, dass es durch die Einbeziehung von Bodenrichtwerten zu großen Wertausschlägen kommen könne. Deshalb solle man für die Bodenrichtwerte einen pauschalen Wertabschlag einführen oder Durchschnittswerte zugrunde legen.

    Im Hinblick auf die Bewertung von Gewerbeimmobilien wies Mein darauf hin, dass die Bewertung im Sachwertverfahren Probleme aufwerfe. Besondere objektspezifische Merkmale blieben unberücksichtigt. Deshalb sei es nötig, dass Steuerpflichtige – wie in der Bedarfsbewertung – einen niedrigeren Wert nachweisen können, z. B. durch Wertgutachten. Alternativ sollten zumindest – wie von den Wirtschaftsverbänden gefordert – pauschale Wertabschläge möglich sein, um Überbewertungen zu vermeiden.

    Grundsätzliche Zustimmung erfuhr der Gesetzentwurf von der Vereinten Dienstleistungsgewerkschaft (ver.di) sowie von Vertretern der kommunalen Spitzenverbände.

    Grundsteuer C

    Den dritten Baustein des Reformpakets stellt die Einführung einer sog. Grundsteuer C dar. Diese soll es den Gemeinden ermöglichen, in „angespannten Wohnungsmärkten“ höhere Grundsteuerhebesätze für baureife Grundstücke festzulegen. Damit will der Gesetzgeber ungenutztes Bauland mobilisieren und Grundstücksspekulationen entgegenwirken. Doch ist diese Maßnahme sinnvoll?

    Der DStV hat daran in seiner Stellungnahme begründete Zweifel geäußert. In den Lagen, in denen die Grundsteuer C Anreize für eine Bebauung schaffen soll („Gebiete mit angespanntem Wohnungsmarkt“), herrscht häufig ein Verkäufermarkt. Solche Grundstückseigentümer, die in der Lage wären, die zusätzliche Grundsteuerbelastung finanziell abzufedern, könnten die Grundsteuer C schlechterdings auf den zukünftigen Verkaufs- oder Mietpreis aufschlagen. Damit wäre die Lenkungswirkung verfehlt. Zudem würde die Grundsteuer C in diesem Fall zu einer weiteren Preissteigerung am Immobilienmarkt beitragen.

    Zweifel an dem Vorhaben äußerten in der Anhörung auch Rainer Holznagel (Bund der Steuerzahler e.V.) und Kirchhof: Holznagel sagte, eine Grundsteuer C habe es schon einmal in der Vergangenheit gegeben – und sie habe sich seinerzeit nicht bewährt. Kirchhof dagegen äußerte ganz grundsätzliche Zweifel an der Wirksamkeit von steuerlichen Lenkungsnormen wie der Grundsteuer C: Sei die Steuer zu niedrig, trete keine Lenkungswirkung ein. Sei sie zu hoch und damit sehr wirkungsvoll, so beraube man sich selbst der Steuer.

    Dr. Stefan Bach (DIW Berlin) hielt die Grundsteuer C für eine sinnvolle Maßnahme, die nicht nur auf „angespannte Wohnungsmärkte“ beschränkt sein sollte. Zugleich berge sie aber z. B. das Risiko von Härten bei Steuerpflichtigen, die ihr Grundstück nicht ohne weiteres bebauen können.

    Zustimmung fand die Grundsteuer C auch bei der Vertreterin von ver.di sowie den Vertretern der kommunalen Spitzenverbände. Sie plädierten ebenfalls dafür, die Grundsteuer C nicht auf „angespannte Wohnungsmärkte“ zu beschränken.

    Wie geht es weiter?

    Am 09.09.2019 haben die Bundesratsausschüsse ihre Empfehlungen abgegeben (vgl. BR-Drs. 354/1/19 ). Einige der Kritikpunkte des DStV haben die Ausschüsse ebenfalls vorgebracht:

    Wie der DStV haben sie sich für eine Erhöhung der Grenze ausgesprochen, ab welcher der Grundsteuerwertfortzuschreiben ist (50.000 statt 15.000 Euro). Zudem sehen sie ebenfalls Probleme bei der Berücksichtigung von Modernisierungen im Massenbewertungsverfahren. Die Ausschüsse würden deshalb gerne gänzlich darauf verzichten.

    Seine Stellungnahme wird der Bundesrat vorrausichtlich am 20.09.2019 abgegeben. Im Bundestag geht es mit dem Reform-Paket im Oktober weiter.

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  • Tragen Eltern Gerichts- und Rechtsanwaltskosten für eine sog. Kapazitätsklage mit dem Ziel, ihrem Kind einen Studienplatz zu verschaffen, führt dies nicht zu außergewöhnlichen Belastungen. Dies hat das FG Münster entschieden (Az. 2 K 3783/18).

    Prozesskosten für eine Studienplatzklage führen nicht zu außergewöhnlichen Belastungen

    FG Münster, Mitteilung vom 16.09.2019 zum Urteil 2 K 3783/18 vom 13.08.2019

    Tragen Eltern Gerichts- und Rechtsanwaltskosten für eine sog. Kapazitätsklage mit dem Ziel, ihrem Kind einen Studienplatz zu verschaffen, führt dies nicht zu außergewöhnlichen Belastungen. Dies hat der 2. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 13. August 2019 (Az. 2 K 3783/18 E) entschieden.

    Die ZVS ließ den Sohn der Klägerin nicht zum Medizinstudium zu. Daraufhin erhob er eine Kapazitätsklage, weil einige Universitäten ihre Ausbildungskapazitäten nicht vollständig ausgeschöpft hätten. Die Gerichts- und Rechtsanwaltskosten von mehr als 13.000 Euro trug die Klägerin und machte sie als außergewöhnliche Belastungen im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 geltend.

    Dies lehnte das Finanzamt ab, weil es sich um Berufsausbildungskosten handele, die durch den Kinderfreibetrag bzw. das Kindergeld sowie den Sonderbedarfsfreibetrag abgegolten seien. Demgegenüber war die Klägerin der Auffassung, dass es sich nicht um typischen Ausbildungsunterhalt handele. Vielmehr sei es ihr darum gegangen, ihrem Sohn eine Existenzgrundlage durch das Medizinstudium zu verschaffen.

    Die Klage hatte keinen Erfolg. Der 2. Senat des Finanzgerichts Münster hat ausgeführt, dass es sich bei den geltend gemachten Prozesskosten um typische Aufwendungen für eine Berufsausbildung handele. Hierunter fielen nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 9. November 1984, Az. VI R 40/83) auch erhöhte Kosten, die durch das Bewerbung- oder Auswahlverfahren entstehen. Diese Rechtsprechung sei auch nach Wegfall des allgemeinen Ausbildungsfreibetrags anwendbar, da nunmehr die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG den Ausbildungsbedarf eines Kindes umfassten.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass das Praxisjahr zur Vorbereitung auf den Abschluss als „Staatlich geprüfter Agrarbetriebswirt“ Teil einer einheitlichen erstmaligen Berufsausbildung ist mit der Folge, dass ein Anspruch auf Kindergeld besteht (Az. 4 K 3925/17).

    Praxisjahr für den Abschluss als „Staatlich geprüfter Agrarbetriebswirt“ führt zum Kindergeldanspruch

    FG Münster, Mitteilung vom 16.09.2019 zum Urteil 4 K 3925/17 vom 08.08.2019 (nrkr – BFH-Az.: III B 145/19)

    Mit Urteil vom 8. August 2019 (Az. 4 K 3925/17 Kg) hat der 4. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass das Praxisjahr zur Vorbereitung auf den Abschluss als „Staatlich geprüfter Agrarbetriebswirt“ Teil einer einheitlichen erstmaligen Berufsausbildung ist mit der Folge, dass ein Anspruch auf Kindergeld besteht.

    Der Sohn der Klägerin erlangte im Juli 2017 den Abschluss im Ausbildungsberuf „Landwirt“. Noch im selben Monat meldete er sich für den weiteren Abschluss „Staatlich geprüfter Agrarbetriebswirt“ an einer Fachschule an. Da hierfür ein Praxisjahr zwingend vorgeschrieben ist, konnte er hiermit erst im Juli 2018 beginnen. In der Zwischenzeit absolvierte er das Praxisjahr in drei verschiedenen landwirtschaftlichen Betrieben.

    Die Familienkasse lehnte den Antrag der Klägerin auf Festsetzung von Kindergeld ab August 2017 ab und führte zur Begründung aus, dass die Erwerbstätigkeit im Rahmen des Praxisjahres nach Erlangung eines Abschlusses schädlich sei. Eine einheitliche Ausbildung liege nicht vor, da durch das Praxisjahr eine Zäsur eintrete.

    Dies hat das Gericht anders gesehen und der Klage stattgegeben. Der Sohn der Klägerin habe sich auch während des Praxisjahres noch in einer einheitlichen mehraktigen Berufsausbildung befunden. Die Ausbildungstätigkeit habe während der Praktika im Vordergrund gestanden. Die Arbeitstätigkeit sei den Ausbildungsmaßnahmen während der jeweils zeitlich befristeten Praktika untergeordnet gewesen. Die Praktika seien vielmehr auf den angestrebten Abschluss zeitlich und inhaltlich abgestimmt worden. Die Praktikantenverträge hätten auf die angestrebte Ausbildung auch ausdrücklich Bezug genommen.

    Die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. III B 145/19 anhängig.

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  • Die neuen EU-Vorschriften zur steuerlichen Transparenz und über den automatischen Informationsaustausch helfen den Mitgliedstaaten im Kampf gegen die Steuervermeidung. Ein am 16.09.2019 von der Kommission vorgelegter Bericht bietet eine erste Momentaufnahme der Umsetzung.

    Neue EU-Regeln helfen Mitgliedstaaten im Kampf gegen Steuervermeidung

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 16.09.2019

    Die neuen EU-Vorschriften zur steuerlichen Transparenz und über den automatischen Informationsaustausch helfen den Mitgliedstaaten im Kampf gegen die Steuervermeidung. Ein am 16.09.2019 von der Kommission vorgelegter Bericht bietet eine erste Momentaufnahme der Umsetzung. So tauschten die Mitgliedstaaten im Jahr 2017 Informationen über fast 18.000 Steuervorbescheide aus, die multinationalen Unternehmen erteilt wurden.

    Die Bewertung zeigt, dass die Mitgliedstaaten nun wesentlich mehr Informationen erhalten, die zur Bekämpfung von Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und -umgehung beitragen können und noch dabei sind, die effizientesten Wege zur Nutzung der Daten, zur Bewertung des Mehrwerts und der abschreckenden Wirkung zu finden.

    Die Kommission fordert alle EU-Länder weiterhin auf, ihren Zugang zu den zahlreichen nützlichen Steuerinformationen, die über diese neuen Kanäle zur Verfügung gestellt werden, uneingeschränkt zu nutzen.

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  • Die EU-Kommission hat 39 eingehende Untersuchungen eingeleitet, um festzustellen, ob die belgischen Behörden multinationalen Unternehmen über Steuervorbescheide zu „Gewinnüberschüssen“ einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber ihren Wettbewerbern verschafft haben.

    EU-Wettbewerbshüter prüfen belgische Steuervorbescheide für multinationale Unternehmen jetzt einzeln

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 16.09.2019

    Die Europäische Kommission hat 39 eingehende Untersuchungen eingeleitet, um festzustellen, ob die belgischen Behörden multinationalen Unternehmen über Steuervorbescheide zu „Gewinnüberschüssen“ einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber ihren Wettbewerbern verschafft haben. Dazu gehören u. a. aus Deutschland BASF, Evonik, Henkel und Knauf. Die Beschlüsse vom 16.09.2019 folgen auf ein Urteil des Gerichts vom Februar 2019, einen einschlägigen Beschluss der Kommission vom Januar 2016 für nichtig zu erklären.

    Damals war die Kommission zu dem Ergebnis gelangt, dass die betreffenden Steuervorbescheide Teil einer belgischen Beihilferegelung waren, die nach den EU-Beihilfevorschriften rechtswidrig war. Der Gerichtshof hat nicht zu der Frage Stellung genommen, ob die Steuerbefreiung von „Gewinnüberschüssen“ eine rechtswidrige staatliche Beihilfe darstellt oder nicht, sondern lediglich festgestellt, dass die Kommission das Bestehen einer Regelung nicht nachgewiesen hatte.

    Demzufolge müsste die Vereinbarkeit der Steuervorbescheide mit den EU-Vorschriften über staatliche Beihilfen nach Auffassung des Gerichts individuell geprüft werden, weshalb die Kommission nun gesonderte eingehende Einzeluntersuchungen zu den betreffenden Steuervorbescheiden eingeleitet hat. Gleichzeitig hat die Kommission gegen das Urteil Rechtsmittel beim Europäischen Gerichtshof eingelegt, um weitere Klarheit über das Vorliegen einer Beihilferegelung zu erlangen. Das Verfahren läuft aktuell noch.

    Die für Wettbewerbspolitik zuständige EU-Kommissarin Margrethe Vestager erklärte: „Für alle Unternehmen muss Steuergerechtigkeit gelten. Wir glauben, dass die mit der Befreiung sog. Gewinnüberschüsse verbundenen erheblichen Steuerermäßigungen nur bestimmten multinationalen Unternehmen und nicht auch anderen Unternehmen in vergleichbarer Lage zur Verfügung stehen. Entsprechend den Vorgaben des Gerichts haben wir beschlossen, gesonderte beihilferechtliche Untersuchungen zur Bewertung der einzelnen Steuervorbescheide einzuleiten. Zudem erwarten wir vom Europäischen Gerichtshof weitere Klarheit über das Vorliegen einer Beihilferegelung.“

    Die eingehenden Untersuchungen betreffen individuelle „Gewinnüberschuss“-Steuervorbescheide der belgischen Behörden aus der Zeit zwischen 2005 und 2014 zugunsten von 39 belgischen Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehören. Die meisten dieser multinationalen Konzerne haben ihren Sitz in Europa.

    Nach den belgischen Körperschaftsteuervorschriften müssen Unternehmen eigentlich auf der Grundlage der tatsächlich mit ihren Tätigkeiten in Belgien erwirtschafteten Gewinne besteuert werden. Gemäß den auf der Grundlage des belgischen Einkommensteuergesetzbuchs (Artikel 185 Absatz 2 Buchst. b des „Code des impôts sur les Revenus/Wetboek Inkomstenbelastingen“) ergangenen Steuervorbescheiden können multinationale Unternehmen in Belgien jedoch ihre Körperschaftsteuerschuld um sog. „Gewinnüberschüsse“ verringern, die sich angeblich aus dem Vorteil der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern ergeben.

    Diese Vorteile umfassen z. B. Synergien, Skaleneffekte, Reputation, Kunden- und Lieferantennetze oder den Zugang zu neuen Märkten. In der Praxis führten die Vorbescheide in der Regel dazu, dass mehr als 50 Prozent und in einigen Fällen sogar bis zu 90 Prozent der Gewinne dieser Unternehmen von der Steuer befreit wurden.

    Die Kommission ist vorläufig der Auffassung, dass die in Rede stehenden Steuervorbescheide durch den Abzug der „Gewinnüberschüsse“ von der Bemessungsgrundlage das belgische Steuerrecht selektiv und damit unsachgemäß angewandt haben. Darüber hinaus befürchtet die Kommission, dass die belgische Praxis, zugunsten bestimmter Unternehmen „Gewinnüberschüsse“ in Steuervorbescheiden zu berücksichtigen, zu einer Ungleichbehandlung anderer belgischer Unternehmen geführt hat, die einen solchen Vorbescheid nicht erhalten haben oder nicht erhalten konnten.

    Im Ergebnis könnten die Steuervorbescheide den 39 multinationalen Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft haben, der es ihnen ermöglicht, wesentlich weniger Steuern zu zahlen.

    Mit der Einleitung des eingehenden Prüfverfahrens erhalten Belgien und Beteiligte Gelegenheit zur Stellungnahme. Das Verfahren wird ergebnisoffen geführt.

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  • Eine steuerliche Forschungsförderung ist nur zielfördernd, wenn sie auch die Belange kleiner und mittlerer Unternehmen berücksichtigt. Um dieses Ziel zu erreichen, suchte der DStV auch nach der öffentlichen Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags weiter den fachlichen Austausch.

    Forschungszulagengesetz – Feilen an Ecken und Kanten

    DStV, Mitteilung vom 13.09.2019

    Eine steuerliche Forschungsförderung ist nur zielfördernd, wenn sie auch die Belange kleiner und mittlerer Unternehmen berücksichtigt. Um dieses Ziel zu erreichen, suchte der DStV auch nach der öffentlichen Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags weiter den fachlichen Austausch. Er diskutiert mit MdB StB Antje Tillmann (Finanzpolitische Sprecherin der CDU/CSU) und MdB Lothar Binding (Finanzpolitischer Sprecher der SPD) seine Anregungen.

    Nach der öffentlichen Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags zum Thema „Steuerliche Forschungsförderung“ ist vor den nächsten Fachgesprächen des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. (DStV). Er lässt nicht locker, auf eine für kleine und mittlere Unternehmen attraktive Ausgestaltung der geplanten Forschungszulage zu pochen. Der DStV nutzte die geführten Gespräche mit MdB StB Antje Tillmann, finanzpolitische Sprecherin der CDU/CSU Bundestagsfraktion, und MdB Lothar Binding, finanzpolitischer Sprecher der SPD-Bundestagsfraktion, Mitte September ferner, um die im Jahressteuergesetz geplanten Änderungen der umsatzsteuerlichen Behandlung von Fortbildungsveranstaltungen zu erörtern.

    Steuerliche Forschungsförderung – Die richtigen Weichen stellen

    Der Regierungsvorschlag zur steuerlichen Forschungsförderung ( BT-Drs. 19/10940 ) ist aus Sicht des DStV noch nicht ganz rund. Daher regte DStV-Präsident Elster u. a. an, gesetzlich zu verankern, dass das Verfahren elektronisch abgewickelt wird. Andernfalls droht die Zulage zu einem bürokratischen Monster zu mutieren. Ferner drängte er darauf, dass auch die Forschungs- und Entwicklungsleistungen von Freiberuflern als förderfähig normiert werden. Während FuE-Eigenleistungen von Einzelunternehmern förderfähig sein sollen, fehlt im Gesetzentwurf bislang die Aufnahme von Eigenleistungen von Freiberuflern, wie etwa Ingenieuren.

    Fortbildungsveranstaltungen – Umsatzsteuerlich auf rechtssichere Füße stellen

    Der Tatbestand der „systematischen Gewinnerzielungsabsicht“, der künftig eine Umsatzsteuerpflicht für Fortbildungsveranstaltungen begründen soll, bewegt die Gemüter in der Praxis. Zu Recht, meint der DStV. Eigentlich müsste aus seiner Sicht eine Konkretisierung des Begriffs her. Allerdings steht die Antwort des Gerichtshofs der Europäischen Union zum Vorlagebeschluss des BFH ( V R 20/17 ) zu grundlegenden Fragen des Begriffs „Einrichtung ohne Gewinnstreben“ noch aus. Der EuGH wird noch klären, ob der Begriff autonom auszulegen ist oder Mitgliedstaaten befugt sind, den Tatbestand von bestimmten Bedingungen abhängig zu machen. DStV-Präsident Elster schlug in den Gesprächen daher vor, diese Entscheidung vor der umsatzsteuerlichen Neuregelung abzuwarten.

    DStV-Präsident Elster wurde bei seinen Gesprächen von der stellv. DStV-Geschäftsführerin RAin/StBin Sylvia Mein sowie von der DStV-Referentin für Steuerrecht Daniela Ebert, LL.M., begleitet.

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  • Die Neuregelung in § 2b des Umsatzsteuergesetzes wirft viele Fragen in unseren Städten, Gemeinden und Landkreisen auf. Deshalb befürwortet Hessen grundsätzlich die Verlängerung der Übergangsfrist bis zum 31. Dezember 2022, damit den Kommunen die Aufarbeitung und rechtssichere Beurteilung der betroffenen Sachverhalte erleichtert wird.

    Neuregelung in § 2b UStG: Kommunen sollen mehr Zeit bekommen

    FinMin Hessen, Pressemitteilung vom 11.09.2019

    „Hessen setzt sich dafür ein, dass Kommunen mehr Zeit bekommen, um ihre Fragen zur neuen Umsatzsteuer zu klären. Die Neuregelung in § 2b des Umsatzsteuergesetzes wirft viele Fragen in unseren Städten, Gemeinden und Landkreisen auf. Deshalb befürwortet Hessen grundsätzlich die Verlängerung der Übergangsfrist bis zum 31. Dezember 2022, damit den Kommunen die Aufarbeitung und rechtssichere Beurteilung der betroffenen Sachverhalte erleichtert wird“, erklärte Hessens Finanzminister Dr. Thomas Schäfer am 11. September 2019 in Wiesbaden.

    Als Partner der Kommunalen Familie wolle Hessen diese auch weiterhin bei der Umstellung auf die neue Besteuerung unterstützen. Das Hessische Finanzministerium hatte die Kommunen bereits im vergangenen Herbst im Rahmen mehrerer landesweiter Veranstaltungen umfassend zum neuen Umsatzsteuerrecht informiert.

    Neuregelung bringt grundlegende Veränderungen

    Schäfer erläuterte: „Die Neuregelung in § 2b des Umsatzsteuergesetzes bringt für jede Kommune viele, oft grundlegende Veränderungen mit sich. Auch kleinere Verwaltungseinheiten können stark gefordert werden. Es muss allen Kommunen ermöglicht werden, den Umstellungsprozess mit der gebotenen Sorgfalt zu bewältigen. Deshalb unterstützt die Landesregierung grundsätzlich die Verlängerung der Übergangsfrist bis Ende 2022, sofern sich dies mit den europarechtlichen Vorgaben vereinbaren lässt.“ Eine entsprechende Prüfung habe Hessen beim zuständigen Bundesfinanzministerium angeregt, fügte der Minister hinzu.

    Enger Dialog mit Kommunen

    Mit Blick auf die kommenden Monate betonte Schäfer, dass das Land wegen der Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand auch weiterhin im engen Dialog mit der Kommunalen Familie bleibe. „Wir lassen unsere Städte, Gemeinden und Landkreise nicht mit ihren Fragen alleine und möchten sie dabei unterstützen, dass alle relevanten rechtlichen Unsicherheiten rund um den neuen § 2b des Umsatzsteuergesetzes zeitnah, einheitlich und verbindlich auf Bund-Länder-Ebene geklärt werden.“

    Hintergrund

    Die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand wird neu geregelt. Vereinfacht ausgedrückt wird es darauf ankommen, welche Handlungsform ergriffen wird. Künftig wird die öffentliche Hand wie eine Unternehmerin behandelt, wenn sie in privatrechtlicher Form handelt, z. B. (zivilrechtliche) Verträge abschließt. Sie gilt selbst dann als Unternehmerin, wenn sie sich öffentlich-rechtlicher Handlungsformen bedient (z. B. Gesetze, Gebührenordnungen, Verwaltungsakte, Bewilligungsbescheide), aber mit ihren Leistungen im Wettbewerb mit privaten Unternehmen steht. Dies wäre beispielsweise dann der Fall, wenn eine Kommune in einem dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Parkhaus Stellplätze gegen Gebühr überlässt. Hier besteht eine Wettbewerbssituation, weil auch privatwirtschaftliche Unternehmer in den Markt eintreten können. Im Ergebnis werden durch die Neuregelung des § 2b Umsatzsteuergesetz mehr Leistungen der Gemeinden und Städte der Umsatzsteuer unterliegen.

    Da auch die Leistungen zwischen Kommunen (hoheitliche Beistandsleistungen) den allgemeinen Grundsätzen von § 2b Umsatzsteuergesetz unterliegen, wird die interkommunale Zusammenarbeit in etlichen Bereichen auf neue Beine gestellt werden müssen.

    Bislang ist geplant, dass die Neuregelung bereits ab dem Jahr 2021 in Kraft treten soll.

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  • Die EU-Kommission hat einen Bewertungsbericht zur Energiesteuerrichtlinie 2003/96/EG vorgelegt. Er enthält keine politischen Empfehlungen, jedoch soll er einen Beitrag leisten, wie umweltfreundlichere Politiken die Klimaschutzverpflichtungen der EU unterstützen können.

    Bewertungsbericht der EU-Kommission zur Energiesteuerrichtlinie

    Die EU-Kommission hat am 12.09.2019 einen Bewertungsbericht zur Energiesteuerrichtlinie 2003/96/EG vorgelegt. Er enthält keine politischen Empfehlungen, jedoch soll er einen Beitrag leisten, wie umweltfreundlichere Politiken die Klimaschutzverpflichtungen der EU unterstützen können.

    Der Bericht kommt zu dem Ergebnis, dass die Energiesteuerrichtlinie in 2003 einen positiven Beitrag zum EU-Rechtsrahmen geleistet hat. So wurde u. a. der Anwendungsbereich auf die Besteuerung von Energieerzeugnissen wie Heiz- und Kraftstoffe und Elektrizität ausgeweitet. Die Richtlinie aktualisierte gleichzeitig die Mindeststeuersätze für Mineralöle. Jedoch hält die Richtlinie nicht mehr Schritt mit den politischen Zielen im Klima- und Energiebereich (u. a. Pariser Klimaabkommen), der sich in den vergangenen 15 Jahren signifikant verändert hat. Zu einer Fragmentierung des EU-Binnenmarktes führen z. B. die – meist zu niedrigen – Mindestsätze als auch die weit verbreitete und sehr unterschiedliche Anwendung optionaler Steuerbefreiungen in den EU-Mitgliedstaaten. Zudem werden neue Technologien und Produkte (z. B. Wasserstoff, E-Kraftstoffe) nicht berücksichtigt und somit keine steuerlichen Ermäßigungen für umweltverträgliche Erzeugnisse zuerkannt.

    Die EU-Kommission hatte bereits in 2011 einen Überarbeitungsvorschlag zur Energierichtlinie vorgelegt, der jedoch in 2015 zurückgezogen wurde, da der Rat keine Einigung erzielen konnte. Die neue EU-Kommissionspräsidentin Ursula von der Leyen hat bei der Vorstellung ihrer Prioritäten bereits angekündigt, einen neuen Überarbeitungsvorschlag vorzulegen (voraussichtlich bis Ende 2020). Wie in der Mitteilung der EU-Kommission von Januar 2019 vorgeschlagen, könnte für den neuen Vorschlag auf die „Überleitungsklauseln“ des EU-Vertrags zurückgegriffen werden, um den Vorschlag mit qualifizierter Mehrheit zu verhandeln.

    Das Thema Energiebesteuerung wird auch auf der Tagesordnung des informellen Treffens der EU-Finanzminister am 14./15.09.19 in Helsinki stehen.

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  • Die EU-Kommission hat Statistiken über die Verwendung der in 2015 eingeführten kleinen einzigen Anlaufstelle (KEA) veröffentlicht. KEA dient zur Erhebung und Übermittlung der Mehrwertsteuer für Telekommunikation, Rundfunk und elektronische Dienste, die grenzüberschreitend an Verbraucher in den EU-Mitgliedstaaten erbracht werden. KEA wird durch das in 2017 verabschiedete MwSt-Paket für den elektronischen Handel ab 2021 zu einem One-Stop-Shop ausgeweitet.

    Erhebung und Übermittlung von MwSt: Statistiken zur kleinen einzigen Anlaufstelle veröffentlicht

    Die EU-Kommission hat am 09.09.2019 Statistiken über die Verwendung der in 2015 eingeführten kleinen einzigen Anlaufstelle (KEA) veröffentlicht. KEA dient zur Erhebung und Übermittlung der Mehrwertsteuer für Telekommunikation, Rundfunk und elektronische Dienste, die grenzüberschreitend an Verbraucher in den EU-Mitgliedstaaten erbracht werden. KEA wird durch das in 2017 verabschiedete MwSt-Paket für den elektronischen Handel (s. Richtlinie (EU)2017/2455 , Verordnung (EU) 2017/2454 , Durchführungsverordnung (EU) 2017/2459 ) ab 2021 zu einem One-Stop-Shop ausgeweitet.

    Die Statistiken zeigen, dass die MwSt-Einnahmen konstant steigen: von 3 Mrd. Euro im Jahr 2015 auf über 4,5 Mrd. Euro im Jahr 2018. Die eingenommene Mehrwertsteuer für 2018 ist im Vergleich zu den Zahlen von 2017 sogar um über 20 % gestiegen.

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  • Die Reform der Grundsteuer ist von den Vertretern der Städte und Gemeinden begrüßt, von der Wissenschaft und der Wohnungswirtschaft zum Teil sehr kritisch beurteilt worden. In einer öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses begrüßte die Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände die neuen Bewertungsregelungen im Koalitionsmodell, die vollumfänglich den Anforderungen der Rechtsprechung des BVerfG entsprechen würden.

    Grundsteuerreform: Umstrittenes Bewertungsverfahren

    Deutscher Bundestag, Pressemitteilung vom 12.09.2019

    Die von den Koalitionsfraktionen von CDU/CSU und SPD vorgelegte Reform der Grundsteuer ist von den Vertretern der Städte und Gemeinden begrüßt, von der Wissenschaft und der Wohnungswirtschaft zum Teil sehr kritisch beurteilt worden. In einer öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses unter Leitung der Vorsitzenden Bettina Stark-Watzinger (FDP) begrüßte die Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände am 12.09.2019 die neuen Bewertungsregelungen im Koalitionsmodell, die vollumfänglich den Anforderungen der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entsprechen würden. Zudem entspreche die Wertorientierung des Reformmodells den allgemeinen steuerpolitischen Gerechtigkeitsvorstellungen der Bürgerinnen und Bürger. Dies sei wichtig für die langfristige Akzeptanz der Grundsteuer bei den Steuerpflichtigen.

    Grundlage der Anhörung war ein Gesetzentwurf der Koalitionsfraktionen zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts ( 19/11085 ). Danach soll für die Erhebung der Steuer in Zukunft nicht allein auf den Bodenwert zurückgegriffen werden, sondern es sollen auch Erträge wie Mieteinnahmen berücksichtigt werden. Für die Bundesländer ist eine Öffnungsklausel vorgesehen, damit sie die Grundsteuer nach anderen Bewertungsverfahren erheben können. Auch in Zukunft werden die Gemeinden die Höhe der Grundsteuer mit örtlichen Hebesätzen bestimmen können. Um strukturelle Erhöhungen der Steuer zu vermeiden, appellieren CDU/CSU- und SPD-Fraktion an die Kommunen, die Hebesätze entsprechend abzusenken.

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  • Der Einwendungsausschluss nach § 166 AO kann auch zu Lasten eines vom Steuerpflichtigen beauftragten – und für die Steuerschuld haftenden – Rechtsanwalts wirken, wenn er mangels entgegenstehender Weisung in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Bevollmächtigter anzufechten. So entschied der BFH (Az. V R 68/17).

    BFH zur Steuerhaftung des Rechtsanwalts

    BFH, Urteil V R 68/17 vom 14.02.2019

    Leitsatz

    Der Einwendungsausschluss nach § 166 AO kann auch zu Lasten eines vom Steuerpflichtigen beauftragten – und für die Steuerschuld haftenden – Rechtsanwalts wirken, wenn er mangels entgegenstehender Weisung in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Bevollmächtigter anzufechten.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. Mai 2017 1 K 21/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) nimmt den Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Haftungsschuldner für Steuerschulden der A-GmbH (GmbH), die Rechtsnachfolgerin der B-KG (KG) ist, gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Anspruch.

    2

    Der Kläger war seit Gründung der KG bis zu seinem Austritt im Jahr 2013 Kommanditist der KG. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die GmbH, die nach Austritt des Klägers auch Rechtsnachfolgerin der KG wurde. Nach der Steuerbilanz der KG zum 31. Dezember 2008 hatte der Kläger eine Kommanditeinlage in Höhe von 10.000 € nicht einbezahlt.

    3

    Mangels Umsatzsteuererklärung der KG für das Jahr 2009 schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO und erließ am 18. März 2014 einen Umsatzsteuerbescheid, durch den die Umsatzsteuer auf 17.461,38 € festgesetzt wurde. Grundlage der Schätzung war eine Rechnung vom 29. Dezember 2009, die die KG als Rechnungsaussteller ausweist und in der Umsatzsteuer in Höhe von 17.461,38 €ausgewiesen ist. Aufgrund der Feststellungen einer bei der KG durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung ging das FA davon aus, dass die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geschuldet werde, da über die Lieferung und die Montage einer Photovoltaikanlage Umsatzsteuer ausgewiesen worden sei, obwohl keine Leistung erbracht worden sei.

    4

    Der Umsatzsteuerbescheid war Gegenstand eines erfolglosen Klageverfahrens beim Finanzgericht (FG). Die hiergegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde wurde von der KG als Beschwerdeführerin zurückgenommen. Bevollmächtigter der Steuerschuldnerin im Verfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH) war der Kläger.

    5

    Den am 10. Juli 2014 gegen den Kläger erlassenen Haftungsbescheid beschränkte das FA auf die Höhe der nicht eingezahlten Kommanditeinlage von 10.000 €. Einspruch und Klage zum FG gegen den Haftungsbescheid hatten keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG erstreckt sich die Drittwirkung der unanfechtbar gewordenen Umsatzsteuerfestsetzung gegen die KG gemäß § 166 AO auch auf den Kommanditisten, der als Prozessbevollmächtigter der KG in den gegen den Steuerbescheid geführten Rechtsmittelverfahren aufgetreten ist. Eine gegenteilige Weisung habe der Kläger nicht nachgewiesen. Unabhängig hiervon sei auch von einer Steuerschuld der KG nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG auszugehen.

    6

    Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Weisungsgebundene Prozessbevollmächtigte seien keine Bevollmächtigten i.S. von § 166 AO. Der Geschäftsführer der KG habe ihn zur Rücknahme der Beschwerde angewiesen. § 14c UStG sei nicht auf unvollständige Rechnungen anzuwenden. Bei Bösgläubigkeit bestehe zudem die Haftung nach § 71 AO, so dass im Fall der Gutgläubigkeit keine Steuerschuld nach § 14c UStG anzunehmen sei. Ein Zeuge hätte belegen können, dass ein Leistungswille der KG bestanden habe und § 14c UStG auch deshalb nicht anzuwenden sei.

    7

    Der Kläger beantragt sinngemäß,

    das Urteil des FG und den Haftungsbescheid vom 10. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 aufzuheben.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Im Verfahren vor dem FG sei das Vorliegen einer Weisung zur Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde nicht hinreichend glaubhaft gemacht worden. Der BFH lege § 14c UStG zutreffend aus.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat materiell- und verfahrensrechtlich zutreffend entschieden.

    11

    1. Das FG hat zutreffend eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG bejaht, die dem Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB zugrunde liegt.

    12

    a) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.

    13

    Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Die Mehrwertsteuer wird danach von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

    14

    b) Der erkennende Senat hat hierzu bereits entschieden, dass der unberechtigte Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG nicht voraussetzt, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Leitsatz 1).

    15

    c) Der erkennende Senat hält hieran entgegen den Einwendungen des Klägers weiter fest. Insbesondere bestehen entgegen Weymüller (BeckOK UStG, 19. Ed., § 14c Rz 206 ff.) keine unionsrechtlichen Bedenken. Denn Art. 203 MwStSystRL soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Rusedespred vom 11. April 2013 C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 24). Dem trägt die Rechtsprechung des erkennenden Senats Rechnung. Ein Fall eines irrtümlichen Steuerausweises, der dem vom Kläger in Bezug genommenen EuGH-Urteil Karageorgou u.a. vom 6. November 2003 C-78/02 bis C-80/02 (EU:C:2003:604) entsprechen könnte, ist nicht ersichtlich. Auf die vom Kläger als wesentlich angesehene steuerstrafrechtliche Beurteilung kommt es nicht an. Auch im Fall eines unzutreffenden Steuerausweises in gutgläubig erteilten Rechnungen bedarf es bis zur Rechnungsberichtigung der Steuerschuld nach § 14c UStG, um die Gefährdung des Steueraufkommens auszuschließen. Dabei ergänzt § 14c UStG nicht bloß die Haftung nach § 71 AO, sondern hat eigenständigen Charakter im Besteuerungsverfahren des Unternehmers.

    16

    d) Auf die Frage des Leistungswillens bei einer Rechnung über eine erst noch zu erbringende Leistung, der einer Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG entgegenstehen könnte, kommt es nach den für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht an, da der Kläger mit seinem Hinweis auf eine hierzu mögliche Zeugeneinvernahme nicht in der gebotenen Form einen Verfahrens- und Aufklärungsmangel gerügt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Leitsatz 2 zur erforderlichen Substantiierung von Beweisanträgen).

    17

    2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht auch entschieden, dass der Kläger mit seinen Einwendungen gegen die Steuerschuld präkludiert ist.

    18

    a) Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach§ 166 AO neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

    19

    b) § 166 AO soll das Haftungsverfahren von Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreien und verhindern, dass im Haftungsverfahren das Besteuerungsverfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird, wenn der Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerpflichtigen bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits erfolglos angefochten hat. § 166 AO verlangt von den dort genannten Personengruppen, dass sie von einer ihnen eingeräumten uneingeschränkten Rechtsmittelbefugnis Gebrauch machen (BFH-Urteil vom 27. September 2017 XI R 9/16, BFHE 259, 221, BStBl II 2018, 515, unter III.2.a, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).

    20

    c) § 166 AO setzt voraus, dass der Vertreter oder Bevollmächtigte zu einer Anfechtung „in der Lage gewesen wäre“. Erforderlich ist daher, dass er aufgrund des Vertretungsverhältnisses zur Anfechtung rechtlich in der Lage war (Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 166 AO Rz 15). § 166 AO ist daher bei einer Gesamtvertretung in der Regel gegenüber keinem Gesellschafter anzuwenden (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VII R 30/97, BFHE 185, 105, BStBl II 1998, 319). Dementsprechend ist § 166 AO unanwendbar, wenn Bindungen im Innenverhältnis den Vertreter an der Einlegung des Rechtsbehelfs hindern (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz 11).

    21

    d) Im Streitfall war der Kläger in seiner Eigenschaft als Kommanditist für die KG nach § 164 HGB weder geschäftsführungs- noch vertretungsbefugt, so dass eine Anwendung von § 166 AO nur in Bezug auf die Stellung des Klägers als Rechtsanwalt und damit als Bevollmächtigter in Betracht kommt.

    22

    Dies hat das FG im Ergebnis zutreffend bejaht. Der Einwendungsausschluss nach § 166 AO kann auch zu Lasten eines vom Steuerpflichtigen beauftragten -und für die Steuerschuld haftenden- Rechtsanwalts wirken, wenn er mangels entgegenstehender Weisung in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Bevollmächtigter anzufechten.

    23

    Der erkennende Senat hat dabei nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht abschließend zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen ein weisungsgebundener Bevollmächtigter zur Anfechtung „in der Lage gewesen wäre“. Insoweit erscheint die vom FG allgemein bejahte Anwendung von § 166 AO auch auf Rechtsanwälte zwar zweifelhaft. Doch auch eine Beurteilung entsprechend der vorstehend wiedergegebenen Kommentarliteratur unter Beachtung der im Innenverhältnis bestehenden Bindungen führt aufgrund der Besonderheiten im Streitfall zu keiner abweichenden Beurteilung. Denn dann käme es auf den Nachweis einer Weisung an, die der Anfechtung entgegenstand, da ein weitergehender, von den Umständen des Einzelfalls unabhängiger Ausschluss von § 166 AO mit den mit dieser Regelung verfolgten Zielen (s. oben II.2.b) nicht vereinbar ist.

    24

    Im Streitfall ist daher maßgeblich, dass das FG den Kläger vor der mündlichen Verhandlung auf die Bedeutung der Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach § 166 AO hingewiesen hatte, der fachkundig sich selbst vertretende Kläger seinen Vortrag zu einer ihm erteilten Weisung aber weder konkretisiert noch glaubhaft gemacht hat.

    25

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Stückzinsen sind nach Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 als Teil des Gewinns aus der Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig. Das hat der BFH entschieden (Az. VIII R 22/15 und VIII R 31/15).

    BFH: Stückzinsen nach Einführung der Abgeltungsteuer

    BFH, Pressemitteilung Nr. 57/19 vom 12.09.2019 zu den Urteilen VIII R 22/15 und VIII R 31/15 vom 07.05.2019

    Stückzinsen sind nach Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 als Teil des Gewinns aus der Veräußerung einer sonstigen Kapitalforderung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig. Dies gilt auch, wenn die veräußerte Kapitalforderung vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteilen vom 7. Mai 2019 – VIII R 22/15 und VIII R 31/15 zu § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16, Halbsatz 2 EStG) entschieden.Stückzinsen sind das vom Erwerber an den Veräußerer der Kapitalforderung gezahlte Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums. Im Streitfall VIII R 31/15 vereinnahmte die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, im Streitjahr 2009 bei der Veräußerung einer Kapitalforderung offen ausgewiesene Stückzinsen. Sie hatte die veräußerte Kapitalforderung vor dem 1. Januar 2009 erworben. Die Klägerin war der Auffassung, die Stückzinsen seien aufgrund der Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG i. d. F. JStG 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 2794) nicht steuerbar. Die erst durch das JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) eingeführte Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG, nach der Stückzinsen, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, der Besteuerung unterliegen, führe zu einer verfassungswidrigen echten Rückwirkung. Der BFH trat dem entgegen. Nach seinem Urteil ist § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i. d. F. des JStG 2010 keine verfassungswidrige rückwirkende, sondern eine verfassungsgemäße klarstellende Regelung.Der BFH ordnet Stückzinsen, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, als Teil des Gewinns aus der Veräußerung einer Kapitalforderung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ein. Die spätere Festschreibung der Steuerpflicht der Stückzinsen durch das JStG 2010 habe lediglich die bestehende Rechtslage klargestellt. Die Stückzinsen seien bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 2008 und auch ohne die Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i. d. F. JStG 2010 nach Einführung der Abgeltungsteuer und damit ab dem Veranlagungszeitraum 2009 steuerpflichtige Kapitaleinkünfte gewesen.

    Im Fall VIII R 22/15 war die Steuerpflicht von Stückzinsen im Streitjahr 2010 streitig, die vor der Einführung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 vereinnahmt worden waren. Der BFH sieht in der Neuregelung für diesen Veranlagungszeitraum ebenfalls keine verfassungswirkende rückwirkende, sondern eine verfassungsgemäße Vorschrift, die die bestehende Rechtslage klarstellt.

     

    Besteuerung von Stückzinsen nach Einführung der Abgeltungsteuer

    Leitsatz:

    Die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 2 EStG) führt bei der Besteuerung von Stückzinsen im Veranlagungszeitraum 2010 nicht zu einer unechten Rückwirkung, da sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage klarstellt (Anschluss an BFH-Urteil vom 07.05.2019 – VIII R 31/15).

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30.04.2015 – 4 K 39/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Besteuerung von Stückzinsen aus der Veräußerung einer vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Kapitalforderung.

    2

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger veräußerte im Streitjahr festverzinsliche Wertpapiere, die er im Jahr 2008 erworben hatte. Hieraus flossen ihm im Streitjahr offen ausgewiesene Stückzinsen in Höhe von 15.948,29 € zu. Kapitalertragsteuer wurde bei dem Verkauf nicht einbehalten. Im Einkommensteuerbescheid für 2010 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Stückzinsen und weitere Kapitalerträge dem Abgeltungsteuersatz gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Durch Bescheid vom 17. April 2012 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 2010 in hier nicht streitigen Punkten. Das Finanzgericht (FG) hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren die hiergegen erhobene Klage mit Urteil vom 30. April 2015 – 4 K 39/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2015, 1367) abgewiesen.

    3

    Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, dass die Stückzinsen als Ertrag aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft worden seien, nach § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) nicht der Besteuerung unterliegen. Die durch das JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) eingeführte Ergänzung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG führe zu einer verfassungswidrigen unechten Rückwirkung. Rechtfertigende Gründe für eine nachträgliche einkommensteuerliche Belastung lägen nicht vor.

    4

    Die Kläger beantragen,

    die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 17. April 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2013 dahingehend zu ändern, dass Stückzinsen in Höhe von 15.948,29 € nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.

    5

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    6

    Während des Revisionsverfahrens ist aufgrund der Neufassung der Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung des Landes Schleswig-Holstein das Finanzamt A aufgelöst und für dessen ehemaligen Zuständigkeitsbereich das neu errichtete Finanzamt B zuständig geworden. Es ist damit ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel auf der Beklagtenseite eingetreten. Das Rubrum des Verfahrens war entsprechend zu ändern (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20. August 2014 – I R 43/12, BFH/NV 2015, 306, Rz 15).

    III.

    7

    Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die bei der Veräußerung der Wertpapiere im Streitjahr erzielten Stückzinsen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG der Besteuerung unterliegen (unten 1.). Dies gilt nach der Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann, wenn die veräußerte Forderung vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde (unten 2.). Die Ergänzung der Übergangsvorschrift durch die Einfügung einer Rückausnahme für die Besteuerung von Stückzinsen in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 führt nicht zu einer verfassungswidrigen unechten Rückwirkung, sondern hat nur deklaratorischen Charakter (unten 3.).

    8

    1. Die streitgegenständlichen Stückzinsen sind im Streitjahr steuerbare Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG.

    9

    a) Stückzinsen sind das vom Erwerber an den Veräußerer der Kapitalforderung gezahlte Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13. Dezember 2006, BGBl I2006, 2878). Sie sind als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerbar (BTDrucks 16/4841, 56; ganz herrschende Auffassung, vgl. FG Münster, Urteil vom 2. August 2012 – 2 K 3644/10 E, EFG 2012, 2284 Rz 20; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85, Rz 50; Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 401; Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 184; a.A. Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2010, 2. Aufl., S. 57). Da nach der Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben wurde (vgl. Senatsurteil vom 24. Oktober 2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rz 11, m.w.N.), bedarf es keines Sondertatbestandes mehr für die Besteuerung der Stückzinsen. Diese fallen unter den Veräußerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

    10

    b) Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG findet gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG für alle nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen Anwendung. Danach ist die Vorschrift für die im Streitjahr zugeflossenen Stückzinsen anwendbar.

    11

    2. Nach der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erfolgt die Besteuerung der Stückzinsen auch dann, wenn die veräußerte Forderung -wie im Streitfall- vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde.

    12

    a) Zwar hat der Gesetzgeber in § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für Kapitalerträge aus der Veräußerung von Kapitalforderungen, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, grundsätzlich ausgeschlossen. Mit Art. 1 Nr. 39 Buchst. b aa JStG 2010 hat er jedoch in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG eine Rückausnahme normiert, nach der für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen Satz 6 der Vorschrift anzuwenden ist. Danach unterliegen alle nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Stückzinsen der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unabhängig davon, wann die Kapitalforderung erworben wurde.

    13

    b) Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG findet gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG für alle nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen Anwendung. Danach ist die Vorschrift auch für die im Streitjahr zugeflossenen Stückzinsen anwendbar.

    14

    3. Entgegen der Auffassung der Kläger führt die mit dem JStG 2010 normierte Rückausnahme in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen unechten Rückwirkung. Die Änderung der Übergangsregelung hat, wie vom Gesetzgeber beabsichtigt (BTDrucks 17/2249, 64, und BTDrucks 17/3549, 6), lediglich deklaratorische Bedeutung, da Stückzinsen unabhängig davon, wann die veräußerte Kapitalforderung erworben wurde, stets der Besteuerung unterlagen. Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Verbots rückwirkender Gesetze sind daher nicht anwendbar (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 44 f.). Auf die diesbezüglichen Ausführungen im Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 31/15 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) wird verwiesen.

    15

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

     

    Besteuerung von Stückzinsen nach Einführung der Abgeltungsteuer

    Leitsatz:

    1. Stückzinsen sind als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nach der Einführung der Abgeltungsteuer auch dann zu besteuern, wenn die der Veräußerung zugrunde liegende Forderung vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde.
    2. Die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 2 EStG) führt nicht zu einer echten Rückwirkung hinsichtlich der Besteuerung von Stückzinsen im Veranlagungszeitraum 2009, da sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage klarstellt.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.07.2015 – 4 K 1494/13 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Besteuerung von Stückzinsen aus der Veräußerung einer vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Kapitalforderung.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Wesentlichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Kapitalvermögen erzielte. Im Streitjahr (2009) vereinnahmte sie bei der Veräußerung einer Kapitalforderung, die sie vor dem 1. Januar 2009 erworben hatte, offen ausgewiesene Stückzinsen in Höhe von 9.041,60 €. Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) Kapitalerträge in Höhe von 9.874,04 € fest, die nicht dem Steuerabzug unterlegen haben. Darin enthalten waren die von der Klägerin erzielten Stückzinsen. Im Änderungsbescheid vom 14. September 2011 wies das FA die Stückzinsen in Höhe von 9.041,60 € als Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalanlagen nach § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) aus. Das Finanzgericht (FG) hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren die hiergegen erhobene Klage mit Urteil vom 24. Juli 2015 – 4 K 1494/13 F (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2015, 1806) abgewiesen.

    3

    Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aufgrund der Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) bei der Besteuerung der Stückzinsen nicht anzuwenden sei, da die veräußerte Forderung vor dem 1. Januar 2009 erworben worden sei. Eine teleologische Reduktion der Übergangsvorschrift in Bezug auf die Besteuerung von Stückzinsen sei -entgegen der Auffassung des FG- nicht möglich. Die durch das JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG eingeführte Klarstellung, nach der Stückzinsen, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, der Besteuerung unterliegen, führe zu einer verfassungswidrigen echten Rückwirkung.

    4

    Die Klägerin beantragt,

    die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 14. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2013 dahingehend zu ändern, dass die im Jahr 2009 vereinnahmten Stückzinsen in Höhe von 9.041,60 € nicht als steuerpflichtige Einnahmen ausgewiesen werden.

    5

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    6

    Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die bei der Veräußerung der Forderung im Streitjahr erzielten Stückzinsen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG der Besteuerung unterliegen (unten 1.). Dies gilt nach der für das Streitjahr anwendbaren Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann, wenn die veräußerte Forderung vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde (unten 2.). Die Ergänzung der Übergangsvorschrift durch die Einfügung einer Rückausnahme für die Besteuerung von Stückzinsen in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 führt nicht zu einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage, sondern hat nur deklaratorischen Charakter (unten 3.).

    7

    1. Stückzinsen unterliegen nach der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

    8

    a) Stückzinsen sind das vom Erwerber an den Veräußerer der Kapitalforderung gezahlte Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2878 -EStG a.F.-). Sie sind als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerbar (BTDrucks 16/4841, 56; ganz herrschende Auffassung, vgl. nur FG Münster, Urteil vom 2. August 2012 – 2 K 3644/10 E, EFG 2012, 2284, Rz 20; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85, Rz 50; Jachmann/ Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 401; Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 184; a.A. Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2010, 2. Aufl., S. 57). Da nach der Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) -UntStRefG 2008- die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben wurde (vgl. Senatsurteil vom 24. Oktober 2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rz 11, m.w.N.), bedarf es keines Sondertatbestandes mehr für die Besteuerung der Stückzinsen. Diese fallen unter den Veräußerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

    9

    b) Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG findet gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG für alle nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen Anwendung. Danach ist die Vorschrift auch für die im Streitjahr zugeflossenen Stückzinsen anwendbar.

    10

    2. Nach der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erfolgt die Besteuerung der Stückzinsen auch dann, wenn die veräußerte Forderung -wie im Streitfall- vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde.

    11

    a) Zwar hat der Gesetzgeber in § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für Kapitalerträge aus der Veräußerung von Kapitalforderungen, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, grundsätzlich ausgeschlossen. Mit Art. 1 Nr. 39 Buchst. b aa JStG 2010 hat er jedoch in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG eine Rückausnahme normiert, nach der für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen Satz 6 der Vorschrift anzuwenden ist. Danach unterliegen alle nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Stückzinsen der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unabhängig davon, wann die Kapitalforderung erworben wurde.

    12

    b) § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt auch für das Streitjahr. Nach dem Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 17/2249, 64) und aufgrund der Verweisung auf Satz 6 des § 52a Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist die Regelung auf sämtliche Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen.

    13

    3. Die Klarstellung durch das JStG 2010 führt nicht zu einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage für das Streitjahr. Entgegen der Auffassung der Klägerin war die Besteuerung von Stückzinsen bei der Veräußerung von Forderungen, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, nicht durch § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 ausgeschlossen worden, da sich diese Regelung nur auf die Veräußerung der Kapitalforderung als Vermögensstamm bezog (unten a). Die Rückausnahme in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 hat danach nur deklaratorische Bedeutung (unten b). Sie führt nicht zu einer verfassungswidrigen Rückwirkung i.S. der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) -unten c-.

    14

    a) Entgegen der Auffassung der Revision ist die Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 nicht dahingehend zu verstehen, dass Stückzinsen bei der Veräußerung von Forderungen, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, nicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu besteuern sind (im Ergebnis gleiche Auffassung FG Münster, Urteil vom 2. August 2012 – 2 K 3644/10 E, EFG 2012, 2284, Rz 32 ff.; Schmidt/ Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 145; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 381; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/7 5; vgl. auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 52a Rz 6; a.A. Delp, Der Betrieb 2008, 2381, 2387; Haisch/Krampe, Finanz-Rundschau –FR- 2010, 311, 318; Graf/Paukstadt, FR 2011, 249, 253; Paukstadt/Kerpf, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2010, 678; Reislhuber/Bacmeister, DStR 2010, 684, 686; Schmidt/Eck, Betriebs-Berater 2010, 1123, 1126; kritisch auch Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 513).

    15

    aa) Stückzinsen wurden vor und nach der Einführung der Abgeltungsteuer vom Tatbestand des § 20 EStG erfasst. Sie wurden vor dem 1. Januar 2009 nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F. und werden nach dem 31. Dezember 2008 gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG besteuert. Der Systemwechsel durch die Einführung der Abgeltungsteuer führte danach nicht zu einer Änderung des Besteuerungsregimes für Stückzinsen als Kapitaleinkünfte (s.o. unter II.1.).

    16

    bb) Anders verhält es sich hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns, der bei der Veräußerung der Kapitalforderung erzielt wird, die mit den Stückzinsen Teil des Veräußerungsgeschäfts ist. Mit der Einführung der Abgeltungsteuer durch das UntStRefG 2008 ist die Unterscheidung zwischen Ertrags- und Vermögensebene bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften entfallen. Danach werden nach dem Systemwechsel alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erfasst (s.o. unter II.1.). Nur hierauf bezieht sich die Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009, die zu einem Ausschluss der Besteuerung bei der Veräußerung von Forderungen führt, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden. Dadurch wird sichergestellt, dass „bislang steuerfreie Kursgewinne“ aus vor dem 1. Januar 2009 erworbenen Kapitalforderungen auch weiterhin steuerfrei bleiben (BTDrucks 16/5491, 21 f.). Diese Einschränkung gilt jedoch nicht für Stückzinsen, die stets, d.h. sowohl vor als auch nach der Einführung der Abgeltungsteuer steuerpflichtig waren (s.o. unter II.3.a aa).

    17

    b) Folglich hat die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 keine Auswirkung auf die Besteuerung von Stückzinsen. Der Zweck steuerlicher Übergangsnormen ist darauf beschränkt, den zeitlichen Anwendungsbereich des alten und des neuen Rechts zu bestimmen. Sie ordnen hierbei in bestimmten Fällen -aus Gründen verfassungsrechtlich geschützten Vertrauens- für eine Übergangszeit die Fortgeltung des alten Rechts an. Hat sich durch die Gesetzesänderung aber keine Rechtsänderung hinsichtlich des Besteuerungsgegenstandes ergeben, kann die Übergangsregelung keine Auswirkung auf die materiell-rechtlich unveränderte Rechtslage haben. § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 erfasste danach von vornherein nur die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Forderungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, nicht jedoch die Besteuerung der mit dem Veräußerungsentgelt abgegoltenen Stückzinsen.

    18

    c) Die Einführung der Rückausnahme des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 führt somit nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung. Es handelt sich, wie vom Gesetzgeber beabsichtigt (BTDrucks 17/2249, 64, und BTDrucks 17/3549, 6), lediglich um eine deklaratorische Klarstellung der bereits bestehenden Rechtslage. Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Verbots rückwirkender Gesetze sind daher nicht anwendbar.

    19

    aa) Vertrauen darin, dass die Besteuerung von Stückzinsen nicht unter den Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG fällt, konnte nicht gebildet werden. Offen ausgewiesene Stückzinsen waren vor und nach der Einführung der Abgeltungsteuer steuerpflichtige Kapitaleinkünfte (s.o. unter II.3.a aa). Die bloße Änderung der Rechtsgrundlage für die Besteuerung offen ausgewiesener Stückzinsen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG statt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F.) kann kein Vertrauen darauf begründen, dass Stückzinsen nicht besteuert werden. Die Änderung des Besteuerungstatbestandes betrifft nicht das „Ob“, sondern nur das „Wie“ der Besteuerung.

    20

    bb) Zudem würde es gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verstoßen, wenn offen ausgewiesene Stückzinsen im Falle der Anschaffung der Kapitalforderung vor dem 1. Januar 2009 und der Veräußerung nach dem 31. Dezember 2008 von der Steuerbarkeit ausgenommen würden, obwohl sie sowohl nach alter als auch nach neuer Rechtslage steuerbar sind. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, m.w.N.). Ein sachlicher Grund für eine derartige Ausnahme von der Besteuerung durch eine Suspendierung der Besteuerung von Stückzinsen für Forderungen, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, ist nicht ersichtlich. Die Besteuerung der Kapitalerträge wurde durch das UntStRefG 2008 aufgrund der Einbeziehung der Vermögensebene ausgeweitet. Es war vom Gesetzgeber nicht gewollt, dass die Besteuerung von Stückzinsen hinter der alten Rechtslage zurückbleibt.

    21

    cc) Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Rückwirkungsverbots bei klarstellenden Gesetzesänderungen sind vorliegend nicht anwendbar, da nach der Auslegung der Übergangsregelung durch den Senat mit der Einführung der Rückausnahme in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2010 keine Änderung der Rechtslage erfolgte (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 44 f., 57).

    22

    dd) Es handelt sich auch nicht um die nachträgliche einkommensteuerrechtliche Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener Wertzuwächse (s. hierzu BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 – 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76), da Stückzinsen bereits vor der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 der Besteuerung unterlagen (s.o. unter II.3.a aa).

    23

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

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  • Die für die Einräumung der Option ursprünglich angefallenen Anschaffungskosten sind bei Optionsausübung als Anschaffungsnebenkosten lt. BFH Teil der Anschaffungskosten der zum vereinbarten Basispreis erworbenen Aktien (Az. XI R 44/17).

    BFH: Gezahlte Optionsprämie als Teil der Anschaffungskosten der nach Optionsausübung zum Basispreis erworbenen Aktien

    BFH, Urteil XI R 44/17 vom 22.05.2019

    Leitsatz

    Die für die Einräumung der Option ursprünglich angefallenen Anschaffungskosten sind bei Optionsausübung als Anschaffungsnebenkosten Teil der Anschaffungskosten der zum vereinbarten Basispreis erworbenen Aktien.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.11.2016 – 6 K 4005/14 K,F aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt die Klägerin.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Unternehmen der …-Gruppe (A) in der Rechtsform der GmbH, erwirbt und verwaltet Beteiligungen an deutschen Unternehmen für Gesellschaften der A. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist die im Vereinigten Königreich ansässige B.

    2

    Seit 1980 war die Klägerin mehrheitlich an der in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen C beteiligt. Die Beteiligung, die in ihren Bilanzen im Anlagevermögen ausgewiesen ist, wuchs bis 2013 auf % an.

    3

    Am 9. Dezember 1986 erwarb die Klägerin von C emittierte Optionsanleihen im Nominalwert von … DM. Die mit den erworbenen Anleihen verknüpften Optionsscheine berechtigten den jeweiligen Inhaber zum Erwerb von insgesamt 210 108 Aktien der C zum Preis von… DM je Aktie (Basispreis). Am 15. Dezember 1986 veräußerte die Klägerin die Anleihen ohne die Optionsscheine, die sie zurückbehielt und in ihrem Anlagevermögen zum 31. Dezember 1986 mit den anteiligen Anschaffungskosten in Höhe von … DM erfasste. Die Optionsscheine schrieb sie zum 31. Dezember 1987 um … DM auf … DM ab. Nach einer Veräußerung im Jahre 1990 verblieben bei ihr noch 210 000 Optionsscheine zu einem Buchwert von … DM.

    4

    Im Jahr 1996 (Streitjahr) übte die Klägerin ihr Optionsrecht aus und erwarb 210 000 Aktien der C zu dem in den Optionsbedingungen festgelegten Basispreis für insgesamt … DM. Sie aktivierte die Aktien im Anlagevermögen zum 31. Dezember 1996 mit diesen Anschaffungskosten zuzüglich dem Buchwert der Optionsscheine.

    5

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) veranlagte die Klägerin für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung.

    6

    Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass die erworbenen Aktien mit den Anschaffungskosten zuzüglich der ursprünglichen Anschaffungskosten der Optionsscheine, insgesamt mit … DM, zu aktivieren seien. Die Differenz zwischen dem Buchwert der eingesetzten Optionsscheine und deren historischen Anschaffungskosten sei steuerpflichtiger Ertrag. Es ergingen -unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung- auf dieser Grundlage unter dem 28. August 2013 Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 1996, zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1996 und zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)zum 31. Dezember 1996.

    7

    Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht Düsseldorf (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 369 veröffentlichten Urteil vom 29. November 2016 – 6 K 4005/14 K,F statt. Es führte im Wesentlichen aus, mit der Optionsausübung entfalle das bislang aktivierte Wirtschaftsgut „Option“. Für den Aktienerwerb entstehe ein zusätzlicher Aufwand in Höhe des wegfallenden Bilanzpostens. Hierfür könne nur der Wert berücksichtigt werden, der nicht bereits durch wirtschaftliche Abwertung substantiell verbraucht gewesen sei. Für das Streitjahr sei keine Vorschrift ersichtlich, die -wie § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 -StEntlG 1999/2000/ 2002- (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr- eine Wertaufholung anordnen würde.

    8

    Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Es ist im Kern der Ansicht, dass die Vorentscheidung nicht dem handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff i.S. von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) entspreche, der auch für die steuerrechtliche Bewertung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gelte. Die ursprünglich gezahlten Optionsprämien seien Anschaffungsnebenkosten. Diese stünden in einem unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Aktienerwerb. Jedenfalls sei nicht der Buchwert, sondern der „aktuelle innere“ Wert des aktivierten Optionsrechts am 29. November 1996, dem Tag der Optionsausübung, zu berücksichtigen. Dieser dem Marktwert entsprechende Wert liege unstreitig über den historischen Anschaffungskosten, durch die er begrenzt sei. Außerdem habe das FG sein Vorbringen, dass die Klägerin bereits beim Optionserwerb beabsichtigt habe, nachfolgend Aktien zu erwerben, nicht berücksichtigt.

    9

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    10

    Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    11

    Sie meint, die Ausübung einer Option sei kein Tausch i.S. von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG, der zur Aufdeckung stiller Reserven führe. Die vom FA vertretene Rechtsauffassung verstoße gegen das Prinzip der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen und den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Die Berücksichtigung der ursprünglich gezahlten Optionsprämien widerspreche zudem dem Realisationsprinzip und der „Zweivertragstheorie“. Es bedürfe einer gesetzlichen Grundlage, soweit eine vorangegangene Teilwertabschreibung durch Wertaufholung kompensiert werden solle; § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG komme im Streitfall jedoch nicht zur Anwendung. Ersteine spätere Veräußerung der erworbenen Aktien führe über einen höheren Veräußerungsgewinn zur Realisierung der stillen Reserven des Optionsrechts. Beim Optionserwerb habe sie, die Klägerin, noch keine grundsätzliche Entscheidung darüber getroffen, nachfolgend Aktien der C zu erwerben.

    Gründe:

    II.

    12

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    13

    Das von der Klägerin für den Erwerb der Kaufoption ursprünglich gezahlte Entgelt gehört zu den Anschaffungsnebenkosten der im Streitjahr zum vereinbarten Basispreis erworbenen Aktien. Auf den aktuellen (teilwertberichtigten) Buchwert der Option, die als eigenständiger Vermögensgegenstand zu aktivieren ist und bei Optionsausübung untergeht, ist dagegen -anders als das FG meint- nicht abzustellen.

    14

    1. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Beteiligungen im Anlagevermögen regelmäßig mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

    15

    a) Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören neben den nachträglichen Anschaffungskosten als Folgekosten auch die Nebenkosten des Erwerbsvorgangs (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

    16

    b) Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Dezember 2000 – IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345, unter II.1., Rz 9, m.w.N.; vom 17. Oktober 2001 – I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, unter II.3.a, Rz 17; vom 26. April 2006 – I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, unter II.2., Rz 15; vom 29. März 2017 – I R 73/15, BFHE 258, 38, BStBl II 2017, 1065, Rz 10).

    17

    aa) Die Annahme von Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB setzt Aufwendungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen voraus (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 38, BStBl II 2017, 1065, Rz 10, m.w.N.). Erforderlich ist eine bilanzielle Belastung, etwa durch den Abgang oder die wertmäßige Verringerung eines Aktivpostens oder durch den Zugang eines Passivpostens (vgl. Krumm in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 2, 22).

    18

    bb) Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält -unter Ausschluss der Gemeinkosten-alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 – I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29).

    19

    cc) Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (sog. finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss -aus der Sicht des Bilanzierenden- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft („angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand“) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 2011 – I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, Rz 15, m.w.N.; in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 30).

    20

    c) Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Daraus folgt u.a., dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656,unter II.2., Rz 14).

    21

    2. Nach diesen Maßgaben ist als Anschaffungskosten der erworbenen Aktien die Summe aus dem von der Klägerin geleisteten Basispreis und -entgegen der Auffassung des FG- den Anschaffungskosten der Option (gezahlte Optionsprämie) anzusetzen. Dies hat im Streitfall eine Gewinnerhöhung zur Folge.

    22

    a) Bestandteil der Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB ist -wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht- der von der Klägerin für den Erwerb der in Rede stehenden Aktien geleistete Basispreis in Höhe von insgesamt … DM.

    23

    b) Zu den Anschaffungskosten als Nebenkosten des Erwerbsvorgangs i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehört außerdem das von der Klägerin am 9. Dezember 1986 im Rahmen des Erwerbs der von C emittierten Optionsanleihe anteilig für die Option zum Erwerb von 210 000 Aktien gezahlte Entgelt in Höhe von … DM.

    24

    aa) Bei dem Optionsrecht handelt es sich -wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht- um ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, für das eine Teilwertabschreibung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Betracht kommt, wenn der Börsenwert der Option bzw. bei nicht börsengehandelten Optionen der innere Wert gesunken ist. Als Anschaffungskosten dieses Vermögensgegenstands gilt der Preis für den Erwerb der Option (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 140 „Optionen“; Knop/Küting/Knop in Handbuch der Rechnungslegung, § 255 HGB Rz 121; Krumm, a.a.O., § 255 HGB Rz 24; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 740 „Optionsrechte“ und Rz 1101).

    25

    (1) Die Klägerin hatte mit der im Rahmen des Erwerbs der Optionsanleihe erlangten Option noch kein festes Recht auf den nachfolgenden Erwerb der Aktien. Mit dem Optionsrecht hatte sie zwar ein Instrument zur Bestimmung des weiteren Geschehensablaufs in der Hand. Dieses war aber zunächst nur auf den Abschluss eines weiteren Vertrags zum Bezug der neuen Anteile der C gerichtet (zur „Zweivertragstheorie“, wonach zwischen dem Erwerb des Optionsrechts als solchem und der Ausübung der Option mit Abschluss des Hauptvertrags zu unterscheiden ist, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2002 – I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II.3.b, Rz 23; vom 19. Dezember 2007 – VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475, unter II.1.b, Rz 26; jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung der C stellt eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung dar, die losgelöst von dem etwa nachfolgenden Effektengeschäft zu beurteilen ist. Es handelt sich nicht um eine Neben-, sondern um die eigentliche Hauptleistung aus der Optionsabrede, die inhaltlich spiegelbildlich dem Optionsrecht der Klägerin entspricht. Das von C hierfür (anteilig) bezogene Entgelt dient ihrer Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die sie durch die Begebung des Optionsrechts eingeht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II.2.a, Rz 18, m.w.N.). Die „Option“ war als eigenständiger Vermögensgegenstand mit dem für die Optionseinräumung anteilig gezahlten Entgelt zu aktivieren. Dies ist vorliegend zum 31. Dezember 1986 geschehen.

    26

    (2) Die Klägerin hatte die dergestalt aktivierte „Option“ zum 31. Dezember 1987 um … DM auf … DM i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG teilwertberichtigt. Da für das Streitjahr unstreitig keine Vorschrift ersichtlich ist, die (wie § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr) eine Teilwertaufholung anordnen würde, war der „Option“ im Zeitpunkt ihrer Ausübung der zuletzt von der Klägerin ausgewiesene Buchwert beizumessen.

    27

    bb) Zutreffend geht das FG auch davon aus, dass sich die Ausübung eines Optionsrechts mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts gegen die Hingabe des vereinbarten Basispreises -anders als die Ausübung eines Bezugsrechts (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 2004 – IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, unter II.1.c, Rz 27)- nicht als partieller Tausch i.S. von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG darstellt, der als Realisationsakt zur Aufdeckung stiller Reserven eines hingegebenen Wirtschaftsguts führt; die Ausübung des Optionsrechts bedingt mithin keine Realisation der im Rahmen der Option vollzogenen Wertentwicklung. Die Ausübung einer Option ist weder Veräußerung noch Tausch (vgl. z.B. Haisch in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5 EStG Rz 1072; Häuselmann, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg-2008, 391; Johannemann/Herr, Recht der Finanzinstrumente -RdF- 2011, 267, 270 f.; a.A. Bogenschütz, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 209, 219; Dinkelbach, Der Betrieb, 2006, 1642, 1644 f.; ders., RdF 2012, 270, 271; Schubert/Gadek in Beck Bil-Komm., 11. Aufl., § 255 HGB Rz 74). Denn die Kaufoption wird bei ihrer Ausübung nicht auf den Stillhalter übertragen; sie geht unter (vgl. Krumm, a.a.O., § 255 HGB Rz 24; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 740 „Optionsrechte“; s.a. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 24. August 1944 – I 21/44, RFHE 54, 128). Der Vermögensgegenstand „Option“ wird bei Abgabe der Optionserklärung dahingehend verwendet, den Verpflichteten zu veranlassen, gegen Zahlung des vereinbarten Basispreises den vereinbarten Gegenstand -im Streitfall Aktien der C- zu liefern. Hierbei wird das Optionsrecht „verbraucht“. Mit der Ausübung der Option entfällt mithin das bilanzierte Wirtschaftsgut, so dass ein Aufwand in Höhe des entfallenden Buchwerts entsteht.

    28

    cc) Im Falle der Ausübung der Option sind jedoch die von der Klägerin für die Einräumung der Option gezahlten Beträge als Anschaffungsnebenkosten der erworbenen Aktien zu erfassen (vgl. allgemein z.B. Krumm, a.a.O.,§ 255 HGB Rz 24; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 740 „Optionsrechte“; Knop/Küting/Knop, a.a.O., § 255 HGB Rz 121; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 144; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1323; a.A. [Buchwert] z.B. Haisch in HHR, § 5 EStG Rz 1072; Häuselmann, Ubg 2008, 391, 397; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 140 „Optionen“; Wackerbeck, EFG 2017, 371; Haisch, RdF 2017, 170; Stadler/Hartmann in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 3714; Haisch/Helios in dies., Rechtshandbuch Finanzinstrumente, § 2 Rz 109; Häuselmann/Wagner, Betriebs-Berater 2002, 2431, 2432; zum Meinungsstand s.a.die von der Vorentscheidung in Bezug genommenen Literaturnachweise in EFG 2017, 369, Rz 27).

    29

    (1) Der Erwerb der Option bewirkt, dass bereits in Höhe des hierfür aufgewendeten Betrags Anschaffungsnebenkosten des nachfolgenden Erwerbs vorliegen, auch wenn diese spezifische Bedeutung nur dann zum Tragen kommt, wenn das Optionsrecht tatsächlich ausgeübt wird und hierbei selbst untergeht. Diese Zuordnung (aufschiebend bedingt durch die nachfolgende Ausübung des Optionsrechts) ist dadurch gerechtfertigt, dass mit dem Erwerb der Option Bedingungen des späteren „Hauptgeschäfts“ fixiert werden. Dies (ablehnend wohl Schmid/Renner, Deutsches Steuerrecht 2005, 815) wird durch die Qualifizierung der Option als eigenständiges Wirtschaftsgut nicht beeinträchtigt. Bis zum Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts erleidet sie grundsätzlich ein „eigenes Schicksal“. Wird das Recht an Dritte veräußert, findet eine Gewinnrealisierung statt, verbleibt es im Betriebsvermögen, kann eine Teilwertabschreibung möglich sein, wird es endgültig nicht genutzt, ist es erfolgswirksam auszubuchen. Insoweit berühren Werterhöhungen oder Wertminderungen, die während der Haltezeit der zu aktivierenden Option im Betriebsvermögen des Optionsinhabers möglicherweise eingetreten sind, die Qualifizierung ausgehend vom Ursprungsbetrag (der Höhe nach) nicht. Daher wirkt sich bei einer wertgeminderten Option die Differenz zu den historischen Anschaffungskosten dieses Rechts im Zeitpunkt der Ausübung des Rechts gewinnerhöhend aus.

    30

    (2) Auf dieser Grundlage kommt es auf die Frage, ob die Klägerin -woran das FG im Hinblick auf die ungewöhnlich lange Haltezeit der Option und der mehrmalig ungenutzt verstrichenen Ausübungsmöglichkeiten Zweifel hat- bereits bei Erwerb der Option die konkrete Absicht hatte, diese nachfolgend zum Erwerb der Aktien zu verwenden, nicht an.

    31

    (3) Die Berücksichtigung der historischen Anschaffungskosten der Option widerspricht -anders als das FG und die Klägerin meinen- nicht dem Prinzip der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen, die eine bloße Vermögensumschichtung abbilden.

    32

    Umfang und Höhe der Anschaffungskosten werden durch tatsächliche Gegebenheiten bestimmt. In dem Umfang und in der Höhe, in denen sie tatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die nachfolgende Bilanzierung ein; ihr Bewertungsansatz darf dabei weder über- noch unterschritten werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 – I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, Rz 13). Beim Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen ist ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abgang daher ausgeschlossen. Die Klägerin hat im Rahmen des Erwerbs der Optionsanleihen im Jahr 1986 anteilig an C einen Preis für das Optionsrecht und im Streitjahr den vereinbarten Basispreis für die Neuaktien gezahlt; dies ist in Summe der Betrag, der bei ihr für die Anschaffung insgesamt abgeflossen ist. Er ist in voller Höhe auch beim Zugang der Aktien anzusetzen, damit sich der Anschaffungsvorgang erfolgsneutral vollziehen kann. Der zwischenzeitliche im Betriebsvermögen der Klägerin eingetretene Wertverlust des Optionsrechts berührt diesen Erwerbsaufwand indes nicht (s. vorstehend unter II.2.b cc [1]). Entgegen der Vorentscheidung entspricht nur der Ansatz der historischen Anschaffungskosten für das Optionsrecht, nicht der seines Buchwerts dem Prinzip der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen.

    33

    (4) Dieses Ergebnis verstößt -anders als die Klägerin meint- nicht gegen das Periodizitätsprinzip. Dieses Prinzip der Abschnittsbesteuerung erfordert eine Jahresbetrachtung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 – VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 23). Dem entspricht es, wenn das aktivierte Optionsrecht im Streitfall zum 31. Dezember 1987 mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt wurde und die Aktien im Streitjahr mit dem dafür aufgewendeten Betrag aktiviert werden, auch wenn dadurch die Teilwertabschreibung aus 1987 im Ergebnis neutralisiert wird.

    34

    c) Zwar kann eine Teilwertabschreibung der erworbenen Aktien zum 31. Dezember des Streitjahres i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Betracht kommen, wenn der Teilwert voraussichtlich dauernd unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Diese Voraussetzung ist jedoch nicht erfüllt. Denn der Marktwert der erworbenen Aktien lag zu diesem Zeitpunkt oberhalb des vereinbarten Basispreises und der gezahlten Optionsprämien.

    35

    3. Da schon die Rüge der Verletzung materiellen Rechts revisionsrechtlich Erfolg hat, kommt es auf die vom FA ebenfalls erhobene Verfahrensrüge nicht an.

    36

    4. Die Sache ist -auch hinsichtlich der mit der Klage angefochtenen Feststellungsbescheide- spruchreif. Zur Höhe des Basispreises der Aktien und der Anschaffungskosten der Option (Optionsprämie im Zeitpunkt der Anschaffung der Optionsanleihe) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

    37

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

     

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  • Wenn Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten worden sind, im Jahr der Entstehung des Aufwands nicht berücksichtigt werden, kommt eine erfolgswirksame Nachholung in einem Folgejahr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht. So entschied der BFH (Az. IV R 19/16).

    BFH: In Vergangenheit unterlassene Einlage nicht über formellen Bilanzenzusammenhang erfolgswirksam nachholbar

    BFH, Urteil IV R 19/16 vom 17.06.2019

    Leitsatz

    Werden Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten worden sind, im Jahr der Entstehung des Aufwands nicht berücksichtigt, kommt eine erfolgswirksame Nachholung in einem Folgejahr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 01.03.2016 – 15 K 317/12 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2005 gegründete KG. Sie betreibt eine Solaranlageund ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Ihre Komplementärin ist die P-GmbH. Kommanditisten der Klägerin waren ursprünglich je zur Hälfte die im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens mit Beschluss des Finanzgerichts Köln (FG) vom 21. Oktober 2015 beigeladene F (Beigeladene) und ihr damaliger Ehemann (E). Ebenfalls zu je 50 % hielten die Beigeladene und E die Anteile an der P-GmbH. Geschäftsführer der P-GmbH war ursprünglich E.

    2

    Die Beigeladene beauftragte die Rechtsanwaltssozietät … LLP (RA-LLP) mit der Wahrnehmung ihrer Rechte, als sie davon erfahren hatte, dass E sich, ohne einen Gesellschafterbeschluss herbeigeführt zu haben, von der Klägerin ein Darlehen über 50.000 € gewährt, ein auch von ihm privat genutztes Fahrzeug geleast und der Beigeladenen die Einsichtnahme in die Buchhaltung der Klägerin verweigert hatte.

    3

    Die Ehe zwischen der Beigeladenen und E wurde im November 2008 geschieden. Die Beigeladene erwarb mit notariellem Vertrag vom … Februar 2009 zum 25. Juni 2009 den Kommanditanteil des E an der Klägerin sowie dessen Geschäftsanteil an der P-GmbH und wurde zur Geschäftsführerinder P-GmbH bestellt.

    4

    Die RA-LLP stellte der Beigeladenen im Jahr 2008 Rechnungen über … € für Leistungen betreffend den Zeitraum vom 30. März 2008 bis zum 10. Juni 2008 und … € für den Zeitraum vom 25. Juni 2008 bis zum 5. November 2008. Die abgerechneten Leistungen standen im Zusammenhang mit der Wahrnehmung von Gesellschafterrechten bei der Klägerin wie auch der Komplementär-GmbH. Die Beigeladene beglich die Rechnungsbeträge in Höhe von insgesamt … € noch im Jahr 2008 aus ihren privaten Mitteln.

    5

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) stellte mit Bescheid vom 2. März 2010 die Einkünfte der Klägerin für 2008 erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest (Gewinnfeststellung). Die verfahrensgegenständlichen Rechtsberatungskosten waren für das Jahr 2008 nicht erklärt und auch nicht bei der Gewinnfeststellung berücksichtigt worden. Für die Beigeladene waren keine Sonderbetriebsausgaben festgestellt worden. Der auf den 31. Dezember 2008 verbleibende vortragsfähige Gewerbeverlust für die Klägerin wurde am 5. März 2010 erklärungsgemäß auf … € festgestellt.

    6

    Im Rahmen der Feststellungserklärung der Klägerin für das Streitjahr (2009) vom 13. September 2010 wurden für die Beigeladene als Sonderbetriebsausgaben Rechts- und Beratungskosten von … € sowie Aufwendungen für die Abfindung eines lästigen Gesellschafters mit … € geltend gemacht.

    7

    Das FA stellte den Gewinn für die Klägerin für 2009 mit Bescheid vom 25. November 2010 fest. Die Sonderbetriebsausgaben für die Beigeladene wurden wie erklärt mit … € festgestellt. Mit am 14. September 2010 bei dem FA eingegangener Erklärung wurde der verbleibende vortragsfähige Gewerbeverlust 2009 für die Klägerin in Höhe von … € erklärt. Das FA stellte ihn am 25. November 2010 auf den 31. Dezember 2009 erklärungsgemäß fest.

    8

    Im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2009 machte die Klägerin nunmehr weitere Rechtsberatungskosten als Sonderbetriebsausgaben für die Beigeladene geltend, u.a. die streitigen Rechtsanwaltskosten aus dem Jahr 2008. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Dezember 2011 als unbegründet zurückgewiesen.

    9

    Mit Gerichtsbescheid vom 1. März 2016 – 15 K 317/12 gab das FG derKlage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 statt, soweit die Klägerin den Abzug von … € Rechtsanwaltskosten für Leistungen aus dem Jahr 2009 als Sonderbetriebsausgaben für 2009 begehrte. Soweit sie die Berücksichtigung der streitigen Rechtsanwaltskosten aus dem Jahr 2008 in Höhe von insgesamt … € als Sonderbetriebsausgaben begehrte, wies das FG die Klage ab.

    10

    Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs. Entgegen der Ansicht des FG sei der Ausweis des Eigenkapitals nicht nur zum 31. Dezember 2008 fehlerhaft gewesen, sondern auch noch im Streitjahr. Denn es sei für den Vortrag des Eigenkapitals in das Folgejahr nicht auf dessen Saldo abzustellen, sondern auf die verschiedenen Teilbeträge, aus denen sich der Saldo zusammensetze.

    11

    Am 22. April 2016 hat das FA den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 und den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2009 unter Bezugnahme auf das Urteil des FG geändert. Mit weiterem Änderungsbescheid vom 4. August 2016 änderte das FA schließlich aus hier nicht streitigen Gründen erneut den Gewinnfeststellungsbescheid für die Klägerin für 2009.

    12

    Die Klägerin beantragt,

    den Gerichtsbescheid des FG Köln vom 1. März 2016 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 für die Klägerin vom 4. August 2016 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Klägerin auf den 31. Dezember 2009 vom 22. April 2016 dahingehend zu ändern, dass bei der Gewinnermittlung für die Klägerin weitere Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen in Höhe von … € berücksichtigt werden.

    13

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    14

    Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da während des Revisionsverfahrens zwei geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2009 und ein geänderter Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2009 an die Stelle der angegriffenen Bescheide getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Juli 2011 – IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 17, und vom 14. Juli 2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 23). Diese Folge ergibt sich auch, soweit das FA am 22. April 2016 nur die teilweise Klagestattgabe durch das FG-Urteil in Bescheidform umgesetzt hat. Denn nach § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO hätte es bis zur Rechtskraft des betreffenden FG-Urteils nur die Neuberechnung der „Steuer“ bzw. der streitigen Feststellungen mitteilen dürfen. Da es jedoch stattdessen (förmliche) Änderungsbescheide erlassen hat, sind diese nach § 121 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das FG-Urteil muss deshalb aufgehoben werden, ohne dass es einer Zurückverweisung bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 – IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I.).

    III.

    15

    Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die noch streitigen Aufwendungen der Beigeladenen für Rechtsberatung des Jahres 2008 sind nicht im Streitjahr gewinnmindernd zu berücksichtigen.

    16

    1. Der Senat entscheidet über die nach § 121 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheide vom 22. April 2016 und vom 4. August 2016 auf Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden Feststellungen des FG nach §§ 121, 100 FGO in der Sache. In Bezug auf den in dem Revisionsverfahren noch streitigen Punkt -Abzug der Rechtsanwaltskosten aus dem Jahr 2008 im Streitjahr- haben sich durch die nach der Vorentscheidung ergangenen Bescheide keine Änderungen ergeben. Der Senat sieht daher wegen Vorliegens der Spruchreife von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab und entscheidet in der Sache selbst (vgl. BFH-Urteile in BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 23, und vom 8. Juni 2017 – IV R 30/14, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061, Rz 22).

    17

    2. Bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und der Gewinnfeststellung der Klägerin (dazu unter a) sind die der Beigeladenen für Rechtsberatung im Vorjahr entstandenen Aufwendungen im Streitjahr nicht mehr zu berücksichtigen (dazu unter b). Ein Abzug kommt auch nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht (dazu unter c).

    18

    a) Zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören auch alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der gewerblich tätigen Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (BFH-Urteil vom 7. November 2018 – IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 46).

    19

    b) Die Rechtsanwaltskosten sind als Kosten gesellschaftsrechtlicher Beratung der Beigeladenen dem Grunde nach abziehbar, jedoch nicht dem Streitjahr zuzuordnen.

    20

    Die Abziehbarkeit der Kosten für die Inanspruchnahme der Dienste der RA-LLP ist wie bei der Abzugsfähigkeit von Prozesskosten allgemein nach dem Gegenstand der Beratung zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2010 – VIII R 27/08, Rz 12). Da die verfahrensgegenständlichen Rechtsanwaltskosten auf die Rechtsberatung und Vertretung der Interessen der Beigeladenen im Rahmen ihrer gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzung mit dem früheren Mitgesellschafter E bei der Klägerin und der P-GmbH entfallen und nicht mit dem (aktivierungspflichtigen) Erwerb der Anteile des E an diesen Gesellschaften durch die Beigeladene zusammenhängen, sind sie dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1985 – VIII R 345/82, BFHE 145, 139, BStBl II 1986, 139, unter 2.).

    21

    Da die verfahrensgegenständlichen Leistungen der RA-LLP für die Beigeladene jedoch bereits im Jahr 2008 erbracht wurden, ist eine entsprechende Verbindlichkeit in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin auch bereits in diesem Jahr entstanden und führt deshalb zu einem Aufwand in der Gewinnermittlung für das Jahr 2008; eine (unmittelbare) Berücksichtigung des Aufwands im Streitjahr 2009 kommt nicht in Betracht. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, wird auf weitere Ausführungen verzichtet.

    22

    c) Auch die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs führen nicht zu einer Berücksichtigung des streitigen Aufwands im Streitjahr. In der Vergangenheit bilanziell nicht erfasste Einlagen können nicht im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs später -den Veranlagungszeitraum übergreifend- erfolgswirksam nachgeholt werden.

    23

    aa) Im Rahmen der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs sind fehlerhafte Bilanzansätze aus der Vergangenheit in späteren Veranlagungszeiträumen zu berichtigen.

    24

    Der Steuerpflichtige darf nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.

    25

    Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 – IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 13).

    26

    Der formelle Bilanzenzusammenhang durchbricht nicht die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahres. Der Bilanzierungsfehler wird vielmehr unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB-: Bilanzidentität zwischen Endvermögen des Wirtschaftsjahres und Anfangsvermögen des Folgejahres) sowohl im Interesse eines zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinns als auch im Interesse der Praktikabilität in die Folgejahre transportiert und dort -unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden-korrigiert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 29/13, Rz 20).

    27

    bb) Nach diesen Grundsätzen kommt die Berücksichtigung der streitbefangenen Anwaltskosten im Streitjahr nicht in Betracht. Die bilanzielle Behandlung der streitigen Anwaltskosten durch die Klägerin im Jahr 2008 war zwar fehlerhaft. Dies hat sich jedoch zum Ende des Wirtschaftsjahres 2008 nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen.

    28

    Die Klägerin hat die verfahrensgegenständlichen Anwaltskosten nicht in ihrer Buchhaltung, Steuerbilanz und Feststellungserklärung für das Jahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben erfasst. Richtigerweise hätte im Jahr 2008 jedoch zunächst eine Verbindlichkeit gegenüber der RA-LLP im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen passiviert und der Aufwand als Sonderbetriebsausgabe erfasst werden müssen. Die Verbindlichkeit ist dann durch Zahlung in Gestalt einer Einlage noch vor dem Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 erloschen, denn die Beigeladene hat die verfahrensgegenständlichen Forderungen der RA-LLP nach den Feststellungen des FG noch im Jahr 2008 mit Mitteln aus ihrem Privatvermögen erfüllt. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 -also in der Schlussbilanz des Vorjahres- war danach aus diesem Vorgang kein Wirtschaftsgut mehr zu bilanzieren.

    29

    cc) Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs können keine Grundlage dafür sein, einen im Vorjahr zu Unrecht unterbliebenenAusweis einer Einlage nachzuholen. Denn in diesem Fall käme es nicht wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz zur Nachholung eines Bilanzansatzes, sondern zur Nachholung des richtigen Unterschiedsbetrags als Saldoposten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und Teil des auszuweisenden Eigenkapitals. Eine so weitgehende Außerachtlassung der richtigen zeitlichen Zuordnung des ermittelten Gewinns ist -zulasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen- nicht mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 – I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048).

    30

    dd) Zutreffend hat das FG entschieden, dass sich aus den Entscheidungen des Senats zum Zusammenhang einer Bilanzberichtigung mit einer Bilanzänderung bei der Korrektur von Falschbuchungen von Entnahmen und Einlagen (BFH-Urteile vom 31. Mai 2007 – IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, und IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086) nichts anderes ergibt. In jenen Fällen ging es nicht um die Korrektur eines Bilanzierungsfehlers in einem späteren Wirtschaftsjahr, sondern um den Ausgleich eines Bilanzierungsfehlers durch Ausübung eines Wahlrechts in demselben Wirtschaftsjahr (so zutreffend BFH-Beschluss vom 8. Februar 2017 – X B 138/16, Rz 43).

    31

    ee) Aus den Regelungen über die Feststellungen von Über- oder Unterentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG und der beschränkten Ausgleichsfähigkeit von Verlusten bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG ergibt sich entgegen der Annahme der Klägerin kein anderes Entscheidungsergebnis. Denn für diese speziellen Feststellungen, die einen mehrjährigen Kontrollzeitraum eröffnen, gibt es jeweils eigene Rechtsgrundlagen und Regelungszwecke. Für eine Nachholung unterlassener Einlagen entgegen den Regelungen über die zeitliche Zuordnung entstandener Gewinne bestehen solche Rechtsgrundlagen und auch Rechtfertigungsgründe indes nicht.

    32

    3. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich der Kosten des Revisionsverfahrensaus § 135 Abs. 2 FGO. Die Kosten des FG-Verfahrens trägt die Klägerin entsprechend der Kostenentscheidung des FG nach § 137 Satz 1, § 135 Abs. 1 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, denn sie hat keine Anträge gestellt und das Verfahren nicht mit eigenen Beiträgen gefördert.

     

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  • Das Finanzgericht verstößt gegen den klaren Inhalt der Akten, wenn es seine Entscheidung maßgeblich auf eine Zeugenaussage oder Unterlagen stützt, wobei weder die protokollierten Beurkundungen des Zeugen noch die in den Akten befindlichen Unterlagen die durch das Finanzgericht gezogenen Schlussfolgerungen stützen. Dies entschied der BFH (Az. II B 30, 32-34, 38/18).

    BFH: Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten

    BFH, Beschluss II B 30/18, II B 32/18, II B 33/18, II B 34/18 und II B 38/18 vom 17.07.2019

    Leitsatz

    1. Das FG verstößt gegen den klaren Inhalt der Akten, wenn es seine Entscheidung maßgeblich auf eine Zeugenaussage oder Unterlagen stützt, wobei weder die protokollierten Beurkundungen des Zeugen noch die in den Akten befindlichen Unterlagen die durch das FG gezogenen Schlussfolgerungen stützen.
    2. Beantragt der Beschwerdeführer im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nur eine teilweise Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit er beschwert ist, betrifft die Entscheidung aber einen nicht teilbaren Streitgegenstand, ist der Antrag dahingehend auszulegen, dass die vollständige Aufhebung des Urteils und die Zurückverweisung der Streitsache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG begehrt wird.

    Orientierungssatz:

    Die Verfahren II B 30/18, 32-34/18 und 38/18 werden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.

    Auf die Beschwerden der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision werden die Urteile des Hessischen Finanzgerichts vom 24. Oktober 2017 – 1 K 431/16, 1 K 1140/16, 1 K 1150/16, 1 K 1152/16 und 1 K 1156/16 aufgehoben.

    Die Sachen werden an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

    Diesem werden die Entscheidungen über die Kosten der Beschwerdeverfahren übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) lebte mehrere Jahre in eheähnlicher Gemeinschaft mit dem am 15. November 2012 verstorbenen italienischen Staatsangehörigen X in der Schweiz.

    2

    Bis zum 19. Juni 2002 betrieb die Klägerin in … ein Einzelunternehmen und wurde wegen ihres Wohnsitzes in der im Inland angemieteten Wohnung bis 2002 als unbeschränkt steuerpflichtig zur Einkommensteuer veranlagt. Unter der Wohnungsadresse war sie beim Einwohnermeldeamt der Stadt O bis Ende 2011 mit Hauptwohnsitz gemeldet. Mit notariell beurkundeter letztwilliger Verfügung vom 12. Juli 2011 (Testament) setzte X die Klägerin als Alleinerbin ein. Im Testament wird als Adresse der Klägerin die inländische Wohnung angegeben. Seit 1. Januar 2012 ist die Klägerin bei der Schweizer Meldebehörde angemeldet.

    3

    Die inländische Wohnung wurde durch den Aufsichtsdienst S betreut. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) suchte S die Wohnung täglich auf, leerte regelmäßig den Briefkasten, stellte im Winter die Heizung an und führte alle anstehenden Arbeiten (beispielsweise Reinigungsarbeiten) aus.

    4

    Nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens gegen die Klägerin u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Schenkungsteuer für den Zeitraum ab 2007 fand am 5. Februar 2014 eine Durchsuchung der inländischen Wohnung durch Beamte der Steuerfahndung in Anwesenheit der Mitarbeiter der S statt.

    5

    Am 19. März 2015 erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt -FA-) mehrere Schenkungsteuerbescheide gegenüber der Klägerin. Die Schenkungsteuer belief sich für die Zuwendungen im Jahr

    2007 auf 4.784 €,

    2008 auf 8.993 €,

    2010 auf 366.060 €,

    2011 auf 7.800 € und

    2012 auf 27.870 €.

    6

    Das FA ging davon aus, dass diese Erwerbe der unbeschränkten Steuerpflicht unterlägen. Die Klägerin habe einen inländischen Wohnsitz in ihrer Wohnung unterhalten, die vollständig mit Festnetztelefon, Möbeln, Kleidung und Bad-Accessoires ausgestattet gewesen sei. Das nach den Ermittlungen der Steuerfahndung gefertigte Bewegungsprofil der Jahre 2004 bis 2013 zeige, dass die Klägerin während der maßgeblichen Zeiträume sich längere Zeit im Inland aufgehalten und hier ihren Lebensmittelpunkt gehabt habe.

    7

    Die Einsprüche und Klagen hatten überwiegend keinen Erfolg. Das FG verhandelte am 21. August 2017 und am 24. Oktober 2017 mündlich. Am 21. August 2017 hörte es zu der Dauer und dem Umfang der Nutzung der inländischen Wohnung durch die Klägerin u.a. den Zeugen E (Mitarbeiter der S) und zu den Feststellungen im Rahmen des Ermittlungsverfahrens und der Durchsuchung der Wohnung als Zeugen u.a. die Beamten der Steuerfahndung Zeuge A, Zeuge B und Zeuge C. Am 24. Oktober 2017 verlas das FG u.a. die schriftlichen Aussagen der Zeuginnen K (Schwester der Klägerin) und I (Nichte der Klägerin).

    8

    In den Urteilsbegründungen führte das FG aus, bei den Zahlungen an die Klägerin handle es sich um freigebige Zuwendungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Die Zuwendungen fielen zumindest unter die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG, da die Klägerin sich im Jahr 2007 zumindest noch nicht länger als fünf Jahre im Ausland aufgehalten habe, ohne einen inländischen Wohnsitz zu haben. Die Klägerin habe zumindest bis in das Jahr 2008 hinein ihre zum dauerhaften Wohnen geeignete Mietwohnung regelmäßig in einem Umfang aufgesucht und genutzt, der einer Aufgabe des Wohnsitzes entgegenstehe. So seien von ihr im Februar/März 2008 und von August bis Oktober 2008 in O Arzttermine wahrgenommen, Geschäfte aufgesucht und vom Festnetzanschluss der Wohnung diverse Telefongespräche geführt worden. Die Inlandsaktivitäten der Klägerin würden durch die glaubhafte Aussage des Zeugen E i.V.m. den Protokollen der S bestätigt. Die Klägerin habe nach der Aussage des Zeugen E die täglichen Kontrolltermine der S stets für die Zeiträume abbestellt, in denen sie sich in ihrer Wohnung aufgehalten habe. Danach ergebe sich, dass die Klägerin vom 11. Februar 2008 bis 26. Mai 2008 und ab dem 19. August 2008 keine Kontrollen ihrer Wohnung habe durchführen lassen. Diese Zeiträume würden sich mit den vorgelegten Unterlagen über die Inlandsaktivitäten der Klägerin und das durch das FA gefertigte Bewegungsprotokoll decken.

    9

    Mit ihren Beschwerden gegen die Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin geltend, die Rechtssache habe nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzliche Bedeutung und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordere nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH). Außerdem rügt sie nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO diverse Verfahrensmängel, auf denen die Urteile beruhen könnten. Das FA tritt den Beschwerden entgegen.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Beschwerden sind begründet. Das FG hat gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es seine Entscheidungen u.a. maßgeblich auf eine Aussage des Zeugen E i.V.m. Protokollen der S gestützt hat, wobei weder die protokollierten Beurkundungen des Zeugen E noch die in den Akten befindlichen Protokolle der S ergeben, dass die Klägerin vom 11. Februar 2008 bis 26. Mai 2008 und ab 19. August 2008 keine Kontrollen der inländischen Wohnung durchführen ließ. Wegen dieses Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 96 Abs. 1 Halbsatz 1 FGO) sind die Urteile des FG aufzuheben und die Sachen nach § 116 Abs. 6 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

    11

    Eine teilweise Aufhebung des Urteils 1 K 431/16, in dem die Schenkungsteuer wegen Berücksichtigung eines anderen Umrechnungskurses für die im Jahr 2010 erfolgten Zuflüsse auf dem Konto der Klägerin bei der Schweizer Bank herabgesetzt wurde, kommt nicht in Betracht. Das Urteil 1 K 431/16 betrifft nur einen nicht teilbaren Streitgegenstand, nämlich die Steuerfestsetzung für 2010. Das FA hat für alle Zahlungen an die Klägerin im Jahr 2010 die Schenkungsteuer in einem Betrag festgesetzt. Der von der Klägerin geltend gemachte Verfahrensfehler betrifft das dazu ergangene Urteil 1 K 431/16 des FG, das deshalb nur insgesamt aufgehoben werden kann. Aus diesem Grund ist der Antrag der Klägerin, der auf die Aufhebung des FG-Urteils 1 K 431/16 gerichtet ist, soweit sie dadurch beschwert ist, dahin auszulegen, dass sie die vollständige Aufhebung dieses Urteils und die Zurückverweisung der Streitsache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG begehrt.

    12

    1. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt u.a. dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht. Entsprechendes gilt, wenn die Entscheidung des FG auf einer Zeugenaussage beruht, die mit den protokollierten Bekundungen eines Zeugen nicht im Einklang steht (BFH-Beschluss vom 22. März 2011 – X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165, Rz 11).

    13

    2. Letzteres trifft in den Streitfällen -wie die Klägerin in ihren Beschwerdebegründungsschriften zutreffend gerügt hat- zu.

    14

    a) Nach den Ausführungen des FG in den angefochtenen Urteilen soll der Zeuge E bekundet haben, die Klägerin habe den täglichen Kontrolltermin der S stets für die Zeiträume abbestellt, in denen sie sich in ihrer Wohnung aufgehalten habe. Hieraus ergebe sich i.V.m. den Protokollen der S, dass die Klägerin vom 11. Februar 2008 bis 26. Mai 2008 und ab dem 19. August 2008 keine Kontrollen ihrer Wohnung habe durchführen lassen.

    15

    Dies widerspricht der im Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 21. August 2017 festgehaltenen Aussage des Zeugen E. Ausweislich dieses Protokolls hat der Zeuge E bekundet, die Kontrollen seien von der Klägerin telefonisch abgesagt worden, wenn sie in ihrer Wohnung anwesend gewesen sei. Wie oft dies der Fall gewesen sei, könne er -der Zeuge E-nicht mehr sagen. Nicht protokolliert ist, dass die Abbestellung der Kontrolltermine „stets“ erfolgt ist. Die vom FG in die Würdigung einbezogenen Protokolle der S, die einen Nachweis über die Absage der Kontrolltermine durch die Klägerin bei ihrer Anwesenheit in der Wohnung für die Zeit vom 11. Februar 2008 bis 26. Mai 2008 und ab dem 19. August 2008 darstellen sollen, befinden sich nicht bei den vorgelegten Akten. Abgeheftet sind nur Protokolle über Kontrollen der S in der Zeit ab 30. Dezember 2008, die einen Rückschluss auf vorhergehende Zeiträume nicht zulassen. Protokolle über Kontrollbesuche der S in der Wohnung können jedoch für die Frage der An- oder Abwesenheit der Klägerin in ihrer inländischen Wohnung nur herangezogen werden, wenn sie vorliegen und aussagekräftig sind und sich die Klägerin dazu äußern konnte.

    16

    b) Die Urteile können auch auf diesem Verfahrensmangel beruhen i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Die durch das FG angeführten Zeiträume im Jahr 2008, in denen die Klägerin stets die Kontrolltermine der S abgesagt haben und daher sich in ihrer Wohnung aufgehalten haben soll, waren für das FG entscheidungserheblich. Auf ihrer Grundlage nahm das FG an, die Klägerin habe die inländische Wohnung im Jahr 2008 in einem Umfang genutzt, der über einen bloßen Besuchscharakter hinausgehe. Daher habe sie weiterhin einen inländischen Wohnsitz gehabt und sei zumindest nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen.

    17

    Es ist nicht auszuschließen, dass das FG zu einer anderen Entscheidung gekommen wäre, wenn es die Aussage des Zeugen E und die vermeintlichen Protokolle der S für die Zeit vom 11. Februar 2008 bis 26. Mai 2008 und ab dem 19. August 2008 nicht berücksichtigt hätte. Die Verfahren betreffen zwar vom FA als Zuwendungen gewertete Zahlungen in den Jahren 2007, 2008 und 2010 bis 2012, wobei die erste Zahlung am 21. März 2007 und die letzte Zahlung am 18. Juli 2012 erfolgt ist. Für die Annahme einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG ist es erforderlich, dass sich die Klägerin als deutsche Staatsangehörige zum Zeitpunkt der Ausführung der Zahlungen nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Daher würde es ausreichen, wenn die Klägerin zumindest bis 18. Juli 2007 einen inländischen Wohnsitz inne hatte. Auf einen inländischen Wohnsitz im Jahr 2008 käme es insoweit nicht an. Das FG hat aber seine Entscheidungen nicht nur auf das Wohnverhalten der Klägerin im Jahr 2007, sondern in maßgeblicher Weise auch auf die Nutzung der inländischen Wohnung im Jahr 2008 gestützt.

    18

    3. Da das FG seine Pflicht aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt hat und hierdurch die Voraussetzungen des § 116 Abs. 6 FGO erfüllt sind, war auf die weiteren Rügen der Klägerin nicht mehr im Einzelnen einzugehen.

    19

    4. Für das weitere Verfahren weist der Senat -ohne Bindungswirkung- auf Folgendes hin:

    20

    a) Bezüglich der Vernehmung der Zeuginnen K und I wird das FG zu entscheiden haben, ob es ermessensgerecht ist, eine schriftliche Bekundung anzuordnen.

    21

    aa) Nach § 81 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht den Beweis in der mündlichen Verhandlung zu erheben. Der Sinn des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme und des aus ihm folgenden Gebots, Zeugen grundsätzlich selbst zu hören und sich nicht mit nur schriftlich übermittelten Bekundungen derselben zu begnügen, besteht darin, es dem Gericht zu ermöglichen, aufgrund des persönlichen Eindrucks von den Zeugen und durch kritische Nachfrage die Glaubhaftigkeit ihrer Aussagen zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17. Mai 2005 – VII R 76/04, BFHE 210, 70, unter II.1.b). Die schriftliche Bestätigung eines Zeugen reicht daher im Allgemeinen nicht aus.

    22

    Ausnahmsweise kann das FG die schriftliche Beantwortung einer Beweisfrage anordnen, wenn es dies im Hinblick auf den Inhalt der Beweisfrage und die Person des Zeugen für ausreichend erachtet (§ 82 FGO i.V.m. § 377 Abs. 3 der Zivilprozessordnung -ZPO-). Der Zeuge muss über die allgemeine Aussagetüchtigkeit hinaus die für eine schriftliche Auskunft vorauszusetzende besondere Erkenntnis- und Erklärungsfähigkeit sowie auch Vertrauenswürdigkeit besitzen. Die Anordnung steht im Ermessen des Gerichts und eignet sich nur für Ausnahmefälle, in denen es nicht auf den persönlichen Eindruck ankommt (Hennigfeld/Rosenke in: FGO – eKommentar, § 82 – Fassung vom 1. Januar 2017, Rz 28). Eine schriftliche Beweisaufnahme ist in der Regel nicht ermessensgerecht, wenn persönliche Bindungen zu einer Partei bestehen, etwa wenn der Zeuge z.B. mit der Klägerseite verwandt ist (vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 82 FGO Rz 91; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 82 FGO Rz 36; Stiepel in Gosch, FGO § 82 Rz 81; Zöller/Greger, ZPO, 32. Aufl., § 377 Rz 8).

    23

    bb) Im Streitfall sind die Zeuginnen I und K mit der Klägerin verwandt. Die Zeugin K ist die Schwester und die Zeugin I die Nichte der Klägerin. Das FG hat in seinen Urteilen die Aussage der Zeugin K als glaubhaft gewürdigt und bei der Würdigung der Aussage der Zeugin I zu Lasten der Klägerin ein eigenes wirtschaftliches Interesse der Zeugin I angenommen. Aufgrund der lediglich schriftlichen Aussagen der beiden Zeuginnen konnte sich das FG keinen persönlichen Eindruck von ihnen machen. Der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme schließt aber aus, dass das Gericht schriftliche Erklärungen von Personen, die es als Zeugen hätte vernehmen können, tatsächlich jedoch nicht vernommen hat, so berücksichtigt, als ob es diese Personen als Zeugen vernommen hätte (BFH-Urteil vom 16. Januar 1975 – IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526, unter 3.a).

    24

    Ein Verfahrensfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, der für sich bereits zur Zulassung der Revision führen würde, liegt allerdings diesbezüglich in den angefochtenen Urteilen nicht vor. Bei dem Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 Satz 1 FGO) handelt es sich um einen Verfahrensgrundsatz, auf den die Prozessbeteiligten durch rügeloses Verhandeln zur Sache verzichten können, mit der Folge, dass sie ihr Rügerecht verlieren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO; BFH-Beschluss vom 11. Januar 2011 – I B 87/10, BFH/NV 2011, 836, Rz 14). Ausweislich des Sitzungsprotokolls hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 24. Oktober 2017 die lediglich schriftlichen Bekundungen der Zeuginnen nicht gerügt, sondern zur Sache verhandelt.

    25

    b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang wiederum zu der Auffassung gelangen, bei den Zahlungen an die Klägerin handle es sich um freigebige Zuwendungen, wird es zu prüfen haben, ob die Klägerin zum Zeitpunkt der jeweils streitigen Zahlung unbeschränkt steuerpflichtig nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a oder b ErbStG war. Das würde voraussetzen, dass sie im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG) oder sich als deutsche Staatsangehörige noch nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG).

    26

    aa) Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die betroffene Person im Inland eine Wohnung unter Umständen inne hat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

    27

    Begibt sich ein Steuerpflichtiger ins Ausland, ist zu prüfen, ob er seinen vorher im Inland begründeten Wohnsitz während seines Auslandsaufenthalts beibehalten oder aufgegeben hat. Der Wohnsitz wird erst dann aufgegeben, wenn die Voraussetzungen des § 8 AO nicht mehr erfüllt sind. Ob dies der Fall ist, richtet sich ebenfalls nach objektiv erkennbaren Umständen (BFH-Urteil vom 24. Juli 2018 – I R 58/16, BFH/NV 2019, 104, Rz 16 f.).

    28

    Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben und diese können im Inland und/oder Ausland belegen sein. Demgemäß ist es auch für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet (BFH-Urteil vom 10. April 2013 – I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909, Rz 13).

    29

    Ein inländischer Wohnsitz kann auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht eines Steuerpflichtigen führen, wenn der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sich im Ausland befindet (vgl. zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 des Einkommensteuergesetzes BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 – I R 56/02, BFH/NV 2004, 917, unter II.3.d).

    30

    Ein Wohnsitz nach § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit -wenn auch in größeren Zeitabständen- aufsucht. Der Wohnsitzbegriff setzt keinen Aufenthalt während einer Mindestzeit voraus. Erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht (BFH-Urteil vom 25. September 2014 – III R 10/14, BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655, Rz 14 f., m.w.N.). Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 917, unter II.3.b). Ausreichend ist z.B. eine Nutzung der Wohnung zweimal jährlich für mehrere Wochen (BFH-Urteil vom 23. November 1988 – II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182).

    31

    Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ausschließlich nach tatsächlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Wegen dieser objektiven Betrachtungsweise ist es daher z.B. ohne Bedeutung, wo jemand polizeilich gemeldet ist. (BFH-Urteile vom 27. April 1995 – III R 57/93, BFH/NV 1995, 967, unter 1., und vom 22. August 2007 – III R 89/06, BFH/NV 2008, 351, unter II.1.). Auch die Angabe einer Postadresse reicht für einen Wohnsitz nicht aus.

    32

    Die Beurteilung, ob die Umstände auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen lassen, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Das FG hat die Tatsachen, die auf einen Wohnsitz schließen lassen, festzustellen und zu würdigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 104, Rz 11 f.).

    33

    bb) Im Streitfall könnte sich hinsichtlich der im Schenkungsteuerbescheid für das Jahr 2007 als freigebige Zuwendung erfassten Zahlung auf das Konto der Klägerin vom 21. März 2007 in Höhe von € eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG bereits daraus ergeben, dass sich die Klägerin zum Zeitpunkt der Ausführung der Zahlung noch nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Denn bis zum 19. Juni 2002 betrieb die Klägerin ihr Einzelunternehmen in O und war unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Dafür, dass sie -wie sie vorträgt- ihren inländischen Wohnsitz schon im Jahr 2000 aufgegeben habe, wurden keine Nachweise erbracht. Daher liegt es nahe, dass sie bis zur Aufgabe ihres Einzelunternehmens ihre Wohnung als inländischen Wohnsitz i.S. des § 8 AO genutzt hat.

    34

    cc) Im Hinblick auf die übrigen Zahlungen an die Klägerin ist für die Annahme einer zumindest erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG festzustellen, ob objektive Umstände den Schluss zulassen, dass die Klägerin auch nach dem 19. Juni 2002 und bis zumindest 18. Juli 2007 -die im Jahr 2012 letzte angenommene Zahlung an die Klägerin erfolgte am 18. Juli 2012-, möglicherweise aber auch bis zum Jahr 2012 ihren inländischen Wohnsitz beibehalten hat. Dafür hat das FG festzustellen, ob und in welchen konkreten Zeiträumen die Klägerin in der Zeit zwischen der Aufgabe ihres Geschäftes in O (19. Juni 2002) und der letzten angenommenen Zahlung an die Klägerin im Jahr 2012 (18. Juli 2012) die Wohnung in einem Umfang nutzte, der über einen bloßen Besuchscharakter hinausgeht. Eine über einen bloßen Besuchscharakter hinausgehende Nutzung der Wohnung in einem Zeitraum, der noch nicht länger als fünf Jahre vor der jeweiligen Zahlung liegt, ist ebenfalls ausreichend für § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG.

    35

    Nicht ausreichend für eine Besteuerung der Zahlungen in den Jahren 2008, 2010, 2011 und 2012 ist -wie das FG zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG ausführt-, dass sich die Klägerin als deutsche Staatsangehörige im Jahr 2007 noch nicht länger als fünf Jahre im Ausland befunden habe, ohne einen inländischen Wohnsitz zu haben; denn die angeblichen Zuwendungen wurden später ausgeführt. Ebenso wenig reicht die pauschale Angabe aus, die Klägerin habe bis in das Jahr 2008 hinein die Wohnung regelmäßig in einem nicht so unerheblichen Umfang genutzt, dass sie dort -neben ihrem Wohnsitz in der Schweiz- einen weiteren Wohnsitz gehabt habe. Erforderlich sind vielmehr Angaben zum Zeitpunkt (Bezeichnung des Monats/der Monate) und der konkreten Dauer (Angabe der Tage/Wochen), in denen das FG von einer Nutzung der inländischen Wohnung durch die Klägerin ausgeht, die einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO bedingt und entweder an diesem Zeitpunkt zu einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG führt oder in den folgenden fünf Jahren die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG auslöst.

    36

    dd) Als Indizien für eine tatsächliche Nutzung der inländischen Wohnung kann das FG u.a. die vom Festnetzanschluss geführten Telefongespräche und den Wasser- und Stromverbrauch in der Wohnung heranziehen. Auch im Inland vom Mobiltelefon der Klägerin geführte Telefonate und dem Bewegungsprofil tatsächlich zu entnehmende inländische Termine und Aktivitäten in der Umgebung von O unter Angabe des konkreten Datums und der konkreten Aktivität lassen den Schluss zu, dass die Klägerin zu diesen Zeitpunkten ihre Wohnung genutzt hat.

    37

    ee) Der Umstand, dass die Klägerin eine möblierte und mit Gegenständen für den täglichen Bedarf ausgestattete Wohnung vorhielt, lässt für sich allein nicht den Schluss zu, die Klägerin habe die Wohnung in einem Umfang tatsächlich genutzt, der über einen bloßen Besuchscharakter hinausgeht. Das Vorhalten einer eingerichteten und funktionsfähigen Wohnung ist vielmehr nur ein Indiz für zum dauerhaften Wohnen geeignete Räume.

    38

    5. Das FG wird weiter zu prüfen haben, ob die angefochtenen Steuerbescheide, in denen mehrere Steuerfälle zusammengefasst sind, nach § 119 Abs. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sind (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2017 – II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 17, 18). Die Höhe und überwiegend auch das Datum der einzelnen, in einem Jahr getätigten Zuwendungen werden zwar jeweils in einer Anlage zum Steuerbescheid angeführt; nur für die Übernahme der Arztrechnungen wird kein Datum angegeben. Es fehlen aber gesonderte Steuerberechnungen für die einzelnen Zuwendungen.

    39

    6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Wurden die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte sowohl im Verwaltungsverfahren als auch im finanzgerichtlichen Verfahren angesprochen und ist der Kläger vor dem FG rechtskundig vertreten, bedarf es in der mündlichen Verhandlung keines richterlichen Hinweises, sich zu diesem entscheidungserheblichen Sachverhalt zu äußern. Darauf wies der BFH hin (Az. II B 35-37/18).
    BFH: Keine Verletzung der richterlichen Hinweispflicht

    BFH, Beschluss II B 35-37/18 vom 17.07.2019

    Leitsatz

    Wurden die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte sowohl im Verwaltungsverfahren als auch im finanzgerichtlichen Verfahren angesprochen und ist der Kläger vor dem FG rechtskundig vertreten, bedarf es in der mündlichen Verhandlung keines richterlichen Hinweises, sich zu diesem entscheidungserheblichen Sachverhalt zu äußern. Bei einem durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten stellt das Unterlassen eines (nach seiner Ansicht notwendigen) Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO regelmäßig keinen Verfahrensmangel dar.

    Orientierungssatz:

    Die Verfahren II B 35-37/18 werden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.

    Die Beschwerden der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen die Urteile des Hessischen Finanzgerichts vom 24.10.2017 – 1 K 1153/16, 1 K 1154/16, 1 K 1155/16 werden als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten der Beschwerdeverfahren hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    1

    Die Beschwerden haben keinen Erfolg. Sie sind unbegründet.

    2

    1. Soweit man die Beschwerdebegründungen zugunsten der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) dahingehend auslegen kann, dass sie die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache geltend macht, genügen die Begründungen bereits nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach müssen in der Beschwerdebegründung die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden.

    3

    a) Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herauszustellen, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Fortentwicklung des Rechts erforderlich ist und die im konkreten Streitfall klärbar ist. Dazu ist auszuführen, ob und in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist. Vor allem sind, sofern zu dem Problemkreis Rechtsprechung und Äußerungen im Fachschrifttum vorhanden sind, eine grundlegende Auseinandersetzung damit sowie eine Erörterung geboten, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist oder weshalb sie einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. Juni 2016 – III B 95/15, BFH/NV 2016, 1575, Rz 8, m.w.N.).

    4

    b) Diesen Anforderungen genügen die Beschwerdebegründungen nicht. Die Klägerin trägt vor, dadurch, dass das Finanzgericht (FG) annehme, das Geld für die Bareinzahlungen und sonstigen Gutschriften auf den Konten der Klägerin stamme von deren verstorbenem Lebensgefährten, setze es sich in Widerspruch zu seinen eigenen Angaben, die Klägerin habe über hinreichende Geldmittel auf ihrem Konto verfügt. Es könne bei einer Einzahlung auf ihr -das klägerische- Konto nicht allein deshalb davon ausgegangen werden, die Geldmittel stammten von ihrem Lebensgefährten, wenn nicht eine zeitliche Barabhebung von ihrem eigenen Konto klar dokumentiert sei.

    5

    Die Klägerin stellt keine abstrakte, in einem Revisionsverfahren klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage heraus. Sie wendet sich vielmehr gegen die inhaltliche Richtigkeit der finanzgerichtlichen Würdigung des Sachverhalts. Hierdurch werden aber nicht die Voraussetzungen der Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache substantiiert dargelegt.

    6

    c) Die Revision ist auch nicht wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) zu anderen Entscheidungen zuzulassen. Eine Divergenz liegt nur vor, wenn dargelegt wird, dass das FG mit einem das angefochtene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem eben solchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist. Die Klägerin legt lediglich dar, bei den Zahlungen habe es sich um Unterhaltszahlungen ihres verstorbenen Lebensgefährten gehandelt und deshalb seien keine freigebigen Zuwendungen gegeben. Sie macht dadurch keine konkrete Abweichung der finanzgerichtlichen Entscheidungen von einem abstrakten Rechtssatz einer anderen Entscheidung geltend, sondern rügt wiederum die rechtliche Würdigung durch das FG. Die Rüge eines behaupteten materiell-rechtlichen Fehlers führt aber nicht zur Revisionszulassung wegen Divergenz (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. Februar 2017 – V B 48/16, BFH/NV 2017, 629, m.w.N.).

    7

    d) Soweit die Klägerin vorträgt, die angefochtenen Urteile (bzw. der Tenor der jeweiligen Urteile) seien nicht innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 104 Abs. 2 2. Halbsatz FGO der Geschäftsstelle übergeben worden, entsprechen die Beschwerdebegründungen ebenfalls nicht den Darlegungserfordernissen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO und sind nicht geeignet, die Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zu begründen. Hierzu bedarf es neben dem Vorliegen eines Verfahrensmangels des Weiteren der Erläuterung, dass die Vorentscheidungen auf dem gerügten Verfahrensverstoß beruhen können und damit Ausführungen dazu, dass der Tenor der jeweiligen Urteile bei fristgemäßer Niederlegung anders als in den zugestellten Urteilen gelautet hätte (BFH-Beschluss vom 12. August 2005 – VIII B 280/04, BFH/NV 2005, 2234). Dies hat die Klägerin nicht dargetan.

    8

    2. Im Übrigen sind die Beschwerden unbegründet. Im Hinblick auf die weiteren von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) kann dahin gestellt bleiben, ob insoweit die Beschwerdebegründungen den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügen. Denn die Verfahrensmängel liegen nicht vor.

    9

    a) Eine Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) wegen Verletzung der richterlichen Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) ist nicht gegeben.

    10

    aa) Die Verletzung der richterlichen Hinweispflicht gemäß § 76 Abs. 2 FGO bedeutet regelmäßig die Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör gewährleistet den Beteiligten das Recht, sich vor der Entscheidung des Gerichts zum entscheidungserheblichen Sachverhalt und zur Rechtslage ausreichend äußern zu können. Das Gericht verletzt daher das Recht auf Gehör, wenn die Verfahrensbeteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf tatsächliche oder rechtliche Gesichtspunkte gegründet ist, zu denen sie sich nicht geäußert haben und zu denen sich zu äußern sie nach dem vorherigen Verlauf des Verfahrens auch keine Veranlassung hatten. Art. 103 Abs. 1 GG schützt daher die Beteiligten davor, von neuen rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten überfahren zu werden, die dem Rechtsstreit eine Wendung geben, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2017 – X B 91/17, BFH/NV 2018, 342, Rz 22). Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verpflichtet das FG aber nicht, den Beteiligten die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte anzudeuten und sie mit den Beteiligten umfassend zu erörtern. Das gilt erst recht im Verhältnis zu einem Beteiligten, der rechtskundig beraten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 21. August 2014 – X B 159/13, BFH/NV 2014, 1743, Rz 18).

    11

    bb) In den Streitfällen musste das FG die Klägerin nicht darauf hinweisen, sie habe darzulegen, woher die Bareinzahlungen auf ihre Konten stammen würden. Die Frage, woher die Mittel für die Bareinzahlungen kommen würden, wurde sowohl im Verwaltungsverfahren als auch im finanzgerichtlichen Verfahren ausweislich der vorgelegten Akten wiederholt angesprochen. Die rechtskundig beratene und vertretene Klägerin hatte daher ausreichend Gelegenheit, sich vor den Entscheidungen des FG zu der Herkunft der Mittel zu äußern. Eines richterlichen Hinweises bedurfte es insoweit nicht.

    12

    cc) Ebenso wenig musste das FG einen Hinweis dahingehend erteilen, die Klägerin müsse darlegen, sie habe bezüglich der Überweisungen auf ihr Konto bei der S-Bank mit ihrem Lebensgefährten einen Konkubinatsvertrag über Unterhaltsleistungen geschlossen. Die Freigebigkeit der Zahlungen wurde im Verwaltungsverfahren und im finanzgerichtlichen Verfahren wiederholt thematisiert. Die rechtskundig beratene und vertretene Klägerin musste vom FG nicht darauf hingewiesen werden, sie müsse Tatsachen vortragen, die die Freigebigkeit der Zahlungen ausschließen könnten.

    13

    dd) Im Übrigen stellt bei einem -wie der Klägerin- im Klageverfahren steuerlich beratenen und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten das Unterlassen eines (nach seiner Ansicht notwendigen) Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO regelmäßig ohnehin keinen Verfahrensmangel dar (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2012 – IX B 3/12, BFH/NV 2012, 1635, Rz 7).

    14

    b) Die gerügten Verstöße gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch Nichteinholung eines Sachverständigengutachtens zum Schweizer Familienrecht liegen nicht vor.

    15

    aa) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Es muss zur Herbeiführung der Spruchreife alles aufklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist und hierfür alle verfügbaren Beweismittel ausnutzen. Ein Verfahrensmangel kann jedoch nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten konnten und verzichtet haben (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung -ZPO-). Zu den verzichtbaren Mängeln gehört auch eine unterlassene Beweiserhebung (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2013 – X B 120/13, BFH/NV 2014, 546, Rz 2 ff.).

    16

    bb) In den Streitfällen wurden ausweislich des Sitzungsprotokolls der mündlichen Verhandlung (zu dessen Beweiskraft vgl. § 94 FGO i.V.m. § 165 ZPO) keine Beweisanträge auf Einholung eines Sachverständigengutachtens gestellt oder seitens der Klägerin auf diese oder andere Aufklärungsmaßnahmen hingewirkt, obwohl im Lauf des Verfahrens das FG auf die Anträge der Klägerin, ein Sachverständigengutachten zum Schweizer Familienrecht einzuholen, nicht eingegangen war. Der an der mündlichen Verhandlung teilnehmende Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat sich zu weiteren Aufklärungsmaßnahmen nicht geäußert, sondern rügelos zur Sache verhandelt. Damit hat die Klägerin ihr Rügerecht bereits durch bloßes Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO).

    17

    cc) Im Übrigen hat das FG das ausländische Recht ordnungsgemäß ermittelt.

    18

    Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln. Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. An die Ermittlungspflicht werden umso höhere Anforderungen zu stellen sein, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge ist zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die Erkenntnisquellen genutzt hat (BFH-Urteil vom 22. März 2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22 ff.).

    19

    Das FG hat sich in seinen Entscheidungen mit dem im Jahr 2000 umgestalteten Schweizer Familienrecht auseinandergesetzt und den entsprechenden Bestimmungen des Schweizer Zivilgesetzbuchs entnommen, dass entgegen der Vorschriften für eine Ehe das sog. Konkubinat von der gegenseitig gewollten Unabhängigkeit geprägt sei und daher keine Beistands- oder Unterhaltspflichten kenne. Diese Ermittlung und Befassung mit dem Schweizer Recht ist ausreichend. Das Schweizer Zivilgesetzbuch, das in deutscher Sprache erhältlich ist, ist insoweit den deutschen zivilrechtlichen Regelungen zu Unterhaltspflichten ähnlich. Der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedurfte es somit nicht.

    20

    c) Das FG hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) auch nicht dadurch verletzt, dass es einen Schriftsatznachlass abgelehnt hat.

    21

    Die Nichtgewährung einer in der mündlichen Verhandlung beantragten Schriftsatzfrist verletzt nur dann den Anspruch auf rechtliches Gehör, wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf ein Vorbringen des anderen Beteiligten nicht erklären kann, weil es ihm nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist. Nur für diesen Fall sehen § 155 FGO i.V.m. § 283 ZPO das Nachbringen schriftsätzlicher Erklärungen vor (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2012 – VI B 135/12, BFH/NV 2013, 569, Rz 8).

    22

    Hieran fehlt es in den Streitfällen. Die Klägerin beruft sich darauf, sie habe einen Schriftsatznachlass wegen neuer Tatsachen beantragt und bei den neuen Tatsachen handle es sich hauptsächlich um die angeblichen Telefondaten in den Telefonrechnungen der und des Mobilfunkanbieters. Soweit die Klägerin daher einen Schriftsatznachlass wegen der angeblichen Telefondaten in den Telefonrechnungen der und des Mobilfunkanbieters beantragt, erfolgte dies nicht, um auf ein (überraschendes) neues Vorbringen des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt)zu erwidern. Denn von den entsprechenden Telefonrechnungen konnte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin vor der mündlichen Verhandlung im Rahmen der Akteneinsicht am 16. August 2017 und 19. September 2017 Kenntnis nehmen. Im Übrigen hat die Klägerin neues Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, auf das sie sich nicht erklären habe können und das ihr nicht rechtzeitig mitgeteilt worden sei, weder konkretisiert noch ist ein solches aus dem Sitzungsprotokoll ersichtlich.

    23

    d) Schließlich hat das FG auch nicht § 105 Abs. 1 Satz 2 FGO verletzt. Danach ist das Urteil schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. In den Streitfällen befinden sich bei den Akten jeweils die von den Berufsrichtern unterschriebenen Entscheidungen, wobei ordnungsgemäß unter Angabe des Hinderungsgrundes durch den Senatsvorsitzenden vermerkt wurde, dass ein an den Entscheidungen beteiligter Berufsrichter durch Urlaub an der Unterschrift gehindert war (§ 105 Abs. 1 Satz 3 FGO). Dem Unterschriftserfordernis des § 105 Abs. 1 Satz 2 FGO unterliegt lediglich die bei den Gerichtsakten verbleibende Urschrift der Entscheidung. Die Beteiligten erhalten regelmäßig nach den §§ 105 Abs. 1, 104 Abs. 1, 155 FGO i.V.m. § 317 Abs. 1 Satz 1 ZPO nur eine Ausfertigung (BFH-Beschluss vom 20. Februar 2002 – II S 2/02, BFH/NV 2002, 941).

    24

    Die vollständig mit Tatbestand, Entscheidungsgründen und Rechtsmittelbelehrungen abgefassten und unterschriebenen Urteile vom 24. Oktober 2017 wurden ausweislich des Vermerks auf den Urteilen schließlich spätestens am 6. März 2018 und daher ordnungsgemäß innerhalb der Fünf-Monats-Frist an die Geschäftsstelle übergeben (zur Fünf-Monats-Frist bei nicht verkündeten Urteilen vgl. BFH-Beschluss vom 12. März 2004 – VII B 239/02, BFH/NV 2004, 1114, unter II.B.1.a aa).

    25

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

    26

    4. Die Entscheidung ergeht im Übrigen gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne Angabe weiterer Gründe, insbesondere ohne Darstellung des Tatbestands.

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  • Zwar ist die Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft nach dem jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht zu ermitteln, seine Verwendung und damit auch die (nachrangige) Rückgewähr von Einlagen unterliegt jedoch der gesetzlichen Verwendungsfiktion des § 27 KStG. So der BFH (Az. I R 15/16).

    BFH: Einlagenrückgewähr durch eine Drittstaatengesellschaft

    BFH, Urteil I R 15/16 vom 10.04.2019

    Leitsatz

    1. Auch nach der ab 2006 geltenden Rechtslage können Leistungen aus dem Vermögen von in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaften, für die kein steuerliches Einlagekonto i. S. des § 27 KStG geführt wird, als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sein (Bestätigung des BFH-Urteils vom 13. Juli 2016 – VIII R 47/13, BFHE 254, 390).
    2. Zwar ist die Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft nach dem jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht zu ermitteln (Bestätigung der Rechtsprechung; Senatsurteil vom 20. Oktober 2010 – I R 117/08, BFHE 232, 15; BFH-Urteil vom 13. Juli 2016 – VIII R 73/13, BFHE 254, 404); seine Verwendung und damit auch die (nachrangige) Rückgewähr von Einlagen unterliegt jedoch der gesetzlichen Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG (insoweit Fortentwicklung der Rechtsprechung).

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. November 2015 – 9 K 1900/12 K aufgehoben und der Körperschaftsteuerbescheid 2008 dahingehend abgeändert wird, dass das zu versteuernde Einkommen um … € herabgesetzt wird.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über den Ansatz von nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr (2008) geltenden Fassung (KStG) im Zusammenhang mit der Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen durch eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr zu 100 % an der in den USA ansässigen B Inc. beteiligt. Bis 2004 leistete die Klägerin Einlagen in Höhe von insgesamt US-$ in die B Inc.

    3

    Im Streitjahr erhielt die Klägerin von der B Inc. Leistungen in Höhe von US-$ ( €). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) nahm diese Bezüge gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG von der Bemessungsgrundlage aus, setzte jedoch im Körperschaftsteuerbescheid 2008 nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG steuererhöhend 5 % -und somit €- als nicht abziehbare Betriebsausgaben an.

    4

    Der Änderungsantrag sowie der Einspruch der Klägerin blieben ohne Erfolg. Nach Ansicht des FA können in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaften an ihre inländischen Gesellschafter keine steuerneutralen Leistungenerbringen.

    5

    Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (Finanzgericht -FG- Münster, Urteil vom 19. November 2015 – 9 K 1900/12 K, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 756). Bei der Leistung der B Inc. in Höhe von US-$ ( €) habe es sich, so das FG, um die Rückzahlung nicht in das Nennkapital geleisteter Einlagen und nicht um eine Ausschüttung laufender oder thesaurierter Gewinne gehandelt, weil die B Inc. in den Jahren 2007 und 2008 über keine ausschüttungsfähigen Gewinne, Gewinnvorträge oder aus Gewinnen gebildete Kapitalrücklagen verfügt habe. Darüber hinaus hat die Vorinstanz ein von der Klägerin vorgelegtes Gutachten berücksichtigt, wonach im US-amerikanischen Recht nur dann von einer Gewinnausschüttung ausgegangen werde, wenn das Unternehmen über Einkünfte oder Profite verfüge. Schließlich sprächen auch die von der B Inc. in den USA abgegebenen und unbeanstandet gebliebenen Steuererklärungen, in denen die Leistung der B Inc. als „Return of capital“ und zu 100 % „Nontaxable“ bezeichnet wurden, für eine Kapitalrückzahlung. Demgemäß gebiete die Kapitalverkehrsfreiheit eine geltungserhaltende Reduktion des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 27 KStG dahingehend, dass die Kapitalrückzahlungen der B Inc. erfolgsneutral mit dem Buchwert der Beteiligung zu verrechnen seien.

    6

    Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision des FA.

    7

    Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 14. Juni 2016 sowie am 3. Februar 2017 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2008 erlassen, ohne jedoch mit Rücksicht auf die strittige Behandlung der Einlagenrückzahlung abzuhelfen.

    8

    Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 3. Februar 2017 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen um … € herabgesetzt wird.

    10

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des FA.

    Gründe:

    II.

    11

    Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen des FG-Urteils erlassene Bescheid über Körperschaftsteuer 2008 vom 3. Februar 2017 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 – I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

    III.

    12

    Die sonach gegen den Änderungsbescheid vom 3. Februar 2017 gerichtete Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht bei der Klägerin … € gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben angesetzt. Die Leistung der B Inc. ist als steuerneutrale Einlagenrückgewähr zu qualifizieren, auf die § 8b Abs. 1 und 5 KStG nicht anwendbar sind.

    13

    1. Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft außer Ansatz mit der Folge, dass gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % dieser Bezüge als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können (pauschales Betriebsausgaben-Abzugsverbot) und die deshalb dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen sind.

    14

    2. Zu den nach den vorstehenden Maßgaben steuerfreien, aber dem pauschalen Betriebsausgaben-Abzugsverbot unterliegenden Bezügen gehören u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), nicht jedoch solche Bezüge, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vom Begriff der Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgenommen sind, weil sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet gelten. Folge hiervon ist zugleich, dass die Hinzurechnung fiktiver Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG unterbleibt. Dabei bedarf es -mangels Entscheidungserheblichkeit- keiner Stellungnahme dazu, ob die Rückgewähr von Einlagen bis zur Grenze des Beteiligungsbuchwerts vom Begriff der Bezüge i.S. von § 8b Abs. 1 KStG auszunehmen ist (Senatsurteil vom 28. Oktober 2009 – I R 116/08, BFHE 227, 397, BStBl II 2011, 898) oder ob im Umfang der nicht steuerbaren Verrechnung mit dem Anteilsbuchwert das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf der Grundlage einer teleologischen Reduktion nicht zum Tragen kommt.

    15

    3. Nach § 27 Abs. 1 KStG hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen (Satz 1) und ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben (Satz 2). Nach der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG).

    16

    4. Die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, ber. BGBl I 2007, 68, BStBl I 2007, 4) eingefügte Vorschrift des § 27 Abs. 8 KStG bestimmt, dass die Regelungen zur Einlagenrückgewähr auch auf Körperschaften oder Personenvereinigungen anwendbar sind, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG gewähren können (Satz 1). Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 bis 6 und §§ 28 und 29 KStG -mithin auch unter Berücksichtigung der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG- zu ermitteln (Satz 2). Der als Leistung i.S. des Satzes 1 zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt (Satz 3). Soweit Leistungen nach Satz 1 nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG führen (Satz 9).

    17

    5. Bei einer am Wortlaut orientierten Anwendung der zuvor beschriebenen Vorschriften würden die im Streitfall in Rede stehenden Leistungen der B Inc. an die Klägerin dem Regime des § 8b Abs. 1 und 5 KStG unterfallen. Die Einschränkung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG wäre nicht anwendbar, weil es sich bei der B Inc. nicht um eine unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft handelt, die nach Maßgabe von § 27 KStG ein steuerliches Einlagekonto zu führen hat. Und eine Einlagenrückgewähr i.S. von § 27 Abs. 8 KStG liegt nicht vor, weil die B Inc. eine US-amerikanische Gesellschaft ist, die in keinem anderen EU-Mitgliedstaat der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.

    18

    6. Jedoch ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dahin auszulegen, dass die (materiellen) Grundsätze zur Einlagenrückgewähr auch für Leistungen einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft, für die kein steuerliches Einlagenkonto i.S. des § 27 KStG geführt wird, zum Tragen kommen.

    19

    a) Zur Rechtslage vor dem Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren hat der erkennende Senat entschieden, dass über den Wortlaut des seinerzeitigen § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hinaus bei ausländischen Kapitalgesellschaften auch Kapitalrückzahlungen außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital nicht zu besteuern sind, sofern unter Heranziehung des ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen ist (Senatsurteil in BFHE 232, 15; ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. Juli 2016 – VIII R 73/13, BFHE 254, 404; s.a. Senatsurteil vom 27. April 2000 – I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168).

    20

    b) Der VIII. Senat des BFH hat sich mit Urteil vom 13. Juli 2016 – VIII R 47/13 (BFHE 254, 390) dafür ausgesprochen, dass dieses Normverständnis auch für die Rechtslage nach dem körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsel zu beachten ist und es auch nach Einfügung des § 27 Abs. 8 KStG für Bezüge von Drittstaatengesellschaften weiterhin Anwendung findet. Der erkennende Senat schließt sich dem nach Maßgabe der folgenden Erwägungen an.

    21

    aa) Die Gesetzesmaterialien lassen keinen eindeutigen Schluss darauf zu, ob der Gesetzgeber des SEStEG mit Schaffung des § 27 Abs. 8 KStG eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft hat ausschließen wollen. Während die Empfehlungen des Finanz- und des Wirtschaftsausschusses vorsahen, dass „für Einlagenrückzahlungen ausländischer Körperschaften vergleichbare Regeln greifen, die überwiegend auf Richterrecht beruhen“ und „bei Einlagenrückzahlungen von Körperschaften aus Drittstaaten außerhalb der Europäischen Union die Rechtsprechungsregeln ohnehin weiter angewendet werden sollen“ (BRDrucks 542/1/06, S. 2 f.), hat die Bundesregierung diese Empfehlungen nicht in ihrer Begründung zum Entwurf des SEStEG aufgegriffen; hiernach soll bei Leistungen nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften (lediglich)“für den Bereich der Europäischen Union die Möglichkeit eröffnet (werden), nachzuweisen, dass eine Zahlung an den Anteilseigner nach den Grundsätzen der Differenzrechnung als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist“ (BTDrucks 16/2710, S. 32; vgl. zum Streitstand: Benecke/Staats, Internationales Steuerrecht –IStR- 2016, 893, 895; Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG, Rz 295, 300; Häberer, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 840, 846; Mayer-Theobald/Süß, Deutsches Steuerrecht -DStR-2017, 137, 138; Pescke/Herrmann, IStR 2014, 371, 373; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1490; Schönfeld, Finanz-Rundschau –FR- 2015, 156, 158; Sedemund/ Fischenich, Betriebs-Berater 2008, 1656, 1660; Spilker/Peschke, DStR 2011, 385, 390; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 Rz 220; Werra/Teiche, Der Betrieb 2006, 1455, 1458).

    22

    bb) Indes gebietet die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) eine Auslegung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG dahingehend, dass auch Drittstaaten-Körperschaften die Möglichkeit einzuräumen ist, den Nachweis über die Rückgewähr nicht in das Nennkapital geleisteter Einlagen zu erbringen (ebenso BFH-Urteil in BFHE 254, 390).

    23

    aaa) Der Schutzbereich der auch auf Drittstaaten-Kapitalgesellschaften anzuwendenden Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) ist eröffnet (BFH-Urteil in BFHE 254, 390, Rz 20). § 8b KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie § 27 KStG regeln die Abgrenzung von Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr, ohne dass die Normen an eine bestimmte Beteiligungshöhe anknüpfen.

    24

    bbb) Sollten Drittstaaten-Körperschaften aus dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG ausgeschlossen sein, würde dies die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) beschränken (so auch BFH-Urteil in BFHE 254, 390). Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -früher: Europäischer Gerichtshof- (EuGH) gehören zu den beschränkenden Maßnahmen i.S. des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in diesem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (EuGH-Urteil EV vom 20. September 2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, Rz 55, BStBl II 2019, 111). Dies wäre vorliegend auf der Grundlage eines wörtlichen Verständnisses des § 27 KStG der Fall. Die Nichtanwendung der Grundsätze über die Einlagenrückgewähr bei Drittstaatengesellschaften würden solche Gesellschaften und deren Gesellschafter im Vergleich zu inländischen oder EU-ausländischen Sachverhalten benachteiligen (BFH-Urteil in BFHE 254, 390, Rz 25).

    25

    ccc) Ein Rechtfertigungsgrund dafür, dem inländischen Gesellschafter einer Drittstaatengesellschaft von vornherein jede Möglichkeit des Nachweises einer Einlagenrückgewähr zu verweigern, besteht nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 390, Rz 26 f.). Das gilt im Hinblick auf in den USA ansässige Kapitalgesellschaften insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass in Art. 26 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 i.d.F. der Neubekanntmachung vom 4. Juni 2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) die sog. „große“ Auskunftsklausel vereinbart worden ist, die einen umfassenden Informationsaustausch zwischen den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten ermöglicht.

    26

    ddd) Eine solche Beschränkung wäre auch nicht gemäß Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) zulässig. Danach berührt Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 auf Grund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder auf Grund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden. Dabei obliegt es dem nationalen Gericht, den Inhalt einer solchen beschränkenden Regelung zu bestimmen (EuGH-Urteil EV, EU:C:2018:743, Rz 73, BStBl II 2019, 111). Auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung (Urteile in BFHE 254, 390; und in BFHE 254, 404) hat zum Stichtag 31. Dezember 1993 eine solche Beschränkung bezüglich der Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft jedoch, wie erläutert, nicht bestanden.

    27

    7. Hiervon ausgehend ist zwar die Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 232, 15; BFH-Urteile in BFHE 254, 390, und in BFHE 254, 404). Da die rechtliche Herleitung der Möglichkeit der Einlagenrückgewähr für Drittstaatengesellschaften auf der Vermeidung einer ansonsten gegebenen Diskriminierung der Anteilseigner ausländischer Kapitalgesellschaftsanteile beruht, bestimmt sich sodann die Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten Beträge -in Fortentwicklung der bisherigen Rechtsprechung- nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG. Nur dieses Rechtsverständnis stellt sicher, dass die Gesellschafter von Drittstaatengesellschaften nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als die Gesellschafter von inländischen oder von EU-ausländischen Gesellschaften.

    28

    8. Nicht auf die Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften übertragen werden kann indessen der verfahrensrechtliche Aspekt der vorgeschalteten gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) bzw. der Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG (§ 27 Abs. 8 Satz 3 KStG). Da das Gesetz für die Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften kein gesondertes Feststellungsverfahren zur Verfügung stellt (vgl. zum Gesetzesvorbehalt Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 – GrS-2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679), können die damit zusammenhängenden Fragen nur im Rahmen der jeweiligen Festsetzungsverfahren der Gesellschafter geklärt werden (Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 81).

    29

    9. Aus der bindenden Feststellung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergibt sich, dass die B Inc. über keine ausschüttungsfähigen Gewinne, keine Gewinnvorträge oder keine aus Gewinnen gebildete Kapitalrücklagen verfügte. Unter Berücksichtigung des Beteiligungsbuchwerts konnte die Ausschüttung im Streitjahr demnach nur zu einer -steuerneutralen- Einlagenrückgewähr führen.

    30

    10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

     

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  • Die von der Bundesregierung geplante grundgesetzliche Öffnungsklausel für die Bundesländer im Rahmen der Grundsteuerreform ist von der Mehrheit der Sachverständigen als notwendig bezeichnet worden. Entsprechend äußerte sich auch Professorin Johanna Hey vom Institut für Steuerrecht der Universität zu Köln in einer öffentlichen Anhörung am 11.09.2019.

    Grundsteuerreform: Grundgesetzänderung als sinnvoll erachtet

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 11.09.2019

    Die von der Bundesregierung geplante grundgesetzliche Öffnungsklausel für die Bundesländer im Rahmen der Grundsteuerreform ist von der Mehrheit der Sachverständigen als notwendig bezeichnet worden. Entsprechend äußerte sich auch Professorin Johanna Hey vom Institut für Steuerrecht der Universität zu Köln in einer öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses unter Leitung der Vorsitzenden Bettina Stark-Watzinger (FDP) am 11.09.2019. Hey begrüßte es zugleich, dass den Ländern eine umfassende Kompetenz zur eigenen Grundsteuergesetzgebung eingeräumt wird. Als nicht zufriedenstellend gelöst bezeichnete sie die vorgesehenen Regelungen für die Zwecke des Länderfinanzausgleichs. Die kommunalen Spitzenverbände warnten vor einem Scheitern der Reform. Die Rückzahlung von 14,8 Milliarden Euro Grundsteuer „wäre eine Katastrophe“. Städte und Gemeinden könnten auf diese Einnahmen nicht verzichten.

    Grundlage der Anhörung war der von den Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Grundgesetz-Artikel 72, 105 und 125b ( 19/11084 ). Darin heißt es, da die Gesetzgebungskompetenz des Bundes in der Wissenschaft nicht einheitlich beurteilt werde, solle diese unzweifelhaft abgesichert werden. Dazu soll der Bund mit einer Grundgesetzänderung uneingeschränkt die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz zur Regelung der Grundsteuer erhalten.

    Zugleich wird den Ländern über eine Ergänzung in Artikel 72 Absatz 3 des Grundgesetzes eine umfassende abweichende Regelungskompetenz eröffnet. Wie es im Entwurf weiter heißt, bestehen dafür gute Gründe mit Blick auf das Ziel einer bundesgesetzlichen Grundlage. Zugleich biete sich gerade die Grundsteuer aufgrund der Immobilität des Steuerobjekts und des bereits in der Verfassung vorhandenen kommunalen Hebesatzrechts dafür an, die Steuerautonomie der Länder zu stärken.

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  • Die Bundesregierung geht davon aus, dass das Grundsteuerreformgesetz spätestens zum 31.12.2019 beschlossen und zum 01.01.2020 in Kraft treten wird. Dies erklärt die Regierung in ihrer Antwort (19/12517) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion.

    Grundsteuerreform bis Jahresende

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 11.09.2019

    Die Bundesregierung geht davon aus, dass das Grundsteuerreformgesetz spätestens zum 31. Dezember 2019 beschlossen und zum 1. Januar 2020 in Kraft treten wird. Dies erklärt die Regierung in ihrer Antwort ( 19/12517 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/12122 ), die sich nach dem aktuellen Stand der Reform der Grundsteuer erkundigt hatte. Das Risiko eines Ausfalls der Grundsteuer für die Gemeinden ergebe sich aus der Fristsetzung des Bundesverfassungsgerichts. Daraus folge, wenn bis zum 31. Dezember 2019 kein neues Gesetz beschlossen werde, sei das Grundsteuerrecht nicht mehr anwendbar. Nach den Darlegungen des Bundesverfassungsgerichts in der mündlichen Verhandlung komme eine weitere Verlängerung der Fristen nicht infrage.

    Nach Angaben der Bundesregierung bleibt das Bewertungs- und Grundsteuerrecht mit der geplanten Reform in seiner Grundstruktur erhalten und wird unter Berücksichtigung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts sowie weitgehender Nutzbarmachung automationstechnischer Möglichkeiten modernisiert. Es werde davon ausgegangen, dass die Gemeinden die in ihren Gemeindegebieten geltenden Hebesätze anpassen werden, um ein konstantes Grundsteueraufkommen auch auf Ebene der einzelnen Gemeinden zu sichern.

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  • Das Bundeswirtschaftsministerium (BMWi) hat die Länder- und Verbändeanhörung zum Bürokratieentlastungsgesetz (BEG) III eingeleitet. Gleichzeitig wurde der Referentenentwurf des BEG III den anderen Bundesministerien zur Abstimmung übersandt.

    Bürokratieabbau

    Bürokratieentlastungsgesetz III – Anhörung von Ressorts, Ländern und Verbänden gestartet

    BMWi, Pressemitteilung vom 10.09.2019

    Das Bundeswirtschaftsministerium (BMWi) hat am Abend des 09.09.2019 die Länder- und Verbändeanhörung zum Bürokratieentlastungsgesetz (BEG) III eingeleitet. Gleichzeitig wurde der Referentenentwurf des BEG III den anderen Bundesministerien zur Abstimmung übersandt.

    Mit dem vorliegenden Entwurf für ein BEG III wird die Wirtschaft um insgesamt mindestens 1,1 Milliarden Euro pro Jahr entlastet. Zentrale Bestandteile sind die deutlich kostengünstigere Archivierung elektronisch vorliegender Steuerunterlagen, der Wegfall der „gelben Zettel“ zur Bescheinigung der Arbeitsunfähigkeit und digitale Alternativen zu den Meldescheinen aus Papier im Hotelgewerbe.

    Ergänzend zum BEG III wird das Bundeswirtschaftsministerium ein Basisregister für Unternehmen weiter vorantreiben. Ziel ist es, das aktuelle Registerwesen in Deutschland durch Einführung eines Basisregisters zu modernisieren. Unternehmen müssen ihre Daten dann nur noch in dieses Basisregister eintragen, andere Register würden die Daten daraus übernehmen. Über die Schaffung eines solchen Basisregisters sind weitere Entlastungen der Wirtschaft in dreistelliger Millionenhöhe pro Jahr realisierbar.

    Mit dem BEG III unternimmt die Bundesregierung einen ersten wichtigen Schritt zum Bürokratieabbau und zur schnellen Umsetzung der am 29. August 2019 von Bundeswirtschaftsminister Altmaier vorgestellten Eckpunkte seiner Mittelstandsstrategie. Das Thema Bürokratieabbau wird auch in der finalen Mittelstandsstrategie des Bundeswirtschaftsministeriums eine wichtige Rolle spielen. Die Mittelstandsstrategie wird im Herbst 2019 vorgelegt.

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  • Die OECD hat ihren jährlichen Bericht „Tax Policy Reforms 2019“ veröffentlicht. Darin werden u. a. die wichtigsten steuerpolitischen Trends aufgezeigt und die jüngsten Steuerreformen der OECD-Länder sowie von Argentinien, Indonesien und Südafrika analysiert.

    OECD-Bericht zu Steuerreformen in den OECD-Ländern

    Die OECD hat am 05.09.2019 ihren jährlichen Bericht „Tax Policy Reforms 2019″ veröffentlicht. Darin werden u. a. die wichtigsten steuerpolitischen Trends aufgezeigt und die jüngsten Steuerreformen der OECD-Länder sowie von Argentinien, Indonesien und Südafrika analysiert.

    Es wird festgestellt, dass verglichen mit den Vorjahren in 2019 weniger Steuerreformen vorgenommen worden. Laut OECD-Bericht haben die Niederlande die umfassendste Steuerreform durchgeführt, aber auch andere Länder wie z. B. Litauen, Italien (Körperschaftsteuer) oder Polen (Einkommen- und Körperschaftsteuer) werden mit wesentlichen Änderungen im Steuerbereich genannt. Zusammenfassend konstatiert der Bericht Folgendes:

    • Steuersenkungen im Bereich der Körperschaftsteuern wurden fortgesetzt, jedoch waren sie im Vergleich zu 2018 nicht so signifikant. Laut OECD bewegen sich die Körperschaftsteuersätze zwischen 9 % in Ungarn und 32 % in Frankreich.
    • Die Besteuerung des Faktors Arbeit bleibt weiterhin in vielen Ländern hoch. Einige Länder haben Steuersenkungen im Bereich der Einkommensteuer insbesondere für Geringverdiener (z. B. Belgien, die Niederlande oder Dänemark), mittlere Einkommen und Rentner/Pensionäre (z. B. Frankreich oder die Niederlande) vorgenommen. Bei Sozialabgaben sind nur geringfügige Änderungen zu beobachten.
    • Die MwSt-Normalsätze sind in den vergangenen Jahren stabil geblieben und befinden sich laut OECD auf einem historisch hohen Stand.
    • Anstieg der Verbrauchsteuern v. a. auf Tabak und Zucker
    • geringer Anstieg von Umweltsteuern: Einige Länder haben ihre Steuern auf Energie erhöht oder erweitert, andere Länder haben ihre Energiesteuern gesenkt oder wollen diese besser in Einklang mit klimabezogenen Maßnahmen bringen. Bei der Kfz-Besteuerung wurden nur geringe Fortschritte festgestellt. Das gleiche gilt für andere umweltbezogene Steuern, wie z. B. auf Plastik oder Abfall.
    • geringfügige Änderungen bei Vermögensteuern

    Durch Maßnahmen gegen Steuerbetrug, wie z. B. Split payment, real time reporting-Systeme oder den Einbezug von Online-Plattformen (beim Abführen der MwSt) erwarten die Steuerbehörden eine Erhöhung der MwSt-Einnahmen.

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  • Zur Bekämpfung von MwSt-Steuerbetrug hatte Polen im Juli 2018 das Split payment-Verfahren auf freiwilliger Basis eingeführt. Die ursprünglich für September 2019 vorgesehene Einführung ist auf November 2019 verschoben worden.

    Polen verschiebt Einführung des Split payment-Verfahrens auf November 2019

    Zur Bekämpfung von MwSt-Steuerbetrug hatte Polen im Juli 2018 das Split payment-Verfahren auf freiwilliger Basis eingeführt. Um das Verfahren verbindlich einführen zu können, hatte Polen bei der EU-Kommission eine Ermächtigung zur Einführung dieser Maßnahme beantragt. Im Februar 2019 wurde im EU-Amtsblatt der Durchführungsbeschluss (EU) 2019/310 veröffentlicht, auf Grundlage dessen Polen das Split payment-Verfahren im B2B-Bereich für den Zeitraum vom 01.03.2019 – 28.02.2022 verbindlich für bestimmte Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (s. Anhang des Durchführungsbeschlusses) einführen kann.

    Die ursprünglich für September 2019 vorgesehene Einführung ist auf November 2019 verschoben worden.

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  • Die OECD hat einen Peer Review-Bericht zur länderspezifischen Berichterstattung herausgegeben. Er bezieht sich auf Punkt 13 des OECD-Aktionsplans gegen Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS). Die OECD evaluiert jährlich die Fortschritte der Staaten in diesem Bereich, die Mitglied des „Inclusive Framework on BEPS“ der OECD sind, so u. a. auch Deutschland.

    Informationsaustausch in Steuerangelegenheiten

    OECD veröffentlicht Peer Review-Bericht zur länderspezifischen Berichterstattung

    Die OECD hat am 03.09.2019 einen Peer Review-Bericht zur länderspezifischen Berichterstattung herausgegeben. Er bezieht sich auf Punkt 13 des OECD-Aktionsplans gegen Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS). Die OECD evaluiert jährlich die Fortschritte der Staaten in diesem Bereich, die Mitglied des „Inclusive Framework on BEPS“ der OECD sind, so u. a. auch Deutschland.Der Fokus des diesjährigen Berichts liegt auf drei Bereichen:

    • nationaler Rechts- und Verwaltungsrahmen
    • Informationsaustausch
    • sachgemäße Verwendung der in den länderspezifischen Berichten enthaltenen Informationen.

    Im Ergebnis wird u. a. festgestellt, dass die Umsetzung gut vorankommt. So haben z. B. über 80 Gebiete nationale Gesetze erlassen, die große multinationale Unternehmen zur länderspezifischen Berichterstattung verpflichten. Für die Weitergabe der Informationen im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs in Steuerangelegenheiten haben 67 Gebiete multilaterale oder bilaterale Abkommen für den Steuerzeitraum ab 01.01.2016 oder 01.01.2017 geschlossen. Im Juni 2018 startete der globale der Austausch von länderspezifischen Berichten zwischen den Steuerverwaltungen. Seitdem bestehen mehr als 2.200 bilaterale Verbindungen.

    Laut Bericht erfüllt Deutschland die Anforderungen von Aktionspunkt 13 des BEPS-Aktionsplans.

    Es ist geplant, die länderspezifische Berichterstattung im Rahmen von Aktionspunkt 13 zu überarbeiten. Die OECD wird dazu voraussichtlich Anfang 2020 eine Konsultation starten.

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  • Die Finanzminister der Länder haben sich darauf geeinigt, Verbesserungen des Gemeinnützigkeitsrechts und somit zur Stärkung des Ehrenamtes in die Beratungen zum JStG einzubringen. Ziel der konkreten Maßnahmen ist es, Vereinfachungen zu erreichen und neue Anreize für das Ehrenamt zu setzen. Dazu hat das FinMin Niedersachsen Stellung genommen.

    Jahressteuergesetz

    Beratungen zum JStG: Beschlüsse zur Stärkung des Ehrenamtes durch zusätzliche steuerliche Anreize begrüßt

    FinMin Niedersachsen, Pressemitteilung vom 05.09.2019

    „Niedersachsen ist ein Land des Ehrenamts. Alle ehrenamtlichen Helferinnen und Helfer verdienen unsere Anerkennung und unsere Unterstützung. Darum begrüße ich die am 05.09.2019 gefassten Beschlüsse der Finanzministerinnen und Finanzminister, die zusätzliche steuerliche Anreize für das Ehrenamt zum Ziel haben“, erklärte der Niedersächsische Finanzminister Reinhold Hilbers. Die Finanzministerinnen und Finanzminister der Länder haben sich am 05.09.2019 darauf geeinigt, entsprechende Verbesserungen des Gemeinnützigkeitsrechts und somit Verbesserungen zur Stärkung des Ehrenamtes in die Beratungen zum Jahressteuergesetz einzubringen. Ziel der konkreten Maßnahmen, an deren Entwicklung Niedersachsen intensiv mitgewirkt hat, ist es, Vereinfachungen zu erreichen und neue Anreize für das Ehrenamt zu setzen.

    Konkret haben sich die Finanzministerinnen und Finanzminister unter anderem auf die nachfolgenden Entlastungen für ehrenamtlich Tätige verständigt: Anhebung der sog. Übungsleiterpauschale um 600 Euro auf 3.000 Euro jährlich. Daneben soll die Ehrenamtspauschale um 120 Euro auf 840 Euro steigen. Wer zum Beispiel in Sportvereinen oder in kulturellen Einrichtungen ehrenamtlich tätig ist, soll künftig einen höheren Betrag steuerfrei als Aufwandsentschädigung bzw. Vergütung erhalten dürfen. Auch die Grenze, bis zu der ein vereinfachtes Verfahren für die Bestätigung von Spenden gilt, soll von 200 Euro auf 300 Euro erhöht werden. Darüber hinaus soll die Freigrenze für die nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegenden Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, von 35.000 Euro auf 45.000 Euro angehoben werden. Dies entlastet insbesondere kleinere Vereine und die für solche Vereine tätigen Ehrenamtlichen von übermäßigen steuerrechtlichen Verpflichtungen.

    Da sich die tatsächlichen und wirtschaftlichen Bedingungen im Laufe der Zeit ändern, sind auch die steuerlichen Regelungen immer wieder zu überprüfen und anzupassen. Ehrenamtlich tätige Organisationen brauchen Rechtssicherheit. Daher soll eine gesetzliche Vertrauensschutzregelung über das Jahressteuergesetz aufgenommen werden. Sie soll Kooperationen und die Weitergabe von Mitteln von gemeinnützigen Organisationen untereinander vereinfachen.

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  • Im Jahr 2017 entgingen den EU-Mitgliedstaaten insgesamt 137 Mrd. Euro an Mehrwertsteuereinnahmen. Das zeigt eine Studie der EU-Kommission zur sog. Mehrwertsteuerlücke.

    Mehrwertsteuerlücke

    EU-Ländern entgingen im Jahr 2017 137 Milliarden Euro an Einnahmen

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 05.09.2019

    Im Jahr 2017 entgingen den EU-Mitgliedstaaten insgesamt 137 Mrd. Euro an Mehrwertsteuereinnahmen. Das zeigt eine heute (Donnerstag) vorgestellte Studie der Europäischen Kommission zur sogenannten Mehrwertsteuerlücke. Sie beziffert die Differenz zwischen den erwarteten Mehrwertsteuereinnahmen und dem tatsächlich erhobenen Betrag. Deutschland ist eines von drei Ländern, in denen die Mehrwertsteuerlücke zunahm (+0,2 Prozentpunkte). EU-Kommissar Pierre Moscovici forderte die EU-Staaten heute erneut auf, die Vorschläge der Kommission aus dem Jahr 2017 zur Reform des Mehrwertsteuersystems aufzugreifen.

    Der für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll zuständige Kommissar erklärte: „Das günstige Wirtschaftsklima und einige kurzfristige politische Lösungen, die die EU eingeführt hat, haben 2017 zur Reduzierung der Mehrwertsteuerlücke beigetragen. Um jedoch noch größere Fortschritte zu erzielen, müssen wir das Mehrwertsteuersystem umfassend reformieren, damit es weniger betrugsanfällig ist. Unsere Vorschläge zur Einführung eines endgültigen, unternehmensfreundlichen Mehrwertsteuersystems liegen nach wie vor auf dem Tisch. Die Mitgliedstaaten können es sich nicht erlauben, untätig zu bleiben, während ihnen durch Karussellbetrug und systemimmanente Unstimmigkeiten Milliarden verloren gehen.“

    Die Mehrwertsteuerlücke ist ein Indikator für die Wirksamkeit der Durchsetzungs- und Compliancemaßnahmen der EU-Staaten bei der Mehrwertsteuer. Sie dient als Schätzwert für Mindereinnahmen aufgrund von Steuerbetrug, -hinterziehung und -umgehung sowie von Insolvenzen, Zahlungsunfähigkeit und fehlerhaften Berechnungen.

    Sie lag EU-weit im Jahr 2017 bei 11,2 Prozent der Mehrwertsteuereinnahmen, etwas weniger als im Jahr zuvor (12,2 Prozent). In Rumänien war die Mehrwertsteuerlücke 2017 am größten – dort entgingen dem Staat 36 Prozent der erwarteten Mehrwertsteuer. Es folgten Griechenland (34 Prozent) und Litauen (25 Prozent). Die geringsten Mehrwertsteuerlücken wurden in Schweden, Luxemburg und Zypern verzeichnet, wo durchschnittlich nur 1 Prozent der Mehrwertsteuereinnahmen verloren ging. In absoluten Zahlen weist Italien mit rund 33,5 Mrd. Euro die größte Lücke bei den Mehrwertsteuereinnahmen auf.

    In 25 Mitgliedstaaten verkleinerte sich die Mehrwertsteuerlücke, in dreien wurde sie größer. Malta (-7 Prozentpunkte), Polen (-6 Prozentpunkte) und Zypern (-4 Prozentpunkte) konnten ihre Mehrwertsteuerverluste besonders stark reduzieren. Sieben Mitgliedstaaten (Slowenien, Italien, Luxemburg, die Slowakei, Portugal, Tschechien und Frankreich) verringerten die Mehrwertsteuerlücke um mehr als 2 Prozentpunkte. Die Mehrwertsteuerlücke vergrößerte sich erheblich in Griechenland (+2,6 Prozentpunkte) und Lettland (+1,9 Prozentpunkte), in Deutschland nahm sie leicht zu (+0,2 Prozentpunkte); sie liegt dort bei 10 Prozent.

    Nominal ist die Mehrwertsteuerlücke im Jahr 2017 um 8 Mrd. Euro auf 137,5 Mrd. Euro zurückgegangen; damit war der Rückgang ähnlich wie 2016 (7,8 Mrd. Euro). Die Mehrwertsteuerlücke im Jahr 2017 entsprach 11,2 Prozent der Mehrwertsteuereinnahmen in der EU, gegenüber 12,2 Prozent im Jahr zuvor. Dieser Abwärtstrend setzt sich nun schon das fünfte Jahr in Folge fort.

    Der am 05.09.2019 veröffentlichte Bericht über die Mehrwertsteuerlücke konzentriert sich auf das Jahr 2017, da dies das letzte Jahr ist, für das umfassende Daten aus den Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnungen und Eigenmitteldaten verfügbar sind. In diesem Jahr umfasst die Studie jedoch zusätzlich eine Vorhersage mit „Schnellschätzungen“ für das Jahr vor dem Jahr der Veröffentlichung des Berichts (d. h. 2018). Diese Schnellschätzungen deuten darauf hin, dass sich die Mehrwertsteuerlücke 2018 voraussichtlich unter die Marke von 130 Mrd. Euro bzw. 10 Prozent der Mehrwertsteuergesamtschuld fallen wird.

    Hintergrund

    Die Studie über die Mehrwertsteuerlücke wird aus dem EU-Haushalt finanziert, und ihre Ergebnisse sind für die EU und die Mitgliedstaaten gleichermaßen relevant, da die Mehrwertsteuer einen wichtigen Beitrag sowohl zum Unionshaushalt als auch zu den nationalen Haushalten darstellt. Bei der Studie wird ein „Top-down“-Ansatz angewandt, und die Mehrwertsteuerlücke wird anhand von Daten aus den Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnungen geschätzt. Die Methode wurde im Laufe der Jahre verbessert und verfeinert und bietet nun die beste Kombination von Schätzungen hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Ergebnisse und der Genauigkeit.

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  • Fahrzeiten im Mannschaftsbus gehören für Sportler und Betreuer von Profi-Sportmannschaften zur Arbeitszeit. Das hat das FG Düsseldorf entschieden und eine Steuerfreiheit der ausgezahlten Lohnzuschläge bejaht (Az. 14 K 1653/17).

    Fahrten von Profisportlern im Mannschaftsbus können Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit sein

    FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 05.09.2019 zum Urteil 14 K 1653/17 vom 11.07.2019 (nrkr – BFH-Az.: VI R 28/19)

    Profi-Sportmannschaften reisen zu Auswärtsterminen regelmäßig in Mannschaftsbussen an. Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 11.07.2019 (Az. 14 K 1653/17 L) entschieden, dass die Fahrzeiten im Mannschaftsbus zur Arbeitszeit der Sportler und Betreuer gehören können. Zahlt ihr Arbeitgeber für die Beförderungszeiten einen Zuschlag für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, ist dieser steuerfrei.

    Die Klägerin ist eine Profi-Sportmannschaft. Die bei ihr angestellten Spieler und Betreuer sind arbeitsvertraglich verpflichtet, zu auswärts stattfindenden Terminen im Mannschaftsbus anzureisen. Eine individuelle Anreise ist ihnen nicht erlaubt. Die Klägerin zahlte ihren Arbeitnehmern Zuschläge zu Sonntags-, Feiertags- und Nacharbeit steuerfrei aus.

    Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Lohnzuschlag für das rein passive Verhalten der Arbeitnehmer während der Fahrt im Mannschaftsbus steuerpflichtig sei. Die Beförderungszeiten seien nicht mit einer belastenden Tätigkeit der Arbeitnehmer verbunden. Die Klägerin wurde zur Nachzahlung von Lohnsteuer aufgefordert.

    Dagegen hat sich die Klägerin erfolgreich zur Wehr gesetzt. Das Finanzgericht Düsseldorf hat ihrer Klage stattgegeben und eine Steuerfreiheit der ausgezahlten Lohnzuschläge bejaht. Die Anwendung der einschlägigen Steuerbefreiungsvorschrift setze eine tatsächlich geleistete Arbeit an einem Sonntag, Feiertag oder zur Nachtzeit voraus. Hierfür sei lediglich eine vergütungspflichtige Arbeitszeit erforderlich. Das passive Verhalten der Spieler und Betreuer während der Beförderung im Mannschaftsbus erfülle diese Voraussetzung. Sie seien arbeitsvertraglich zur Teilnahme an den Fahrten verpflichtet; hierfür hätten sie Zuschläge von der Klägerin erhalten.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig; die vom Finanzgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision wurde eingelegt und ist unter dem Az. VI R 28/19 anhängig.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob Aufwendungen für Jagdpacht und Jagdsteuer aus einer Anpachtung eines Jagdausübungsrechts auf angepachteten Flächen mit eigener land- und forstwirtschaftlicher Nutzung und fremden Flächen in ausreichendem Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb stehen (Az. VI R 11/17).

    BFH: Zusammenhang einer gepachteten Jagd mit einem ebenfalls gepachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer Personengesellschaft

    BFH, Urteil VI R 11/17 vom 22.05.2019

    Leitsatz

    1. Die Einkünfte aus der Jagd stehen im Zusammenhang mit einem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb, wenn sich das gepachtete Jagdausübungsrecht auf die bewirtschafteten Pachtflächen erstreckt.
    2. Bilden die Flächen eines land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetriebs einen Eigenjagdbezirk und werden diesem durch Vertrag gestützt auf § 5 Abs. 1 BJagdG Flächen angegliedert, so ist der Zusammenhang der Jagd in dem vergrößerten gepachteten Eigenjagdbezirk mit dem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb jedenfalls dann noch zu bejahen, wenn die Jagd überwiegend auf eigenbetrieblich genutzten Flächen ausgeübt wird.
    3. Ist Inhaberin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine Personengesellschaft, kann der erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus der Jagd mit dem Betrieb der Personengesellschaft regelmäßig nur gegeben sein, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.01.2017 – 11 K 80/16 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die von M, seiner Ehefrau R und F unter der Bezeichnung F-R GbR errichtet wurde.

    2

    Mit Vertrag vom Juli 1995 pachtete die Klägerin vom … Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer …, das Klostergut X mit einer Gesamtfläche von 500 ha, davon 480 ha landwirtschaftliche Nutzfläche für die Zeit vom 1. Juli 1995 bis zum 30. Juni 2013.

    3

    Mit weiterem von M im Dezember 1996 unterzeichnetem Vertrag (im Weiteren Jagdpachtvertrag) verpachtete der … Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer …, an M die gesamte Jagdnutzung des Eigenjagdbezirks „Klostergut W“ zur Größe von insgesamt 670 ha. Dieser umfasste die gepachtete Gutsfläche von 500 ha und ebenfalls dem Klosterfonds gehörende Streulandflächen von 20 ha sowie eine im Eigentum der Landesforstverwaltung stehende Fläche von 140 ha. Letztere Fläche setzte sich aus vier Teilflächen zusammen. Die Teilflächen 1 und 2 waren vollständig von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossen. Die Teilflächen 3 und 4 waren am Rand der Eigentumsflächen gelegen und grenzten auch an andere Jagdbezirke an. Alle vier im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden Teilflächen wurden mit Vertrag von Mai 1995 (im Weiteren Angliederungsvertrag) zwischen dem Land … (Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer … dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts X im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung gegen eine jährliche Entschädigung angegliedert. Nach dem Jagdpachtvertrag, der auf den Angliederungsvertrag Bezug nimmt, war M verpflichtet, den Pachtzins, der hinsichtlich der angegliederten Flächen in derselben Höhe wie im Angliederungsvertrag vereinbart war, unmittelbar an die Landesforstverwaltung zu leisten.

    4

    In den Streitjahren (2006 bis 2010) waren die Tochter von M und R, K und F alleinige Gesellschafter der Klägerin.

    5

    In den Streitjahren ermittelte die Klägerin ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres. Den laufenden Gesamthandsgewinn kürzte sie um Aufwendungen für die Jagdpacht und die Jagdsteuer. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

    6

    Nach einer Außenprüfung verneinte das FA einen hinreichenden Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, soweit diese durch die Jagdausübung auf den nicht von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossenen Teilflächen 3 und 4der Landesforstverwaltung verursacht waren, und ließ die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen für Jagdpacht und Jagdsteuer in dem unter dem 26. September 2013 geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre flächenanteilig nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

    7

    Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1508 veröffentlichten Gründen ab. Das FA habe die Aufwendungen, die auf die gepachtete Jagdnutzung auf den angrenzenden Teilflächen entfielen, zu Recht nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt. Im Streitfall lägen zwei Jagdbezirke vor, da nicht positiv festgestellt werden könne, dass die Voraussetzungen für eine Abrundung i.S. des § 5 Abs. 1 des Bundesjagdgesetzes (BJagdG) vorgelegen hätten. Die vorgenommene Aufteilung der Kosten am Maßstab der Flächen als Schätzungsmaßstab sei sachgerecht und nicht zu beanstanden.

    8

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

    9

    Sie beantragt sinngemäß,

    das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 29. Februar 2016 aufzuheben und die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlage 2006 bis 2010 vom 26. September 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2006 um 2.716,44 €, 2007 um 2.748,32 €, 2008 um 2.718,52 €, 2009 um 2.736,69 € und 2010 um 2.736,69 € gemindert werden.

    10

    Das FA beantragt sinngemäß,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    11

    Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist fehlerhaft davon ausgegangen, dass ein betrieblicher Zusammenhang der Verluste aus der Jagd mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für die angrenzenden Teilflächen 3 und 4 schon deshalb zu verneinen sei, weil das von der Klägerin gepachtete Jagdrevier sich aus zwei separaten Jagdbezirken zusammensetze, nämlich aus dem Eigenjagdbezirk „Klostergut X“und aus den zugepachteten Jagdflächen des Landes …

    12

    1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft u.a. Einkünfte und damit auch Verluste aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen. Dieser im Gesetz nicht näher erläuterte Zusammenhang besteht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wenn die Jagd des Land- und Forstwirts dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dient, dass sie den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des Betriebs zugutekommt (BFH-Urteile vom 13. Juli 1978 – IV R 35/77, BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100, 102; vom 11. Juli 1996 – IV R 71/95, BFH/NV 1997, 103, und vom 16. Mai 2002 – IV R 19/00, BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692). Die Bejahung eines solchen Zusammenhangs setzt voraus, dass die Jagd zumindest überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird (BFH-Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100).

    13

    a) Einen solchen betrieblichen Zusammenhang hat der BFH stets bejaht, wenn der Land- und Forstwirt in einem Eigenjagdbezirk (§ 7 BJagdG) die Jagd selbst ausübt. Nach § 7 Abs. 1 BJagdG bilden zusammenhängende Grundflächen mit einer land-, forst- oder fischereiwirtschaftlich nutzbaren Fläche von 75 ha an, die im Eigentum ein und derselben Person oder einer Personengemeinschaft stehen, einen Eigenjagdbezirk. Die Jagdausübung durch den Eigentümer der Flächen dient nicht nur der Verhinderung von Wildschäden, sei es nun in der Landwirtschaft oder aber in einem rein forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern auch der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss (BFH-Urteil in BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692).

    14

    b) Werden neben einer Eigenjagd noch weitere Jagdflächen zugepachtet, besteht der betriebliche Zusammenhang nur dann, wenn die Zupachtung aus zwingenden öffentlich-rechtlichen Gründen erfolgt oder zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erforderlich ist oder wenn die zugepachteten Jagdflächen überwiegend eigenbetrieblich genutzt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 103). Zwingende öffentlich-rechtliche Gründe liegen nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn dem Besitzer der Eigenjagd entweder durch behördlichen Akt fremde Jagdflächen zur Bejagung zugewiesen werden oder der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer hoheitlichen Maßnahme einen Pachtvertrag abschließt. Bedingung für die zweite Alternative ist, dass die Voraussetzungen für eine entsprechende hoheitliche Maßnahme vorlagen und ihre Durchführung ernstlich drohte (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 103).

    15

    c) Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für den Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der einen Eigenjagdbezirk pachtet, der sich auf die von ihm bewirtschafteten Pachtflächen erstreckt. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nicht auf einen Zusammenhang der Jagd mit einem land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetrieb ab, sondern lediglich auf einen Zusammenhang mit dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft. Entsprechend kann auch das von einem Jagdpächter wahrgenommene Jagdausübungsrecht seinen land- und forstwirtschaftlich genutzten Pachtflächen zugutekommen und damit seinem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb dienen (s. BFH-Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100; ebenso Gmach, Finanz-Rundschau 1994, 381, 384).

    16

    2. a) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG deshalb zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass der erforderliche Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin nicht schon deshalb zu verneinen ist, weil die Klägerin nicht Eigentümerin der land- und forstwirtschaftlichen Flächen und damit auch nicht Inhaberin des Jagdrechts ist. Denn nach den vorstehenden Ausführungen kann auch das von einem Jagdpächter wahrgenommene Jagdausübungsrecht seinem gepachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dienen, dass die Jagd den land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen des Betriebs zugutekommt. Hiervon gehen letztlich auch die Beteiligten aus, da die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Jagdsteuer und Jagdpacht unstreitig ist, soweit diese auf die im Eigentum des Klosterfonds stehenden und von der Klägerin gepachteten landwirtschaftlichen (Jagd-)Flächen entfallen.

    17

    b) Zu Unrecht hat das FG den erforderlichen Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin aber deshalb verneint, weil die streitigen im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden angrenzenden Teilflächen 3 und 4einen von dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts unabhängigen Jagdbezirk bildeten.

    18

    aa) Nach der vom FG in Bezug genommenen Vereinbarung zwischen dem Land … (Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer … als Eigentümerin des Jagdbezirks „Klostergut X“aus Mai 1995 wurden (auch) diese Flächen gemäß Art. 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Niedersächsischen Landesjagdgesetzes (LJagdG) (jetzt § 7 Abs. 1 des Niedersächsischen Jagdgesetzes -NJagdG-) i.V.m. § 5 Abs. 1 BJagdG dem (Eigen-)Jagdbezirk „Klostergut X“ im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung angegliedert. Diese Vereinbarung einschließlich der ebenfalls erforderlichen und auch durch die Bezirksregierung … erteilten Genehmigung datieren zeitlich sowohl vor dem von der Klägerin im Juli 1995 geschlossenen Pachtvertrag über das Klostergut als auch dem von M erst im Dezember 1996 unterzeichneten Jagdpachtvertrag über den Eigenjagdbezirk des Klosterguts.

    19

    bb) Des Weiteren hat das FG für den BFH bindend festgestellt, dass die Abrundung eines Eigenjagdbezirks nach dem einschlägigen Landesrecht -unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 BJagdG- wirksam durch Vertrag zwischen den Beteiligten geregelt werden konnte und es keiner Verfügung der Jagdbehörde bedurfte (Art. 6 Abs. 1 LJagdG bzw. § 7 Abs. 1 NJagdG). Rechtsfolge dieser wirksamen Angliederungsvereinbarung ist gemäß § 5 Abs. 1 BJagdG, dass (auch) die angegliederten Teilflächen der Landesforstverwaltung zusammen mit den Flächen des Eigenjagdbezirks „Klostergut X“ einen einheitlichen Jagdbezirk bilden.

    20

    Die vertraglich vereinbarte Abrundung führte dabei zu einem Wechsel des Inhabers des Jagdausübungsrechts. Durch die Angliederung der Teilflächen entstand zwischen der Klosterkammer als Eigentümerin des Eigenjagdbezirks und dem Land … als Eigentümer der angegliederten Flächen in Bezug auf das Jagdausübungsrecht ein pachtähnliches Verhältnis (vgl. Rose, Jagdrecht in Niedersachsen, 33. Aufl. 2015, § 7 NJagdG, Rz 2). Das auf diese Weise neu definierte Jagdausübungsrecht konnte wiederum gemäß dem in § 11 Abs. 1 und 2 BJagdG näher ausgeformten Prinzip der -sachlichen und räumlichen- Unteilbarkeit des Jagdausübungsrechts nur in seiner Gesamtheit Gegenstand eines (späteren) Jagdpachtvertrags sein (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 4. Juli 1991 – III ZR 101/90, BGHZ 115, 116).

    21

    cc) Mithin konnte M nur den durch die Klosterkammer und die Landesforstverwaltung im Wege der Angliederung vergrößerten Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ pachten. Dass die Jagd mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin bezogen auf den ursprünglichen Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ in einem hinreichendem Zusammenhang stand, steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.

    22

    Der von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorausgesetzte Zusammenhang des Jagdausübungsrechts mit der Land- und Forstwirtschaft kann aber für die angegliederten Teilflächen nicht anders beurteilt werden als für die gepachteten und von der Klägerin bewirtschafteten Flächen des „Klostergut X“, die den ursprünglichen Eigenjagdbezirk bildeten. Dafür spricht insbesondere, dass die Angliederung von Flächen nach § 5 Abs. 1 BJagdG voraussetzt, dass sie den notwendigen Erfordernissen der Jagdpflege und Jagdausübung im Eigenbezirk dient. Insoweit dient auch die Jagd auf den angegliederten Flächen der Verhinderung von Wildschäden im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Jagdpächters sowie der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss. Angesichts dessen bejaht der Senat den Zusammenhang der auf die angegliederten Flächen entfallenden Jagdaufwendungen mit der Land- und Forstwirtschaft jedenfalls dann noch, wenn, wie im Streitfall, die angegliederten Flächen die bewirtschafteten Pachtflächen, die den ursprünglichen Eigenbezirk bildeten, nicht überwiegen (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100).

    23

    3. Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtssätzen und ist daher aufzuheben. Der Senat kann allerdings nicht in der Sache entscheiden, da er anhand der Feststellungen des FG, wonach nicht die Klägerin, sondern M Jagdpächter war, nicht beurteilen kann, ob die streitigen Aufwendungen in Gestalt der anteiligen Jagdpacht und Jagdsteuer gewinnmindernd bei der Ermittlung des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin zu berücksichtigen sind.

    24

    a) Pächterin des Klosterguts ist die Klägerin, deren Gesellschafter in den Streitjahren K und F waren. Dagegen schloss nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) M den Jagdpachtvertrag mit dem Klosterfonds ab. Dies beruhte ersichtlich auf dem Umstand, dass das Jagdausübungsrecht gemäß § 11 Abs. 5 BJagdG nur an eine natürliche Person verpachtet werden kann. Das FG hat indes -aus seiner materiellen Sicht zu Recht-keine Feststellungen dazu getroffen, ob und inwieweit das Jagdausübungsrecht, sollte es in den Streitjahren tatsächlich noch dem M zugestanden haben, (noch) durch den Betrieb der Klägerin veranlasst war.

    25

    b) Der nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus Jagd mit dem Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft einer Personengesellschaft kann regelmäßig nur bejaht werden, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht, sei es als Eigenjagdbesitzer oder als Pächter eines Jagdbezirks. Nur in diesem Fall kann die Jagd dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Gesellschaft dienen. Demgegenüber ist ein betrieblicher Zusammenhang der Jagdaufwendungen eines ausgeschiedenen Gesellschafters mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft einer fortbestehenden Gesellschaft grundsätzlich zu verneinen.

    26

    c) Zudem entstehen die Aufwendungen für die Jagd, wie die Jagdpacht und die Jagdsteuer, in der Person des Jagdausübungsberechtigten. Ist dieser Mitunternehmer einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft, wie hier der Klägerin, fallen die Aufwendungen im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers an und sind damit in dessen Sonderbilanz zu erfassen. Nur wenn eine entsprechende ausdrückliche oder konkludente Abrede (Aufwandserstattung oder Tätigkeitsvergütung) zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter besteht, können die Aufwendungen den laufenden Gesamthandsgewinn der Mitunternehmerschaft mindern. Korrespondierend damit ist dann in der Sonderbilanz eine Sonderbetriebseinnahme in derselben Höhe zu erfassen.

    27

    d) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu klären haben, ob das Jagdausübungsrecht an dem (vertraglich vergrößerten) Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ in den Streitjahren tatsächlich noch M zustand oder aber durch nachträgliche Änderungen des Jagdpachtvertrags auf K und/oder F als nunmehrige alleinige Gesellschafter der Klägerin übergegangen war. Sollte letzteres der Fall sein, wird es weiter zu prüfen haben, ob im Streitzeitraum insoweit eine entsprechende Vereinbarung oder Abrede über eine Erstattung an den Gesellschafter bzw. Übernahme seiner Kosten bestand. Des Weiteren wird das FG zu beachten haben, dass im vorliegenden Verfahren nur über den laufenden Gesamthandsgewinn zu entscheiden ist, da nur dieser angefochten wurde.

    28

    4. Da die Revision der Klägerin bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kann der Senat dahinstehen lassen, ob dem FG der gerügte Verfahrensfehler unterlaufen ist.

    29

    5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Ausführung einer sonstigen Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers i. S. von § 3a Abs. 3 Satz 2 UStG a. F. voraussetzt, dass die Betriebsstätte/Niederlassung eigene Ausgangsumsätze erbringt (Az. XI R 1/18).

    BFH zum Steuerabzug von Drittlands-Unternehmern auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren nur bei Gegenseitigkeit

    BFH, Urteil XI R 1/18 vom 22.05.2019

    Leitsatz

    1. Die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltende Einschränkung des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) zur Gegenseitigkeit findet gemäß § 15 Abs. 4b UStG unter den dort genannten Voraussetzungen auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung. Fehlt es in den dort genannten Fällen an der für eine Vorsteuer-Vergütung erforderlichen Gegenseitigkeit, ist auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren der Vorsteuerabzug des nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers für sämtliche Eingangsleistungen ausgeschlossen.2. § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) und § 15 Abs. 4b UStG verstoßen weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.07.2017 – 5 K 5270/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist in X, einem Drittland, ansässig und betreibt Hotels und Resorts auf Y, einem Übersee-D´partement der Französischen Republik (Frankreich), in X und Z sowie in V und W (Drittländer).

    2

    In A, Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), unterhielt sie im Streitjahr (2007) in angemieteten, 56 qm großen Räumlichkeiten ein Verbindungsbüro, in dem durchschnittlich ca. fünf Mitarbeiter tätig waren.

    3

    Zu den Aufgaben des Verbindungsbüros gehörten jährliche Vertragsverhandlungen mit Reiseveranstaltern über die Überlassung von Zimmerkontingenten, die Kontrolle von Reiseveranstaltungsverträgen sowie der Darstellung der Hotels in den jeweiligen Reisekatalogen, die Erstellung und Kontrolle des Jahresbudgets für Sales und Marketing, die tägliche Prüfung der Auslastung der Hotels, der generierten Umsätze sowie der gesetzten Verkaufsziele, die Betreuung von deutschen Reiseveranstaltern, Reisebüros, Veranstaltungsagenturen, Fluglinien und Tourismuszentralen, die Überprüfung der Internetseiten der Reiseveranstalter, die Durchführung von Vertriebsaktionen in Zusammenarbeit mit Reiseveranstaltern, Reisebüros, Fluglinien und Flughäfen sowie die Teilnahme an Reisemessen, Roadshows, Workshops, Programmvorstellungen und Studienreisen in Deutschland.

    4

    Die Überlassung der Hotelzimmer und Resorts an die Kunden erfolgte durch die Klägerin selbst.

    5

    Im Streitjahr erhielt die Klägerin für von dem Verbindungsbüro in A beauftragte, verwertete bzw. bezogene Leistungen Rechnungen mit ausgewiesener deutscher Umsatzsteuer in Höhe von 30.722,22 € sowie acht Netto-Rechnungen ausländischer Dienstleister, mit denen diese Werbeleistungen abrechneten.

    6

    Die Klägerin reichte zunächst auch keine Steuererklärung im allgemeinen Besteuerungsverfahren ein. Am 26. Oktober 2009 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) gegenüber der Klägerin einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wurde.Mit Bescheid vom 3. November 2014 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

    7

    Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte den Vorsteuerabzug. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2015 als unbegründet zurück.

    8

    Während des Klageverfahrens hat die Klägerin am 10. Juni 2016 ihre Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr eingereicht (festzusetzende Umsatzsteuer: ./. 30.722,22 €).

    9

    Mit der Klage hat die Klägerin geltend gemacht, dass sie einen Anspruch auf Berücksichtigung der Vorsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren habe. Streitig sei allein die Frage, ob sie im Inland ansässig sei und die Umsatzsteuer für Werbeleistungen von ihr im Inland geschuldet werde. Die übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug lägen unstreitig vor.

    10

    Gemäß § 3a Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) werde eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werde, zwar grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibe. Dies sei im vorliegenden Fall X (Drittlandsgebiet), weil sich dort ihr Sitz befinde. Dies gelte nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG aber dann nicht, wenn -wie im vorliegenden Fall- die sonstige Leistung an eine Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt werde. In diesem Fall sei der Ort der Betriebsstätte maßgeblich. Diese befinde sich in A im Inland.

    11

    Das Verbindungsbüro in A sei als Betriebsstätte anzusehen. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (VO Nr. 282/2011) definiere die passive feste Niederlassung als jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Art. 10 der VO Nr. 282/2011, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweise, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaube, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht würden, zu empfangen und dort zu verwenden. Dies entspreche im Wesentlichen auch der von der Finanzverwaltung verwendeten Definition.

    12

    Das Verbindungsbüro in A erfülle diese Voraussetzungen. Es befinde sich in fest angemieteten Räumen mit eingerichteten Büroarbeitsplätzen und Personal.

    13

    Dass das Verbindungsbüro keine Ausgangsumsätze erbringe, sei unerheblich. Dies sei nur für eine aktive Betriebsstätte erforderlich, nicht hingegen für eine (durch das Verbindungsbüro betriebene und zur Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung ausreichende) passive Betriebsstätte i.S. von § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG bzw. eine passive feste Niederlassung i.S. von Art. 11 Abs. 1 der VO Nr. 282/2011, die sich dadurch auszeichne, dass sie lediglich Leistungen von anderen Unternehmern empfange. Da die in A unterhaltene Betriebsstätte/feste Niederlassung mit dem von ihr, der Klägerin, betriebenen Unternehmen eine Einheit bilde, komme es nur darauf an, dass sie, die Klägerin, Ausgangsumsätze erziele, da das Verbindungsbüro kein Unternehmer sei.

    14

    Da es sich bei den vorsteuerbehafteten Leistungen vorwiegend um Werbeleistungen auf dem deutschsprachigen Markt handele, stehe auch außer Frage, dass diese dem deutschen Verbindungsbüro zuzuordnen seien.

    15

    Entgegen der Auffassung des FA sei sie, die Klägerin, berechtigt, die Vorsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend zu machen. Es treffe zwar zu, dass sie mit dem von ihr betriebenen Unternehmen grundsätzlich in Deutschland keine steuerbaren Umsätze erzielen könne, weil die Überlassung von Übernachtungsmöglichkeiten sowie die Abgabe von Speisen und Getränken dort steuerbar und steuerpflichtig seien, wo sie, die Klägerin, die Leistungen tatsächlich erbringe. Dies sei jedenfalls nicht im Inland der Fall. Gleichwohl führe nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Verpflichtung eines Unternehmers, im Inland Steuererklärungen im Besteuerungsverfahren abzugeben, dazu, dass er sämtliche Vorsteuerbeträge dieses Jahres geltend machen könne. Eine solche Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen könne sich dabei aus dem Empfang von Eingangsleistungen ergeben, bei denen das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG anwendbar sei. Da sie, die Klägerin, im Jahr 2007 acht Netto-Rechnungen von ausländischen Dienstleistern empfangen habe, für welche sie die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schulde, sei ein Besteuerungsverfahren durchzuführen, bei dem die geltend gemachte Vorsteuer zu berücksichtigen sei.

    16

    Außerdem führte das FA A bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Nachschau und das FA für die Jahre 2009 bis 2011 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüfer hielten in ihren Berichten u.a. fest, dass dem Verbindungsbüro in A ein Budget für Werbeaktionen und Messeveranstaltungen zur Verfügung stand, dessen Nutzung vom Stammhaus in X genehmigt werden musste.

    17

    Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies die Klage mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2018, 1140 abgedruckten Urteil vom 6. Juli 2017 – 5 K 5270/15 ab. Es führte aus, dass die Klägerin nach § 59 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStDV) vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen sei.

    18

    Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin nach ihrer Auffassung für im Inland ausgeführte Umsätze nach § 13b Abs. 2 und 5 UStG die Umsatzsteuer schulde. Zwar gehe der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung davon aus, dass eine aus § 13b Abs. 2 UStG resultierende Steuerschuld dazu führt, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, im Rahmen der nach § 18 Abs. 3 UStG abzugebenden Steuererklärung alle in dem Kalenderjahr entstandenen Vorsteuerbeträge geltend zu machen. Nach Auffassung des FG schulde die Klägerin im Streitjahr allerdings für keine Umsätze nach § 13b Abs. 2 UStG die Umsatzsteuer. Die bezogenen Werbeleistungen seien nicht im Inland steuerbar. Der Ort der Werbeleistungen liege in X. Selbst wenn man mit der Klägerin davon ausgehe, dass die Werbeleistungen dem Verbindungsbüro zuzuordnen seien, würde man gleichwohl zu keinem anderen Ergebnis gelangen.

    19

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG) sowie die Nichtberücksichtigung des Art. 11 der -im Streitjahr noch nicht geltenden- VO Nr. 282/2011.

    20

    Sie bringt vor, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei Art. 11 der VO Nr. 282/2011 bereits vor seinem Inkrafttreten (und daher auch im Streitjahr) zu berücksichtigen.

    21

    Weiter macht sie geltend, der Ort der bezogenen Werbeleistungen liege gemäß § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG im Inland. Sie, die Klägerin, habe im Streitjahr eine passive feste Niederlassung im Inland unterhalten. Für die von ihr bezogenen Werbeleistungen ausländischer Unternehmer schulde sie daher die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und 4 UStG. Sie, die Klägerin, sei daher befugt, für alle bezogenen Eingangsleistungen den Vorsteuerabzug im allgemeinen Besteuerungsverfahren vorzunehmen. Die Werbeleistungen habe die feste Niederlassung für ihre eigenen Zwecke (Werbung in Deutschland für die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin im Sitzstaat und weiteren Drittländern) bestellt, bezahlt und verwendet, auch wenn sie keine eigenen Ausgangsumsätze ausgeführt habe.

    22

    Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2015 sowie den Bescheid vom 3. November 2014 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 26. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 30.722,22 € festgesetzt wird.

    23

    Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    24

    Es bringt vor, unionsrechtlich habe sich im Streitjahr der Ort der bezogenen Werbeleistungen nach Art. 56 Abs. 1 Buchst. b (und nicht Art. 44) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG -sog. MwStSystRL-) bestimmt.

    Gründe:

    II.

    25

    Die Revision ist im Ergebnis unbegründet; die Vorentscheidung stellt sich jedenfalls aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Vorsteuerabzug der Klägerin ist auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren -seine Anwendbarkeit zugunsten der Klägerin unterstellt- ausgeschlossen. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 4b UStG.

    26

    1. Zutreffend hat das FG angenommen, dass die Klägerin eine nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmerin i.S. des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: Satz 4) ist, so dass das allgemeine Besteuerungsverfahren nur dann anzuwenden ist, wenn die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet.

    27

    a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, mit dem der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art. 261 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2006/112/EG, eine Jahreserklärung vorzusehen, Gebrauch gemacht hat, hat der Unternehmer für das Kalenderjahr (oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).

    28

    b) Daneben hat der deutsche Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 UStG zur Umsetzung der Art. 170 ff. der Richtlinie 2006/112/EG geregelt, dass zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln kann.

    29

    aa) Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird danach die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird (sog. Gegenseitigkeit, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG, jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG, i.V.m. Art. 171 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG, Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige -Richtlinie 86/560/EWG-).

    30

    bb) In § 59 UStDV war in Ausführung dieser Verordnungsermächtigung bestimmt, dass die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4 UStG) abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 UStDV durchzuführen ist, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum

    „1. im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Gesetzes oder nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 des Gesetzes ausgeführt hat,

    2. nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b des Gesetzes) oder die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 des Gesetzes) unterlegen haben,

    3. im Inland nur innergemeinschaftliche Erwerbe und daran anschließende Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 des Gesetzes ausgeführt hat, oder

    4. im Inland als Steuerschuldner nur Umsätze im Sinne des § 3a Abs. 3a des Gesetzes erbracht hat und von dem Wahlrecht nach § 18 Abs. 4c des Gesetzes Gebrauch gemacht hat oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet hat“.

    31

    cc) Ein im Ausland ansässiger Unternehmer war im Streitjahr gemäß § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG (jetzt § 13b Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 1 UStG) ein Unternehmer, der weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hatte.

    32

    Ebenso gilt nach Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie 86/560/EWG i.S. dieser Richtlinie als „nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässiger Steuerpflichtiger“ derjenige Steuerpflichtige, der im Vergütungszeitraum in diesem Gebiet weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, gehabt hat,und der in dem gleichen Zeitraum in dem in Art. 2 der Richtlinie 86/560/EWG genannten Mitgliedstaat keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat mit Ausnahme (u.a.) von Dienstleistungen, bei denen die Steuer lediglich vom Empfänger geschuldet wird.

    33

    dd) Ausgehend davon hat das FG zu Recht angenommen, dass die Klägerin eine nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmerin und daher an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen ist, obwohl das nationale Recht im Streitjahr eine dem § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG n.F.entsprechende Vorschrift noch nicht enthielt. Denn auch nach altem Recht war § 59 UStDV richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dassder Unternehmer nur dann nicht im Ausland ansässig i.S. des § 59 UStDV war, wenn von einer ggf. vorhandenen inländischen „Zweigniederlassung“ oder „Betriebsstätte“ aus „Umsätze“bewirkt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 – V R 50/13, BFHE 245, 439, BStBl II 2014, 813; zum Unionsrecht s. EuGH-Urteil Daimler und Widex vom 25. Oktober 2012 – C-318/11 und C-319/11, EU:C:2012:666, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2012, 1306, Rz 32, 35, 38 ff.). Da die Leistungen des Verbindungsbüros an den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit in X nicht steuerbar sind, weil das Stammhaus und das unselbständige Verbindungsbüro Teile desselben Unternehmens sind (vgl. EuGH-Urteile FCE Bank vom 23. März 2006 – C-210/04, EU:C:2006:196, HFR 2006, 624, Rz 35, 38; TGE Gas Engineering vom 7. August 2018 – C-16/17, EU:C:2018:647, HFR 2018, 846, Rz 41), ist die Klägerin ungeachtet ihres Verbindungsbüros im Inland -i.S. des § 59 Nr. 1 UStDV, § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG- ein im Ausland ansässiger Unternehmer. Da X ein Drittland ist, ist die Klägerin nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig. Sie ist deshalb an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen.

    34

    c) Ebenso zutreffend hat das FG allerdings erkannt, dass das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden ist, falls die Klägerin Umsatzsteuer i.S. des § 13b UStG schuldet (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 14. April 2011 – V R 14/10, BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834, Rz 22; vom 7. März 2013 – V R 12/12, BFH/NV 2013, 1133, Rz 10; vom 28. August 2013 – XI R 5/11, BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497, Rz 19; vom 19. November 2014 – V R 41/13, BFHE 248, 406, BFH/NV 2015, 634, Rz 16). Nach§ 18 Abs. 4a UStG haben u.a. eine Steuererklärung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 13b Abs. 2 UStG (jetzt: Abs. 5) zu entrichten haben. Dies führt ggf. dazu, dass von der berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen sind (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Besteuerungszeitraum wäre vorliegend das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).

    35

    2. Allerdings ist -was die Beteiligten und das FG nicht berücksichtigt haben- selbst dann, wenn das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden wäre, der Vorsteuerabzug der Klägerin ausgeschlossen, was aus § 15 Abs. 4b UStG folgt.

    36

    a) Nach § 15 Abs. 4b UStG gelten für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG schulden, die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 6 und 7 UStG (jetzt: Sätze 4 und 5) entsprechend.

    37

    b) Die Vorschrift stellt sicher, dass die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltenden Einschränkungen des § 18 Abs. 9 UStG, z.B. zur Gegenseitigkeit, wie bisher auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung finden (BTDrucks 14/6877, S. 37; Abschn. 13b.15 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 186 Rz 4, 33 und 82; Henseler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2006, 237, 245; Kraeusel in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 15 Rz 711; Monfort, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2002, 245, 246; Nieskens, UR 2002, 53, 59; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 945; Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2002, 258, 260; Stadie in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1935 ff.; ders., UStG, 3. Aufl., § 15 Rz 506 f.; Widmann, Der Betrieb 2002, 166, 172). Dies führt zu einer Gleichstellung der Drittlands-Unternehmer, die wegen der Verpflichtung zur Abführung der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer in Deutschland umsatzsteuerrechtlich erfasst sind, mit Drittlands-Unternehmern, die nicht in Deutschland erfasst sind und ihre Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren geltend machen müssen (Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 15 Rz 712). Fehlt es an der Gegenseitigkeit, ist der Vorsteuerabzug für sämtliche Eingangsleistungen ausgeschlossen (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 186 Rz 94).

    38

    c) Gemessen daran wäre selbst dann, wenn man zugunsten der Klägerin unterstellt, dass sie Umsatzsteuer gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG schuldete, weil der Ort der bezogenen Werbeleistungen gemäß § 3a UStG im Inland läge, der Vorsteuerabzug für sämtliche Umsätze -gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 4b UStG, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG- ausgeschlossen. Mit X bestand und besteht keine Gegenseitigkeit (vgl. BMF-Schreiben vom 21. Juli 2005 – IV A 6-S 7359-108/05, BStBl I 2005, 832, Anlage 2; vom 17. Oktober 2014 – IV D 3-S 7359/07/10009, BStBl I 2014, 1369, Anlage 2).

    39

    d) Das in § 15 Abs. 4b i.V.m. § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG enthaltene Erfordernis der Gegenseitigkeit verstößt weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.

    40

    aa) Der BFH (vgl. Urteil vom 10. April 2003 – V R 35/01, BFHE 202, 187, BStBl II 2003, 782) hat zum nationalen Verfassungsrecht entschieden, dass das Erfordernis der Gegenseitigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG im Einklang mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit steht. Die Benachteiligung von im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern ist in Bezug auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gerechtfertigt, weil Unternehmer, die dem Vergütungsverfahren unterliegen, im Inland keine steuerpflichtigen Umsätze erzielen.

    41

    Das gilt in den Fällen des § 15 Abs. 4b UStG in gleicher Weise: Er stellt die Gleichbehandlung von im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern, die im Inland keine Ausgangsumsätze bewirken, sicher, indem er die Einschränkung des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG für diese Fallgruppe wirkungsgleich ins allgemeine Besteuerungsverfahren überträgt.

    42

    bb) Der EuGH hat zum Unionsrecht bereits entschieden, dass Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG nicht ungeachtet seines klaren und genauen Wortlauts in einer Weise ausgelegt werden kann, die auf seine Berichtigung abzielt (vgl. EuGH-Urteil Kommission/ Vereinigtes Königreich vom 15. Juli 2010 – C-582/08, EU:C:2010:429, HFR 2010, 995, Rz 51). Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG ist auch nicht dahingehend auszulegen, dass er auf Drittländer beschränkt ist, die sich nicht auf die Meistbegünstigungsklausel nach Art. II Abs. 1 des General Agreement on Trade in Services (GATS; BGBl II 1994, 1643) berufen können (vgl. EuGH-Urteil Rizeni Letoveho Provozu vom 7. Juni 2007 -C-335/05, EU:C:2007:321, BFH/NV 2007, Beilage 4, 386). Der EuGH hält danach das Prinzip der Gegenseitigkeit ebenfalls für unionsrechtlich zulässig.

    43

    cc) Aus Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EuGrdRCh) ergibt sich -entgegen der Auffassung der Klägerin- vor diesem Hintergrund nichts anderes.

    44

    aaa) Nach Art. 20 EuGrdRCh sind alle Personen vor dem Gesetz gleich; der Wortlaut entspricht dem des Art. 3 Abs. 1 GG.

    45

    bbb) Der Senat geht zugunsten der Klägerin davon aus, dass die EuGrdRCh im Bereich der Mehrwertsteuer anwendbar sein kann (vgl. EuGH-Urteile Akerberg Fransson vom 26. Mai 2013 – C-617/10, EU:C:2013:105, HFR 2013, 464, Rz 25 ff.; Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28. Juli 2016 – C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 22 ff.; RPO vom 7. März 2017 – C-390/15, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 38; im Verfahren der Erstattung von Mehrwertsteuer offen geblieben im EuGH-Urteil Volkswagen vom 21. März 2018 – C-533/16, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 32, 52).

    46

    ccc) Der in Art. 20 EuGrdRCh zum Ausdruck kommende Grundsatz der Gleichbehandlung besagt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (vgl. EuGH-Urteile RPO, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 41 und 42; BB construct vom 26. Oktober 2017 – C-534/16, EU:C:2017:820, UR 2017, 980, Rz 43). Die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes durch eine unterschiedliche Behandlung setzt u.a. voraus, dass die betreffenden Sachverhalte im Hinblick auf alle Merkmale, die sie kennzeichnen, vergleichbar sind (vgl. EuGH-Urteile Arcelor Atlantique et Lorraine u.a. vom 16. Dezember 2008 – C-127/07, EU:C:2008:728, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2009, 382, Rz 25; Compass Contract Service vom 14. Juni 2017 – C-38/16, EU:C:2017:454, DStRE 2017, 1516, Rz 25). Eine Ungleichbehandlung ist gerechtfertigt, wenn sie im Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen Behandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche Behandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht; dem Unionsgesetzgeber ist in diesem Rahmen ein weites Ermessen zuzuerkennen, so dass sich die gerichtliche Kontrolle auf offensichtliche Fehler beschränken muss (EuGH-Urteil RPO, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 53 und 54, m.w.N.).

    47

    ddd) Gemessen daran liegt kein Verstoß vor, weil die von § 15 Abs. 4b UStG angeordnete Ungleichbehandlung in Art. 171 der Richtlinie 2006/112/EG i.V.m. Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG zugelassen ist und -ebenso wie im Bereich des Art. 3 GG- zur Durchsetzung des völkerrechtlich anerkannten Prinzips der Gegenseitigkeit dient (s. dazu die Ausführungen unter II.2.d aa). Für Art. 20 EuGrdRCh gilt insoweit nichts anderes als für die wortgleiche Vorschrift des Art. 3 Abs. 1 GG.

    48

    e) Ein etwaiger Verstoß der § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG), § 15 Abs. 4b UStG gegen das GATS führt nicht zur Unanwendbarkeit dieser Normen; denn dieses Abkommen gewährt dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. BFH-Urteile vom 8. August 2013 – V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46, Rz 36; vom 19. November 2014 – V R 39/13, BFHE 248, 399, BStBl II 2015, 352, Rz 23, m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 16. Oktober 2008 – 2 K 3126/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 222, Rz 28; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 18 Rz 662 f.).

    49

    3. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet, was entscheidend davon abhängt, ob -wie das FG angenommen hat- eine feste Niederlassung steuerbare Umsätze ausführen muss (vgl. zu der Problematik Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 15. Mai 2014 in der Rechtssache Welmory C-605/12, EU:C:2014:340, Rz 40 ff.; Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE; Haller, Mehrwertsteuerrecht 2015, 7 ff.; Heinrichshofen, Der EU-Umsatz-Steuer-Berater 2014, 70; Monfort, Deutsches Steuerrecht 2014, 2173,sowie UR 2012, 341 und 936; Scheller/Baier/Göcke, Die Steuerberatung 2014, 256, 262; Damaschke, Steuerberater Woche 2014, 1000, 1002; Scholz, UR 2015, 500). Eine Verböserung der Steuerfestsetzung zu Lasten der Klägerin ist aufgrund des Verbots der reformatio in peius im Finanzprozess (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. März 2016 – X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042, Rz 8, m.w.N.) nicht möglich.

    50

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich eine Sperrwirkung gegenüber einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG sowohl bei einer Teilwertabschreibung eines grenzüberschreitend gewährten Darlehens als auch hinsichtlich einer übernommenen Bürgschaft für ein an ein verbundenes Unternehmen ausgereichtes Bankdarlehen entfaltet (Az. I R 81/17).

    BFH: Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf im Konzern begebenen Darlehensforderungen und bei Rückstellungsbildung wegen der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft

    BFH, Urteil I R 81/17 vom 27.02.2019

    Leitsatz

    1. Die nicht ausreichende Besicherung eines Darlehens oder eines Regressanspruchs aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft gehören grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ i. S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000).
    2. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (entgegen Senatsurteile vom 24. Juni 2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 17. Dezember 2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261).
    3. Ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Bei der Korrektur von Gesellschafterforderungen aus Darlehen oder Bürgschaften sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers bzw. Bürgen auf der anderen Seite zu berücksichtigen.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. November 2017 – 3 K 2804/15 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) -AStG-.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische GmbH, war seit Mai 2001 in Höhe von 50 % an der in Österreich ansässigen A GmbH beteiligt. Die übrigen 50 % wurden von natürlichen, der Klägerin nicht nahestehenden Personen gehalten, die zugleich geschäftsführend für die A GmbH tätig waren. Die Klägerin gewährte der A GmbH insgesamt fünf Darlehen mit einer Laufzeit zwischen neun und 362 Tagen über einen Betrag in Höhe von insgesamt … €. Die Darlehen waren jeweils mit 5,5 % p.a. verzinst. Zur Sicherheit wurden jeweils unterschiedliche Maschinen übereignet. Darüber hinaus übernahm die Klägerin mit Vertrag vom 9. April 2003 eine Bürgschaft über … € für ein Darlehen der B Bank in Österreich an die A GmbH.

    3

    Die A GmbH zahlte am 22. Januar 2002 einen Teilbetrag in Höhe von … € und am 16. Juni 2002 einen weiteren Teilbetrag in Höhe von … € an die Klägerin zurück. Aufgrund negativer Geschäftsentwicklung der A GmbH nahm die Klägerin am 31. Dezember 2003 eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen in Höhe von … € vor. Nachdem über das Vermögen der A GmbH am 7. Dezember 2004 das Konkursverfahren eröffnet worden war, wurde die Klägerin von der B Bank mit Schreiben vom 17. Dezember 2004 aus dem Bürgschaftsvertrag in Höhe von … € in Anspruch genommen. Insoweit bildete die Klägerin zum 31. Dezember 2004 eine Rückstellung für Verbindlichkeiten. Darüber hinaus hat sie den Restwert der Darlehen an die A GmbH in Höhe von … € abgeschrieben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) neutralisierte die durch die Teilwertabschreibungen und die Rückstellung bewirkten Gewinnminderungen nach § 1 Abs. 1 AStG durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und erhöhte das zu versteuernde Einkommen um … € (2003) und … € (2004).

    4

    Die Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts -FG- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. November 2017 – 3 K 2804/15, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2018, 269).

    5

    Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    6

    Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    7

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des FA.

    Gründe:

    II.

    8

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

    9

    Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen und der Rückstellung beruhen, gemäß § 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.

    10

    1. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

    11

    2. Danach kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach § 1 AStG in Betracht.

    12

    a) Das Darlehensverhältnis und das der Bürgschaft zugrunde liegende Auftrags-bzw. unentgeltliche Geschäftsbesorgungsverhältnis zwischen der Klägerin und der A GmbH sind solche Geschäftsbeziehungen, zu deren Bedingungen die (Nicht-)Besicherung der Ansprüche gehört (noch offen gelassen im Senatsurteil vom 17. Dezember 2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch -neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie Höhe und Zahlungszeitpunkt der Zinsen-üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil zum Parallelverfahren (vom 27. Februar 2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 21) Bezug genommen.

    13

    b) Zu der Frage, ob die Besicherung der Rückzahlungsforderungen aus den Darlehen mit den sicherungsübereigneten Maschinen und die fehlende Besicherung der Bürgen-Regressforderung -auch unter Berücksichtigung des österreichischen Rechts- dem entsprechen, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der A GmbH verbundener Darlehensgeber bzw. Bürge (ex ante) vereinbart hätte, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich -aus seiner Sicht konsequent- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und vom 24. Juni 2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 585) -DBA-Österreich 2000- gehört, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394 (Rz 24 ff.) Bezug genommen. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 ergibt sich insoweit kein abweichendes Ergebnis.

    14

    c) Die Vornahme eines Fremdvergleichs im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG ist nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

    15

    aa) Wäre ein fremder Dritter als Darlehensgeber bzw. Bürge in der Situation der Klägerin nicht bereit gewesen, die mit den sicherungsübereigneten Maschinen besicherten Darlehen an die A GmbH auszureichen bzw. die Bürgschaft gegenüber der B Bank ohne werthaltige Besicherung der Regressforderung zu übernehmen, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 AStG nicht hindern. Zum einen verfügte die Klägerin mit ihrem 50 %-Anteil nicht über eine Mehrheitsbeteiligung an der A GmbH, sodass bereits das Vorliegen eines Konzernverhältnisses zweifelhaft ist. Zum anderen beschreibt der Topos des sog. Konzernrückhalts lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in der Parallelsache (BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 13, 18) Bezug genommen.

    16

    bb) Die Einkünfteminderung wäre i.S. von § 1 AStG durch („dadurch“) die fehlende bzw. nicht ausreichende Besicherung eingetreten (noch offen gelassen in Senatsurteilen in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, Rz 16, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Maßgeblich hierfür ist -im Sinne des Veranlassungsprinzips (dazu Senatsurteil vom 18. April 2018 – I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73, Rz 23)- das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung bzw. Rückstellungsbildung „auslösende Moment“. Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der A GmbH, sondern deshalb vorrangig auf die nicht ausreichende Besicherung abzustellen, weil die Klägerin hierdurch ihren Darlehensrückzahlungs- bzw. Regressanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaft geknüpft hat und eine solche „Vermischung der Vermögensrisiken“ im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten wäre.

    17

    cc) Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG.

    18

    (1) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -früher: Europäischer Gerichtshof- (EuGH) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47; EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31. Mai 2018 -C-382/16, EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2018, 580).

    19

    (2) Soweit der EuGH mit seiner Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen („erklären“) und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.

    20

    Der Senat hat in dem Urteil zur Parallelsache (BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 13, 18) ausgeführt, dass dann, wenn die Ausreichung von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die darlehensempfangende Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den auch unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Entsprechendes würde für den Streitfall gelten.

    21

    3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, um diesem die Nachholung der erforderlichen Feststellungen zum Fremdvergleich zu ermöglichen.

    22

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat Zweifel, ob die nach nationalem Recht bestehende Umsatzsteuerpflicht für Gutachten, die eine Krankenschwester zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit im Auftrag des MDK erbringt, mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Der BFH hat daher den EuGH um Klärung gebeten (Az. XI R 11/17).

    BFH: Umsatzsteuerpflicht für Gutachtertätigkeit im Auftrag des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (MDK) zweifelhaft

    BFH, Pressemitteilung Nr. 56/19 vom 05.09.2019 zum Beschluss XI R 11/17 vom 10.04.2019

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, ob die nach nationalem Recht bestehende Umsatzsteuerpflicht für Gutachten, die eine Krankenschwester zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit im Auftrag des Medizinischen Diensts der Krankenversicherung (MDK) erbringt, mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Er hat daher mit Beschluss vom 10. April 2019 – XI R 11/17 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung gebeten.Im Streitfall erstellte die Klägerin, eine Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung und akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft sowie einer Weiterbildung in Pflege-Qualitätsmanagement, für den MDK Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Nach Auffassung des Finanzamts ist diese Tätigkeit weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei.

    Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie) sind eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, steuerfrei.

    Da die Leistungsgewährung der Pflegekasse zur Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit gehört und die Leistung der Klägerin der Vorbereitung dieser Leistungsgewährung dient, will der BFH mit dem Vorabentscheidungsersuchen zunächst klären lassen, ob die Gutachtertätigkeit ein eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Umsatz ist, auch wenn sie nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen, sondern an eine Person erbracht wird, die sie benötigt, um seine eigene Leistung an den Patienten oder Hilfsbedürftigen zu erbringen. Ist dies zu bejahen, wird weiter zu klären sein, welche Anforderungen an die unternehmerbezogene Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter zu stellen sind, die der BFH nach der Richtlinie als für die Steuerfreiheit erforderlich ansieht. Diese könnte aus der Stellung als Subunternehmer, aus einer pauschalen Übernahme der Kosten durch Kranken- und Pflegekassen oder aus Vertragsbeziehungen abzuleiten sein.

     

     

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  • Der BFH nimmt u. a. Stellung zu Fragen der Abschreibung einer Forderung gegen eine ausländische Konzerngesellschaft im Fall eines sog. Rückhalts im Konzern und zur Sperrwirkung des ‚dealing at arm’s length‘-Grundsatzes (Az. I R 51/17).

    BFH: Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei gewinnmindernder Ausbuchung sowie Teilwertabschreibung unbesicherter Forderungen aus Konzernlieferbeziehungen

    BFH, Urteil I R 51/17 vom 27.02.2019

    Leitsatz

    1. Die fehlende Besicherung einer Forderung aus Lieferbeziehungen gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ i. S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-China 1985).
    2. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-China 1985) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Forderungsausbuchung oder -abschreibung (entgegen Senatsurteile vom 24. Juni 2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 17. Dezember 2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261).
    3. Einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG steht im Zusammenhang mit Tochtergesellschaften aus Drittstaaten das Unionsrecht nicht entgegen.

     

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 17.05.2017 – 9 K 1361/14 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) -AStG-.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni. An ihr waren als Komplementärin die A GmbH zu 10 % und als Kommanditisten -mittelbar über weitere Mitunternehmerschaften- natürliche Personen beteiligt. Im Streitjahr (2008) war die Klägerin Alleingesellschafterin der chinesischen A Ltd. Gegenüber dieser Gesellschaft war 2007 und 2008 eine Forderung in Höhe von … € offen, die noch aus Lieferungen in den Jahren 2004 und 2005 stammte. Die Forderung war unbesichert und unverzinslich.

    3

    Am 20. Dezember 2007 verzichtete die Klägerin gegen Besserungsschein zunächst in Höhe von … € auf ihre Forderung und buchte diese insoweit gewinnmindernd in ihrer Handelsbilanz aus. Zum 30. Juni 2008 schrieb die Klägerin die Forderung wegen anhaltender Wertlosigkeit in ihrer Handelsbilanz um … € ab und erklärte am 6. Dezember 2008 schließlich einen Forderungsverzicht.

    4

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) ließ die Wertberichtigungen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt und erhöhte den Gewinn wegen der fehlenden Verzinsung der Forderung außerbilanziell in Höhe von 3 % der Forderung.

    5

    In der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA bei den Einkünften, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bzw. § 4 Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes -jeweils in der im Streitjahr geltenden Fassung- fallen, eine zuvor noch streitige Forderungsabschreibung gegenüber einer britischen Tochterkapitalgesellschaft in Höhe von nominell … € zu 100 %.

    6

    Die Klage hatte hinsichtlich der Forderungsausbuchung und -abschreibung Erfolg (Urteil des Finanzgerichts -FG- Köln vom 17. Mai 2017 – 9 K 1361/14, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 1738). Demgegenüber sah das FG hinsichtlich der unverzinsten Forderung einen Zinssatz von 10,5 % als angemessen an und erhöhte dementsprechend den Gewinn -beschränkt auf den Zeitraum bis zum Forderungsverzicht- um weitere 7,5 % ihres Nennbetrags. Zudem kürzte es die Teilwertabschreibung auf die Forderung gegenüber der britischen Tochterkapitalgesellschaft, soweit an der Klägerin selbst mit der A GmbH eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, und somit um 10 % von … € (= … €).

    7

    Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    10

    Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf der Forderungsausbuchung und -abschreibung beruhen, gemäß § 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.

    11

    1. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

    12

    2. Danach kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach § 1 AStG in Betracht.

    13

    a) Die Lieferbeziehung zwischen der Klägerin und der A Ltd. ist eine solche Geschäftsbeziehung, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung der Ansprüche gehört (noch offen gelassen im Senatsurteil vom 17. Dezember 2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch bei Lieferbeziehungen üblicherweise auch Vereinbarungen über ggf. zu stellende Sicherheiten zu rechnen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil zum Parallelverfahren (vom 27. Februar 2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 21) Bezug genommen.

    14

    b) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Zahlungsforderungen aus den Lieferverhältnissen dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der Abnehmerin verbundener Lieferant (ex ante) im konkreten Lieferverhältnis (Kaufpreis von €, keine Verzinsung) mit der A Ltd. vereinbart hätte, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Auch ist dem angefochtenen Urteil nichts dazu zu entnehmen, ob und wann ein fremder Dritter ggf. (zumindest) zu einem späteren Zeitpunkt (nach der Lieferung) auf einer werthaltigen Besicherung der Ausstände bestanden hätte (vgl. Senatsbeschluss vom 15. Mai 2018 – I B 114/17, BFH/NV 2018, 1092, zu „stehengelassenen“ Forderungen aus Lieferungen und Leistungen).

    15

    Das FG hat sich -aus seiner Sicht konsequent- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und vom 24. Juni 2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10. Juni 1985 (BGBl II 1986, 447, BStBl I 1986, 330) -DBA-China 1985- gehört, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394 (Rz 24 ff.) Bezug genommen. Für Art. 9 DBA-China 1985 ergibt sich insoweit kein abweichendes Ergebnis.

    16

    c) Die Vornahme eines Fremdvergleichs im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG ist nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

    17

    aa) Wäre ein fremder Dritter als Lieferant in der Situation der Klägerin nicht bereit gewesen, ohne werthaltige Besicherung der Zahlungsforderungen mit der Warenlieferung in Vorleistung zu treten, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 AStG nicht hindern. Der Topos des sog. Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Schuldner jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in der Parallelsache (BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 13, 18) Bezug genommen.

    18

    bb) Die Einkünfteminderung wäre i.S. von § 1 AStG durch („dadurch“) die fehlende Besicherung eingetreten (noch offen gelassen in Senatsurteilen in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, Rz 16, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Maßgeblich hierfür ist -im Sinne des Veranlassungsprinzips (dazu Senatsurteil vom 18. April 2018 – I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73, Rz 23)- das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung und -abschreibung „auslösende Moment“. Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der A Ltd., sondern deshalb vorrangig auf die fehlende Besicherung abzustellen, weil die Klägerin hierdurch ihren Zahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaft geknüpft hat und eine solche „Vermischung der Vermögensrisiken“ im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten wäre.

    19

    cc) Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG.

    20

    Sofern angesichts der nach § 1 Abs. 2 AStG erforderlichen „wesentlichen Beteiligung“ die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) einschlägig ist, ist diese im Streitfall nicht anwendbar, weil die Niederlassungsfreiheit nur im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Union gewährleistet ist, zu denen die Volksrepublik China nicht gehört.

    21

    Die grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) ist wegen der sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) auf die Rechtsfolgen des § 1 Abs. 1 AStG nicht anwendbar. Nach Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Die Standstill-Klausel ist in den Anwendungsfällen des § 1 Abs. 1 AStG einschlägig, weil diese Vorschrift bereits am 31. Dezember 1993 bestanden hat und in ihrem Kern unverändert geblieben ist.

    22

    Da die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AStG eine „wesentliche Beteiligung“ des Steuerpflichtigen in Höhe von mindestens 25 % bzw. einen beherrschenden Einfluss auf das ausländische Unternehmen voraussetzt, handelt es sich durchweg um Direktinvestitionen i.S. von Art. 57 Abs. 1 EG. Für eine solche reicht es aus, dass der Investor aufgrund der Investition die Möglichkeit hat, sich tatsächlich an der Verwaltung der Tochtergesellschaft oder deren Kontrolle zu beteiligen (z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union, früher: Europäischer Gerichtshof, Holböck vom 24. Mai 2007 – C-157/05, EU:C:2007:297; Rz 35, Slg. 2007, I-4051; Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2016 – I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 44). Dass es sich bei der im Streitfall gegebenen 100 %-Beteiligung der Klägerin an der A Ltd. um eine Direktinvestition handelt, steht im Übrigen außer Frage.

    23

    3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer abweichenden rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen zur Fremdüblichkeit der Nichtbesicherung der Forderungen treffen kann. Sollte die Nichtbesicherung der Forderungen fremdüblich sein, wird das FG bei seiner Entscheidung hinsichtlich der Forderungsabschreibung gegenüber der chinesischen Tochterkapitalgesellschaft zu prüfen haben, ob die Einkünfte der Klägerin in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung vor oder erst nach Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG festzustellen oder nur nachrichtlich im Gewinnfeststellungsbescheid mitzuteilen sind (vgl. hierzu Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 502).

    24

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte u. a. die Frage zu klären, ob für eine geringfügige oder aber für eine sinnvolle Grundstücksnutzung zwingend erforderliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und Inventar für die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschädlich ist (Az. III R 36/15).

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  • Zur Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung wurde am 03.09.19 im EU-Amtsblatt u. a. die Liste der als „Ausgenommene Konten“ zu behandelnden Konten veröffentlicht.

    Richtlinie 2011/16/EU über die Verwaltungszusammenarbeit im Bereich der Besteuerung: Listen im EU-Amtsblatt veröffentlicht

    Zur Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung wurden am 03.09.19 im EU-Amtsblatt folgende Listen veröffentlicht:

    • Liste der als „Ausgenommene Konten“ zu behandelnden Konten gemäß Abschnitt VIII Unterabschnitt C Nummer 17 Buchstabe g des Anhangs I der Richtlinie 2011/16/EU des Rates
    • Liste der Rechtsträger, die für die Zwecke von Abschnitt VIII Unterabschnitt B Nummer 1 Buchstabe c des Anhangs I der Richtlinie 2011/16/EU des Rates als nicht meldende Finanzinstitute zu behandeln sind.

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  • WP/StB Prof. Dr. Manfred Pollanz wies bei seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ darauf hin, dass nur ein internes Kontrollsystem, das auch „gelebt“ wird, ein Indiz darstelle, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, da für eine Steuerhinterziehung bereits bedingter Vorsatz ausreiche.

    Tax Compliance auch in kleinen und mittelgroßen Unternehmen zur Exkulpation bei Steuerhinterziehungsvorwürfen

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Sinn und Zweck einer Tax Compliance ist es, die Erfüllung der steuerrechtlichen Pflichten sicherzustellen und die abgabenrechtlichen Risiken für die Beteiligten zu minimieren. Dabei ist es für Unternehmen gleich welcher Größe und Rechtsform wichtig, ein innerbetriebliches Kontrollsystem (IKS) zu installieren (Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 23.05.2016, Anwendungserlass zu § 153 Abgabenordung). Gelingt dem Unternehmer oder Geschäftsführer oder Vorstand der Nachweis, dass er die Aufgaben zur Erfüllung der steuerrechtlichen Pflichten ordnungsgemäß überwacht sowie Maßnahmen zur Fehlerprävention ergreift, spricht dies für ihn. Ihm kann also nicht unterstellt werden, er habe billigend in Kauf genommen, dass Steuern verkürzt oder hinterzogen werden. Die die notwendigen steuerrechtlichen Aufgaben im Unternehmen müssen auf die „richtigen“ Stellen verteilt und diese Stellen auch benannt werden. Kein Unternehmer und kein Organ darf sich „blind“ darauf verlassen, dass die übertragenen Aufgaben von den Mitarbeitern fehlerfrei und vollständig erfüllt werden. Ähnlich wie bei den Aufsichtspflichten, die nicht verletzt werden dürfen, wenn man kein Bußgeld nach § 130 Ordnungswidrigkeitengesetz riskieren will, müssen auch bei der Steuer regelmäßige Kontrollen durchgeführt, das Ergebnis dokumentiert und – bei festgestellten Mängeln – reagiert werden, um diese abzustellen.

    Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Prof. Dr. Manfred Pollanz wies bei seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern ausdrücklich darauf hin, dass nur ein internes Kontrollsystem, das auch „gelebt“ wird, ein Indiz darstelle, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, da für eine Steuerhinterziehung bereits bedingter Vorsatz ausreiche. Bedingter Vorsatz heißt, dass der „Täter“ die Tatbestandsverwirklichung für möglich hält. Er muss sie nicht selbst anstreben oder für sicher halten. Es genüge, dass er den Eintritt des Taterfolges billigend in Kauf nimmt. Für die billigende Inkaufnahme reicht es, dass dem Täter der als möglich erscheinende Handlungserfolg gleichgültig ist.

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  • International tätige Unternehmen brauchen Sicherheit und die Gewissheit, dass gegebenenfalls ihre Interessen im Zollrecht und bei der Umsatzsteuer durchgesetzt werden können. Dazu benötigen Berater eine profunde Kenntnis, so Carsten Nesemann, Diplom-Finanzwirt im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“.

    Ohne „Misstöne“ – konzertiertes Zusammenspiel zwischen Umsatzsteuer und Zoll

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Immer mehr, vor allem auch mittelständische Unternehmen, exportieren und importieren, haben internationale Verbindungen – teils mit kontrollierten Grenzen zwischen den Ländern, teils ohne. Es besteht also eine große Schnittmenge zwischen Umsatzsteuer und Zollrecht und damit auch viel Klärungsbedarf gerade für Steuerberater, deren Mandanten nicht nur innerhalb der Europäischen Union, sondern auch in Drittländern aktiv sind oder von dort Waren beziehen.Steuerberater Carsten Nesemann, Diplom-Finanzwirt, wies im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ auf die immer komplexer werdenden rechtlichen Vorschriften des internationalen Handels hin, die sich darüber hinaus in rasantem Tempo ändern.

    Nesemann betonte, dass diese Situation nicht nur isoliert seitens der Steuer- oder Rechtsabteilung oder seitens des Steuerberaters betrachtet werden darf, weil sie unmittelbare Auswirkungen auf viele unternehmerische Prozesse hat. International tätige Unternehmen brauchen Sicherheit und die Gewissheit, dass gegebenenfalls ihre Interessen durchgesetzt werden können. Dazu benötigt der Berater eine profunde Kenntnis nicht nur der steuerlichen, sondern vor allem auch der zollrechtlichen Seite, denn das Zollrecht ist die entscheidende Instanz.

    Nesemann wies darauf hin, dass es sich beim Zollrecht um ein sehr formales Rechtsgebiet handelt, weshalb von Seiten des Beraters eine hohe Kompetenz erforderlich ist. Schon kleine Verstöße können bußgeldrechtliche oder sogar strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Wichtig ist auch zu wissen, dass sich die Internationale Lieferbedingungen, die sogenannten Incoterms®, ab 2020 ändern werden, ebenso wie Neuerungen bei der Fiskalvertretung zu erwarten sind. So werden wahrscheinlich vierteljährliche Voranmeldungen und bei der Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärungen eine Aufstellung über die vertretenen Unternehmen mit den jeweiligen Besteuerungsgrundlagen ab dem 1. Januar 2020 verbindlich sein.

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  • Zum wichtigen Unterschied zwischen gemeinnützigkeitsrechtlichen und bilanziellen Rücklagen hat StB Dr. Martin Strahl von der Kölner Societät ckss in seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ Stellung genommen.

    Der wichtige Unterschied zwischen gemeinnützigkeitsrechtlichen und bilanziellen Rücklagen

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Gemeinnützige Körperschaften müssen grundsätzlich Mittel zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden, dürfen also die Mittel nicht anhäufen, um sie später zu verwenden. Eine Rücklagenbildung ist also – bis auf die gesetzlich definierten Ausnahmen – nicht erlaubt. Es gebe jedoch einen fulminanten Unterschied zwischen gemeinnützigkeitsrechtlichen und bilanziellen Rücklagen, der in der Praxis häufig unbekannt ist, betonte Steuerberater Dr. Martin Strahl von der Kölner Societät ckss in seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“.

    Gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen haben zunächst nichts zu tun mit Rücklagen im handelsrechtlich-bilanziellen Sinne (§ 272 Handelsgesetzbuch), wie die Gewinn- oder Kapitalrücklage. Gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen müssen folglich auch nicht in der Bilanz ausgewiesen werden. Es genüge völlig, wenn sie beispielsweise in einer gewöhnlichen Excel-Tabelle nachgehalten werden. Dazu stehe es auch nicht im Widerspruch, dass kraft vieler in der Praxis verwendeter Statuten der gemeinnützigen Körperschaft die Bildung von Rücklagen verboten sei. Denn hier sind nach Strahl regelmäßig bilanzielle Rücklagen gemeint, nicht hingegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen. Deren einziger Zweck ist es, Mittel aus dem zeitnahen Mittelverwendungsgebot herauszudefinieren.

    Die Ausnahmen, nach denen Rücklagen und Vermögensbildung erlaubt sind, regelt § 62 Abgabenordnung abschließend. Wesentlich ist, so Strahl, dass gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel ganz oder teilweise den dort genannten Rücklagen zuführen können. Allerdings habe jede einzelne Rücklage bestimmte Voraussetzungen. So dürfen die Mittel beispielsweise nach § 62 Absatz 1 Nr. 1 Abgabenordnung einer Rücklage zugeführt werden, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen (Projektmittel- und Betriebsmittelrücklage). Das heißt, die Körperschaft kann Mittel in unbeschränkter Höhe in die Rücklage einstellen, soweit nachweisbar ist, dass die Mittel in dieser Höhe erforderlich für die Zweckverfolgung sind. Hauptanwendungsfälle sind etwa das Ansparen von Mitteln zur Errichtung eines Gebäudes oder zur Anschaffung wesentlicher Wirtschaftsgüter.

    Nicht zulässig dagegen ist die Verfolgung vermögensbildender Maßnahmen wie der Aufbau eines Kapitals zur Erzielung von Vermögenserträgen. Die Rücklagenbildung ist auf konkrete Vorhaben beschränkt, deren Durchführung bereits absehbar ist. Den Organen der Körperschaft müsse aber eine angemessene Überlegungsfrist eingeräumt werden, innerhalb der sie entscheiden, ob ein größeres Vorhaben in Angriff genommen werden soll oder nicht. Bereits in dieser Zeit solle (vorsorglich) mit der Bildung der Rücklage begonnen werden dürfen. Strahl rät hier, den Entscheidungsprozess zu dokumentieren. Das gelte vor allem für langfristige Mittelansammlungen, da die Finanzverwaltung verlange, dass die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich sein müsse.

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  • Das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsbaus sieht für Wohnungsneubauten neben der Normal-Abschreibung von jährlich zwei Prozent eine fünfprozentige Sonderabschreibung im Jahr der Fertigstellung und den drei folgenden Jahren vor, wenn der Bauantrag im Zeitfenster Anfang September 2018 bis Ende 2021 gestellt wird. Auf die aus seiner Sicht engen Rahmenbedingungen und weiteren Fallstricke für den Steuerpraktiker machte Steuerberater Markus Perschon, Dipl. Finanzwirt (FH), im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ aufmerksam.

    Fallstricke bei der Förderung des Mietwohnungsbaus

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsbaus sieht für Wohnungsneubauten neben der Normal-Abschreibung von jährlich zwei Prozent eine fünfprozentige Sonderabschreibung im Jahr der Fertigstellung und den drei folgenden Jahren vor, wenn der Bauantrag im Zeitfenster Anfang September 2018 bis Ende 2021 gestellt wird. Auf die aus seiner Sicht engen Rahmenbedingungen und weiteren Fallstricke für den Steuerpraktiker machte Steuerberater Markus Perschon, Dipl. Finanzwirt (FH), im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019 mit insgesamt 400 Teilnehmern aufmerksam.

    Um gefördert zu werden, muss eine neue – also zusätzliche, bisher noch nicht dagewesene, erstmalige – mindestens 23 Quadratmeter große Wohnung geschaffen werden, in der ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann, die also den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung entspricht. Verlegung von Wohnraum oder Erweiterung der Wohnfläche innerhalb eines Gebäudes erfüllen die Fördervoraussetzungen nicht. Ferienwohnungen sind nicht begünstigt. Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu (dauerhaften) Wohnzwecken dienen. Wird die Wohnung verbilligt, also zu weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Miete, überlassen, soll insgesamt von einer unentgeltlichen und damit förderschädlichen Überlassung ausgegangen werden. Steht ein Gebäude vorübergehend leer, ist dies nicht förderschädlich, sofern es zur entgeltlichen Vermietung zu Wohnzwecken bereitgehalten wird. Arbeitet der Mieter auch im Home-Office oder macht er ein Arbeitszimmer steuerlich geltend, zählt dieser Raum aus Vereinfachungsgründen zu den Wohnräumen. Ansonsten aber müssen Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zugerechnet werden, je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen.

    Der Bauantrag respektive die Bauanzeige muss nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gestellt werden. Die Sonderabschreibung kann letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026 geltend gemacht werden; bei abweichenden Wirtschaftsjahren (§ 4a Einkommensteuergesetz), letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden. Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.

    Eine weitere Hürde liegt in der Baukostenobergrenze von 3.000 Euro pro Quadratmeter. Sie bezweckt eigentlich die Förderung „bezahlbaren“ Wohnraums. Unabhängig davon, ob dies als zielführend erachtet wird oder nicht, muss sie eingehalten werden, denn die Sonderabschreibung ist insgesamt ausgeschlossen, wenn die Herstellungskosten beziehungsweise die auf die begünstigten Wohnungen (Gebäudeteil) entfallenden Anschaffungskosten die Baukostenobergrenze überschreiten. Dann darf nur die Normalabschreibung (§ 7 Abs. 4 Einkommensteuergesetz) angesetzt werden. Die 3.000 Euro sind brutto, also einschließlich Umsatzsteuer zu sehen- mangels gegenteiliger Regelungen und weil aus der Vermietung von Wohnungen grundsätzlich keine Vorsteuer geltend gemacht werden kann. Was Anschaffungskosten sind, bestimmt sich nach dem Handelsrecht (§ 255 Handelsgesetzbuch). Es sind also insbesondere auch Nebenkosten wie Gericht, Notar, Makler und Grunderwerbsteuer mit zu zählen. Perschon weist ausdrücklich darauf hin, dass es damit bei einem Kauf deutlich schwieriger sein kann, von der Begünstigung zu profitieren als im Fall der eigenen Herstellung. Ein zusätzlicher Stolperstein bei der Anschaffung kann in der notwendigen Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden sowie Gebäude liegen.

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  • Durch den Wegfall der personellen und/oder der sachlichen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung wird eine Betriebsaufgabe beim Besitzunternehmen ausgelöst. Prof. Dr. Hans Ott, Steuerberater und vereidigter Buchprüfer aus Köln, nahm im Rahmmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ zu diesem Thema Stellung.

    Betriebsunterbrechung oder -verpachtung verhindern ungewolltes Aufdecken stiller Reserven in einer Betriebsaufspaltung

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Durch den Wegfall der personellen und/oder der sachlichen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung wird – oftmals unbeabsichtigt – eine Betriebsaufgabe beim Besitzunternehmen ausgelöst. Prof. Dr. Hans Ott, Steuerberater und vereidigter Buchprüfer aus Köln, wies im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern darauf hin, dass die Aufdeckung stiller Reserven nicht nur dadurch verhindert werden kann , dass das Besitzunternehmen nach Beendigung der Betriebsaufspaltung entweder der gewerblichen Prägung unterliegt, respektive anderweitig gewerblich tätig ist oder wegen der Abfärbewirkung gewerbliche Einkünfte erzielt, sondern auch im Falle einer Betriebsunterbrechung oder durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen. Stelle nämlich ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liege darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebes unberührt lässt.

    Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen- in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen. Diese für die Einstellung der werbenden Tätigkeit durch den Unternehmer geltenden Grundsätze sind bei der Beendigung einer Betriebsaufspaltung gleichermaßen zu beachten. Die durch eine Betriebsaufspaltung überlagerte Betriebsverpachtung im Ganzen kann bei Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder aufleben. Dazu aber müssen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen. Die Rechtsprechung macht die Gewährung des Verpächterwahlrechts davon abhängig, dass der Verpächter den verpachteten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses„identitätswahrend“ fortführen könnte. Davon ist auszugehen, solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und keine eindeutige Aufgabeerklärung vorliegt. Eine solche Fortsetzung ist objektiv möglich, solange das vormalige Besitzunternehmen sämtliche für den Betrieb wesentliche Betriebsgrundlagen unverändert zurückbehält.

    Ott betonte, dass die Betriebsverpachtung grundsätzlich nicht daran scheitere, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen an ein anderes Unternehmen vermietet werden, das einer anderen Branche angehört. Die Möglichkeit, dass der Vermieter oder Verpächter oder sein Rechtsnachfolger den Betrieb nach Ablauf des Nutzungsverhältnisses ohne wesentliche Änderung fortführen kann, müsse nicht nur zu Beginn der Verpachtung, sondern während der gesamten Dauer des Pachtverhältnisses bestehen. Umbauten in größerem Umfang können daher auch dann zum Wegfall der Betriebsaufspaltung führen, wenn der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt werden muss.

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  • Gemeinnützige Körperschaften dürfen ihre Mittel nur für ihre satzungsmäßig steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Dass darunter sämtliche Mittel zu verstehen seien, hob Steuerberater Dr. Martin Strahl von der Kölner Societät CKSS in seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ hervor.

    Gefahren bei der Mittelverwendung gemeinnütziger Organisationen

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Gemeinnützige Körperschaften dürfen ihre Mittel nur für ihre satzungsmäßig steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Dass darunter sämtliche Mittel zu verstehen seien, hob Steuerberater Dr. Martin Strahl von der Kölner Societät CKSS in seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ hervor. „Mittel“ sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft, unabhängig davon, ob sie dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterfallen oder nicht, und auch unabhängig davon, ob sie überhaupt geeignet sind, die Satzungszwecke zu erfüllen. Strahl betonte deutlich, dass dieses (strenge) Mittelverwendungsgebot für sämtliche Mittel gilt, die einer gemeinnützigen Körperschaft zufließen. Damit müssen ausnahmslos alle erwirtschafteten Erträge aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, Zweckbetrieben und der Vermögensverwaltung innerhalb des Verwendungszeitraums für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Nicht unter den Begriff „Mittel“ dagegen fallen Nutzungen und Leistungen.Es ist ein weit verbreiteter – unter Umständen „steuerteurer“ – Irrtum zu glauben, Erträge aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dürften auch wieder in diesem verwendet werden, ohne dass die Mittel im Übrigen dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterlägen. Ebenso kann es steuerschädlich sein, wenn – wie oft in der Praxis – gemeinnützige Körperschaften unzulässig Mittel ansammeln, ohne zu realisieren, dass die Frist zur zeitnahen Mittelverwendung längst überschritten wurde. Strahl riet jeder gemeinnützigen Körperschaft, bei jeglichem Mitteleinsatz zu prüfen, ob dieser der Verfolgung ihrer steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke dient.

    Die Verwendung für „irgendwelche“ steuerbegünstigten Zwecke oder für „tatsächlich verfolgte“ steuerbegünstigte Zwecke, sei nicht ausreichend. Der Mitteleinsatz müsse stets den in der Satzung geregelten Zwecken dienen. Wird ein anderer steuerbegünstigter Zweck als der in der Satzung geregelte steuerbegünstigte Zweck verfolgt, stelle dies eine Mittelfehlverwendung dar, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen kann. Sollen neue Zwecke gefördert werden, ist es unabdingbar, dass zuvor die Satzung entsprechend angepasst wird. Hier soll nach Strahls Rat nicht nur die Zustimmung des zuständigen Finanzamts nach § 60a Abgabenordnung abgewartet werden, sondern auch die Eintragung der Satzungsänderung im Handels- oder im Vereinsregister.

    Anderenfalls bestehe stets das Risiko, dass im Rahmen einer Betriebsprüfung von einer fehlerhaften Mittelverwendung ausgegangen wird, wenn der Prüfer beispielsweise die Zahlungsdaten mit dem Datum der Eintragung der Änderungen im Handelsregister vergleicht. Ausgenommen von der Mittelverwendung für steuerbegünstigte Zwecke sind solche Vermögenswerte, die die Körperschaft erhält, um bestimmte satzungsfremde Ausgaben, beispielsweise im Zusammenhang mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, abzudecken. Die Körperschaft ist dann ausschließlich an etwaige Vorgaben des Zuwendenden im Hinblick auf die Mittelverwendung gebunden. Solche Widmungen sollten schriftlich erteilt werden. Für diese Mittel darf keine Zuwendungsbestätigung ausgestellt werden. Wird das dennoch getan, kann sich hieraus eine Spendenhaftung der Empfängerkörperschaft ergeben, wenn nicht sogar ein strafrechtlicher Vorwurf der Beihilfe zur Steuerverkürzung des Zuwendenden, sofern dieser die Zuwendungsbestätigung steuermindernd geltend macht. Zudem darf eine gemeinnützige Körperschaft keinen nicht steuerbegünstigten Zweck gleichberechtigt neben den satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck treten lassen.

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  • Die Durchführung von Vollstreckungsmaßnahmen steht im pflichtgemäßen Ermessen der Vollstreckungsbehörde. Christoph Schirp, Richter am FG Niedersachsen, wies im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ darauf hin, dass die Formulierung „Finanzbehörden können vollstrecken“ missverständlich sei, denn es gebe praktisch kein Ermessen hinsichtlich des „Ob“ der Vollstreckung. Darüber berichtet der Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt.

    Rechtsschutz im Vollstreckungsverfahren

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Die Durchführung von Vollstreckungsmaßnahmen steht im pflichtgemäßen Ermessen der Vollstreckungsbehörde. Christoph Schirp, Richter am Niedersächsischen Finanzgericht, wies im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern darauf hin, dass die Formulierung „Finanzbehörden können vollstrecken“ missverständlich sei, denn es gebe praktisch kein Ermessen hinsichtlich des „Ob“ der Vollstreckung. Dagegen habe die Behörde einen weiten Ermessensspielraum, wenn es darum geht, in welchen Vermögensgegenstand sie wann und in welchem Umfang vollstreckt. Ein Auswahlermessen steht der Behörde auch dann zu, wenn sie mehrere Vollstreckungsschuldner zur Verfügung hat. Ermessenskriterien können unter anderem die Höhe und Dauer der Rückstände, die Erfolgsaussichten der Vollstreckung und die Schwere des Eingriffs sein.

    Rechtsschutz gegenüber Maßnahmen der Vollstreckungsbehörden wird im finanzgerichtlichen Hauptsacheverfahren durch Anfechtungsklagen gegen Vollstreckungsverwaltungsakte, durch Leistungsklagen gegen Vollstreckungshandlungen, die keine Verwaltungsakte sind, und durch Verpflichtungsklagen gegen die Ablehnung der Einstellung oder Aussetzung der Vollstreckung gewährt. Nach Erledigung der Beschwer ist gegebenenfalls eine Fortsetzungsfeststellungsklage möglich. Einstweiliger Rechtsschutz wird gegen vollziehbare Vollstreckungsverwaltungsakte durch Aussetzung der Vollziehung und im Übrigen durch einstweilige Anordnung gewährt. Ist die Vollstreckung erledigt, werden die Eilanträge unzulässig, es gibt keine einstweilige Forstsetzungsfeststellung.

    Schirp hob hervor, dass der Vollstreckungsschuldner nicht mit Einwendungen gegen die der Vollstreckung zugrundeliegenden Steuerfestsetzungen gehört wird. Dies gilt aber nicht für Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Steuerfestsetzung und gegen den daraus folgenden Bestand der Steuerforderung. Die Existenz des Bescheids ist nämlich Voraussetzung für die Vollstreckung ist. Die Vollstreckung ist einzustellen, soweit die Steuerforderung erloschen ist. Schirp wies auch ausdrücklich darauf hin, dass bei der Wahl des Mittels mit dem Ziel, den Steuerpflichtigen mit Hilfe von Rechtsbehelfen vor Vollstreckungsmaßnahmen der Finanzbehörden zu schützen, Sorgfalt geboten sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nämlich die Umdeutung eines von einem Rechtsanwalt oder Steuerberater eindeutig bezeichneten Rechtsbehelfs nicht möglich. Allerdings werden die beiden Begriffe „Aussetzung der Vollstreckung“ und „Aussetzung der Vollziehung“ in der finanzgerichtlichen Praxis häufig verwechselt. Im Rechtsschutzinteresse nicht (sachkundig) vertretener Vollstreckungsschuldner ermitteln die Finanzgerichte daher, wie das Rechtsschutzbegehren auszulegen ist.

    Entgegen der in den Erhebungsstellen der Finanzämter weit verbreiteten Auffassung ist ein Antrag auf Stundung auch noch möglich, wenn das Vollstreckungsverfahren bereits eingeleitet ist. Die Stundung hat den Vorteil für den Steuerpflichtigen, dass keine Säumniszuschläge anfallen, sondern lediglich die niedrigeren Stundungszinsen.

    Nach Schirps Erfahrungen sind Vollstreckungsverwaltungsakten häufig keine Rechtsbehelfsbelehrungen beigefügt. Dann beträgt die Einspruchsfrist ein Jahr. Wegen der belastenden Wirkung der Vollstreckungsmaßnahme wird häufig Anlass für eine Sprungklage und/oder einen Eilantrag gegeben sein. Die angemessene Frist für die Entscheidung über einen zuvor eingelegten Einspruch respektive die Zulässigkeit einer Untätigkeitsklage dürfte bei Vollstreckungsverwaltungsakten in der Regel deutlich kürzer sein als sechs Monate. Für die Zulässigkeit eines Aussetzungsantrags reiche es aus, wenn die Anfechtung bis zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung nachgeholt wird.

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  • Fritz Esterer, CEO WTS, sieht hier die Finanzverwaltung beim Thema „Künstliche Intelligenz“ bereits einen Schritt weiter, wie er in seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ deutlich machte. Die Finanzverwaltung nutze jetzt bereits Risikomanagementsysteme für (teil-) automatisierte Validierungen und Bescheide, um eine zeitnahe oder begleitende Betriebsprüfung durchführen zu können. Risikobehaftete Prüfungsfelder würden durch Predictive Analytics vorhergesehen und Anomalien identifiziert.

    Künstliche Intelligenz: Ist die Finanzverwaltung bereits auf der Überholspur?

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Wie sieht die effiziente Steuerabteilung in Unternehmen und in der Steuerberatung in der Zukunft aus? Die Steuerplanung und -deklaration sowie -prüfung muss in die digitale Unternehmensstrategie eingebunden sein. Die Abläufe müssen weitestgehend automatisiert erfolgen. Es muss möglich ein, Datenmassen zu analysieren (Tax Data Analytics), statt sich nur mit Stichproben zu begnügen.

    Zwischen den Geschäftspartnern und zwischen Steuerberater und Mandant werden die Prozesse IT-gestützt ablaufen, es werden digitale Richtlinien aufgestellt werden. Nicht zuletzt aber müssen Unternehmer und Steuerberater für neue Technologien, wie beispielsweise Blockchain, bereit sein. Fritz Esterer, CEO WTS, sieht hier die Finanzverwaltung bereits einen Schritt weiter, wie er in seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern deutlich machte. Die Finanzverwaltung nutze jetzt bereits Risikomanagementsysteme für (teil-) automatisierte Validierungen und Bescheide (Algorithmen), um eine zeitnahe oder begleitende Betriebsprüfung durchführen zu können. Risikobehaftete Prüfungsfelder werden durch Predictive Analytics vorhergesehen und Anomalien identifiziert.

    Esterer wies darauf hin, dass aus Sicht der Steuerbehörden eine auf Blockchain-Technologie basierende Datenbank über Transaktionen (Waren/Services) ein logischer nächster Schritt sei. Der Vorteil der Blockchain-Technologie liege hier in der Erfassung der Transaktionen nahezu in Echtzeit und der Verfügbarkeit der synchronisierten Datenbasis für alle Teilnehmer des Netzwerks – und damit auch den Finanzbehörden. Eine Erstattung von Vorsteuern, ohne die betreffende Transaktion zur Umsatzsteuer, wird dann undenkbar sein. Die durch die Blockchain-Technologie entstehende Datenbasis ist glaubwürdig und erlaubt eine völlig neue Art von Kooperation zwischen Unternehmen, Steuerberatern und Steuerbehörden, beispielsweise im Rahmen einer begleitenden Betriebsprüfung.

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  • Die Problematiken rund um den digitalen Nachlass wurden lange Zeit stiefmütterlich behandelt. Auch heute noch wird die Tragweite verkannt und auf ein Problem der Generationen Y und Z mit und in den Social Media reduziert, rügte die Aachener Notarin Dr. Karin Raude in ihrem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“.

    Weit mehr als nur „Facebook“-Einträge – der digitale Nachlass

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Das deutsche Recht kennt kein „Eigentum“ an Daten. Es ist demzufolge rechtlich auch nicht abschließend geklärt, ob überhaupt und wenn ja, wie digitale Inhalte sachen- und erbrechtlich zu behandeln sind. Die Problematiken rund um den digitalen Nachlass wurden lange Zeit stiefmütterlich behandelt. Auch heute noch wird die Tragweite verkannt und auf ein Problem der Generationen Y und Z mit und in den Social Media reduziert, rügte die Aachener Notarin Dr. Karin Raude in ihrem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“.

    Die Social-Media-Rechtsprechung dürfe nicht darüber hinwegtäuschen, dass die wirtschaftlich relevanten Sachverhalte oftmals in einem völlig anderen Kontext zu suchen sind, denn „digitaler Nachlass“ sind sämtliche Rechtsverhältnisse des Erblassers, die informationstechnische Systeme betreffen, einschließlich des gesamten elektronischen Datenbestands.

    Der „digitale Nachlass“ ist also ein Sammelbegriff für verschiedene Rechte und Rechtsbeziehungen des Erblassers, die sowohl dessen Persönlichkeitsrechte als auch dessen wirtschaftliche Beziehungen berühren können.

    Dass auch der digitale Nachlass grundsätzlich dem Erbrecht unterfällt, musste erst vom Bundesgerichtshof (Entscheidung vom 12.7.2018 – III ZR 183/17) klargestellt werden. Damit sind auch Verträge zwischen Nutzer und Dienstanbieter über die Nutzung einer Social-Media-Plattform oder eines E-Mail-Diensts als schuldrechtliche Vertragsbeziehungen grundsätzlich vererblich und gehen im Rahmen der Universalsukzession auf die Erben über.

    Der Erbe tritt über § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in das vermögensrechtliche Vertragsverhältnis mit dem Dienstanbieter ein und hat denselben Anspruch wie zuvor der Erblasser darauf, dass ihm die in dem Account gespeicherten digitalen Inhalte zur Verfügung gestellt werden. Raude wies aber ausdrücklich darauf hin, dass sich für den Erben immer noch erhebliche Hürden auftun, wenn er sein (Erb-)Recht gegenüber den Dienstanbietern geltend machen will. Diese Hürden beruhen zum einen darauf, dass es sich zumeist um Unternehmen im Ausland handelt, und auf den teils sehr restriktiven Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Dienstanbieter, die ohne ausdrückliche Anordnung des Erblassers keinen Zugriff auf bei Dienstanbietern gespeicherte Daten dulden.

    Deswegen rät Raude unbedingt zu einer individuellen Vorsorge der Nutzer, bei der nicht nur Vorsorge für den Todesfall, sondern auch für den Fall der Geschäftsunfähigkeit zu Lebzeiten getroffen wird. Sie empfiehlt eine im Außenverhältnis möglichst unbeschränkte Geltung für die digitale Vollmacht. Des Weiteren erleichtere die Ausgestaltung als transmortale Vollmacht die Abwicklung bereits vor Eröffnung einer Verfügung von Todes wegen respektive vor Erteilung eines Erbscheins. Wegen der größeren Akzeptanz empfehle sich eine notarielle Beurkundung.

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  • Die Regelungen im „Jahressteuergesetz 2018“ sehen vor, dass eingetragene Lebenspartner rückwirkend ab Begründung der eingetragenen Lebenspartnerschaft den Splittingtarif wählen können. Michael Daumke, Leitender Regierungsdirektor a.D. wies im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ auf die Voraussetzungen der Wahl und ihre Folgen hin. Darüber berichtet der Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt

    Einkommensteuer

    Splittingtarif für aus eingetragenen Lebensgemeinschaften hervorgehende Ehen

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Die Regelungen im „Jahressteuergesetz 2018″ sehen vor, dass eingetragene Lebenspartner rückwirkend ab Begründung der eingetragenen Lebenspartnerschaft den Splittingtarif wählen können. Michael Daumke, Leitender Regierungsdirektor a.D. aus Berlin wies im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern auf die Voraussetzungen der Wahl und ihre Folgen hin.

    So muss die eingetragene Lebenspartnerschaft bis Ende 2019 in eine Ehe umgewandelt sein und der Antrag auf Gewährung des Splittingtarifs für die Veranlagungszeiträume, in denen eingetragenen Lebenspartnern der Splittingtarif nicht gewährt wurde, muss bis Ende 2020 gestellt werden. Liegen diese beiden Voraussetzungen vor, können auch bereits bestandskräftige Steuerbescheide geändert werden. Daumke hob hervor, dass damit für eine Vielzahl von Fällen die Frage, ob es sich bei der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe um ein „rückwirkendes Ereignis“ handele, bedeutungslos sei. Nur in Fällen, in denen die eingetragene Lebenspartnerschaft erst nach 2019 in eine Ehe umgewandelt oder der Antrag auf Zusammenveranlagung nach dem 31. Dezember 2020 gestellt werden wird, ist die Streitfrage, ob es sich bei der Umwandlung in eine Ehe um ein rückwirkendes Ereignis handelt, noch von praktischer Bedeutung. Wird also die eingetragene Lebenspartnerschaft erst ab dem 1. Januar 2020 in eine Ehe umgewandelt oder wird der Antrag auf Zusammenveranlagung in den Fällen, in denen die Umwandlung in Ehe in 2019 stattfindet, erst nach dem 31. Dezember 2020 gestellt, liegen die Voraussetzungen für die erlaubte rückwirkende Anwendung des Splittingtarifs nicht vor. In diesen – wohl nur wenigen Fällen – komme es dann auf die Antwort auf die sehr umstrittene Frage an, ob es sich bei der Umwandlung in eine Ehe um ein „rückwirkendes Ereignis“ handelt oder nicht.

    Daumke wies aber auch darauf hin, dass der Antrag gut überlegt sein müsse, weil der Splittingtarif nicht in jedem Fall günstiger ist als die Einzelveranlagung. Dies gelte insbesondere dann, wenn beide Lebenspartner annähernd gleich viel verdienen. Nur dann, wenn erhebliche Einkommensunterschiede bestehen, kann es durch eine gemeinsame Veranlagung zu Erstattungen von bereits bezahlter Einkommensteuer kommen. Es gelten hier also dieselben Voraussetzungen wie für alle Ehen.

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  • Welche Konsequenzen hat die Modernisierung der Besteuerung für Mandanten und Berater – z. B. im Hinblick auf das Fristenkonzept in § 149 AO? Dies erläuterte Dr. Martin Wulf, aus der Kanzlei Streck, Mack und Schwedhelm im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“.

    Abgabenordnung

    Die Modernisierung der Besteuerungsverfahrens als „Zwang zu Mandatierung“ eines Steuerberaters?

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Dr. Martin Wulf, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht aus der Kanzlei Streck, Mack und Schwedhelm, Rechtsanwälte und Fachanwälte für Steuerrecht, Köln, Berlin, München, zeigte im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ die Konsequenzen der Modernisierung der Besteuerung für Mandanten und Berater auf. So wurde das Fristenkonzept in § 149 Abgabenordnung geändert.Die neuen Abgabefristen gelten erstmals für die Steuererklärungen des Veranlagungsjahrs 2018. Die allgemeine Abgabefrist ist bis zum 31. Juli des Folgejahres verlängert worden. Für die steuerlich beratenen Steuerpflichtigen gilt eine neue – und jetzt im Gesetz verankerte – Fristverlängerung bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres. Darüberhinausgehende Fristverlängerungen sind – in den „Beraterfällen“ – nur noch bei einem Nachweis fehlenden Verschuldens möglich, damit also mehr oder weniger ausgeschlossen worden.

    Wulf wies darauf hin, dass sich die die Änderung des Fristenkonzepts steuerstrafrechtlich unmittelbar auf das Merkmal der „Pflichtwidrigkeit“ (§ 370 Absatz 1 Nr. 2 Abgabenordnung) auswirke. Denn in den Fällen des Unterlassens ließe sich die Pflichtwidrigkeit in diesem Sinne erst feststellen, wenn der Adressat der Erklärungspflicht den maßgeblichen Zeitpunkt verstreichen lassen hat. Durch die Neuregelung verschiebt sich der maßgebliche Zeitpunkt um zwei Monate nach hinten. Dies hat insbesondere Auswirkungen auf die Steuerhinterziehung durch Unterlassen im Anmeldungsverfahren, also beispielsweise bei der Umsatz- oder der Lohnsteuer, denn hier tritt mit dem Ablauf der Erklärungsfrist unmittelbar die Vollendung der Tat ein. Mit pflichtgerechter Abgabe der Steueranmeldung wäre im Zeitpunkt der Erklärung eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung herbeigeführt worden, die Nicht-Anmeldung führt insofern unmittelbar die Nicht-Festsetzung herbei.

    Wulf findet es bemerkenswert, dass nach der Neuregelung die Fristverlängerung unmittelbar als gesetzliche Rechtsfolge durch die Existenz eines Steuerberatungsmandats ausgelöst wird (§ 149 Absatz 2 Abgabenordnung in der neuen Fassung). Damit stelle sich steuerstrafrechtlich die Frage, wie Fälle zu beurteilen sind, in denen Steuerpflichtige erst nach Ablauf der für sie geltenden Frist, also nach dem 31. Juli des Folgejahres, einen Berater beauftragen. Richtigerweise könne man in diesen Fällen nicht davon ausgehen, dass für eine bereits vollendete Steuerhinterziehung im Anmeldungsverfahren „Straffreiheit“ eintritt. Im Hinblick auf die Veranlagungssteuern könne aber auch keine versuchte Steuerhinterziehung mehr angenommen werden, soweit die Übernahme des Mandats vor dem Ablauf der allgemeinen Veranlagungsarbeiten oder zumindest vor Ablauf von einem Jahr nach Ende der ursprünglichen Erklärungsfrist erfolgt. Umgekehrt führt nach der Neuregelung die Kündigung des Steuerberatungsmandats im Zeitraum zwischen dem 31. Juli und dem 28. bzw. 29. Februar formal betrachtet unmittelbar zu einem „Pflichtverstoß“ und damit im Anmeldungsverfahren unmittelbar zu einer vollendeten Steuerhinterziehung. Wulf regt an, hier dem Betroffenen unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten eine „Übergangsfrist“ einzuräumen, die allerdings in jedem Einzelfall unterschiedlich zu bemessen sein werde.

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  • Verdeckte Beobachtungen und Testkäufe gerade bei kleineren Gastronomie- und Imbissbetrieben gehören heute bereits zum Betriebsprüfungsalltag, berichtet Dr. Franziska Peters, Richterin am Finanzgericht Münster.

    Abgabenordnung

    Ein Steuerkrimi? Verdeckte Ermittler statt offener Kassen-Nachschau?

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    § 146b Abgabenordnung regelt die Befugnisse der Finanzverwaltung zur Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen und Kassenausgaben. Nach der Gesetzesbegründung soll die Vorschrift außerdem eine Rechtsgrundlage für die Beobachtung von Kassen und ihrer Handhabung in den Geschäftsräumen auch ohne die Verpflichtung zur Vorlage eines Ausweises durch den Amtsträger und Testkäufe darstellen. Dr. Franziska Peters, Richterin am Finanzgericht Münster, berichtete im Rahmen ihres Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“, dass verdeckte Beobachtungen und Testkäufe gerade bei kleineren Gastronomie- und Imbissbetrieben bereits heute zum Betriebsprüfungsalltag gehörten.

    Die tatsächliche Handhabung durch die Finanzverwaltung sage aber noch nichts darüber aus, ob diese verdeckten Maßnahmen der Sachverhaltsermittlung rechtlich zulässig sind und ihre Ergebnisse, beispielsweise im Rahmen einer Ausbeutekalkulation des Betriebsprüfers, verwertet werden dürfen. In der Außenprüfung besteht nach § 198 Abgabenordnung eine Verpflichtung des Prüfers, sich unverzüglich auszuweisen.

    Da die Kassen-Nachschau keine Außenprüfung darstellt, sei zweifelhaft, ob der Prüfer die Pflicht hat, sich auszuweisen. Im Besteuerungsverfahren bestehe aber kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind. Bei der Abwehrberatung ist es deshalb nach Peters‘ Meinung erfolgversprechender, substantiiert in Frage zu stellen, ob der Testkauf für den Prüfungszeitraum überhaupt repräsentativ war. Haben sich beispielsweise Portionsgrößen oder Rezepturen zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung im Vergleich zu den geprüften Jahren verändert, lassen sich aus einem Testkauf kaum Rückschlüsse für den Prüfungszeitraum ziehen.

    Die Kassen-Nachschau als solche ist kein einspruchsfähiger Verwaltungsakt, sondern schlichtes Verwaltungshandeln. Die einzelnen Maßnahmen im Rahmen der Nachschau wie die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen oder zur Duldung des Betretens von Grundstücken stellen Verwaltungsakte dar. Auch der Hinweis auf den Übergang von der Kassen-Nachschau zur Außenprüfung ist ein Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt und im Anschluss gegebenenfalls Anfechtungsklage erhoben werden kann.

    Das durch die gesetzlichen Regelungen gewährte besondere „Kassenaufsichtsrecht“ der Finanzverwaltung gibt ihr weitreichende „präventive“ Befugnisse, was nicht zwangsläufig zum Nachteil des Unternehmers sein muss. Nach Peters ist beispielsweise auch eine Art „kooperative Kassen-Nachschau“ denkbar. Vor allem bei Unternehmensgründung könne es für Rechtssicherheit sorgen, wenn die eingesetzte Kasse zu Beginn von der Finanzverwaltung „durchleuchtet“ wird und etwaige Schwachstellen des eingesetzten Systems oder der Handhabung im Einzelfall aufgezeigt werden. So könnten Diskussionen in einer späteren „richtigen“ Außenprüfung vermieden oder zumindest reduziert werden.

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  • Damit die Share Deals nicht grundsätzlich von der Grunderwerbsteuer befreit sind und als Gestaltungsmöglichkeit zur Steuerminderung genutzt werden können, hat der Gesetzgeber Ersatztatbestände für die Übertragung von Anteilen geschaffen, erläuterte Dirk Krohn, Diplom Finanzwirt (FH), Groß- und Konzernbetriebsprüfung Schleswig-Holstein im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“. Das berichtet der Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt.

    Grunderwerbsteuer

    Hintergründe und Folgen der Neuregelung der Grunderwerbsteuer

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Nicht zuletzt die andauernden Erhöhungen der Steuersätze in den einzelnen Bundesländern führten zu einer erheblichen Steigerung des Aufkommens der Grunderwerbsteuer – in den Jahren 2011 und 2015 beispielsweise um jeweils über 20 Prozent im Vergleich zum Vorjahr. Da die Grunderwerbsteuer den jeweiligen Bundesländern zusteht, gewinnt sie eine immer größere Bedeutung für die Haushalte. Die Grunderwerbsteuer wird generell immer dann fällig, wenn ein Grundstück oder eine Immobilie den Eigentümer wechselt. Es findet also ein so genannter „Asset Deal“ statt. Bei einem „Share Deal“ dagegen bleibt das Unternehmen Eigentümer der Immobilie. Es findet kein Übergang statt und damit wäre folglich auch keine Grunderwerbsteuer fällig. Damit die Share Deals nicht grundsätzlich von der Grunderwerbsteuer befreit sind und als Gestaltungsmöglichkeit zur Steuerminderung genutzt werden können, hat der Gesetzgeber Ersatztatbestände für die Übertragung von Anteilen geschaffen, erläuterte Dirk Krohn, Diplom Finanzwirt (FH), Groß- und Konzernbetriebsprüfung Schleswig-Holstein im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern.

    Die Ersatztatbestände greifen grundsätzlich nur in den Fällen, in denen in vergleichbarer Art und Weise zu einem Asset Deal das Eigentum übergeht, also sämtliche Anteile an der Immobilien besitzenden Gesellschaft an den neuen Anteilseigner übergehen. Die Vergangenheit hat allerdings gezeigt, dass eine derartige Regelung des Ersatztatbestands gestaltungsanfällig ist, da ein Unternehmen zum Beispiel nur zu 99,9 Prozent anstatt zu 100 Prozent übernommen werden kann. Dies erkläre die – willkürliche – gesetzgeberische Festsetzung des notwendigen Quantums auf 95 Prozent. Seit der letzten Anpassung des Grunderwerbsteuergesetzes im Jahr 2013 seien immer häufiger Gestaltungen – fast regelmäßig beim Share Deal – zu finden, die wahrscheinlich „nur“ das Ziel haben, den Anfall von Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Um die unerwünschten grunderwerbsteuerlichen Folgen von Share Deals einzuschränken, haben die Finanzminister mehrheitlich beschlossen, dass die 95-Prozent-Grenze in den Ergänzungstatbeständen auf 90 Prozent abgesenkt wird, dass die maßgeblichen Fristen von fünf auf zehn Jahre verlängert werden, dass ein Ergänzungstatbestands, der den Wechsel im Bestand der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft erfasst, eingeführt wird, dass die Ersatzbemessungsgrundlage auf Grundstücksverkäufe im Rückwirkungszeitraum von Umwandlungsfällen angewendet wird, dass die Vorbehaltensfrist (§ 6 Grunderwerbsteuergesetz) auf fünfzehn Jahre verlängert wird, dass die Begrenzung des Verspätungszuschlags aufgehoben wird und dass eine Vollverzinsung nach § 233a Abgabenordnung für die Grunderwerbsteuer eingeführt wird. Bevor allerdings diese letztgenannte Maßnahme in ein Gesetzgebungsverfahren aufgenommen werden, soll die endgültige höchstrichterliche Entscheidung zur angemessenen Höhe des Zinssatzes abgewartet werden.

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  • Ob „Blockchain“ in der Steuerberatung in näherer Zukunft eine Rolle spielen wird, wurde im Rahmen der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ mit einem klaren „Ja“ beantwortet. Darüber berichtet der Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt.

    Blockchain

    Blockchain die zukünftige Technologie der Steuererhebung und -beratung?

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Als Blockchain wird ein dezentrales Register bezeichnet, mit dem es möglich ist, Informationen in einem Netzwerk zu speichern, zu teilen und zu pflegen. Eine Blockchain besteht aus einer Reihe miteinander verbundener Blöcke. Jeder Block enthält Transaktionen, Daten sowie eine Referenz zum vorangehenden Block, wodurch eine Kette (Chain) entsteht.

    Die neuen Blöcke werden immer am Ende hinzugefügt, so dass die Kette immer länger wird. Die chronologisch gespeicherten Transaktionen können nicht mehr verändert werden, sobald sie in der Blockchain stehen. Clemens Petersen, Partner bei Deloitte im Bereich Mergers & Acquisitions Tax, beantwortete die Frage, ob Blockchain in der Steuerberatung in näherer Zukunft eine Rolle spiele, im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ mit insgesamt 400 Teilnehmern mit einem klaren „Ja“. Denn die 800 Personen, sogenannte „Observers and Technology Executives“, die auf dem Weltwirtschaftsforum Davos 2016 befragt wurden, gehen davon aus, dass bereits 2023 über die Hälfte der Regierungen die Blockchain Technologie verwenden werden, um Steuern zu erheben und knapp zwei Jahre später bereits fast 75 Prozent.

    Die Blockchain Technologie ist also mehr als nur eine reine Vision, sondern wird konkret in der Steuerberatung angewendet werden. Die Vorteile dieser Technologie liegen erstens in der Dokumentation, der geradezu unendlichen Möglichkeit, Blöcke aneinanderzureihen und der chronologischen Ordnung der unveränderbaren Einträge. Dieses „Timestamping“ ermöglicht die automatisierte Rechnungserfassung und damit eine effiziente und revisionssichere Rechnungsabwicklung. Ein Audit Trail von 10 Jahren und mehr kann aufgrund der Unveränderbarkeit der Daten garantiert werden. Der zweite Vorteil ist die Sicherheit. Für alle dezentralen Teilnehmer ist ein unveränderbares Transaktionsregister verfügbar. Der dritte Vorteil sind die Schnelligkeit und die Transparenz, weil praktisch „auf Knopfdruck“ alle Teilnehmer über alle Transaktionen informiert sind. Mit Hilfe der Blockchain wissen beispielsweise alle Beteiligten zeitgleich, dass ein Wirtschaftsgut die Grenze überschritten hat (Gelangensbestätigung).

    Petersen zeigte aber auch die Grenzen der Blockchain auf. So sind die Möglichkeiten von „Onchaining“, also dessen, was man auf die Blockchain legen kann, begrenzt. Das Problem der Datenqualität kann per Blockchain nicht behoben werden.

    Insgesamt jedoch sieht er eine „Win-Win-Win“-Situation für den Unternehmer, die Steuerverwaltung und den Steuerberater. Für den Unternehmer werden die Administrationskosten reduziert, es besteht eine höhere Datensicherheit und der Austausch von Informationen im Unternehmen wird gesteigert. Die Finanzverwaltung wird dann in der Lage sein, Steuern effizienter beizutreiben. Die Nachprüfbarkeit in Betriebsprüfungen wird sich transparenter gestalten lassen und zwischen den Behörden werden die Daten schneller ausgetauscht werden können.

    Der Steuerberater kann seinen Mandanten neben der schnelleren Abwicklung einen weiteren Zusatznutzen versprechen, weil er neben der Steuerberatung auch das Datenbank Management betreiben kann.

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  • Auf der „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ kritisierte Michael Daumke, Leitender Regierungsdirektor a.D., dass das Zusammenspiel der Normen des § 8c und § 8d KStG es zunehmend schwer mache, Entscheidungen zu einer sachgerechten Verlustnutzung zu treffen. Die beiden Bestimmungen müssten zusammen gelesen werden.

    Körperschaftsteuer

    Erfolgsaussichten bei Einsprüchen um versagte Nutzung von Verlusten

    Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 04.09.2019

    Das Zusammenspiel der Normen des § 8c und § 8d Körperschaftsteuergesetz mache es zunehmend schwer, Entscheidungen zu einer sachgerechten Verlustnutzung zu treffen, kritisierte Michael Daumke, Leitender Regierungsdirektor a.D. aus Berlin im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern die derzeitige Lage. Die beiden Bestimmungen sind zusammen zu lesen. § 8c Körperschaftsteuergesetz hat die alte Mantelkaufregelung ersetzt. Ziel ist es, zu verhindern, dass Verluste wirtschaftlich veräußert werden können, indem lediglich der juristische Mantel in Form einer Kapitalgesellschaft verkauft wird. Damit aber war auch die Verlustnutzung in systematisch nicht zu rechtfertigenden Fällen ausgeschlossen. Deshalb wurde § 8d geschaffen, der die Regelung des § 8c zum Verlustuntergang beim Gesellschafterwechsel ergänzt und eine andere Art der Verlustnutzung eröffnet. Daumke wies aber darauf hin, dass diese Regelung mit Risiken verbunden ist, die sich nicht zuletzt aus den Beschränkungen des zweiten Absatzes von § 8d Körperschaftsteuer ergeben, wenn unter anderem der Geschäftsbetrieb eingestellt wird oder ruht oder die Gesellschaft einen neuen Geschäftszweck verfolgt.

    Die Verlustnutzung nach § 8d Körperschaftsteuergesetz muss beantragt werden. Der Antrag muss in der Steuererklärung für die Veranlagung des Zeitraums gestellt werden, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Fraglich ist hier, ob ein Antrag nur bei der erstmaligen Abgabe der Steuererklärung gestellt werden kann. Die Finanzverwaltung bejaht dies, denn ihrer Meinung nach entfaltet § 8d Abs. 1 Satz 5 Körperschaftsteuergesetz die Wirkung einer Ausschlussfrist. Das Thüringer Finanzgericht verneinte dies allerdings mit guten Gründen. Zwar wurde mittlerweile die Revision beim Bundesfinanzhof zurückgezogen, gleichwohl dürfte in Kürze auch eine Entscheidung des Finanzgerichts Köln zu derselben Streitfrage ergehen. Ungeachtet dessen rät Daumke, in vergleichbaren Fällen Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid sowie die damit verbundenen Verlustfeststellungsbescheide einzulegen und – falls bis dahin ein Verfahren beim Bundesfinanzhof anhängig sein sollte – mit Hinweis auf die anstehende Musterentscheidung das Ruhen des Verfahrens zu beantragen. Es bliebe, so Daumke, zu hoffen, dass der Bundesfinanzhof sich auch der Frage annehme, ob die Körperschaft bei späterer Antragstellung eine geänderte respektive ergänzte Steuererklärung zu übermitteln habe, oder ob bereits ein Antrag nach § 164 Absatz 2 der Abgabenordnung ausreiche.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass Pensionszahlungen an einen beherrschenden Gesellschafter, der daneben als Geschäftsführer tätig ist und hierfür ein Gehalt bezieht, nicht zwingend eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen.(Az.10 K 1583/19).

    Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei Neben­einander von Pensionszahlungen und Geschäftsführer­vergütung

    FG Münster, Pressemitteilung vom 02.09.2019 zum Urteil 10 K 1583/19 vom 25.07.2019

    Der 10. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 25. Juli 2019 (Az. 10 K 1583/19 K) entschieden, dass Pensionszahlungen an einen beherrschenden Gesellschafter, der daneben als Geschäftsführer tätig ist und hierfür ein Gehalt bezieht, nicht zwingend eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstellen.

    Der Alleingesellschafter der Klägerin, einer GmbH, war bis zum Jahr 2010 zu deren Geschäftsführer bestellt. Nach seiner Abberufung aus Altersgründen erhielt der Alleingesellschafter auf der Grundlage einer Pensionszusage von der Klägerin monatliche Pensionszahlungen. Im Jahr 2011 wurde der Alleingesellschafter erneut zum Geschäftsführer bestellt. Als Vergütung erhielt er monatliche Zahlungen, die weniger als 10 % seiner früheren Geschäftsführervergütung betrugen. Die Pension zahlte die Klägerin ebenfalls weiter. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Pensionszahlungen als vGA zu qualifizieren seien und änderte den Körperschaftsteuerbescheid entsprechend. Im Rahmen ihrer hiergegen erhobenen Klage machte die Klägerin u.a. geltend, dass die Wiedereinstellung ihres Gesellschafters als Geschäftsführer aus betrieblichen Gründen erfolgt sei. Die Tätigkeit seiner Nachfolgerin als Geschäftsführerin habe zu Konflikten mit den Auftraggebern geführt und es habe die Gefahr des Verlustes von Aufträgen bestanden.

    Der 10. Senat hat der Klage stattgegeben. Die gleichzeitige Zahlung des Geschäftsführergehaltes und der Pension führe nicht zu einer vGA. Zwar vertrete der Bundesfinanzhof die Auffassung, dass der eigentliche Zweck einer Pensionszusage verfehlt werde, wenn bei fortbestehender entgeltlicher Geschäftsführeranstellung Altersbezüge geleistet würden. Im Streitfall sei aber dennoch der Fremdvergleich als gewahrt anzusehen und die Zahlung des Geschäftsführergehaltes neben den Pensionsleistungen nicht als gesellschaftlich veranlasste Vorteilszuwendung einzuordnen. Bei Beginn der Pensionszahlung sei die Wiedereinstellung des Alleingesellschafters noch nicht beabsichtigt gewesen. Die erneute Geschäftsführertätigkeit sei allein im Interesse der Klägerin erfolgt.

    Das vereinbarte neue Geschäftsführergehalt habe letztlich nur Anerkennungscharakter und sei kein vollwertiges Gehalt, da Gehalt und Pension in der Summe nur ca. 26 % der vorherigen Gesamtbezüge betragen hätten. Auch fremde Dritte hätten eine Anstellung zu einem geringen Gehalt zusätzlich zur Zahlung der Pensionsbezüge vereinbart.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. Das Verfahren ist dort unter dem Az. I R 41/19 anhängig.“

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  • Die Steuertermine des Monats September 2019 auf einen Blick.

    Steuertermine September 2019

    Fälligkeit

    Dienstag, 10.09.2019

    • Einkommensteuer
    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Ablauf der Schonfrist

    Freitag, 13.09.2019

    • Einkommensteuer
    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Hinweis

    Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

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  • Die Gemeinden in Deutschland erzielten im Jahr 2018 mit rund 14,2 Milliarden Euro die bisher höchsten Grundsteuereinnahmen seit 1991. Wie das Statistische Bundesamt weiter mitteilt, entfielen dabei 13,8 Milliarden Euro auf die für bebaute und bebaubare Grundstücke erhobene Grundsteuer B. Dies war ein Anstieg um 1,8 % gegenüber dem Vorjahr.

    Gemeinden erzielen 2018 höchstes Grundsteueraufkommen seit 1991

    Gewerbesteueraufkommen 5,6% höher als im Vorjahr

    Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung vom 30.08.2019

    Die Gemeinden in Deutschland erzielten im Jahr 2018 mit rund 14,2 Milliarden Euro die bisher höchsten Grundsteuereinnahmen seit 1991. Wie das Statistische Bundesamt (Destatis) weiter mitteilt, entfielen dabei 13,8 Milliarden Euro auf die für bebaute und bebaubare Grundstücke erhobene Grundsteuer B. Dies war ein Anstieg um 1,8 % gegenüber dem Vorjahr. Die höchste Zunahme bei den Flächenländern erzielte das Saarland mit +6,4 %. Bei den Stadtstaaten hatte Bremen mit +2,9 % den höchsten Anstieg gegenüber 2017 zu verzeichnen. Über die Grundsteuer A, die für Grundstücke der Land- und Forstwirtschaft erhoben wird, nahmen die Gemeinden 2018 insgesamt 0,4 Milliarden Euro und damit 0,4 % mehr ein als 2017.

    Die Gewerbesteuer 2018 betrug 55,8 Milliarden Euro. Das war gegenüber dem Vorjahr ein Plus von 5,6 %. Das Gewerbesteueraufkommen lag in allen Bundesländern über dem des Vorjahres. Die höchste Zunahme bei den Flächenländern erzielte Rheinland-Pfalz mit +12,1 % vor dem Saarland mit +11,4 %. Bei den Stadtstaaten hatte Hamburg mit +14,0 % den höchsten Anstieg gegenüber 2017.

    Insgesamt erzielten die Gemeinden in Deutschland im Jahr 2018 Einnahmen aus den Realsteuern (Grundsteuer A beziehungsweise B und Gewerbesteuer) von rund 70,0 Milliarden Euro. Gegenüber 2017 ist dies eine Steigerung um 3,2 Milliarden Euro beziehungsweise 4,8 %.

    Durchschnittlicher Gewerbesteuer-Hebesatz unverändert zum Vorjahr

    Die von den Gemeinden festgesetzten Hebesätze zur Gewerbesteuer sowie zur Grund­steuer A und B entscheiden maßgeblich über die Höhe ihrer Realsteuereinnahmen. Im Jahr 2018 lag der durchschnittliche Hebesatz aller Gemeinden in Deutschland für die Gewerbesteuer wie im Vorjahr bei 402 %. Bei der Grundsteuer A stieg der Hebesatz im Jahr 2018 gegenüber 2017 um 3 Prozentpunkte auf durchschnittlich 339 %. Der durchschnittliche Hebesatz der Grundsteuer B nahm gegenüber 2017 bundesweit um 2 Prozentpunkte zu und lag im Jahr 2018 bei 472 %.

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  • Der Deutsche Bundestag berät aktuell über den Gesetzentwurf zum Forschungszulagengesetz, das Anfang 2020 in Kraft treten soll. Der DIHK lobt den Ansatz, dass künftig alle Unternehmen die Zulage beantragen können sollen. Er sieht jedoch noch Potenziale, die Schlagkraft der Förderung zu erhöhen. Dazu zählt etwa der Einbezug auch von Sachkosten. Zudem wäre es im Falle von Auftragsforschung zweckmäßiger, den Auftraggeber zu fördern.

    Gesetzentwurf zum Forschungszulagengesetz

    Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung: Je früher, desto besser!

    DIHK, Mitteilung vom 29.08.2019

    Die Bundesregierung hat im Mai 2019 ihren Gesetzentwurf zum „Forschungszulagengesetz“ vorgelegt. Dieser wird nun im Deutschen Bundestag beraten und soll zum 1. Januar 2020 in Kraft treten. Richtigerweise sieht der Entwurf vor, dass alle Unternehmen, unabhängig von Größe und Branche, die steuerliche Forschungsförderung beantragen können. Bislang setzt Deutschland bei der Unterstützung von Forschung und Entwicklung (FuE) auf eine Kombination aus themenspezifischer und themenoffener Förderung einzelner Projekte. Das allein genügt aber gerade einmal für den Klassenerhalt – um in der Champions League mitzuspielen, sind weitere Anstrengungen notwendig.Die Koalitionspartner haben sich darauf verständigt, dass bis 2025 insgesamt 3,5 Prozent des Bruttoinlandsproduktes in Forschung und Entwicklung gehen sollen – zuletzt waren es rund 3 Prozent. Da die Unternehmen mehr als zwei Drittel der Aufwendungen schultern, brauchen sie das entsprechende Umfeld, um mehr Investitionen in Innovationen tätigen zu können. Die steuerliche Forschungsförderung ist hierfür ein wichtiger Hebel. Aus Sicht der Wirtschaft sind jedoch Nachbesserungen notwendig, um die Schlagkraft der Förderung zu erhöhen.

    Der Gesetzentwurf sieht derzeit eine Steuergutschrift in Höhe von 25 Prozent auf die FuE-Personalkosten der Unternehmen vor – maximal jedoch 500.000 Euro pro Jahr. Eine steuerliche FuE-Förderung sollte allerdings auch die Sachkosten berücksichtigen. Andernfalls würden vor allem investitionsintensive FuE-Aktivitäten benachteiligt. So müssen zum Beispiel Industriebetriebe bei Innovationsvorhaben zum Teil erhebliche Mittel für Labore oder Prüfstände aufwenden.

    Zudem sollte perspektivisch das Fördervolumen angehoben werden, um noch weitere Innovationspotenziale zu erschließen. Bei der Auftragsforschung sollte der Auftraggeber, der das wirtschaftliche Risiko trägt, von der Förderung profitieren – und nicht der Auftragnehmer, wie von der Bundesregierung vorgeschlagen. Das ist besonders für kleinere und mittlere Unternehmen von Interesse. Sie verfügen oftmals nicht über Forschungsabteilungen oder Entwickler, sondern vergeben Aufträge an Dritte. Perspektivisch kann sich aus einer solchen Aktivität dann ein eigenes FuE-Engagement ergeben – mit neuen Produkten, Dienstleistungen und Geschäftsmodellen „made in Germany“.

    Bei der geplanten steuerlichen FuE-Förderung ist es den Unternehmen besonders wichtig, dass diese bürokratiearm ausgestaltet wird. So sollte beispielsweise eine kurze, prägnante Beschreibung des FuE-Vorhabens genügen, um eine positive Einstufung als förderfähiges Vorhaben zu erhalten. Für diese Beurteilung sollten idealerweise eine oder mehrere Institutionen verantwortlich sein, die über das notwendige Know-how verfügen. Hierfür kämen zum Beispiel Projektträger mit Expertise in der Forschungsförderung infrage.

    Wichtig ist, dass die steuerliche FuE-Förderung in Deutschland jetzt möglichst schnell eingeführt wird. Sie ist ein wichtiges Instrument, um den Standort attraktiv zu machen – sowohl für deutsche als auch für ausländische Unternehmen. Zusammen mit der bewährten Projektförderung, die verstetigt und möglichst sogar ausgebaut werden sollte, kann die steuerliche Forschungsförderung unternehmerische Innovationsaktivitäten beflügeln. Denn innovative Unternehmen sind die Grundvoraussetzung für Wachstum, Beschäftigung und Wohlstand – heute und in der Zukunft.

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  • Der BFH entschied, wenn eine Klägerin, die nach der Entscheidung des BVerfG einen verfassungswidrigen Rechtszustand für die Vergangenheit hinnehmen muss und insoweit ein Sonderopfer auferlegt wird, es billigem Ermessen entspricht, dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen (Az. VII R 9/19).

    Verfahrensrecht

    BFH: Kostenentscheidung bei übereinstimmenden Erledigungserklärungen nach Entscheidung des BVerfG

    BFH, Beschluss VII R 9/19 (VII R 4/09) vom 18.07.2019

    Leitsatz

    Hat das BVerfG entschieden, dass eine Steuerrechtsnorm mit Bestimmungen des GG unvereinbar ist und die Fortgeltung der Vorschrift bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber angeordnet, und wird deshalb ein Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt, entspricht es billigem Ermessen, der Finanzbehörde die Verfahrenskosten aufzuerlegen.

     

    Tenor:

    Nach Erledigung der Hauptsache werden die Kosten des gesamten Verfahrens nach § 143 Abs. 1 i.V.m. § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung dem Beklagten auferlegt.

    Das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 25.11.2008 – 2 K 2284/04 ist gegenstandslos.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Privatbrauerei, deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei hl lag. Auf die in der Steuererklärung nach § 8 Abs. 1 des Biersteuergesetzes (BierStG) 1993 für den Monat Januar 2004 von ihr angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. von Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes (HBeglG) 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) an. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage blieb erfolglos. Mit der vom Finanzgericht zugelassenen Revision, mit der geltend gemacht wurde, § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 verstoße gegen formelles und materielles Verfassungsrecht, verfolgte die Klägerin ihr Begehren zunächst weiter. Unter Annahme der Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in der von der Klägerin beanstandeten Fassung und unter Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8. Dezember 2009 – 2 BvR 758/07 (BGBl I 2010, 68, Deutsches Verwaltungsblatt 2010, 308) hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 15. Februar 2011 – VII R 4/09 (BFH/NV 2011, 1114) ausgesetzt und eine Entscheidung des BVerfG eingeholt.

    2

    Mit Beschluss vom 11. Dezember 2018 – 2 BvL 4/11, 2 BvL 5/11, 2 BvL 4/13 (BGBl I 2019, 194, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 313) hat das BVerfG entschieden, dass § 2 Abs. 2 Sätze 1 und 4 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG unvereinbar sind. Zugleich hat es angeordnet, dass die Vorschrift bis zum Inkrafttreten von § 2 Abs. 2 Sätze 1 und 4 BierStG i.d.F. des Art. 4 des Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 anwendbar ist.

    3

    Daraufhin hat der BFH das ausgesetzte Verfahren wieder aufgenommen und den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Mit Fax vom 10. April 2019 hat die Klägerin den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Mit Fax vom 30. April 2019 hat das HZA der Erledigung zunächst widersprochen und sodann mit Schriftsatz vom 13. Mai 2019 mitgeteilt, dass es nun der Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache zustimme.

    Gründe:

    II.

    4

    Nachdem beide Beteiligte übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist das erstinstanzliche Urteil gegenstandslos. Gemäß § 143 Abs. 1 i.V.m. § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) war nur noch über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden. Da die Klägerin nach der Entscheidung des BVerfG einen verfassungswidrigen Rechtszustand für die Vergangenheit hinnehmen muss und ihr insoweit ein Sonderopfer auferlegt wird, entspricht es billigem Ermessen, dem HZA die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

    5

    Nach der Rechtsprechung des BFH muss sich die nach billigem Ermessen zu treffende Kostenentscheidung nicht ausschließlich am Gedanken des materiellen Kostenrechts orientieren, also daran, wer bei einer Entscheidung über die Hauptsache die Kosten zu tragen hätte. Dem Gericht ist vielmehr ein weiter Spielraum eingeräumt, innerhalb dessen eine Ausrichtung am allgemeinen Gerechtigkeitsempfinden maßgebend ist (BFH-Beschluss vom 10. November 1971 – I B 14/70, BFHE 104, 39, BStBl II 1972, 222), wobei auch der Frage Bedeutung zukommt, welcher der Beteiligten Veranlassung zum gerichtlichen Verfahren gegeben hat. Im Streitfall steht fest, dass der Klägerin dadurch ein Sonderopfer auferlegt worden ist, dass der Gesetzgeber vom BVerfG verpflichtet wurde, nur für die Zukunft einen verfassungskonformen Rechtszustand herzustellen. Es würde jedoch dem allgemeinen Gerechtigkeitsempfinden widersprechen, von der Klägerin zu verlangen, einen verfassungswidrigen Biersteuerbetrag zu entrichten, und sie auch noch mit den Kosten des Gerichtsverfahrens zu belasten, obwohl dieses bestätigt hat, dass die verfassungsrechtlichen Zweifel der Klägerin berechtigt waren, sie somit mit ihrer Klage Erfolg gehabt hätte, wenn das BVerfG die Unvereinbarkeit der angegriffenen Vorschrift des BierStG 1993 mit der Verfassung nicht nur für die Zukunft ausgesprochen hätte. Unter diesen Umständen entspricht es billigem Ermessen, dem HZA die Kosten des gesamten Verfahrens aufzuerlegen (BFH-Beschlüsse vom 18. August 2005 – VI R 123/94, BFHE 210, 214, BStBl II 2006, 39, und vom 8. September 2005 – VI R 14/99, BFH/NV 2006, 100).

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  • Ist ein Altersvorsorgevertrag über eine sog. Riesterrente vom Anbieter abgewickelt worden, kann die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) rechtsgrundlos geleistete Zulagebeträge vom Zulageempfänger zurückfordern. Nach Auffassung des BFH kommt es auf ein Verschulden des Zulageempfängers nicht an (Az. X R 35/17).

    Rückzahlung von Altersvorsorgezulagen

    BFH zur Riesterrente: Rückforderung von Altersvorsorgezulagen vom Zulageempfänger

    BFH, Pressemitteilung Nr. 55/9 zum Urteil X R 35/17 vom 09.07.2019

    Ist ein Altersvorsorgevertrag über eine sog. Riesterrente vom Anbieter abgewickelt worden, kann die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) rechtsgrundlos geleistete Zulagebeträge vom Zulageempfänger zurückfordern. Nach dem zu § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juli 2019 – X R 35/17 kommt es auf ein Verschulden des Zulageempfängers nicht an.Im Streitfall hatte die Klägerin bei einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Aufgrund der Angabe des Anbieters, die Klägerin sei unmittelbar zulageberechtigt, zahlte die ZfA jährlich Zulagebeträge, die der Anbieter dem Konto der Klägerin gutschrieb. Nach Beendigung des Altersvorsorgevertrages stellte die ZfA im Rahmen einer Überprüfung die fehlende Zulageberechtigung der Klägerin für drei Beitragsjahre fest und forderte die insoweit gewährten Altersvorsorgezulagen von ihr zurück. Den Einwand der Klägerin, sie treffe kein Verschulden, da die unzutreffenden Zulageanträge von ihrem Anbieter herrührten und die ZfA die Auszahlungen ohne inhaltliche Prüfung vorgenommen habe, ließ das FG nicht gelten. Es war vielmehr der Ansicht, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Klägerin auf Rückzahlung lägen vor.Der BFH hat die Vorentscheidung bestätigt. § 37 Abs. 2 AO über die Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Leistungen sei auch bei Altersvorsorgezulagen anzuwenden, da speziellere Regelungen – jedenfalls nach der bis zum 31.12.2017 geltenden Rechtslage – nicht eingriffen. Insbesondere komme eine Rückforderung über den Anbieter (vgl. § 90 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes) nicht in Betracht, da das Konto der Klägerin beim Anbieter infolge der Beendigung des Altersvorsorgevertrages nicht mehr existiert habe und damit auch nicht mehr belastet werden konnte. Ob die Klägerin oder – wie sie behaupte – ihr Anbieter die fehlerhafte Mitteilung über die Zulageberechtigung zu vertreten habe, sei für § 37 Abs. 2 AO unerheblich, da die Vorschrift kein Verschulden voraussetze. Der Umstand, dass die ZfA über mehrere Jahre hinweg eine Auszahlung von Zulagen allein aufgrund der ihr vom Anbieter übermittelten Daten veranlasst und erst nachträglich eine Prüfung der Zulageberechtigung der Klägerin vorgenommen habe, führe auch nicht zur Verwirkung des Rückforderungsanspruchs. Denn dieser Geschehensablauf entspreche in typischer Weise der gesetzlichen Ausgestaltung des Zulageverfahrens. Die Klägerin sei daher in ihrem Vertrauen auf das Behaltendürfen der unberechtigt erhaltenen Zulagen nicht schutzwürdig.

    Leitsatz:

    1. Nach Beendigung und Abwicklung des Altersvorsorgevertrages kann die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) rechtsgrundlos geleistete Zulagebeträge vom Zulageempfänger über den nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend anzuwendenden § 37 Abs. 2 AO zurückfordern; in diesem Fall ist die Anwendung des § 37 Abs. 2 AO nicht durch speziellere Vorschriften ausgeschlossen.
    2. § 37 Abs. 2 AO setzt kein Verschulden voraus.
    3. Der Umstand, dass die ZfA über mehrere Jahre hinweg eine Auszahlung von Zulagen allein auf Grund der ihr vom Anbieter übermittelten Daten veranlasst und erst später eine Prüfung der Zulageberechtigung des Empfängers vornimmt, führt nicht zur Verwirkung des Rückforderungsanspruchs.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.07.2017 – 10 K 10033/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte bei der B-AG (Anbieter) einen nach dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. In sämtlichen Zulageanträgen hatte der Anbieter maschinell verschlüsselt angegeben, die Klägerin sei unmittelbar zulageberechtigt. Dementsprechend zahlte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen -ZfA-) u.a. für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 (Streitzeitraum) Zulagebeträge in Höhe von jeweils 154 € an den Anbieter aus, der sie dem Vertragskonto der Klägerin gutschrieb. Der Altersvorsorgevertrag der Klägerin endete zum 1. Mai 2010. Sie erhielt eine Einmalzahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente.

    2

    Im Zuge der Überprüfung nach § 91 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stellte die ZfA im Jahr 2011 fest, dass die Klägerin in keinem der in Rede stehenden Beitragsjahre die Voraussetzungen für eine Zulageberechtigung erfüllt habe. Mit Bescheid vom 14. November 2013 forderte die ZfA daher die gewährten Altersvorsorgezulagen für 2008 bis 2010 in Höhe von insgesamt 462 € von der Klägerin zurück.

    3

    Ihren hiergegen eingelegten Einspruch begründete die Klägerin damit, die Altersvorsorgezulage für die genannten Jahre sei jeweils vom Anbieter unzutreffend beantragt worden. Als Kunde habe sie sich mit den Details nicht ausgekannt und sei der Meinung gewesen, dass alles seine Richtigkeit habe. Der zweite Fehler liege bei der Behörde. Die ZfA habe dem Antrag jeweils entsprochen und die Auszahlung vorgenommen; eine Prüfung der Richtigkeit habe sie versäumt. Ein solches behördliches Verhalten über Jahre hinweg sei als grob fahrlässig anzusehen. Bei ihr, der Klägerin, liege der Fehler jedenfalls nicht.

    4

    Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 647 veröffentlichtem Urteil ab. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Klägerin auf Rückzahlung der für die Beitragsjahre 2008, 2009 und 2010 erhaltenen Altersvorsorgezulage gemäß § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 96 Abs. 1 EStG lägen vor, da die Zulage der Klägerin -mangels Berechtigung- ohne rechtlichen Grund gezahlt worden sei. Eine Rückforderung vom Anbieter mittels Datensatzes gemäß § 90 Abs. 3 EStG scheitere im Streitfall daran, dass der Altersvorsorgevertrag bereits zum 1. Mai 2010 beendet gewesen sei. Gründe, die einer Rückforderung entgegenstehen könnten, seien nicht ersichtlich.

    5

    Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dem Anbieter sei bekannt gewesen, dass die Zulagenberechtigung ab dem Jahr 2008 nicht mehr bestanden habe. Er hätte daher die Zulage nicht mehr beantragen dürfen. Den Wertungen des FG könne nicht gefolgt werden. Die Klägerin habe der ihr obliegenden Pflicht nach § 89 Abs. 1 Satz 5 EStG genügt, den Anbieter über Änderungen der Verhältnisse, die sich auf die Zulagenberechtigung auswirkten, in Kenntnis zu setzen. Die (fehlerhafte) Beantragung für die Beitragsjahre sei ohne ihre Mitwirkung erfolgt.

    6

    Die Klägerin beantragt (sinngemäß),

    das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2014 und den Bescheid vom 14. November 2013 aufzuheben.

    7

    Die ZfA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    8

    Die Behauptung, die fehlende Zulageberechtigung der Klägerin sei dem Anbieter bekannt gewesen, werde erstmals im Revisionsverfahren aufgestellt und sei nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht mehr zu berücksichtigen. Im Übrigen ergebe sich aus dem Schreiben des Anbieters vom 4. Juni 2014, dass die fehlerhafte Angabe im Zulageantrag auf der Nichterfüllung der Mitwirkungs- bzw. Mitteilungspflichten durch die Klägerin beruht habe. Unabhängig davon erweise sich das Urteil des FG auf Grundlage der erstinstanzlichen Feststellungen jedenfalls im Ergebnis als zutreffend.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

    10

    Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für die Rückforderung der für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 gewährten Zulagen von der Klägerin nach dem -über § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG- entsprechend anzuwendenden § 37 Abs. 2 AO vorliegen (unten 1.). Auf ein etwaiges schuldhaftes Verhalten der Klägerin oder ihres Anbieters kommt es nicht an (unten 2.). Die Rückforderung der Zulagen ist nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen (unten 3.).

    11

    1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass über § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG die Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden ist (unten a). Dessen tatbestandliche Voraussetzungen für die Rückforderung der für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 gewährten Zulagen von der Klägerin liegen vor (unten b).

    12

    a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auf die Zulagen und die Rückzahlungsbeträge die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden.

    13

    Da die AO gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AO auch für Steuervergütungen gilt, finden im Grundsatz sämtliche Vorschriften der AO entsprechende Anwendung, soweit nicht Sonderregelungen vorgehen (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 2016 – X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 16; Bode in Bordewin/Brandt, EStG, § 96 Rz 2). Von der Anwendung ist lediglich die Billigkeitsregelung in § 163 AO ausgenommen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 EStG).

    14

    Zu den danach entsprechend anzuwendenden Vorschriften zählt § 37 Abs. 2 AO. Diese Vorschrift ist im Fall der Rückforderung anwendbar, soweit die §§ 93 bis 95 EStG keine speziellere Regelung enthalten (vgl. Bode, a.a.O., § 96 Rz 2; Fischer in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 96 Rz 1; Blümich/Lindberg, § 96 EStG Rz 2).

    15

    Vorliegend ist die Anwendung des § 37 Abs. 2 AO nicht durch die Altersvorsorgezulage betreffende Sondervorschriften ausgeschlossen.

    16

    aa) Die §§ 93 bis 95 EStG betreffen Fälle schädlicher Verwendung und gleichgestellte Sonderfälle der Rückzahlung. Ein solcher Sachverhalt ist hier nicht gegeben, da die Einmalzahlung an die Klägerin zur Abfindung einer Kleinbetragsrente gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht als schädliche Verwendung gilt.

    17

    bb) Das FG hat zutreffend angenommen, dass § 90 Abs. 3 EStG vorliegend ebenfalls nicht eingreift. Zwar berechtigt auch diese Vorschrift zur Rückforderung der Zulage, wenn die ZfA nachträglich erkennt, dass der Zulagenanspruch ganz oder teilweise nicht besteht. Die Rückforderung über den Anbieter, der nach Mitteilung der ZfA mittels Datensatzes das Konto des Zulageberechtigten zu belasten hat, setzt allerdings ein bestehendes Vertragsverhältnis (vgl. § 90 Abs. 3 Satz 2 EStG) voraus. Im Streitfall war der Altersvorsorgevertrag bereits zum 1. Mai 2010 beendet worden. Infolgedessen kam zum Zeitpunkt des Erlasses des Rückforderungsbescheides eine Kontobelastung nicht mehr in Betracht.

    18

    Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, dass § 90 Abs. 3 EStG eine abschließende Sonderregelung zur Rückforderung zu Unrecht gezahlter Zulagen darstellte.

    19

    Die Vorschrift enthält keine ausdrückliche Regelung für den Fall, dass das Vertragsverhältnis zwischen Anbieter und Anleger nicht mehr besteht. Die gesetzlichen Regelungen weisen dem Anbieter allerdings keine uneingeschränkte (alleinige) Verantwortlichkeit für die Rückforderung von Zulagen zu. Die in diese Richtung weisende Auffassung, dass der Anbieter im Falle eines nicht mehr bestehenden Vertragskontos gemäß § 90 Abs. 3 Satz 3 EStG verpflichtet sein sollte, ihm mitgeteilte Rückforderungsbeträge bei der ZfA anzumelden und gegebenenfalls auf eigene Kosten -vorbehaltlich einer den Zulageempfänger treffenden Erstattungsregelung im Altersvorsorgevertrag- abzuführen (so wohl Blümich/Lindberg, a.a.O., § 90 Rz 4a), ohne dass der Anleger diese Beträge dem Anleger noch über ein (Vertrags-)Konto weiterbelasten könnte, überzeugt nicht (ebenso Bode, a.a.O., § 90 Rz 13), zumal sie unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit bedenklich wäre. Aus § 90 Abs. 3 EStG ergibt sich keine generelle Haftung des Anbieters für Rückforderungsbeträge im Fall nicht mehr bestehender Vertragsverhältnisse. Vielmehr haftet der Anbieter als Gesamtschuldner neben dem Zulageempfänger gemäß § 96 Abs. 2 EStG der ZfA gegenüber nur für diejenigen Zulagen, die wegen einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung zu Unrecht gezahlt oder nicht zurückgezahlt worden sind.

    20

    Vor diesem Hintergrund steht § 90 Abs. 3 EStG einer Auslegung, dass nach Beendigung bzw. Abwicklung des Altersvorsorgevertrags unberechtigt gezahlte Zulagen vom Zulageempfänger nach der -über § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG-entsprechend anwendbaren Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO zurückzufordern sind, nicht entgegen (vgl. Bode, a.a.O., § 90 Rz 13; Braun in Herrmann/Heuer/Raupach, § 90 EStG Rz 7; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. Dezember 2017 – IV C 3-S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz 291).

    21

    cc) Die weitere Frage, ob der Gesetzgeber (nunmehr) ggf. mit § 90 Abs. 3a EStG bewusst und abschließend geregelt hat, wann eine Rückforderung beim Zulageempfänger möglich sein soll, so dass ein Rückgriff auf die allgemeinere Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO nicht mehr zulässig wäre (so Geisenberger in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 90 Rz 70), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. § 90 Abs. 3a EStG ist nach Art. 17 Abs. 5und 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 11 Buchst. b des Gesetzes zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze -Betriebsrentenstärkungsgesetz- vom 17. August 2017 (BGBl I 2017, 3214) erst mit Wirkung zum 1. Januar 2018 in Kraft getreten und somit im Streitfall nicht zu berücksichtigen.

    22

    b) Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO für die Rückforderung der für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 gewährten Zulagen von der Klägerin sind erfüllt.

    23

    aa) Nach dieser Vorschrift hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung u.a. einer Steuervergütung bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages, wenn ohne Rechtsgrund gezahlt worden ist.

    24

    bb) Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO ist derjenige, dem gegenüber die Finanzbehörde ihre -vermeintlich oder tatsächlich bestehende- abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will (vgl. Senatsurteil vom 12. Dezember 2017 – X R 25/16, BFH/NV 2018, 723, Rz 26; Urteildes Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. März 2016 – III R 29/15, BFH/NV 2016, 1278, Rz 18, m.w.N.). Demnach ist ein Dritter als tatsächlicher Empfänger einer Zahlung dann nicht Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO, wenn die Behörde u.a. auf Grund einer Zahlungsanweisung des Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigten einem Dritten zahlt. Denn auch in einem derartigen Fall erbringt die Finanzbehörde ihre Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber zu erfüllen. Da der durch die Anweisung begünstigte Zahlungsempfänger den Zahlungsanspruch nicht aus eigenem Recht geltend machen kann und die Leistung mit dem Willlen erbracht wird, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber mit befreiender Wirkung zu erfüllen, ist nicht der Empfänger der Zahlung, sondern der nach materiellem Recht Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigte als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1278, Rz 18).

    25

    cc) Bei der Frage, ob eine Steuer oder eine Steuervergütung i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, kommt es nach der sog. formellen Rechtsgrundtheorie grundsätzlich nur auf die Bescheidlage an (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 – XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607, Rz 19 ). Nach der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie fehlt der rechtliche Grund, wenn nach materiellem Recht kein entsprechender Anspruch auf die Leistung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1996 – VII R 50/95, BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112, unter 2.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz 27).

    26

    Im Streitfall ist die Klägerin als Leistungsempfängerin i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen. Zwar wurden ihr die Zulagen nicht unmittelbar ausgezahlt, sondern dem Vertragskonto bei ihrem Anbieter gutgeschrieben. Entscheidend ist aber, dass die ZfA die Zulagen für die Beitragsjahre zur Erfüllung eines (vermeintlichen) Anspruchs der Klägerin geleistet hatte. Die Zulagen wurden für die Beitragsjahre 2008 bis 2010 ohne rechtlichen Grund gezahlt, da keine Zulagebescheide für das Behaltendürfen vorhanden sind bzw. -unstreitig- die Klägerin weder unmittelbar noch mittelbar zulageberechtigt ist.

    27

    2. Auf ein schuldhaftes Verhalten der Klägerin oder ihres Anbieters kommt es nicht an.

    28

    a) § 37 Abs. 2 AO setzt kein Verschulden auf Seiten des Leistungsempfängers voraus. Der Rückzahlungsanspruch besteht vielmehr auch dann, wenn den Leistungsempfänger an der Fehlleistung kein Verschulden trifft bzw. wenn er diese nicht einmal erkannt hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1278, Rz 24). Der Rückforderungsanspruch ist Ausdruck eines übergeordneten und allgemein herrschenden Prinzips, dass derjenige, der vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit etwas erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1988 – VII R 206/83, BFHE 155, 40 , BStBl II 1989, 223, unter II.1.).

    29

    b) Nach dem Vorstehenden kommt es auf die Frage, ob die Klägerin im Hinblick auf eine Verletzung ihrer Mitteilungspflicht gegenüber ihrem Anbieter ein (eigenes) Verschulden an der rechtsgrundlosen Zulagezahlung trifft oder ob ihr -wie erstmals im Revisionsverfahren behauptet-ein Verschulden ihres Anbieters, dem die fehlende Zulageberechtigung bei Beantragung bekannt gewesen sei, zuzurechnen wäre, nicht an. Im Übrigen wäre der Senat -was den neuen Vortrag anbelangt- gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden, da diesbezüglich keine Verfahrensrügen erhoben worden sind.

    30

    3. Der auch im Steuerrecht zu beachtende Grundsatz von Treu und Glauben steht der Rückforderung der Zulagen nicht entgegen.

    31

    a) Vorliegend käme als Ausprägung dieses Grundsatzes allein eine Verwirkung des Rückforderungsanspruchs der ZfA in Betracht.

    32

    Eine Verwirkung setzt voraus, dass sich der -hier zur Rückerstattung gemäß § 37 Abs. 2 AO- Verpflichtete nach dem gesamten Verhalten des Erstattungsberechtigten darauf verlassen durfte und verlassen hat, dass dieser das Recht in Zukunft nicht geltend machen werde. Der Zeitablauf allein (Zeitmoment) reicht für die Annahme der Verwirkung eines Rückforderungsanspruchs grundsätzlich nicht aus. Hinzu kommen muss ein Verhalten des Berechtigten, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden soll (Umstandsmoment oder Vertrauenstatbestand). Schließlich muss der Verpflichtete auch tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich entsprechend eingerichtet haben (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 – VIII R 56/01,BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123, unter II.3.b aa).

    33

    b) Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall keine Verwirkung eingetreten.

    34

    Es fehlt an einem Verhalten der ZfA, aus dem die Klägerin bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen durfte, die zu Unrecht ausgezahlten Zulagen würden ihr belassen.

    35

    Allein aus dem Umstand, dass die Behörde -über mehrere Jahre hinweg- ohne Prüfung der Berechtigung eine Auszahlung der Zulagen zugunsten der Klägerin vornahm, konnte die Klägerin -bei objektiver Beurteilung- nicht herleiten, die ZfA werde zukünftig in jedem Fall auf eine solche Prüfung und die Rückforderung unberechtigt erhaltener Zulagen verzichten. Denn der hier gegebene Verfahrensablauf entspricht -worauf das FG zutreffend hingewiesen hat- in typischer Weise der gesetzlichen Ausgestaltung des Zulageverfahrens, so dass daraus kein besonderer Vertrauenstatbestand abgeleitet werden kann.

    36

    aa) Nach den gesetzlichen Regelungen über den dreistufigen Verfahrensablauf ermittelt die ZfA auf der ersten Stufe auf Grund der von ihr erhobenen oder der ihr übermittelten Daten -ohne Prüfung der Richtigkeit dieser Daten-, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG) und veranlasst beim Bestehen eines solchen Anspruchs die Auszahlung an den Anbieter zugunsten des Zulageberechtigten, ohne dass in diesen Fällen ein gesonderter Zulagenbescheid erginge (vgl. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Als zweite Stufe sieht § 91 EStG ausdrücklich ein Verfahren der „Überprüfung der Zulage“ vor. Hierzu übermitteln bestimmte öffentliche Stellen der ZfA weitere Daten. Die ZfA nimmt einen automatisierten Datenabgleich vor (§ 91 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Ergebnis dieses Datenabgleichs kann eine Rückforderung der bereits ausgezahlten Zulage vom Anbieter gemäß § 90 Abs. 3 EStG zur Folge haben (vgl. Senatsurteil vom 22. Oktober 2014 – X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 38 ff.) oder -wie vorliegend– eine Rückforderung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO.

    37

    bb) Hiernach war im Streitfall die -auf Grund der Angaben des Anbieters im jeweiligen Antrag veranlasste- Zulagenauszahlung ohne Berechtigungsprüfung nicht verfahrensfehlerhaft. Insbesondere musste die Klägerin nachfolgend noch mit einer Überprüfung der Richtigkeit der Zulagengewährung und einer etwaigen Rückforderung rechnen. Daher war sie in ihrem Vertrauen auf ein Behaltendürfen der Zulagen nicht schutzwürdig.

    38

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

     

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob das Fehlen der im BMF-Schreiben vom 23. Mai 2016 (BStBl I 2016, 504, unter 2.a.) als Mindestanforderungen aufgeführten Angaben ohne die Möglichkeit einer Schätzung zur Anwendung der pauschalen Besteuerung nach § 6 InvStG führt (Az. VIII R 31/16).

    Investmentsteuergesetz

    BFH: Pauschale Ermittlung von Investmentfondserträgen nach § 6 Abs. 1 InvStG

    BFH, Urteil VIII R 31/16 vom 14.05.2019

    Leitsatz

    Die pauschale Ermittlung von Investmentfondserträgen nach § 6 Abs. 1 InvStG, die vom Steuerpflichtigen durch den Nachweis der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 2 InvStG abgewendet werden kann, verstößt nicht gegen Unionsrecht und ist auch mit dem Grundgesetz vereinbar.

     

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.11.2016 – 16 K 3383/10 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Besteuerung von Einkünften der Kläger und Revisionskläger (Kläger) aus sog. „intransparenten“ ausländischen Investmentfonds nach § 6 des Investmentsteuergesetzes in der zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung (InvStG) in den Streitjahren (2004 bis 2008).

    2

    Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im August 2002 verstorbenen Ehemanns. In dessen Nachlass befanden sich u.a. Anteile an mehreren Investmentfonds, die der Ehemann bis zu seinem Tod in einem Depot bei der …Bank in Belgien gehalten hatte. Im Jahr 2003 übertrug die Klägerin das Depot zur Hälfte auf den gemeinsamen Sohn, den Kläger, nachdem dieser seinen Pflichtteilsanspruch geltend gemacht hatte. Die Erträge aus den Investmentfondsanteilen wurden ab 2003 gesondert und einheitlich festgestellt.

    3

    Da die Investmentfonds die Besteuerungsgrundlagen nicht gemäß § 5 InvStG den Klägern bekannt gegeben hatten, erklärten diese ihre Erträge für das ursprünglich auch betroffene Jahr 2003 und die Streitjahre 2004 bis 2006 in Bezug auf sämtliche Anteile sowie für die Streitjahre 2007 und 2008 in Bezug auf die Anteile an drei der sechs Investmentfonds im Wege der Schätzung in Höhe von jeweils 1,7 %, 2 % bzw. 3 % der Depotwerte zum 31. Dezember eines jeden Jahres. Für die Anteile an den übrigen drei Investmentfonds erfolgte hinsichtlich der Streitjahre 2007 und 2008 eine Ermittlung der Erträge „lt. beiliegenden Listen“ bzw. „lt. Börsenzeitung“.

    4

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) folgte den Angaben der Kläger nur in Bezug auf die erklärten Erträge aus drei der sechs Investmentfonds für das Jahr 2008. Im Übrigen ermittelte das FA die Erträge unter Anwendung des § 6 InvStG, indem es 70 % des Differenzbetrages zwischen dem ersten und dem letzten Marktpreis bzw. mindestens 6 % des letzten Marktpreises der Fondsanteile in den Streitjahren zugrunde legte. Der Einspruch der Kläger hiergegen blieb erfolglos.

    5

    Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA am 8. Juni 2012 geänderte Feststellungsbescheide, mit denen es die Besteuerungsgrundlagen den Klägern hälftig zurechnete. Darüber hinaus setzte das FA in dem Änderungsbescheid für das Jahr 2007 die Erträge aus drei der sechs Fonds erklärungsgemäß herab. Nach teilweiser Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache führten die Kläger das Klageverfahren für die Streitjahre fort und stützten sich zur Begründung im Wesentlichen darauf, dass die Anwendung des § 6 InvStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verstoße.

    6

    Auf ein vom Finanzgericht (FG) daraufhin eingeleitetes Vorabentscheidungsersuchen entschied der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil vom 9. Oktober 2014 – C-326/12 (EU:C:2014:2269, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2014, 1127),die Vorschrift des § 6 InvStG sei im Lichte von Art. 63 AEUV dahin auszulegen, dass es dem Steuerpflichtigen auch bei sog. intransparenten Investmentfonds im EU-Ausland möglich sein müsse, Unterlagen und Informationen beizubringen, um abweichend von den Vorgaben des InvStG die tatsächliche Höhe seiner Einkünfte auf andere Weise nachzuweisen. Allein der Umstand, dass ein ausländischer Investmentfonds die unterschiedslos für in- und ausländische Fonds geltenden Verpflichtungen zur Bekanntmachung und Veröffentlichung bestimmter Angaben gemäß § 5 Abs. 1 InvStG nicht erfülle, sei nicht ausreichend, um die Erträge, die der Steuerpflichtige aus diesem Investmentfonds erzielt habe, pauschal nach § 6 InvStG zu ermitteln. Der Inhalt, die Form und das Maß an Präzision, denen die Angaben für einen anderweitigen Nachweis der Einkünfte aus einem ausländischen Investmentfonds genügen müssten, seien jedoch von der Finanzverwaltung zu bestimmen, um dieser eine ordnungsgemäße Besteuerung zu ermöglichen.

    7

    Zum Nachweis der tatsächlich erzielten Erträge legten die Kläger im Klageverfahren vor dem FG Jahresberichte und -abschlüsse der beiden wertmäßig bedeutendsten Fonds aus ihrem Depot, namentlich des „… B“ und des „… E“, vor und beschränkten ihr Klagebegehren auf den Ansatz der Erträge aus diesen beiden (thesaurierenden) Fonds. Sie errechneten die tatsächlich erzielten Nettoerträge bzw. Verluste pro Anteil, indem sie das „Nettoergebnis der Anlagen“ zum 30. September des jeweiligen Streitjahres durch die Summe der begebenen Anlagen des jeweiligen Fonds teilten und sodann mit der Anzahl ihrer Anteile multiplizierten.

    8

    Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 2076 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.

    9

    Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts durch das FG. Sie sind der Auffassung, dass die anhand der Jahresberichte erstellte Ermittlung der tatsächlich erzielten Nettoerträge jedenfalls als Schätzungsgrundlage für den Nachweis der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 InvStG geeignet sei. Darüber hinaus rügen die Kläger eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

    10

    Die Kläger beantragen,

    das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2004 bis 2008 vom 8. Juni 2012 dahingehend zu ändern, dass die Kapitaleinkünfte aus den Fonds „… B“ und „… E“ wie folgt in die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Kapitaleinkünfte einfließen:

    … B

    2004 + 4.436,13 €
    2005 + 6.787,20 €
    2006 + 2.476,08 €
    2007 – 676,94 €
    2008 – 807,26 €

    … E

    2004 + 1.657,80 €
    2005 + 2.030,01 €
    2006 + 894,14 €
    2007 + 334,85 €
    2008 – 360,19 €

    11

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    12

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen Investmentfonds zutreffend festgestellt wurden.

    13

    1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die von den Klägern erzielten Erträge aus den streitbefangenen Investmentanteilen zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG (§ 56 Abs. 1 Satz 2 InvStG n.F.) geführt haben.

    14

    Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG gehören die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG sind. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von Investmentfonds und damit auch für die Kläger als Privatanleger. Zwar sind nach dem Einleitungssatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 InvStG die §§ 2 und 4 InvStG nur anzuwenden, wenn der Fonds die in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift angeführten Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten erfüllt. Dies kann aber nicht so verstanden werden, als habe sich der Gesetzgeber bei Privatanlegern die erkennbar auch bei intransparenten Fonds gewollte Steuerbarkeit der nach § 6 InvStG ermittelten Kapitalerträge durch ein Redaktionsversehen „selbst aus der Hand geschlagen“, wenn der Fonds die Verpflichtungen aus § 5 InvStG nicht erfüllt (Senatsurteil vom 17. November 2015 – VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539, Rz 21).

    15

    2. Das FG ist weiter im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Erträge der Kläger aus ihren Investmentanteilen anhand der Vorgaben gemäß § 6 Abs. 1 InvStG zu ermitteln sind.

    16

    a) Die gemäß § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 InvStG bekannt zu machenden Besteuerungsgrundlagen wurden von den Investmentfonds, an denen die Kläger beteiligt waren, für die Streitjahre nicht veröffentlicht. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

    17

    b) Die Kläger haben auch keinen anderweitigen Nachweis zu den Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG erbracht.

    18

    aa) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich dies allerdings nicht bereits daraus, dass die Kläger die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Mai 2016 (BStBl I 2016, 504) unter 2.a als Mindestanforderungen aufgeführten Unterlagen nicht vorgelegt haben. Der Nachweis der notwendigen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG bestimmt sich im Streitfall vielmehr nach § 6 Abs. 2 InvStG.

    19

    aaa) § 6 Abs. 2 InvStG wurde durch Art. 2 des Investmentsteuerreformgesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1730) eingefügt. Die Vorschrift ist nach § 22a Abs. 2 InvStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Sie findet daher auch im Streitfall Anwendung.

    20

    bbb) § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG sieht vor, dass abweichend von § 6 Abs. 1 InvStG bei Erträgen aus Investmentfonds § 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG anzuwenden ist, wenn der Anleger bis zur Bestandskraft seiner Steuerfestsetzung die Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG mit Ausnahme der Buchst. c und f erklärt und die Richtigkeit der Angaben vollständig nachweist. Als Nachweis kann insbesondere eine Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers i.S. des § 3 des Steuerberatungsgesetzes, einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle oder einer vergleichbaren ausländischen Person oder Institution dienen, dass die Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden (§ 6 Abs. 2 Satz 2 InvStG). Weist der Anleger auch die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c und f InvStG nach, finden die §§ 2 und 4 InvStG Anwendung (§ 6 Abs. 2 Satz 3 InvStG).

    21

    ccc) § 6 Abs. 2 InvStG ist auch zugunsten von Anlegern thesaurierender Investmentfonds anzuwenden. Zwar setzt die Vorschrift nach ihrem Wortlaut voraus, dass die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG mit Ausnahme der Buchst. c und f erklärt und nachgewiesen werden; sie nimmt damit Bezug auf die für ausschüttende Fonds geltenden Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten. Jedoch erfolgte die Einführung von § 6 Abs. 2 InvStG ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/8045, S. 129 f.) vor dem Hintergrund der Entscheidung des EuGH (EU:C:2014:2269, HFR 2014, 1127), wonach Anlegern eines intransparenten EU-Investmentfonds ein anderweitiger Nachweis über die tatsächliche Höhe ihrer Einkünfte möglich sein muss. Diese Möglichkeit ist unabhängig davon einzuräumen, ob es sich um einen ausschüttenden oder thesaurierenden Investmentfonds handelt. Für diese Auslegung spricht auch, dass § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG hinsichtlich der Bekanntmachungspflichten bei thesaurierenden Fonds auf § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG (mit Ausnahme des Buchst. a) verweist. Die bei thesaurierenden Fonds erforderlichen Angaben sind deshalb -auch im Rahmen des § 6 Abs. 2 InvStG- entsprechend den in Ausschüttungsfällen geltenden Vorgaben zu machen und nachzuweisen.

    22

    bb) Ausgehend hiervon ist es im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG zu dem Schluss gekommen ist, es könne anhand der eingereichten Jahresberichte der streitbefangenen Fonds die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG erforderlichen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln. Denn die Kläger haben keine Angaben zu den bei thesaurierenden Investmentfonds erforderlichen Besteuerungsgrundlagen, insbesondere zum Betrag der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 2 InvStG gemacht, sondern lediglich das nach den Jahresberichten auf ihre jeweiligen Fondsanteile entfallende Nettoergebnis der Anlagen für die jeweiligen Streitjahre mitgeteilt. Soweit die Kläger geltend machen, ihnen seien die erforderlichen Mindestangaben wegen fehlender Informationen durch die Investmentfonds nicht verfügbar gewesen, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere verstößt die Verpflichtung, die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG zu erklären, entgegen der Auffassung der Kläger nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 AEUV. Wie der EuGH in seiner Entscheidung(EU:C:2014:2269, HFR 2014, 1127) festgestellt hat, ist es mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar, wenn Anleger ausländischer Investmentfonds verpflichtet sind, diejenigen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen zu machen, die inländische Investmentfonds machen müssen, um eine ordnungsgemäße Besteuerung nach innerstaatlichem Recht zu gewährleisten.

    23

    cc) Da es vorliegend bereits an den gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG erforderlichen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen fehlt, kann dahinstehen, ob es, wovon das FG ausgegangen ist, auch an einem hinreichenden Nachweis der klägerischen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen i.S. der Vorschrift fehlt. Insbesondere kann der Senat offenlassen, ob für den von § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG geforderten „vollständigen Nachweis“ der Richtigkeit der erklärten Besteuerungsgrundlagen statt der Berufsträgerbescheinigung nicht nur der zum jeweiligen Geschäftsjahresende gültige Jahresbericht, sondern darüber hinaus der Verkaufsprospekt, eine Summen- und Saldenliste aus der Fondsbuchhaltung, eine Überleitungsrechnung sowie eine Anlage für die Gewinn- und Verlustvorträge bezogen auf die einzelnen Ertragsarten kumulativ vorzulegen sind (vgl. BTDrucks 18/8045, S. 130).

    24

    dd) Das FG hat die Möglichkeit einer Schätzung der Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage der von den Klägern vorgelegten Jahresberichte ebenfalls im Ergebnis zutreffend verneint.

    25

    Kommt ein Investmentfonds seinen Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten aus § 5 InvStG nicht nach und kann auch der Anleger keine Angaben zu diesen machen, sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG pauschal zu ermitteln. Eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO) schließt § 6 InvStG aus. Vielmehr ordnet die Regelung in Abs. 1 eine pauschale Ermittlung der Erträge an, die, soweit kein abweichender Nachweis nach § 6 Abs. 2 InvStG geführt wird, keinen Raum für eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO lässt. Soweit der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539 eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des § 5 InvStG nach § 162 AO dem Grunde nach für möglich gehalten hat, ergibt sich hieraus für den Streitfall nichts anderes. Zum einen betraf die Entscheidung die vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 2 InvStG geltende Rechtslage. Zum anderen hat der Senat die Möglichkeit einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen allenfalls in einem sehr engen Rahmen und lediglich zur Beseitigung von Unklarheiten geringen Umfangs bejaht (Senatsurteil in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539, Rz 51).

    26

    3. Die Erträge der Kläger aus den Anteilen an den Investmentfonds hat das FA zutreffend nach § 6 Abs. 1 InvStG ermittelt.

    27

    a) Nach § 6 Abs. 1 InvStG sind beim Anleger die Ausschüttungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn sowie 70 % des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme-oder Marktpreis eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen.

    28

    b) Vorliegend sind vom FG keine Feststellungen zu Ausschüttungen und zu einem Zwischengewinn getroffen worden. Das FA hat deshalb für die einzelnen Streitjahre zu Recht Einkünfte in Höhe von 70 % des Mehrbetrags zwischen dem ersten und dem letzten im jeweiligen Kalenderjahr festgestellten Marktpreis bzw. mindestens in Höhe von 6 % des letzten im jeweiligen Kalenderjahr festgestellten Marktpreises angesetzt.

    29

    4. Die pauschale Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

    30

    a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er verbietet ungleiche Belastungen ebenso wie ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Das Willkürverbot ist verletzt, wenn die ungleiche Behandlung zweier Personen oder Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die gesetzliche Regelung fehlt. Die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen steigen in dem Maße, in dem sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann und je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind bzw. je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 15. Dezember 2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, m.w.N.).

    31

    b) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, m.w.N.). Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, m.w.N.).

    32

    c) Die pauschale Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG führt zwar zu einer Ungleichbehandlung und kann im Einzelfall einer Besteuerung nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit zuwiderlaufen; sie ist jedoch durch hinreichende, die Pauschalierung der Erträge rechtfertigende Gründe verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

    33

    aa) § 6 Abs. 1 InvStG behandelt Anleger von Investmentfonds hinsichtlich der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich je nachdem, ob die Investmentfonds, an denen sie beteiligt sind, die Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten nach § 5 Abs. 1 InvStG erfüllen oder nicht. Denn während Anleger solcher Investmentfonds, die die erforderlichen Angaben gemäß § 5 Abs. 1 InvStG machen, mit ihren tatsächlichen Einkünften besteuert werden, werden die Einkünfte von Anlegern solcher Investmentfonds, die dies nicht tun, pauschal ermittelt, sofern kein Nachweis der Besteuerungsgrundlagen seitens der Anleger erfolgt. Dies führt zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, wenn die tatsächlich erzielten ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge, die nach§ 2 Abs. 1 InvStG zu versteuern wären, einer im Vergleich zur pauschalen Ermittlung nach § 6 Abs. 1 InvStG niedrigeren Steuer unterliegen (vgl. auch EuGH-Urteil, EU:C:2014:2269, Rz 28, HFR 2014, 1127).

    34

    bb) Die Vereinbarkeit der pauschalen Ermittlung der Erträge gemäß § 6 Abs. 1 InvStG mit Art. 3 Abs. 1 GG ist angesichts der dem Steuerpflichtigen nach § 6 Abs. 2 InvStG eröffneten Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen nachzuweisen, sowie seiner Dispositionsfreiheit, keine Anteile an „intransparenten“Fonds erwerben zu müssen, am Maßstab des Willkürverbots zu prüfen. Gemessen daran bewegt sich der Gesetzgeber mit der Norm noch innerhalb seines Gestaltungsspielraums, weil die pauschale Ermittlung der Kapitalerträge bei Fehlen von Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG dem Grunde und der Höhe nach durch hinreichend sachliche Gründe gerechtfertigt ist.

    35

    aaa) Mit der Regelung des § 6 Abs. 1 InvStG beabsichtigt der Gesetzgeber zum einen, eine gleichmäßige Besteuerung für alle Arten von Investmentfonds sicherzustellen. Falls Angaben oder Nachweise zu den Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG ganz oder teilweise fehlen, soll die pauschale Ermittlung der Erträge nach § 6 Abs. 1 InvStG ungerechtfertigte Steuervorteile der Anleger verhindern. Dies will der Gesetzgeber insbesondere bei thesaurierenden ausländischen Investmentfonds, die keine Nachweise zur Verfügung stellen, ausschließen (BTDrucks V/3494, S. 16 f. sowie BTDrucks 15/1553, S. 121 f.). Schließlich dient die pauschale Ermittlung der Kapitalerträge des Anlegers der Vereinfachung der Einkünfteermittlung. Es liegt auf der Hand, dass eine Pauschalierung der Erträge des Anlegers, die an einen im Regelfall ohne größere Schwierigkeiten festzustellenden Rücknahme- oder Marktpreis des Investmentanteils anknüpft, Ermittlungen zur Zusammensetzung und Höhe der Besteuerungsgrundlagen eines ausländischen Investmentfonds, der seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist, entbehrlich macht.

    36

    bbb) Auch mit der konkreten Ausgestaltung von § 6 Abs. 1 InvStG bewegt sich der Gesetzgeber noch innerhalb seines Gestaltungsspielraums.

    37

    (1) Der Gesetzgeber ist typisierend davon ausgegangen, dass die pauschale Ermittlung der Erträge des Anlegers im Regelfall dann eingreift, wenn es sich um einen Fonds handelt, dessen Anlagestrategie auf Thesaurierung der Erträge ausgerichtet ist. Zwar bilden sich im Laufe des Jahres erwirtschaftete, thesaurierte Erträge regelmäßig in einem Mehrwert des Anteilswertes zum Ende des Jahres ab, jedoch kann auch bei einer geringeren Wertsteigerung oder auch einer Wertminderung des Anteils, wie sie z.T. im Streitfall eingetreten ist, nicht davon ausgegangen werden, dass der jeweilige Fonds keine Erträge erwirtschaftet und thesauriert hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447, zur Vorgängervorschrift § 18 Abs. 3 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen -AuslInvestG-). Je nach Anlagestrategie des Fonds können sich Wertminderungen des Anteils auch aus Verlusten auf der Ebene des Fondsvermögens ergeben, die einen Zufluss von laufenden Erträgen in das Fondsvermögen jedoch nicht verhindern. Daher durfte der Gesetzgeber zwar grob pauschalierend -aber noch zulässig- davon ausgehen, dass in jedem Veranlagungszeitraum auf der Fondsebene Erträge erwirtschaftet werden. Dies rechtfertigt die Anknüpfung an den Rücknahme- bzw. Marktpreis zum Jahresende im Rahmen der pauschalen Ermittlung der Erträge. Der Gesetzgeber legt der Pauschalierung damit keinen atypischen Fall zugrunde.

    38

    (2) Auch die Höhe der pauschal ermittelten Erträge des Anlegers verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

    39

    (2.1) Die von § 6 Abs. 1 Satz 1 InvStG vorgesehene anteilige Erfassung von Wertsteigerungen des Investmentanteils als Grundlage zur Ermittlung der Erträge des Anlegers neben den Ausschüttungen und dem Zwischengewinn ist gerechtfertigt, weil sie bei thesaurierenden Investmentfonds eine Besteuerung sicherstellt, die dem Ergebnis bei der Besteuerung von „transparenten“ Investmentfonds vergleichbar ist. Bei Investmentfonds, die den Bekanntmachungspflichten des § 5 Abs. 1 InvStG nachkommen, werden auch ausschüttungsgleiche Erträge erfasst. Die Besteuerung dieser Erträge soll nicht dadurch umgangen werden können, dass der Investmentfonds die Bekanntmachungspflichten nicht erfüllt. Dass der Gesetzgeber pauschal davon ausgeht, dass 70 % der Wertsteigerung des Investmentanteils am Ende des Kalenderjahres zu ausschüttungsgleichen Erträgen beim Anleger führen, ist von seinem Gestaltungsspielraum gedeckt (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447, zur Verfassungsmäßigkeit von 90 % des Mehrbetrags nach § 18 Abs. 3 AuslInvestG).

    40

    (2.2) Die pauschale Ermittlung der Erträge des Anlegers in Höhe von mindestens 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- bzw. Marktpreises des Anteils unterstellt zwar eine überdurchschnittliche Fondsrendite. Da diese pauschale Ermittlung jedoch erst eingreift, wenn auch der Anleger den Nachweis der Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 2 InvStG nicht erbracht hat, ist die Pauschalierung unter Berücksichtigung des dem Gesetzgeber eröffneten weiten Gestaltungsspielraums gerechtfertigt, zumal der Gesetzgeber mit der Herabsetzung der Mindestverzinsung von 10 % auf 6 % ab dem Veranlagungszeitraum 2004 die Wirkungen der pauschalen Ermittlung der Erträge wesentlich entschärft und ihres teilweise beanstandeten Strafcharakters entkleidet hat (vgl. BTDrucks 15/1553, S. 121 f.).

    41

    5. § 6 InvStG führt auch nicht zu einer nach Art. 14 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich unzulässigen Übermaßbesteuerung. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447, zu § 18 Abs. 3 AuslInvestG Bezug, weil insoweit dieselben Wertungen einschlägig sind.

    42

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob ein in einer Summe gezahltes „Gestattungsentgelt“ für eine auf unbestimmte Laufzeit vereinbarte Überlassung von Flächen zur Herstellung baurechtlicher Ausgleichsmaßnahmen im Zuge einer Kraftwerkserrichtung nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf mehrere (hier: 25) Jahre verteilt werden kann (Az. VI R 34/17).

    Einkommensteuer

    BFH zur Verteilung eines Gestattungsentgelts für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen

    BFH, Urteil VI R 34/17 vom 04.06.2019

    Leitsatz

    1. Überlässt ein Steuerpflichtiger, der seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu seinem Betriebsvermögen gehörende Grundstücke gegen ein vorausgezahltes Entgelt zur Nutzung für die Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen, kann er das Gestattungsentgelt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Vorauszahlungszeitraum verteilen, wenn der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre betragen.
    2. Voraussetzung für die Verteilung der Einnahme ist, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände – und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung – feststellbar (bestimmbar) ist und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.06.2017 – 4 K 1034/15 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihrer 2015 verstorbenen Mutter (M). M unterhielt einen land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb, dessen Gewinn sie für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.

    2

    Die verpachteten Grundstücke der M befanden sich in der Nähe des Gebiets des vorhabenbezogenen Bebauungsplans Nr. YYY – Kraftwerk X. Die K-GmbH beabsichtigte, im beplanten Bereich ein Kraftwerk zu errichten, mit dessen Bau bereits im Jahr 2007 begonnen worden war. Der Bebauungsplan enthielt u.a. Vorgaben für grünordnerische Maßnahmen, darunter Ausgleichsmaßnahmen für die Beeinträchtigung von Natur und Landschaft gemäß § 15 des Bundesnaturschutzgesetzes.

    3

    Die K-GmbH beauftragte die S mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen. Vor diesem Hintergrund schloss S mit M einen Gestattungsvertrag vom XX.YY.2011. Darin gestattete M der S auf einem Teil ihrer betrieblichen Grundstücke die Umsetzung von im Bebauungsplan festzulegenden Kompensationsmaßnahmen. Nach § 1 Nr. 2 des Gestattungsvertrags stellte M der S in dem Vertrag näher bezeichnete Flächen zur Verfügung. M gestattete der S und der Stadt X gemäß § 2 Nr. 2 des Gestattungsvertrags dort folgende Maßnahmen durchzuführen: Baum/Strauchhecke 8 923 qm, Aufforstung 37 619 qm, Maßnahmen nach Abstimmung 4 540 qm. Dies schloss nach § 2 Nr. 1 des Vertrags die Herstellung und Pflege der vorgesehenen Maßnahmen ein. M war nach § 2 Nr. 3 des Vertrags verpflichtet, auf der Vertragsfläche für die Vertragsdauer keine Nutzungen oder Handlungen vorzunehmen, die die Umsetzung des festgelegten Entwicklungsziels vereiteln, gefährden oder auf sonstige Weise beeinträchtigen konnten, insbesondere durch die Errichtung von Anlagen oder Baulichkeiten. Die Gestattungsflächen waren nach § 1 Nr. 3 des Vertrags ausschließlich den Kompensationsmaßnahmen vorbehalten. Unberührt blieb eine land- und forstwirtschaftliche sowie eine sonstige Nutzung, soweit der Gestattungsvertrag nicht entgegenstand. M war nach § 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags allerdings verpflichtet, die Pachtverträge über die Vertragsflächen zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu kündigen. Mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen konnte nach § 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags frühestens nach Ablauf der Pachtzeiträume begonnen werden.

    4

    Nach § 3 des Gestattungsvertrags waren S, die Stadt X, Vertreter der K-GmbH und von diesen beauftragte Dritte berechtigt, die Grundstücke zum Vertragszweck zu betreten und zu befahren. M gestattete diesen auch die Zuwegung über ihren Grundbesitz, soweit er nicht Vertragsfläche war.

    5

    Der Gestattungsvertrag begann nach dessen § 4 mit der Vertragsunterzeichnung und lief auf unbestimmte Zeit unter Ausschluss der ordentlichen Kündigung durch M. Er endete mit dem vollständigen Rückbau des Kraftwerks und der vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche. Nach § 8 Nr. 6 des Gestattungsvertrags stand M nach Ablauf des Vertrags die Verwertung des Aufwuchses der Anpflanzungen zu.

    6

    M war nach § 9 des Gestattungsvertrags verpflichtet, zugunsten der Stadt X und der K-GmbH je eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen. Diese hatten jeweils zum Inhalt, dass die Stadt X und die K-GmbH berechtigt waren, auf der Grundlage des vorhabenbezogenen Bebauungsplans Nr. YYY auf den Gestattungsflächen Kompensationsmaßnahmen anzulegen und zu unterhalten und die Flächen zu begehen und zu befahren.

    7

    S hatte gemäß § 6 Nr. 1 des Gestattungsvertrags einen Monat nach Eintragung der Dienstbarkeiten an M ein einmaliges Gestattungsentgelt in Höhe von 638.525 € zuzüglich Umsatzsteuer in der gesetzlich geschuldeten Höhe zu zahlen.

    8

    M erhielt das Gestattungsentgelt am 10. Juni 2013. S begann mit der Umsetzung der Kompensationsmaßnahmen im November 2014. Die von dem Gestattungsvertrag nicht betroffenen Flächen verpachtete M weiterhin.

    9

    In ihrer Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2012/2013 erfasste M die Entschädigung wegen der Ausgleichsmaßnahmen als Einnahme in Höhe von 12.770 €. Dem lag zugrunde, dass sie das Gestattungsentgelt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf 25 Jahre gleichmäßig verteilte ((638.525 € / 25) x 0,5).

    10

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht. Nach Auffassung des FA war das Gestattungsentgelt mit Zufluss im Wirtschaftsjahr 2012/2013 in voller Höhe als Betriebseinnahme zu versteuern.

    11

    Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1268 veröffentlichten Gründen statt.

    12

    Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

    13

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    14

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    15

    Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass M das Gestattungsentgelt gleichmäßig auf 25 Jahre verteilen konnte.

    16

    1. Die Vorinstanz ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem von M bezogenen Gestattungsentgelt um eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft handelte. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

    17

    2. M bezog das Gestattungsentgelt im Wirtschaftsjahr 2012/2013, da es ihr am 10. Juni 2013 zufloss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie musste das Gestattungsentgelt aber nicht im Zuflusszeitpunkt in voller Höhe als Betriebseinnahme erfassen, sondern konnte es gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG gleichmäßig verteilen.

    18

    a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen kann, für den die Vorauszahlung geleistet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren.

    19

    b) Nach der Rechtsprechung des Senats handelt es sich bei den Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung um Leistungen, die für eine Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen sowie Rechten erbracht werden (Senatsurteil vom 21. November 2018 – VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 24). Eine solche Nutzungsüberlassung liegt im Streitfall vor.

    20

    aa) Ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung berechtigt, hat in erster Linie das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei kommt es entscheidend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung an, wie er sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs-BFH- vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 15). Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (z.B. Senatsurteil vom 4. Juli 2018 – VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373, Rz 20, m.w.N.).

    21

    bb) Nach diesen Maßstäben ist die Auffassung des FG, der wirtschaftliche Schwerpunkt des Gestattungsvertrags liege auf einer Nutzungsüberlassung, nicht zu beanstanden.

    22

    M war nach § 2 Nr. 2 des Gestattungsvertrags verpflichtet, der S auf der Vertragsfläche die Anpflanzung von Baum- bzw. Strauchhecken, die Aufforstung und weitere Maßnahmen nach Abstimmung zu gestatten. Nach § 3 des Vertrags räumte M der S sowie von dieser beauftragten Dritten ferner das Recht ein, die Vertragsfläche zum Vertragszweck zu betreten und zu befahren. M überließder S mit dem Gestattungsvertrag somit die Nutzung der Vertragsfläche für die Durchführung bestimmter (Kompensations-)Maßnahmen in Zusammenhang mit dem vorhabenbezogenen Bebauungsplan Nr. YYY der Stadt X.

    23

    Zwar räumte M der S in dem Gestattungsvertrag nicht die ausschließliche Nutzung der Vertragsfläche ein, wie sich aus § 2 Nr. 3 des Gestattungsvertrags ergibt. Dies setzt § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG aber auch nicht voraus. Eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG kann selbst dann vorliegen, wenn die Voraussetzungen eines Miet- oder Pachtverhältnisses nicht erfüllt sind. Der Begriff der Nutzungsüberlassung umfasst zwar auch Miet- und Pachtverhältnisse; er geht darüber aber hinaus, da er jegliche Nutzungsüberlassung berücksichtigt. Im Übrigen geht auch das vom FA herangezogene BFH-Urteil vom 8. November 2012 – V R 15/12 (BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Grundstücksflächen für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen davon aus, dass mit einer solchen Überlassung ein Nutzungsrecht eingeräumt wird (z.B. Rz 30 und 31 des BFH-Urteils in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455; ebenso BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 17 ff.), auch wenn es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um eine Vermietung oder Verpachtung handelt.

    24

    Zwar hat sich M in dem Gestattungsvertrag neben der Überlassung der Vertragsfläche zu weiteren Leistungen verpflichtet, die als solche keine Nutzungsüberlassung darstellen. Dies gilt insbesondere für die in § 9 des Vertrags vereinbarte dingliche Sicherung durch Eintragung beschränkt persönlicher Dienstbarkeiten. Bei der Bestellung beschränkt persönlicher Dienstbarkeiten handelt es sich nicht um eine Nutzungsüberlassung, sondern um eine rechtsgeschäftliche Verwertung des Grundbesitzes durch dingliche Belastung (Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 24 und 26, m.w.N.).

    25

    Das FG hat den Gestattungsvertrag aber in vertretbarer Weise dahin gewürdigt, dass die wesentliche Leistung der M nicht in der dinglichen Belastung ihres Grundbesitzes, sondern in der Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche zur Durchführung der Kompensationsmaßnahmen bestand. Anders als in dem Fall, der dem Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311 zugrunde lag, hatte M mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten ihre vertragliche Hauptpflicht aus dem Gestattungsvertrag nicht erfüllt. Diese lag vielmehr, wie die Vorinstanz vertretbar entschieden hat, in der Gebrauchsüberlassung der Vertragsfläche. Dies zeigt sich auch darin, dass M die bisherige Nutzung der Vertragsfläche durch Verpachtung an andere Landwirte nicht fortsetzen konnte. M war nach§ 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags vielmehr zur Kündigung der Pachtverträge verpflichtet. S konnte mit der Umsetzung der Kompensationsmaßnahmen erst nach Beendigung der Pachtverhältnisse beginnen. Dies verdeutlicht, dass S auf die tatsächliche Nutzung der Vertragsfläche angewiesen war, um die Kompensationsmaßnahmen durchführen und ihre mit dem Vertrag verfolgten (wirtschaftlichen) Ziele erreichen zu können. Die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten sollte die Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche an S daher lediglich dinglich sichern.

    26

    c) Das Gestattungsentgelt beruhte auf der vorgenannten Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat.

    27

    Eine Einnahme beruht auf einer Nutzungsüberlassung, wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung darstellt. Diese Voraussetzung erfüllt das von M bezogene Gestattungsentgelt. Denn es handelte sich um die Gegenleistung der S für die Überlassung der Vertragsfläche durch M zur Durchführung der Kompensationsmaßnahmen. Die Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche war -wie oben dargelegt wurde-die vertragliche Hauptleistungspflicht der M, für die S das Nutzungsentgelt im Wesentlichen zahlte.

    28

    d) Das Gestattungsentgelt wurde auch für „mehr als fünf Jahre im Voraus geleistet“ (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).

    29

    aa) § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG erfordert das Vorliegen einer Vorauszahlung. Eine solche liegt vor, soweit die Zahlung zeitlich vor der Nutzungsüberlassung zufließt, für die sie geleistet wird. Diese Voraussetzung erfüllte das Gestattungsentgelt nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in vollem Umfang, da es der M bereits am 10. Juni 2013 zufloss. Die Nutzungsüberlassung begann hingegen erst im November 2014 mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen.

    30

    bb) § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG bezieht sich (nur) auf Vorauszahlungen, die einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgelten (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 30. September 2013 – IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rz 26; Blümich/Martini, § 11 EStG Rz 47; Walter in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 11 Rz 53; Kister in Herrmann/ Heuer/Raupach -HHR-, § 11 EStG Rz 125; Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 11 Rz C 24; Bergan/Martin in Lademann, EStG, § 11 EStG Rz 110; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Rz 71; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 11 Rz 30; a.A. Schiffers in Korn, § 11 EStG Rz 46.4).

    31

    Nach dem Gesetzeswortlaut ist es zwar nicht eindeutig, ob sich der Zeitraum „von mehr als fünf Jahren im Voraus (auch) auf den Vorauszahlungszeitraum bezieht. Dies ist nach Auffassung des erkennenden Senats aber mit der h.M. im Schrifttum zu bejahen.

    32

    Diese Auslegung entspricht zum einen dem Willen des historischen Gesetzgebers. Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung über ein Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften sollte dem Leistungsempfänger ein Wahlrecht eingeräumt werden, „die entsprechenden Einnahmen“ sofort bei Zufluss oder gleichmäßig verteilt auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung vereinbart ist, zu versteuern(BTDrucks 15/4050, S. 56). Damit wollte der Finanzausschuss in Anlehnung an die bisherige Verwaltungsauffassung und in Abkehr von dem BFH-Urteil vom 23. September 2003 – IX R 65/02 (BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159) erreichen, Einmalzahlungen für langfristige Nutzungsüberlassungen auf den Vorauszahlungszeitraum zu verteilen.

    33

    Die Ansicht des Senats trägt auch dem Gesetzeszweck Rechnung. Aus Vereinfachungsgründen sollten Nutzungsüberlassungen bis zu fünf Jahren von der Regelung ausgenommen sein (BTDrucks 15/4050, S. 53). Dieser Vereinfachungszweck ließe sich jedoch nicht erreichen, wenn -abweichend vom Zufluss-/Abflussprinzip-jede Vorauszahlung, die sich auf einen anderen Veranlagungszeitraum als den der Zahlung bezieht, zu einer Verteilung der Einnahme führen würde. Dies wäre aber der Fall, wenn sich der Zeitraum von mehr als fünf Jahren nicht auf den Vorauszahlungszeitraum beziehen würde.

    34

    Aus der Rechtsfolgenbestimmung der gleichmäßigen Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung ordnet -unabhängig vom Zeitraum der Nutzungsüberlassung- die Verteilung der Einnahme auf den Zeitraum an, für den sie geleistet wurde. Fallen Nutzungsüberlassungs- und Vorauszahlungszeitraum auseinander, ist für die Verteilung der Einnahme letzterer maßgeblich (Blümich/Martini, § 11 EStG, Rz 46; HHR/Kister, EStG, § 11 Rz 126).

    35

    cc) Bei Bezug der Einnahme, deren Verteilung in Rede steht, muss ferner feststehen, dass der Vorauszahlungszeitraum für die Nutzungsüberlassung mehr als fünf Jahre beträgt (Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz C 23). Hierfür genügt nicht schon der Abschluss eines unbefristeten, ordentlich kündbaren Vertrags über eine Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 24; HHR/ Kister, EStG, § 11 Rz 125; Bergan/Martin in Lademann, a.a.O., § 11 EStG Rz 108). Das Gesetz verlangt indessen nicht, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist (Blümich/Martini, § 11 EStG Rz 46; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 71; a.A. HHR/Kister, EStG, § 11 Rz 125). Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände -und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung)- feststellbar (bestimmbar) ist (im Ergebnis ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1184, Rz 26; offen gelassen im BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 23) und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt. Denn die gleichmäßige Verteilung der Vorauszahlung auf den Vorauszahlungszeitraum setzt denknotwendig voraus, dass der Vorauszahlungszeitraum jedenfalls bestimmbar ist. Andernfalls ist eine gleichmäßige Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum nicht möglich. Hiernach können z.B. auch Einmalzahlungen für auf Lebenszeit abgeschlossene Verträge auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt werden, sofern sie für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren geleistet werden und die mutmaßliche Lebenserwartung nach der jeweils aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamts fünf Jahre übersteigt (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1184, Rz 26).

    36

    dd) Nach diesen Maßstäben hat die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Gestattungsentgelt für mehr als fünf Jahre im Voraus geleistet wurde.

    37

    (1) Der Gestattungsvertrag ist auf unbestimmte Zeit unter Ausschluss einer ordentlichen Kündigungsmöglichkeit geschlossen. Er findet erst mit dem vollständigen Rückbau des Kraftwerks und der vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche sein Ende. Erst zu diesem Zeitpunkt enden damit sowohl der Nutzungsüberlassungs- als auch der Vorauszahlungszeitraum, der nach dem Gestattungsvertrag die gesamte Vertragslaufzeit umfasst. Bei dieser Sachlage gelangt der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG zu der Überzeugung, dass der Nutzungsüberlassungszeitraum mehr als fünf Jahre beträgt. Der Senat ist nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz auch der Auffassung, dass der Vorauszahlungszeitraum im Streitfall jedenfalls bestimmbar ist. Er umfasst den Zeitraum bis zum Abschluss des vollständigen Rückbaus des Kraftwerks und der Rekultivierung der Vorhabensfläche. Dieser Zeitraum ist anhand der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Kraftwerks und der für dessen Rückbau und die Rekultivierung benötigten Zeiträume zumindest im Wege sachgerechter Schätzung feststellbar. Der Streitfall unterscheidet sich hierdurch auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18zugrunde lag. Denn dort sah sich der BFH nach den Feststellungen des FG nicht in der Lage, „eine Bestimmung des maßgeblichen Zeitraums anhand sonstiger (objektiver) Umstände vorzunehmen (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 23).

    38

    (2) Zwar hat das FG die genaue Dauer des Vorauszahlungszeitraums, wie es nach den vorgenannten Grundsätzen erforderlich gewesen wäre, im Streitfall nicht -auch nicht im Wege einer sachgerechten Schätzung- festgestellt. Da die Klägerin aber (nur) eine Verteilungdes Gestattungsentgelts auf 25 Jahre begehrt hat, weder das FG im Klageverfahren noch der erkennende Senat im Revisionsverfahren über dieses Klagebegehren hinausgehen können und das FG für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, dass der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mindestens 25 Jahre betragen, hat das FG die Verteilung des Gestattungsentgelts im Ergebnis zutreffend zugelassen. Die Annahme des FG, der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum betrügen mindestens 25 Jahre, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist angesichts der Ausgestaltung des Gestattungsvertrags und der -nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin- von der K-GmbH kalkulierten Nutzungsdauer des Kraftwerks von 40 Jahren sogar naheliegend. Die Beteiligten haben hiergegen auch keine Revisionsrügen vorgebracht.

    39

    e) Liegen nach alledem die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG vor, stand M ein Wahlrecht zu, das Gestattungsentgelt im Zuflusszeitpunkt sofort zu versteuern oder es auf den Vorauszahlungszeitraum gleichmäßig zu verteilen (s. Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 30; Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 36). M hat in ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht und das Gestattungsentgelt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilt, für den es als Vorauszahlung mindestens geleistet wurde. Das FG hat folglich zu Rechtdarauf erkannt, dass das Gestattungsentgelt im Streitjahr nur anteilig in Höhe von 12.771 € als Betriebseinnahme anzusetzen ist.

    40

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

     

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  • Die EU-Staaten haben grünes Licht für Unterstützungsmaßnahmen für die europäischen Landwirte gegeben. Die EU-Kommission hatte sie im vergangenen Monat vorgeschlagen, um die Auswirkungen der anhaltenden Dürre auf die europäische Landwirtschaft zu mindern. Ein größerer Teil der Agrar-Direktzahlungen und Zahlungen im Rahmen der Entwicklung des ländlichen Raums kann nun bereits vorab gezahlt werden. Zudem erhalten Landwirte mehr Flexibilität bei der Nutzung von Flächen.

    Staatliche Beihilfen

    Dürre in Europa: EU-Staaten geben grünes Licht für Hilfen für Landwirte

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 28.08.2019

    Die EU-Staaten haben am 28.08.2019 grünes Licht für Unterstützungsmaßnahmen für die europäischen Landwirte gegeben. Die Europäische Kommission hatte sie im vergangenen Monat vorgeschlagen , um die Auswirkungen der anhaltenden Dürre auf die europäische Landwirtschaft zu mindern. Ein größerer Teil der Agrar-Direktzahlungen und Zahlungen im Rahmen der Entwicklung des ländlichen Raums kann nun bereits vorab gezahlt werden. Zudem erhalten Landwirte mehr Flexibilität bei der Nutzung von Flächen: Auch auf Flächen, die normalerweise nicht für Produktionszwecke genutzt werden dürfen, können Futtermittel angebaut werden.Der für Landwirtschaft und ländliche Entwicklung zuständige EU-Kommissar Phil Hogan erklärte: „Diese Maßnahmen sollen die europäischen Landwirte finanziell entlasten und vor einem Mangel an Futter für ihre Tiere schützen. Wir haben die Situation seit Beginn der extremen Klimaereignisse aufmerksam verfolgt und wollen unsere Landwirte unterstützen. Die Kommission steht durchgehend in enger Verbindung mit allen Mitgliedstaaten und hat bei Bedarf rasch reagiert.“

    Die Mitgliedstaaten haben sich in einer Ausschusssitzung auf höhere Vorauszahlungen und mehrere Ausnahmen von den Ökologisierungsvorschriften geeinigt, um die Landwirte bei der Versorgung ihrer Tiere mit ausreichend Futter zu unterstützen.

    Im Einzelnen umfassen geht es um die:

    • Bereitstellung von bis zu 70 Prozent der Direktzahlungen ab Mitte Oktober;
    • Bereitstellung von bis zu 85 Prozent ihrer Zahlungen für die ländliche Entwicklung, sobald das Maßnahmenpaket Anfang September offiziell angenommen ist.

    Ferner werden Ausnahmen von bestimmten Ökologisierungsvorschriften gestattet, um mehr Futtermittel verfügbar zu machen. Dies schließt die Möglichkeit ein,

    • brachliegende Flächen als gesonderte Kultur oder als ökologische Vorrangfläche zu betrachten, auch wenn diese Flächen abgeweidet oder zu Erzeugungszwecken abgeerntet wurden;
    • Zwischenfrüchte als „Reinkultur“ (und nicht, wie derzeit vorgeschrieben, Mischkultur) anzupflanzen, wenn sie für die Beweidung/Futtererzeugung bestimmt sind;
    • den Mindestzeitraum von acht Wochen für den Anbau von Zwischenfrüchten zu verkürzen, damit Ackerbauern ihre Winterkulturen rechtzeitig nach ihren Zwischenfrüchten aussäen können.

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  • Das FG Rheinland-Pfalz entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der mit seinen Eltern eine sog. „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ vereinbart, aber die Übernahme von Kosten für ein Alten- oder Pflegeheim ausschließt, keinen vollen Sonderausgabenabzug für die zugesagten Versorgungsleistungen erhalten kann, weil die Leistungen in einem solchen Fall nicht als sog. dauernde Last, sondern nur als Rente qualifiziert werden können (Az. 5 K 2332/17).

    Einkommenstuer

    Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, allerdings ohne Kostenübernahme für ein Alten- oder Pflegeheim

    FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 28.08.2019 zum Urteil 5 K 2332/17 vom 30.07.2019 (nrkr)

    Mit (noch nicht rechtskräftigem) Urteil vom 30. Juli 2019 (5 K 2332/17) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der mit seinen Eltern eine sog. „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ vereinbart, aber die Übernahme von Kosten für ein Alten- oder Pflegeheim ausschließt, keinen vollen Sonderausgabenabzug für die zugesagten Versorgungsleistungen erhalten kann, weil die Leistungen in einem solchen Fall nicht als sog. dauernde Last (= voller Sonderausgabenabzug), sondern nur als Rente (= Sonderausgabenabzug nur in Höhe des Ertragsanteils) qualifiziert werden können.Mit notariellem Hofübergabevertrag vom 16. Dezember 1998 übernahm der Kläger zum 31. Dezember 1998 den elterlichen Weinbaubetrieb (Rheinhessen). In dem Vertrag verpflichtete er sich, seinen Eltern beginnend ab dem 1. Januar 1999 einen Beitrag zu deren Lebensunterhalt in Höhe von 6.000 DM (3.067,75 Euro) monatlich als „dauernde Last“ zu zahlen. Für den Fall einer Änderung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Klägers und/oder des Unterhaltsbedarfs der Eltern wurde zwar eine Anpassung der Zahlung vorgesehen. Ein Mehrbedarf wegen des Verlassens ihrer Wohnung, z. B. wegen einer Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim, wurde allerdings ausdrücklich ausgeschlossen. In seinen Einkommensteuererklärungen machte der Kläger die Zahlungen an seine Eltern als dauernde Last geltend, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a) Satz 1 EStG in voller Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Dies wurde vom beklagten Finanzamt bis zum Streitjahr 2007 nicht beanstandet. Im Einkommensteuerbescheid für 2007 beschränkte das Finanzamt den Sonderausgabenabzug der Zahlungen erstmals auf 20 % (= 7.363 Euro), weil es die Zahlungen als Leibrente qualifizierte, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a) Satz 2 EStG nur mit dem Ertragsanteil abzugsfähig sind. Einspruch und Klage des Klägers blieben erfolglos.Auch das FG sah in den Zahlungen nur eine Leibrente, weil die Versorgungsleistungen nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht in dem für eine dauernde Last erforderlichen Umfang hätten abgeändert werden können. Im Vertrag sei der durch den Auszug aus der eigenen Wohnung bedingte finanzielle Mehrbedarf ausdrücklich ausgeschlossen worden, also insbesondere der im Alter häufig vorkommende Fall, dass die Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim finanziert werden müsse. Die auf diese Weise eingeschränkte Änderungsmöglichkeit führe dazu, dass die Leistungen nicht (mehr) als dauernde Last, sondern nur als Leibrente zu qualifizieren seien. Das FG ließ die (beim Bundesfinanzhof einzulegende) Revision gegen das Urteil zu, weil höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob eine „Abänderbarkeit“ der Versorgungsleistung auch dann (noch) angenommen werden kann, wenn ein Mehrbedarf wegen außerhäuslicher Pflege ausgeschlossen ist.

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  • Nach vorläufiger Bewertung liegt ein hinreichender Tatverdacht dafür vor, dass die vier Angeklagten im Zusammenhang mit der als Betriebsausgabe – Kostenbeteiligung FIFA-Gala 2006 – bezeichneten Rückzahlung eines Darlehens an den Fußballer F.B. in Höhe von 6,7 Mio. Euro im Jahr 2006 eine Steuerhinterziehung bzw. Beihilfe zur Steuerhinterziehung begangen haben, begründete das OLG Frankfurt die Eröffnungsentscheidung. Das Verfahren wird vor dem LG Frankfurt zu führen sein (Az.1 Ws 22/19).

    Steuerhinterziehung

    Anklage wegen Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit der Fußballweltmeisterschaft 2006 zugelassen

    OLG Frankfurt, Pressemitteilung vom 26.08.2019 zum Beschluss 1 Ws 22/19 vom 16.08.2019

    Nach vorläufiger Bewertung liegt ein hinreichender Tatverdacht dafür vor, dass die vier Angeklagten im Zusammenhang mit der als Betriebsausgabe – Kostenbeteiligung FIFA-Gala 2006 – bezeichneten Rückzahlung eines Darlehens an den Fußballer F.B. in Höhe von 6,7 Mio. Euro im Jahr 2006 eine Steuerhinterziehung bzw. Beihilfe zur Steuerhinterziehung begangen haben, begründete das Oberlandesgericht Frankfurt am Main (OLG) die Eröffnungsentscheidung mit am 26.08.2019 veröffentlichtem Beschluss. Das Verfahren wird vor dem Landgericht Frankfurt am Main zu führen sein.

    Die Staatsanwaltschaft wirft den vier angeklagten ehemaligen Sportfunktionären Hinterziehung bzw. Beihilfe zur Hinterziehung von Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer für das Jahr 2006 vor. Die Angeklagten sollen bewirkt bzw. daran mitgewirkt haben, dass in den genannten Steuererklärungen die Rückzahlung eines Privatdarlehens des Fußballers F.B. i. H. v. 6.7 Mio. Euro im Jahr 2005 zu Unrecht als Betriebsausgabe im Jahr 2006 ertrags- und steuermindernd verrechnet worden sei. Es sei zu Unrecht angegeben worden, dass es sich bei der Zahlung von 6,7 Mio. Euro des Organisationskomitees WM 2006 an die FIFA um eine Beteiligung des DFB an den Kosten einer FIFA-Gala 2006 gehandelt habe.

    Das Landgericht hatte die Eröffnung des Hauptverfahrens aus tatsächlichen Gründen abgelehnt. Es fehle ein hinreichender Tatverdacht für die angeklagten Taten.

    Die von der Staatsanwaltschaft hiergegen eingelegte sofortige Beschwerde hatte vor dem OLG Erfolg. Es liege ein hinreichender Tatverdacht für die angeklagten Taten vor. Dieser sei gegeben, „wenn nach vorläufiger Bewertung des sich aus dem gesamten Akteninhalt ergebenen Sachverhalts und der Beweisergebnisse eine Verurteilung des Beschuldigten wahrscheinlicher als ein Freispruch ist, mithin eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung besteht.“ Die Eröffnungsentscheidung solle nur erkennbar aussichtslose Fälle ausfiltern, der Hauptverhandlung ansonsten aber nicht vorgreifen. Demnach sei hier nach Würdigung des gesamten Akteninhalts ein hinreichender Tatverdacht dafür gegeben, dass der im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs geltend gemachte Bestimmungsgrund der Zahlung i. H. v. 6.7 Mio. Euro vom April 2005 des OK WM 2006 an die FIFA falsch gewesen sei, da diese tatsächlich nicht die Beteiligung an den Kosten der FIFA-Gala zum Gegenstand gehabt habe. Es spräche vielmehr eine Vielzahl von Anhaltspunkten gegen die Annahme eines Zusammenhangs zwischen der Zahlung der 6,7 Mio. € und der FIFA-Gala. Nach Aktenlage könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass Bestimmungsgrund der Zahlung die Entlohnung des Fußballers F.B. für seine Verdienste um die Vergabe der Fußballweltmeisterschaft 2006 und die Organisation gewesen sein sollte.

    Der Beschluss ist nicht anfechtbar. Die Hauptverhandlung wird vor dem Landgericht Frankfurt am Main zu führen sein.

    Erläuterungen:

    § 370 AO Steuerhinterziehung

    (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

    1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,

    2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder

    3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt

    und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

    (2) …

    3) 1In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. 2Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

    1. zur Fussnote [1] in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,

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