Steuern

  • Zur Bekämpfung der Folgen der Corona-Krise wurde der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende befristet auf zwei Jahre von 1.908 Euro auf 4.008 Euro für die Jahre 2020 und 2021 angehoben. Hiermit sollen lt. SenFin Berlin erziehungsbedingte Mehraufwendungen von Alleinerziehenden ausgeglichen werden, weil gerade diese in Zeiten von Corona vor besonderen Herausforderungen stehen.

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  • Das BMF teilt die Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, der
    zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 7. Juli 2020 geändert worden ist, in Bezug auf die Umsatzbe­steue­rung der Leis­tun­gen der öf­fent­li­chen Hand mit (Az. III C 2 – S-7107 / 19 / 10005 :014).

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  • Der BFH hat bzgl. der Abgrenzung Erstausbildung und Weiterbildung zu der Frage Stellung genommen, ob die Ausbildung neben der vollzeitig ausgeübten Berufstätigkeit im Rahmen eines sog. Verwaltungslehrgangs II noch eine Erstausbildung darstellt, weil das Kind vom Arbeitgeber während der Gesamtdauer von zweieinhalb Jahren für die Unterrichtszeit am Freitag (8:30-13:00 Uhr) und pro Kalenderjahr jeweils zweimal für je eine Woche Blockunterricht vom Dienst freigestellt wird (Az. III R 28/19).

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  • Für volljährige behinderte Kinder kann ein Kindergeldanspruch auch über die Altersgrenze von 27 Jahren (jetzt 25 Jahren) hinaus bestehen, wenn die Behinderung vor Erreichen der Altersgrenze eingetreten ist. Wie der BFH entschieden hat, stellt ein Gendefekt aber nur dann eine solche Behinderung dar, wenn das Kind dadurch vor Erreichen der Altersgrenze in seinen körperlichen Funktionen, geistigen Fähigkeiten oder seiner seelischen Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate vom alterstypischen Zustand abweicht und dadurch in seiner Teilhabe am gesellschaftlichen Leben beeinträchtigt ist. (Az. III R 44/17).

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  • Die Einzahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen auf einen nicht zertifizierten Bausparvertrag stellt auch dann eine förderschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung gem. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG dar, wenn infolge der hierdurch ermöglichten früheren Zuteilung der Bausparsumme erreicht werden soll, ein Darlehen zur Immobilienfinanzierung zinsersparend früher abzulösen. Dies entschied der BFH (Az. X R 28/18).

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  • Erwirbt eine neu errichtete Kirchengemeinde durch staatliche Anerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, kann sie erstmals zu diesem Zeitpunkt einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgang verwirklichen. So entschied der BFH (Az. II R 35/17).

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob Fahrvergünstigungen (hier: Jahresnetzkarte), die die Deutsche Bahn AG Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens gewährt, Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG mit der Folge sind, dass davon der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nicht abgezogen werden kann (Az. VI R 26/18).

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  • Der BFH hat die Frage geklärt, ob die Geltendmachung eines verjährten Pflichtteilsanspruchs durch den Pflichtteilsberechtigten gegenüber sich selbst zu einer vom Erwerb des Erben abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeit führt (Az. II R 1/16).

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob ein von einem Gutachterausschuss nachträglich ermittelter Bodenrichtwert zu einem rückwirkenden Ereignis führt und wenn ja, ob die Rechtskraftbindung eines BFH-Urteils einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 entgegensteht (Az. II R 11/17).

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  • Bauabzugsteuer i. S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch für die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen anfallen, da die Begriffe Bauwerk und Bauleistung normspezifisch auszulegen sind. Die der Bauabzugsteuer unterliegenden Bauwerke sind insbesondere nicht auf Gebäude oder unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern kommen auch bei Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen und technischen Anlagen in Betracht. So entschied der BFH (Az. I R 46/17).

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob ein im Keller des privaten Wohnhauses einer Ärztin eingerichteter Notbehandlungsraum einen betriebsstättenähnlichen Raum (Notfallpraxis) darstellt, wenn er nur über den Eingangsbereich des Hauses und einen Teil des Flures im Erdgeschoss zu erreichen ist, oder ob es sich in diesem Fall um ein häusliches Arbeitszimmer handelt (Az. VIII R 11/17)

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage der Subsidiarität zwischen den Einkünften nach § 17 EStG und § 20 EStG, wenn eine Berücksichtigung des Verlusts eines Darlehens, das vor der Einführung der Abgeltungsteuer der Gesellschaft gegeben wurde, als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG wegen der dortigen Rechtsgrundsätze verneint, dafür aber vom Finanzgericht bei § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG bejaht wird (Az. IX R 9/18).

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob das abkommensrechtliche Schachtelprivileg für Auslandsdividenden über § 4 Abs. 1 InvStG nur für diejenigen Fondsanleger gilt, die durchgerechnet in der nach dem jeweiligen Abkommen erforderlichen Höhe (hier mindestens 10 v. H.) an der ausschüttenden Auslandsgesellschaft (hier: eine polnische Kapitalgesellschaft) beteiligt sind, oder ob das Investmentvermögen selbst abkommensberechtigt ist und diesem somit die Privilegierung nach dem DBA zusteht (Az. I R 51/16).

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  • Die EU-Kommission hat am 07.07.2020 ihren jährlichen Steuerbericht „Taxation Trends 2020“ veröffentlicht.

    EU-Kommission: Jährlicher Steuerbericht veröffentlicht

    Die EU-Kommission hat am 07.07.2020 ihren jährlichen Steuerbericht “ Taxation Trends 2020 “ veröffentlicht.

    Zusammenfassend wird u. a. festgestellt, dass:

    • die Steuereinnahmen in der EU in 2018 leicht auf 40,2 % gestiegen sind (prozentual am BIP gemessen).
    • die Steuerlast seit 2010 kontinuierlich gestiegen ist. Damit lag die EU in 2018 über dem OECD-Durchschnitt.
    • sich die Einnahmen in 2018 gleichmäßig auf direkte und indirekt Steuern sowie Sozialbeiträge verteilten.
    • die Steuern auf den Faktor Arbeit leicht auf 20,8 % des BIPs angestiegen sind.
    • sich ein Trend zu niedrigen Sätzen bei den Unternehmenssteuern (nominal und effektiv) langsam fortsetzt, während die Einnahmen geringfügig gestiegen sind.
    • die Umweltsteuern in 2018 stabil geblieben sind, wobei Energiesteuern den Großteil der Umweltsteuereinnahmen in den meisten Ländern ausmachen.
    • sich Steuereinnahmen auf Kapital auf 8,2 % des BIP belaufen, was einen leichten Rückgang verglichen zu 2017 darstellt.

    Ein Überblick zu der Situation in den einzelnen Mitgliedstaaten ist hier abrufbar.

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  • Die OECD hat am 08.07.2020 einen Bericht sowie eine Datenbank mit neuen Daten und Statistiken im Bereich der Unternehmenssteuern veröffentlicht.

    OECD: Corporate Tax Statistics veröffentlicht

    Die OECD hat am 08.07.2020 einen Bericht sowie eine Datenbank mit neuen Daten und Statistiken im Bereich der Unternehmenssteuern veröffentlicht. Die Datenbank soll sowohl nützliche Informationen bei der Analyse der Unternehmensbesteuerung zur Verfügung stellen als auch einen Beitrag zu BEPS, insb. Aktionspunkt 11 „Messung und Monitoring“, leisten. Hier wird u. a. auf Mängel bei der Datenlage hingewiesen und eine Verbesserung gefordert, um BEPS besser analysieren und überwachen zu können. Zur Verbesserung der Datenlage werden u. a. aggregierte und anonymisierte Statistiken auf Grundlage der länderspezifischen Berichterstattung als hilfreich erachtet. Die nun veröffentlichte Datenbank enthält diesbezüglich erstmals Daten multinationaler Unternehmen aus 26 Ländern und Gebieten (aus 2016).

    Der OECD-Bericht zeigt, dass Unternehmenssteuern eine bedeutende Steuereinnahmequelle weltweit darstellen. In 2017 betrugen sie durchschnittlich 14,3 % der gesamten Steuereinnahmen in 93 Ländern und Gebieten.

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  • Das BMF hat zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG auf die Lieferung von Strom und Wärme an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer Stellung genommen (Az. III C 2 – S-7208 / 19 / 10001 :001).

    Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage auf die Lieferung von Strom und Wärme

    Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG auf die Lieferung von Strom und Wärme an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7208 / 19 / 10001 :001 vom 07.07.2020

    Mit BMF-Schreiben vom 23. Februar 2016 (Az. III C 2 – S-7208 / 11 / 10001, BStBl I S. 240) wurde dem BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 (Az. XI R 44/12, BStBl II 2016 S. 187) folgend klargestellt, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer jedenfalls dann keine Anwendung findet, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Nach Abschnitt 10.7 Abs. 6 Satz 3 UStAE ist dies der Fall, wenn die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt.

    Bei der Lieferung von Strom und Wärme an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer wäre nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 UStG die Mindestbemessungsgrundlage grundsätzlich anwendbar, da es sich um eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG handelt, die ihrer Art nach dem Berichtigungstatbestand des § 15a Abs. 2 UStG unterliegt.

    § 15a Abs. 2 UStG setzt voraus, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. Bei der Lieferung von Strom und Wärme kann im Regelfall aufgrund der Verwendung im Zeitpunkt der Leistung eine Vorsteuerberichtigung ausgeschlossen werden. Der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG steht in diesen Fällen entgegen, dass es sich dabei um eine Ausnahmevorschrift zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen handelt, die eng auszulegen ist.

    Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 2. Juli 2020 (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10006 :006) geändert worden ist, in Abschnitt 10.7 Abs. 6 wie folgt geändert:

    a) Nach Satz 3 wird folgender Satz 4 eingefügt:

    4Bei der Lieferung von Strom und Wärme an einen zum vollen Vorsteuerabzugberechtigten Unternehmer findet die Mindestbemessungsgrundlage keine Anwendung, wenn die Leistung im Zeitpunkt der Lieferung verbraucht wird.“

    b) Der bisherige Satz 4 wird neuer Satz 5.

    Anwendungs-und Nichtbeanstandungsregelung

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

    In Fällen, in denen der Lieferant des Stroms bzw. der Wärme seine Leistung mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellt hat, sind die Regelungen des § 14c Abs. 1 UStG zu beachten.

    Für Umsätze, die vor dem 7. Juli 2020 ausgeführt werden, wird es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen der Mindestbemessungsgrundlage unterwirft. In den Fällen, in denen der Lieferant des Stroms oder der Wärme seine Leistung mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellt hat, gilt die Steuer auf die Mindestbemessungsgrundlage als Steuer i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.

    Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Für Steuerpflichtige mit einer Behinderung besteht die Möglichkeit, anstelle eines Einzelnachweises für ihre Aufwendungen für den täglichen behinderungsbedingten Lebensbedarf einen Behinderten-Pauschbetrag zu beantragen. Damit der Pauschbetrag seine Vereinfachungsfunktion auch zukünftig erfüllen kann, sollen die Behinderten-Pauschbeträge mit dem Behinderten-Pauschbetragsgesetz angepasst werden.

    Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen

    BMF, Mitteilung vom 06.07.2020

    Für Steuerpflichtige mit einer Behinderung besteht die Möglichkeit, anstelle eines Einzelnachweises für ihre Aufwendungen für den täglichen behinderungsbedingten Lebensbedarf einen Behinderten-Pauschbetrag zu beantragen. Damit der Pauschbetrag seine Vereinfachungsfunktion auch zukünftig erfüllen kann, sollen die Behinderten-Pauschbeträge mit dem Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen (Behinderten-Pauschbetragsgesetz) angepasst werden. Darüber hinaus sollen verschiedene Steuervereinfachungen die Steuerpflichtigen mit einer Behinderung von Nachweispflichten und die Verwaltung von Prüfungstätigkeiten entlasten.

    • Zur Anpassung der Behinderten-Pauschbeträge und Steuervereinfachung sind die folgenden Maßnahmen vorgesehen:
    • die Verdopplung der Behinderten-Pauschbeträge inkl. Aktualisierung der Systematik,
    • die Einführung eines behinderungsbedingten Fahrtkosten-Pauschbetrags und
    • der Verzicht auf die zusätzlichen Anspruchsvoraussetzungen zur Gewährung eines Behinderten-Pauschbetrags bei einem Grad der Behinderung kleiner 50.

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  • Das BMF hat ein Anwendungsschreiben zur Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7b EStG veröffentlicht (Az. IV C 3 – S-2197 / 19 / 10009 :008).

    Anwendungsschreiben zur Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7b EStG

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 3 – S-2197 / 19 / 10009 :008 vom 07.07.2020

    Mit Artikel 1 Nr. 2 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) wurde mit § 7b EStG eine neue Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen eingeführt.

    Mit Artikel 1 Nr. 27 Buchst. e des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) wurden der Anwendungsbereich des § 7b EStG auf den Veranlagungszeitraum 2018 erweitert (§ 52 Abs. 15a Satz 1 EStG) und der Abzug als Werbungskosten ermöglicht (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).

    Die Grundsätze für die Anwendung des § 7b EStG finden Sie hier .

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

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  • Vor dem Hintergrund der zunehmenden Digitalisierung der Wirtschaft und den damit verbundenen steuerlichen Herausforderungen, u. a. Besteuerung von Plattformverkäufen, wurden Forderungen nach einem globalen Berichtsrahmen für Online-Plattformen lauter. Nun hat die OECD einen Bericht mit Modellregeln für die Steuerberichterstattung von Online-Plattformen veröffentlicht.

    OECD: Modellregeln für steuerliche Berichterstattung von Online-Plattformen

    Vor dem Hintergrund der zunehmenden Digitalisierung der Wirtschaft und den damit verbundenen steuerlichen Herausforderungen, u. a. Besteuerung von Plattformverkäufen, wurden Forderungen nach einem globalen Berichtsrahmen für Online-Plattformen lauter (s. OECD-Bericht an die G20 zu „ Tax Challenges Arising from Digitalisation “ aus 2018 und OECD-Bericht „ The Sharing and Gig Economy: Effective Taxation of Platform Sellers “ aus 2019). Nun hat die OECD einen Bericht mit Modellregeln für die Steuerberichterstattung von Online-Plattformen (MRDP) veröffentlicht. Demnach sollen Online-Plattformen Informationen zu über die Plattform erzielten Einkünften in den Bereichen Unterkunft, Transport und andere persönliche Dienstleistungen sammeln und an die Steuerbehörden weitergeben.

    Die Modellregeln sind Teil einer umfassenden OECD-Strategie zur Bewältigung der steuerlichen Herausforderungen und sollen als Grundlage für weitere Entwicklungen zur Erhöhung der Steuertransparenz dienen.

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  • Das BMF hat den Entwurf eines „Zweiten Gesetzes zur steuerlichen Entlastung von Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen“ (2. FamEntlastG) veröffentlicht.

    Referentenentwurf für ein 2. FamEntlastG

    BMF, Mitteilung vom 03.07.2020

    Das Zweite Gesetz zur steuerlichen Entlastung von Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen (2. FamEntlastG) setzt mit einer erneuten Anpassung von Kindergeld und Kinderfreibetrag den zweiten Teil der Vereinbarung aus dem Koalitionsvertrag um:

    „Das Kindergeld als bewährte und wirksame familienpolitische Leistung werden wir in dieser Legislaturperiode pro Kind um 25 Euro pro Monat erhöhen – in zwei Teilschritten (zum 1. Juli 2019 um zehn Euro, zum 1. Januar 2021 um weitere 15 Euro).

    Gleichzeitig steigt der steuerliche Kinderfreibetrag entsprechend.“ (Zeile 696 ff). Den ersten Teil hat die Bundesregierung bereits mit dem Gesetz zur steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) für die Jahre 2019 und 2020 umgesetzt. Um Familien wirtschaftlich weiter zu fördern und zu stärken, werden die Regelungen zur angemessenen Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit von Familien bei der Bemessung der Einkommensteuer nunmehr für die Jahre 2021 und 2022 angepasst.

    Der Grundfreibetrag wird entsprechend den voraussichtlichen Vorgaben des für den Herbst 2020 vorgesehenen Existenzminimumberichts von derzeit 9.408 Euro um 288 Euro auf 9.696 (2021) und erneut um 288 Euro auf 9.984 Euro (2022) angehoben.

    Zum Ausgleich der kalten Progression werden die übrigen Eckwerte des Einkommensteuertarifs für die Veranlagungszeiträume 2021 und 2022 nach rechts verschoben. Der Anpassungsbedarf beim Grundfreibetrag (zur Freistellung des Existenzminimums) und bei den übrigen Eckwerten des Einkommensteuertarifs (zum Ausgleich der kalten Progression) basiert auf Vorabprognosen im Sinne des für den Herbst zu erwartenden 13. Existenzminimumberichts bzw. 4. Steuerprogressionsberichts. So wurde für den Grundfreibetrag bezüglich der relevanten Preis- und Lohnentwicklung eine jährliche Anpassung von insgesamt rd. 3 % für 2021 und 2022 prognostiziert; zur Rechtsverschiebung der Tarifeckwerte wurden die maßgeblichen Inflationsraten von jeweils rd. 1,5 % für 2021 und 2022 lt. Herbstprojektion 2019 zugrunde gelegt.

    Der voraussichtlich im November 2020 erscheinende 13. Existenzminimumbericht wird die Vorabprognose für den Grundfreibetrag auf der Basis der dann neu festgesetzten Regelsätze im Sozialrecht sowie den dann aktuell verfügbaren Statistiken zu den Miet- und Heizkosten überprüfen und gegebenenfalls anpassen. Daneben könnte eine Aktualisierung der Werte im Zuge der Corona-Pandemie erforderlich werden. Der gleichzeitig vorzulegende 4. Steuerprogressionsbericht wird den tatsächlichen Anpassungsbedarf im Hinblick auf die Wirkung der kalten Progression anhand der Daten der Herbstprojektion 2020 feststellen. Eine ggf. erforderlich werdende Anpassung ist im parlamentarischen Verfahren jederzeit möglich – so wie dies auch in der Vergangenheit bereits praktiziert wurde.

    Der Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Absatz 1 EStG wird im Einklang mit der Anhebung des Grundfreibetrags ab Veranlagungszeitraum 2021 ebenfalls angehoben.

    Darüber hinaus werden auf Basis der bisherigen Praxiserfahrungen Aktualisierungen zum automatisierten Kirchensteuereinbehalt bei Kapitalerträgen vorgenommen.

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  • Die neue Steuerberatervergütungsverordnung und die Mehrwertsteuersenkung sind seit dem 1. Juli 2020 in Kraft. Die neuen BStBK-Hinweise bieten dem Berufsstand eine Orientierung bspw. zum Anwendungszeitpunkt der neuen StBVV und zur Anwendung der Umsatzsteuersätze bei der Abrechnung von Lohn- und Finanzbuchhaltung.

    BStBK-Hinweise zur neuen Steuerberatervergütungsverordnung

    BStBK, Mitteilung vom 03.07.2020

    Die neue Steuerberatervergütungsverordnung und die Mehrwertsteuersenkung sind seit dem 1. Juli 2020 in Kraft. Die neuen BStBK-Hinweise bieten dem Berufsstand eine Orientierung bspw. zum Anwendungszeitpunkt der neuen StBVV und zur Anwendung der Umsatzsteuersätze bei der Abrechnung von Lohn- und Finanzbuchhaltung.

    Das Dokument gibt ausschließlich die Einschätzung der BStBK unverbindlich wieder und ist unter „Dokumente“ und in der Infothek verfügbar.

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  • Der Bundesrat unterstützt die von der Bundesregierung beabsichtigte klimapolitische Ausrichtung der Kfz-Steuer ab 2021. Der Regierungsentwurf stand am 3. Juli 2020 zur Beratung auf der Tagesordnung der Länderkammer.

    Bundesrat unterstützt geplante Anhebung der Kfz-Steuer

    Bundesrat, Mitteilung vom 03.07.2020

    Der Bundesrat unterstützt die von der Bundesregierung beabsichtigte klimapolitische Ausrichtung der Kfz-Steuer ab 2021. Der Regierungsentwurf stand am 3. Juli 2020 zur Beratung auf der Tagesordnung der Länderkammer. Änderungsvorschläge der Ausschüsse erhielten bei der Abstimmung keine Mehrheit.

    Vor allem für SUVs wird es teuer

    Nach den Plänen der Bundesregierung greift die Klimakomponente greift ab 96 Gramm CO2, das pro Kilometer ausgestoßen wird. Laut Gesetzentwurf steigt der Steuersatz gestaffelt von 2 Euro je g/km in der Stufe 1 (über 95g/km bis 115g/km) auf 4 Euro je g/km in der Stufe 6 (über 195g/km). Teurer wird es damit vor allem für SUV und Sportwagen.

    Förderung emissionsarmer Pkw

    Demgegenüber sollen besonders emissionsarme Pkw mit Verbrennungsmotoren entlastet werden. Bei einem CO2-Wert bis 95g/km gilt für sie eine Steuervergünstigung von 30 Euro im Jahr. Sie wird für maximal 5 Jahre gewährt und endet spätestens zum 31. Dezember 2025.

    Verlängerte Steuerbefreiung für Elektrofahrzeuge

    Außerdem soll die Geltung der zehnjährigen Steuerbefreiung für reine Elektrofahrzeuge verlängert werden. Danach gilt sie künftig für Fahrzeuge, die bis 31. Dezember 2025 erstmals zugelassen oder komplett auf Elektroantrieb umgerüstet werden. Längstens wird sie bis zum 31. Dezember 2030 gewährt. Bislang sollte die Steuerbefreiung nur bis zum 31. Dezember 2020 gelten.

    Entlastung des Handwerks

    Weitere Steuerliche Erleichterungen gibt es für Nutzfahrzeuge kleiner und mittlerer Handwerksbetriebe: Kleintransporter bis zu 3,5 t werden künftig nach den gewichtsbezogenen Steuerklassen für Nutzfahrzeuge besteuert.

    Nächste Stationen: Bundesregierung, Bundestag

    Als nächstes befasst sich der Bundestag mit dem Gesetzentwurf der Bundesregierung. Sobald er das Gesetz in 2./3. Lesung verabschiedet hat, kommt es erneut in den Bundesrat – dann zur endgültigen Entscheidung.

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  • Das BMF teilt mit, dass in Nummer 8 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 1. Mai 2018 der Beitrag zum „Recht auf Beschwerde“ neu gefasst wird (Az. IV A 3 – S-0130 / 19 / 10017 :008).

    Allgemeine Informationen zur Umsetzung der datenschutzrechtlichen Vorgaben der Artikel 12 bis 14 der Datenschutz-Grundverordnung in der Steuerverwaltung

    Korrektur des allgemeinen Informationsschreibens

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 3 – S-0130 / 19 / 10017 :008 vom 01.07.2020

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird in Nummer 8 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 1. Mai 2018 – IV A 3 – S-0030 / 16 / 10004-21 – (BStBl I 2018 S. 607), die zuletzt durch BMF-Schreiben vom 8. Februar 2019 – IV A 3 – S-0030 / 16 / 10004-21 – (BStBl I 2019 S. 90) geändert worden ist, der Beitrag zum „Recht auf Beschwerde“ wie folgt gefasst:

    Recht auf Beschwerde

    Wenn Sie der Auffassung sind, dass wir Ihrem Anliegen nicht oder nicht in vollem Umfang nachgekommen sind, können Sie bei der zuständigen Datenschutzaufsichtsbehörde Beschwerde einlegen. Im Regelfall ist dies die oder der Bundesbeauftragte für den Datenschutz und die Informationsfreiheit (Kontaktdaten unter www.bfdi.bund.de ). Die Kontaktdaten der Datenschutzbehörden der Länder finden Sie unter www.datenschutz.de/projektpartner/ .“

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Nach Ansicht von EuGH-Generalanwältin Kokott müssen der Adressat, der betroffene Steuerpflichtige und weitere betroffene Dritte eine im Rahmen des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs zwischen Steuerbehörden erlassene Auskunftsanordnung gerichtlich überprüfen lassen können (Rs. C-245/19 und C-246/19).

    Gerichtliche Überprüfbarkeit von im Rahmen des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs zwischen Steuerbehörden erlassenen Auskunftsanordnungen

    EuGH, Pressemitteilung vom 02.07.2020 zu den Schlussanträgen C-245/19 und C-246/19 vom 02.07.2020

    Nach Ansicht von Generalanwältin Kokott müssen der Adressat, der betroffene Steuerpflichtige und weitere betroffene Dritte eine im Rahmen des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs zwischen Steuerbehörden erlassene Auskunftsanordnung gerichtlich überprüfen lassen können.

    Der Ausschluss einer solchen Rechtsschutzmöglichkeit verstoße gegen das in der EU-Grundrechte-Charta verankerte Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf.

    Gestützt auf das luxemburgisch-spanische Steuerabkommen1 sowie die Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung2 hat die spanische Steuerverwaltung die luxemburgische Steuerverwaltung im Oktober 2016 und im März 2017 um Informationen über eine in Spanien wohnende Künstlerin ersucht.

    Die luxemburgische Steuerverwaltung verfügte selbst nicht über die erbetenen Informationen. Um dem ersten Informationsersuchen nachzukommen, verpflichtete sie daher eine luxemburgische Gesellschaft, Kopien der zwischen ihr und anderen Gesellschaften geschlossenen Verträge über die Rechte der Künstlerin sowie weitere Unterlagen einzureichen, insbesondere Kopien zugehöriger Rechnungen und Kontoinformationen. Dabei wurde entsprechend dem damals geltenden luxemburgischen Recht3 der Rechtsweg ausgeschlossen. Das luxemburgische Recht sieht zudem vor, dass gegen den Informationsinhaber eine Geldbuße von bis zu 250.000 Euro verhängt werden kann, wenn er einer solchen Anordnung nicht innerhalb eines Monats nachkommt.

    Um dem zweiten Informationsersuchen nachzukommen, verpflichtete die luxemburgische Steuerverwaltung eine luxemburgische Bank, ihr Informationen über Konten, Kontostände und andere Vermögenswerte der Steuerpflichtigen selbst sowie über Vermögenswerte zu erteilen, die diese in anderen von ihr kontrollierten Gesellschaften hielt. Auch hier wurde der Rechtsweg ausgeschlossen.

    Dennoch haben die luxemburgische Gesellschaft, an die die erste Anordnung gerichtet war (C-245/19), die luxemburgische Bank, an die die zweite Anordnung gerichtet war, die darin erwähnten Gesellschaften und die Künstlerin die Anordnungen vor den luxemburgischen Gerichten angefochten.

    Die in zweiter Instanz mit diesen Rechtsstreitigkeiten befasste Cour administrative (Verwaltungsgerichtshof, Luxembourg) möchte vom Gerichtshof wissen, ob bereits die Auskunftsanordnung4 einen Grundrechtseingriff bei dem Auskunftsverpflichteten, dem Steuerpflichtigen und weiteren dadurch betroffenen Dritten darstellt, gegen den ein wirksamer Rechtsbehelf nach Art. 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union statthaft sein muss.

    Außerdem fragt die Cour administrative, wie konkret und präzise das Ersuchen im Hinblick auf die betroffenen Personen gefasst sein muss, damit die ersuchte Steuerbehörde die „voraussichtliche Erheblichkeit“ der angeforderten Informationen für das Steuerverfahren im anderen Mitgliedstaat beurteilen kann. Nur „voraussichtlich erhebliche“ Informationen sind nämlich Gegenstand der Verwaltungszusammenarbeit nach der Richtlinie.

    In ihren Schlussanträgen vom 02.07.2020 schlägt Generalanwältin Juliane Kokott dem Gerichtshof vor, die erste Frage dahingehend zu beantworten, dass die Entscheidung, mit der eine aufgrund der Richtlinie 2011/16 um Unterstützung ersuchte Behörde eine Person zu Auskünften über einen Steuerpflichtigen oder Dritte verpflichtet, von dieser Person, dem Steuerpflichtigen und betroffenen Dritten vor den Gerichten des ersuchten Mitgliedstaats angefochten werden kann.

    Der Adressat der Auskunftsanordnung habe gemäß Art. 47 der Charta ohne weiteres das Recht, die Rechtmäßigkeit dieser Entscheidung gerichtlich überprüfen zu lassen, weil diese Anordnung ihm gegenüber einen belastenden Rechtsakt darstelle. Ob und welche (anderen) durch die Charta garantierten Grundrechte des Adressaten möglicherweise verletzt worden sind, könne daher offen bleiben.

    Da die Verpflichtung eines Dritten zur Weitergabe personenbezogener Daten eines Steuerpflichtigen jedenfalls in dessen Grundrecht auf Schutz solcher Daten eingreife, könne auch der betroffene Steuerpflichtige die Rechtmäßigkeit einer solchen Auskunftsanordnung gemäß Art. 47 der Charta vor Gericht überprüfen lassen. Die Möglichkeit, einen etwaigen späteren Steuerbescheid anzufechten, biete keinen ausreichenden Schutz seines Grundrechts auf Datenschutz.

    Hinsichtlich der betroffenen Dritten (hier mehrere Gesellschaften) weist die Generalanwältin darauf hin, dass sich das Grundrecht auf Schutz der personenbezogenen Daten (Art. 8 der Charta) nach der Rechtsprechung prinzipiell auf natürliche Personen beziehe. Juristische Personen könnten sich aber jedenfalls auf das Grundrecht auf Achtung des Privat- und Familienlebens (Art. 7 der Charta) berufen, wenn wie hier Informationen zu Bankkonten und Vermögenswerten verlangt würden. Auch solche Dritte könnten die Auskunftsanordnung daher gemäß Art. 47 der Charta gerichtlich überprüfen lassen.

    Folglich verstoße der Ausschluss des Rechtsschutzes für den Adressaten der Auskunftsanordnung, für den betroffenen Steuerpflichtigen und für davon betroffene Dritte, gegen Art. 47 der Charta.

    Hinsichtlich der zweiten Frage schlägt Generalanwältin Kokott dem Gerichtshof vor, zu antworten, dass die ersuchende Behörde das Informationsersuchen begründen muss, damit die ersuchte Behörde prüfen kann, ob die voraussichtliche Erheblichkeit der angefragten Informationen für die Steuerfestsetzung durch die ersuchende Behörde nicht offenkundig fehlt. Aus dem Ersuchen müssen sich konkrete Anhaltspunkte für die steuerrelevanten Tatsachen oder Vorgänge ergeben, so dass eine unzulässige Beweisausforschung (fishing expedition) ausgeschlossen ist.

    So müsse die ersuchende Behörde normalerweise die Tatsachen, die sie untersuchen möchte, oder wenigstens konkrete Verdachtsmomente für diese Tatsachen und deren steuerrechtliche Relevanz in das Informationsersuchen aufnehmen. Dies müsse es dem ersuchten Staat ermöglichen, durch die Amtshilfe bedingte Grundrechtseingriffe beim Adressaten, dem Steuerpflichtigen oder betroffenen Dritten vor seinen Gerichten zu rechtfertigen. Die Anforderungen an die Begründungspflicht stiegen mit dem Umfang und der Sensibilität der begehrten Informationen.

    Fußnoten

    1 Steuerabkommen zwischen Luxemburg und Spanien vom 3. Juni 1986.

    2 Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. 2011, L 64, S. 1). Diese Richtlinie gilt inzwischen in der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom 25. Mai 2018 (ABl. 2018, L 139, S. 1) geänderten Fassung. Die Mitgliedstaaten müssen die Vorschriften, mit denen sie dieser Änderung nachkommen, seit dem 1. Juli 2020 anwenden.

    3 Aufgrund einer am 9. März 2019 in Kraft getretenen Gesetzesänderung kann der Informationsinhaber (damit ist der Adressat gemeint) die an ihn gerichtete Anordnung nunmehr vor dem Verwaltungsgericht anfechten.

    4 Im Urteil Berlioz Investment Fund vom 16. Mai 2017 (C-682/15, siehe auch Pressemitteilung Nr. 53/17) hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass derjenige, der im Rahmen eines Austauschs zwischen nationalen Steuerbehörden aufgrund der Richtlinie 2011/16 zur Auskunft verpflichtet ist, das Recht hat, im ersuchten Mitgliedstaat die Rechtmäßigkeit der Auskunftsanordnung mittelbar im Rahmen der Anfechtung einer Bußgeldentscheidung überprüfen zu lassen, die die ersuchte Behörde wegen seiner Auskunftsverweigerung verhängt hat.

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  • Das FG Düsseldorf hatte zu entscheiden, ob die beiden Tankstellen des Pächters im Streitjahr 2014 als zwei gesonderte Gewerbebetriebe anzusehen waren und folglich für beide Betriebe jeweils ein Gewerbesteuerfreibetrag zu gewähren war (Az. 10 K 197/17).

    Zum Vorliegen eines einheitlichen Gewerbebetriebs bei zwei von demselben Pächter betriebenen Tankstellen in derselben Gemeinde

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 02.07.2020 zum Urteil 10 K 197/17 vom 23.06.2020 (nrkr)

    Der Kläger betrieb innerhalb der Gemeinde X auf derselben Straße zwei Tankstellen. Die Entfernung zwischen den beiden Tankstellen betrug ca. 600 Meter. Die Beteiligten stritten darüber, ob diese beiden Tankstellen im Streitjahr 2014 als zwei gesonderte Gewerbebetriebe anzusehen waren und dem Kläger folglich für beide Betriebe jeweils ein Gewerbesteuerfreibetrag zu gewähren war.

    Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die beiden Tankstellen einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden würden. Infolgedessen addierte es die erzielten Ergebnisse der beiden Tankstellen und gewährte den Gewerbesteuerfreibetrag nur einmal.

    Mit seiner dagegen gerichteten Klage machte der Kläger erfolglos geltend, dass zwischen den beiden Tankstellen kein finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Zusammenhang bestanden habe. Beide Betriebe seien separat geführt worden. Mit Urteil vom 23.06.2020 hat das Finanzgericht Düsseldorf die Klage abgewiesen.

    Aufgrund einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse kam der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger einen einheitlichen Gewerbebetrieb geführt habe. Die beiden Tankstellen seien nicht vollkommen selbständig geführt worden. Es habe zwar kein finanzieller Zusammenhang bestanden, weil für beide Tankstellen Bankkonten und Buchhaltung getrennt geführt worden seien. Dies reiche aber nicht aus. In organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht habe zwischen den beiden Tankstellen ein nicht unwesentlicher Zusammenhang bestanden.

    Die Richter stellten dabei insbesondere darauf ab, dass für beide Tankstellen mit dem gleichen Franchisegeber ein Vertrag bestanden habe, sodass die Waren von den gleichen Lieferanten bezogen worden seien. Zudem habe – jedenfalls in Ausnahmefällen – zwischen den beiden Tankstellen ein Austausch von Waren und Personal stattgefunden. Hinzu komme die räumliche Nähe der beiden Tankstellen sowie die gleichartige Betätigung.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Der Senat hat zur Fortbildung des Rechts die Revision zugelassen.

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  • Das FG Düsseldorf hat im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 im Einzelfall zuvor durchgeführte Kontenpfändungen bis zum Jahresende 2020 aufzuheben sind (Az. 9 V 754/20 ).

    Kontenpfändung kann unter Berücksichtigung der durch die COVID-19-Pandemie bedingten Einschränkungen im Einzelfall unbillig sein

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 02.07.2020 zum Beschluss 9 V 754/20 vom 29.05.2020

    Die Finanzverwaltung gewährt Steuerpflichtigen, die von den Folgen der Corona-Pandemie betroffen sind, bestimmte steuerliche Erleichterungen. Unter anderem soll unter bestimmten Voraussetzungen bis zum Jahresende 2020 von Vollstreckungsmaßnahmen abgesehen werden.

    Die betreffenden Regelungen enthält ein BMF-Schreiben vom 19.03.2020. Mit Beschluss vom 29.05.2020 hat das Finanzgericht Düsseldorf im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass im Hinblick auf diese Verwaltungsanweisung im Einzelfall zuvor durchgeführte Kontenpfändungen bis zum Jahresende 2020 aufzuheben sind.

    Die Antragsteller des Verfahrens erzielen vorwiegend Vermietungseinkünfte. Wegen Steuerrückständen pfändete das Finanzamt ihre Bankkonten; die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen ergingen am 19.03.2020 und wurden den Banken am 25.03.2020 zugestellt.

    Unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 begehrten die Antragsteller Vollstreckungsschutz. Sie machten geltend, dass zahlreiche ihrer Mieter im Hinblick auf die Regelungen im Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht ihre Mietzahlungen seit April 2020 eingestellt hätten.

    Das Finanzamt erkannte keine wirtschaftliche Beeinträchtigung der Antragsteller durch die Corona-Krise an und hielt die Pfändungen aufrecht. Die offenen Steuerforderungen seien vor Eintritt der Krise fällig geworden. Bei Erlass der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen am 19.03.2020 sei die Vollstreckungsmaßnahme rechtmäßig gewesen. Auf das BMF-Schreiben vom gleichen Tag könnten sich die Antragsteller nicht berufen; eine Aufhebung bereits erfolgter Vollstreckungsmaßnahmen sei darin nicht vorgesehen.

    Dem daraufhin gestellten Eilantrag auf vorläufige Aufhebung der Kontenpfändungen gab das Finanzgericht Düsseldorf statt. Das Finanzgericht entschied, dass sich aus dem Gleichheitsgrundsatz ein Anspruch auf Beendigung der Vollstreckungsmaßnahmen bis zum Jahresende 2020 ergebe.

    Die Vollstreckung in die Bankguthaben sei für die Antragsteller derzeit unbillig. Die Antragsteller seien doppelt in ihrer Liquidität eingeschränkt. Zum einen würden die durch die Corona-Krise bedingten Mietausfälle zu Liquiditätseinbußen führen. Zum anderen würden die Kontenpfändungen des Finanzamts den Antragstellern weitere Liquidität entziehen. Das der Finanzverwaltung für die Gewährung von Vollstreckungsbeschränkungen eingeräumte Ermessen sei durch das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 dahingehend eingeschränkt worden, dass von Vollstreckungsmaßnahmen abgesehen werden soll. Auch die Aufhebung bereits erfolgter Vollstreckungsmaßnahmen könne bei dieser Sachlage angebracht sein.

    Der Senat hat wegen grundsätzlicher Bedeutung die Beschwerde zugelassen.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob sich eine Neuveranlagung des Einheitswerts anlässlich eines Eigentumswechsels auf die Bestimmung des neuen Steuerschuldners beschränkt (Az. II R 10/17).

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  • Das Gesetz zur vorübergehenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und zur Begrenzung der Organhaftung bei einer durch die COVID-19-Pandemie bedingten Insolvenz (CoVInsAG) i. V. m. dem BMF-Schreiben vom 19.03.2020 zielt auf aktuell drohende Insolvenzreife ab und begründet daher keinen Anspruch darauf, dass bereits bestehende und fortwirkende Maßnahmen aufgehoben werden. Dies hat das FG Hessen entschieden (Az. 12 V 643/20).

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  • § 198 BewG eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, als er sich aus den typisierenden Bewertungsvorschriften des BewG ergäbe. Die Nachweislast geht über die Darlegungs- und Feststellungslast hinaus. So entschied der BFH (Az. II R 9/18).

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  • Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob ein Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG auch in dem Fall nur beim zuständigen Wohnsitzfinanzamt fristwahrend gestellt werden kann, in dem ein nicht steuerlich beratener Steuerpflichtiger meint, auch ein Einwurf bei einem anderem als dem örtlich zuständigen Finanzamt derselben Stadt wahre die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO (Az. VI R 37/17).

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  • Das BMF teilt mit, dass mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz in § 3 Abs. 5 FZulG die maximale jährliche Bemessungsgrundlage für förderfähige Aufwendungen, die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Juli 2026 entstanden sind, von 2 auf 4 Mio. Euro erhöht wurde.

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  • Der BFH entschied u. a., dass ein Widerruf ein Rechtsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein kann, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist (Az. II R 2/17).

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob gewerbliche Einkünfte einer Ehegatten-GbR aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage auf dem Dach des von den Ehegatten gemeinsam bewohnten Einfamilienhauses gesondert und einheitlich festzustellen sind, oder, ob es sich um einen Fall von geringer Bedeutung i. S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handelt (Az. IV R 6/17).

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  • Die vierwöchige Ladungsfrist zur mündlichen Verhandlung vor dem BFH beginnt nicht erneut zu laufen, wenn ein Termin auf einen späteren Tag verlegt wird. Darauf wies der BFH hin (Az. IV R 53/16).

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob es sich bei der unentgeltlichen Lieferung von beim Betrieb einer Biogasanlage durch eine Personengesellschaft entstehender Wärme an die Gesellschafter zum Beheizen ihres selbstgenutzten Einfamilienhauses um eine mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme handelt oder ob eine mit den Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme vorliegt (Az. IV R 9/17).

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  • Der BFH hat das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Übertragung von nicht nach § 10 EStG n. F. begünstigtem Vermögen als Entgelt anzusehen sind oder gleichwohl als nicht begünstigte, aber dem Grunde nach unentgeltliche „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ gelten können (Az. IX R 11/19).

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  • Das BMF teilt mit, dass in Nummer 8 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 1. Mai 2018 der Beitrag zum „Recht auf Beschwerde“ neu gefasst wird (Az. IV A 3 – S-0130 / 19 / 10017 :008).

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  • Das BMF reagiert auf Fragen aus der Praxis zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen mit der Ausnahme der Abgabe von Getränken vom 1. Juli 2020 bis zum 30. Juni 2021 gem. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10006 :006).

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  • Das BMF hat das Muster der Umsatzsteuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung veröffentlicht (Az. III C 3 – S-7352-a / 20 / 10002 :001).

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  • Die FDP-Fraktion im Bundestag will das Scheitern von Unternehmensnachfolgen aufgrund der Corona-Pandemie verhindern. Die Fraktion weist in einem Antrag (19/20579) auf Probleme im Erbschaftsteuerrecht hin, in dem bisher einige Folgen der Corona-Pandemie nicht berücksichtigt worden seien.

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  • Nach Ansicht von EuGH-Generalanwältin Kokott müssen der Adressat, der betroffene Steuerpflichtige und weitere betroffene Dritte eine im Rahmen des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs zwischen Steuerbehörden erlassene Auskunftsanordnung gerichtlich überprüfen lassen können (Rs. C-245/19 und C-246/19).

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  • Das FG Düsseldorf hat im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 im Einzelfall zuvor durchgeführte Kontenpfändungen bis zum Jahresende 2020 aufzuheben sind (Az. 9 V 754/20 ).

    Kontenpfändung kann unter Berücksichtigung der durch die COVID-19-Pandemie bedingten Einschränkungen im Einzelfall unbillig sein

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 02.07.2020 zum Beschluss 9 V 754/20 vom 29.05.2020

    Die Finanzverwaltung gewährt Steuerpflichtigen, die von den Folgen der Corona-Pandemie betroffen sind, bestimmte steuerliche Erleichterungen. Unter anderem soll unter bestimmten Voraussetzungen bis zum Jahresende 2020 von Vollstreckungsmaßnahmen abgesehen werden.

    Die betreffenden Regelungen enthält ein BMF-Schreiben vom 19.03.2020. Mit Beschluss vom 29.05.2020 hat das Finanzgericht Düsseldorf im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass im Hinblick auf diese Verwaltungsanweisung im Einzelfall zuvor durchgeführte Kontenpfändungen bis zum Jahresende 2020 aufzuheben sind.

    Die Antragsteller des Verfahrens erzielen vorwiegend Vermietungseinkünfte. Wegen Steuerrückständen pfändete das Finanzamt ihre Bankkonten; die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen ergingen am 19.03.2020 und wurden den Banken am 25.03.2020 zugestellt.

    Unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 begehrten die Antragsteller Vollstreckungsschutz. Sie machten geltend, dass zahlreiche ihrer Mieter im Hinblick auf die Regelungen im Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht ihre Mietzahlungen seit April 2020 eingestellt hätten.

    Das Finanzamt erkannte keine wirtschaftliche Beeinträchtigung der Antragsteller durch die Corona-Krise an und hielt die Pfändungen aufrecht. Die offenen Steuerforderungen seien vor Eintritt der Krise fällig geworden. Bei Erlass der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen am 19.03.2020 sei die Vollstreckungsmaßnahme rechtmäßig gewesen. Auf das BMF-Schreiben vom gleichen Tag könnten sich die Antragsteller nicht berufen; eine Aufhebung bereits erfolgter Vollstreckungsmaßnahmen sei darin nicht vorgesehen.

    Dem daraufhin gestellten Eilantrag auf vorläufige Aufhebung der Kontenpfändungen gab das Finanzgericht Düsseldorf statt. Das Finanzgericht entschied, dass sich aus dem Gleichheitsgrundsatz ein Anspruch auf Beendigung der Vollstreckungsmaßnahmen bis zum Jahresende 2020 ergebe.

    Die Vollstreckung in die Bankguthaben sei für die Antragsteller derzeit unbillig. Die Antragsteller seien doppelt in ihrer Liquidität eingeschränkt. Zum einen würden die durch die Corona-Krise bedingten Mietausfälle zu Liquiditätseinbußen führen. Zum anderen würden die Kontenpfändungen des Finanzamts den Antragstellern weitere Liquidität entziehen. Das der Finanzverwaltung für die Gewährung von Vollstreckungsbeschränkungen eingeräumte Ermessen sei durch das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 dahingehend eingeschränkt worden, dass von Vollstreckungsmaßnahmen abgesehen werden soll. Auch die Aufhebung bereits erfolgter Vollstreckungsmaßnahmen könne bei dieser Sachlage angebracht sein.

    Der Senat hat wegen grundsätzlicher Bedeutung die Beschwerde zugelassen.

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  • Das FG Düsseldorf hatte zu entscheiden, ob die beiden Tankstellen des Pächters im Streitjahr 2014 als zwei gesonderte Gewerbebetriebe anzusehen waren und folglich für beide Betriebe jeweils ein Gewerbesteuerfreibetrag zu gewähren war (Az. 10 K 197/17).

    Zum Vorliegen eines einheitlichen Gewerbebetriebs bei zwei von demselben Pächter betriebenen Tankstellen in derselben Gemeinde

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 02.07.2020 zum Urteil 10 K 197/17 vom 23.06.2020 (nrkr)

    Der Kläger betrieb innerhalb der Gemeinde X auf derselben Straße zwei Tankstellen. Die Entfernung zwischen den beiden Tankstellen betrug ca. 600 Meter. Die Beteiligten stritten darüber, ob diese beiden Tankstellen im Streitjahr 2014 als zwei gesonderte Gewerbebetriebe anzusehen waren und dem Kläger folglich für beide Betriebe jeweils ein Gewerbesteuerfreibetrag zu gewähren war.

    Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die beiden Tankstellen einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden würden. Infolgedessen addierte es die erzielten Ergebnisse der beiden Tankstellen und gewährte den Gewerbesteuerfreibetrag nur einmal.

    Mit seiner dagegen gerichteten Klage machte der Kläger erfolglos geltend, dass zwischen den beiden Tankstellen kein finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Zusammenhang bestanden habe. Beide Betriebe seien separat geführt worden. Mit Urteil vom 23.06.2020 hat das Finanzgericht Düsseldorf die Klage abgewiesen.

    Aufgrund einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse kam der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger einen einheitlichen Gewerbebetrieb geführt habe. Die beiden Tankstellen seien nicht vollkommen selbständig geführt worden. Es habe zwar kein finanzieller Zusammenhang bestanden, weil für beide Tankstellen Bankkonten und Buchhaltung getrennt geführt worden seien. Dies reiche aber nicht aus. In organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht habe zwischen den beiden Tankstellen ein nicht unwesentlicher Zusammenhang bestanden.

    Die Richter stellten dabei insbesondere darauf ab, dass für beide Tankstellen mit dem gleichen Franchisegeber ein Vertrag bestanden habe, sodass die Waren von den gleichen Lieferanten bezogen worden seien. Zudem habe – jedenfalls in Ausnahmefällen – zwischen den beiden Tankstellen ein Austausch von Waren und Personal stattgefunden. Hinzu komme die räumliche Nähe der beiden Tankstellen sowie die gleichartige Betätigung.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Der Senat hat zur Fortbildung des Rechts die Revision zugelassen.

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  • Das Gesetz zur vorübergehenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und zur Begrenzung der Organhaftung bei einer durch die COVID-19-Pandemie bedingten Insolvenz (CoVInsAG) i. V. m. dem BMF-Schreiben vom 19.03.2020 zielt auf aktuell drohende Insolvenzreife ab und begründet daher keinen Anspruch darauf, dass bereits bestehende und fortwirkende Maßnahmen aufgehoben werden. Dies hat das FG Hessen entschieden (Az. 12 V 643/20).

    Kein Vollstreckungsschutz bei einem bereits vor der COVID-19-Pandemie beantragten Insolvenzverfahren

    FG Hessen, Pressemitteilung vom 02.07.2020 zum Beschluss 12 V 643/20 vom 08.06.2020 (rkr)

    Das Gesetz zur vorübergehenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und zur Begrenzung der Organhaftung bei einer durch die COVID-19-Pandemie bedingten Insolvenz (CoVInsAG) i. V. m. dem BMF-Schreiben vom 19.03.2020 IV A 3 – S-0336 / 19 / 10007 :002 zielt auf aktuell drohende Insolvenzreife ab und begründet daher keinen Anspruch darauf, dass bereits bestehende und fortwirkende Maßnahmen aufgehoben werden.

    Dies hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az. 12 V 643/20).

    Eine GbR (Gesellschaft bürgerlichen Rechts), welche ein gepachtetes Gastronomieobjekt betrieb, hatte beim Finanzamt den Antrag gestellt, ihr gegenüber vorgenommene Vollstreckungsmaßnahmen einzustellen, zu denen auch die Stellung eines Insolvenzantrags gehörte. Sie sei von der COVID-19-Pandemie betroffen und das Ziel des Insolvenzverfahrens sei gewesen, den Gastronomiebetrieb zu retten.

    Bereits Ende des Jahres 2019 war auf Antrag des Finanzamts ein Beschluss des Insolvenzgerichts ergangen, durch den die vorläufige Verwaltung des Vermögens der GbR angeordnet und ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wurde. Im Mai 2020 wurde schließlich das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft eröffnet.

    Im März 2020 beantragte die GbR beim Finanzamt u.a. die Einstellung der ihr gegenüber vorgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen aufgrund des BMF-Schreibens vom 19.03.2020 IV A 3 – S-0336 / 19 / 10007 :002. Dieses Schreiben habe die steuerlichen Maßnahmen zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus zum Inhalt. Da Unternehmensgegenstand der GbR die Gastronomie gewesen sei, habe sie wegen der Pandemie schließen müssen.
    Nach Ablehnung des Antrags durch das Finanzamt stellte die Antragstellerin beim Hessischen Finanzgericht einen Antrag auf einstweilige Anordnung.

    Das Gericht lehnte den Antrag ab. Das COVInsAG regele in § 1 Satz 2, dass die Pflicht zur Stellung eines Insolvenzantrags nicht ausgesetzt sei, wenn die Insolvenzreife nicht auf den Folgen der COVID-19-Pandemie beruhe. Auch ziele das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 IV A 3 – S-0336 / 19 / 10007 :002 nur auf aktuell drohende Vollstreckungsmaßnahmen ab. Vom BMF-Schreiben sei jedenfalls nicht gedeckt, dass bereits bestehende und fortwirkende Vollstreckungsmaßnahme aufgehoben werden.

    Das Beschluss vom 08.06.2020 ist rechtskräftig.

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  • Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob ein Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG auch in dem Fall nur beim zuständigen Wohnsitzfinanzamt fristwahrend gestellt werden kann, in dem ein nicht steuerlich beratener Steuerpflichtiger meint, auch ein Einwurf bei einem anderem als dem örtlich zuständigen Finanzamt derselben Stadt wahre die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO (Az. VI R 37/17).

    BFH: Keine fristwahrende Einreichung der Steuererklärung beim örtlich unzuständigen Finanzamt

    BFH, Urteil VI R 37/17 vom 13.02.2020

    Leitsatz

    1. Die Veranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG kann bis zum Ablauf des letzten Tages der Festsetzungsfrist, mithin bis 24:00 Uhr, beantragt werden (Abweichung vom BFH-Urteil vom 20.01.2016 – VI R 14/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016 S. 380).
    2. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird gem. § 171 Abs. 3 AO nur dann gehemmt, wenn die für die Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG erforderliche Steuererklärung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist beim örtlich zuständigen Finanzamt eingeht (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 10.07.1987 – VI R 160/86, BFHE 150, 543, BStBl II 1987 S. 827: Antragsfrist beim Lohnsteuer-Jahresausgleich gem. § 42c Abs. 2 EStG a. F .).

    Parallelentscheidung VI R 38/17

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23.05.2017 – 1 K 1637/14 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2009) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen. Letztere lagen unterhalb des Sparer-Pauschbetrags gemäß § 20 Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

    2

    Die Einkommensteuererklärung des Klägers für das Streitjahr warf seine heutige Ehefrau am 31.12.2013 gegen 20:00 Uhr beim Finanzamt X-1 in den Nachtbriefkasten. Zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger seinen Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X-2, dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–). Dort ging die Erklärung erst im Jahr 2014 ein.

    3

    Mit Verfügung vom 18.02.2014 lehnte das FA den Antrag auf Durchführung der Veranlagung zur Einkommensteuer ab, da die Voraussetzungen gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG für eine Veranlagung von Amts wegen nicht vorlägen und der Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nicht innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt worden sei.

    4

    Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt.

    5

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

    6

    Es beantragt, das Urteil des FG Köln vom 23.05.2017 – 1 K 1637/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    8

    Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

    9

    1. Das FA hat die Durchführung einer Antragsveranlagung des Klägers für das Streitjahr wegen Festsetzungsverjährung zu Recht abgelehnt.

    10

    a) Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird, soweit –wie im Streitfall– die Voraussetzungen einer Pflichtveranlagung gemäߧ 46Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG nicht vorliegen, eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 EStG nur durchgeführt, wenn die Veranlagung beantragt wird, insbesondere zur Anrechnung von Lohnsteuer auf die Einkommensteuer.

    11

    b) Der Antrag ist durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG). Da die Regelung keine zeitliche Befristung mehr enthält, kann der Antrag bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werden (Senatsurteile vom 20.01.2016 – VI R 14/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 10, 16, und vom 30.03.2017 – VI R 43/15, BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 15).

    12

    c) Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vier Jahre.

    13

    d) Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO).

    14

    Der Beginn der Frist wird im Fall der Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG) nicht gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auf den Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, bzw. spätestens auf den Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung folgt, hinausgeschoben (Senatsurteil vom 14.04.2011 – VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746).

    15

    e) Allerdings wird der Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäߧ 171 Abs. 3 AO gehemmt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung gestellt wird. Die Festsetzungsfrist läuft insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

    16

    Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG ist ein solcher Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO (Senatsurteile in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, und in BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046).

    17

    f) Ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO –hier die Einkommensteuererklärung 2009– setzt die Ablaufhemmung jedoch nur in Gang, wenn er vor dem Ablauf des letzten Tages der Festsetzungsfrist bis 24:00 Uhr bei der zuständigen Behörde eingeht.

    18

    aa) Die Festsetzungsfrist endet grundsätzlich mit Ablauf des letzten Tages der Frist, also um 24:00 Uhr.

    19

    Nicht erforderlich ist, dass der Antrag innerhalb der Dienstzeiten des Finanzamts am letzten Tag der Frist gestellt wird.

    20

    Für den Zugang des Antrags nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG gelten die bürgerlich-rechtlichen Regelungen (§ 130 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) über den Zugang empfangsbedürftiger Willenserklärungen entsprechend. Erforderlich ist danach, dass der Antrag in den Machtbereich des zuständigen Finanzamts gelangt. Für den Zugang ist ausreichend, dass der Antrag –hier die Steuererklärung– in den dafür vorgesehenen Briefkasten des zuständigen Finanzamts eingelegt wird. Der Antrag gelangt auch dann in den Machtbereich des Finanzamts, wenn dies außerhalb der Dienstzeiten geschieht. Zur Fristwahrung ist es daher ausreichend, wenn der Antrag am letzten Tag der Frist bis 24:00 Uhrin den dafür vorgesehenen Briefkasten des zuständigen Finanzamtsgelangt.

    21

    Nicht erforderlich ist, dass das Finanzamt zu den behördenüblichen Zeiten die Möglichkeit erhält, noch am letzten Tag der Frist vom Inhalt des Antrags Kenntnis zu nehmen. Ein derart einengendes Verständnis des Laufs der Festsetzungsfrist ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Grundsätzlich enden die Fristen gemäߧ 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 BGB mit dem Ablauf des letzten Tages, d.h. um 24:00 Uhr. Das Abstellen auf die Möglichkeit der Kenntnisnahme eines fristwahrenden Antrags durch die Bediensteten des Finanzamts würde demgegenüber auf eine Fristverkürzung hinauslaufen, da deren Dienst regelmäßig vor 24:00 Uhr endet. Eine solche Fristverkürzung ist aber weder durch den Wortlaut des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 BGB noch durch den Sinn und Zweck der Fristenregelung gedeckt. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige darauf vertrauen, dass er die Frist bis zum Ende ausschöpfen kann. Im Hinblick auf den drohenden Rechtsverlust bei Fristversäumung muss für den Steuerpflichtigen daher eindeutig erkennbar sein, wann die Frist endet. Würde man für den Ablauf der Festsetzungsfrist auf die Möglichkeit der Kenntnisnahme durch einen Bediensteten des Finanzamts abstellen, würde der Fristablauf durch die individuellen Dienstzeiten-Regelungen des jeweiligen Finanzamts bestimmt und damit für den Steuerpflichtigen nicht bzw. nur mit unzumutbarem Aufwand erkennbar (ebenso zum Eingang fristwahrender Schriftsätze bei Gericht: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.10.1979 – 1 BvR 726/78, BVerfGE 52, 203). An der insoweit anderslautenden Rechtsauffassung im Senatsurteil in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 16 hält der Senat nicht länger fest. Eine Abweichung zu der in dieser Entscheidung in Bezug genommenen Rechtsprechung (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.04.2002 – IX B 151/01, BFH/NV 2002, 900, und BFH-Urteil vom 20.12.2006 – X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823) liegt nicht vor, da beide Entscheidungen zu anderen Sachverhalten ergangen sind. In der Entscheidung in BFH/NV 2002, 900 ging es um den Zugang einer Erklärung über die Rücknahme des Einspruchs nach § 362 AO und in der Entscheidung in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 um den Zugang des Widerrufs der Rücknahme eines Einspruchs.

    22

    bb) Die Festsetzungsfrist ist aber nur gewahrt, wenn der Antrag bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist beim zuständigen Finanzamt eingeht. Die Antragstellung bei einem anderen Finanzamt führt dagegen nicht zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO.

    23

    (1) Wie bereits dargelegt, ist die Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG ein Antrag auf Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 3 AO. Zwar ist in § 171 Abs. 3 AO nicht ausdrücklich geregelt, dass der Antrag auf Steuerfestsetzung an das zuständige Finanzamt zu richten ist. Einer solchen Regelung bedurfte es aber auch nicht, weil dies bereits aus den Regelungen in §§ 17, 19 AO folgt. Danach ist für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen und damit auch für die Bearbeitung der Steuererklärungen ausschließlich das Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen örtlich zuständig. Die Regelung über die örtliche Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamts findet sich im Ersten Teil unter den Einleitenden Vorschriften der AO und ist damit gleichsam“vor die Klammer“ gezogen. Aus der gesetzlich angeordneten örtlichen Zuständigkeit –hier des Wohnsitzfinanzamts– folgt aber zugleich, dass sich der Steuerpflichtige mit seinem Antrag auf Steuerfestsetzung ebenfalls an das örtlich zuständige Finanzamt wenden muss (so bereits Senatsurteile in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 16, und in BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 28; ebenso Blümich/Brandl, § 46 EStG Rz 120;Tormöhlen in Korn, § 46 EStG Rz 35.2; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 33; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 10; a.A. Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 46 EStG Rz 62).

    24

    (2) Angesichts der eindeutigen Regelung der örtlichen Zuständigkeit in § 19 AO kommt es, anders als das FG meint, auch nicht darauf an, ob und inwieweit der Steuerpflichtige das örtlich zuständige Wohnsitzfinanzamt kannte oder kennen musste oder ob er in Folge des einheitlichen Auftretens der Landesfinanzverwaltung –hier des Landes Nordrhein-Westfalen (NRW)– davon ausgehen durfte, dass jedes Finanzamt des Landes für die in NRW wohnenden Steuerpflichtigen örtlich zuständig sei. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt ist, die Steuererklärung beim unzuständigen Finanzamt einzureichen. Tut er dies, trägt er jedoch grundsätzlich das Risiko, dass die Steuererklärung rechtzeitig innerhalb der Festsetzungsfrist vom örtlich unzuständigen an das örtlich zuständige Finanzamt weitergeleitet wird.

    25

    (3) Dieser Auslegung steht die Regelung in § 127 AO nicht entgegen. Danach kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der Steuerpflichtige allein durch die Verletzung dieser Vorschriften nicht beschwert ist, wenn sich die Entscheidung als sachlich richtig erweist. Die Vorschrift dient damit der Prozessökonomie und soll verhindern, dass ein Verwaltungsakt allein wegen formaler Mängel aufgehoben wird, wenn ein Verwaltungsakt selben Inhalts erneut erlassen werden müsste (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.1980 – I R 74/77, BFHE 131, 180, BStBl II 1980, 684, und vom 13.12.2001 – III R 13/00, BFHE 197, 12, BStBl II 2002, 406). Dagegen dient die Festsetzungsverjährung dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit, denen gegenüber dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit der materiell zutreffenden Besteuerung der Vorrang eingeräumt werden soll.

    26

    (4) Soweit der Senat zu der früheren Regelung in § 42c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. entschieden hat, dass die Frist zur Abgabe des Antrags auf Lohnsteuer-Jahresausgleich auch durch die Abgabe des Antrags bei einem für die Durchführung des Jahresausgleichs örtlich unzuständigen Finanzamt gewahrt wird (s. Senatsurteil vom 10.07.1987 – VI R 160/86, BFHE 150, 543, BStBl II 1987, 827), überträgt er diese Rechtsprechung mangels Vergleichbarkeit nicht auf die hier in Streit stehende Regelung in § 171 Abs. 3 AO.

    27

    g) Ausgehend von diesen Grundsätzen stand der Durchführung einer Veranlagung des Klägers für das Streitjahr die Festsetzungsverjährung entgegen. Diese endete vorliegend am 31.12.2013, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist. Zwar hat der Kläger die Steuererklärung für das Streitjahr noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist beim örtlich unzuständigen Finanzamt eingereicht, beim örtlich zuständigen Finanzamt, dem FA, ging die Steuererklärung aber erst im Jahr 2014, mithin nach dem Eintritt der Festsetzungsverjährung, ein.

    28

    2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    29

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob sich eine Neuveranlagung des Einheitswerts anlässlich eines Eigentumswechsels auf die Bestimmung des neuen Steuerschuldners beschränkt (Az. II R 10/17).

    BFH: Dingliche Wirkung eines Grundsteuermessbescheids

    BFH, Urteil II R 10/17 vom 12.02.2020

    Leitsatz

    Der notwendige Inhalt eines Grundsteuermessbescheids – der Grundsteuermessbetrag, der Einheitswert und die Steuermesszahl – bindet auch den Rechtsnachfolger (sog. dingliche Wirkung des Grundsteuermessbescheids). Wird eine Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags nach einer Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts durchgeführt, beschränkt sich die Neuveranlagung auf die Bestimmung des neuen Steuerschuldners. Eine geänderte Steuermesszahl wird nicht berücksichtigt. Eine solche kann im Rahmen einer Neuveranlagung zur Fehlerbeseitigung Berücksichtigung finden.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.01.2017 – 3 K 3179/16 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Eigentümerin eines Grundstücks, das mit einem ehemaligen Fabrikgebäudebebaut ist.Das Gebäude stammt ca. aus dem Jahr 1800 und hat einen Anbau aus Ende der 1990er Jahre.

    2

    Für das Grundstück wurde ein Einheitswert erstmalig mit Einheitswertbescheid vom 27.04.2001 –Nachfeststellung auf den 01.01.1999–gegenüber einer Rechtsvorgängerin der Klägerin auf 79.400 DM (entspricht abgerundet 40.596 €) festgestellt. Am selben Tag erging ebenfalls gegenüber der Rechtsvorgängerin der Klägerin ein Grundsteuermessbescheid –Nachveranlagung auf den 01.01.1999–. In diesem wurde der Grundsteuermessbetrag auf 794 DM (entspricht 405,97 €) festgesetzt. Unter Abschnitt „B. Berechnung des Steuermessbetrages“ ist ausgeführt, dass sich der Steuermessbetrag aus dem Einheitswert in Höhe von 79.400 DM, multipliziert mit einer Steuermesszahl in Höhe von 10 v.T. berechne. Außerdem wird angegeben, die Einordnung des Grundstücks als Geschäftsgrundstück, die ausschließliche oder wertmäßig überwiegende Bebauung mit Altbauten (bezugsfertig bis 31.03.1924) und die Zugehörigkeit zur Gemeindegruppe b (über 25 000 bis 1 Mio. Einwohner nach dem Stand der allgemeinen Volkszählung vom 16.06.1933) führten zu dieser Steuermesszahl (§ 29 der Verordnung zur Durchführung des Grundsteuergesetzes für den ersten Hauptveranlagungszeitraum).

    3

    Das Grundstück wurde im Anschluss mehrmals veräußert. Aus diesem Grund ergingen entsprechende Einheitswertbescheide –Zurechnungsfortschreibungen– u.a. am 01.03.2012 als Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2011. In den Bescheiden wurde das Grundstück jeweils den neuen Eigentümern zugerechnet. Zudem wurde angegeben, der Einheitswert betrage wie bisher 40.596 €. Entsprechend wurden jeweils Grundsteuermessbescheide –Neuveranlagungen– erlassen, u.a. am 01.03.2012 ein Grundsteuermessbescheid mit einer Neuveranlagung auf den 01.01.2011. In letzterem wurde der Grundsteuermessbetrag gegenüber der früheren Eigentümerin des Grundstücks und Rechtsvorgängerin der Klägerin auf 405,97 € festgesetzt und angegeben, dies entspreche dem bisherigen Grundsteuermessbetrag.

    4

    Die Klägerin erwarb das Grundstück durch Zuschlag im Rahmen einer Zwangsversteigerung am 15.12.2014. Daraufhin erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) gegenüber der Klägerin am 20.04.2015 einen Einheitswertbescheid –Zurechnungsfortschreibung– auf den 01.01.2015. In dem Bescheid wurde wiederum aufgeführt, der Einheitswert betrage wie bisher 40.596 €. Außerdem wurde ebenfalls am 20.04.2015 ein Grundsteuermessbescheid –Neuveranlagung– auf den 01.01.2015 erlassen. In diesem wurde gegenüber der Klägerin der Grundsteuermessbetrag wie bisher mit 405,97 € festgesetzt.

    5

    Nach erfolglosem Einspruch, den die Klägerin mit Leerstand der Gebäude und Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung begründete, erhob sie mit Schreiben vom 29.08.2016 Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren machte sie nunmehr erstmals geltend, der Neubau überwiege den Wert des Altbaus, sodass bei der Ermittlung des Grundsteuermessbetrags fortan anstatt einer Steuermesszahl von 10 v.T. eine Messzahl von 8 v.T. anzusetzen sei. Das FA schloss sich dieser Beurteilung nach Vorlage eines Gutachtens des Bausachverständigen des FA an.

    6

    Die Klage hatte Erfolg. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, bei der Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags sei die zutreffende Steuermesszahl anzuwenden, auch wenn es sich bei der die Neuveranlagung auslösenden Fortschreibung des Einheitswerts um eine reine Zurechnungsfortschreibung handle. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 555 veröffentlicht.

    7

    Mit seiner Revision macht das FA eine Verletzung von § 17 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes in der bis zum 02.12.2019 geltenden Fassung (GrStG) und § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geltend.

    8

    Das FA beantragt,

    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    10

    Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

    Gründe:

    11

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Grundsteuermessbetrag ist gegenüber der Klägerin im Zuge der Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts auf den 01.01.2015 mit dem Wert festzusetzen, mit dem er gegenüber der vorherigen Eigentümerin des Grundstücks festgesetzt wurde.

    12

    1. Steuermessbeträge, die nach den Steuergesetzen zu ermitteln sind, werden durch Steuermessbescheid festgesetzt. Mit der Festsetzung der Steuermessbeträge wird auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sind sinngemäß anzuwenden. Ferner sind § 182 Abs. 1 AO und für Grundsteuermessbescheide auch § 182Abs. 2 und § 183 AO sinngemäß anzuwenden (§ 184 Abs. 1 AO).

    13

    Nach § 182 Abs. 2 Satz 1 AO wirkt ein Feststellungsbescheid über einen Einheitswert nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergeht.

    14

    Wird eine Zurechnungsfortschreibung (§ 22 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes –BewG–) durchgeführt, so wird der Steuermessbetrag auf den Fortschreibungszeitpunkt neu festgesetzt (Neuveranlagung; § 17 GrStG).

    15

    2. Wird eine Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags gemäߧ 17 Abs. 1 GrStG nach einer Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts durchgeführt, beschränkt sich die Neuveranlagung auf die Bestimmung des neuen Steuerschuldners (§ 10 Abs. 1 GrStG). Eine geänderte Steuermesszahl wird nicht berücksichtigt.

    16

    a) Der Grundsteuermessbescheid setzt den Grundsteuermessbetrag fest (§ 184 Abs. 1 Satz 1 AO). Nach § 184 Abs. 1 Satz 2 AO wird mit der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Der Grundsteuermessbescheid muss den Grundsteuermessbetrag der Höhe nach angeben (§ 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Im Grundsteuermessbescheid sind zudem nach § 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 121 Abs. 1 AO die wesentlichen Berechnungsgrundlagen anzuführen (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler–HHSp–, § 184 AO Rz 24). Mitzuteilen sind daher der Einheitswert und die Steuermesszahl; aus diesen beiden Komponenten berechnet sich der Grundsteuermessbetrag (§ 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG). Schließlich muss im Grundsteuermessbescheid angegeben werden, für wen der Grundsteuermessbescheid ergeht, d.h. wer Steuerschuldner der Grundsteuer ist. Nach § 10 Abs. 1 GrStG ist Schuldner der Grundsteuer derjenige, dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet ist. Diese Feststellung ist dem Feststellungsbescheid über den Einheitswert (§ 179 AO) zu entnehmen, der gemäߧ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG eine Feststellung über die Zurechnung des Grundstücks enthält. Dieses wird grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet (vgl. Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 19 BewG Rz 136).

    17

    b) Nach § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 2 Satz 1 AO wirkt ein Grundsteuermessbescheid auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Grundbesitz nach dem Veranlagungszeitpunkt übergegangen ist (sog. dingliche Wirkung, vgl. Boeker in HHSp, § 184 AO Rz 77; Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 184 Rz 12; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 184 AO Rz 18). Der notwendige Inhalt des Grundsteuermessbescheids –der Grundsteuermessbetrag, der Einheitswert und die Steuermesszahl als seine wesentlichen Berechnungsgrundlagen sowie die Angabe des Steuerschuldners– bindet auch den Rechtsnachfolger.

    18

    c) Nach § 22 Abs. 2 i.V.m. § 19 Abs. 3Nr. 2 BewG ist eine Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts vorzunehmen, wenn die Eigentumsverhältnisse des Grundstücks im Feststellungszeitpunkt von der zuletzt getroffenen Feststellung abweichen und für die Besteuerung von Bedeutung sind. Eine Änderung der Eigentumsverhältnisse, die einen Wechsel in der Steuerschuldnerschaft zur Folge hat, ist regelmäßig für die Besteuerung von Bedeutung. Beim Grundbesitz gilt dies schon wegen der Auswirkung auf die Grundsteuer (Bruschke in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 22 BewG Rz 146). Eine Zurechnungsfortschreibung ist durchzuführen, wenn ein Wechsel im Eigentum nach dem Feststellungszeitpunkt erfolgt. Das ist z.B. der Fall, wenn das Grundstück veräußert (Bruschke in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 22 BewG Rz 147) oder im Rahmen der Zwangsversteigerung durch Zuschlag erworben wurde.

    19

    d) Wird eine Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 2 BewG durchgeführt, wird nach § 17 Abs. 1 GrStG der Grundsteuermessbetrag auf den Fortschreibungszeitpunkt neu festgesetzt. Eine neue Festsetzung findet aber nur in Bezug auf die Angabe des neuen Steuerschuldners statt. Diesbezüglich enthält § 17 Abs. 1 GrStG eine Änderungsbefugnis und durchbricht die Regelungen des § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 2 Satz 1 AO, nach denen der notwendige Inhalt des Grundsteuermessbescheids (vgl. oben unter II.2.a) auch gegenüber dem Rechtsnachfolger Bindungswirkung entfaltet. Der übrige notwendige Inhalt des Grundsteuermessbescheids –der Grundsteuermessbetrag, der Einheitswert und die Steuermesszahl als seine wesentlichen Berechnungsgrundlagen– entfaltet hingegen weiterhin dingliche Wirkung und bindet den neuen Eigentümer. Die dingliche Wirkung des Grundsteuermessbescheids betrifft nicht den Steuerschuldner, aber die Feststellung über den Wert und die Art der wirtschaftlichen Einheit. In diesem Umfang wirkt er auch gegenüber dem Rechtsnachfolger (vgl. Beschluss des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 06.04.2009 – 5 B 107/07, Kommunale Steuerzeitschrift 2010, 138, unter 1.; OberfinanzdirektionKarlsruhe vom 01.10.1974 – G 1137 A-4-St 321, juris; Roscher, eKomm Ab 1.1.2016, § 17 GrStG Rz 8 –Aktualisierung vom 20.01.2020–). Dies gilt auch dann, wenn die Steuermesszahl als Berechnungsgrundlage in dem Grundsteuermessbescheid zur Neuveranlagung im Zuge der Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts nicht ausdrücklich angeführt ist, solange sie in einem vorangegangenen Bescheid mit Bindungswirkung nach § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 2 Satz 1 AO angegeben wurde. Denn auch in einem solchen Fall enthält der festgesetzte Grundsteuermessbetrag aufgrund der gesetzlich vorgegebenen Berechnungsformel in § 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG automatisch die Angabe u.a. zu der Steuermesszahl.

    20

    e) Dem steht auch der Wortlaut des § 17 Abs. 1 GrStG, der von einer Neuveranlagung spricht, nicht entgegen. Die Formulierung „Neuveranlagung“ wurde gewählt, um den Wortlaut des Gesetzes an das –mit dem Grundsteuergesetz zum damaligen Zeitpunkt gleichzeitig im Gesetzgebungsverfahren befindliche– Vermögensteuergesetz–VStG– (dort § 16 VStG) anzugleichen. Das frühere Grundsteuerrecht (vgl. § 14 des Grundsteuergesetzes i.d.F. vom 10.08.1951, BGBl I 1951, 519) hatte eine Änderung des Steuermessbetrags während des Hauptveranlagungszeitraums noch als eine „Fortschreibungsveranlagung“ bezeichnet. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte die Veranlagung der Steuermessbeträge mit der Einheitsbewertung eng verknüpft sein. Die verfahrensrechtlichen Vorschriften über die Festsetzung des Steuermessbetrags müssten mit den entsprechenden Vorschriften über die Feststellung des Einheitswerts korrespondieren. Nach Auffassung des Gesetzgebers entspricht die in § 17 GrStG behandelte Neuveranlagung des Steuermessbetrags der Fortschreibung des Einheitswerts nach § 22 BewG (vgl. BTDrucks VI/3418, S. 89; vgl. Roscher, a.a.O., § 17 GrStG Rz 3).

    21

    § 17 Abs. 1 GrStG enthält den Grundsatz, dass bei einer Fortschreibung des Einheitswerts, gleichgültig, ob es sich um eine Wert-, Art- oder Zurechnungsfortschreibung handelt, automatisch auch eine Neuveranlagung des Steuermessbetrags durchgeführt wird. Dieser Neuveranlagung werden dann die im Fortschreibungsbescheid getroffenen Feststellungen zugrunde gelegt. Insbesondere infolge von Fortschreibungen der Einheitswerte i.S. des § 22 BewG (Wert-, Art- oder Zurechnungsfortschreibung) ist automatisch auch eine entsprechende Neuveranlagung der Steuermessbeträge durchzuführen. Die Bescheide über die Feststellung der Einheitswerte sind als Grundlagenbescheide für die Bescheide über die Festsetzung der Steuermessbeträge bindend (§ 171 Abs. 10 und § 182 Abs. 1 AO; Roscher, a.a.O., § 17 GrStG Rz 5).

    22

    f) Wird der Steuermessbetrag infolge einer Fortschreibung des Einheitswerts nach § 17 Abs. 1 GrStG neu veranlagt, ist der Neuveranlagungszeitpunkt der Beginn des Kalenderjahres, auf den die Fortschreibung durchgeführt wird (§ 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 GrStG). Er ist insoweit mit dem Fortschreibungszeitpunkt nach § 22 Abs. 4 BewG identisch.

    23

    3. Eine andere als die der vorangegangenen Veranlagung zugrunde gelegte Steuermesszahl (vgl. § 13 Abs. 1 Satz 2, §§ 14 f. GrStG) kann im Rahmen einer Neuveranlagung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG zu berücksichtigen sein. Danach wird der Steuermessbetrag auch dann neu festgesetzt, wenn dem Finanzamt bekannt wird, dass die letzte Veranlagung fehlerhaft ist. Es handelt sich daher um eine Neuveranlagung zur Fehlerbeseitigung. Die Fehler im Steuermessbetrag können aus allen Umständen resultieren, die nicht im Feststellungsverfahren über den Einheitswert, wohl aber durch eine Neuveranlagung des Steuermessbetrags beseitigt werden können (Roscher, a.a.O., § 17 GrStG Rz 9). Ein Fehler ist jede objektive Unrichtigkeit. Unerheblich ist, wodurch der Fehler verursacht wurde, ob der Fehler unmittelbar aus dem Steuermessbescheid ersichtlich ist und ob sich der Fehler zugunsten oder zuungunsten des Steuerschuldners auswirkt (vgl. zur fehlerbeseitigenden Fortschreibung des Einheitswerts nach § 22 Abs. 3 BewG Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.11.1989 – II R 53/87, BFHE 159, 215, BStBl II 1990, 149). Eine unzutreffend ermittelte Steuermesszahl kann einen solchen Fehler darstellen.

    24

    Neuveranlagungszeitpunkt ist in diesem Fall nach § 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 GrStG grundsätzlich der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird.

    25

    4. Nach diesen Grundsätzen war die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG nahm unzutreffend an, eine geänderte Steuermesszahl könne bei einer Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags nach § 17 Abs. 1 GrStG berücksichtigt werden.

    26

    Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

    27

    a) Der gegenüber der früheren Eigentümerin des Grundstücks und Rechtsvorgängerin der Klägerin erlassene Grundsteuermessbescheid vom 01.03.2012 –Neuveranlagung auf den 01.01.2011– entfaltete hinsichtlich des wie bisher festgesetzten Grundsteuermessbetrags und der in seiner Berechnung enthaltenen Steuermesszahl auch gegenüber der Klägerin dingliche Wirkung nach § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 2 AO. Die Berücksichtigung einer geänderten Steuermesszahl war im Rahmen einer Neuveranlagung nach § 17 Abs. 1 GrStG auf den 01.01.2015 nicht möglich.

    28

    b) Ob eine geänderte Steuermesszahl im Rahmen einer Neuveranlagung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG auf den 01.01.2016 (nachdem das FA im Rahmen des im Jahr 2016 begonnenen Verfahrens vor dem FG von dem wertmäßigen Überwiegen des Neubaus und der deshalb veränderten Steuermesszahl erstmals Kenntnis erlangte) zu berücksichtigen wäre, ist in diesem Verfahren, das eine Neuveranlagung (nach § 17 Abs. 1 GrStG) auf den 01.01.2015 (durch den Grundsteuermessbescheid vom 20.04.2015) betrifft, nicht zu entscheiden.

    29

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

    30

    6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

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  • Der BFH entschied u. a., dass ein Widerruf ein Rechtsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein kann, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist (Az. II R 2/17).

    BFH: Widerruf einer Schenkung als der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang

    BFH, Urteil II R 2/17 vom 04.03.2020

    Leitsatz

    1. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an ein Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand.
    2. Ein Widerruf kann ein Rechtsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist.
    3. Eine natürliche Person ist gegenüber den Weisungen eines Unternehmers in Bezug auf Gesellschaftsanteile verpflichtet i. S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a. F., wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher Auftrag oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag besteht.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.12.2016 – 8 K 1686/13 GrE wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Anfang des Jahres 2007 als Kommanditist mit einem Kommanditanteil von 10 % an der A-GmbH & Co. KG beteiligt. Weitere Kommanditisten waren die Söhne des Klägers, B und C, mit einem Kommanditanteil von jeweils 45 %. Die A-GmbH & Co. KG war ihrerseits mit einem Anteil von 25 % Kommanditistin der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG. Weiterer Kommanditist war der Kläger mit einem Kommanditanteil von 75 %, den er im Jahr 2003 von ausscheidenden Kommanditisten erworben hatte.

    2

    Die Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG in Höhe von jeweils … DM (jeweils 45 %) hatte der Kläger seinen Söhnen jeweils mit Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom 21.12.1995 (Schenkungsvertrag) unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs an den Anteilen übertragen. In dem jeweiligen Schenkungsvertrag trat der Kläger die Kommanditanteile an seine Söhne ab und die Söhne nahmen die Abtretung an. Die Söhne bevollmächtigten den Kläger unwiderruflich, für die Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Verwaltungsrechte bezüglich der Kommanditanteile auszuüben. Schließlich behielt sich der Kläger das Recht vor, die Schenkung jederzeit, ohne Angabe von Gründen, zu widerrufen und die Rückübertragung des jeweiligen Kommanditanteils an sich zu verlangen (§ 5 des Schenkungsvertrags).

    3

    Mit Verträgen über die „Übertragung einer Kommanditbeteiligung“ (Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrag) vom 09.02.2007 zwischen dem Kläger und seinen Söhnen widerrief der Kläger jeweils die Schenkung der Kommanditanteile und verlangte die Rückübertragung der Anteile (§ 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags). Weiter trat der jeweilige Sohn seinen Kommanditanteil an den dies annehmenden Kläger ab (§ 2 Abs. 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags). Die Abtretungen standen „unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Kommanditanteilserwerbs an der E-GmbH & Co. KG durch F oder ein anderes von W kontrolliertes Unternehmen im Handelsregister der E-GmbH & Co. KG“ (§ 2 Abs. 2 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags).

    4

    Gemäß den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) veräußerte im Anschluss der Kläger 94,9 % der Kommanditbeteiligung an der A-GmbH & Co. KG an die F. Zudem veräußerte die A-GmbH & Co. KG 19,9 % ihrer Kommanditanteile an der E-GmbH & Co. KG an die F.

    5

    Nach einer Außenprüfung im Jahr 2012 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, durch den in der Vereinbarung vom 09.02.2007 ausgesprochenen Widerruf der Schenkung von Kommanditanteilen und die damit verbundene Vereinigung der Anteile an der A-GmbH & Co. KG sei in Bezug auf die grundbesitzende E-GmbH & Co. KG der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht worden. Da außerhalb seines Finanzamtsbezirks liegende Grundstücke betroffen waren, erließer am 28.01.2013 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG (Feststellungsbescheid). Der Feststellungsbescheid wurde am 19.05.2016 in nicht streitigen Punkten geändert.Der Feststellungsbescheid vom 28.01.2013 und der Änderungsbescheid vom 19.05.2016 nannten als steuerbaren Erwerbsvorgang die Anteilsvereinigung am 09.02.2007 durch den Widerruf der Schenkung. Der steuerbegünstigte Anteil wurde in unstreitiger Höhe festgestellt.

    6

    Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, unter einem Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, das den Anspruch auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründe, sei auch eine einseitige Willenserklärung zu verstehen, die den bisherigen Anteilsinhaber zur Übertragung verpflichte. Es genüge, wenn der Anspruch auf Herausgabe kraft Gesetzes entstanden und in einem obligatorischen Rechtsgeschäft begründet sei. Die Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG scheitere auch nicht daran, dass –wie der Kläger meint– die Anteile an der A-GmbH & Co. KG bereits im Jahr 2003 in seiner Hand vereinigt gewesen seien und sie daher in 2007 nicht mehr vereinigt hätten werden können. Die Söhne des Klägers seien nicht als abhängige Personen i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a des Grunderwerbsteuergesetzes in der bis zum 29.06.2013 geltenden Fassung (GrEStG a.F.) anzusehen gewesen. Sie seien nicht rechtlich verpflichtet gewesen, die Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG an den Kläger herauszugeben. Dass der Kläger in der Lage gewesen sei, die Rechtspflicht zur Rückabtretung der Anteile zu begründen, genüge nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 332 veröffentlicht.

    7

    Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG und § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. geltend.

    8

    Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 28.01.2013, die Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013 und den Änderungsbescheid vom 19.05.2016 aufzuheben.

    9

    Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    10

    Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

    11

    1. Der Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007 unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

    12

    a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer –soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt– ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden.

    13

    § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an das Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand.

    14

    b) Unter Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG versteht man einseitige und zweiseitige Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an der Gesellschaft begründen. Es muss sich dabei um ein Rechtsgeschäft handeln, das in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist. Dies zeigt der Wortlaut der –zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG subsidiären (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 1 Rz 1048)– Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG, nach der die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft der Grunderwerbsteuer unterliegt, „wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist“. Auch ein Widerruf als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung kann ein Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft –z.B. einer vertraglichen Vereinbarung–angelegt ist. Der Widerruf als Gestaltungsgeschäft begründet zwar selbst kein Schuldverhältnis, er ändert aber den Inhalt eines bereits bestehenden Schuldverhältnisses (Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., Überblick vor § 311 Rz 4).

    15

    c) Die mögliche Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen würden. Ein möglicher unmittelbarer Anteilserwerb liegt vor, wenn der Erwerber zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft werden würde. Beim mittelbaren Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft werden würde, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht. Es kommt vielmehr mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) darauf an, welche rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten der Erwerber auf die grundbesitzende Gesellschaft hätte. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG–wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft– die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend. Die Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft vermittelt, soweit sie mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf nachgeordnete Gesellschaften, an denen die zwischengeschaltete Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der zwischengeschalteten Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschaftern zuzurechnen(vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 13 ff.).

    16

    d) Die Steuerbarkeit eines Rechtsgeschäfts i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Erwerber vor der Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile noch nicht über eine Beteiligung am Gesellschaftskapital der zwischengeschalteten Personengesellschaft von mindestens 95 % verfügte, jedoch tatsächlich seinen Willen in der zwischengeschalteten Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchsetzen konnte, weil er unwiderruflich bevollmächtigt war, für die Dauer eines ihm eingeräumten Nießbrauchs an nicht in seinem Eigentum stehenden Gesellschaftsanteilen die Stimm- und Verwaltungsrechte bei der zwischengeschalteten Personengesellschaft auszuüben. Diese Gesellschaftsanteile sind dem Vollmachtgeber und nicht dem Bevollmächtigten zuzurechnen, sodass der Bevollmächtigte durch einen Anspruch auf Übertragung dieser Anteile den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklichen kann.Der BFH hat bereits entschieden, dass die Einräumung einer umfassenden, unwiderruflichen Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil nicht ausreicht, um eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG im Hinblick auf den von der Vollmacht umfassten Gesellschaftsanteil anzunehmen. Denn insoweit wird dem Bevollmächtigten nur die bloße Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafterrechte für den Gesellschafter wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 30.08.2017 – II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 27). Dasselbe gilt für die Frage, ob Gesellschaftsanteile aufgrund einer unwiderruflichen Bevollmächtigung für die Dauer eines Nießbrauchs zur Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte in Bezug auf die Anteile dem Bevollmächtigten zuzurechnen sind. Eine solche Bevollmächtigung reicht hierfür nicht aus, auch wenn sie unwiderruflich ist. Die Anteile sind grunderwerbsteuerrechtlich weiterhin dem Vollmachtgeber zuzurechnen.

    17

    e) Nach diesen Grundsätzen wurde –in Übereinstimmung mit der Auffassung des FG und wie durch das FA im Feststellungsbescheid vom 28.01.2013 und im Änderungsbescheid vom 19.05.2016 zutreffend bezeichnet– durch den Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007 der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.

    18

    Der Widerruf ist ein Rechtsgeschäft im Sinne dieser Vorschrift. Das Recht zum Widerruf war bereits in § 5 des Schenkungsvertrags vereinbart und wurde in § 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags ausgeübt. Der im ursprünglichen Schenkungsvertrag vorbehaltene Widerruf der Schenkung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG durch den Kläger führte zu einer Rückabwicklung der ursprünglichen Schenkung mit der Folge, dass durch die Rückübertragung der geschenkten Kommanditanteile alle Anteile an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG in der Hand des Klägers vereinigt werden würden. Der Widerruf begründete einen Anspruch des Klägers gegen seine Söhne auf Rückübertragung der ihnen geschenkten Anteile an der A-GmbH & Co. KG in Höhe von insgesamt 90 %; dieser Anspruch wurde durch die in § 2 Abs. 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags vereinbarte Abtretung erfüllt. Aufgrund der Beteiligung der A-GmbH & Co. KG von 25 % an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG waren dem Kläger mit dem Widerruf der Schenkung mittelbar Anteile von 22,5 % (= 90 % von 25 %) an der E-GmbH & Co. KG zuzurechnen. Daneben war der Kläger bereits vor dem Widerruf der Schenkung selbst zu 77,5 % an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG beteiligt, und zwar unmittelbar in Höhe von 75 % und mittelbar –über seine Beteiligung von 10 % an der A-GmbH & Co. KG– in Höhe von 2,5 % (= 10 % von 25 %).

    19

    Es kann dahingestellt bleiben, ob die Anteile an der E-GmbH & Co. KG durch die Abtretung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG tatsächlich in der Hand des Klägers vereinigt wurden oder eine Vereinigung unterblieb, weil die Abtretung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Anteilserwerbs an der E-GmbH & Co. KG durch F oder ein anderes durch W kontrolliertes Unternehmen im Handelsregister der E-GmbH & Co. KG stand. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, betraf die aufschiebende Bedingung ausschließlich die Abtretung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG–also die dingliche Umsetzung–und nicht den Widerruf der Schenkungen. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerbarkeit allein an den Widerruf als Rechtsgeschäft. Es reicht aus, dass der Widerruf einen Anspruch auf Übertragung von Anteilen an der A-GmbH & Co. KG begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95 % der Anteile an der A-GmbH & Co. KG unmittelbar und an der E-GmbH & Co. KG mittelbar in der Hand des Klägers vereinigt werden würden.

    20

    f) Die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger für die Dauer des vorbehaltenen Nießbrauchs an den Kommanditanteilen der A-GmbH & Co. KG unwiderruflich bevollmächtigt war, die Stimm- und Verwaltungsrechte für diese Anteile auszuüben, und er im Jahr 2007 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllen konnte, weil er bereits im Jahr 2003 alle Anteile an der A-GmbH & Co. KG innehatte. Die Anteile seiner Söhne wurden ihm vor dem Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007 noch nicht zugerechnet. Die unwiderrufliche Bevollmächtigung zur Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte für diese Anteile reicht für eine grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung nicht aus.

    21

    2. Entgegen der Auffassung des Klägers scheidet eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch nicht deshalb aus, weil alle Anteile an der A-GmbH& Co. KG bereits im Jahr 2003 nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. in seiner Hand vereinigt gewesen wären. Seine Söhne waren keine abhängigen Personen i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F.

    22

    a) Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. gelten als abhängige Gesellschaften i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG u.a. auch natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind.

    23

    b) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. muss eine natürliche Person zur Beachtung von Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Gesellschaftsanteile verpflichtet sein. Eine natürliche Person ist gegenüber dem Unternehmer in Bezug auf die Anteile weisungsgebunden, wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher Auftrag (§ 662 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) besteht. Die Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile an den Unternehmer ergibt sich dann schon aus dem Auftragsverhältnis (§§ 667, 675 BGB). In diesen Fällen sind die Anteile bereits dem Unternehmer (als Auftraggeber) zuzurechnen, sodass eine mittelbare Anteilsvereinigung vorliegt und § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. in diesen Fällen leerläuft. Besteht hingegen keine Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile, liegt eine Weisungsgebundenheit der natürlichen Person i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. nicht vor (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 1122; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 1 Rz 175; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 1 Rz 356).

    24

    c) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger als Unternehmer i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. anzusehen ist. Denn jedenfalls gelten B und C nicht als abhängige Personen im Sinne dieser Vorschrift. Solange der Kläger die Schenkungen nicht widerrufen hatte, bestand kein Herausgabeanspruch in Bezug auf die Kommanditanteile gegenüber den Söhnen. Wie das FG ausführte, begründete die bloße Möglichkeit, die Schenkung zu widerrufen und die Abtretung der Kommanditanteile an sich zu verlangen, keinen solchen Herausgabeanspruch. Ebenso wenig genügt für eine Weisungsgebundenheit i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F., dass der Kläger sich den lebenslangen Nießbrauch an den Kommanditanteilen vorbehalten hatte und von B und C für die Dauer des Nießbrauchs unwiderruflich bevollmächtigt war, die Stimm- und Verwaltungsrechte auszuüben. Eine solche unwiderrufliche Bevollmächtigung begründet keinen Herausgabeanspruch in Bezug auf die Kommanditanteile.

    25

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • § 198 BewG eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, als er sich aus den typisierenden Bewertungsvorschriften des BewG ergäbe. Die Nachweislast geht über die Darlegungs- und Feststellungslast hinaus. So entschied der BFH (Az. II R 9/18).

    BFH: Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts durch Sachverständigengutachten

    BFH, Urteil II R 9/18 vom 05.12.2019

    Leitsatz

    1. § 198 BewG eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, als er sich aus den typisierenden Bewertungsvorschriften des BewG ergäbe. Die Nachweislast geht über die Darlegungs- und Feststellungslast hinaus.
    2. Soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Gutachtens erbracht werden, muss das Gutachten entweder durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellt sein (Anknüpfung an das Senatsurteil vom 11.09.2013 – II R 61/11, BFHE 243, 376, BStBl II 2014 S. 363; gegen die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.02.2014).
    3. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des FA und des FG. Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne weitere Beweiserhebung, insbesondere Einschaltung weiterer Sachverständiger, gefolgt werden kann.

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.01.2018 – 3 K 3178/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Mit notariellem Vertrag vom 01.03.2016 übertrug die bisherige Eigentümerin ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück in B im Wege der Schenkung an die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu Anteilen von 6/10 (Klägerin zu 2.) und zweimal 2/10 (Kläger zu 1. und 3.). Der Grundbesitz war belastet mit einem in Abt. II des Grundbuchs eingetragenen lebenslangen Wohnrecht für Dritte.

    2

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte mit Bescheiden vom 16.12.2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 01.03.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer den Grundbesitzwert auf 456.578 € und die entsprechenden Anteile der Kläger fest. Für die Berechnung legte das FA die Bodenrichtwerte und die Vergleichsfaktoren des Gutachterausschusses zugrunde. Im Einspruchsverfahren erklärte sich das FA bereit, die anzusetzende Bruttogrundfläche zu reduzieren und einen Grundbesitzwert von 440.100 € anzusetzen. Im Hinblick auf weitere Differenzen legten die Kläger ein Verkehrswertgutachten des C vor. Dieser ermittelte auf den 01.03.2016 einen Verkehrswert in Höhe von 330.000 € als gewogenes Mittel aus Sachwertverfahren und Ertragswertverfahren.

    3

    C ist seit 1987 als Architekt bei der Architektenkammer B registriert. Seit dem 24.06.2000 verfügt er zudem über ein unbefristetes Zertifikat als „Sachverständiger für Wertermittlung und Baukostenplanung“, das den Klägern zufolge den Maßgaben des Gesetzes über die Akkreditierungsstelle (Akkreditierungsstellengesetz –AkkStelleG–) vom 31.07.2009 (BGBl I 2009, 2625) und der Verordnung über die Beleihung der Akkreditierungsstelle nach dem Akkreditierungsstellengesetz (AkkStelleG-Beleihungsverordnung –AkkStelleGBV–) vom 21.12.2009 (BGBl I 2009, 3962) für die Durchführung von Zertifizierungen nach DIN EN ISO/IEC 17024:2012 entsprechen soll.

    4

    Mit Einspruchsentscheidungen vom 15.08.2017 setzte das FA den Grundstückswert auf insgesamt 373.000 € herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Es folgte der Methode und den Wertansätzen des Gutachtens mit Ausnahme des Bodenwerts. C hatte den Bodenwert mit Rücksicht auf die tatsächliche Geschossflächenzahl (GFZ) reduziert, während das FA die maximal mögliche Grundstücksausnutzung für zutreffend erachtete.

    5

    Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) erachtete die subjektive Klagehäufung der drei Feststellungsbeteiligten nach wechselseitigem Verzicht auf die Beachtung des Steuergeheimnisses gemäߧ 59 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 60 der Zivilprozessordnung (ZPO) für zulässig, die Klagen in der Sache jedoch für unbegründet. Das FA habe zunächst zutreffend den Wert nach Maßgabe der §§ 177, 180, 181 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) errechnet. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG sei den Klägern nicht gelungen. C sei nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger, sein Gutachten daher nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.09.2013 – II R 61/11 (BFHE 243, 376,BStBl II2014, 363) nicht als Nachweis zulässig. Eine Zertifizierung nach dem AkkStelleGund der AkkStelleGBV stehe dem nicht gleich.Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 825 veröffentlicht.

    6

    Mit der Revision machen die Kläger geltend, selbst das FA habe das Gutachten dem Grunde nach als Nachweis akzeptiert. Das BFH-Urteil in BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 stelle eine unangemessene Einschränkung der Nachweismöglichkeiten dar. In der Sache sei der durch C ermittelte Bodenrichtwert korrekt, da eine höhere GFZ nicht erreicht werden könne. Das Aufstocken sei technisch unmöglich, Abriss und Neubau wegen der Belastung in Abt. II des Grundbuchs ebenfalls unmöglich.

    7

    Die Kläger beantragen sinngemäß,

    das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der Bescheide vom 16.12.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2017 den Grundbesitzwert auf den 01.03.2016 mit 330.000 € festzustellen.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Durch das Gutachten sei die tatsächliche Unmöglichkeit, die zulässige GFZ auszunutzen, nicht nachgewiesen. Zudem sei in der Regel in Ein- und Zweifamilienhausgebieten mit einer lagetypischen GFZ unter 0,8 eine Abhängigkeit des Bodenwerts von der GFZ nicht nachweisbar.

    Gründe:

    10

    Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass bei der Wertfeststellung nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 BewG der bewertungsrechtlich typisierte Wert anzusetzen ist. Das Gutachten des C kann nicht zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts dienen, da C nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger ist.

    11

    1. Der Wert eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks ist in erster Linie gemäߧ§ 157 Abs. 3 Satz 1, 177, 180 Abs. 1 Satz 1, 181 Abs. 1 Nr. 1, 182 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 BewG nach dem typisierten Vergleichswertverfahren zu ermitteln. Demgegenüber lässt § 198 BewG unter bestimmten Voraussetzungen den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) zu.

    12

    a) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 Satz 1 BewG). Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften (§ 198 Satz 2 BewG).

    13

    b) Die nach dieser Vorschrift dem Steuerpflichtigen zugewiesene Nachweislast geht über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinaus. Wie der Nachweis zu erbringen ist, regelt die Vorschrift nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss der Steuerpflichtige den Nachweis selbst erbringen, etwa durch Vorlage eines geeigneten Gutachtens. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliegt insoweit der freien Beweiswürdigung durch das FA und ggf. das FG, als zu prüfen ist, ob der Nachweis gelungen ist. Dies setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann. Der Nachweis kann nicht dadurch geführt werden, dass der Steuerpflichtige die Beweiserhebung, etwa durch gerichtliche Einholung eines Sachverständigengutachtens, beantragt (BFH-Urteil vom 10.11.2004 – II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, unter II.1.c; BFH-Beschluss vom 25.03.2009 – II B 62/08, BFH/NV 2009, 1091, unter II.1.a, m.w.N., zu der Vorläufervorschrift des § 198 BewG, § 146 Abs. 7 BewG a.F.). Das vorzulegende Gutachten ist als Privatgutachten urkundlich belegtes Parteivorbringen. Der Nachweis verlangt, dass es der Bestellung weiterer Sachverständiger nicht mehr bedarf, da andernfalls die Nachweislast auf eine Darlegungs- und Feststellungslast reduziert würde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, unter II.2.a bis c, und vom 03.12.2008 – II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, unter II.1.).

    14

    2. Abgesehen von dem Fall des zeitnahen Verkaufs (dazu BFH-Urteil vom 30.01.2019 – II R 9/16, BFHE 263, 267, BStBl II 2019, 599, Rz 21) kommt als Nachweis grundsätzlich nur die Vorlage des Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S. der §§ 36, 36a der Gewerbeordnung (GewO) in Betracht.

    15

    a) Der BFH hatte in früherer Rechtsprechung formuliert, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei in der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts sei.§ 146 Abs. 7 BewG (a.F.) enthalte insoweit keine Einschränkungen. Neben einem Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken hatte der BFH auch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis als Nachweis zugelassen (vgl. BFH-Urteil vom 08.10.2003 – II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179, unter II.1.a). Er hat dies unter Hinweis auf die Funktion der Nachweislast zeitnah dahin eingegrenzt, dass –abgesehen vom Verkaufsfalle–der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäߧ 146 Abs. 7 BewG (a.F.) regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen „für die Bewertung von Grundstücken“ geführt werden könne (BFH-Urteil in BFHE207, 352, BStBl II 2005, 259, unter II.2.), das der freien Beweiswürdigung des FA und ggf. der Gerichte unterliege (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, unter II.1.).

    16

    b) In neuerer Rechtsprechung hat der BFH –weiterhin unter Berufung auf die Funktion der Nachweislast–verlangt, dass es sich bei dem Sachverständigen um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handele. Bei Gutachten anderer Personen müsse das FG zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und sich zur Überprüfung der Feststellungen ggf. eines weiteren Sachverständigen bedienen (BFH-Urteil in BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363, Rz 31, 35; ebenso jüngst BFH-Urteil vom 25.04.2018 – II R 47/15, BFHE262, 157,BStBl II2019, 144, Rz 21).Den hierzu keine ausdrücklichen Ausführungen enthaltenden BFH-Urteilen vom 15.03.2017 – II R 10/15 (BFH/NV 2017, 1153, Rz 4, 15) und vom 24.10.2017 -II R 40/15 (BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 2, 12f) lagen Sachverhalte zugrunde, in denen die jeweils umstrittenen Gutachten von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen gefertigt worden waren.

    17

    c) Die Finanzverwaltung wendet das BFH-Urteil in BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 nicht an. Mit gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.02.2014 zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts; Berücksichtigung von Sachverständigengutachten zum Nachweis eines niedrigeren Grundbesitzwerts (BStBl I 2014, 808) hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass die Finanzverwaltung an ihrer Auffassung (zum Ausdruck gekommen in R B 198 Abs. 3 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011) festhalte, dass der Steuerpflichtige den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts regelmäßig durch ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erbringen könne. Dies gelte nicht zuletzt aus verfassungs- und europarechtlichen Gründen, insbesondere für inhaltlich mängelfreie Gutachten eines nach der DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken.

    18

    d) Der BFH hält daran fest, dass der Nachweis i.S. des § 198 BewG, soweit er durch ein Gutachten geführt werden soll, das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen voraussetzt. Soweit die Finanzverwaltung zugunsten der Steuerpflichtigen auch andere Gutachten dem Grunde nach berücksichtigt, bindet dies die Gerichte nicht (dazu BFH-Urteil vom 24.08.2016 – X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Rz 26).

    19

    aa) Das Gutachten eines Sachverständigen ist nur zum Nachweis geeignet, wenn es sich um ein fachlich in besonderer Weise qualifiziertes Gutachten handelt. Nur damit kann der Bedeutung der Nachweislast im Unterschied zur Darlegungs- und Feststellungslast (s.o. unter II.1.b) genügt werden. Einerseits kann jedes von dem Beteiligten vorgelegte Gutachten prozessrechtlich lediglich Beteiligtenvorbringen sein. Der Beweis nach § 92 der Abgabenordnung bzw. §§ 81, 82 FGO (i.V.m. den jeweiligen Vorschriften der ZPO), den der Steuerpflichtige antritt und das Gericht erhebt, entspricht gerade nicht dem Nachweis in diesem Sinne. Andererseits ist häufig das Beteiligtenvorbringen nicht in dem Sinne nachweisgeeignet, dass ihm ohne weitere Beweiserhebung gefolgt werden könnte. Wenn über die Tragfähigkeit dieses Vorbringens wiederum Beweis erhoben werden müsste, bestünde kein Unterschied mehr zur Darlegungs- und Feststellungslast.

    20

    bb) Nur das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S. der§§ 36, 36a GewO bietet eine erhöhte Wahrscheinlichkeit dafür, dass weitere Beweiserhebungen entbehrlich sind. Diese verfügen über eine Doppelqualifikation, nämlich in fachlicher und persönlicher Hinsicht. Die öffentliche Bestellung von Sachverständigen nach § 36 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 GewO setzt einerseits u.a. den Nachweis besonderer Sachkunde und das Fehlen von Bedenken gegen die Eignung voraus. Nach § 36 Abs. 1 Satz 2 GewO sind sie andererseits darauf zu vereidigen, dass sie ihre Sachverständigenaufgaben unabhängig, weisungsfrei, persönlich, gewissenhaft und unparteiisch erfüllen und ihre Gutachten entsprechend erstatten werden. Diese Sachverständigen vereinen damit eine über den Sachkundenachweis belegte Fachkompetenz mit einer über die Vereidigung bewirkten besonderen persönlichen Verpflichtung auf die Integrität ihrer gutachterlichen Arbeit. Demgegenüber ist die allgemeine Bezeichnung „Sachverständiger für …“ nicht gesetzlich verankert und deshalb auch nicht besonders geschützt.

    21

    Der BFH verkennt nicht, dass im Einzelfall auch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen unzureichend sein kann, dass umgekehrt auch ein Gutachten eines nicht öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen fachlich beanstandungsfrei und integer sein kann. Er erachtet es jedoch für eine zulässige Typisierung, an die öffentliche Bestellung und Vereidigung eine entsprechende Vermutung zu knüpfen.

    22

    cc) Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass sich aus dem AkkStelleG und der AkkStelleGBV nichts Abweichendes ergibt. Eine durch eine akkreditierte Stelle durchgeführte Zertifizierung ist nicht deckungsgleich mit dem durch § 36 GewO nachgewiesenen fachlichen und persönlichen Profil. Die Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erworbenen Qualifikationen wird durch § 36a GewO gewährleistet.

    23

    dd) Dies bedeutet nicht, dass das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen bereits den Beweis der inhaltlichen Richtigkeit in sich trüge. FA und FG haben auch ein solches Gutachten inhaltlich zu prüfen, zu würdigen und ggf. Lücken zu schließen, wenn und soweit dies ohne weitere Beweiserhebung, insbesondere ohne weitere Sachverständige, im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2017, 1153, Rz 16, m.w.N., und in BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 12).

    24

    3. Da C nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger ist, kann sein Gutachten nicht zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG herangezogen werden. Die Wertermittlung ist nach dem typisierten Vergleichswertverfahren des BewG vorzunehmen. Soweit das FA hiervon bereits nach unten abgewichen ist, hat es wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots hiermit sein Bewenden.

    25

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

    26

    5. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob gewerbliche Einkünfte einer Ehegatten-GbR aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage auf dem Dach des von den Ehegatten gemeinsam bewohnten Einfamilienhauses gesondert und einheitlich festzustellen sind, oder, ob es sich um einen Fall von geringer Bedeutung i. S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handelt (Az. IV R 6/17).

    BFH: Einkünfte aus Photovoltaikanlage bei Ehegatten regelmäßig ohne gesonderte Gewinnfeststellung

    BFH, Urteil IV R 6/17 vom 06.02.2020

    Leitsatz

    Betreiben zusammen veranlagte Ehegatten in GbR eine Photovoltaikanlage auf ihrem eigengenutzten Wohnhaus, so hat eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen regelmäßig zu unterbleiben, wenn kein Streit über Höhe und Aufteilung der daraus resultierenden Einkünfte besteht. Dem steht nicht entgegen, dass die GbR keinen Gebrauch von der Nichterhebung der Umsatzsteuer als Kleinunternehmer macht.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.02.2017 – 9 K 230/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, die aus den Eheleuten F und M besteht. F und M werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin betreibt auf einem von den Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundstückeine Photovoltaikanlage (PVA). Die dabei erzeugte Energie nutzen F und M zum Teil privat, zum Teil wird sie an einen Stromversorger veräußert und in das öffentliche Stromnetz eingespeist.

    2

    In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 (Streitjahr) erklärten F und M u.a. Einkünfte aus dem Betrieb der PVA. Sie ermittelten auf Grundlage einer Einnahmen-Überschussrechnung Einkünfte in Höhe von ./. 3.402 €. Die Klägerin reichte eine Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) ein. Ebenfalls gab sie eine Umsatzsteuererklärung ab, mit der ein Vorsteuerüberhang geltend gemacht wurde, der zu einer entsprechenden Festsetzung durch das FA führte. Eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) reichte die Klägerin nicht ein.

    3

    Das FA schätzte die Besteuerungsgrundlagen der Klägerin und stellte deren Einkünfte mit Gewinnfeststellungsbescheid 2014 vom 26.01.2016 fest. Der nicht gegen die Art oder Höhe der festgestellten Einkünfte, sondern gegen die Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung als solche gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Nach Ansicht der Klägerin war die Durchführung eines Gewinnfeststellungsverfahrens nicht erforderlich. Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurde der Bescheid mehrfach geändert.

    4

    Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 22.02.2017 statt und hob den Gewinnfeststellungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung auf. Es liege ein Fall von geringer Bedeutung nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vor; die Durchführung eines Gewinnfeststellungsverfahrens sei nicht erforderlich. Die Art der Einkünfte –gewerbliche Einkünfte– wie auch ihre hälftige Aufteilung auf F und M sei unstreitig. Wegen des geringen Umfangs der jährlichen Geschäftsvorfälle weise die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen keine besonderen Schwierigkeiten auf. Auf rein finanzamtsinterne unterschiedliche Zuständigkeiten von Sachbearbeitern könne es für die Frage nach der Durchführung eines Gewinnfeststellungsverfahrens nicht ankommen. Nur unterschiedliche Zuständigkeiten von Finanzämtern könnten die Vornahme eines Gewinnfeststellungsverfahrens rechtfertigen. Das FA sei vorliegend jedoch für die Zusammenveranlagung der Gesellschafter-Eheleute zur Einkommensteuer zuständig und wäre es auch für eine Gewinnfeststellung der GbR.

    5

    Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Regelung bezwecke, im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung divergierende Ermittlungsergebnisse zu vermeiden. Die Ansicht des FG, Zweck der Regelung sei die Vermeidung von Divergenzen nur zwischen den einzelnen Feststellungsbeteiligten, nicht auch zwischen der Gesellschaft und einzelnen Feststellungsbeteiligten, lasse sich nicht der Begründung des Gesetzes oder der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs(BFH) entnehmen. Es könne zudem für die Frage, ob ein Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen sei, nach den Kriterien des FG für jedes Jahr zu zufälligen Ergebnissen kommen, je nachdem, ob in dem betreffenden Jahr die Gefahr divergierender Entscheidungen bestehe. Weiterhin sei die Entstehung abweichender ertrag- und umsatzsteuerlicher Ergebnisse für die Beurteilung des Betriebs bzw. des Unternehmens der GbR zu vermeiden. Für die Umsatzsteuer werde der GbR eine eigene Steuernummer aus dem Veranlagungsbereich der Personengesellschaften zugeteilt, während die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter in einem anderen Veranlagungsbereich mit separater Steuernummer durchzuführen sei. Auch wenn beide Veranlagungsbereiche wie hier demselben Finanzamt zugehörten, bestehe aufgrund der unterschiedlichen zuständigen Bearbeiter und Bearbeitungszeiten die Gefahr divergierender Entscheidungen.

    6

    Das FA beantragt,das Urteil des FG vom 22.02.2017 – 9 K 230/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Revision zurückzuweisen.

    8

    Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem BFH verzichtet.

    Gründe:

    9

    Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

    10

    Zutreffend hat das FG erkannt, dass die Klage als solche der GbR zulässig ist (dazu unter 1.) und dass ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, der keiner Durchführung eines eigenständigen Gewinnfeststellungsverfahrens bedarf (dazu unter 2.).

    11

    1. Die Klage ist zulässig. Zu Recht hat das FG durch Auslegung der Klageschrift rechtsschutzgewährend angenommen, dass nicht die Eheleute F und M, sondern die Klägerin auf Grundlage von § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO den Gewinnfeststellungsbescheid angefochten hat.

    12

    a) Führt das FA eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch, besteht für eine Anfechtungsklage eine Klagebefugnis der Gesellschaft. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 FGO können gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder hilfsweise der Klagebevollmächtigte Klage erheben. Die Klagebefugnis der Gesellschafter wird für die Dauer des Bestehens der Gesellschaft auf diese verlagert (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48/16, Rz 21,m.w.N.).Die Klagebefugnis der Gesellschaft besteht auch insoweit, als die Aufhebung eines positiven Feststellungsbescheids allein darauf gestützt wird, es fehle an den Voraussetzungen für ein gesondertes Feststellungsverfahren,weil es sich um einen Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handele.

    13

    Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes Klagerecht gegen einen solchen Feststellungsbescheid nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob die Gesellschafter klagebefugt im Zusammenhang mit der Erteilung oder Nichterteilung eines Negativbescheids nach § 180 Abs. 3 Satz 2 AO wären, weil ein solcher Bescheid hier weder beantragt noch erlassen oder abgelehnt worden ist.

    14

    Im Streitfall hat das FG danach zu Recht die Klageschrift rechtsschutzgewährend so ausgelegt, dass eine Klage der Klägerin, vertreten durch ihre Gesellschafter als Geschäftsführer (§ 709 Abs. 1, § 714 des Bürgerlichen Gesetzbuchs–BGB–), erhoben worden ist.

    15

    b) Für die Klage mit dem Antrag auf Aufhebung des Gewinnfeststellungsbescheids besteht auch ein Rechtsschutzinteresse. Zwar kann zur Klärung der Frage, ob ein Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt, ein Negativbescheid nach § 180 Abs. 3 Satz 2 AO beantragt werden. Diese Rechtsschutzmöglichkeit geht über die reine Beseitigung durch Anfechtung eines erlassenen Gewinnfeststellungsbescheids hinaus. Von ihr muss aber nicht vorrangig Gebrauch gemacht werden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 24.03.2011 – IV R 13/09, Rz 17). Ist –wie hier– allerdings ein positiver Gewinnfeststellungsbescheid ergangen, kann das Rechtsschutzziel nur erreicht werden, wenn dieser Bescheid aufgehoben wird.

    16

    2. Das FG hat zutreffend erkannt, dass ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt und ein Gewinnfeststellungsverfahren deshalb nicht durchzuführen ist.

    17

    a) Nach § 179 Abs. 1 AO werden Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Eine gesonderte Feststellung wird gemäߧ 179 Abs. 2 Satz 2 AO gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden insbesondere die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

    18

    Im Fall der Klägerin, einer GbR, liegen diese Voraussetzungen grundsätzlich vor. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

    19

    b) Keine gesonderte Feststellung ist allerdings nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO durchzuführen, wenn es sich nach den Verhältnissen im Feststellungszeitraum um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn –wie im Streitfall– zusammen veranlagte Ehegatten eine PVA auf ihrem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus betreiben und kein Streit über die Höhe und Aufteilung der Einkünfte aus der PVA besteht. Eine einheitliche Rechtsanwendung gegenüber allen Beteiligten der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung ist dann sichergestellt.

    20

    aa) Der Gesetzesentwicklung ist zu entnehmen, dass die Regelung der Verwaltungsvereinfachung dienen soll, ohne eine einheitliche Rechtsanwendung zu gefährden.

    21

    Bereits in der ursprünglichen Fassung der am 01.01.1977 in Kraft getretenen AO (BGBl I 1976, S. 613) war in § 180 Abs. 3 geregelt, dass eine gesonderte Feststellung von Einkünften, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, dann nicht vorzunehmen ist, wenn es sich um Fälle von geringerer Bedeutung handelt. In dem Gesetzesentwurf für diese Regelung war zur Begründung auf die Vorgängerregelung in § 215 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung verwiesen worden. Es solle mit der Norm verhindert werden, dass gesonderte Feststellungen vorgenommen werden, für die in der Praxis kein Bedürfnis bestehe (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks VI/1982 vom 19.03.1971, S. 157). Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.1985 (BGBl I 1985, S. 2436) wurde die Regelung neu gefasst und die Ausnahme von der gesonderten Feststellung bei Vorliegen eines Falles von geringer Bedeutung in § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO um den Einschub „insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrages und die Aufteilung feststehen“ ergänzt. In der Begründung des Gesetzesentwurfs heißt es, die Ergänzung solle sicherstellen, dass ein Feststellungsverfahren nur in verfahrensmäßig bedeutsamen Fällen durchgeführt werde. Die Finanzbehörde solle von der Einleitung eines Feststellungsverfahrens absehen, wenn es zur einheitlichen Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens nicht erforderlich sei (BTDrucks 10/1636 vom 19.06.1984, S. 46).

    22

    bb) In der Rechtsprechung des BFH wird eine geringe Bedeutung im Sinne der genannten Norm dann bejaht, wenn die Gefahr divergierender Entscheidungen gegenüber den einzelnen Feststellungsbeteiligten nahezu ausgeschlossen ist.

    23

    Dies wird angenommen, wenn für die Gewinnfeststellung gegenüber der Personengesellschaft und die Ertragsbesteuerung der Gesellschafter dieselbe Behörde zuständig ist, es sich um einen kurzfristigen und leicht überschaubaren Vorgang handelt und zudem die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nach Art und Höhe unstreitig sind (vgl. BFH-Urteile vom 31.07.1990 – I R 3/90, BFH/NV 1991, 285, unter II.3.b [Rz 16]; vom 17.05.1995 – X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640, unter II.2. [Rz 32]; vom 16.03.2004 – IX R 58/02, BFH/NV 2004, 1211, unter II.2.b [Rz 12], und vom 07.02.2007 – I R 27/06, BFHE 216, 551, BStBl II 2008, 526, unter III.3. [Rz 24]).

    24

    Alleine der Umstand, dass es sich bei den potentiellen Feststellungsbeteiligten um Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner handelt, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, soll allerdings noch nicht zur Annahme eines Falles von geringer Bedeutung führen (vgl. BFH-Urteile vom 25.06.1970 – IV 190/65, BFHE 99, 513, BStBl II 1970, 730; vom 20.01.1976 – VIII R 253/71, BFHE 117, 437, BStBl II 1976, 305, unter 3.a [Rz 13];in BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640, unter II.2. [Rz 32], und in BFH/NV 2004, 1211, unter II.2.b [Rz 13]). Ebenso wenig ist ein Fall des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO schon allein deshalb anzunehmen, weil mehrere Personen an Einkünften beteiligt sind und das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt auch für die Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften beteiligten natürlichen Personen zuständig ist (BFH-Urteile vom 08.03.1994 – IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868, unter 1. [Rz 15], und vom 14.02.2008 – IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, unter II.1.c [Rz 14]).

    25

    cc) Entgegen der Ansicht des FA ist für die Frage, ob die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen wegen unterschiedlicher Zuständigkeiten besteht, nur auf die Zuständigkeitskonzentration auf eine Finanzbehörde, nicht –noch weitergehend– auf die interne funktionale alleinige Zuständigkeit einer Person abzustellen.

    26

    Der Vereinfachungszweck des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO besteht sowohl im Interesse des Steuerpflichtigen, dem Aufwand für die Erstellung und Abgabe einer eigenen Feststellungserklärung und das Durchlaufen eines weiteren Verfahrens neben seiner Veranlagung zur Einkommensteuer erspart werden soll, als auch im Interesse der Finanzverwaltung, die nicht gezwungen sein soll, unnötige Verfahren durchführen zu müssen. Bewirken die gesetzlichen Zuständigkeitsregeln, dass dasselbe Amt für die Ertragsbesteuerung der Gesellschafter (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO: Wohnsitzfinanzamt für natürliche Personen) zuständig ist, das auch für die gesonderte Feststellung (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO: Betriebsfinanzamt) zuständig wäre und damit die maßgebliche Betriebsnähe hat sowie regelmäßig auch für die Umsatzbesteuerung (§ 21 AO: Ort des Betreibens des Unternehmens) und den Gewerbesteuermessbescheid (§ 22 Abs. 1 Satz 1 AO: Betriebsfinanzamt) zuständig ist, so ist durch diese Zuständigkeitsregelungen mit hinreichender Sicherheit gewährleistet, dass der zuständige Entscheidungsträger widerspruchsfreie Entscheidungen treffen kann. Die Behörde hat es dann selbst in der Hand, durch organisatorische Maßnahmen eine hinreichende Sicherheit für die Vermeidung widersprüchlicher Verfahrensergebnisse zu schaffen. Es obliegt ihrer Organisationshoheit –unter Beachtung des Steuergeheimnisses–, die internen Abläufe so zu gestalten, dass die erforderlichen Informationen aus der Sphäre der Personengesellschaft in einem Fall von geringer Bedeutung auch dem Bearbeiter der Einkommensteuerveranlagung zugänglich gemacht werden.

    27

    Dem FA ist nicht darin zu folgen, dass bereits die Erhebung der Umsatzsteuer der Annahme eines Falles von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO entgegensteht. Das gilt auch dann, wenn auf die Besteuerung als Kleinunternehmer nach§ 19 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verzichtet wird (gleicher Ansicht Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 17.10.2016 -S 0361-00000-2011/002).

    28

    dd) Unschädlich für die Annahme eines Falles von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO ist es, dass die Voraussetzungen hierfür in jedem Veranlagungszeitraum vorliegen müssen und deshalb –insbesondere abhängig von dem Entstehen von Streit zwischen den Beteiligten über die Höhe der Einkünfte, aber ggf. auch von der Fortdauer der Voraussetzungen der Zusammenveranlagung– nicht fortlaufend gegeben sein müssen.

    29

    c) Auf Grundlage seiner Feststellungen hat das FG zu Recht das Vorliegen eines Falles von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO bejaht. Eine Gewinnfeststellung war danach nicht durchzuführen, denn die Entscheidung darüber, ob ein Fall von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO vorliegt, ist nicht in das Ermessen der Behörde gestellt, sondern stellt eine gebundene Entscheidung dar (BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1211, unter II.2.b [Rz 11], und vom 12.04.2016 – VIII R 24/13, Rz 15). Der angefochtene Bescheid war deshalb aufzuheben.

    30

    Nach Feststellung des FG stehen die Art und Aufteilung der Einkünfte zwischen den hälftig an den Einkünften aus dem Betrieb der PVA beteiligten Eheleuten F und M fest und es besteht hierüber kein Streit (vgl. zur Gewerblichkeit von Einkünften aus dem Betrieb einer PVA: BFH-Urteile vom 17.10.2013 – III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372, Rz 9, und vom 16.09.2014 – X R 32/12, Rz 17). Streit besteht auch nicht über die Höhe der Einkünfte. Die Ehegatten werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (§ 26b des Einkommensteuergesetzes–EStG–). Das FA ist nicht nur für die Einkommensteuerveranlagung zuständig, sondern wäre es auch für die Gewinnfeststellung der GbR, wenn eine solche durchzuführen wäre. Die mehrfachen Änderungen des Gewinnfeststellungsbescheids im Einspruchsverfahren stehen der Annahme eines Falles von geringer Bedeutung nicht entgegen, denn sie beruhen lediglich auf Ergänzungen des mitgeteilten Sachverhalts.

    31

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Das BMF teilt mit, dass mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz in § 3 Abs. 5 FZulG die maximale jährliche Bemessungsgrundlage für förderfähige Aufwendungen, die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Juli 2026 entstanden sind, von 2 auf 4 Mio. Euro erhöht wurde.

    Erhöhung der Bemessungsgrundlagenhöchstgrenze der Forschungszulage mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz vom 29. Juli 2020

    BMF, Mitteilung vom 01.07.2020

    Mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz wurde in § 3 Absatz 5 Forschungszulagengesetz (FZulG) die maximale jährliche Bemessungsgrundlage für förderfähige Aufwendungen, die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Juli 2026 entstanden sind, von 2 auf 4 Mio. Euro erhöht.

    Somit sind förderfähige Aufwendungen, die vor dem 1. Juli 2020 entstanden sind, bis zu einer maximalen Bemessungsgrundlage von 2 Mio.Euro förderfähig. Entstehen beim Anspruchsberechtigten nach dem 30. Juni 2020 weitere förderfähige Aufwendungen, erhöht sich die Bemessungsgrundlagenhöchstgrenze auf 4 Mio.Euro, d. h. dass im Jahr 2020 weitere förderfähige Aufwendungen in Höhe von bis zu 2 Mio. Euro in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden können.

    Bei dem Fördersatz von 25 Prozent wird die maximale Höhe der Forschungszulage damit in diesem Zeitraum pro Jahr auf 1 Mio. Euro verdoppelt. Es ist davon auszugehen, dass die Anhebung der Bemessungsgrundlagen-Begrenzung insbesondere mittelgroßen und großen Unternehmen mit entsprechend hohen förderfähigen Aufwendungen zu Gute kommt, die so eine höhere Forschungszulage beanspruchen können. Die Erhöhung der Forschungszulage schafft für diese forschenden Unternehmen zusätzliche Liquiditätsvorteile, die auch zur nötigen Stabilisierung der Wirtschaft beitragen.

    Darüber hinaus wurde mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz auch die Anwendungsregelung in § 16 FZulG konkretisiert, um die durchgehend rechtssicheren Anwendbarkeit des FZulG sichzustellen, insbesondere im Hinblick darauf, dass keine Förderlücke durch einen ggf. verzögerten Erlass des nach § 16 Absatz 2 FZulG erforderlichen Genehmigungsbeschlusses der Europäischen Kommission entsteht.

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  • Die vierwöchige Ladungsfrist zur mündlichen Verhandlung vor dem BFH beginnt nicht erneut zu laufen, wenn ein Termin auf einen späteren Tag verlegt wird. Darauf wies der BFH hin (Az. IV R 53/16).

    BFH: Ladungsfrist bei Terminverlegung – Kapitalbeteiligung im Sonderbetriebsvermögen II

    BFH, Urteil IV R 53/16 vom 19.12.2019

    Leitsatz

    1. Die vierwöchige Ladungsfrist zur mündlichen Verhandlung vor dem BFH beginnt nicht erneut zu laufen, wenn ein Termin auf einen späteren Tag verlegt wird.
    2. Für die Zuordnung eines GmbH-Anteils eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner Mitunternehmerschaft ist es von Bedeutung, ob die GmbH – abgesehen von der Geschäftsbeziehung zu der Mitunternehmerschaft – einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21.09.2016 – 7 K 2314/13 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1999 gegründeten A-GmbH (nachfolgend: GmbH). Gegenstand der GmbH war der Handel mit Draht- und Stahlerzeugnissen.

    2

    Im Jahr 2006 gründete der Kläger zusammen mit E die B-GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). An ihr waren der Kläger und E jeweils zu 50 % als Kommanditisten beteiligt. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der KG, der B-Verwaltungs GmbH. Gegenstand der KG war die Produktion von Drahterzeugnissen (Drahtzieherei).

    3

    E hatte früher Drahtzieherei als Einzelunternehmer betrieben. Mit Gründung der KG verpachtete er dieser das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens zunächst, bevor er es Ende 2007 in die KG einbrachte. Der Kläger verfügte wegen seiner Beteiligung an der GmbH über Kontakte auf dem Einkaufsmarkt für die Drahtproduktion wie auch über finanzielle Mittel. Die GmbH gewährte der KG mit Vertrag vom 15.07.2006 ein Darlehen über 250.000 €.

    4

    Die KG bezog die für ihre Produktion erforderlichen Rohstoffe, sog. Vormaterialien, ausschließlich von der GmbH. Die GmbH belieferte auch andere Kunden als die KG mit Stahl- und Drahterzeugnissen, nicht jedoch mit Vormaterialien. Im Jahr 2008 hatte die GmbH insgesamt 102 Debitoren. Die KG bezog von der GmbH Vormaterialien für 3 Mio. € (2006), 9 Mio. € (2007) und 10,9 Mio. € (2008). Diese Lieferungen machten 26,1 % (2006), 45,7 % (2007) und 63,4 % (2008) der gesamten Lieferungen der GmbH aus.

    5

    Am …2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG eröffnet, am …2010 folgte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Der vorläufige Insolvenzverwalter wies in seinem Bericht vom …2010 darauf hin, dass die wirtschaftliche Entwicklung der GmbH und der KG seit dem Jahr 2006 untrennbar miteinander zusammengehangen habe. Am …2016 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG wieder aufgehoben.

    6

    Der Kläger erklärte die aus den GmbH-Anteilen erzielten Kapitalerträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Den Verlust seiner Einlage machte er bei seiner Einkommensteuererklärung 2010 nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. In den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 wurde die Beteiligung nicht als Sonderbetriebsvermögen des Klägers ausgewiesen.

    7

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) nahm die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte (Gewinnfeststellung) der KG für das Jahr 2008 (Streitjahr) auf Grundlage einer Schätzung vor, da die KG zunächst keine Feststellungserklärung und keinen Jahresabschluss bei dem FA eingereicht hatte. Sonderbetriebsausgaben für den Kläger wurden hierbei nicht festgestellt.

    8

    Der Kläger beantragte am 10.11.2011 bei dem FA die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für das Streitjahr insoweit, als Sonderbetriebsausgaben für ihn in Höhe von 772.000 € zu berücksichtigen seien. Am 15.05.2012 reichte die KG eine von dem Kläger unterzeichnete Feststellungserklärung für das Streitjahr ein, in der Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von 1.190.990 € erklärt wurden. Dieser Betrag setzte sich aus dem Ausfall eines vom Kläger und seiner Ehefrau der GmbH gewährten Darlehens in Höhe von 60.000 €, der Inanspruchnahme des Klägers aus einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG aus einem Leasingvertrag über einen Industrieofen in Höhe von 375.000 € und einer Garantieübernahme für die Belieferung der GmbH durch eine schweizerische Gesellschaft über ein Konsignationslager in der Bundesrepublik Deutschland in Höhe von 755.990 € zusammen. Zugleich wurde eine Sonderbilanz zum 31.12.2008 eingereicht, in der ein Sonderbilanzverlust des Klägers in Höhe von 1.190.990 € ausgewiesen ist.

    9

    Das FA änderte den Feststellungsbescheid 2008 später insoweit, als es einen –nicht unterzeichneten– Jahresabschluss für die KG bei der Ermittlung ihres Gesamthandsgewinns berücksichtigte. Sonderbetriebsausgaben des Klägers wurden jedoch weiterhin nicht festgestellt. Das deshalb von dem Kläger durchgeführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

    10

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach Beiladung der KG durch Urteil vom 21.09.2016 als unbegründet ab. Die Bildung von Rückstellungen in der Sonderbilanz des Klägers bei der KG sei unzulässig. Solange die KG bestanden habe, scheide die Bildung von Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft schon deshalb aus, weil diese erst bei Beendigung der Gesellschaft aufwandswirksam werden könne. Im Übrigen scheitere die Bildung einer Rückstellung an der fehlenden betrieblichen Veranlassung des Ausfalls des der GmbH gewährten Darlehens und der Inanspruchnahme aus Sicherheiten. Die Anteile des Klägers an der GmbH hätten sich nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG, sondern in seinem Privatvermögen befunden. Die Beteiligung an der GmbH habe nicht die Beteiligung des Klägers bei der KG gestärkt oder eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der KG erfüllt. Auch wenn die Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der GmbH im Streitjahr sehr eng gewesen seien, so habe die GmbH doch daneben noch einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten.

    11

    Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG sowie der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts durch das FG.

    12

    Er beantragt, das Urteil des FG vom 21.09.2016 – 7 K 2314/13 F sowie die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2013 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 für die B-GmbH & Co. KG vom 26.07.2012 dahingehend zu ändern, dass für den Kläger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.190.990 € festgestellt werden.

    13

    Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    B.

    14

    I. Der Senat konnte trotz Nichterscheinens der Beigeladenen zur mündlichen Verhandlung entscheiden.

    15

    1. Die vierwöchige Frist für die Ladung zur mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) ist gewahrt. Sie beginnt nach der Verlegung des Termins auf einen späteren Zeitpunkt nicht erneut zu laufen.

    16

    a) Sobald der Termin zur mündlichen Verhandlung bestimmt ist, sind nach § 91 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Beteiligten bei einer Verhandlung vor dem BFH mit einer Frist von mindestens vier Wochen zu laden. Der Begriff der Ladungsfrist ist in der FGO nicht definiert. Nach § 217 der Zivilprozessordnung (ZPO) handelt es sich um die Frist, die in einer anhängigen Sache zwischen der Zustellung der Ladung und dem Terminstag liegt. Auf Grundlage der Verweisung in § 155 Satz 1 FGO gilt diese Definition auch für das finanzgerichtliche Verfahren (BFH-Urteil vom 17.11.1989 – VI R 38/86, BFH/NV 1990, 650; BFH-Beschlüsse vom 30.07.2001 – VII B 78/01, BFHE 195, 530, BStBl II 2001, 681, unter 1.a; vom 13.12.2007 – XI B 160/06, juris).

    17

    Die Regelung in § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO dient der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Es soll allen Beteiligten ermöglicht werden, die mündliche Verhandlung vorzubereiten, und deren Anwesenheit bei dem gerichtlichen Termin gewährleisten (BFH-Beschlüsse in BFHE 195, 530, BStBl II 2001, 681, unter 1.a; vom 13.12.2007 – XI B 160/06, juris; vom 29.09.2011 – IV B 122/09, Rz 3; mit Beschränkung auf den Zweck der Gewährleistung der notwendigen Vorbereitung der Verhandlung: BFH-Beschluss vom 09.05.2012 – VII B 3/12, Rz 5, sowie auch Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15.12.2004 – 22 ZB 04.3173, juris).

    18

    b) Die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen ist vom BFH auch bei einer Verlegung der mündlichen Verhandlung auf einen späteren Termin nur einmal einzuhalten.

    19

    aa) Nach § 155 FGO, § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO kann das Gericht aus erheblichen Gründen einen Termin aufheben, ihn verlegen oder eine Verhandlung vertagen. Terminverlegung bedeutet Beseitigung eines anberaumten Termins vor dessen Beginn und gleichzeitige Anberaumung eines neuen, früheren oder späteren Termins (Wendl in Gosch, FGO, § 91 Rz 69 f., m.w.N.). Verfügt das Gericht –wie hier–die Verlegung eines bereits anberaumten Termins auf einen späteren Termin, so beginnt die vierwöchige Ladungsfrist nicht erneut mit Zustellung der Ladung zu dem verlegten Termin zu laufen. Die Ladungsfrist ist nur für den Zeitraum zwischen der Zustellung der Ladung zu dem erstmalig bestimmten Termin und dem Tag, an dem auf Grundlage der Verlegung auf einen späteren Termin die mündliche Verhandlung schließlich durchgeführt werden soll, einzuhalten(offen gelassen noch in BFH-Beschluss vom 29.09.2011 – IV B 122/09, Rz 4).

    20

    bb) Der Senat übernimmt für die Auslegung des § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht die im zivilprozessualen Schrifttum zu § 217 ZPO vertretene Ansicht, wonach die dort geltende Ladungsfrist –lediglich drei Tage, bei Anwaltsprozessen eine Woche–bei jeder Terminverlegung erneut zu laufen beginnt (so etwa Becker in Baumbach/Lauterbach/Hartmann/Anders/Gehle, ZPO, 78. Aufl., § 217 Rz 3; Stadler in Musielak/Voit, ZPO, 16. Aufl., § 217 Rz 1; MünchKommZPO/Stackmann, 5. Aufl., § 217 Rz 3; Zöller/Feskorn, ZPO, 33. Aufl., § 217 Rz 1; offen gelassen von Oberlandesgericht Karlsruhe, Urteil vom 15.11.1967 – 5 U 110/66). Dies ungeachtet dessen, dass die für den BFH geltende Ladungsfrist nach § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO deutlich länger bemessen ist als die jener Literaturauffassung zugrundeliegende Ladungsfrist des § 217 ZPO.

    21

    (1) Wird die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen nach Verlegung eines zunächst anberaumten Termins auf einen späteren Termin nur einmal eingehalten, so wird dies dem Zweck des § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO, eine angemessene Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung zu gewährleisten, gerecht. Denn die Beteiligten haben auch dann hinreichend Gelegenheit, die mündliche Verhandlung vorzubereiten, wenn die gesetzliche (Mindest-)Ladungsfrist jedenfalls einmal eingehalten wurde. Ein Bedürfnis für eine „verlängerte“ Ladungsfrist in Folge einer Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung auf einen späteren Termin ist nicht ersichtlich, denn den Beteiligten ist bereits seit der Ladung zu dem ursprünglich anberaumten Termin die Notwendigkeit einer Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung bekannt.

    22

    (2) Zur Erfüllung des weiteren Zwecks der Ladungsfrist, die Teilnahme an dem konkreten Terminstag zu gewährleisten, ist es nicht erforderlich, den Beteiligten im Fall einer Terminverlegung nach hinten die gesamte Frist wiederholt einzuräumen. Denn der später anberaumte Verhandlungstermin ist erneut zu verlegen, wenn hierfür erhebliche Gründe i.S. des § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 ZPO vorliegen. Ein erheblicher Grund kann auch darin bestehen, dass der Beteiligte einen anderen Termin wahrzunehmen hat (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 31.03.2006 – IV B 138/04, BFH/NV 2006, 1490, unter 2.). Insoweit kann auch ohne „verlängerte“ Ladungsfrist dem Umstand Rechnung getragen werden, dass bei einer kurzfristigen Terminverlegung das Risiko der terminlichen Verhinderung der Beteiligten größer als bei einer langfristigen Terminierung ist.

    23

    2. Nach diesen Maßstäben ist auch die nicht in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH erschienene Beigeladene rechtzeitig geladen worden, sodass der Senat am 19.12.2019 verhandeln und entscheiden konnte.

    24

    Die vorliegende Sache wurde am 07.11.2019 durch den Vorsitzenden zur mündlichen Verhandlung vor dem BFH am 12.12.2019 geladen. Die Ladung aller Beteiligter, darunter der Beigeladenen, erfolgte –rechtzeitig– am 09.11.2019. Auf Antrag der Prozessbevollmächtigten des Klägers wurde der Termin zur mündlichen Verhandlung durch Verfügung des Vorsitzenden vom 20.11.2019 auf den 19.12.2019 verlegt. Diese Terminverlegung wurde der Beigeladenen und dem FA am 22.11.2019 zugestellt, dem Klägervertreter am 23.11.2019.

    25

    Die Beigeladene war in der Ladung auf die nach § 121 Satz 1, § 91 Abs. 2 FGO bestehende Möglichkeit einer Entscheidung auch ohne Erscheinen eines Beteiligten zur Verhandlung hingewiesen worden. In der mündlichen Verhandlung vor dem BFH ist für die Beigeladene niemand erschienen. Nachdem bei der Terminverlegung die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen nicht erneut einzuhalten war, bestand am Tag der mündlichen Verhandlung, dem 19.12.2019,kein Verfahrenshindernis.

    26

    II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

    27

    Gegenstand des Verfahrens sind Verluste im Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG (dazu unter II.1.). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klage zwar zulässig (dazu II.2.), aber unbegründet ist. Die als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachte Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft für die KG ist jedenfalls im Streitjahr noch nicht aufwandswirksam zu berücksichtigen (II.3.). Aufwendungen zugunsten der GmbH können nicht als Sonderbetriebsausgaben des Klägers berücksichtigt werden, weil die betreffenden GmbH-Anteile nicht zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG gehören (dazu unter II.4.).Schließlich liegen auch die gerügten Verfahrensfehler nicht vor (dazu unter II.5.).

    28

    1. Gegenstand des Verfahrens ist ausschließlich die Feststellung eines Verlusts des Klägers aus dessen Sonderbilanz bei der KG. Die Feststellung eines Sonderbilanzgewinns oder –verlusts gehört zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 23 ff., m.w.N.).

    29

    2. Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig erachtet. Denn gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO jeder Beteiligte im eigenen Namen wegen einer Frage klagen, die ihn persönlich angeht. Das ist hier der Fall, denn der Kläger macht geltend, dass für ihn Sonderbetriebsausgaben festzustellen seien.

    30

    3. Soweit der Kläger einen Sonderbilanzverlust wegen seiner Inanspruchnahme aus einer zugunsten der KG abgegebenen Bürgschaft für einen Industrieofen geltend macht, ist dieser jedenfalls nicht im Streitjahr zu berücksichtigen. Bürgschaftsverbindlichkeiten eines Mitunternehmers zugunsten der Personengesellschaft sowie die Wertlosigkeit etwaiger Ersatzforderungen können nach ständiger Rechtsprechung des BFH erst bei Beendigung der Gesellschaft aufwandswirksam werden. Der Mitunternehmer ist insoweit zu behandeln wie ein Gesellschafter, der eine Einlage in die Personengesellschaft erbringt. Auch eine gewinnmindernde Rückstellung kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.1974 – IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677, unter c [Rz 26]; vom 12.07.1990 – IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, unter 2. [Rz 11 f.]; BFH-Beschluss vom 28.03.2007 – IV B 137/06, BFH/NV 2007, 1489, unter 1. [Rz 3]).

    31

    4. Die geltend gemachten Aufwendungen des Klägers durch den Ausfall des von den Eheleuten gewährten Darlehens und aus Garantieleistungen des Klägers im Zusammenhang mit einem Konsignationslager für die Belieferung der GmbH sind nicht durch die Beteiligung des Klägers an der Personengesellschaft veranlasst. Ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben scheidet deshalb aus.

    32

    a) Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, ist das streitbefangene Darlehen nicht der KG, sondern der GmbH gewährt worden. Soweit dem Kläger Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung eines Konsignationslagers entstanden sind, betreffen diese ebenfalls nicht die KG, sondern die GmbH. Der von dem FG festgestellte Konsignationslager-Vertrag vom 19.10.2007 wurde von der X-AG mit der GmbH, nicht mit der KG, geschlossen. Gegenstand des Vertrages war die Belieferung der GmbH, nicht der KG.

    33

    b) Die insoweit geltend gemachten Aufwendungen des Klägers könnten mithin dem Grunde nach nur dann zu Sonderbetriebsausgaben geführt haben, wenn die Beteiligung des Klägers an der GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der KG gewesen wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall.

    34

    aa) Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens II erfüllen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 53).

    35

    (1) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteile vom 10.11.1994 – IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452; vom 23.01.2001 – VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.; vom 17.11.2011 – IV R 51/08, Rz 18, und vom 16.04.2015 – IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 10 f.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird (vgl. dazu zuletzt eingehend BFH-Urteil in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 15, m.w.N.).

    36

    (2) Im Streitfall beruft sich der Kläger auf die intensive Geschäftsbeziehung zwischen der GmbH und der KG.

    37

    (a) Diewirtschaftliche Verflechtung zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft muss für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II so beschaffen sein, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird und der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage des Gesellschafters und Anteilsinhabers daneben keine bedeutende Rolle spielt (BFH-Urteil vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 55).

    38

    Bejaht wird dies dann, wenn die Kapitalgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der Personengesellschaft erfüllt und sie damit in den Dienst der Personengesellschaft gestellt wird, oder wenn die Kapitalgesellschaft wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.2011 – IV R 51/08, Rz 19 f., und vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 55, 66, m.w.N., auch zu weiteren Fallgruppen). Das ist etwa der Fall, wenn die Personengesellschaft von der Kapitalgesellschaft abhängig ist, weil sie beispielsweise nur deren Waren vertreiben darf (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1989 – IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890, unter 2. und 3.). Auch wenn sich der Geschäftsgegenstand der Kapitalgesellschaft darauf beschränkt, der Personengesellschaft in erheblichem Umfang Kapital durch Leistung der Einlage zur Verfügung zu stellen, sind die Voraussetzungen für notwendiges Sonderbetriebsvermögen II erfüllt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 2.c).

    39

    Abgelehnt hat der BFH jedoch eine Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen II bei Geschäftsbeziehungen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, die üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, selbst wenn sie besonders intensiv sind (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1992 – VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a; vom 28.06.2006 – XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378, unter II.6., und vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 58). Nur wenn zu einer engen wirtschaftlichen Verflechtung hinzutritt, dass der Mitunternehmer –ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern– die Kapitalgesellschaft beherrscht, und die Kapitalgesellschaft darüber hinaus neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft keinen anderen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält, kann notwendiges Sonderbetriebsvermögen unter dem Aspekt intensiver Geschäftsbeziehungen angenommen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 31.10.1989 – VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677, unter 3. bis 5.; in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa; vom 17.11.2011 – IV R 51/08, Rz 21, 23, 32; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 59, und in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 14). Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zu der Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, ist grundsätzlich von einer Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der Interessenbereiche der daran beteiligten Gesellschafter auszugehen, wenn nicht die Geschäftsbeziehungen sogar auf eine Förderung der Interessen der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b, 2.c bb; in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa, und vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 59; so auch Krumm in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 337; Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 618; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 518; Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach–HHR–, § 15 EStG Rz 742; Werthebach, Steuer und Wirtschaft 2019, 154, 166).

    40

    (b) Die Kriterien für die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II unterscheiden sich von denen für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, auf die sich der Kläger deshalb zu Unrecht beruft.

    41

    Ist ein Einzelunternehmer Inhaber von GmbH-Anteilen, gehören die Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt sind, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteile vom 15.01.2019 – X R 34/17;vom 10.04.2019 – X R 28/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474; vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, jeweils m.w.N.). Betrifft die Geschäftsbeziehung nicht den Absatz der im Betrieb des Anteilseigners erstellten Leistungen oder Produkte, sondern –wie im Streitfall– Leistungen, die der Betrieb des Anteilseigners zur Erstellung seiner Produkte von der Kapitalgesellschaft bezieht, liegen die Voraussetzungen der ersten Alternative („entscheidende Förderung“) dann vor, wenn der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Betrieb des Anteilseigners eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Gewerbebetrieb als erheblich vorteilhaft erweist, und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dazu bedarf es aber weder einer rechtlichen noch faktischen Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den Anteilseigner. Ebenso wenig ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen davon abhängig zu machen, dass die Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält (BFH-Urteil in BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 36 f.).

    42

    Die Unterscheidung der Voraussetzungen für notwendiges Betriebsvermögen und notwendiges Sonderbetriebsvermögen II folgt aus den unterschiedlichen Rechtsgrundlagen. Während für die Bestimmung des Umfangs des notwendigen Betriebsvermögens auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zurückgegriffen werden kann, gilt dies nicht für Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und nicht der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen werden. Diese sind aufgrund richterlicher Rechtsfortbildung und Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Bestandteil des steuerlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft (BFH-Urteile in BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 38; in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 10; kritisch zur Existenz einer Rechtsgrundlage etwa HHR/Schneider, § 15 EStG Rz 714).Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen gegen diese Auslegung nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22.12.1992 – 1 BvR 1333/89, Deutsches Steuerrecht 1993, 603, unter II.2.).

    43

    (c) Der Senat sieht keine Notwendigkeit, den Anwendungsbereich des Sonderbetriebsvermögens II über seine bisherige, eher einengende Konturierung durch die Rechtsprechung auf die Maßstäbe, die außerhalb des Sonderbetriebsvermögens Anwendung finden, zu erweitern. Die genannten Rechtsprechungsgrundsätze zum Sonderbetriebsvermögen II galten zur Zeit der erstmaligen Verwendung des Sonderbetriebsvermögens als Gesetzesbegriff in § 6 Abs. 5 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402). Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Grundsätze seinem Verständnis des Sonderbetriebsvermögens zugrunde gelegt hat.

    44

    bb) Nach diesen Maßstäben gehört die Beteiligung des Klägers an der GmbH nicht zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG.

    45

    (1) Der revisionsrechtlich bindend festgestellte erhebliche eigene Geschäftsbetrieb der GmbH steht der Annahme ihrer Unterordnung gegenüber der KG und damit der Zuordnung der Anteile des Klägers an der GmbH zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II entgegen. Zwar war die Geschäftsverbindung zwischen der KG und der GmbH eng und aus der Perspektive der GmbH von einem hohen Umsatzanteil der KG geprägt. Allerdings war nicht nur die Anzahl der weiteren Geschäftspartner neben der KG mit über 100 sehr hoch, sondern auch der Umsatz der GmbH mit diesen anderen Geschäftspartnern war erheblich und machte im Streitjahr 36,6 %des Gesamtumsatzes aus.

    46

    Entgegen der Ansicht des Klägers hat das FG auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass eine geringere Gewinnmarge der GmbH bei Verkäufen an die KG im Verhältnis zu Gewinnmargen bei Umsätzen mit anderen Geschäftspartnern im Streitfall keine rechtsfehlerhafte Bestimmung des Umsatzverhältnisses darstellt. Denn zum einen fehlt es –wie das FG nachvollziehbar gefolgert hat– bereits an einer Vergleichbarkeit der Gewinnmargen für Geschäfte der GmbH mit der KG und der Margen für Geschäfte mit anderen Geschäftspartnern, weil die GmbH an die KG nur Vormaterialien für die Weiterverarbeitung geliefert hat, während andere Abnehmer Endprodukte erhielten. Zum anderen hat das FG nicht festgestellt, dass die Gewinnmarge so gering gewesen wäre, dass die KG den Gewinn der GmbH dadurch „abgesaugt“ und damit die Tätigkeit der GmbH letztlich nur dem Interesse der KG gedient hätte.

    47

    (2) Die Beteiligung des Klägers an der GmbH ist nach den Feststellungen des FG auch nicht in den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 als Sonderbetriebsvermögen des Klägers ausgewiesen worden. Vielmehr hat der Kläger die Kapitalerträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt und den Verlust der Einlage als Verlust i.S. des § 17 EStG geltend gemacht. Deshalb kann im Streitfall dahinstehen, ob die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II sein kann (grundsätzlich bejahend z.B. BFH-Urteile vom 17.11.2011 – IV R 51/08, Rz 38; vom 20.09.2018 – IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 29).

    48

    5. Der gerügte Verfahrensfehler wegen Verletzung der Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung liegt nicht vor.

    49

    Die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO erfordert, dass das FG Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls aufdrängen müssen. Das FG darf substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das Gericht jedoch nur das aufzuklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.04.2011 – IV B 32/10, Rz 8, und vom 14.03.2018 – IV B 46/17, Rz 13).

    50

    Die Rüge des Klägers, das FG hätte aufklären müssen, ob die GmbH die KG durch eine unangemessen niedrige Vergütung für gelieferte Produkte subventioniert habe, ist bereits unzulässig, da sie nicht benennt, wie die gerügte Sachverhaltsaufklärung hätte erfolgen können. Im Übrigen kam es nach der insoweit maßgeblichen Ansicht des FG für sein Urteil nicht darauf an, ob die von der GmbH an die KG gelieferten „Vormaterialien“ eine geringere Gewinnmarge aufwiesen.

    51

    6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob es sich bei der unentgeltlichen Lieferung von beim Betrieb einer Biogasanlage durch eine Personengesellschaft entstehender Wärme an die Gesellschafter zum Beheizen ihres selbstgenutzten Einfamilienhauses um eine mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme handelt oder ob eine mit den Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme vorliegt (Az. IV R 9/17).

    BFH: Wärmeenergie als Wirtschaftsgut

    Sachentnahme durch Beheizen des Wohnhauses mit selbst erzeugter Wärmeenergie – Teilwert bei sog. Kuppelerzeugnissen

    BFH, Urteil IV R 9/17 vom 12.03.2020

    Leitsatz

    1. Die Wärmeenergie verselbständigt sich zu einem eigenen Wirtschaftsgut, wenn sie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird.
    2. Der private Verbrauch selbst erzeugter Wärmeenergie ist keine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme, sondern eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme.
    3. Die (Wieder-)Herstellungskosten sind auch bei sog. Kuppelerzeugnissen tauglicher Maßstab zur Bestimmung des Teilwerts. Als Teilwert ist jedoch der Veräußerungspreis anzusetzen, wenn sich für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.05.2017 – 5 K 841/16 aufgehoben, soweit es die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 betrifft.

    Die Klage wird insoweit abgewiesen.

    Im Übrigen wird die Revision des Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu 83 %, die Klägerin zu 17 % zu tragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, welche seit 2012 ein Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage (BHKW) betreibt. Die beiden Gesellschafter der Klägerin sind Ehegatten.

    2

    Mit dem BHKW wird überwiegend die im landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemanns anfallende Gülle zu Strom verwertet, der seit Dezember 2012 vollständig gegen Entgelt in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird. Die beim Betrieb des BHKW anfallende Abwärme wurde in den Streitjahren u.a. zum Beheizen des Wohnhauses der Gesellschafter der Klägerin genutzt. Im Jahr 2013 wurden hierbei 28 433 kWh, im Jahr 2014 36 755 kWh verbraucht. Daneben lieferte die Klägerin Wärme an das in der Nähe gelegene Wohnhaus des Cousins des Ehemanns. Für diese Lieferung berechnete die Klägerin 3 Cent/kWh (brutto), was einem Nettoentgelt in Höhe von 2,521 Cent je kWh entsprach.

    3

    In den Feststellungserklärungen für die Jahre 2013 und 2014 (Streitjahre) erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und zwar für 2013 in Höhe von 60.649 € und für 2014 in Höhe von ./. 7.435,64 €. In den dazu eingereichten Einnahmenüberschussrechnungen waren für die Lieferung der Wärme an das Wohnhaus der Gesellschafter Entnahmen wie folgt als Einnahmen berücksichtigt worden:
    2013 504,20 € (brutto 600 €);
    2014 756,30 € (brutto 900 €).

    4

    Diesen erklärten Werten lagen Wärmelieferungen von jeweils geschätzt 30 000 kWh zu 2 Cent/kWh brutto für 2013 und zu 3 Cent/kWh brutto für 2014 zugrunde.

    5

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) führte bei der Klägerin im Februar 2015 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für 2013 durch. Im Prüfungsbericht wurde die unentgeltliche Wertabgabe für 2013 mit 2.189 € bemessen. Der Prüfer legte dabei die vom steuerlichen Vertreter der Klägerin mitgeteilten Mengen der für private Zwecke entnommenen Wärme für 2013 von 28 433 kWh zugrunde und bewertete diese mit 7,7 Cent/kWh. Für die Bemessung der steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe infolge der nichtunternehmerischen Verwendung der Wärme sei der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–). Aus Vereinfachungsgründen könne hierfür der bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreis auf der Basis der jährlichen Veröffentlichung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie herangezogen werden, der an Hand von tatsächlichen Verkäufen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland im Referenzzeitraum ermittelt worden sei.

    6

    Das FA wies im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2013 vom 24.09.2015 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb (laufenden Gesamthandsgewinn) in Höhe von 62.654,08 € aus. Der gegenüber dem erklärten Wert erhöhte Gewinn resultierte aus einem um 2.005,08 € erhöhten Entnahmewert für den Eigenverbrauch der Wärme im Wohnhaus der Gesellschafter. Das FA berechnete den Entnahmewert unter Zugrundelegung des mitgeteilten Jahresverbrauchs von 28 433 kWh –den Ergebnissen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung folgend– mit 7,7 Cent/kWh (= 2.189 € netto). Zugleich erließ das FA unter gleichem Datum einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes –GewStG– (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2013. Danach war eine Verlustfeststellung nicht durchzuführen, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe. Nach dem Inhalt dieses Bescheids wurde der auf den 31.12.2012 festgestellte Gewerbeverlust in Höhe von 51.696 € durch den Gewerbeertrag in 2013 in Höhe von 62.654,08 € vollständig aufgebraucht, so dass kein festzustellender vortragsfähiger Fehlbetrag verblieb.

    7

    Im Gewinnfeststellungsbescheid für 2014 vom 02.10.2015 wies das FA einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.586,68 € aus. Auch insoweit resultierte der gegenüber dem erklärten Wert verminderte Verlust aus der Berücksichtigung eines erhöhten Entnahmewerts. Diesen Wert ermittelte das FA unter Zugrundelegung eines geschätzten Jahresverbrauchs von 30 000 kWh mit ebenfalls 7,7 Cent/kWh (= 2.310 € netto). In dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 vom 02.10.2015 wurde unter Zugrundelegung eines Gewerbeertrags für 2014 in Höhe von ./. 5.587 € ein vortragsfähiger Fehlbetrag (Gewerbeverlust) in gleicher Höhe festgestellt.

    8

    Die u.a. gegen die vorstehend genannten Gewinnfeststellungsbescheide 2013 und 2014 sowie Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 eingelegten Einsprüche wies das FA mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 19.02.2016 als unbegründet zurück.

    9

    Mit der dagegen erhobenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter, den Entnahmewert mit 2,521 Cent/kWh (netto) anzusetzen.

    10

    Die Klage war im vollen Umfang erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) änderte mit Urteil vom 09.03.2017 – 5 K 841/16 den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 2013 und Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013, beide vom 24.09.2015, sowie den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 2014 und Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014, beide vom 02.10.2015, dahin, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (der laufende Gesamthandsgewinn) und der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung eines Entnahmewerts für die Lieferung von Wärme an den Privathaushalt der Gesellschafter in Höhe von 2,521 Cent/kWh zu ermitteln seien. Zur Begründung führte es insbesondere aus: Die Wärmelieferung an den Privathaushalt der Gesellschafter sei unstreitig eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewesen. Diese Entnahme sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten, was eine Schätzung erforderlich mache. Für den Teilwert stellten regelmäßig die Wiederbeschaffungskosten die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, ggf. gemindert um Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar. Danach sei der Teilwert mit dem Wert anzusetzen, zu dem die Klägerin die Wärme an den angeschlossenen Haushalt des Cousins des Gesellschafters geliefert habe. Für den ursprünglichen Ansatz des FA, wonach der durchschnittliche Fernwärmepreis zugrunde zu legen sei, habe es keine Rechtsgrundlage gegeben. Das FA vertrete diese Meinung auch nicht mehr. Ebenso sei es unzutreffend, die Reproduktions- bzw. Selbstkosten zugrunde zu legen. Im Streitfall sei die Betriebsvermögensminderung nicht primär durch die „Herstellung“ der Abwärme –ein Nebenprodukt der betrieblichen Stromerzeugung– eingetreten, sondern erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt (Wärme). Dies spreche für den Ansatz des Einzelveräußerungspreises, nicht der Reproduktionskosten. Außerdem habe die Klägerin die bei der Stromerzeugung entstandene Wärme tatsächlich an einem fremden Dritten, nämlich an den Cousin des Gesellschafters, für 3 Cent/kWh (brutto) verkauft. Die Klägerin habe zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass es sich hierbei um einen marktgerechten Preis gehandelt habe.

    11

    Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG rügt. Das FG habe zu Unrecht den für Sachentnahmen geltenden Teilwert angesetzt. Im Streitfall liege eine mit den Selbstkosten zu bewertende Nutzungsentnahme vor, wobei die Höhe der Selbstkosten unstreitig sei. Das FA verwies bezüglich der Höhe der Selbstkosten auf das zwischen den Beteiligten ergangene rechtskräftige Urteil des FG Baden-Württemberg vom 09.02.2017 – 1 K 755/16. In diesem Urteil wurde entschieden, dass bei der Umsatzsteuer 2013 und 2014 Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe die für die Wärmeerzeugung angefallenen Selbstkosten gewesen seien (§ 3 Abs. 1b, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG), die sich für das Jahr 2013 auf 6,64 Cent/kWh und für das Jahr 2014 auf 13,33 Cent/kWh belaufen hätten. Danach sei für das Jahr 2013 ein Entnahmewert von 6,64 Cent/kWh (netto) und für das Jahr 2014 wegen des Verböserungsverbots ein solcher von 7,7 Cent/kWh (netto) anzusetzen.

    12

    Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2013 sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 dahin zu ändern, dass im Rahmen des laufenden Gesamthandsgewinns ein Entnahmewert von 6,64 Cent/kWh zum Ansatz kommt, und die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2014 sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 abzuweisen.

    13

    Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    14

    Der Senat hat mit Beschluss vom 12.03.2020 das Revisionsverfahren wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 abgetrennt.

    15

    Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

    B.

    16

    Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), soweit sie das FG-Urteil hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide 2013 und 2014 betrifft (dazu I.). Sie ist hingegen begründet, soweit das Urteil den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 betrifft. Insoweit hebt der erkennende Senat das FG-Urteil auf und weist die Klage als unzulässig ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO; dazu II.).

    17

    I. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der laufende Gesamthandsgewinn in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden 2013 und 2014 im jeweils beantragten Umfang zu reduzieren ist. Denn als Teilwert der entnommenen Wärmeenergie ist ein Betrag von 2,521 Cent/kWh anzusetzen.

    18

    Das FG ist mit den Beteiligten (stillschweigend) zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung) im Grundsatz Entnahmen und Einlagen ebenso zu berücksichtigen sind wie bei dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (dazu 1.). Außerdem steht zu Recht außer Streit, dass die außerbetriebliche Verwendung der Wärmeenergie im Wohnhaus der Gesellschafter dem Grunde nach eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist (dazu 2.). Dabei hat das FG zu Recht entschieden, dass die Entnahme als Sachentnahme mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) anzusetzen ist (dazu 3.). Ebenso ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass Teilwert der Wärmeenergie ein marktgerechter Preis von 2,521 Cent/kWh (netto) ist (dazu 4.).

    19

    1. Entnahmen und Einlagen sind auch dann zu berücksichtigen, wenn der Gewinn –wie im Streitfall– nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.

    20

    a) Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Hiernach können Gegenstand einer Entnahme sowohl (bilanzierungsfähige) Wirtschaftsgüter (Sachentnahmen) als auch Nutzungen (Nutzungsentnahmen) und Leistungen (Leistungsentnahmen) sein, die der Steuerpflichtige für betriebsfremde Zwecke entnimmt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.12.2015 -IV R 43/13, Rz 28, zur Nutzungsentnahme).

    21

    b) Während bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich ausgesprochen ist, dass der Gewinn der sich aus dem Vergleich zweier Betriebsvermögen ergebende Unterschied, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, ist, bezeichnet § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn lediglich den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Dies ändert aber nichts daran, dass auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung –wie im Streitfall– im Grundsatz Entnahmen und Einlagen ebenso zu berücksichtigen sind wie bei dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 16.01.1975 – IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526, unter 1.c bb). Danach sind sowohl der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG als auch die Bewertungsregelungen, insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.2009 – VIII R 66/06, BFH/NV 2009, 1422, unter II.1.a, zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Im Übrigen bestimmt der für Veranlagungszeiträume ab 2013 geltende § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) klarstellend, dass im Fall des § 4 Abs. 3 EStG die Bewertungsvorschriften des Abs. 1 Nrn. 1a und 4 bis 7 entsprechend anzuwenden sind (vgl. BRDrucks 139/13, S. 122).

    22

    2. Da zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, dass der Verbrauch der im BHKW erzeugten Wärme im Wohnhaus der Gesellschafter der Klägerin dem Grunde nach eine Entnahme gemäߧ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG darstellt, sieht der erkennende Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

    23

    3. Das FG hat als Bewertungsmaßstab für die Entnahme zu Recht nach § 6 Abs. 7 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG den Teilwert zugrunde gelegt. Denn die in den Verkehr gebrachte Wärmeenergie stellt ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut dar. Der private Verbrauch der Wärmeenergie ist daher –entgegen der Auffassung des FA– keine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme.

    24

    a) Die Bewertung der Sachentnahme (Entnahme eines Wirtschaftsguts) i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG richtet sich gemäߧ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nach dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts. Hiermit wird bezweckt, die nicht betrieblich veranlasste Minderung des Betriebsvermögens durch die Hinzurechnung des Entnahmewerts rückgängig zu machen (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.1995 – IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637, unter 1.). Ausnahmsweise ist bei einer Sachentnahme i.S. des§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (Entstrickung) der gemeine Wert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG); eine solche Entnahme scheidet jedoch im Streitfall von vornherein aus. Für die Bewertung von Nutzungs-/Leistungsentnahmen trifft § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG hingegen keine Aussage (z.B. BFH-Urteil vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 13, m.w.N.). Solche Entnahmen sind grundsätzlich mit dem durch die Nutzung/Leistung verursachten Aufwand, d.h. mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten (z.B. BFH-Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617, unter II.4.c aa, zur Nutzungsentnahme, m.w.N.). Hiermit wird der für das Wirtschaftsgut entstandene Aufwand, der grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgabe den Gewinn mindert, neutralisiert, soweit er die außerbetriebliche Nutzung/Leistung betrifft (BFH-Urteil vom 03.12.2015 – IV R 43/13, Rz 28).

    25

    b) aa) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch sonstige Vorteile (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33). Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann. Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt hingegen nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre erbringt (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 26.11.2014 -X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 23 ff., m.w.N.).

    26

    bb) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (z.B. BFH-Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 17, m.w.N.), und deren unselbständige Bestandteile (z.B. BFH-Urteil vom 24.01.2008 – IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a, zum Bodenschatz bei Grund und Boden). Diese unselbständigen Faktoren/Bestandteile eines Wirtschaftsguts können sich jedoch zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigen (z.B. BFH-Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 13/08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875). Hierfür fordert die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Inverkehrbringen des bisher unselbständigen Teils/Bestandteils. Ein derartiges Inverkehrbringen wurde von der Rechtsprechung beispielsweise in folgenden Fällen bejaht: Bei einem Bodenschatz, wenn insbesondere mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird (BFH-Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a), bei einer Ackerprämienberechtigung (Ackerquote), wenn die Genehmigung eines Flächentausches im Zusammenhang mit der Verpachtung/Anpachtung von Ackerflächen erteilt oder sie zum Gegenstand eines Kauf-/Erwerbsvertrags gemacht wird (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 26), und bei einer Vertragsarztzulassung, wenn sie Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 25).

    27

    cc) In verschiedenen Ländererlassen gehen die Finanzverwaltungen bezüglich der Bewertung der für private Zwecke verbrauchten Wärme stillschweigend davon aus, dass diese Energie ein Wirtschaftsgut sei. Denn sie bewerten diese Entnahme mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG (z.B. Schreiben der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 13.01.2016 – S 2130-2011/0003-St 146, Tz. 2.2).

    28

    c) Gemessen an diesen Grundsätzen wird die Wärme mit ihrem Inverkehrbringen als Wärmeenergie zu einem (bilanzierungsfähigen) selbständigen Wirtschaftsgut.

    29

    Wärmeenergie wird physikalisch als kinetische Energie von Atomen oder Molekülen oder anderen Teilchen eines Stoffes definiert (z.B. Marti, Vorlesungsskript Wärmelehre, Universität Ulm, Institut für Experimentelle Physik, 2015, S. 12; Brockhaus, https://brockhaus.de/ecs/julex/article/wärme-physik). Sie ist daher im Ausgangspunkt steuerrechtlich nur eine Eigenschaft des jeweiligen Stoffes (Energieträgers wie Wasser, Gas, Kohle) und damit ein unselbständiger wertbildender Faktor des jeweiligen Wirtschaftsguts. Die Wärmeenergie wird aber zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigt, wenn sie als solche in den Verkehr gebracht wird. Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Wärmeenergie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an einen Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird. Denn damit wird die Wärmeenergie vom Wärmeträger (z.B. Wasser) abgespalten und zu einem verkehrsfähigen Gut; sie wird greifbar und selbständig bewertbar.

    30

    4. Das FG hat im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise für die Wärmeenergie als Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG einen Betrag von 2,521 Cent/kWh angesetzt.

    31

    a) Mangels einer eigenen Begriffsbeschreibung ist der Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG definierten Teilwertbegriff identisch (Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 26; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1002). Dass § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG insoweit nicht auch auf § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG verweist, ist unerheblich. Danach ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

    32

    aa) Maßgebender Zeitpunkt für die Bewertung des Wirtschaftsguts ist der Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 06.08.1985 – VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17, unter I.3.b; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 6 Rz 514). Da die Teilwertermittlung im Wesentlichen eine Tatfrage ist (BFH-Urteil vom 26.11.1987 – IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490, unter 3.), hat die Rechtsprechung zur Schätzung des Teilwerts Vermutungen entwickelt (BFH-Urteil vom 04.03.1998 -X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086, unter II.2.a).

    33

    bb) In verschiedenen Urteilen des BFH wird sehr allgemein ausgeführt, dass bei Entnahmen eines Wirtschaftsguts der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17, unter I.3.b; vom 22.07.1988 – III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995, unter II.3.b). In anderen (zu Teilwertabschreibungen ergangenen) Entscheidungen stellt der BFH eine differenziertere Betrachtung an. Danach entspricht der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens im Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung) den Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, später den Wiederbeschaffungskosten (vgl. BFH-Urteile vom 13.10.1976 -I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540, unter I.1.a; vom 29.04.1999 – IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, unter II.1.; vom 09.12.2014 -X R 36/12, Rz 22). Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Eigenerzeugnissen) werden die Wiederbeschaffungskosten als sog. Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten bezeichnet (BFH-Urteil in BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540, unter I.1.a). Dem liegt letztendlich die Überlegung zugrunde, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens für das einzelne (betriebsnotwendige) Wirtschaftsgut höchstens so viel zahlt, als er an Kosten aufwendet, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, für den Betrieb wieder zu erlangen (z.B. BFH-Urteile vom 19.05.1972 – III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748, unter III.1.; vom 25.08.1983 – IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33, unter 2.). Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt aber nicht nur von ihren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt der voraussichtliche Veräußerungserlös nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Herstellungskosten um den Fehlbetrag zu mindern (z.B. BFH-Urteile in BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, unter II.1.; vom 09.12.2014 -X R 36/12, Rz 22). Der Teilwert liegt daher unter den Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, wenn die Erzeugnisse nach den Marktverhältnissen nicht zu einem Preis veräußert werden könnten, der diesen Kosten entspricht, weil sich z.B. für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat (BFH-Urteil vom 20.07.1973 – III R 100-101/72, BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794, unter 1.).

    34

    cc) Für das Revisionsgericht bleibt zu beachten, dass es sich bei der Teilwertermittlung durch das FG um eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung handelt, die Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO ist und daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH-Beschluss vom 20.12.2012 – IV B 12/12, Rz 7).

    35

    Die Teilwertvermutungen sind widerlegbar. Dabei liegt die objektive Beweislast (Feststellungslast) bei demjenigen, der von den vermuteten Teilwerten abgehen will. Zu Teilwertabschreibungen hat die Rechtsprechung folgenden, auch für Entnahmebewertungen zu beachtenden Grundsatz aufgestellt: Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Herstellungs-/Anschaffungszeitpunkt und dem maßgeblichen Bewertungsstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung, dass Teilwert und Anschaffungs-/Herstellungsaufwand übereinstimmen, und desto größer sind auch die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.08.1998 – IV B 4/98, BFH/NV 1999, 305, unter 1., m.w.N.).

    36

    b) Nach diesen Grundsätzen ist der vom FG ermittelte Teilwert in Höhe von 2,521 Cent/kWh jedenfalls im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei kann dahinstehen, ob im Streitfall die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten der Wärmeenergie höher als 2,521 Cent/kWh waren oder nicht.

    37

    aa) Geht man –wie das FA– davon aus, dass die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten der Wärmeenergie höher als 2,521 Cent/kWh gewesen sind, gilt Folgendes:

    38

    (1) Im Streitfall bilden die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten den Ausgangspunkt für die Ermittlung des Teilwerts. Dies gilt umso mehr, als die Herstellung und Abgabe der Wärmeenergie im Wesentlichen zeitgleich erfolgen. Entgegen der Auffassung des FG scheidet der Ansatz der Herstellungs-(Reproduktions-)kosten nicht mit der Begründung aus, dass die entstehende Abwärme ein ggf. ungewolltes und ohne Weiterverwendung als Wärmeenergie ungenutzt ins Freie abgeleitetes Nebenprodukt sei. Das FG hat hieraus unzutreffend gefolgert, dass die Betriebsvermögensminderung nicht durch die „Herstellung“ der Abwärme, sondern erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt (Abwärme) eintrete. Im Streitfall sind der erzeugte Strom und die entstehende Wärmeenergie das Ergebnis eines Produktionsgangs (sog. Kuppelproduktion). Sie stellen sog. Kuppelerzeugnisse dar (vgl. dazu BFH-Urteil vom 01.10.1975 – I R 207/73, BFHE 117, 235, BStBl II 1976, 202, unter 2.a). Kuppelerzeugnisse sind für steuerliche Zwecke einzeln mit ihren Herstellungskosten zu bewerten. Lassen sich diese nicht für die einzelnen Erzeugnisse ermitteln, dann sind die gesamten Herstellungskosten durch Schätzung auf die einzelnen Erzeugnisse (Wirtschaftsgüter) aufzuteilen (vgl. Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6 EStG Rz 581 „Kuppelerzeugnisse“). Demnach sind auch bei Kuppelerzeugnissen die (Wieder-)Herstellungskosten ein tauglicher Maßstab für die Bestimmung des Teilwerts.

    39

    Eine andere Frage ist, nach welcher Methode bei Kuppelerzeugnissen die Kostenzuordnung zu erfolgen hat (vgl. z.B. HHR/Kleinle/Dreixler, § 6 EStG Rz 581 „Kuppelerzeugnisse“; Bachem, Betriebs-Berater 1997, 1037 ff.). Der erkennende Senat braucht sich jedoch im Streitfall nicht mit dieser Frage auseinanderzusetzen. Denn unter Berücksichtigung der im Streitfall gegebenen Umstände ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass sich für die erzeugte Wärmeenergie ein (niedrigerer) Marktpreis von 2,521 Cent/kWh gebildet hat (dazu nachfolgend).

    40

    (2) Die für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) tragen seine Schlussfolgerung, wonach als Teilwert für die selbst erzeugte Wärmeenergie ein marktgerechter Preis von 2,521 Cent/kWh anzusetzen ist.

    41

    Das FG kam nach Würdigung der im Streitfall gegebenen Umstände zu dem Ergebnis, dass der mit dem Cousin des Gesellschafters für die Lieferung der Wärmeenergie vereinbarte Veräußerungspreis von 2,521 Cent/kWh marktgerecht war. Dieser Preis, so das FG, habe dem regional üblichen entsprochen, der für die Lieferung von Abwärme aus BHKW erzielbar gewesen sei.

    42

    Diese Würdigung des FG ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Sie kommt zu einem schlüssigen und plausiblen und damit für den erkennenden Senat bindenden Ergebnis. Das FG hatte im Rahmen der Ermittlung des Teilwerts nicht darüber zu befinden, ob der Liefervertrag zwischen der Klägerin und dem Cousin des Gesellschafters als Vertrag zwischen nahen Angehörigen zu qualifizieren und steuerrechtlich anzuerkennen war. Denn es war nicht die Frage zu klären, ob und in welcher Höhe die hieraus erzielten Betriebseinnahmen bei der Klägerin der Besteuerung zu unterwerfen sind. Vielmehr musste das FG darüber befinden, ob sich für Erzeugnisse gleicher Art und Güte, sprich für die durch die Klägerin als Betreiberin eines BHKW erzeugte Wärmeenergie ein (niedrigerer) Marktpreis gebildet hat. Dabei hat das FG nachvollziehbar ausgeführt, dass sich auf den für Abwärme erzielbaren Preis verschiedene Umstände preismindernd auswirkten. So entstünden u.a. für die Abnehmer der Abwärme zusätzliche Investitionskosten (Verlegung der Leitungen), die sich nur dann amortisierten, wenn die Belieferung mit Abwärme dauerhaft zu günstigeren Heizkosten als bisher führten. Weiter hat das FG aus den von der Klägerin vorgelegten Verträgen anderer, in der Umgebung angesiedelter Betreiber von BHKW gefolgert, dass sich der mit dem Cousin vereinbarte Preis im Rahmen des regional Üblichen bewegt habe. Nach alledem konnte das FG zu dem von ihm gefundenen Teilwert kommen.

    43

    bb) Geht man hingegen davon aus, dass der Marktpreis für die erzeugte Wärmeenergie in Höhe von 2,521 Cent/kWh höher als die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten gewesen ist, käme eine Berücksichtigung der niedrigeren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten als maßgeblicher Teilwert schon deshalb nicht in Betracht, weil der BFH, ebenso wie das FG, nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an das Klagebegehren der Klägerin gebunden ist.

    44

    II. Soweit sich die Revision des FA dagegen wendet, dass das FG der Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 stattgegeben hat, ist sie begründet. Insoweit ist das FG-Urteil aufzuheben und die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen.

    45

    Das FG hat rechtsfehlerhaft ein Sachurteil erlassen. Ein solches Urteil hätte nicht ergehen dürfen, weil die Klägerin nicht klagebefugt (§ 40 Abs. 2 FGO) war. Das Revisionsgericht hat das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu prüfen (z.B. BFH-Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60, unter II.1.a, m.w.N.).

    46

    1.Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage –so wie hier– nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein.

    47

    Hierfür ist ein substantiierter Vortrag erforderlich, der eine Rechtsverletzung durch den Verfügungssatz (Tenor) des angefochtenen Verwaltungsakts als möglich erscheinen lässt (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 40 FGO Rz 180). Nach § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge (Gewerbeverluste) festzustellen. Bei Verlustfeststellungsbescheiden wird der Rechtsbehelfsführer daher regelmäßig klagebefugt sein, wenn er substantiiert vorträgt, dass ihm ein höherer als der festgestellte Fehlbetrag zusteht.

    48

    2.Im Streitfall ist jedoch eine solche Rechtsverletzung nach dem Vortrag der Klägerin nicht möglich. Das FA hat für das Jahr 2013 keine Verlustfeststellung vorgenommen, weil der Verlustvortrag aus dem Jahr 2012 (51.696 €) durch den Gewerbeertrag in 2013 (62.654 €) vollständig aufgebraucht wurde (vgl. § 10a Satz 7 GewStG). Die Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags wäre daher nur dann möglich, wenn der maßgebende Gewerbeertrag für 2013 aufgrund der von der Klägerin gegen die Gewinnermittlung erhobenen Einwände unter 51.696 € fallen könnte. Dies ist jedoch nicht möglich. Selbst wenn der private Wärmeverbrauch bereits dem Grunde nach keine Entnahme darstellte, läge der maßgebende Gewerbeertrag für 2013 noch immer weit über 51.696 €. Danach erscheint die Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags auf den 31.12.2013, mithin die Änderung des angefochtenen Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2013, als ausgeschlossen.

    49

    III. Der erkennende Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung; die Beteiligten haben übereinstimmend auf deren Durchführung verzichtet (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

    50

    IV. Die Kosten des Revisionsverfahrens sind zwischen dem FA und der Klägerin verhältnismäßig aufzuteilen (§ 136 Abs. 1 Satz 1, § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO). Die Klägerin begehrt für das Streitjahr 2013 die Reduzierung des laufenden Gesamthandsgewinns um 1.472,21 € (Berücksichtigung eines Entnahmewerts von 716,79 € –28 433 kWh x 2,521 Cent/kWh– anstelle von 2.189 €) sowie eine entsprechend erhöhte Verlustfeststellung nach § 10a GewStG, für das Streitjahr 2014 die Reduzierung des laufenden Gesamthandsgewinns um 1.383,41 € (Berücksichtigung eines Entnahmewerts von 926,59 € –36 755 kWh x 2,521 Cent/kWh– anstelle von 2.310 €). Bei den Gewinnfeststellungen sind als Streitwert jeweils 25 % (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 29.02.2012 – IV E 1/12, Rz 10, m.w.N.), bei der Verlustfeststellung 10 % des streitigen Betrags anzusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.12.2009 – IV E 1/09, BFH/NV 2010, 666, unter II.2.). Hieraus ergibt sich ein Gesamtstreitwert in Höhe von 861,12 €. Danach unterliegt das FA mit rd. 83 %, die Klägerin mit rd. 17 %.

    51

    Über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens ist mit Rücksicht auf alle Streitgegenstände des Klageverfahrens einheitlich zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2013 -I R 57/11, BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633, Rz 28). Diese Entscheidung bleibt daher dem abgetrennten Verfahren (Az. IV R 7/20)vorbehalten.

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  • Der BFH hat das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Übertragung von nicht nach § 10 EStG n. F. begünstigtem Vermögen als Entgelt anzusehen sind oder gleichwohl als nicht begünstigte, aber dem Grunde nach unentgeltliche „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ gelten können (Az. IX R 11/19).

    BFH: Beitrittsaufforderung an das BMF – Unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

    Beitrittsaufforderung an das BMF – Unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen bei Übergabe von nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a. F. (wortgleich mit § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG n. F.) begünstigtem Vermögen?

    BFH, Beschluss IX R 11/19 vom 28.04.2020

    Leitsatz

    Das BMF wird aufgefordert, dem Verfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Übertragung von nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG n. F. begünstigtem Vermögen grundsätzlich als Entgelt (bzw. im Ausnahmefall als Unterhaltsleistung) anzusehen sind (so die Auffassung im BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010 S. 227 Tz 57 und 65) oder gleichwohl als nicht begünstigte (d. h. nicht zum Sonderausgabenabzug berechtigende), aber dem Grunde nach unentgeltliche „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ gelten können.

    Tenor:

    Das Bundesministerium der Finanzen wird aufgefordert, dem Verfahren IX R 11/19 beizutreten.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2013) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, in welchem Umfang von der Klägerin an ihren Vater (V) geleistete lebenslange monatliche Zahlungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

    2

    Mit notariell beurkundetem Grundstücksübertragungsvertrag vom 05.10.2011 übertrug der im Jahr 1939 geborene V ein in seinem Eigentum stehendes vermietetes Mehrfamilienhaus auf seine Tochter, die Klägerin. Nach § 4 des Grundstücksübertragungsvertrages erfolgte die Übertragung „unentgeltlich im Wege der Schenkung“; zugunsten des V war jedoch eine lebenslange, wiederkehrende, nicht wertgesicherte Leistung von monatlich 2.000 € zu erbringen. Zur Absicherung des Leistungsanspruchs bewilligten und beantragten die Beteiligten die Eintragung einer Reallast zugunsten des V. In § 1 des Grundstücksübertragungsvertrages verpflichtete sich die Klägerin, V von der Mithaft für alle im Grundbuch eingetragenen dinglichen Belastungen freizustellen; ferner verpflichtete sie sich, über den übertragenen Grundbesitz nur mit Zustimmung des Übertragenden zu verfügen, insbesondere diesen zu verkaufen oder zu belasten.

    3

    Nachdem eine Grundpfandgläubigerin die in § 1 des Grundstücksübertragungsvertrages vorgesehene Schuldübernahme nicht genehmigt hatte, löste V die noch offenen Darlehensvaluten ab. Vor diesem Hintergrund verpflichtete sich die Klägerin in einem unter dem 22.12.2011 geschlossenen geänderten Grundstücksübertragungsvertrag, dem V den für die Ablösung der Darlehensvaluten aufgewendeten Betrag in Höhe von 50.544,28 € zu ersetzen und ihm eine lebenslange, wiederkehrende, nicht wertgesicherte Leistung von monatlich 2.500 € zu bezahlen.

    4

    In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr berücksichtigte die Klägerin die vertraglich vereinbarten wiederkehrenden Leistungen an V in Höhe von (2.500 € × 12 Monate =) 30.000 € als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem vermieteten Mehrfamilienhaus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) bewertete die Zahlungen der Klägerin als Leibrente i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 29.07.2015 lediglich den sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergebenden Ertragsanteil in Höhe von 3.900 € jährlich (13 % von 30.000 €) als Werbungskosten. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

    5

    Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, die Abzugsbeschränkung gemäߧ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG sei verfassungswidrig; sie verstoße gegen das objektive Nettoprinzip. Bei der Klägerin komme es aufgrund der Rentenzahlungen zu einem Liquiditätsabfluss in Höhe von 30.000 € pro Jahr. Bei wirtschaftlicher Betrachtung minderten diese Zahlungen das sog. Markteinkommen der Klägerin. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit für Leibrenten auf den Ertragsanteil der Rente berücksichtige dies nicht und durchbreche die Systematik des Zu- und Abflussprinzips gemäߧ 11 EStG.

    6

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, die Leibrentenzahlungen der Klägerin stünden nicht i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin und seien daher nicht als Werbungskosten abziehbar. Ein Übergabevertrag, mit dem ein Grundstück unter Vorwegnahme der Erbfolge auf einen Abkömmling gegen Gewährung einer Versorgungsleistung übertragen werde, sei steuerrechtlich nicht als entgeltliches Veräußerungsgeschäft zu betrachten; vielmehr handele es sich um eine unentgeltliche Übertragung unter Vorbehalt eines Teils der Erträge – vergleichbar einem Nießbrauchsvorbehalt. In derartigen Fällen stellten die wiederkehrenden Versorgungsleistungen weder ein Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern seien spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.; wortgleich mit: § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) und wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet. An dieser grundsätzlichen Zuordnung ändere auch der Umstand nichts, dass Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mietwohngrundstücks seit der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) nicht (mehr) zum Sonderausgabenabzug zugelassen seien. Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit bestimmten Vermögensübertragungen sei auch nicht von Verfassungs wegen zu beanstanden. Zwar führe der von der Klägerin an V gezahlte Einmalbetrag in Höhe von 50.544,28 € grundsätzlich zu Anschaffungskosten, die im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen seien; im Streitfall läge ein möglicher AfA-Betrag jedoch nicht über dem–nach Auffassung des FG zu Unrecht– im Zuge der Veranlagung vom FA gemäߧ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG berücksichtigten Leibrentenbetrag.

    7

    Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie vertreten die Auffassung, dass die Übertragung von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen in Fällen, in denen die Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzuges nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F. nicht vorlägen, als (teil-)entgeltliche Rechtsgeschäfte zu behandeln seien. Vor diesem Hintergrund könnten die Rentenzahlungen der Klägerin nicht dem privaten Bereich und der Einkommensverwendung zugeordnet werden, sondern seien, wie von der Klägerin erklärt, als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die spezielle Abzugsbeschränkung in § 9Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG sei verfassungswidrig.

    8

    Die Kläger beantragen,

    das angefochtene Urteil des FG vom 25.10.2018 – 1 K 165/17 (3) aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 15.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.09.2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass die von der Klägerin geleisteten Rentenzahlungen in Höhe von 30.000 € in voller Höhe als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

    9

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es vertritt die Auffassung, dass die von der Klägerin geleisteten wiederkehrenden Leibrentenzahlungen nach Maßgabe der einschlägigen rechtlichen Bestimmungen nur in Höhe des Zinsanteils (Ertragsanteil) in Höhe von jährlich 3.900 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd in Abzug zu bringen seien; dies verstoße nicht gegen das objektive Nettoprinzip.

    Gründe:

    10

    Der Senat nimmt das Revisionsverfahren zum Anlass, sich grundlegend mit der Rechtsfrage zu befassen, ob wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Übertragung von nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG n.F. begünstigtem Vermögen grundsätzlich als Entgelt (bzw. im Ausnahmefall als Unterhaltsleistung) anzusehen sind (so die Auffassung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 57 und 65) oder gleichwohl als nicht begünstigte (d.h. nicht zum Sonderausgabenabzug berechtigende), aber dem Grunde nach unentgeltliche „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“gelten können. Die Rechtsfrage ist –so auch im Streitfall–u.a. von Bedeutung, wenn die Entgeltlichkeit einer Vermögensübertragung, welche die Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG n.F. nicht erfüllt, Tatbestandsvoraussetzung für die Berücksichtigung steuerlichen Aufwands bildet. Vor diesem Hintergrund hält es der Senat für angezeigt, das BMF an diesem Revisionsverfahren zu beteiligen und zum Beitritt aufzufordern (§ 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung).

    11

    Zur weiteren Förderung des Verfahrens weist der Senat auf Folgendes hin:

    12

    Bei der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG durch das JStG 2008 (nunmehr § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1 EStG n.F.) hat der Gesetzgeber den Begriff der Versorgungsleistungen und die hierzu von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 01.01.2008 geltenden a.F. entwickelten Rechtsgrundsätze übernommen (zu den Rechtsgrundsätzen s. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847,und vom 15.07.1991 -GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; zur Übernahme der Begriffsdefinition s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 244; Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater 2007, 2379). In diesem Zusammenhang hat der Gesetzgeber des JStG 2008 erkennbar den Wunsch nach Beibehaltung der Unentgeltlichkeit der Vermögensübergabe in seinen gesetzgeberischen Reformwillen aufgenommen (s. BTDrucks 16/6290, 53). Motiviert durch Überlegungen zur Förderung von Vermögensübergängen im Zuge vorweggenommener Erbfolge und zum Erhalt vorhandener Arbeitsplätze (s. BTDrucks. 16/6290, 53) hat der Gesetzgeber ferner die überkommene, von der höchstrichterlichen Rechtsprechung geprägte Struktur des Rechtsinstituts der unentgeltlichen Vermögensübergabe in die neue Gesetzesregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2008 aufgenommen und lediglich die Grenzen des Anwendungsbereiches –d.h. die Reichweite des Sonderausgabenabzugs bei der Vereinbarung von Versorgungsleistungen– in Satz 2 der Regelung neu definiert (Hecht, Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, 2012, 187).

    13

    Die Bestimmungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F. sind ihrem Wortlaut getreu auszulegen; eine teleologische Extension des Gesetzeswortlauts kommt vor dem Hintergrund der Gesetzeshistorie grundsätzlich nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 20.03.2017 -X R 35/16, BFHE 258, 283, BStBl II 2017, 985, zu § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG; s.a. BFH-Urteile vom 25.06.2014 – X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889, Rz 18; vom 12.07.2017 – VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 23, jeweils zum Abzug von Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag). Denn der Gesetzgeber wollte das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit den durch das JStG 2008 eingeführten Änderungen auf seinen Kernbereich zurückführen und Mitnahmeeffekte und missbräuchliche Gestaltungen verhindern (BTDrucks 16/6290, 53). In diesem Zusammenhang wird der Senat zu prüfen haben, ob der Auffassung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227 Tz 57 und 65, wonach regelmäßig von einer (teil-)entgeltlichen Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auszugehen sei, wenn kein begünstigtes Vermögen i.S. des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG n.F. übertragen wird und mithin der Sonderausgabenabzug für die wiederkehrenden Leistungen nicht eröffnet ist, vor dem Hintergrund des Wortlauts der Norm gefolgt werden kann.

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  • Das BMF stellt Basisinformationen über das parlamentarische Gesetzgebungsverfahren und das verkündete Gesetz bereit.

    Zweites Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz)

    BMF, Mitteilung vom 30.06.2020

    Die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie stellen Bürgerinnen und Bürger sowie viele Unternehmen vor erhebliche Herausforderungen. Jetzt geht es darum, dass die Wirtschaft schnell wieder an Schwung gewinnt. Dazu werden schnell wirkende konjunkturelle Stützungsmaßnahmen umgesetzt. Das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz bündelt dabei die Maßnahmen, die sehr schnell greifen sollen. Dabei ist es sinnvoll, die aufgrund der Corona Pandemie geschwächte Kaufkraft zu stärken. Unternehmen werden zur Förderung ihrer wirtschaftlichen Erholung mit gezielten Maßnahmen unterstützt.

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  • Die EU-Kommission hat am 26. Juni 2020 die Genehmigung zum Evaluierungsplan, den die Bundesregierung für das Forschungszulagengesetz (FZulG) vorgelegt hat, erteilt und beschlossen, dass die Freistellung des FZulG über den anfänglichen sechsmonatigen Zeitraum hinaus bis sechs Monate nach Ablauf der in Artikel 59 der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO) festgelegten Geltungsdauer der AGVO fortbesteht.

    Bekanntmachung über die Anwendbarkeit des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz – FZulG)

    BMF, Mitteilung vom 01.07.2020

    Die Europäische Kommission hat am 26. Juni 2020 die Genehmigung zum Evaluierungsplan, den die Bundesregierung für das Forschungszulagengesetz (FZulG) vorgelegt hat, erteilt und beschlossen, dass die Freistellung des FZulG über den anfänglichen sechsmonatigen Zeitraum hinaus bis sechs Monate nach Ablauf der in Artikel 59 der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO) festgelegten Geltungsdauer der AGVO fortbesteht. Die Freistellungsvoraussetzungen des FZulG gelten danach zunächst bis 30. Juni 2021. Der Beschluss der Europäischen Kommission wird entsprechend § 16 Absatz 3 FZulG im Bundesgesetzblatt bekannt gemacht. Die weitere Anwendbarkeit der AGVO auf dieses Gesetz oder der Tag des Wegfalls der Freistellungsvoraussetzungen werden ebenfalls im Bundesgesetzblatt bekannt gemacht.

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  • Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hat dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Finnland (19/19385) zugestimmt.

    Doppelbesteuerungsabkommen mit Finnland gebilligt

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 01.07.2020

    Der Finanzausschuss hat am 1. Juli 2020 dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zu dem Protokoll vom 18. November 2019 zur Änderung des Abkommens vom 19. Februar 2016 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Finnland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen ( 19/19385 ) zugestimmt. Unter anderem soll mit der Änderung eine Missbrauchsvermeidungsklausel in den Vertrag aufgenommen werden. Die Fraktionen von CDU/CSU, SPD, AfD, FDP und Bündnis 90/Die Grünen stimmten zu, die Linksfraktion enthielt sich.

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  • Nach Entwürfen steht hier das finale BMF-Schreiben zur Verfügung (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004).

    Befristete Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020 (finales Schreiben)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004 vom 30.06.2020

    Die Bundesregierung hat umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Dazu zählt insbesondere die befristete Senkung der Umsatzsteuer im zweiten Halbjahr 2020: Die Umsatzsteuer wird vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 gesenkt. Der reguläre Steuersatz sinkt dabei von 19 % auf 16 %, der reduzierte Steuersatz von 7 % auf 5 %. Nach Entwürfen steht hier das finale BMF-Schreiben zur Verfügung.

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  • Die Grundsätze der sog. Ladenrechtsprechung sind lt. FG Hamburg auch auf sog. In-App-Käufe aus Spielen auf mobilen Endgeräten (insbes. Smartphones) anwendbar (Az. 6 K 111/18).

    FG Hamburg, Mitteilung vom 30.06.2020 zum Urteil 6 K 111/18 vom 25.02.2020 (nrkr – BFH-Az.: XI R 10/20)

    Die Klägerin entwickelte und vertrieb Spiele-Apps für mobile Endgeräte wie z. B. Smartphones. Für den Vertrieb bediente sie sich u. a. des A, einer Plattform des Unternehmens B, die in den Streitjahren von C betrieben wurde. C rechnete die App-Käufe monatlich mit der Klägerin ab und behielt eine Provision von 30 % ein. Im Klageverfahren stritten die Beteiligten um die Frage, wer umsatzsteuerrechtlicher Leistungserbringer sei. Die Klägerin machte geltend, dass eine Dienstleistungskommission vorliege (§ 3 Abs. 11 UStG). Sie erbringe Leistungen an C, die ihrerseits Leistungserbringerin gegenüber den Endkunden sei. Dabei stützte sich die Klägerin auf die sog. Ladenrechtsprechung des BFH. Das Gericht ist der Klägerin gefolgt und hat der Klage stattgegeben. Die Klägerin habe mit der Freischaltung der elektronischen Daten in der Spiele-App des Nutzers und in ihrer Spieledatenbank eine sonstige Leistung erbracht, allerdings gegenüber C, die ihren Sitz nicht in Deutschland gehabt habe. Nach den Gesamtumständen sei C im eigenen Namen als Betreiber der Internetseite aufgetreten. Die sog. Ladenrechtsprechung des BFH, wonach derjenige, der im eigenen Laden Ware verkaufe, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler anzusehen sei, greife auch bei Leistungserbringungen über das Internet ein. Der Betreiber einer Internetseite sei insoweit vergleichbar mit einem Unternehmer, der im eigenen Laden Ware verkaufe. Etwas Anderes könne nur gelten, wenn das Handeln in fremdem Namen hinreichend nach außen deutlich gemacht werde. Dies sei im Streitfall aber nicht geschehen, für den Käufer sei erkennbar A bzw. sein Betreiber als Verkäufer aufgetreten.

    Der entschiedene Fall betrifft die Rechtslage bis zum 31. Dezember 2014. Auf die ab dem 1. Januar 2015 für elektronische Dienstleistungen eingeführte Neuregelung in § 3 Abs. 11a UStG brauchte das Gericht deshalb nicht einzugehen. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

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  • Laut FG Hamburg stelle der Marderbefall keine außergewöhnliche Belastung dar, denn die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass im Streitjahr eine hinreichend konkrete Gesundheitsgefährdung bestanden habe. Einer Beweisaufnahme bedürfe es nicht, weil es selbst bei unterstellter Gesundheitsgefährdung und unzumutbarer Geruchsbelästigung an der erforderlichen Zwangsläufigkeit der Aufwendungen fehle (Az. 3 K 28/19).

    Hamburg, Mitteilung vom 30.06.2020 zum Urteil 3 K 28/19 vom 21.02.2020 (nrkr – BFH-Az.: IV B 41/20)

    Die Kläger hatten in einem 2002 erworbenen Eigenheim seit 2004 Marderbefall im Dachgeschoss, den sie mit punktuellen Maßnahmen in den Folgejahren bekämpften, die die Marder aber nicht nachhaltig vertrieben. Im Streitjahr 2015 nahmen die Kläger schließlich eine umfangreiche Dachsanierung vor, deren Kosten sie in Höhe von 45.000 Euro als außergewöhnliche Belastung geltend machten. Die Kläger beriefen sich darauf, dass eine konkrete Gesundheitsgefährdung bestanden habe und der Geruch unzumutbar gewesen sei, im Dach habe sich eine regelrechte Marderkloake (sieben sog. Mardertoiletten) befunden.

    Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass im Streitjahr eine hinreichend konkrete Gesundheitsgefährdung bestanden habe. Einer Beweisaufnahme bedürfe es im Übrigen nicht, weil es selbst bei unterstellter Gesundheitsgefährdung und unzumutbarer Geruchsbelästigung an der erforderlichen Zwangsläufigkeit der Aufwendungen fehle. Die Dachdeckung habe schon ab 2004 so geändert werden können, dass Marder sicher hätten ausgeschlossen werden können, wobei allerdings eine derartige Präventivmaßnahme zu diesem Zeitpunkt ebenfalls nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig gewesen wäre. Ferner hätte der Marderbefall durch vorbeugende Maßnahmen wie eng getaktete Kontroll- und Vergrämungsmaßnahmen verhindert werden können.

    Der Fall zeigt, dass recht hohe Hürden für die erfolgreiche Geltendmachung einer außergewöhnlichen Belastung bestehen. Die zunächst eher zuwartende Vorgehensweise der Kläger bei der Marderbekämpfung hat angesichts von zumutbaren Handlungsalternativen der späteren grundlegenden Dachsanierung die Zwangsläufigkeit genommen.

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  • Verfassungsrechtliche Zweifel mit Blick auf die Rückwirkung sowie die mangelnde Bestimmtheit hat das FG Hamburg unter Berufung auf die bisherige Rechtsprechung und die überwiegende Literaturauffassung verneint (Az. 2 K 293/15).

    FG Hamburg, Mitteilung vom 30.06.2020 zum Urteil 2 K 293/15 vom 20.02.2020 (rkr)

    Der Kläger hatte sich an einer Gesellschaft beteiligt, die zunächst – entsprechend ihren Prospektangaben – ab 2005 Verluste erwirtschaftete. Entgegen den Prognosen wurden aber auch später ab 2012 keine Gewinne erzielt und die Gesellschaft liquidiert. Die für den Kläger als verrechenbar festgestellten Verluste wurden infolge der Liquidation im Streitjahr definitiv. Der Kläger berief sich zunächst auf die bei Einführung von § 15b EStG geltend gemachten verfassungsrechtlichen Zweifel bzgl. der rückwirkenden Anwendung der Regelung und der mangelnden Bestimmtheit des Begriffs “modellhafte Gestaltung”, hielt daran später aber nicht mehr fest und machte nur noch geltend, die Norm sei jedenfalls insoweit verfassungswidrig, als bei Beendigung der Betätigung der Gesellschaft die verrechenbaren Verluste definitiv würden. In diesen Fällen bedürfe es der Feststellung eines ausgleichsfähigen Verlustes.

    Nachdem das Verfahren zunächst im Hinblick auf die Revision IV R 2/16 (BFH-Urteil vom 22.12.2018, BStBl II 2019 S. 526) geruht hatte, in dem ebenfalls die Frage streitig war, ob § 15b Abs. 1 EStG teleologisch dahingehend einzuschränken ist, dass das Verlustausgleichsverbot nur laufende Einkünfte, nicht hingegen definitive Veräußerungsverluste aus der Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell erfasst und die Klage ohne Klärung in der Sache als unzulässig abgewiesen angesehen hatte, hat das FG Hamburg in der Sache entschieden und die Klage abgewiesen.

    Verfassungsrechtliche Zweifel mit Blick auf die Rückwirkung sowie die mangelnde Bestimmtheit hat es unter Berufung auf die bisherige Rspr. und die überwiegende Literaturauffassung verneint. Aber auch in der Frage Definitivwerdens der Verluste infolge Liquidation der Gesellschaft ist es dem Kl. nicht gefolgt. Einfachgesetzlich bestand kein Zweifel, dass sich der Kläger an einem Steuerstundungsmodell i. S. von § 15b EStG beteiligt hatte. Mit der Liquidation der Gesellschaft waren die Verluste mangels künftiger Verrechenbarkeit mit null festzustellen. An der Möglichkeit einer verfassungskonformen einschränkenden Auslegung der Vorschrift in Fällen, in denen die verrechenbaren Verluste endgültig werden, sah sich das Gericht angesichts des eindeutigen Wortlauts gehindert. Der Gesetzgeber habe auch durchaus erkannt, dass es Fälle geben könne, in denen es nicht zu einem Totalüberschuss und damit zu einem Totalverlust kommen könne, so dass es auch an einer planwidrigen Lücke fehle. Für eine Vorlage an das BVerfG fehlte dem Gericht die Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der Norm, und zwar auch bei Definitvwerden der Verluste. Eine Verlustbeschränkung sei nicht generell verfassungsrechtlich zu verwerfen, vielmehr sei die Möglichkeit der Verluststreckung anerkannt. Die Beschränkung der Verlustverrechnung auf Einkünfte aus der nämlichen Beteiligung berühre zwar den Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Diese Verschlechterung der Rahmenbedingungen für Steuerstundungsmodelle sei aber aus Gründen der Missbrauchsabwehr und zur Lenkung des Investitionsverhaltens der Steuerpflichtigen gerechtfertigt.

    Obwohl die Verlustabzugsbeschränkung in § 15b EStG bereits seit 2005 anzuwenden ist, ist die Frage der Verfassungswidrigkeit bei Definitivwerden der Verluste bislang höchstrichterlich nicht geklärt worden. Hieran wird sich vorerst nichts ändern, denn die vom 2. Senat zugelassene Revision wurde nicht eingelegt.

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  • Unmittelbar nach dem Bundestag hat am 29. Juni 2020 auch der Bundesrat zahlreichen Steuererleichterungen im 2. Corona-Steuerhilfspaket zugestimmt. Das Gesetz kann nun dem Bundespräsidenten zur Unterzeichnung zugeleitet und danach im Bundesgesetzblatt verkündet werden. Es soll schon am 1. Juli 2020 in Kraft treten.

    Zustimmung zu Steuerhilfen im Konjunkturpaket

    Bundesrat, Mitteilung vom 29.06.2020

    Unmittelbar nach dem Bundestag hat am 29. Juni 2020 auch der Bundesrat zahlreichen Steuererleichterungen im 2. Corona-Steuerhilfspaket zugestimmt. Das Gesetz kann nun dem Bundespräsidenten zur Unterzeichnung zugeleitet und danach im Bundesgesetzblatt verkündet werden. Es soll schon am 1. Juli 2020 in Kraft treten.

    Wirtschaft und Verbrauchern helfen

    Ziel der Steuerhilfen ist es, die Wirtschaft nach dem Corona-Shutdown wiederzubeleben, die Kaufkraft der Verbraucherinnen und Verbraucher zu erhöhen und Familien sowie Alleinerziehende zu entlasten.

    Befristete Mehrwertsteuersenkung

    Um möglichst rasch den Konsum und damit die Binnenwirtschaft anzukurbeln, wird die Mehrwertsteuer ab 1. Juli 2020 für sechs Monate gesenkt: von 19 auf 16 Prozent bzw. von 7 auf 5 Prozent. Die reduzierten Sätze gelten bis zum 31. Dezember 2020.

    Familienbonus

    Eltern erhalten für jedes kindergeldberechtigte Kind einen einmaligen Kinderbonus von 300 Euro. Der Bonus wird versteuert, jedoch nicht auf Sozialleistungen angerechnet.

    Entlastung für Alleinerziehende

    Für Alleinerziehende steigt der Steuerfreibetrag in den Jahren 2020 und 2021 von derzeit 1.908 Euro auf 4.008 Euro jährlich.

    Hilfen für Unternehmen

    Unternehmen dürfen ihre Verluste besser mit Gewinnen aus den Vorjahren verrechnen: der steuerliche Verlustrücktrag erhöht sich für 2020 und 2021 auf fünf Millionen Euro bzw. zehn Millionen Euro bei Zusammenveranlagung.

    Zudem lassen sich Betriebsgüter bis Ende 2021 besser abschreiben, damit Unternehmen zeitnah investieren und Anschaffungen nicht aufschieben.

    Bundesrat begrüßt Finanzzusage der Bundesregierung

    In einer begleitenden Entschließung begrüßt der Bundesrat die Zusage der Bundesregierung, den Ländern und Gemeinden sämtliche aus der befristeten Umsatzsteuersenkung resultierenden Steuerausfälle zu erstatten.

    Das vorliegende Gesetz regele nur den Teil der 2020 kassenwirksamen Steuerausfälle. Steuerausfälle, die erst 2021 kassenwirksam werden, müsse die Bundesregierung auch 2021 gesetzlich kompensieren, unterstreicht er.

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  • Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Das BMF hat seinen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens am 26.06.2020 erneut aktualisiert (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004).

    Befristete Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020 (2. Aktualisierung)

    Zweiter aktualisierter Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004)

    BMF, Mitteilung vom 26.06.2020

    Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Dazu zählt insbesondere die befristete Senkung der Umsatzsteuer im zweiten Halbjahr 2020: Die Umsatzsteuer wird vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 gesenkt. Der reguläre Steuersatz sinkt dabei von 19 % auf 16 %, der reduzierte Steuersatz von 7 % auf 5 %. Hierzu stimmt das Bundesministerium der Finanzen derzeit einen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens mit den obersten Finanzbehörden der Länder ab. Es soll nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens förmlich veröffentlicht werden.

    Der hier verfügbare Entwurf gibt nunmehr den Stand vom 26. Juni 2020 wieder.

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  • Die am 6. Mai 2020 mit dem Königreich Belgien abgeschlossene und am 20. Mai 2020 um einen Monat verlängerte Konsultationsvereinbarung zum DBA-Belgien im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns von Grenzpendlern wurde mit schriftlicher Vereinbarung der zuständigen Behörden vom 22. Juni 2020 bis zum 31. August 2020 verlängert (Az. IV B 3 – S-1301-BEL / 20 / 10002 :001).

    Zweite Verlängerung der Konsultationsvereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien vom 6. Mai 2020

    Besteuerung von Grenzpendlern

    BMF, Schreiben IV B 3 – S-1301-BEL / 20 / 10002 :001 vom 25.06.2020

    Die am 6. Mai 2020 mit dem Königreich Belgien abgeschlossene und am 20. Mai 2020 um einen Monat verlängerte Konsultationsvereinbarung zum Abkommen vom 11. April 1967 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuer in der Fassung des Zusatzabkommens vom 5. November 2002 im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns von Grenzpendlern wurde mit schriftlicher Vereinbarung der zuständigen Behörden vom 22. Juni 2020 bis zum 31. August 2020 verlängert.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die BRAK hat erneut angeprangert, dass unter dem Deckmantel eilbedürftiger Corona-Maßnahmen versucht wird, Gesetzgebung durch die Hintertür zu betreiben. Anlass hierzu gab ein Gesetzentwurf des BMF, der zwei grundlegende Änderungen der AO – einerseits zur absoluten Verjährung der Steuerhinterziehung und andererseits zur strafrechtlichen Einziehung von verjährten Steueransprüchen – vorsah, deren Zusammenhang mit den eilbedürftigen Corona-Regelungen nicht ansatzweise erkennbar war und ist.

    BRAK verurteilt Umgehung rechtsstaatlicher Grundsätze beim Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz

    BRAK, Pressemitteilung vom 26.06.2020

    Bereits mit Presseerklärung vom 15.06.2020 hat die Bundesrechtsanwaltskammer (BRAK) angeprangert, dass unter dem Deckmantel eilbedürftiger Corona-Maßnahmen versucht wird, Gesetzgebung durch die Hintertür zu betreiben. Anlass hierzu gab ein Gesetzentwurf des Bundesfinanzministeriums, der zwei grundlegende Änderungen der Abgabenordnung – einerseits zur absoluten Verjährung der Steuerhinterziehung und andererseits zur strafrechtlichen Einziehung von verjährten Steueransprüchen – vorsah, deren Zusammenhang mit den eilbedürftigen Corona-Regelungen nicht ansatzweise erkennbar war und ist. BRAK-Präsident RAuN Dr. Ulrich Wessels hatte die Kritik am Gesetzentwurf mit einem Schreiben auch direkt gegenüber Frau Bundesjustizministerin Lambrecht zum Ausdruck gebracht. Die Ausschüsse Strafprozessrecht und Steuerrecht äußerten in einer Stellungnahme zum Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz ebenfalls scharfe Kritik an der vorgesehenen Verlängerung der absoluten Verjährungsfrist und an der Erstreckung der Einziehung auf verjährte Steueransprüche.

    Unter dem Deckmantel der Pandemie Verjährungsfristen um ganze fünf Jahre zu verlängern, hält Wessels für mit rechtsstaatlichen Grundprinzipien unvereinbar. „Ich hatte mit meinem Schreiben, das nicht nur die Bundesjustizministerin, sondern auch die Obleute der Fraktionen in die Pflicht genommen hat, meine Sorge darüber zum Ausdruck gebracht, dass Krisengesetzgebung keine vollendeten Tatsachen für die Zeit nach der Pandemie schaffen darf. Es ist für mich nicht nachvollziehbar und mit unserem Rechtsstaat auch nicht vereinbar, dass Verschärfungen des Steuerstrafrechts unter Umgehung parlamentarischer Verfahren durch die Hintertür „durchgedrückt werden“. Die Corona-Pandemie ist keine Ausrede, um „normale“ Gesetzgebungsverfahren schnell abzuschließen“.

    Mit seinem Schreiben hatte Wessels dazu aufgefordert, die Verschärfungen aus dem Gesetzentwurf zu nehmen und einem geordneten Gesetzgebungsverfahren zuzuführen. Am 23.06.2020 hat sich der Rechtsausschuss des Bundestages nach Informationen der BRAK zwar mit den geäußerten Bedenken zur Änderung der Abgabenordnung befasst, dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz im Ergebnis jedoch gleichwohl zugestimmt, ohne die umstrittenen Regelungen aus dem Entwurf zu nehmen.

    „Es ist mir unerklärlich, dass unsere berechtigte Kritik kein Gehör gefunden hat. Die Umgehung des regulären parlamentarischen Verfahrens halte ich aus rechtsstaatlicher Sicht für untragbar. Auch in Krisenzeiten muss die Gesetzgebung auf dem dafür vorgesehenen Weg erfolgen. Es kann nicht angehen, dass unter dem Titel „Corona“ nun einfach all das miterledigt wird, was schon längst auf der To-do-Liste stand. Das kann und darf nicht Sinn und Zweck von Krisengesetzgebung sein!“, bekräftigt Wessels. „Die nicht mit Corona im Zusammenhang stehenden Vorschriften müssen aus dem Gesetz gestrichen werden“.

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  • Die Bundesregierung hat den Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vorgelegt. In der FAQ-Liste des BMF finden sich Antworten auf wichtige Fragen zur Änderung der Umsatzsteuersätze.

    FAQ „Anstehende Umsatzsteuersatzsenkung“

    BMF, Mitteilung vom 25.06.2020

    Die Bundesregierung hat den Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vorgelegt. Dieser sieht u. a. vor, vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 sowohl den regulären Umsatzsteuersatz von 19 auf 16 Prozent als auch den ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 auf 5 Prozent zu senken.In der FAQ-Liste finden sich Antworten auf wichtige Fragen zur Änderung der Umsatzsteuersätze. Für Auskünfte zum Einzelfall wenden Sie sich bitte an Ihr Finanzamt.

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  • Der Rat der EU hat sich dafür ausgesprochen, die Fristen für den Informationsaustausch unter der sog. DAC-6-Richtlinie (EU) 2018/822 über den Informationsaustausch über grenzüberschreitende Steuergestaltungen um sechs Monate zu verschieben. Das berichtet die BRAK.

    DAC-6 – Fristverlängerungen

    BRAK, Mitteilung vom 25.06.2020

    Der Rat hat sich dafür ausgesprochen, die Fristen für den Informationsaustausch unter der sog. DAC-6-Richtlinie (EU) 2018/822 über den Informationsaustausch über grenzüberschreitende Steuergestaltungen um sechs Monate zu verschieben. Der erste Vorschlag der Kommission hierzu hatte lediglich drei Monate vorgesehen. Je nachdem, wie sich die Pandemie entwickelt, kann diese Frist ein weiteres Mal um bis zu nochmals drei Monate verschoben werden. Die DAC-6-Richtlinie soll nach wie vor ab dem 1. Juli 2020 angewendet werden.

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  • Das sog. Konjunkturpaket der Bundesregierung sieht u. a. eine auf ein halbes Jahr befristete Absenkung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes von 19 auf 16 Prozent für die Zeit vom 01.07. bis zum 31.12.2020 vor. Die BRAK hat am 25.06.2020 Handlungshinweise für die Rechnungslegung durch und an Rechtsanwälte veröffentlicht.

    BRAK-Handlungshinweise zur Absenkung der Umsatzsteuersätze

    BRAK, Mitteilung vom 25.06.2020

    Das sog. Konjunkturpaket der Bundesregierung sieht u. a. eine auf ein halbes Jahr befristete Absenkung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes von 19 auf 16 Prozent für die Zeit vom 01.07. bis zum 31.12.2020 vor. Die BRAK hat am 25.06.2020 Handlungshinweise für die Rechnungslegung durch und an Rechtsanwälte veröffentlicht. Sie finden in dem Papier Hinweise dazu, an welchen Zeitpunkt anzuknüpfen und was bei Teilleistungen und Vorschüssen zu beachten ist. Ferner werden verschiedene Konstellationen anhand von Beispielen erörtert und mit Literaturhinweisen abgerundet.

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  • Das BMF gibt die Änderungen des UStAE durch die Auswirkungen der sog. Missbrauchsrechtsprechung des EuGH bekannt (Az. III C 3 – S-7134 / 19 / 10003 :001).

    Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung bei Ausfuhrlieferungen

    Auswirkungen der sog. Missbrauchsrechtsprechung des EuGH

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7134 / 19 / 10003 :001 vom 25.06.2020

    I. Anwendung der sog. Missbrauchsrechtsprechung des EuGH bei Ausfuhrlieferungen

    Der EuGH hat zuletzt mehrfach entschieden, dass einerseits die Missbrauchsrechtsprechung zu innergemeinschaftlichen Lieferungen grundsätzlich auch auf Ausfuhrlieferungen zu übertragen sei und andererseits, dass es bei Vorliegen der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung unschädlich sein kann, wenn einzelne formelle Kriterien des Buch- und Belegnachweises nicht erfüllt sind.

    Hinsichtlich des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit weist der EuGH darauf hin, dass eine nationale Maßnahme dann über das hinausgeht, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen, wenn sie das Recht auf Umsatzsteuerbefreiung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig macht, ohne dass materielle Anforderungen berücksichtigt würden und insbesondere ohne, dass in Betracht zu ziehen wäre, ob diese erfüllt sind. Die Umsätze sind nämlich unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern (EuGH-Urteile vom 17.10.2019; C-653/18, Unitel Sp, vom 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, und vom 28.03.2019, C-275/18, Milan Vinš).

    Sind die materiellen Voraussetzungen erfüllt, erfordert ferner der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Umsatzsteuerbefreiung gewährt wird, auch dann, wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (EuGH-Urteile vom 17. 10. 2019; C-653/18, Unitel Sp; Rn. 28; vom 8. 11. 2018, C-495/17, Cartrans Spedition, Rn. 39).

    Nach der Rechtsprechung des EuGHs gibt es lediglich zwei Fälle, in denen die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung den Verlust des Rechts auf Umsatzsteuerbefreiung nach sich ziehen kann:

    Zum einen kann der Verstoß gegen eine formelle Anforderung zur Versagung der Mehrwertsteuerbefreiung führen, wenn er den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH-Urteile vom 17.10.2019; C-653/18, Unitel Sp; Rn. 30; vom 08.11.2018, C-495/17, Cartrans Spedition, Rn. 42; und vom 28.03.2019, C275/18, Milan Vinš, Rn. 35).

    Zum anderen kann sich ein Steuerpflichtiger, der sich vorsätzlich an einer das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdenden Steuerhinterziehung beteiligt hat, nicht auf den Grundsatz der Steuerneutralität berufen.

    Sollte der Steuerpflichtige gewusst haben oder hätte er wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um diese zu verhindern, müsste ihm der Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung versagt werden (vgl. EuGH-Urteile vom 17.10.2019; C-653/18, Unitel Sp; Rn. 33; vom 08.11.2018, C495/17, Cartrans Spedition, Rn. 41, und vom 28.03.2019, C-275/18, Milan Vinš, Rn. 33).

    II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 17. Juni 2020 – III C 3 – S-7160-c / 20 / 10001 :001 (2020/0590350), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. In Abschnitt 6.5 Abs. 1 werden nach Satz 7 die folgenden Sätze 8 bis 10 angefügt:

    8Kann der Unternehmer den beleg- und buchmäßigen Nachweis nicht, nicht vollständig oder nicht zeitnah führen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht erfüllt sind. 9Etwas anderes gilt im Falle der Nichteinhaltung einer formellen Anforderung ausnahmsweise dann, wenn nach objektiven Kriterien zweifelsfrei feststeht, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung vorliegen, insbesondere, wenn objektiv erkennbar feststeht, dass der Gegenstand der Lieferung das Gemeinschaftsgebiet tatsächlich verlassen hat (Grundsatz der Steuerneutralität und Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, vgl. EuGH-Urteile vom 17. 10. 2019, C-653/18, Unitel Sp, vom 28. 3. 2019, C-275/18, Milan Vinš, und vom 8. 11. 2018, C-495/17, Cartrans Spedition). 10Allerdings kann sich der liefernde Unternehmer nicht auf die Grundsätze steuerlicher Neutralität und der Verhältnismäßigkeit berufen, wenn

    1. sich der liefernde Unternehmer vorsätzlich an einer das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdenden Steuerhinterziehung beteiligt hat bzw. davon Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden, zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um diese zu verhindern (vgl. EuGH-Urteile vom 17. 10. 2019, C-653/18, Unitel Sp, vom 8. 11. 2018, C-495/17, Cartrans Spedition, und vom 28. 3. 2019, C-275/18, Milan Vinš) oder

    2. der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt wurden (vgl. EuGH-Urteile vom 17. 10. 2019, C-653/18, Unitel Sp, vom 8. 11. 2018, C-495/17, Cartrans Spedition, und vom 28. 3. 2019, C-275/18, Milan Vinš).“

    2. Abschnitt 6.6 Abs. 6 wird wie folgt geändert:

    a) Satz 1 wird wie folgt gefasst:

    1Ist der Nachweis der Ausfuhr durch Belege mit einer Bestätigung der Grenzzollstelle oder der Abgangsstelle nicht möglich oder nicht zumutbar, z. B. bei der Ausfuhr von Gegenständen im Reiseverkehr an Flughäfen, an denen die Zollverwaltung nicht im gesamten Transit- bzw. Sicherheitsbereich präsent ist, durch die Kurier- und Poststelle des Auswärtigen Amts oder durch Transportmittel der Bundeswehr oder der Stationierungstruppen, kann der Unternehmer den Ausfuhrnachweis auch durch andere Belege führen.“

    b) Nach Satz 6 wird folgender Satz 7 angefügt:

    7Können die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung anhand objektiver Kriterien zweifelsfrei nachgewiesen werden, gebietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Steuerbefreiung für die Ausfuhrlieferung zu gewähren ist, selbst wenn der liefernde Unternehmer bestimmten formellen Anforderungen nicht genügen konnte (vgl. EuGH-Urteile vom 17. 10. 2019, C-653/18, Unitel Sp, vom 8. 11. 2018, C-495/17, Cartrans Spedition, und vom 28. 3. 2019, C-275/18, Milan Vinš).“

    3. Abschnitt 6.11. Abs. 7 Satz 1 wird wie folgt gefasst:

    1Die Verbringung des Liefergegenstands in das Drittlandsgebiet muss grundsätzlich durch eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines EU-Mitgliedstaats (Ausgangszollstelle) nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV, Abschnitt 6.6 Abs. 3).“

    4. In Abschnitt 6.11. Abs. 8 wird nach Satz 3 folgender Satz 4 angefügt:

    4Ist der Ausfuhrnachweis durch Belege mit einer Bestätigung der Grenzzollstelle nicht möglich oder nicht zumutbar, kann der Nachweis im begründeten Einzelfall auch durch geeignete Alternativbelege geführt werden (vgl. Abschnitt 6.6 Abs. 6).“

    5. Abschnitt 6.11. Abs. 12 Satz 4 wird wie folgt gefasst:

    4Absatz 8 Sätze 2 und 4 sind für Abnehmerbestätigungen entsprechend anzuwenden.“

    III. Anwendung

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • DStV und BStBK hatten ihre gemeinsame Musterverfahrensdokumentation zum Ersetzenden Scannen im November 2019 in einer aktualisierten Fassung veröffentlicht. Nun haben beide Organisationen die in der Praxis am häufigsten gestellten Fragen zum Ersetzenden Scannen gesammelt und beantworten sie in einem gemeinsamen FAQ-Katalog.

    Musterverfahrensdokumentation zum Ersetzenden Scannen – Antworten des DStV und der BStBK auf häufig gestellte Fragen

    DStV, Mitteilung vom 24.06.2020

    Zeitgleich mit der Veröffentlichung der neuen GoBD hatten der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) und die Bundessteuerberaterklammer (BStBK) ihre gemeinsame Musterverfahrensdokumentation zum Ersetzenden Scannen im November 2019 in einer aktualisierten Fassung veröffentlicht. Nun haben beide Organisationen die in der Praxis am häufigsten gestellten Fragen zum Ersetzenden Scannen gesammelt und beantworten sie in einem gemeinsamen FAQ-Katalog. Er ist abrufbar auf der Homepage des DStV in der Rubrik Praxistipps .

    Der Katalog bietet unter anderem auch Antworten auf Fragen zur Einführung des sog. Mobilen Scannens und ergänzt damit die Musterverfahrensdokumentation zum Ersetzenden Scannen vom 29.11.2020. Sie bildet die aktuellen Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) ab. Die GoBD enthalten in ihrer aktuellen Fassung, die am 28.11.2019 vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlicht wurde, erstmals Aussagen zum mobilen Scannen. Mit den GoBD fordert die Finanzverwaltung die Einrichtung entsprechender Verfahrensdokumentationen insbesondere für die Umwandlung von Papierbelegen in elektronische Dokumente und zur Sicherstellung einer rechtssicheren und geordneten Belegablage.

    Ziel der vom DStV und der BStBK gemeinsam überarbeiteten Musterverfahrensdokumentation und des nun erstellten FAQ-Katalogs ist es, die Berufsangehörigen nicht wie bislang über stationäre Scanverfahren, sondern auch über die neuen Vorgaben zum mobilen Scannen bei der Belegdokumentation zu informieren. Damit erhalten die Berufsangehörigen eine praktische Anleitung, wie sie Belege dem heutigen Stand der Technik entsprechend z. B. auch mit einem Smartphone rechtssicher fotografieren und in einer Cloud speichern können. Die aktualisierte Muster-Verfahrensdokumentation beschreibt dazu u.a. die erforderlichen Verfahrensschritte vom Posteingang über die Belegprüfung und Digitalisierung bis zur Archivierung der gescannten Dokumente sowie die Anforderungen an die technische Ausstattung. Die Musterverfahrensdokumentation ist ebenso wie der FAQ-Katalog auf der Homepage des DStV in der Rubrik Praxistipps abrufbar.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob § 21 Abs. 3 FVG als Ermächtigungsgrundlage für die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer beim Steuerpflichtigen durch das FA durchgeführten Außenprüfung anwendbar ist und ob sich die sachliche Zuständigkeit des FA für die Anordnung dieser Teilnahme aus der analogen Anwendung der §§ 196, 197 AO ergibt (Az. III R 9/18).

    BFH zur Regelung des Rechts auf Teilnahme einer Gemeinde an Außenprüfung des Finanzamts gegenüber Gewerbesteuerpflichtigen

    BFH, Urteil III R 9/18 vom 23.01.2020

    Leitsatz

    1. Die Gemeinden sind nicht dazu ermächtigt, gegenüber Gewerbesteuerpflichtigen die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Außenprüfung des Finanzamts anzuordnen (Anschluss an BVerwG-Urteil vom 27.01.1995 – 8 C 30/92, BVerwGE 97, 357).
    2. Das Finanzamt räumt im Rahmen seiner Anordnung der Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO i. V. m. § 21 Abs. 3 FVG der Gemeinde ihr Recht zur Teilnahme an dieser Außenprüfung ein.
    3. Da es sich bei der Regelung des Rechts auf Teilnahme an der Außenprüfung um einen gegenüber dem Steuerpflichtigen eigenständigen Verwaltungsakt handelt, kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Anfechtung dieser Anordnung alle Einwendungen geltend machen.
    4. Die Finanzbehörde muss zur Wahrung des Steuergeheimnisses im Einzelnen sorgfältig prüfen, ob die Offenbarung bestimmter Informationen der Durchführung des Verfahrens dient und verhältnismäßig ist.
    5. Das Recht eines Gemeindebediensteten, die Geschäftsräume des Steuerpflichtigen zu betreten, beruht auf der verfassungsrechtlichen Anforderungen genügenden gesetzlichen Grundlage des § 200 Abs. 3 Satz 2 AO i. V. m. § 21 Abs. 3 FVG.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.01.2018 – 1 K 2190/17 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer u.a. die Gewerbesteuer umfassenden Außenprüfung.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der Holding alt mit ehemaligem Sitz in X. Die Holding alt wurde zum 16.12.2015 grenzüberschreitend zur Aufnahme auf die Holding Neu mit Sitz im EU Ausland verschmolzen und übernahm den Namen der Holding alt. In der steuerlichen Schlussbilanz der Holding alt zum ……2015 wurden die übergehenden Wirtschaftsgüter (die von der Holding alt gehaltenen Beteiligungen) mit den gemeinen Werten angesetzt, was zu einem Jahresüberschuss von rd. … Mrd. € führte. Diesen erklärte die Klägerin in der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung als Rechtsnachfolgerin; er führte im Körperschaftssteuerbescheid 2015 vom 28.02.2017 zu einer Körperschaftsteuerfestsetzung von rd. … Mio. € sowie zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages in Höhe von rd. … Mio. €.

    3

    Die Klägerin beantragte daraufhin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Holding alt bei der Stadt X die Heraufsetzung der Gewerbesteuervorauszahlungen für 2015 (vor Beginn des Zinslaufs nach § 233a der Abgabenordnung AO). Die Klägerin und die Stadt X verständigten sich dahingehend, dass im Hinblick auf eine bevorstehende Außenprüfung zunächst weder eine Gewerbesteuerfestsetzung für 2015 noch eine Festsetzung von Vorauszahlungen vorgenommen werde, die Klägerin jedoch bis zum ……2017 eine freiwillige Zahlung in Höhe von rd. … Mio. € an die Stadt X leisten werde. Die Zahlung wurde am ……2017 der Stadt X gutgeschrieben.

    4

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) erließ am 27.04.2017 die Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung bei der Klägerin u.a. für die Gewerbesteuer 2012 bis 2015. Prüfungsbeginn sollte der 22.06.2017 sein. Die Betriebsprüfungsanordnung enthielt zugleich eine Mitteilung, dass die Stadt X von ihrem Recht auf Teilnahme an der Außenprüfung nach § 21 Abs. 1 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) Gebrauch mache. Weiter heißt es in dem mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben:

    „Mit der Teilnahme erhält die Stadt X die Möglichkeit, ihre Beteiligungsrechte im Zusammenhang mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Gewerbesteuer geltend zu machen.Das gemeindliche Teilnahmerecht nach § 21 Abs. 3 FVG stellt eine Befugnis im Verhältnis der Gemeinden zur Finanzverwaltung dar. Es beschränkt sich auf die Anwesenheit eines Gemeindebediensteten, der abgesehen von einem ihm zustehenden Betretungsrecht und möglichen freiwilligen Mitwirkungsakten des Steuerpflichtigen lediglich Informations- und Auskunftsrechte gegenüber dem Prüfer der Finanzverwaltung besitzt. Der Gemeindebedienstete darf grundsätzlich nicht selbst als Prüfer auftreten und keine Prüfungshandlungen und Ermittlungen der in § 200 AO genannten Art vornehmen; er besitzt mithin keine aktiven Mitwirkungsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27.01.1995, 8 C 30.92).“

    5

    Gegen die Regelung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 19.07.2017 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

    6

    Zur Begründung ihrer Klage vertrat die Klägerin die Auffassung, dass das FA für die Regelung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten sachlich nicht zuständig sei. Darüber hinaus sei die Anordnung materiell rechtswidrig, da bereits dem Steuergeheimnis unterliegende Informationen über die Gewerbesteuernachzahlung aus dem Rathaus an die Presse gelangt seien. Der von der Gemeinde vorgesehene Prüfer … sei zudem nicht Mitarbeiter des Referats Finanzen/Stadtkämmerei, sondern Leiter des Referats …. Schließlich sei mit dem Beschluss des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 17.01.2017 – 10 V 3186/16 A (AO)(Entscheidungen der Finanzgerichte EFG2017, 543) davon auszugehen, dass es keine gesetzliche Grundlage für die Teilnahmeanordnung eines Gemeindebediensteten gebe.

    7

    Das FG wies die Klage mit seinem in EFG 2018, 609 veröffentlichten Urteil ab.

    8

    Mit der dagegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht.

    9

    Zum einen gebe es für die Teilnahme eines Gemeindebediensteten bei einer Betriebsprüfung keine ausreichende Ermächtigungsgrundlage. § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FVG stelle eine rein innerorganisatorische Vorschrift dar (Hinweis auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts BVerwG vom 27.01.1995 – 8 C 30/92, BVerwGE 97, 357). Schon das Dulden einer hoheitlichen Handlung und erst recht die Gewährung des Zugangs eines Staatsvertreters zu den nichtöffentlichen Geschäftsräumen eines privaten Steuerpflichtigen seien wesentliche Eingriffe des Staates gegenüber seinen Bürgern, die gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage erforderten.

    10

    Darüber hinaus handele es sich bei den Gemeinden weder um Bundes- noch Landesfinanzbehörden, wie dies von §§ 1 und 2 FVG definiert werde. Die fehlende Tauglichkeit des § 21 Abs. 3 FVG als Ermächtigungsgrundlage könne auch nicht durch eine analoge Anwendung der §§ 196, 197 AO überwunden werden. So habe schon der 10. Senat des FG Düsseldorf in seinem Beschluss in EFG 2017, 543 entschieden, dass es aus Gründen des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage für die die Klägerin belastende Regelung einer Teilnahme bedürfe. Eine Analogie sei nicht möglich, wenn es sich dabei um eine den Steuerpflichtigen belastende Rechtsfortbildung handele. Der analogen Anwendung stehe auch Art. 108 Abs. 2 GG entgegen, nach der die Verwaltungshoheit bei den Ländern verbliebe.

    11

    Sofern eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage vorliege, könne aber nur die zuständige Gemeinde eine Teilnahme anordnen. Auch aus Rechtsschutzgesichtspunkten sei es sinnvoll, dass sich der durch die Anordnung belastete Steuerpflichtige (Duldungspflicht) unmittelbar mit der für die Belastung verantwortlichen Behörde auseinandersetzen könne.

    12

    Schließlich sei im vorliegenden Verfahren aufgrund seiner Besonderheiten jedenfalls eine Einschränkung des Teilnahmerechts der Gemeinde aus Gründen des Steuergeheimnisses erforderlich und geboten. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass eine Einschränkung des Teilnahmerechts aus Gründen des Steuergeheimnisses nur in Konstellationen wie der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seiner Entscheidung vom 04.05.2017 IV B 10/17 (BFH/NV 2017, 1009) entschiedenen möglich sein könne. Eine Verwertung von sensiblen Steuerdaten des Unternehmens, etwa seiner Preiskalkulation oder seiner Bonität, liege nicht nur in den Fällen vor, in denen sich der Steuerpflichtige und die Gemeinde als wirtschaftliche Konkurrenten gegenüber stünden, sondern auch bei der Verwendung dieses Wissens durch Vertreter der Gemeinde im gemeindlichen Konkurrenzbetrieb. Gerade in dem hier vorliegenden Fall, in dem es schon zu Verletzungen des Steuergeheimnisses gekommen sei, sei eine präventive Einschränkung des Teilnahmerechts der Gemeinde geboten. Aufgrund der hier vorliegenden eindeutigen Verletzungen des Steuergeheimnisses sei es erforderlich, den Ausschluss der Gemeinde und nicht nur die Verhinderung der Teilnahme einer bestimmten Person an der Außenprüfung zu erreichen.

    13

    Entgegen der Ansicht des FG bedürfe es im konkreten Fall auch einer Abwägung der schutzwürdigen Interessen der Klägerin mit den Teilnahme- und Informationsinteressen der Stadt X, die aufgrund der geschehenen Verletzungen des Steuergeheimnisses durch die Gemeinde zu Gunsten der Klägerin ausfiele.

    14

    Weiter habe das FG bisher nicht gewürdigt, dass die Regelung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten wegen fehlender Begründung der Ermessensentscheidung der Gemeinde rechtswidrig sei. § 21 Abs. 3 FVG räume der Gemeinde das Recht aber nicht die Pflicht zur Teilnahme an der jeweiligen Außenprüfung ein und stelle die Entscheidung über die Teilnahme somit in das Ermessen der Gemeinde. Entsprechende Ausführungen, aus denen sich die Ermessenserwägungen der Gemeinde ergäben, lägen nicht vor. Im vorliegenden Fall liege zudem ein besonderer Umstand negative Berichterstattung im Zusammenhang mit der Steuerzahlung der Klägerin und dem Verstoß gegen das Steuergeheimnis durch Gemeindevertreter vor, so dass nach dem Beschluss des BFH vom 12.08.2002 X B 210/01 (BFH/NV 2003, 3) eine weitergehende Begründung erforderlich gewesen sei. Die zeitlich nachfolgende Prüfungsanordnung vom 27.04.2017 hätte daher zum einen erkennen lassen müssen, dass die Gemeinde ihr Ermessen erkannt habe. Zum anderen hätte die Gemeinde den Umstand, dass bereits ein Verstoß gegen das Steuergeheimnis vorliege, in ihre Interessenabwägung einbeziehen müssen.

    15

    Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 19.01.2018 – 1 K 2190/17 AO aufzuheben und die Prüfungsanordnung des FA vom 27.04.2017 insoweit aufzuheben, als sie die Anordnung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Außenprüfung regelt.

    16

    Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    17

    Die Revision ist unbegründet und daher gemäߧ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in der Prüfungsanordnung vom 27.04.2017 geregelte Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Außenprüfung rechtmäßig ist.

    18

    1. Das FA war für den Erlass eines Verwaltungsakts, der das Beteiligungsrecht der Gemeinde gegenüber dem Steuerpflichtigen (Klägerin) i.S. einer Duldungspflicht regelt, formell zuständig.

    19

    a) Gemäߧ 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FVG sind die Gemeinden hinsichtlich der Realsteuern (Gewerbe- und Grundsteuern: § 3 Abs. 2 AO, Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG), die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, berechtigt, durch Gemeindebedienstete an Außenprüfungen teilzunehmen, die durch die Landesfinanzbehörden durchgeführt werden.

    20

    Aus dem Wortlaut des § 21 Abs. 3 FVG ergibt sich kein eigenes Prüfungsrecht der Gemeinden. Sie haben nur das Recht, an einer vom FA angeordneten (§ 196 AO) Außenprüfung teilzunehmen, soweit die Realsteuern betroffen sind und der Steuerpflichtige in der Gemeinde eine Betriebsstätte unterhält oder Grundbesitz hat und die Außenprüfung im Gemeindebezirk erfolgen soll (§ 21 Abs. 3 Sätze 1 und 2 FVG). Sowohl die gesetzessystematische Stellung der Vorschrift im Normzusammenhang des FVG als auch die Entstehungsgeschichte sprechen nicht für einen nach außen wirkenden, gegen den Bürger gerichteten Anspruch, sondern weisen das Teilnahmerecht der Gemeinde vielmehr als eine interne Befugnis im Verhältnis der Gemeinde zur staatlichen Finanzverwaltung aus. Insoweit schließt sich der Senat der Auffassung des BVerwG in seinem Urteil in BVerwGE 97, 357 (Rz 16 ff.) an.

    21

    Soweit sich das Teilnahmerecht daher im Rahmen „fremder“ Steuerverwaltung (der Landesfinanzverwaltung) entfaltet, sind die Gemeinden nicht ermächtigt, die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Außenprüfung des FA anzuordnen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 97, 357; so auch die herrschende Meinung in der Literatur: von Wedelstädt in Gosch, FVG § 21 Rz 7; Schmieszek in Hübschmann/Hepp/SpitalerHHSp, § 21 FVG Rz 7, m.w.N.; Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 21 FVG Rz 2b; App/Klos, Kommunale Steuerzeitschrift KStZ1996, 84, 85 f.; Buse, Der AOSteuerBerater 2008, 190, 194; Suck, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 402, 404; Drüen, Die öffentliche Verwaltung DÖV 2012, 493; Westermann/Beuschel, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 217, 218;Bahn, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 1367, 1370; Pieske-Kontny, KStZ 2018, 147, 148; a.A. FG Düsseldorf, Beschluss in EFG 2017, 543).

    22

    b) Das FA hat das Recht, die Teilnahme einer Gemeinde im Rahmen der Anordnung der Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO zu regeln. Wenn die Gemeinde das ihr durch ein formell und materiell wirksames Gesetz eingeräumte Teilnahmerecht, welches zu ihrem verfassungsrechtlich geschützten Selbstverwaltungsrecht (Art. 28 Abs. 2 GG) gehört, einfordern möchte, kann sie dies gegenüber der Finanzverwaltung geltend machen. Die Finanzverwaltung ist dann verpflichtet, durch eine entsprechende, dem Steuerpflichtigen bekanntzugebende Regelung der Teilnahme im Rahmen der Prüfungsanordnung oder in einer separaten Verfügung dem Beteiligungsrecht der Gemeinde im Zusammenhang mit der Ermittlung der Gewerbesteuer Geltung zu verschaffen. Die gesetzliche Grundlage für diese Regelung findet sich in einer direkten Anwendung der §§ 196, 197 AO i.V.m. § 21 Abs. 3 FVG. Einer analogen Anwendung bedarf es nicht (so auch Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 FVG Rz 2b; Schmieszek in HHSp, § 21 FVG Rz 8; Habighorst, Finanz-Rundschau FR 2019, 839, 846, 847).

    23

    c) Entgegen der Ansicht der Klägerin erfordert die Teilnahmeregelung gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG auch kein Landesgesetz. Zwar ist es richtig, dass das FVG als Bundesgesetz den Gemeinden von Verfassungs wegen kein eigenes nach außen wirkendes, die Durchführung von Außenprüfungen und damit die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen betreffendes Recht gegenüber dem Steuerpflichtigen geben kann (BVerwG-Urteil in BVerwGE 97, 357, Rz 16). § 21 Abs. 3 Satz 1 FVG räumt den Gemeinden ein solches aber auch nicht ein. Die Norm gewährt den Gemeinden keine Verfahrensbeteiligung, sondern vermittelt lediglich interne Befugnisse im Verhältnis zur staatlichen Finanzverwaltung (Drüen, DÖV 2012, 493, 494). Die Gemeinde darf keine eigenen Prüfungshandlungen vornehmen. Die Verwaltungshoheit und damit auch die Außenprüfungskompetenz verbleibt bei der Finanzbehörde.

    24

    2. Die weiteren Voraussetzungen des § 21 Abs. 3 Sätze 1 und 2 FVG liegen ebenfalls vor.

    25

    Das FA ist die für die Außenprüfung zuständige Landesfinanzbehörde (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 FVG i.V.m. §§ 1, 20, 21 Satz 1 Nr. 1 Buchst. f FAZVO NRW, GV NRW 2013, 350). Die Außenprüfung wurde u.a. für die Gewerbesteuer 2012 bis 2015 als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO) angeordnet. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte ihren Sitz in X, die Außenprüfung findet bei einer Konzerngesellschaft der Klägerin ebenfalls in X statt.

    26

    Nach alledem greift der Einwand der Klägerin, die Teilnahmeregelung verstoße gegen den Gesetzesvorbehalt, nicht.

    27

    3. Da es sich bei der Regelung des Rechts auf Teilnahme an der Außenprüfung um einen gegenüber dem Steuerpflichtigen eigenständigen Verwaltungsakt handelt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1009; vgl. BFH-Urteil vom 13.02.1990 VIII R 188/85, BFHE 160, 115, BStBl II 1990, 582; Drüen, DÖV 2012, 493, 495; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 FVG Rz 2b; Schmieszek in HHSp, § 21 FVG Rz 8), der dem Steuerpflichtigen die Duldung der Teilnahme der Gemeinde an der Außenprüfung auferlegt, kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Anfechtung alle Einwendungen geltend machen, insbesondere solche, die sich aus über den Rahmen der Befugnis hinausgehenden Pflichten ergeben.

    28

    a) Soweit die Klägerin die Verletzung des Steuergeheimnisses durch die Teilnahmeregelung geltend macht, hat das FG zu Recht entschieden, dass der Schutz des Steuergeheimnisses im vorliegenden Fall einer Teilnahmebefugnis der Gemeinde nicht entgegensteht.

    29

    Soweit die einschlägigen Normen die Beteiligungsrechte der Gemeinde regeln, sind die darin vorgesehenen Schutzmechanismen ausreichend, um auch die Geheimhaltungsinteressen des Steuerpflichtigen zu schützen, soweit sich die Beteiligten (Steuerpflichtiger und Gemeinde) wie hier nicht als Konkurrenten gegenüberstehen.

    30

    aa) Die Einräumung des Beteiligungsrechts an der Außenprüfung ist Bestandteil des Verwaltungsverfahrens zur Festsetzung der Gewerbesteuer. Aus § 21 Abs. 3 FVG ergibt sich eine Pflicht des Finanzamtes gegenüber der Gemeinde, die ihr zustehenden Informationen, soweit die Realsteuer betroffen ist, mitzuteilen. Insoweit ist die Offenbarung der zur Durchführung des Verfahrens erforderlichen Kenntnisse über Verhältnisse des Steuerpflichtigen nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO gegenüber der Gemeinde zulässig (Schmieszek in HHSp, § 21 FVG Rz 17a). Der Gemeindebedienstete unterliegt als Amtsträger (§ 7 Nr. 1 Beamter und § 7 Nr. 2 AO) gemäߧ§ 1 Abs. 2, 30 Abs. 1 und Abs. 2 AO dem Steuergeheimnis. Eine Offenbarung gegenüber Personen, die nicht Amtsträger sind, ist unzulässig (FG Düsseldorf, Urteil vom 11.09.1998 18 K 3888/96 AO, EFG 1998, 1555). Diese Beschränkung auf Amtsträger gewährleistet einen „verlängerten Schutz des Steuergeheimnisses“ (Drüen, DÖV 2012, 493, 499), denn die Verletzung ist worauf das FG zu Recht hinweist dienstrechtlich und strafrechtlich sanktioniert (vgl. § 355 des Strafgesetzbuchs StGB, § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Beamtenstatusgesetzes, §§ 5 ff. des Disziplinargesetzes NRW).

    31

    bb) Darüber hinaus muss das FA selbst dafür Sorge tragen, dass nur solche Informationen der Gemeinde mitgeteilt werden, die in Bezug auf die für den Gewerbeertrag i.S. des § 7 des Gewerbesteuergesetzes bedeutsamen Tatsachen Bedeutung haben. Nur wenn die“Realsteuerrelevanz“ gegeben ist, steht das Steuergeheimnis einer Offenbarung nicht entgegen (Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 FVG Rz 2a). Die Wahrung des Steuergeheimnisses ist sicherzustellen und als Schranke zu beachten (Drüen, DÖV 2012, 493, 497). Der Finanzbehörde obliegt daher während der Außenprüfung eine sorgfältige Prüfung im Einzelnen, ob die Offenbarung bestimmter Informationen der Durchführung des Verfahrens „dient“ (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Die Durchbrechung des Steuergeheimnisses gemäߧ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 AO setzt einen unmittelbaren funktionalen Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der Verfahrensdurchführung voraus (BFH-Urteil vom 10.02.1987 VII R 77/84, BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545). Zudem hat die Offenbarung den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu genügen (BFH-Beschluss vom 07.07.2008 II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811; Alber in HHSp, § 30 AO Rz 153; Härtwig, FR 2019, 871, 874). Das Recht zur Offenbarung der im Besteuerungsverfahren vom FA erlangten Kenntnisse gegenüber der Gemeinde darf nur dem Zweck dienen, der Gemeinde eine wirksame Durchsetzung ihres Steueranspruchs zu ermöglichen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1009, Rz 20).

    32

    Hingegen schließt allein der Umstand, dass es bei einer Offenbarung von Informationen durch den dem Steuergeheimnis unterliegenden Gemeindebediensteten zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses kommen kann, die den Gemeinden zustehenden Informations- und Teilnahmerechte nicht von vornherein aus. Anderenfalls käme es zu einer Aushöhlung des gesetzlich verankerten Teilnahmerechts der Gemeinde, da die Möglichkeit einer Verletzung des Steuergeheimnisses immer bestehen kann. Grundsätzlich ist aber davon auszugehen, dass sich sowohl der Betriebsprüfer als auch der Gemeindebedienstete, die als Amtsträger an Gesetz und Recht gebunden sind (Art. 20 Abs. 3 GG), gesetzeskonform verhalten.

    33

    Der Senat teilt insoweit auch die Auffassung der Vorentscheidung, dass der Gesetzgeber die Abwägung mit den schutzwürdigen Interessen des Steuerpflichtigen mit § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO und § 21 Abs. 3 FVG grundsätzlich abschließend vorgenommen hat (so auch Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 FVG Rz 2a; Drüen, DÖV 2012, 493, 497; Härtwig, FR 2019, 871, 874), mithin keine „offene“ Abwägung im Einzelfall vorgesehen ist (vgl. BVerwG-Urteil vom 29.08.2019 7 C 33/17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2020, 84, Rz 12 zu § 30 Abs. 4 Nr. 5).

    34

    cc) Der IV. Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFH/NV 2017, 1009 eine konkrete Interessenabwägung in denjenigen Fällen gefordert, in denen die Gemeinde und der Steuerpflichtige in einem Konkurrenz- oder Wettbewerbsverhältnis stehen. Ein solcher Fall liegt indessen hier nicht vor. Das Rechtsverhältnis zwischen der Gemeinde und der Klägerin beschränkt sich auf Rechtsbeziehungen zwischen Steuergläubiger und Steuerschuldner. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass preisgegebene oder erhaltene Erkenntnisse für eine wirtschaftliche Tätigkeit oder für andere außersteuerliche Interessen der Gemeinde von Bedeutung sein könnten.

    35

    dd) Die Klägerin hat zwar auf die ihrer Meinung nach bereits erfolgte Verletzung des Steuergeheimnisses durch die Gemeinde hingewiesen. Das FG hat allerdings für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass kein Zusammenhang zwischen der Preisgabe gewisser Informationen und der Regelung zur Teilnahmebefugnis der Gemeinde durch das FA bestand. Selbst wenn es außerhalb des Teilnahmerechts der Gemeinde zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses durch irgendeinen (politischen) Vertreter der Stadt X gekommen sein sollte, rechtfertigen zukünftig zu erwartende weitere Verletzungen des Steuergeheimnisses durch einzelne Gemeindevertreter nicht den Ausschluss der Gemeinde insgesamt. Der vollständige Ausschluss ist weder eine geeignete Präventivmaßnahme noch im Gesetz angelegt. Vielmehr hat der Steuerpflichtige neben dem besonderen strafrechtlichen Schutz des Steuergeheimnisses (§ 355 StGB) einen Unterlassungsanspruch aus § 30 AO i.V.m. § 1004 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog und gegebenenfalls einen Schadensersatzanspruch nach Art. 34 GG i.V.m. § 839 BGB (Alber in HHSp, § 30 AO Rz 6, m.w.N.).

    36

    Grundsätzlich ist es auch nicht Aufgabe des Finanzamtes, die Einhaltung des Steuergeheimnisses bei der Gemeinde zu gewährleisten. Wenn es allerdings für das FA nach den Umständen des Einzelfalls offensichtlich erkennbar wird, dass die Einhaltung des Steuergeheimnisses bei der Gemeinde nicht gewährleistet ist, könnte die Finanzbehörde gehalten sein, einen Nachrichtenaustausch gegenüber der Gemeinde von vornherein zu unterlassen, da insoweit eine Offenbarung über den zur Erreichung des steuerlichen Zwecks erforderlichen Umfang hinausgeht und insoweit nicht verhältnismäßig wäre. Das führt aber noch nicht zur Rechtswidrigkeit der Teilnahmeanordnung an sich.

    37

    b) Die Regelung der Teilnahme der Gemeinde ist auch nicht wegen mangelnder Begründung rechtsfehlerhaft. Bei Teilnahmeregelungen, die auf § 21 Abs. 3 FVG beruhen, genügt typischerweise der Hinweis auf diese Vorschrift als Begründung.

    38

    Gemäߧ 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Einer Begründung bedarf es nach § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO u.a. nicht, soweit dem Inhaltsadressaten die Sach- und Rechtslage auch ohne Begründung ohne weiteres erkennbar ist.

    39

    Ein solcher Fall liegt hier vor.

    40

    Im Übrigen handelt es sich bei dem Auskunfts- und Teilnahmerecht der Gemeinde nach § 21 Abs. 3 FVG um eine Kompetenz i.S. einer internen Befugnis der Gemeinde im Verhältnis zur staatlichen Finanzverwaltung, die keiner Darlegung von Ermessenserwägungen gegenüber dem Steuerpflichtigen bedarf. § 5 AO ist insoweit nicht anwendbar.

    41

    c) Entgegen der Ansicht der Klägerin gründet das Recht des Gemeindebediensteten, Geschäftsräume der Klägerin zu betreten, auf einer gesetzlichen Ermächtigung. Denn das Betretungsrecht eines von der Gemeinde bestimmten Amtsträgers stellt zwar einen Eingriff in den Schutzbereich des der Klägerin zustehenden Grundrechts auf Unverletzlichkeit ihrer Wohnung aus Art. 13 Abs. 1 GG dar. Der Eingriff ist aber gerechtfertigt. Denn Art. 13 Abs. 1 GG ist nach Art. 19 Abs. 3 GG auf die Klägerin als GmbH zwar anwendbar und umfasst auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 15.03.2007 – 1 BvR 2138/05, DÖV 2007, 607, Rz 26, m.w.N.). Der grundrechtliche Schutz ist bei Geschäftsräumen allerdings schwächer ausgeprägt als bei Privaträumen (Beschluss des BVerfG vom 13.10.1971 – 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54). So verstoßen nach ständiger Rechtsprechung Rechte zum Betreten von Betriebsräumen nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG, wenn sie auf einer besonderen gesetzlichen Grundlage beruhen, das Betreten einem erlaubtem Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und das Betreten auf Zeiten beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen (Beschluss des BVerfG vom 10.04.2008 – 1 BvR 848/08, Neue Juristische Wochenschrift 2008, 2426, m.w.N.).§ 200 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. § 21 Abs. 3 FVG stellt eine diesen Anforderungen genügende gesetzliche Grundlage für das Betretungsrecht dar (BFH-Urteil vom 20.10.1988 – IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180).

    42

    Denn§ 200 Abs. 3 Satz 2 AO berechtigt die Prüfer ausdrücklich, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen.

    43

    Soweit das FA in der Betriebsprüfungsanordnung dem (noch zu benennenden) Gemeindebediensteten im Rahmen der Teilnahmeregelung ein Betretungsrecht („abgesehen von einem ihm zustehenden Betretungsrecht“) hinsichtlich der Geschäfts- und Büroräume der Klägerin zuerkennt, ist die gesetzliche Grundlage dafür § 21 Abs. 3 FVG i.V.m. § 200 Abs. 3 Satz 2 AO. Denn bei dem Betretungsrecht der Gemeindebediensteten handelt es sich nicht um ein isoliertes Betretungsrecht, sondern nur um ein vom Betriebsprüfer abgeleitetes und nur mit ihm zusammen ausübbares Betretungsrecht. § 200 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. § 21 Abs. 3 FVG ist dahingehend erweiternd auszulegen, dass der Begriff Prüfer auch den Gemeindevertreter miterfasst, wenn die Gemeinde ihr Teilnahmerecht nach § 21 FVG wahrnimmt. Der Begriff der Teilnahme bedeutet „Teilnahme vor Ort“, also beim Steuerpflichtigen (Klaus/Genge, Gemeindehaushalt 1995, 1, 4). Die in § 200 AO geregelte Mitwirkungspflicht wird durch § 21 FVG insoweit ergänzt, als sich daraus eine Duldungspflicht für den Steuerpflichtigen hinsichtlich der sonstigen Teilnehmer ergibt(Schmieszek in HHSp, § 21 FVG Rz 10). Den Gemeindebediensteten steht daher im Ergebnis das passive Recht zur beobachtenden Anwesenheit zu (Drüen, DÖV 2012, 493, 495; Urteil des BVerwG in BVerwGE 97, 357, Rz 18; von Wedelstädt in Gosch, FVG§ 21 Rz 5).

    44

    d) Das in § 21 Abs. 3 FVG i.V.m. § 200 Abs. 3 AO ausgesprochene und auf Gemeindebedienstete erweiterte Betretungsrecht verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.

    45

    Das Betretungsrecht ist geeignet und erforderlich, um die Rechte der Gemeinden im Bereich der Realsteuern zu sichern. Darüber hinaus ist es auch verhältnismäßig im engeren Sinne. Es beschränkt sich räumlich auf die Geschäftsräume der Klägerin, zeitlich auf die üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeiten (§ 200 Abs. 3 Satz 1 AO) und inhaltlich auf einen beobachtenden Status. Zudem muss der Steuerpflichtige nur einem namentlich benannten Gemeindebediensteten ein Betretungsrecht im Rahmen dieser Beschränkungen gestatten. Der Steuerpflichtige ist gegenüber einem Prüfer, dessen Name ihm nicht bekannt gegeben wurde, nicht zur Mitwirkung verpflichtet (vgl. Schallmoser in HHSp,§ 197 AO Rz 24). Ob im Einzelfall der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz den Steuerpflichtigen berechtigt, den benannten Gemeindebediensteten wegen Besorgnis der Befangenheit (vgl. § 42 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 51 Abs. 3 FGO) ablehnen zu können, weil ein schwerwiegendes und rechtswidriges Fehlverhalten des Amtsträgers im Vorfeld oder im Verlaufe der Außenprüfung vorliegt oder auch im weiteren Verlaufe der Außenprüfung mit schweren Rechtsverletzungen gegenüber dem Steuerpflichtigen zu rechnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29.05.2012 IV B 70/11, BFH/NV 2012, 1412; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 21 FVG Rz 2a; Schmieszek in HHSp, § 21 FVG Rz 17a), kann mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall dahingestellt bleiben.

    46

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH entschied, dass verbliebene negative Einkünfte des Erblassers aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben übergehen (Az. I R 23/17).

    BFH: Kein Übergang von Verlusten i. S. d. § 2a Abs. 1 EStG auf Erben

    BFH, Urteil I R 23/17 vom 23.10.2019

    Leitsatz

    Verbliebene negative Einkünfte des Erblassers aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz i. S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a, Satz 5 EStG gehen nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben über.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.12.2016 13 K 897/16 F hinsichtlich des Klägers zu 1. aufgehoben.

    Die Klage wird insoweit abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Gesamtrechtsnachfolger seines am 20.08.2012 verstorbenen Vaters (V). V erzielte bis zu seinem Tod Einkünfte aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz. In den Jahren 2002 bis 2005 tätigte er hohe Renovierungsaufwendungen, die er durch mehrere, bis zu seinem Tode nicht zurückgeführte Darlehen finanzierte. Zum 31.12.2011 betrugen die für V nach § 2a Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (EStG) gesondert festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte 251.907 €. Der Kläger trat als Gesamtrechtsnachfolger in die Darlehen ein und erzielte in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) eigene (positive) Einkünfte aus der Vermietung des Hauses, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) der Besteuerung zugrunde legte. Einen Ausgleich der verbliebenen negativen Einkünfte des V mit den positiven Einkünften des Klägers ließ das FA nicht zu. Über die deshalb gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre eingelegten Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden.

    2

    Am 06.01.2016 beantragten die Kläger beim FA jeweils auf den 31. Dezember der Streitjahre den Erlass von Bescheiden über die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Schweiz nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG. Dazu führten sie aus, die zum 31.12.2011 für V festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte seien um positive Einkünfte des V, die er bis zu seinem Tod erzielt habe, zu mindern, so dass die verbleibenden negativen Einkünfte des V zum Todeszeitpunkt noch 202.548 € betragen hätten. Dieser Verlustvortrag sei mit dem Tode des V auf den Kläger als Erben übergegangen. Im Hinblick auf die positiven Einkünfte aus der Vermietung des Hauses, die der Kläger erzielt habe, ergäben sich verbleibende negative Einkünfte i.S. des § 2a EStG zum 31.12.2012 in Höhe von 174.630 €, zum 31.12.2013 in Höhe von 104.590 € und zum 31.12.2014 in Höhe von 45.442 €.

    3

    Das FA lehnte den Erlass der begehrten Feststellungsbescheide gegenüber den Klägern mit Bescheiden vom 18.01.2016 ab.

    4

    Nach erfolglosen Einsprüchen erhoben die Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf, welches dieser mit Urteil vom 20.12.2016 13 K 897/16 F (Entscheidungen der Finanzgerichte EFG2017, 281) in der Person des Klägers stattgab, während es diese mangels Beschwer in der Person der Klägerin als unzulässig abwies.

    5

    Dagegen richtet sich die Revision des FA, das sich auf die Verletzung von Bundesrecht beruft.

    6

    Das FA beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 20.12.2016 13 K 897/16 F hin-sichtlich der Person des Klägers aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.

    7

    Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    8

    Die Revision ist begründet und führt bezogen auf die Person des Klägers zur Aufhebung des FG-Urteils und (auch insoweit) zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die V entstandenen und bis zu seinem Tod nicht verbrauchten Verluste aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz im Wege der Erbfolge auf den Kläger übergegangen sind. Demgemäß waren für den Kläger auch keine verbleibenden negativen Einkünfte auf den jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG festzustellen.

    9

    1. Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG dürfen negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese wie im Streitfall in einem ausländischen Staat (hier: Schweiz) belegen sind, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Soweit die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, mindern sie nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt. Nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte gesondert festzustellen.

    10

    2. Es besteht zwischen den Beteiligten zunächst kein Streit darüber, dass V in den Jahren 2002 bis 2005 negative Einkünfte aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz erzielte, die er nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG nicht ausgleichen konnte. Diese minderten in den Folgejahren die positiven Einkünfte des V aus der Vermietung des Objekts nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG und es wurden gemäߧ 2a Abs. 1 Satz 5 EStG zuletzt zum 31.12.2011 verbleibende negative Einkünfte des V in Höhe von 251.907 € festgestellt, die sodann wiederum nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG mit den vom 01.01.2012 bis zum Tode des V am 20.08.2012 von diesem erzielten positiven Einkünften aus der Vermietung des Objekts in der Schweiz in Höhe von 49.359 € zu verrechnen waren.

    11

    3. Indessen gingen die mit Ablauf des 20.08.2012 noch verbliebenen negativen Einkünfte aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz in Höhe von 202.548 € nicht im Wege der Erbfolge auf den Kläger über (ebenso R 10d Abs. 9 Satz 9 der Einkommensteuer-Richtlinien 2015; Wacker, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht JbFSt 2012/2013, 809, 811; Brandenberg, JbFSt 2012/2013, 815; Franz Dötsch, Deutsches Steuerrecht DStR 2008, 641, 646; Riedel, Internationale Steuer-Rundschau ISR 2017, 283, 285 f.; Hagemann, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2017, 147; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 2a Rz 42; Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Rz 94; Naujok in Bordewin/Brandt, § 2a EStG Rz 114; a.A. Pfützenreuter, EFG 2017, 281, 282 f.; Rickert, DStR 2010, 410, 411 f.; Pongs, DStR 2018, 2010, 2011 f.; Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 132; Dreyer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 2a Rz 182; Kaminski in Korn, § 2a EStG Rz 149; Schmidt/Heinicke, EStG, 38. Aufl., § 2a Rz 63).

    12

    a) Nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen Verhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind. Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne „vererblich“ sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 611, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 25.08.2010 I R 13/09, BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113).

    13

    b) Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 insoweit erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene Verlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der Große Senat des BFH allerdings ausgeführt, dass im Fall der „gespaltenen Tatbestandsverwirklichung“ andere Regeln gelten können (vgl. zusammenfassend Senatsbeschluss in BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113). Eine solche „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ hat er u.a. dann für gegeben erachtet, wenn wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG der Erbe den vom Erblasser eingeleiteten Einkunftstatbestand abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine „Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen“, die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten Besteuerungsmerkmale dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614).

    14

    c) Das FG ist zwar von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen, es hat daraus aber bezogen auf § 2a Abs. 1 EStG rechtsfehlerhafte Schlüsse gezogen.

    15

    aa) Es besteht aus Sicht des Senats zunächst kein Zweifel daran, dass § 2a Abs. 1 EStG so wie auch § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trägt und ein vom Erblasser erzielter Verlust dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindert (vgl. Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811; Riedel, ISR 2017, 283, 285; Hagemann, a.a.O.; auch Pfützenreuter, EFG 2017, 282, 283; a.A. Wagner, a.a.O.).

    16

    aaa) Dies kommt bereits unmissverständlich im Wortlaut des § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG zum Ausdruck, wonach die negativen Einkünfte, soweit sie nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die „der Steuerpflichtige“ in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt, mindern. Im Ausgangspunkt regeln sowohl § 10d EStG als auch § 2a Abs. 1 EStG den Verlustausgleich und abzug. § 2a Abs. 1 EStG begründet als lex specialis zu § 10d EStG lediglich einen eigenen Verlustkreislauf (Herkenroth/Striegel, a.a.O., § 2a EStG Rz 17; auch Kaminski, a.a.O.), indem die vorgetragenen Verluste in späteren Veranlagungszeiträumen mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat bereits bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG und nicht erst bei der Ermittlung des Einkommens verrechnet werden. Auch § 2a Abs. 1 EStG dient damitin den von ihm gezogenen tatbestandlichen Grenzen der Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips (Riedel, ISR 2017, 283, 285; Hagemann, a.a.O.; a.A. aber wohl Kaminski, a.a.O.).

    17

    bbb) Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erlaubt insoweit die Beschränkung des Ausgleichs von Verlusten, die mit dem Ziel der Steuerersparnis eingegangen wurden (vgl. Senatsurteile vom 17.10.1990 I R 177/87, BFH/NV 1992, 174, und I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136), selbst wenn die der Norm zugrunde liegende typisierende Betrachtung auch andere Verluste erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 26.03.1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704).

    18

    ccc) Dementsprechend schlagen die Erwägungen des Großen Senats des BFH in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 prinzipiell auf § 2a Abs. 1 EStG durch (Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811; Gosch, a.a.O.).

    19

    bb) § 2a Abs. 1 EStG begründet ferner entgegen der insoweit vom FG vertretenen Rechtsauffassung auch keine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“i.S. der Ausführungen des Großen Senats des BFH in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614, die ausnahmsweise den Übergang der in der Person des V erlittenen Verluste auf den Kläger rechtfertigen könnte.

    20

    aaa) Die „personelle Aufspaltung“ eines Steuertatbestands, wie sie etwa § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG vorsieht, besteht regelmäßig darin, dass zwei Personen Handlungen vornehmen oder bei ihnen Umstände eintreten, die für sich genommen d.h. personenbezogen nach dem materiellen Steuerrecht keine Besteuerung auslösen würden, wohl aber bei Anwendung einer personenübergreifenden Betrachtung. Hierin unterscheidet sich etwa die „Verklammerung“ von Besteuerungsmerkmalen nach § 24 Nr. 2 EStG von der bloßen Zurechnung von Positionen aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des§ 45 der Abgabenordnung, die zunächst die Entstehung einer Steuerschuld beim Rechtsvorgänger voraussetzt und diese sodann auf den Rechtsnachfolger überleitet (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 24 Rz 51).

    21

    bbb) Auf der Grundlage dieser Erwägungen hat der erkennende Senat eine „Verklammerung“ von Merkmalen, die einerseits vom Erblasser und andererseits vom Erben verwirklicht worden sind, im Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft vom 18.08.1969 AuslInvG(BGBl I 1969, 1211, 1214, BStBl I 1969, 477, 480) bejaht. Nach Auffassung des Senats besteht diese darin, dass es zunächst zu einem Verlustabzug gemäߧ 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG gekommen sein muss, der sodann gemäߧ 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichen wird. Dabei werden, wenn in der Zeit zwischen der Gewährung des Verlustabzugs und dessen späterem Ausgleich der Abzugsberechtigte verstorben ist, die Voraussetzungen für den Verlustabzug selbst vom Abzugsberechtigten (Erblasser) und diejenigen für den Ausgleich des Verlustabzugs von seinem Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht. Damit liegt eine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ in dem vom Großen Senat des BFH angesprochenen Sinne vor, die es rechtfertigt, das vom Erblasser verwirklichte Besteuerungsmerkmal „Verlustabzug“ dem Erben zuzurechnen. Bei § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG bzw. dessen Nachfolgebestimmung§ 2a Abs. 3 EStG a.F. handelt es sich in der Sache um Nachversteuerungsregelungen (vgl. Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811) auf der Ebene der Einkünfteermittlung und mithin um eine Aufspaltung des (materiellen) Steuertatbestandes zwischen Erblasser und Erbe (Riedel, ISR 2017, 283, 285; Brandenberg, JbFSt 2012/2013, 815).

    22

    ccc) Die vorstehenden Erwägungen lassen sich indessen nicht auf § 2a Abs. 1 EStG übertragen. Die Vorschrift betrifft die Feststellung negativer Einkünfte. Auf jener der Einkommensermittlung nachgelagerten Ebene ist aber die Annahme einer tatbestandlichen „Verklammerung“ ausgeschlossen (Riedel, ISR 2017, 283, 285; Brandenberg, JbFSt 2012/2013, 815). In der Sache geht es vielmehr um die Zurechnung von negativen Einkünften, da die beim Erblasser festgestellten negativen Einkünfte alleine darauf beruhen, dass dieser in eigener Person sämtliche materiellen Voraussetzungen des Tatbestands nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG verwirklicht hat. Dass die Geltendmachung von Verlustüberhängen aus der Vergangenheit das Erzielen positiver Einkünfte in der Gegenwart voraussetzt, liegt insoweit in der Natur der interperiodischen Verlustverrechnung und ist keine systematische Besonderheit des § 2a EStG (Riedel, ISR 2017, 283, 285).

    23

    ddd) Würde man der Auffassung des FG folgen, so würden negative Einkünfte nach § 2a EStG anders behandelt als im Inland erzielte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die im Jahr ihrer Entstehung nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können. Nach Auffassung des FG würde auch ein Erbe, der eine vermietete inländische Immobilie erwirbt und die Vermietungstätigkeit des Erblassers fortführt, an die vom Erblasser begonnene Erwerbstätigkeit anknüpfen. Allerdings würden diese negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Erblasser aufgrund der Einkünftesaldierung nach § 2 Abs. 3 EStG nicht gesondert festgestellt, sondern fänden ggf. Eingang in seinen Verlustvortrag i.S. des§ 10d Abs. 2 EStG, für den eine Rechtsnachfolge aber gerade ausgeschlossen ist. Weshalb bei § 2a Abs. 1 EStG eine davon abweichende Handhabung geboten sein soll, erschließt sich dem Senat nicht (Riedel, ISR 2017, 283, 285).

    24

    eee) Den vorgenannten Erwägungen steht das zu § 15a EStG ergangene BFH-Urteil vom 01.03.2018 IV R 16/15 (BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527) nicht entgegen. Zwar geht danach der verrechenbare Verlust in dem Fall, dass ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG überträgt, anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird. Letzteres beruht indessen darauf, dass verrechenbare Verluste i.S. von § 15a EStG erst dann die finanzielle Leistungsfähigkeit des Kommanditisten mindern, wenn dieser aus seiner Beteiligung Gewinne erzielt, die er zum Ausgleich seines negativen Kapitalkontos zu verwenden hat (§ 169 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs). Die im Streitfall zu beurteilenden Verluste haben hingegen nicht die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers, sondern des V gemindert.

    25

    fff) Die Kläger können sich schließlich auch nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte stützen, weil die Finanzverwaltung bis zum Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 noch vom Übergang der verbliebenen negativen Einkünfte aus der Vermietung i.S. des § 2a Abs. 1 EStG ausgegangen ist. Abgesehen davon, dass ein entsprechender Vertrauensschutztatbestand sich nur auf die Person des V beziehen könnte, gab es zu § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG anders als zu § 10d EStG keine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, von der der Senat nunmehr abweichen würde. Deshalb kann auch nicht von der „faktischen“Änderung der „Rechtslage“ und einer zuvor bestehenden Vertrauensbasis ausgegangen werden.

    26

    4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil bezogen auf die Person des Klägers aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, denn nach den vorstehenden Ausführungen gingen die von V erlittenen und in seiner Person angefallenen und festgestellten Verluste aus der Vermietungstätigkeit in der Schweiz nicht auf den Kläger über. Eine Feststellung verbleibender negativer Einkünfte gegenüber dem Kläger zum jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre ist damit ausgeschlossen und die Klage (auch) insoweit abzuweisen.

    27

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem eine vGA zuzurechnen ist, nach § 32a Abs. 1 KStG aufgehoben oder geändert werden kann, obwohl gegenüber der Körperschaft der Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung der vGA noch nicht erlassen, aufgehoben oder geändert worden ist (Az. VIII R 2/17).

    BFH: Nachträgliche Beseitigung der Rechtswidrigkeit eines wegen einer vGA geänderten Einkommensteuerbescheids des Anteilseigners

    BFH, Urteil VIII R 2/17 vom 10.12.2019

    Leitsatz

    Wird ein Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft wegen einer vGA nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert, bevor wegen derselben vGA ein Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft geändert oder erlassen wird, ist der geänderte Einkommensteuerbescheid rechtswidrig. Die Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids wird jedoch nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG nachträglich beseitigt, wenn ein erstmaliger oder geänderter Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA vor Ablauf der für diesen Bescheid geltenden Festsetzungsfrist erlassen wird.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.10.2015 8 K 8191/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Insolvenzverwalter des ehemaligen Klägers und jetzigen Insolvenzschuldners. Streitig ist, ob dem Insolvenzschuldner im Streitjahr 2004 (Streitjahr) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zugeflossen ist.

    2

    Der Insolvenzschuldner war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der E-GmbH. Gegenstand der E-GmbH war der Handel mit Grundstücken, Autos und Schiffen sowie die Vercharterung von Schiffen und die Verwaltung und Vermietung von Immobilien.

    3

    Der Insolvenzschuldner hatte mit notarieller Urkunde vom …2002 u.a. Herrn D eine Generalvollmacht erteilt, die diesen (und eine weitere Person) unter Befreiung von den Bestimmungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zur Veräußerung der Geschäftsanteile derE-GmbH und zur Ausübung des Stimmrechts sowie zur Einberufung einer Gesellschafterversammlung berechtigte.

    4

    Zum Umlaufvermögen der E-GmbH gehörte im Jahr 2003 u.a. die im … 2002 für 605.000 € erworbene Yacht A. Sie soll mit Vertrag vom …03.2003 auf Ibiza zu einem Preis von 610.000 € veräußert und dort an den Käufer übergeben worden sein. Der Käufer soll den Kaufpreis durch Übergabe an D in bar am gleichen Tag an die E-GmbH gezahlt haben. Käufer war nach den unterschiedlichen Darstellungen während des Verfahrens entweder eine spanische natürliche Person (Herr M) oder eine von dieser vertretene spanische Gesellschaft (NBC) mit Sitz in Malaga. Nach Mitteilung des Bundeszentralamts für Steuern handelte es sich bei der NBC um ein wirtschaftlich inaktives Unternehmen, das erst am …04.2003 nach dem angeblichen Erwerb des Schiffs im spanischen Handelsregister eingetragen wurde und vermögenslos war. In der Bilanz der NBC per 31.12.2003 war die Yacht weder im Anlage- noch im Umlaufvermögen aufgeführt.

    5

    Die Veräußerung der Yacht diente nach dem Vorbringen der Beteiligten der Finanzierung des Erwerbs eines Grundstücks in Deutschland durch die E-GmbH zum Preis von 750.000 €. Verkäuferin des Grundstücks war eine spanische Gesellschaft mit Sitz in Marbella; der Insolvenzschuldner trat im Beurkundungstermin vom …03.2003 vor der deutschen Notarin für die Verkäuferin als Vertreter ohne Vertretungsmacht auf. D sollte nach dem Grundstückskaufvertrag aus dieser Veräußerung ein Provisionsanspruch in Höhe von 150.000 € gegen die E-GmbH zustehen. Der Kaufpreis für das Grundstück soll noch im März 2003 vor einem spanischen Notar von D in bar an den Generalbevollmächtigten der Verkäuferin übergeben worden sein. 610.000 € sollen aus dem Verkauf der Yacht A stammen und der Restbetrag von 140.000 € soll von D in bar verauslagt worden sein. Ob der Grundstücksverkauf seitens der spanischen Verkäufergesellschaft vor dem spanischen Notar genehmigt worden ist und hierüber eine Apostille gefertigt wurde, ist unklar geblieben.

    6

    Die E-GmbH verbuchte anlässlich des Grundstückserwerbs im Kassenkonto einen Abgang in Höhe von 750.000 €. Weder die behauptete Verauslagung des Betrags von 140.000 € durch D in bar vor dem spanischen Notar noch deren ebenfalls behauptete Rückzahlung durch die E-GmbH wurden buchhalterisch erfasst.

    7

    Die Yacht A soll im Streitjahr in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer angebahnten Veräußerung des Schiffs an eine englische Käuferin für einen deutlich niedrigeren Kaufpreis von der E-GmbH (470.000 €) vom spanischen Käufer (M oder der NBC) zurückgekauft worden sein, um sie im eigenen Namen und gegen Provision für Rechnung des M an die englische Käuferin zu veräußern. Aufgrund des Rückerwerbs wurden bei der E-GmbH eine Verbindlichkeit in Höhe von 140.000 € gegenüber M und im Kassenkonto die Barzahlung des Restkaufpreises von 330.000 € gebucht.

    8

    Nach einem von der Außenprüfung an die spanische Finanzverwaltung gerichteten Auskunftsersuchen gab M gegenüber den spanischen Finanzbehörden an, den Kaufpreis von 470.000 € nicht an die E-GmbH entrichtet zu haben. Die Yacht A sei von der E-GmbH unter Anrechnung auf bestehende Verbindlichkeiten zurückgekauft worden. Auf eine weitere Anfrage des Betriebsfinanzamts der E-GmbH bei den spanischen Finanzbehörden erklärte M später, Gesellschafter und Geschäftsführer der NBC zu sein; diese habe den Kaufpreis gezahlt.

    9

    Am …11.2004 verkaufte die E-GmbH die Yacht A zum Preis von 480.000 € an die P Ltd. mit Sitz auf Guernsey. Die P Ltd hatte den Kaufpreis nach dem Kaufvertrag in Höhe von 340.000 € in Geld und in Höhe von 140.000 € nach Wahl der E-GmbH entweder in Geld oder durch Inzahlungnahme der Yacht B zu erbringen. Der Insolvenzschuldner erhielt als Geschäftsführer der E-GmbH in Zürich von der P Ltd was das Finanzgericht (FG) im Einzelnen offen gelassen hat entweder einen Barbetrag in Höhe von 340.000 €, von denen er 330.000 € unmittelbar dem D übergab oder, weil die P Ltd bereits eine Anzahlung von 50.000 € an die von D beherrschte F GmbH geleistet hatte, einen Barbetrag in Höhe von 280.000 €, den er in dieser Höhe unmittelbar dem D übergab. D sollte mit dem übergebenen Geld nach dem Vorbringen der Beteiligten Verbindlichkeiten der E-GmbH gegenüber M aus dem Rückkauf der Yacht A erfüllen.

    10

    Eine Abmeldung der E-GmbH als Eigentümerin der Yacht A im Schiffsregister und die Ummeldung der Versicherungen für das Schiff durch die E-GmbH erfolgten erst im Zuge der Veräußerung des Schiffs an die P Ltd.

    11

    In einer Außenprüfung bei der E-GmbH für die Jahre 2002, 2003 und das Streitjahr beurteilten die Prüferinnen den behaupteten Verkauf der Yacht A im Jahr 2003 für 610.000 € und den behaupteten Rückkauf im Streitjahr durch die E-GmbH für 470.000 € als Scheingeschäfte, die nicht durchgeführt worden seien. Die Yacht A habe bis zur Veräußerung an die P Ltd durchgehend zum Betriebsvermögen der E-GmbH gehört. Sie verwarfen wegen der aus ihrer Sicht widersprüchlichen und nicht wahrheitsgemäßen Verbuchung der tatsächlichen Geschäftsvorfälle die Kassenbuchführung der E-GmbH. Die Prüferinnen stornierten bei der E-GmbH die Buchungen zum Verkauf der Yacht A für 610.000 € im Jahr 2003 und zum Rückkauf im Streitjahr für 470.000 €. In der bei der E-GmbH als Kaufpreiszahlung verbuchten Übergabe des Geldes durch den Insolvenzschuldner an D in Höhe von 330.000 € im Streitjahr sahen die Prüferinnen eine vGA sowohl auf Ebene der EGmbH gemäߧ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als auch beim Insolvenzschuldner gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr anzuwendenden jeweiligen Fassung. Eine betriebliche Verwendung des dem D (und ggf. der F GmbH) zur Verfügung gestellten Kaufpreises aus der Veräußerung des Schiffs sei nicht feststellbar.

    12

    Der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau (die Klägerin und Revisionsklägerin im Verfahren VIII R 30/16Ehefrau) reichten die gemeinsame Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 18.10.2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA) ein.

    13

    Das FA erließ nach der Außenprüfung bei der E-GmbH am 17.05.2010 gemäߧ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, da dem Insolvenzschuldner in Höhe eines Betrags von 330.000 € eine vGA zugeflossen sei. Es berücksichtigte unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im geänderten Bescheid weitere Einkünfte des Insolvenzschuldners aus Kapitalvermögen in Höhe von 165.000 €.

    14

    Gegenüber der E-GmbH erging am 28.05.2010 ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem u.a. eine vGA in Höhe von 330.000 € berücksichtigt wurde.

    15

    Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das FG hat die anschließend erhobene Klage des Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau abgewiesen. Dem Insolvenzschuldner sei im Streitjahr eine vGA zuzurechnen, weil er die empfangene Kaufpreiszahlung an D entweder in Höhe von 330.000 € oder in Höhe von 280.000 € in bar übergeben habe und bei Übergabe des niedrigeren Barbetrags in Höhe von weiteren 50.000 € der Vereinnahmung der der E-GmbH geschuldeten Anzahlung durch die von D beherrschte F GmbH zugestimmt habe. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr habe gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG geändert werden können. Der Mangel, dass der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr elf Tage vor dem wegen der vGA ergangenen Körperschaftsteuerbescheid geändert worden sei, sei durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids geheilt worden.

    16

    Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde während des folgenden Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens am …12.2015 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Steuerschulden aus der geänderten Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr waren zu diesem Zeitpunkt nur teilweise getilgt. Der Kläger hat das Verfahren als Insolvenzverwalter aufgenommen. Der Senat hat die Revision zugelassen.

    17

    Der Kläger macht im Revisionsverfahren geltend, dem Insolvenzschuldner sei im Streitjahr keine vGA zuzurechnen. Falls dem doch so sei, habe jedenfalls der Einkommensteuerbescheid des Insolvenzschuldners für das Streitjahr nicht mehr geändert werden dürfen.

    18

    Der Kläger beantragt,

    das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 06.10.2015 8 K 8191/14, den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 17.05.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 28.07.2014 aufzuheben.

    19

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    20

    Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

    21

    Das FG hat dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zu Recht Einnahmen aus einer vGA gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 330.000 € zugerechnet (s. unter II.2.). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 17.05.2010 für das Streitjahr konnte wie vom FG im Ergebnis zu Recht entschieden wurde gemäß § 32a Abs. 1 KStG geändert werden (s.unter II.4.).

    22

    1. Der Senat ist nicht durch eine Unterbrechung des Verfahrens gemäߧ 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO an der Entscheidung des Streitfalls gehindert. Es liegt aufgrund der teilweise getilgten Steuerschuld für das Streitjahr ein sog. Aktivprozess vor, den der Kläger als Insolvenzverwalter gemäߧ 85 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren wirksam aufgenommen hat (vgl. zur Aufnahmebefugnis Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 20.02.2018 XI B 110/17, BFH/NV 2018, 736; BFH-Urteile vom 16.06.2015 XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607, Rz 19; vom 16.09.2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 30). Der Kläger ist mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäߧ 57 Nr. 1 FGO zum Beteiligten des damaligen Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens geworden (vgl. zum Beteiligtenwechsel generell BFH-Beschluss vom 30.04.2008 X S 14/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1351; zum Beteiligtenwechsel im Aktivprozess Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 57 Rz 38, 39), das gemäߧ 116 Abs. 7 Satz 1 FGO als Revisionsverfahren fortgesetzt worden ist.

    23

    2. Das FG hat die Voraussetzungen für eine dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zugeflossene vGA gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 330.000 € im Ergebnis zu Recht als erfüllt angesehen.

    24

    a) Gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA i.S. dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.06.2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501, Rz 15; Senatsbeschluss vom 12.06.2018 VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141, Rz 14). Sie kann gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter (hier: dem Insolvenzschuldner) verwirklicht werden, wenn der Vorteil dem Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (Senatsurteile vom 25.05.2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; vom 22.02.2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.b; vom 30.11.2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.; vom 21.10.2014 VIII R 22/11, BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27).

    25

    b) Der Senat sieht nach diesen Vorgaben eine dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zugeflossene vGA gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG darin, dass die E-GmbH auf Veranlassung des Insolvenzschuldners dem D (oder auch der F GmbH) einen Geldbetrag von 330.000 € ohne eine erkennbare betriebliche Verwendung zugewendet hat. D ist eine dem Gesellschafter der E-GmbH (dem Insolvenzschuldner) aus tatsächlichen Gründen nahe stehende Person.

    26

    aa) Das „Nahestehen“ zwischen einem Dritten und dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteile in BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.b; in BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.; in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27). Das FG hat festgestellt, dass der Insolvenzschuldner dem D eine Generalvollmacht erteilt hatte, um seine Gesellschafter- und Geschäftsführungsbefugnisse ausüben zu können. D hatte den Insolvenzschuldner auch gebeten, für ihn die E-GmbH zu gründen, das Gründungskapital bereit gestellt und dem Insolvenzschuldner als Gegenleistung in Aussicht gestellt, im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung den Lebensunterhalt über das laufende Einkommen hinaus aufbessern zu können. Ferner war D in die Abwicklung des in Spanien durchgeführten Grundstückserwerbs eingeschaltet. Zudem hat, wie aus der Bezugnahme des FG auf den notariellen Kaufvertrag vom …03.2003 ersichtlich ist, der Insolvenzschuldner dem D einen Provisionsanspruch für die Vermittlung des Grundstücks in Höhe von 150.000 € eingeräumt. Das FG hat danach zu Recht ein Näheverhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner und D bejaht. Die festgestellten wechselseitigen Abreden zwischen dem Insolvenzschuldner und D, einander Vorteile zu gewähren, die dem D über die Generalvollmacht eingeräumten Einflussnahmemöglichkeiten auf die Geschäftsführung der E-GmbH und dessen Auftreten für die E-GmbH in Spanien mit Einverständnis des Insolvenzschuldners sind Ausdruck einer Geschäftsbeziehung, die zwischen dem Insolvenzschuldner und D bestanden hat. Diese Geschäftsbeziehung reicht für die Annahme einer Nähebeziehung aus tatsächlichen Gründen aus. Auch zur F GmbH bestand auf dieser Grundlage ein Näheverhältnis des Insolvenzschuldners, da diese Gesellschaft von D beherrscht wurde.

    27

    bb) Dem Vorbringen des Klägers, D sei als Treugeber Inhaber der Gesellschaftsanteile der E-GmbH gewesen, sodass D sich den der E-GmbH zustehenden Barbetrag (und ggf. auch die Auszahlung des Betrags von 50.000 € an die F GmbH) selbst verschafft habe und somit eine dem D zugeflossene vGA vorliege, ist das FG zu Recht nicht gefolgt.

    28

    Zwar muss sich die Kapitalgesellschaft Handlungen eines Bevollmächtigten, dem als Gesellschafter vom Geschäftsführer eine Generalvollmacht erteilt worden ist, zurechnen lassen, sodass auch die Verfügung eines solchen Gesellschafter-Bevollmächtigten über das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch dieses Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1992 I R 14/92, BFHE 169, 340, BStBl II 1993, 351).

    29

    Die tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG, ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner und D habe nicht vorgelegen, sodass eine Stellung des D als Treugeber-Anteilseigner (mit Generalvollmacht zur Geschäftsführung) der E-GmbH nicht bestanden habe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die behauptete Treugeberstellung des D mit der zutreffenden Erwägung verneint, aus der vorgelegten Generalvollmacht könne nicht auf eine Beherrschung des Geschehens bei der E-GmbH durch D in der Weise geschlossen werden, dass die Rechtsstellung des Insolvenzschuldners als Anteilseigner der E-GmbH lediglich eine „leere Hülle“ gewesen sei (vgl. zu den Anforderungen an eine Treugeberstellung Senatsurteile vom 06.08.2013 VIII R 10/10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013, 862, Rz 11, 12; vom 14.03.2017 VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174, Rz 20, 21). Diese tatsächliche Würdigung ist möglich und gemäߧ 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend.

    30

    cc) Die Zuwendung des Betrags in Höhe von 330.000 € an D ist danach als eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorteilszuwendung der E-GmbH durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer (den Insolvenzschuldner) an den diesem nahestehenden D (oder an die dem Insolvenzschuldner ebenfalls nahestehende F GmbH) anzusehen. Aufgrund des „Nahestehens“ des D zum Insolvenzschuldner als Alleingesellschafter der E-GmbH und der nicht feststehenden betrieblichen Verwendung der dem D zur Verfügung gestellten Beträge spricht im Streitfall der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass D/die F GmbH die Mittel aus dem Vermögen der E-GmbH ohne die persönliche Beziehung des Insolvenzschuldners zu D nicht erhalten hätten. Damit beruht die Zuwendung auf dem Gesellschaftsverhältnis des Insolvenzschuldners zur E-GmbH (vgl. zum Anscheinsbeweis Senatsurteile in BFH/NV 2005, 1266, Rz 15 ff.; vom 19.06.2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, Rz 18 f.). Umstände, die den Anschein der Veranlassung der Zuwendungen durch das Gesellschaftsverhältnisentkräften, sind ebenso wenig ersichtlich wie die betriebliche Verwendung der dem D (oder der F GmbH) überlassenen Beträge.

    31

    c) Ferner steht der Annahme einer vGA im Streitfall nicht entgegen, dass unklar geblieben ist, in welchem Umfang ein eigenes vermögenswertes Interesse des Insolvenzschuldners an der Zuwendung der Vermögensvorteile an den D oder die F GmbH bestanden hat, da ein solches keine Voraussetzung für die Annahme der vGA ist (Senatsurteile in BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.c aa; in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27).

    32

    3. Der gemäߧ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 17.05.2010 war rechtswidrig (aber nicht nichtig, vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2011 III R 45/08, BFHE 233, 6, BStBl II 2011, 673, Rz 11), da die Änderung erst nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erfolgt ist. Für das Streitjahr begann aufgrund der vom Insolvenzschuldner und seiner Ehefrau eingereichten Steuererklärung die Festsetzungsfrist gemäߧ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005. Bei Anwendung der regulären vierjährigen Festsetzungsverjährungsfrist gemäߧ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ist der am 17.05.2010 geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erst nach deren Ablauf (Ende des Jahres 2009) ergangen. Ob sich wegen der Nichtangabe der Einkünfte aus der vGA in der Einkommensteuererklärung die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist aufgrund einer leichtfertigen Steuerverkürzung des Insolvenzschuldners auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) verlängert haben könnte, kann dahinstehen. Im Zweifel ist zugunsten des Insolvenzschuldners nicht von einer leichtfertigen Steuerverkürzung auszugehen (s. dazu Senatsurteile vom 09.05.2017 VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5; vom 07.11.2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364). Einer Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Streitfalls an das FG zur Prüfung dieser Frage bedarf es im Streitfall nicht, weil der angefochtene Bescheid gemäߧ 32a Abs. 1 KStG geändert werden konnte (s. sogleich unter II.4.).

    33

    4. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr konnte wie im Ergebnis vom FG zutreffend erkanntgemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 KStG zulasten des Insolvenzschuldners geändert werden.

    34

    Das FG war berechtigt, die Rechtmäßigkeit des für das Streitjahr ergangenen Änderungsbescheids bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen der vom FA herangezogenen Korrekturvorschrift (hier: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) auf der Grundlage einer anderen Korrekturvorschrift (hier: § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG) zu prüfen. Dies setzt voraus, dass der festgestellte Sachverhalt den Tatbestand der anderen Korrekturvorschrift erfüllt und diese das materielle Ergebnis der Änderung trägt. Bei einer Ermessensvorschrift (wie in § 32a Abs. 1 KStG) ist dies allerdings nur möglich, wenn das Ermessen im konkreten Streitfall auf Null reduziert ist und das FA insoweit auch auf der Rechtsfolgenseite in seiner Entscheidung gebunden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11.09.2003 IV B 35/02, BFH/NV 2004, 343; BFH-Urteil vom 13.11.1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 1141, Rz 33).

    35

    Diese Voraussetzungen sind im Ergebnis erfüllt. § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG setzt zwar tatbestandlich voraus, dass ein wegen derselben vGA zu ändernder Körperschaftsteuerbescheid vor oder zumindest gleichzeitig mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters ergeht. Die anfängliche Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids vom 17.05.2010 ist jedoch durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids für das Streitjahr vom 28.05.2010 nachträglich beseitigt worden und das FA war zur Änderung des Einkommensteuerbescheids zulasten des Insolvenzschuldners verpflichtet (s. unter II.4.a bis c). Der Einkommensteuerbescheid ist gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG auch noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für eine Änderung gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG ergangen (s. unter II.4.d).

    36

    a) Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich einer vGA gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft (§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG). § 32a Abs. 1 KStG gilt nach § 34 Abs. 13b Satz 1 KStG i.d.F. vom 13.12.2006 bzw. § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG in der ab 18.08.2007 geltenden Fassung vom 10.10.2007 erstmals für nach dem 18.12.2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte Körperschaftsteuerbescheide (Senatsurteile vom 06.09.2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, Rz 13; vom 16.12.2014 VIII R 30/12, BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858, Rz 22) und damit auch im Streitfall.

    37

    b) Zwar ist im Streitfall die in § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG gesetzlich vorgegebene Reihenfolge der Änderung des Körperschaftsteuer- und des Einkommensteuerbescheidswegen der vGA nicht beachtet worden (s. unten II.4.b aa), da der Einkommensteuerbescheid bereits am 17.05.2010 und damit vor dem am 28.05.2010 erlassenen Körperschaftsteuerbescheid ergangen ist. Die Rechtswidrigkeit des zu früh geänderten Einkommensteuerbescheids ist jedoch durch die Nachholung des Körperschaftsteuerbescheids nachträglich beseitigt worden (s. unten II.4.b bb).

    38

    aa) Die Änderung der Veranlagung des Gesellschafters gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG setzt voraus, dass zunächst der Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich einer vGA tatsächlich erlassen, aufgehoben oder geändert wird (zur notwendigen Bescheidänderung bei der Körperschaft wegen einer vGA s. sinngemäß das zu § 32a Abs. 2 KStG ergangene BFH-Urteil vom 11.09.2018 I R 59/16, BFHE 262, 519, BStBl II 2019, 368; Senatsbeschluss vom 05.06.2015 VIII B 20/15,GmbH-Rundschau GmbHR 2015, 1053, Rz 23), bevor der Steuerbescheid oder der Feststellungsbescheid (hier: Einkommensteuerbescheid) des Gesellschafters erlassen oder angepasst wird. Dementsprechend muss für eine rechtmäßige Korrektur des Einkommensteuerbescheids beim Gesellschafter die vGA im Steuerbescheid der Körperschaft grundsätzlich vor der Änderung des Bescheids des Gesellschafters oder zumindest zeitgleich mit dieser berücksichtigt werden(gleiche Auffassung Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl., § 32a Rz 42; Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 38; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG, Rz 42, 43; Mössner/Seeger/Oellerich, Körperschaftsteuergesetz,4. Aufl.,§ 32a Rz 61; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 32a KStG Rz 21, 25a, 28; eine streng am Wortlaut orientierte Auslegung der Norm in diesem Sinne befürwortet jedenfalls bei Anpassungen zulasten des Gesellschafters wie im Streitfall Stöber, Finanz-Rundschau 2013, 448, 452; ders. in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 32a Rz 76 ff., 173). Ob und in welchen Fällen eine Änderung gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG beim Anteilseigner in Betracht kommt, z.B. wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids gänzlich unterbleibt oder ein der Änderung des Körperschaftsteuerbescheids vergleichbarer Vorgang, wie die Eintragung der Körperschaftsteuerforderung in die Insolvenztabelle, gegeben ist (vgl. Senatsbeschluss vom 20.03.2009 VIII B 170/08, BFHE 224, 439; Senatsurteil in BFH/NV 2014, 1501), ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

    39

    bb) Die vorzeitige (rechtswidrige) Korrektur eines Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG wird jedochnachträglich beseitigt, wenn wie im Streitfall ein Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA ergeht.

    40

    aaa) § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG dient als Änderungsvorschrift dem Ziel, die verfahrensrechtlichen Hemmnisse zu beseitigen, die einer zutreffenden materiellen Besteuerung von Körperschaften und deren Anteilseignern entgegenstehen (BTDrucks 16/2712, S. 71; Senatsbeschluss vom 29.08.2012 VIII B 45/12, BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839). Dies gilt sowohl für Korrekturen aufgrund einer vGA zugunsten als auch zulasten des Gesellschafters (zur belastenden Korrektur gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG beim Gesellschafter aufgrund der nachträglichen Erfassung einer vGA s.Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858).§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG räumt einer materiell-richtigen Einkommensteuerfestsetzung den Vorrang gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft der bereits erfolgten Steuerfestsetzung ein (Senatsbeschluss in GmbHR 2015, 1053, m.w.N.).

    41

    bbb) Der dargelegte Normzweck des § 32a Abs. 1 KStG spricht dafür, es im Rahmen des § 32a Abs. 1 KStG in Anlehnung an die Rechtslage bei Grundlagen- und Folgebescheiden ebenfalls zuzulassen, dass die Rechtswidrigkeit eines vorzeitig geänderten Einkommensteuerbescheids durch den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids wegen derselben vGA nachträglich beseitigt werden kann. Bei Grundlagen- und Folgebescheiden eröffnet § 155 Abs. 2 AO die Möglichkeit, einen Folgebescheid „vorläufig“ zu erlassen, wenn sich der Erlass des Grundlagenbescheides zwar verzögert, seine Erteilung aber beabsichtigt ist; zudem kann die Rechtswidrigkeit eines vorzeitig erlassenen Folgebescheids durch den Erlass des fehlenden Grundlagenbescheids nachträglich beseitigt werden (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 29.04.1987 I R 167/83, BFH/NV 1987, 629; vom 02.12.2003 II B 76/03, BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204). Zwar stehen der Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft und der Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners auch nach Einführung des § 32a Abs. 1 KStG nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 269, Rz 12; Senatsbeschluss in GmbHR 2015, 1053, Rz 22; zur verdeckten Einlage BFH-Urteil in BFHE 262, 519, BStBl II 2019, 368). Dies schließt es aber nicht aus, einzelne Auslegungsfragen des § 32a Abs. 1 KStG in Anlehnung an die für das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheiden entwickelten Grundsätze zu lösen. So hat der Senat im Anwendungsbereich des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG die Rechtsfolgen der besonderen Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift bereits in Anlehnung an die zu § 171 Abs. 10 AO in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze bestimmt (Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858, Rz 29, 30 und unten II.3.d).Es handelt sich um eine erweiternde Auslegung des Tatbestands des § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG, der für die Rechtmäßigkeit der Korrektur auf der Ebene des Anteilseigners grundsätzlich verlangt, dass der relevante Körperschaftsteuerbescheid vorab oder gleichzeitig ergeht.

    42

    ccc) Dieses Ergebnis wird ferner dadurch gestützt, dass sich die Rechtsschutzposition des Anteilseigners gegen den vorab erlassenen (rechtswidrigen) Einkommensteuerbescheid durch die Annahme einer nachträglichen Beseitigung der Rechtswidrigkeit bei Erlass des Körperschaftsteuerbescheids regelmäßig nicht verschlechtert. Ergeht während eines Einspruchsverfahrens des Gesellschafters gegen den vorab geänderten Einkommensteuerbescheid gegenüber der Gesellschaft ein hinsichtlich derselben vGA geänderter Körperschaftsteuerbescheid, entsteht jedenfalls durch diesen Bescheid die Korrekturbefugnis für die Veranlagung des Anteilseigners gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG. Der angefochtene rechtswidrige Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters kann in diesem Fall im Einspruchsverfahren gemäߧ 365 Abs. 3 Nr. 2 AO durch einen wegen der vGA erneut geänderten Einkommensteuerbescheid ersetzt und das Einspruchsverfahren bei Vorliegen weiterer streitiger Besteuerungsgrundlagen mit dem ersetzenden Einkommensteuerbescheid fortgesetzt werden. Führt die Aufhebung des vorab ergangenen rechtswidrigen Änderungsbescheids des Gesellschafters zu einer Vollabhilfe und Erledigung des Einspruchsverfahrens, weil nur der Ansatz der vGA streitig ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2015 XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957, Rz 32), kann aufgrund des nachgeholten Körperschaftsteuerbescheids gegenüber dem Gesellschafter erneut ein gemäߧ 32a Abs. 1 KStG geänderter Einkommensteuerbescheid ergehen, gegen den der Gesellschafter wiederum Einspruch einlegen müsste. Nimmt man jedoch mit dem Senat an, die Rechtswidrigkeit des vorab erlassenen Einkommensteueränderungsbescheids werde durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids während des vom Gesellschafter begonnenen Einspruchsverfahrens nachträglich beseitigt, so sind innerhalb des begonnenen Einspruchsverfahrens im Unterschied zur vorstehend skizzierten Verfahrenssituation lediglich die Änderungsvoraussetzungen gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG abschließend zu prüfen.

    43

    ddd) Auf die Erwägungen der Beteiligten zu den Voraussetzungen und Grenzen einer „Heilung“ des rechtswidrig ergangenen Einkommensteuerbescheids gemäߧ 127 AO kommt es für die Entscheidung des Streitfalls hingegen nicht an. § 127 AO ist auf die Verfahrensvorschriften zur Korrektur von Verwaltungsakten (§§ 130 ff., §§ 172 ff. AO) weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 24.04.2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, Rz 25, 28).

    44

    c) Auf dieser Grundlage sind die Änderungsvoraussetzungen gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG im Streitfall erfüllt.

    45

    aa) Die Rechtswidrigkeit des vorab erlassenen Einkommensteueränderungsbescheids des Insolvenzschuldners vom 17.05.2010 wurde durch den Erlass des wegen derselben vGA geänderten Körperschaftsteuerbescheids vom 28.05.2010 nachträglich beseitigt.

    46

    bb) Ein Ermessen des FA, ob es den Einkommensteuerbescheid vom 17.05.2010 wegen der aufgedeckten vGA gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG ändert oder dies unterlässt, bestand nicht. Das FA traf eine Pflicht zur Änderung des Einkommensteuerbescheids, da die Steuerfestsetzung für den Insolvenzschuldner ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre; in diesem Fallist jede andere Entscheidung als die unrichtige Steuerfestsetzung zu ändern, ermessenswidrig (Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 1141; vgl. auch Kohlhepp, Der Betrieb 2018, 2521).

    47

    cc) Da das Ermessen des FA im Streitfall auf Null reduziert war, bedarf es keiner Entscheidung der Frage, ob die Rechtswidrigkeit eines vorab erlassenen Einkommensteuerbescheids in Fällen, in denen das Ermessen des FA nicht auf Null reduziert ist, durch den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids wegen derselben vGA nur dann nachträglich beseitigt werden kann, wenn dieser Körperschaftsteuerbescheid bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens ergeht (vgl. hierzu FG Köln, Vorlagebeschluss vom 20.04.2016 4 K 2717/09, Entscheidungen der FinanzgerichteEFG2016, 975 Rz 52; Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 38).

    48

    d) Bei Erlass des Einkommensteueränderungsbescheids des Insolvenzschuldners vom 17.05.2010 war für eine auf § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG gestützte Änderung gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

    49

    aa) § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG enthält eine ausschließlich im Anwendungsbereich des § 32a KStG geltende besondere Ablaufhemmung und im Verhältnis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO eine speziellere Regelung (Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858, Rz 30). Diese besondere Ablaufhemmung greift auf Ebene des Gesellschafters für Veranlagungszeiträume, für die bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 KStG am 18.12.2006 die reguläre Festsetzungsverjährungsfrist für die Einkommensteuer noch lief (vgl. auch zur Verfassungsmäßigkeit Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858; Senatsbeschluss in BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839, Rz 15; für andere Fälle FG Köln, Vorlagebeschluss in EFG 2016, 975; Az. des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 7/16). Dies ist hier der Fall. Der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau hatten die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Jahr 2005 eingereicht, sodass die (reguläre) Festsetzungsfrist gemäߧ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005 zu laufen begann und erst mit Ablauf des Jahres 2009 endete (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Streitjahres war bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG am 18.12.2006 daher noch nicht abgelaufen.

    50

    bb) Gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG läuft die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Gesellschafters zur Berücksichtigung einer vGA in Anlehnung an die zu § 171Abs. 10 AO in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze (vgl. BFH-Urteile vom 12.08.1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318; vom 30.11.1999 IX R 41/97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173) auch bei Änderungen zulasten des Gesellschafters nicht ab, soweit und solange in offener Festsetzungsfrist ein Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich derselben vGA noch zulässig ergehen kann (Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858, Rz 29, 30). Der gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG änderbare Einkommensteuerbescheid des Insolvenzschuldners für das Streitjahr vom 17.05.2010 erging danach vor Ablauf der gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG gehemmten Festsetzungsfrist, da aufgrund der Außenprüfung zu diesem Zeitpunkt gegenüber der E-GmbH ein Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA noch in offener Feststellungsfrist zulässig ergehen konnte (§ 171 Abs. 4 AO).

    51

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat entschieden, dass die Datenschutz-Grundverordnung auf die Tätigkeit der Strafverfolgungsbehörden nicht anwendbar ist (Az. II B 82/19).

    BFH zum Rechtsweg im Datenschutz

    BFH, Beschluss II B 82/19 vom 07.04.2020

    Leitsatz

    1. Die Datenschutz-Grundverordnung ist auf die Tätigkeit der Strafverfolgungsbehörden nicht anwendbar.
    2. Für Ansprüche nach dem BDSG ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.

    Tenor:

    Die Beschwerde des Klägers gegen den Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30.09.2019 10 K 1493/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wird beim Finanzamt (FA A) umsatzsteuerlich geführt. Im Jahre 2014 schaltete das FA A den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt FA), dort die Steuerfahndung ein, die wegen verschiedener Vorwürfe im Jahre 2015 Steuerstrafverfahren gegen den Kläger einleitete. Die strafrechtlichen Ermittlungen, jedoch noch nicht das Strafverfahren selbst, wurden durch den Bericht der Steuerfahndung des FA vom 10.08.2018 abgeschlossen. Dieser enthielt in Bezug auf den Kläger und dessen Bruder unter dem Abschnitt „Hintergrund der Prüfung“ den Satz:

    2

    „Beide Brüder sind als Insolvenz erfahren einzustufen und scheuen sich auch nicht, in ihren Verfahren mit Argumenten aus der „Reichsbürgerszene“aufzuwarten bzw. dies über ihre Prozessbevollmächtigten vortragen zu lassen.“

    3

    Am 09.11.2018 beantragte der Kläger bei dem FA nach Art. 15 Abs. 1, Art. 4 Abs. 4 der Verordnung (EU) 2016/679 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.04.2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-Grundverordnung DS-GVO, Amtsblatt der Europäischen Union ABlEUNr. L 119/1) Auskunft über die bei dem FA gesammelten Daten. Er wolle wissen, welche Informationen hinter der Behauptung betreffend die Reichsbürgerszene stünden. Diese sei diskreditierend.

    4

    Am 03.12.2018 lehnte das FA den Antrag ab. Der Anwendungsbereich der DS-GVO sei nach Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DS-GVO nicht eröffnet.

    5

    Mit Schreiben vom 25.02.2019 erklärte der Kläger, es sei richtig, dass die DS-GVO nicht einschlägig sei. Allerdings entstehe dadurch kein rechtsfreier Raum. Es gelte die auf Grundlage der DS-GVO erlassene Richtlinie (EU) 2016/680 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.04.2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten durch die zuständigen Behörden zum Zwecke der Verhütung, Ermittlung, Aufdeckung oder Verfolgung von Straftaten oder der Strafvollstreckung sowie zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung des Rahmenbeschlusses 2008/977/JI des Rates (ABlEU Nr. L 119/89). Dieses Schreiben beantwortete das FA nicht.

    6

    Mit einer am 11.06.2019 eingegangenen Klage beantragte der Kläger, das FA zu verpflichten, Auskunft über die Dokumente zu erteilen, aus denen sich ergeben soll, dass sich der Kläger und sein Bruder … Argumenten der sogenannten „Reichsbürger“ bedienen, und das FA weiterhin zu verpflichten, die Dokumente, aus denen sich die Reichsbürgerargumentation ergeben soll, zu löschen. Er hielt den Finanzrechtsweg für eröffnet, da die Daten des FA nicht aus dem Ermittlungsverfahren, sondern dem allgemeinen Schriftverkehr der Vergangenheit stammten. Das FA beantragte, den Rechtsstreit an das aus seiner Sicht zuständige Verwaltungsgericht (VG) zu verweisen.

    7

    Das Finanzgericht (FG) hat mit Beschluss vom 30.09.2019 das Verfahren nach § 17a Abs. 3, 4 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) an das VG verwiesen und die Beschwerde zugelassen. Der Kläger hat am 08.10.2019 Beschwerde eingelegt, der das FG nicht abgeholfen hat. Die Beschwerde wurde nicht begründet.

    Gründe:

    8

    Die Beschwerde ist als unbegründet zurückzuweisen.

    9

    1. Die Beschwerde ist zulässig. Sie ist statthaft, da das FG die Beschwerde nach § 17a Abs. 4 Satz 4 GVG zugelassen hat. Unschädlich ist, dass der Kläger sie nicht begründet hat. Eine Beschwerde bedarf, sofern dies nicht anderweit ausdrücklich vorgeschrieben ist, etwa nach § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) oder nach § 133a Abs. 2 Satz 5 FGO, grundsätzlich keiner Begründung, sofern die Beschwer erkennbar ist (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs BFH vom 20.11.2008 VII B 145/07, BFH/NV 2009, 200; vom 21.07.2009 II B 8/09, BFH/NV 2009, 1845, unter II.1.; vom 27.11.2009 II B 102/09, juris, unter II.A.). Das ist hier der Fall.

    10

    2. Das FG hat zu Recht erkannt, dass § 32i Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den Rechtsweg zu den Finanzgerichten nicht eröffnet.

    11

    a) Nach dieser Vorschrift ist für Klagen der betroffenen Person hinsichtlich der Verarbeitung personenbezogener Daten gegen Finanzbehörden oder gegen deren Auftragsverarbeiter wegen eines Verstoßes gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen im Anwendungsbereich der Verordnung (EU) 2016/679 oder der darin enthaltenen Rechte der betroffenen Person der Finanzrechtsweg gegeben. § 32i AO wurde durch Art. 17 des Gesetzes zur Änderung des Bundesversorgungsgesetzes und anderer Vorschriften vom 17.07.2017 (BGBl I 2017, 2541) eingefügt und ist nach dessen Art. 31 Abs. 4 seit dem 25.05.2018 in Kraft, mithin dem Grunde nach anwendbar.

    12

    b) Maßgeblich für die Bestimmung des Rechtswegs ist die Rechtsnatur des Streitgegenstandes. Dieser richtet sich neben dem zugrunde liegenden Lebenssachverhalt nach der das Rechtsverhältnis regelnden Anspruchsgrundlage (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts BVerwG vom 18.11.2019 10 B 20/19, BFH/NV 2020, 336, Rz 7).

    13

    c) Der Kläger macht keinen Verstoß gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen im Anwendungsbereich der DS-GVO geltend. Er erklärt zuletzt selbst, diese sei nicht anwendbar. Diese rechtliche Beurteilung ist zwar nicht bindend, doch zutreffend. Für das gegen das FA gerichtete Klagebegehren kommt die DS-GVO als Anspruchsgrundlage nicht in Betracht.

    14

    aa) Nach Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DS-GVO findet die DS-GVO keine Anwendung auf die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die zuständigen Behörden zum Zwecke der Verhütung, Ermittlung, Aufdeckung oder Verfolgung von Straftaten oder der Strafvollstreckung, einschließlich des Schutzes vor und der Abwehr von Gefahren für die öffentliche Sicherheit.

    15

    bb) Das FA ist gemäߧ 1 Nr. 25 der baden-württembergischen Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung vom 30.11.2004 (Gesetzblatt 2004, 865) im Rahmen seiner Zuständigkeit u.a. für die Aufgaben der Steuerfahndung nach § 208 AO für das FA A tätig geworden, und zwar im konkreten Fall nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO („die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten“). Diese Tätigkeit gehört zu den Aufgaben i.S. des Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DS-GVO. Datenschutzrechtliche Begehren gegen das FA im Zusammenhang mit einer solchen Tätigkeit können in der DSGVO daher keine Grundlage haben.

    16

    Zwar kann die Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch als Steuerermittlungsbehörde tätig werden. Sie besitzt insoweit eine Doppelfunktion. Ist jedoch gegen den Betroffenen ein Verfahren i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eingeleitet und noch nicht abgeschlossen, wird die Steuerfahndung auch in diesem Verfahren tätig, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang Besteuerungsgrundlagen ermittelt (vgl. BFH-Beschluss vom 06.02.2001 VII B 277/00, BFHE 194, 26, BStBl II 2001, 306, unter II.2.a aa). Die Textpassage, die Anlass der Klage ist, ist in einem Bericht enthalten, der seinerseits die Überzeugung dokumentiert, die das FA aus dem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gewonnen hat.

    17

    cc) Soweit der Kläger geltend macht, die Daten des FA stammten nicht aus dem Ermittlungsverfahren, sondern aus dem Besteuerungsverfahren, wäre das Begehren nicht gegen das allein mit dem Ermittlungsverfahren betraute FA, sondern gegen das FA A oder ggf. ein anderes für die Besteuerung des Klägers zuständiges Finanzamt zu richten. Ob für einen solchen Auskunftsanspruch nach § 32i Abs. 2 AO der Finanzrechtsweg gegeben sein könnte, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Der Kläger hat seine Klage allein gegen das FA gerichtet.

    18

    3. § 33 Abs. 1 FGO eröffnet den Rechtsweg zu den Finanzgerichten ebenfalls nicht. Insbesondere gehören die Steuerstraf- und Bußgeldsachen und damit auch die wie im Streitfall sich darauf beziehende Tätigkeit der Steuerfahndung von der Einleitung bis zur Einstellung eines solchen Verfahrens grundsätzlich nicht zu den Abgabenangelegenheiten i.S. des § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.1976 IV R 2/76, BFHE 120, 571, BStBl II 1977, 318, unter 2.b, c, zu der wesensgleichen Vorläufervorschrift des § 33 Abs. 3 FGO; BFH-Beschluss vom 06.05.1997 VII B 4/97, BFHE182, 515, BStBl II 1997, 543, unter II.2.a).

    19

    4. Schließlich hat das FG auch zu Recht den Rechtsstreit an das VG und nicht etwa an die nach § 13 GVG für Strafsachen zuständigen ordentlichen Gerichte verwiesen.

    20

    a) Nach § 45 Satz 1 des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) gelten die Vorschriften dieses Teils [Teil 3] für die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die für die Verhütung, Ermittlung, Aufdeckung, Verfolgung oder Ahndung von Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten zuständigen öffentlichen Stellen, soweit sie Daten zum Zweck der Erfüllung dieser Aufgaben verarbeiten. Das BDSG ist durch Art. 1 des Gesetzes zur Anpassung des Datenschutzrechts an die Verordnung (EU) 2016/679 und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 (Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetz EU) vom 30.06.2017 (BGBl I 2017, 2097) beschlossen und nach dessen Art. 8 Abs. 1 am 25.05.2018 in Kraft getreten, mithin dem Grunde nach anwendbar.

    21

    Lediglich ergänzend wird angemerkt, dass die Anwendbarkeit des BDSG sich nach aktuellem Recht auch aus § 500 der Strafprozessordnung ergibt, der durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 im Strafverfahren sowie zur Anpassung datenschutzrechtlicher Bestimmungen an die Verordnung (EU) 2016/679 vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1724) eingefügt wurde.

    22

    b) Vor welchen Gerichten gerichtlicher Rechtsschutz nach Maßgabe von § 57 Abs. 7 Satz 2 BDSG zu suchen ist, ist im BDSG nicht geregelt. § 20 Abs. 1 BDSG betrifft lediglich bestimmte Streitigkeiten, u.a. solche nach der DSGVO. Es bleibt insoweit, wie das FG zu Recht erkannt hat, bei dem nach § 40 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung in allen öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten nichtverfassungsrechtlicher Art gegebenen Verwaltungsrechtsweg.

    23

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Die Anfechtung der Entscheidung über den Rechtsweg löst ein selbstständiges Rechtsmittelverfahren aus, in dem nach den allgemeinen Vorschriften über die Kosten zu befinden ist (vgl. BVerwG-Beschluss in BFH/NV 2020, 336, Rz 13).

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  • Ein Gesetzentwurf des BMF schafft die einfachgesetzlichen Grundlagen zur Umsetzung von Beschlüssen des Koalitionsausschusses vom 3. Juni 2020 zur finanziellen Entlastung der Kommunen und neuen Länder.

    Maßnahmen zur Entlastung von Kommunen und der neuen Länder beschlossen

    BMF, Pressemitteilung vom 24.06.2020

    Der Gesetzentwurf schafft die einfachgesetzlichen Grundlagen zur Umsetzung von Beschlüssen des Koalitionsausschusses vom 3. Juni 2020 zur finanziellen Entlastung der Kommunen und neuen Länder. Bund und Länder schaffen damit zum richtigen Zeitpunkt Handlungsspielräume für Kommunen.

    Bundesminister der Finanzen, Olaf Scholz:

    „Wir alle leben in einer der deutschen Kommunen, die für das gemeinsame Leben von großer Bedeutung sind. Sie sind auch wirtschaftlich wichtig, denn der größte Teil der öffentlichen Investitionen wird von den Kommunen geleistet. Wir haben deshalb beschlossen, die Kommunen zu stärken. Indem wir die Gewerbesteuerausfälle ersetzen und die Kommunen bei den Kosten für die Unterkunft, für diejenigen, die auf Grundsicherung angewiesen sind, dauerhaft mit mehr Bundesmitteln entlasten. Das ist ein großer Fortschritt.“

    Maßnahmen im Einzelnen

    1. Kompensation Gewerbesteuermindereinnahmen

    Der pauschale Ausgleich für die in diesem Jahr zu erwartenden Einbrüche bei der Gewerbesteuer ist eine wichtige, akute Nothilfe für die Gemeinden, um zu verhindern, dass sie durch die COVID-19-Pandemie in diesem Jahr in Haushaltsschieflage geraten.

    Der Bund gewährt den Gemeinden über die Länder einen Betrag in Höhe von 50 % der auf der Grundlage der Mai-Steuerschätzung zu erwartenden Gewerbesteuermindereinnahmen. Die Länder zahlen den Betrag für die insgesamt zu erwartenden Gewerbesteuermindereinnahmen an die Gemeinden aus. Die Verteilung orientiert sich an den zu erwartenden Mindereinnahmen und obliegt im Einzelnen den Ländern. Die Gemeinden erhalten im Jahr 2020 einen pauschalen Ausgleich in Höhe von ca. 11,8 Mrd. Euro

    2. Erhöhung der Bundesbeteiligung an Kosten der Unterkunft

    Zur weiteren Stärkung der Finanzkraft der Kommunen wird der Bund dauerhaft weitere 25 % und insgesamt bis zu 74 % der Leistungen für Unterkunft und Heizung in der Grundsicherung für Arbeitsuchende übernehmen. Der Bund beteiligt sich damit jährlich um ca. 3,4 Mrd. Euro zusätzlich an den Kosten. Dadurch wird die Finanzlage der Kommunen strukturell deutlich verbessert

    3. Erhöhung der Bundesbeteiligung beim AAÜG

    Durch das Gesetz sollen auch die neuen Länder entlastet werden. Der Bund erhöht seinen Anteil an den Erstattungen für die Aufwendungen der Rentenversicherung aus den Zusatzversorgungssystemen der ehemaligen DDR nach dem Anspruchs- und Anwartschaftsüberführungsgesetz (AAÜG) um 10 Prozentpunkte auf 50 %. Damit werden die Haushalte der neuen Länder deutlich um ca. 340 Mio. Euro jährlich entlastet, so dass finanzielle Spielräume zur Stärkung der kommunalen Investitionen entstehen.

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  • Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Daher hat das BMF seinen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens aktualisiert (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004).

    Befristete Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020 (Aktualisierung)

    Aktualisierter Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004)

    BMF, Mitteilung vom 23.06.2020

    Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Dazu zählt insbesondere die befristete Senkung der Umsatzsteuer im zweiten Halbjahr 2020: Die Umsatzsteuer wird vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 gesenkt. Der reguläre Steuersatz sinkt dabei von 19 % auf 16 %, der reduzierte Steuersatz von 7 % auf 5 %. Hierzu stimmt das Bundesministerium der Finanzen derzeit einen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens mit den obersten Finanzbehörden der Länder ab. Das endgültige Ergebnis der Erörterungen bleibt abzuwarten. Der erste Entwurf vom 11. Juni 2020 wurde aktualisiert. Der hier verfügbare Entwurf gibt nunmehr den Stand vom 23. Juni 2020 wieder.

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  • Der Finanzausschuss hat den Weg für das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz freigemacht. Die Koalitionsfraktionen von CDU/CSU und SPD stimmten dem von ihnen eingebrachten Entwurf eines zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (19/20058) zu. AfD und FDP stimmten dagegen, Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen enthielten sich.

    Finanzausschuss beschließt Steuerpaket

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 23.06.2020

    Der Finanzausschuss hat den Weg für das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz freigemacht. In einer Sitzung des Ausschusses am 23.06.2020 unter Leitung der Vorsitzenden Katja Hessel (FDP) stimmten die Koalitionsfraktionen von CDU/CSU und SPD dem von ihnen eingebrachten Entwurf eines zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise ( 19/20058 ) zu. Die Fraktionen von AfD und FDP stimmten dagegen, die Fraktionen von Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen enthielten sich. Mit dem Gesetz sollen die Umsatzsteuersätze vom 1. Juli bis zum 31. Dezember 2020 befristet sinken. Der Steuersatz soll in diesem Zeitraum von 19 auf 16 Prozent abgesenkt werden, der ermäßigte Steuersatz von sieben auf fünf Prozent. Außerdem gibt es steuerliche Erleichterungen für die Wirtschaft und für Familien. Sieben Änderungsanträge der Koalition wurden angenommen; vier Entschließungsanträge der FDP-Fraktion und ein Änderungsantrag der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen wurden abgelehnt.

    Die CDU/CSU-Fraktion erklärte in der Aussprache, der insgesamt gute Gesetzentwurf sei noch einmal verbessert werden, zum Beispiel zugunsten der Kommunen. Man hoffe, dass die Umsatzsteuersenkung an die Kunden weitergegeben werde. Wo das nicht geschehe, helfe die Steuersenkung den Unternehmen. Bei unrichtigen Angaben auf Rechnungen in der Übergangszeit werde es eine Billigkeitsregelung durch ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) geben, wurde angekündigt. Die SPD-Fraktion erklärte, es sei in der nötigen Dimension auf die Krise reagiert worden. Gewarnt wurde vor möglichen Betrügereien im Zusammenhang mit der Umsatzsteuersenkung. Es dürfe nicht dazu kommen, dass die tolerante Regelung im BMF-Schreiben von Betrügern ausgenutzt werde.

    (…)

    Neben der Umsatzsteuersenkung sieht der Gesetzentwurf die Gewährung eines einmaligen Kinderbonus von 300 Euro für jedes im Jahr 2020 kindergeldberechtigte Kind vor. Der Kindergeldbonus wird nicht auf die Grundsicherung angerechnet und bei besserverdienenden Haushalten mit dem Kinderfreibetrag verrechnet. Die Koalition legte per Änderungsantrag fest, dass 200 Euro im September und 100 Euro im Oktober gezahlt werden. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende soll für einen Zeitraum von zwei Jahren von derzeit 1.908 Euro auf 4.008 Euro angehoben werden.

    Zu den die Wirtschaft betreffenden steuerliche Maßnahmen gehören die Verschiebung der Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuer, die Erweiterung der Möglichkeit zum steuerlichen Verlustrücktrag für die Jahre 2020 und 2021 und die Einführung einer degressiven Abschreibung. Zudem wird die steuerliche Forschungsförderung verbessert. Die Koalition nahm bei der Forschungsförderung Änderungen aus europarechtlichen Gründen vor.

    (…)

    Hinweis der Redaktion:

    Corona-Gesetz passiert auch Rechtsausschuss: Der mitberatende Ausschuss für Recht und Verbraucherschutz hat auf seiner 100. Sitzung am 23.06.2020 die Annahme des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD für ein Zweites Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) (19/20058) mit einer Reihe von Änderungen empfohlen.

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  • Das EU-Parlament hat beschlossen, einen festen Unterausschuss für Steuerangelegenheiten innerhalb des Ausschusses für Wirtschaft und Währung einzurichten. Er soll insbesondere für den Kampf gegen Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und Steuervermeidung sowie für finanzielle Transparenz für Besteuerungszwecke zuständig sein.

    EU-Parlament: Fester Unterausschuss für Steuerangelegenheiten

    Das EU-Parlament hat am 18.06.2020 beschlossen, einen festen Unterausschuss für Steuerangelegenheiten innerhalb des Ausschusses für Wirtschaft und Währung einzurichten. Er soll insbesondere für den Kampf gegen Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und Steuervermeidung sowie für finanzielle Transparenz für Besteuerungszwecke zuständig sein. Ihm werden 30 Mitglieder angehören. Der Ausschussvorsitzende – hierfür hat sich der niederländische Abgeordnete Paul Tang (S&D) in Position gebracht – muss noch benannt werden.

    Zur Aufarbeitung der Steuerskandale in der Vergangenheit gab es bereits mehrere Sonderausschüsse (TAXE, TAX2, TAX3 und PANA), deren Mandate zeitlich befristet waren.

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  • Das BMF hat den Grundsatz zur Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG unter Berücksichtigung des BFH-Urteils IX R 10/19 vom 3. September 2019 festgelegt (Az. IV C 1 – S-2256 / 08 / 10006 :006).

    Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG

    Anwendung des BFH-Urteils vom 3. September 2019, IX R 10/19, BStBl 2020 II S. XX

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 – S-2256 / 08 / 10006 :006 vom 17.06.2020

    Zur Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG gilt unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder und unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 3. September 2019, BStBl II 2020 S. XX der folgende Grundsatz:

    Von der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Wirtschaftsgüter ausgenommen, die im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Dabei muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken über einen zusammenhängenden Zeitraum vorliegen, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt. Es genügt hierbei, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut im Jahr der Veräußerung zumindest am 1. Januar, im Vorjahr der Veräußerung durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung mindestens am 31. Dezember zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Es ist mithin unschädlich, wenn das Wirtschaftsgut im Anschluss an die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nach den vorgenannten zeitlichen Kriterien im Jahr der Veräußerung vermietet wird. Wird das Wirtschaftsgut hingegen im Vorjahr der Veräußerung kurzfristig zu anderen Zwecken genutzt (z. B. vorübergehende Vermietung) oder kommt es im Vorjahr der Veräußerung zu einem vorübergehenden Leerstand, ist der Veräußerungsgewinn zu versteuern.

    Soweit das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 (BStBl I S. 1383) im 2. Tiret zu Randziffer 25 von anderen Rechtsgrundsätzen ausgeht, wird hieran nicht mehr festgehalten.

    Dieses Schreiben findet auf alle offenen Fälle Anwendung und wird zeitgleich mit dem BFH-Urteil vom 3. September 2019, IX R 10/19 im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

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  • Der BFH hat über nichtsteuerbare Innenumsätze im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zu entscheiden. Dazu hat er dem EuGH Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (Az. V R 40/19).

    BFH: EuGH-Vorlage zur Organschaft

    BFH, Vorlage-Beschluss V R 40/19 vom 07.05.2020

    Leitsatz

    Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Ist die in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG für die Mitgliedstaaten vorgesehene Ermächtigung, in ihrem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, in der Weise auszuüben,

    1. dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen erfolgt, die Steuerpflichtige für alle Umsätze dieser Personen ist oder in der Weise,
    2. dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger zwingend – und damit auch unter Inkaufnahme erheblicher Steuerausfälle – zu einer von den eng miteinander verbundenen Personen getrennten Mehrwertsteuergruppe führen muss, bei der es sich um eine eigens für Mehrwertsteuerzwecke zu schaffende fiktive Einrichtung handelt?

    2. Falls zur ersten Frage die Antwort a) zutreffend ist: Folgt aus der EuGH-Rechtsprechung zu den unternehmensfremden Zwecken i. S. von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (EuGH-Urteil VNLTO, EU:C:2009:88), dass bei einem Steuerpflichtigen,

    1. der zum einen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und dabei entgeltliche Leistungen i. S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erbringt und
    2. der zum anderen zugleich eine Tätigkeit ausübt, die ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt (Hoheitstätigkeit), für die er nach Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtiger gilt,

    die Erbringung einer unentgeltlichen Dienstleistung aus dem Bereich seiner wirtschaftlichen Tätigkeit für den Bereich seiner Hoheitstätigkeit keine Besteuerung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen ist?

    Tenor:

    1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
      1. Ist die in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern für die Mitgliedstaaten vorgesehene Ermächtigung, in ihrem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, in der Weise auszuüben,

        a) dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen erfolgt, die Steuerpflichtige für alle Umsätze dieser Personen ist oder in der Weise,

        b) dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger zwingend und damit auch unter Inkaufnahme erheblicher Steuerausfälle zu einer von den eng miteinander verbundenen Personen getrennten Mehrwertsteuergruppe führen muss, bei der es sich um eine eigens für Mehrwertsteuerzwecke zu schaffende fiktive Einrichtung handelt?

      2. Falls zur ersten Frage die Antwort a) zutreffend ist: Folgt aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu den unternehmensfremden Zwecken im Sinne von Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union VNLTO vom 12.02.2009 C515/07, EU:C:2009:88), dass bei einem Steuerpflichtigen,

        a) der zum einen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und dabei entgeltliche Leistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern erbringt und

        b) der zum anderen zugleich eine Tätigkeit ausübt, die ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt (Hoheitstätigkeit), für die er nach Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern nicht als Steuerpflichtiger gilt,

        die Erbringung einer unentgeltlichen Dienstleistung aus dem Bereich seiner wirtschaftlichen Tätigkeit für den Bereich seiner Hoheitstätigkeit keine Besteuerung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vorzunehmen ist?

    2. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Stiftung öffentlichen Rechts. Sie ist Trägerin einer Universität, die auch einen Bereich Universitätsmedizin unterhält. Die Klägerin ist Steuerpflichtige im Sinne (i.S.) von Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und erbringt Dienstleistungen gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Zugleich nimmt die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts (Einrichtung des öffentlichen Rechts) hoheitliche Aufgaben wahr, für die sie gemäß Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtige gilt.

    2

    Die Klägerin ist entsprechend einer verbindlichen Auskunft, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) gemäß § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erteilt hat, nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organträgerin der U-GmbH.

    3

    Die U-GmbH erbrachte für die Klägerin Reinigungs-, Hygiene und Wäschereileistungen sowie Patiententransportdienstleistungen. Die Reinigungsleistungen erbrachte die U-GmbH in den Räumen der Klägerin. Sie umfassten den gesamten Gebäudekomplex des Bereichs Universitätsmedizin, zu dem neben Patientenzimmern, Fluren, Operationssälen auch Hörsäle und Labore gehören. Während der eigentliche Krankenhausbereich der Versorgung der Patienten dient und damit dem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich der Klägerin zuzuordnen ist, in dem sie als Steuerpflichtige handelt, werden die Hörsäle, Labore und andere Räume für die Ausbildung der Studierenden und damit für den hoheitlichen Bereich der Klägerin genutzt, für den sie nicht als Steuerpflichtige gilt. Der Anteil des hoheitlichen Bereichs der zu reinigenden Fläche betrug 7,6 % der Gesamtfläche. Die U-GmbH erhielt für ihre Dienstleistungen von der Klägerin im Streitjahr (2005) eine Vergütung von insgesamt 76.085,48 €.

    4

    Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 03.11.2015 davon aus, dass es sich bei den Betrieben der Klägerin um ein einheitliches Unternehmen handelt, für das nur eine Umsatzsteuererklärung abzugeben und dementsprechend nur ein Umsatzsteuerbescheid zu erteilen sei. Das FA sah dabei die von der U-GmbH für den Hoheitsbereich erbrachten Reinigungsleistungen als innerhalb der zwischen der Klägerin und der U-GmbH bestehenden Organschaft erbracht an. Die Reinigungsleistungen dienten einer unternehmensfremden Tätigkeit und lösten eine unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) bei der Klägerin aus. Da die Gesamtvergütung für die von der U-GmbH an die Klägerin erbrachten Reinigungsleistungen im Streitjahr 76.065,48 € betrug, ging das FA unter Berücksichtigung des auf den Hoheitsbereich entfallenden Flächenanteils von 7,6 % davon aus, dass 5.782,50 € auf die Reinigung der hoheitlich genutzten Flächen entfielen. Abzüglich eines Gewinnzuschlags, den das FA mit 525,66 € bezifferte, errechnete es eine Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 5.257 € und damit eine um 841,12 € höhere Umsatzsteuer. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

    5

    Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach seinem Urteil liegt eine Organschaft vor, die zur Zusammenfassung von Klägerin als Organträgerin und U-GmbH als Organgesellschaft zu einem Unternehmen führt. Diese Organschaft erstrecke sich auch auf den Hoheitsbereich der Klägerin. Die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG lägen aber nicht vor. Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision.

    6

    Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union(EuGH) die in den Leitsätzen bezeichneten Fragen zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung durch den EuGH aus.

    7

    1. Rechtlicher Rahmen

    8

    a) Unionsrecht

    9

    Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG regelt:

    „Vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.“

    10

    Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

    „Dienstleistungen gegen Entgelt werden gleichgestellt:

    a) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;

    b) die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf, oder für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke.

    Die Mitgliedstaaten können Abweichungen von diesem Absatz vorsehen, sofern solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen.“

    11

    b) Nationales Recht

    12

    § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG regelt:

    „(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, …

    2. wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.“

    13

    § 3 Abs. 9a UStG bestimmt:

    „Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

    1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
    2. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.“

    14

    § 73 Satz 1 AO, der auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt, ordnet an:

    „Eine Organgesellschaft haftet für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. …“

    15

    2. Zur ersten Frage

    16

    a) Vorbemerkungen

    17

    aa) Gesetzliche Regelung des nationalen Rechts

    § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ordnet zur Umsetzung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG an, dass eine juristische Person („Organgesellschaft“), die aufgrund finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Beziehungen in das Unternehmen einer anderen Person („Organträger“) eingegliedert ist, ihre wirtschaftliche Tätigkeit nicht selbständig ausübt. Die Organgesellschaft, die bei eigenständiger Betrachtung Steuerpflichtiger wäre, wird aufgrund dieser Beziehungen im Ergebnis wie ein Arbeitnehmer des Organträgers behandelt. Dies wirkt sich sowohl bei Umsätzen gegenüber Dritten als auch bei Umsätzen zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger als eng miteinander verbundene Personen aus. Im Streitfall ist die Klägerin die Organträgerin und die U-GmbH die Organgesellschaft, wie sich aus der vom FA erteilten Auskunft ergibt, die für den Streitfall verbindlich ist und was von keinem der Beteiligten in Abrede gestellt wird.

    18

    bb) Rechtsfolgen für Umsätze gegenüber Dritten

    In Bezug auf Umsätze, die die Organgesellschaft gegenüber Dritten ausführt, wird die von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG geforderte Behandlung als ein Steuerpflichtiger dadurch gewährleistet, dass nicht die Organgesellschaft, sondern der Organträger der Steuerpflichtige ist, der diese Umsätze als Steuerschuldner zu versteuern hat. Danach ist die Klägerin nicht nur für die von ihr selbst ausgeführten Umsätze Steuerpflichtige, sondern ebenso für die von der U-GmbH gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze.

    19

    cc) Rechtsfolgen für Umsätze zwischen den verbundenen Personen

    Umsätze zwischen Organgesellschaften und Organträger gelten nach§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG als innerhalb eines Steuerpflichtigen erbracht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Diese sogenannten Innenumsätze unterliegen nicht dem Anwendungsbereich der Steuer. Im Streitfall handelt es sich bei den von der U-GmbH an die Klägerin ausgeführten Reinigungsleistungen um derartige Innenumsätze.

    20

    b) Klärungsbedürftige Zweifel an der Auslegung des Unionsrechts

    Der Senat hatte keine Zweifel, dass die erste Frage in der hier vorliegenden Rechtssache entsprechend der Alternative a) zu beantworten ist, da sich hieraus die von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG geforderte Behandlung als ein Steuerpflichtiger ergibt. Dies entspricht der jahrzehntelangen Rechtsprechung des Senats(vergleiche vgl.zum Beispiel z.B.Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 22.06.1967 V R 89/66, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFHE 89, 402; vom 02.12.2015 V R 15/14, BFHE 252, 158, Bundessteuerblatt BStBl II 2017, 553).Trotzdem ist dem Senat eine eigene Entscheidung zur ersten Rechtsfrage in der hier vorliegenden Rechtssache verwehrt. Denn der XI. Senat des BFH sieht es insbesondere im Hinblick auf das EuGH-Urteil Skandia America (USA) vom 17.09.2014 C-7/13 (EU:C:2014:2225, Rz 28) zu einer „Mehrwertsteuergruppe“als klärungsbedürftig an, ob die Bestimmungen der Richtlinie „es einem Mitgliedstaat gestatten, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des Organkreises) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen“(vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2019 XI R 16/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2020, 338, erste Vorlagefrage; Aktenzeichen des EuGH: C-141/20, Rechtssache Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, betreffend die Klage einer GmbH, die geltend macht, Organgesellschaft zu sein). Hierdurch sind Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts entstanden, die eine Beantwortung der ersten Vorlagefrage im hier vorliegenden Rechtsstreit durch den EuGH erforderlich machen.

    21

    c) Zur Beantwortung der Auslegungsfrage

    22

    aa) Wortlaut und Zweck der Bestimmung

    Die vom Wortlaut des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG verlangte Behandlung als ein Steuerpflichtiger ist mit der Zusammenfassung bei einer der eng miteinander verbundenen Personen verwirklicht. Hierfür spricht auch der mit dieser Bestimmung verfolgte Zweck der Verwaltungsvereinfachung, wie er sich aus der EuGH-Rechtsprechung ergibt (EuGH-Urteil Kommission/Schweden vom 25.04.2013 C480/10, EU:C:2013:263, Rz 37). Das nationale Recht vereinfacht die Anwendung des Mehrwertsteuerrechts, indem es in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG die Behandlung der mehreren Personen als ein Steuerpflichtiger regelt und damit die Besteuerung bei einer dieser Personen konzentriert, die ohnehin Steuerpflichtige ist. Demgegenüber vermag der Senat in einer sich jedenfalls aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht ergebenden Verpflichtung zur Schaffung einer eigenständigen Mehrwertsteuergruppe i.S. einer „fiktiven Einrichtung“ (BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 58), bei der dann „alle Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe die Steuer gemeinsam, das heißt als Gesamtschuldner, schulden“ (BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 56) und für die „zivilrechtlich“ eine entsprechende „Gesellschaftsform“ (BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 57) mit einer Aufteilungsregelung für die gemeinsame Steuerschuld im Verhältnis zwischen den eng miteinander verbundenen Personen vorgesehen sein müsste, keine Verwaltungsvereinfachung zu erblicken.

    23

    bb) Keine gegenteilige EuGH-Rechtsprechung

    Für die Auffassung, dass die Richtlinie es einem Mitgliedstaat nicht gestattet, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des Organkreises) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen,sprechen aus Sicht des Senats auch nicht die EuGH-Urteile Skandia America (USA) (EU:C:2014:2225, Rz 28 f., 35 und 37); Kommission/Irland vom 09.04.2013 C-85/11 (EU:C:2013:217, Rz 40 und 48) und Ampliscientifica und Amplifin vom 22.05.2008 C-162/07 (EU:C:2008:301, Rz 19) vgl. hierzu BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 50 und 54.

    Insbesondere ging es im EuGH-Urteil Skandia America (USA) (EU:C:2014:2225) lediglich um die Zusammenfassung einer festen Niederlassung, die eine in einem Drittstaat ansässige Muttergesellschaft in einem Mitgliedstaat unterhält, mit einer im selben Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft dieser Muttergesellschaft. Aussagen zur Verpflichtung eines Mitgliedstaats, bei Ausübung der Ermächtigung in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine neben den eng miteinander verbundenen Personen bestehende Mehrwertsteuergruppe und nicht eine der miteinander verbundenen Personen als Steuerpflichtigen anzusehen, um zur Behandlung als ein Steuerpflichtiger zu gelangen, sind diesem EuGH-Urteil aus Sicht des Senats nicht zu entnehmen.

    24

    cc) Haftung der Organgesellschaft

    Im Übrigen steht die Behandlung der eng miteinander verbundenen Personen als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen einer Mitverantwortlichkeit der anderen Personen nicht entgegen (vgl. hierzu BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 56). So ordnet das nationale Recht in Bezug auf die Eigenschaft des Organträgers als Steuerpflichtiger und die sich hieraus ergebende Steuerschuld des Organträgers eine Haftung der Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO an. Aus Sicht des Senats ist es unerheblich, dass diese Haftung nachgeordnet (subsidiär) gegenüber der Steuerschuld des Organträgers als Steuerpflichtigen besteht.

    25

    d) Entscheidungserheblichkeit und Folgenbetrachtung

    26

    aa) Entscheidungserheblichkeit

    27

    (1) Beantwortung der ersten Rechtsfrage nach Alternative a)

    Wäre an der bisherigen Rechtsprechung des Senats festzuhalten (siehe s. oben II.2.b), käme es auf die Beurteilung der zweiten Vorlagefrage an.

    28

    (2) Beantwortung der ersten Rechtsfrage nach Alternative b)

    Besteht keine Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der U-GmbH als Organgesellschaft, erübrigt sich im Streitfall die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG von vornherein. Mangels Organschaft wäre die U-GmbH als eigenständige Steuerpflichtige anzusehen, die an die Klägerin Leistungen erbracht hat, die dann dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen und für die die U-GmbH Steuerpflichtige wäre. Für die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG fehlt es dann an der dort vorausgesetzten „unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen“, hier durch die Klägerin, da die Reinigungsleistungen mangels Organschaft nicht mehr als von ihr selbst erbracht anzusehen sind, da es sich dann um Leistungen eines anderen Steuerpflichtigen, der U-GmbH, handeln würde. Die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe sieht das nationale Recht für das Streitjahr und im Übrigen bis heute nicht vor. Eine derartige Mehrwertsteuergruppe mit einer Haftung der eng miteinander verbundenen Personen als Gesamtschuldner kann auch nicht im Wege der Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der ausschließlich eine Verantwortlichkeit des Organträgers als Steuerpflichtiger und Steuerschuldner anordnet, Eingang in das nationale Recht finden. Die Klagestattgabe durch das FG erweist sich dann bereits aus diesem Grund als zutreffend.

    29

    bb) Folgenbetrachtung

    Die Antwort auf die erste Frage ist über den Streitfall hinaus von großer Bedeutung für das Steueraufkommen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland): Die Gesamtheit der Organträger i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG leisten Steuerzahlungen in einem Umfang von 10 % des gesamten Steueraufkommens aus der Umsatzsteuer in Deutschland (UR 2020, 354). Dieses belief sich nach dem letzten hierzu vorliegenden Bericht des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.01.2019 über die Steuereinnahmen des Bundes und der Länder im Haushaltsjahr 2018 auf 234,8 Milliarden €. Ist die erste Vorlagefrage entsprechend der Alternative b) zu beantworten, hat dies dementsprechend erhebliche fiskalische Auswirkungen.

    30

    (1) Keine Steuerschuld des Organträgers

    Ist die erste Rechtsfrage entsprechend der Alternative b) zu beantworten, können sich Organträger gegen die sie nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG treffende Steuerschuld auf die Unionsrechtswidrigkeit dieser Vorschrift berufen. Danach haben sie zumindest die Umsätze der Organgesellschaften nicht mehr zu versteuern. Gegen eine hilfsweise Besteuerung ihrer eigenen Umsätze könnten sie gleichfalls geltend machen, dass auch diese aufgrund der fehlerhaften Ausübung der Ermächtigung nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bei der Mehrwertsteuergruppe und gegebenenfalls deren Mitgliedern zu erfassen seien. Auch insoweit ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der eine ausschließliche Steuerschuld des Organträgers anordnet, unter Beachtung der Wortlautgrenze nicht in der Weise auslegbar, dass an die Stelle des Organträgers eine Mehrwertsteuergruppe tritt, für die Organträger und Organgesellschaft gleichermaßen als Gesamtschuldner haften. Dies käme einer Auslegung contra legem gleich (s. oben II.2.d aa (2)).

    31

    (2) Keine Steuerschuld der Mehrwertsteuergruppe oder der Gruppenmitglieder

    Bei einer Beantwortung der ersten Vorlagefrage entsprechend der Alternative b) könnte die Steuer nicht bei einer Mehrwertsteuergruppe erhoben werden, da der nationale Gesetzgeber keine Regelungen hierzu erlassen hat und eine unmittelbare Anwendung des Unionsrechts zu Lasten eines „fiktiven“ und damit ohne gesetzliche Vorgabe auch nicht existierenden Gebildes nicht möglich ist. Daher käme auch keine Haftung der Gruppenmitglieder als Gesamtschuldner in Betracht.

    32

    (3) Keine Steuerschuld der Organgesellschaft

    Schließlich scheidet auch eine Besteuerung bei der Organgesellschaftaus, da diese auf einer Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehen kann. Hieran ändert sich aus Sicht des Senats auch nichts durch die Haftung der Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO, da dort nur eine Haftung als Organgesellschaft, nicht aber als Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe angeordnet wird.

    Zu den so entstehenden Steuerausfällen käme es auch unter der Geltung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), da deren Art. 11 im Wesentlichen dem Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG entspricht.

    33

    3. Zur zweiten Frage

    34

    a) Vorbemerkungen

    35

    aa) Definition des Steuerpflichtigen

    Der Senat versteht die Rechtsprechung des EuGH dahingehend, dass es sich bei der Tätigkeit des Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger um die in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bezeichnete wirtschaftliche Tätigkeit handelt. Diese Tätigkeit zeichnet sich dadurch aus, dass der Steuerpflichtige Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erbringt oder zu erbringen beabsichtigt (EuGH-Urteil Gemeente Borsele vom 12.05.2016 C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 21).

    36

    bb) Natürliche Person als Steuerpflichtige

    37

    (1) Tätigkeitsbereiche

    Neben seiner wirtschaftlichen Tätigkeit kann der Steuerpflichtige auch anderweitige Handlungen vornehmen. Ist der Steuerpflichtige als Einzelunternehmer eine natürliche Person, ist seine wirtschaftliche Tätigkeit von seiner privaten Lebensführung abzugrenzen.

    38

    (2) Folgen für den Vorsteuerabzug

    Bezieht die natürliche Person als Steuerpflichtiger Lieferungen oder Dienstleistungen für seine private Lebensführung, ist sie nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt.

    Erwirbt dieser Steuerpflichtige einen Gegenstand gemischt sowohl für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit als auch für seine private Lebensführung, billigt der EuGH ihm im Rahmen einer Zuordnungsentscheidung den vollen Vorsteuerabzug zu, da die anteilige Privatverwendung durch die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zu einem besteuerten Umsatz für Zwecke des Vorsteuerabzugs führt. Der EuGH hat seine Rechtsprechung gegen Kritik verteidigt (EuGH-Urteil Puffer vom 23.04.2009 C-460/07, EU:C:2009:254). Der Unionsgesetzgeber hat diese den vollen Vorsteuerabzug bejahende Rechtsprechung durch die Schaffung von Art. 168a MwStSystRL korrigiert und den vollen Vorsteuerabzug entgegen dieser Rechtsprechung ausgeschlossen.

    39

    cc) Juristische Person als Steuerpflichtige

    40

    (1) Tätigkeitsbereiche

    41

    Ist der Steuerpflichtige eine juristische Person, so stellt sich wie z.B. bei einer GmbH oder wie bei der Klägerin als Stiftung des öffentlichen Rechts zwar nicht die Frage nach einer Abgrenzung zur privaten Lebensführung. Allerdings kann auch eine juristische Person andere als wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben. Der EuGH bezeichnet diese Tätigkeiten als „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ (EuGH-Urteil VNLTO,EU:C:2009:88, Rz 35 f.).

    42

    So ist es z.B. bei einem Verein, der in einem Teilbereich Steuerpflichtiger ist, daneben aber auch allgemeine Interessen seiner Mitglieder wahrnimmt. Derartige „ideelle Tätigkeiten“sind keine „der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeiten im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie [77/388/EWG]“ (EuGH-Urteil VNLTO, EU:C:2009:88, Rz 34). Es handelt sich somit um eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“.

    43

    Ebenso kann eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin in der hier vorliegenden Rechtssache in einem Teilbereich Steuerpflichtige sein, daneben aber auch Tätigkeiten ausüben, die ihr i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG im Rahmen der öffentlichen Gewalt (ohne Wettbewerbsrelevanz) obliegen (hoheitliche Tätigkeiten), so dass insoweit keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Auch diese Hoheitstätigkeit kann als „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ bezeichnet werden.

    44

    (2) Folgen für den Vorsteuerabzug

    45

    Übt eine juristische Person, die in einem Bereich Steuerpflichtige ist, daneben auch eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ aus, ist sie aus Leistungsbezügen für diese „nichtwirtschaftliche“ Tätigkeit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dies gilt gleichermaßen für die ideelle Tätigkeit eines Vereins als auch für die Hoheitstätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

    46

    Erwirbt die juristische Person einen Gegenstand gemischt sowohl für Zwecke ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als Steuerpflichtige als auch für ihre „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ und z.B. für ideelle Zwecke, billigt der EuGH der juristischen Person anders als dem Einzelunternehmer (s. oben II.3.a bb (2)) keinen vollen Vorsteuerabzug zu.

    47

    Der EuGH hat dies in seinem Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) damit begründet,

    • dass die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nicht zum Abzug berechtigen kann, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallen; für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallenden Tätigkeiten nachgeht, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen auf der Vorstufe nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (Rz 37),
    • dass mit Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG keine allgemeine Regel eingeführt werden sollte, nach der Tätigkeiten, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, als Tätigkeiten betrachtet werden können, die für „unternehmensfremde“ Zwecke i.S. dieser Vorschrift ausgeführt werden. Eine solche Auslegung würde nämlich Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG jeden Sinn nehmen (Rz 38) und
    • dass es um die nicht besteuerten Umsätze der VNLTO geht, die in der Wahrnehmung der allgemeinen Interessen ihrer Mitglieder bestehen und nicht als unternehmensfremd betrachtet werden können, da sie den Hauptzweck dieser Vereinigung darstellen (Rz 39).

    48

    Der Senat versteht dies dahingehend, dass die gemischte Verwendung eines Gegenstandes für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit wie auch für „nichtwirtschaftliche Tätigkeiten“ nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, da der EuGH den Tatbestand des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG mit der Begründung verneint, dass die Verwendung für „nichtwirtschaftliche Tätigkeiten“keine Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. dieser Bestimmung ist.

    49

    b) Zu den Bestimmungen der Richtlinie

    50

    Art. 6 Abs. 2der Richtlinie 77/388/EWG enthält mit der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands in Buchst. a und der unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen in Buchst. b zwei Tatbestände. Beide Tatbestände enthalten zudem die Voraussetzung, dass die Verwendung des Gegenstands oder der Dienstleistung für bestimmte Zwecke erfolgen muss. Dabei handelt es sich sowohl bei Buchst. a wie auch bei Buchst. b um die Verwendung für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke. Lediglich Buchst. a stellt schließlich mit der Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Bezug auf den verwendeten Gegenstand zudem auf eine weitere Voraussetzung ab. Eine derartige Anknüpfung an den Vorsteuerabzug besteht bei Buchst. b nicht.

    51

    c) Zur Streitfrage

    52

    aa) EuGH-Urteil VNLTO

    Der EuGH hat im Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) für Recht erkannt, dass Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG auf die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen nicht anwendbar sind, die dem Unternehmen für die Zwecke anderer als der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen zugeordnet sind, so dass die Mehrwertsteuer, die aufgrund des Bezugs dieser für solche Umsätze verwendeten Gegenstände und Dienstleistungen geschuldet wird, nicht abziehbar ist. Der EuGH hat dies letztlich damit begründet, dass die Verwendung für „nichtwirtschaftliche Tätigkeiten“ nicht als Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. dieser Bestimmung anzusehen ist (s. oben II.3.a cc (2)).

    Zudem hat der EuGH dies in seinem Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark vom 15.09.2016 C-400/15 (EU:C:2016:687, Rz 31 ff.) in Bezug auf die hoheitliche Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bestätigt.

    53

    bb) Bedeutung nur für den Vorsteuerabzug oder allgemein

    54

    Hierzu stellt sich in der vorliegenden Rechtssache die Frage, ob diese EuGH-Rechtsprechung nur den Umfang des Vorsteuerabzugs betrifft und dabei im Gegensatz zur Beurteilung beim Einzelunternehmer (s. oben II.3.a bb (2)) zu einem nur anteiligen Vorsteuerabzug führt, oder ob diese EuGH-Rechtsprechung auch bei eigenständiger Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ohne Zusammenhang zum Vorsteuerabzug Gültigkeit beansprucht.

    55

    Letzteres würde dazu führen, dass auch für die Anwendung von Art. 6 Abs. 2Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ nicht als „unternehmensfremd“ anzusehen wäre und diese Bestimmung auf eine unentgeltliche Dienstleistung für Zwecke einer ideellen oder hoheitlichen Tätigkeit nicht anzuwenden ist.

    56

    In diesem Zusammenhang wird das EuGH-Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) im nationalen Schrifttum seit Jahren kontrovers diskutiert und dabei überwiegend i.S. einer Nichtanwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG verstanden (vgl. z.B. Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 342; Küffner/von Streit, Deutsches Steuerrecht 2012, 636 ff., 639, und Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1496; vgl. aber auch Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Abschnitt I Kapitel 3 A, § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG, Rz 350 ff., 390 ff.).

    57

    Demgegenüber hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG in vergleichbaren Fällen bejaht. Dies betrifftz.B. juristische Personen des öffentlichen Rechts (Städte), die Schwimmbäder betreiben, indem sie diese der Öffentlichkeit gegen Eintrittsgeld und ohne Anwendung von Steuerbefreiungen nach Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit zur Verfügung stellen. Verwendet die Stadt ihr Schwimmbad oder Teile hiervon auch zur Nutzung durch ihre städtischen Schulen wie etwa für den schulischen Schwimmunterricht, ging der Senat bislang von einer Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG aus, da er die hoheitliche Nutzung für den Schulbetrieb als unternehmensfremd ansah (BFH-Urteil vom 10.02.1994 V R 33/92, BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668, unter II.3.). Ob diese Rechtsprechung im Hinblick auf das EuGH-Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) aufzugeben ist, obwohl dessen Bedeutung für den hier vorliegenden Zusammenhang nicht eindeutig ist, bedarf der Klärung durch den EuGH.

    58

    cc) Erfordernis systemgerechter Besteuerung

    59

    Verwendet der Steuerpflichtige z.B. das für seine wirtschaftliche Tätigkeit angestellte Personal zur Erbringung von Dienstleistungen für andere Zwecke, stellt sich die Frage, ob es bei Steuerpflichtigen, die natürliche Personen sind, und bei Steuerpflichtigen, die juristische Personen sind, zu unterschiedlichen Besteuerungsfolgen kommen kann.

    60

    Ist der Steuerpflichtige eine natürliche Person, die z.B. eine Reinigungsfirma unterhält,und setzt sie das Personal ihres Unternehmens ein, damit es für Zwecke der privaten Lebensführung in ihrer Privatwohnung Reinigungsleistungen erbringt, führt dies nach Auffassung des Senats zu einer unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf i.S. von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG.

    61

    Handelt es sich beim Steuerpflichtigen um eine juristische Person, die ebenfalls eine Reinigungsfirma unterhält und dabei das Personal ihres Unternehmens einsetzt, damit wie im Streitfall für hoheitliche Zwecke genutzte Räumlichkeiten gereinigt werden, ist fraglich, ob dies wie bei einer Verwendung für private Zwecke des Einzelunternehmers gleichfalls zur Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG führt, da dann die unentgeltliche Erbringung einer Dienstleistung durch den Steuerpflichtigen für unternehmensfremde Zwecke vorliegen kann.

    62

    Besteuerungssystematisch könnte in beiden Fällen die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG zu bejahen sein.Danach wäre die Verwendung für eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“, bei der es sich um die Verwendung für ideelle Zwecke eines Vereins oder um die Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts handeln kann (s. oben II.3.a cc (1)) als Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen.

    63

    Dies könnte aber als im Widerspruch zum EuGH-Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) stehend angesehen werden. Gegen einen derartigen Widerspruch spricht allerdings, dass dieses Urteil im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug ergangen ist. Dem Senat ist die Entscheidung verwehrt, ob das EuGH-Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) auch im Rahmen einer eigenständigen Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ohne Bezug zum Vorsteuerabzug maßgeblich ist.

    64

    d) Entscheidungserheblichkeit

    Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts und damit eine Einrichtung des öffentlichen Rechts i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Sie übt einerseits wirtschaftliche Tätigkeiten i.S. von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aus und ist insoweit Steuerpflichtige. Sie nimmt andererseits hoheitliche Aufgaben i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG wahr, ohne dass ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt. Damit liegt in Bezug auf diese hoheitliche Tätigkeit eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ vor.

    65

    Ist die erste Frage entsprechend der Antwort a) zu beantworten und daher im nationalen Recht § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ohne Verstoß gegen Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG anzuwenden, übt die U-GmbH ihre Tätigkeit nichtselbständig aus, so dass die U-GmbH und die Klägerin als eine Steuerpflichtige behandelt werden. Zwischen der U-GmbH und der Klägerin liegt dann keine entgeltliche Dienstleistung i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vor. Die Tätigkeit der U-GmbH ist vielmehr wie eine eigene Tätigkeit der Klägerin zu behandeln.

    66

    Somit ist zu entscheiden, ob die Klägerin mit Mitteln ihres Unternehmens, zu dem aufgrund von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) auch die Betriebsmittel der U-GmbH gehören, unentgeltliche Dienstleistungen (Reinigungsleistungen) aufgrund der Verwendung für ihren Hoheitsbereich als „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ für unternehmensfremde Zwecke i.S. von Art. 6 Abs. 2Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG erbracht hat.

    67

    Ist dies zu bejahen, ist die Revision des FA begründet, so dass das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen ist. Ist dies zu verneinen, ist die Revision des FA unbegründet, da das FG dann der Klage zu Recht stattgegeben hat.

    68

    4. Zum Rechtsgrund der Vorlage

    Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

    69

    5. Zur Verfahrensaussetzung

    Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit§ 74 FGO.

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  • Das BMF hat den Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, der zuletzt durch das Schreiben vom 15. Juni 2020 geändert worden ist, in Folge des BFH-Urteils V R 57/17 vom 5. September 2019 geändert: (Az. III C 3 – S-7160-c / 20 / 10001 :001).

    Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt als Umsatz mit Forderungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG

    BFH-Urteil vom 5. September 2019, V R 57/17

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7160-c / 20 / 10001 :001 vom 17.06.2020

    I. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 15. Juni 2020 – III C 3 – S-7155 / 19 / 10003 :001 (2020/0582983), BStBl I S. XXX, geändert worden ist, in Abschnitt 4.8.4 wie folgt geändert:

    1. Nach Absatz 2 wird folgender Absatz 3 eingefügt:

    „(3) Zur Steuerbefreiung bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt vgl. BFH-Urteil vom 5. 9. 2019, V R 57/17, BStBl 2020 II S. XXX.“

    2. Die bisherigen Absätze 3 bis 6 werden die neuen Absätze 4 bis 7.

    II. Anwendung

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2021 erbracht werden, die Vorgaben dieses BMF-Schreibens nicht angewendet werden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob für Zwecke der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG eine Investitionszulage dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen ist (Az. X R 6/18).

    BFH: Behandlung einer Investitionszulage und nicht abziehbarer Betriebsausgaben bei der Berechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

    BFH, Urteil X R 6/18 vom 03.12.2019

    Leitsatz

    1. Für Zwecke der Berechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist der bilanzielle Gewinn nicht um eine steuerfreie Investitionszulage zu kürzen, da sich diese positiv auf die Kapitalentwicklung des Unternehmens auswirkt.
    2. Nicht abziehbare Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG sind demgegenüber dem Gewinn für Zwecke der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht hinzuzurechnen.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 02.08.2017 – 1 K 664/14 aufgehoben und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.04.2014 dahingehend geändert, dass der verbleibende Verlust auf 187.625 € festgestellt wird.

    Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 5/6 und der Kläger zu 1/6 zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Er erklärte einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40.371 €. Dabei hatte er eine zugeflossene Investitionszulage von 326.075,27 € vom Bilanzgewinn abgezogen, nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 1.343,90 € hinzugerechnet. Der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) legte er hingegen einen Gewinn unter Ansatz der Investitionszulagezugrunde. Folglich erklärte er für das Streitjahr keine nicht abziehbaren Schuldzinsen.

    2

    Im Rahmen einer Außenprüfung ließ der Prüfer des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt -FA-) die im Bilanzgewinn, nicht aber im steuerlichen Gewinn enthaltene Investitionszulage bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen unberücksichtigt und errechnete deshalb nicht abziehbare Schuldzinsen von 24.583,62 €. Das FA stellte den verbleibenden Verlustvortrag des Klägers – ausgehend von einem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 18.802 € (Verlust nach Außenprüfung von ./. 43.385 € zzgl. 24.583,62 €) – auf 182.504 € fest.

    3

    Der Kläger erhob nach erfolglosem Vorverfahren Klage und verlangte, den verbleibenden Verlustvortrag auf 188.626 € festzustellen. Er berechnete nun -weiterhin unter der Annahme, dass die Investitionszulage im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG gewinnerhöhend anzusetzen sei- nicht abziehbare Schuldzinsen von 18.461,58 €, also 6.121,42 € weniger als das FA.

    4

    Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4aEStG die Investitionszulage berücksichtigt werden müsse. Der Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG entspreche dem allgemeinen Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG. Die Gewinnerhöhung infolge der Vereinnahmung der Investitionszulage sei zwar aufgrund der in § 12 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG 2007) geregelten Steuerbefreiung außerbilanziell zu korrigieren; dies gelte allerdings nicht für den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG.

    5

    Eine Kürzung des maßgeblichen Gewinns um die erhaltene Investitionszulage würde dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG widersprechen. Die Norm knüpfe mit den Begriffen „Entnahme“, „Gewinn“ und „Einlage“ ebenso wie mit der Regelung zur Verrechnung dieser Größen und zur periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des Eigenkapitals an. Das bilanzielle Eigenkapital bilde bei § 4 Abs. 4a EStG die Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen dürfe. § 4 Abs. 4a EStG schränke den Schuldzinsenabzug nur ein, wenn der Steuerpflichtige mehr entnehme, als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung stehe. Die Investitionszulage sei ein (steuerfreier) Teil des Gewinns und erhöhe das entnahmefähige Eigenkapital.

    6

    Mit seiner Revision vertritt das FA die Auffassung, das FG sei im Streitfall von einem unrichtigen Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG ausgegangen. Die Investitionszulage stelle zwar handelsrechtlich eine Betriebseinnahme dar, müsse allerdings bereits für die Steuerbilanz außerbilanziell abgezogen werden und gehöre somit nicht zum Gewinn i.S. des § 4 Abs. 1 EStG, der auch für die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG gelte.

    7

    Der Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG könne auch deshalb nicht um die Investitionszulage erhöht werden, weil sie nach § 12 InvZulG 2007 nicht zu den Einkünften nach dem EStG gehöre, die Besteuerung insgesamt nicht berühre und nicht steuerbar sei.

    8

    Das FA beantragt sinngemäß,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Der Kläger beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    10

    Die Revision ist -aus anderen als den geltend gemachten Gründen- begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.04.2014 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag auf 187.625 € festgestellt wird; im Übrigen ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    11

    Die gewährte Investitionszulage ist beim Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG – wie das FG zu Recht erkannt hat – zu berücksichtigen (dazu unten 1.). Demgegenüber dürfen nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG beim Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG (noch) nicht hinzugerechnet werden (dazu unten 2.). Infolgedessen und aufgrund der neueren Senatsrechtsprechung zur Berücksichtigung von überperiodischen Verlusten im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG ergeben sich im Streitfall nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 19.462,92 € (dazu unten 3.).

    12

    1. Der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG entspricht dem allgemeinen Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG. Er beinhaltet die Investitionszulage (unten a). § 12 InvZulG 2007 erfordert lediglich eine außerbilanzielle Kürzung des Gewinns um die Investitionszulage (unten b). Da für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG der bilanzielle Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich ist, wirken sich außerbilanzielle Kürzungen auf § 4 Abs. 4a EStG nicht aus. Diese Vorgehensweise entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG (unten c).

    13

    Soweit -wie hier- bereits der Bilanzgewinn um die Investitionszulage gekürzt worden ist, ist diese für Zwecke der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn wieder hinzuzurechnen.

    14

    a) Der Gewinn in § 4 Abs. 4a EStG ist mangels einer besonderen Bestimmung in dieser Vorschrift i.S. des allgemeinen Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 1 EStG auszulegen (Senatsurteile vom 07.03.2006 – X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, unter II.3., m.w.N., und vom 22.02.2012 – X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418). Bei dem Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG handelt es sich um das Ergebnis des (innerbilanziellen) Betriebsvermögensvergleichs; darin ist die zugeflossene Investitionszulage noch (betriebsvermögenserhöhend) enthalten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.09.2015 – I R 20/13, BFH/NV 2016, 586, und vom 03.08.2017 – IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20).

    15

    Eine Kürzung um die Investitionszulage sieht der Wortlaut in § 4 Abs. 1 EStG nicht vor. Danach ist der Gewinn nur um den Wert der Einlagen, also um privat veranlasste Wertzuführungen, zu vermindern. Investitionszulagen werden gewährt, um begünstigte Investitionen i.S. des § 2 InvZulG 2007 zu fördern, so dass es sich nicht um privat, sondern um betrieblich veranlasste Wertzuführungen handelt und eine Minderung nicht vorgenommen werden kann.

    16

    Der Gewinn des § 4 Abs. 1 EStG unterscheidet sich insoweit vom steuerlichen Gewinn i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, der unter Anwendung sämtlicher Vorschriften der §§ 4 bis 7k und 13a EStG zu ermitteln ist. Die Vorschrift des § 60 Abs. 2 der EinkommensteuerDurchführungsverordnung (EStDV) bestätigt, dass der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. § 60 Abs. 1 EStDV) den steuerlichen Vorschriften -außerbilanziell bzw. auf einer zweiten Stufe- anzupassen ist, wenn die Bilanz Ansätze oder Beträge enthält, die diesen Vorschriften nicht entsprechen.

    17

    b) Es ist bereits höchstrichterlich geklärt (BFH-Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20), dass § 12 InvZulG 2007 dieser Vorgehensweise nicht entgegensteht und danach die Investitionszulage (erst) in der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu kürzen ist.

    18

    Zwar gehört die Investitionszulage nicht zu den Einkünften des Einkommensteuergesetzes (§ 12 Satz 1 InvZulG 2007) und mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 12 Satz 2 InvZulG 2007). Hieraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass die Gewährung der Investitionszulage überhaupt keine einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen haben darf; insbesondere ergibt sich nicht, dass die Investitionszulage nicht Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist.

    19

    Die Formulierungen in § 12 Satz 1 und Satz 2 InvZulG 2007 wollen eine teilweise Rückzahlung der Investitionszulage als Subvention aufgrund der Besteuerung des durch die Zulage entstandenen Gewinns vermeiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 17; Heß/Martin, Investitionszulagengesetz, § 13 Rz 11). Die durch die Gewährung der Investitionszulage eingetretene Betriebsvermögensmehrung soll demnach zu keinem steuerbaren Gewinn führen. Aber auch wenn die Investitionszulage als Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens behandelt wird, kann eine teilweise Rückzahlung der Subvention im Rahmen der Besteuerung dadurch vermieden werden, dass in der zweiten Stufe der Gewinnermittlung der durch ihre Bilanzierung zunächst entstandene Gewinn durch eine entsprechende außerbilanzielle Kürzung wieder neutralisiert wird.

    20

    c) Da für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG der bilanzielle Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich ist, wirken sich außerbilanzielle Gewinnkorrekturen (hier: Kürzung um die Investitionszulage) nicht aus. Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck des § 4 Abs. 4a EStG.

    21

    aa) Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 entschied sich der Gesetzgeber für eine an der Kapitalentwicklung orientierte Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG (vgl. Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Ea 76; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 596 f.). § 4 Abs. 4a EStG schränkt den Schuldzinsenabzug dementsprechend ein, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr (§ 4 Abs. 4a Sätze 1 und2 EStG) und in den Vorjahren (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG) übersteigen. Das Gesetz unterstellt bei Vorliegen von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG eine private Veranlassung und stuft infolgedessen die Zinsen als nicht abziehbar ein (Senatsurteil vom 21.09.2005 – X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

    22

    bb) Die Investitionszulage erhöht als Zuschuss in das Betriebsvermögen im entsprechenden Wirtschaftsjahr den Buchwert des Unternehmens und wirkt sich folglich positiv auf die Kapitalentwicklung des Unternehmens aus. Würde man in Höhe der Investitionszulage eine außerbilanzielle Kürzung für den Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 4a EStG vornehmen, würde diese positive Kapitalentwicklung neutralisiert. Damit würde (bei Vorliegen der anderen Voraussetzungen) fälschlicherweise unterstellt, dass trotz positiver Kapitalentwicklung Überentnahmen vorliegen und eine private Veranlassung gegeben ist. Es käme zu einem dem Zweck des Gesetzes nicht entsprechenden Schuldzinsenabzug.

    23

    cc) Bei Neutralisierung der Kapitalentwicklung wäre damit -dauerhaft- die Entnahme von (gegebenenfalls über mehrere Jahre hinweg angesammelten) Beträgen, die auf gewährten Investitionszulagen beruhen, nicht möglich, ohne dass dies die für den Steuerpflichtigen nachteilige Rechtsfolge nach § 4 Abs. 4a EStG auslösen würde. Dies bezweckt § 4 Abs. 4a EStG nicht. Dem steht auch § 52Abs. 6 Satz 5 EStG nicht entgegen. Demnach kann es zwar in diesen Fällen dazu kommen, dass der Steuerpflichtige dauerhaft positives Kapital aus den Wirtschaftsjahren vor 1999 nicht ohne die nachteilige Rechtsfolge nach § 4 Abs. 4a EStG entnehmen kann, jedoch ist dieses Ergebnis der praktischen Umsetzung im Rahmen der Neuregelung geschuldet.

    24

    dd) Im Übrigen sieht auch das InvZulG 2007 nicht vor, dass Investitionszulagen dauerhaft im Betriebsvermögen verbleiben müssten bzw. die Entnahme von gewährten Investitionszulagen eine nachteilige Rechtsfolge auslösen sollte. Vielmehr bezweckt § 12 InvZulG 2007, dass die Subvention aufgrund der Besteuerung des durch die Investitionszulage entstandenen Gewinns nicht teilweise zurückgezahlt wird. Genau dies wäre aber mittelbar der Fall, wenn es insoweit zu nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG käme.

    25

    2. Überträgt man die unter 1. für außerbilanzielle Kürzungen (hier Investitionszulagen) aufgestellten Grundsätze auf die Behandlung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG, muss deren außerbilanzielle Korrektur -auch wenn sich die Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG gewinnerhöhend und damit für den Steuerpflichtigen günstig auswirken würde- unterbleiben.

    26

    Soweit – wie hier – der Bilanzgewinn bereits um die nicht abziehbaren Betriebsausgaben erhöht worden ist, ist er zur Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG zu mindern. Da andererseits die Investitionszulage hier -wie dargestellt- wieder hinzugerechnet wird, liegt im Ergebnis eine mit § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO vereinbare Saldierung vor (vgl. BFH-Beschluss vom 19.11.2013 – XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373).

    27

    a) Bislang ist die Streitfrage, ob der Gewinn im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG mit oder ohne Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG anzusetzen ist, ungeklärt (gegen eine Hinzurechnung u.a. Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 4 Rz 525; Schallmoser in Herrmann/Heuer/RaupachHHR, § 4 EStG Anm. 1062; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Ea 80; Wendt, Finanz-Rundschau –FR- 2000, 417, 424; a.A.: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 02.11.2018, BStBl I 2018, 1207 Tz 8; Blümich/Wied, § 4 EStG, Rz 618; Watrinin Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 635; Paus, FR 2000, 957, 961; Ley, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht Fach 3, 11167, 11172 (27/2000)).

    28

    b) Aus den nachfolgenden Erwägungen ist der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 4a EStG ohne Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG anzusetzen.

    29

    aa) Für den Gewinn des § 4 Abs. 4a EStG ist entsprechend der Ausführungen zur Investitionszulage der bilanzielle Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich. Nicht abziehbare Betriebsausgaben sind Bestandteil des für die Steuerbilanz maßgeblichen Betriebsvermögensvergleichs. Dass der Gesetzgeber diese Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG im Rahmen der Besteuerung nicht zum Abzug zulässt, ändert ihre Einordnung als Betriebsausgaben nicht (vgl. Wendt, FR 2000, 417, 424).

    30

    Bei nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG handelt es sich auch nicht um Entnahmen. Dies zeigt bereits die gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG, die nicht auf § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG verweist, sondern anordnet, dass diese Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG erfordert lediglich eine außerbilanzielle Hinzurechnung von nichtabziehbaren Betriebsausgaben.

    31

    bb) Das Unterbleiben der außerbilanziellen Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben entspricht dem vom Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG verfolgten Zweck.

    32

    (1) Betriebsausgaben führen buchmäßig zu einer negativen Kapitalentwicklung im Unternehmen. Würden nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG vor einer Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG hinzugerechnet, würde diese negative Kapitalentwicklung neutralisiert. Die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG würde einen höheren Gewinn ausweisen als buchmäßig gegeben. Der Steuerpflichtige könnte demzufolge mehr als den nach Buchwerten ermittelten Gewinn entnehmen, ohne die nachteilige Rechtsfolge des § 4 Abs. 4a EStG auszulösen. Dies würde der an der Kapitalentwicklung orientierten Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG widersprechen und wäre mit dem Gesetzeszweck nicht vereinbar (vgl. HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1062).

    33

    (2) Bei einer solchen Neutralisierung käme es im Übrigen zu einem widersprüchlichen Ergebnis. Einerseits begründet der Gesetzgeber die Nichtabziehbarkeit einzelner Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG damit, dass diese „typischerweise die allgemeine Lebensführung berühren“, andererseits würde im Falle einer betragsmäßigen Hinzurechnung bei dem Gewinnbegriff nach§ 4 Abs. 4a EStG die Annahme der Überentnahme und damit die Unterstellung einer privaten Veranlassung aufgenommener Schulden verhindert. Die Anordnung der Nichtabziehbarkeit nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG hätte für den Steuerpflichtigen einen positiven Effekt, der so nicht gewollt sein kann (insoweit ähnlich, aber zu einem anderen Ergebnis kommend Paus, FR 2000, 957, 963; Watrin in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 635).

    34

    c) Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, geht hervor, dass -unzutreffend- für die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG in Höhe von 1.343,90 € außerbilanziell zum Gewinn hinzugerechnet worden sind.

    35

    aa) Tatsächliche Feststellungen können auch (mittelbar) durch die zulässige Bezugnahme auf Unterlagen -vgl. § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO- getroffen werden (vgl. BFH-Urteile vom 05.03.1968 – II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610, und vom 07.12.2017 – IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 31). Hiervon hat das FG u.a. mit den ergänzenden, genau bezeichneten und abgegrenzten Verweisen auf die letzte Seite des Jahresabschlusses und auf den Bericht über die Außenprüfung vom 16.02.2012 Gebrauch gemacht.

    36

    bb) Daraus lässt sich entnehmen, dass der Kläger Bewirtungskosten von15,86 € sowie Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte von 1.328,04 € als nichtabziehbare Betriebsausgaben ausweist. Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (vgl. Anlage 4 des Berichts über die Außenprüfung vom 16.02.2012) wurde dementsprechend eine außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe von 1.343,90 € vorgenommen. Infolgedessen gelangte das FA zu einem Verlust von 43.385 € (vor Berücksichtigung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG), den es der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG zugrunde legte.Für Zwecke der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist der Gewinn aber wieder um 1.343,90 € zu mindern.

    37

    3. Die Sache ist spruchreif. Nach den Berechnungen des Senats ist der verbleibende Verlustvortrag des Klägers zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 in Höhe von187.625 € festzustellen. Dieser Betrag ergibt sich wie folgt:

    38

    a) Bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen muss der Gewinn (hier: Verlust in Höhe von 43.385 €) um die Investitionszulage in Höhe von 326.075,27 € erhöht und um die nicht abziehbaren Betriebsausgaben in Höhe von 1.343,90 € gemindert werden. Infolgedessen ist ein Gewinn von 281.346 € zu berücksichtigen.

    39

    b) Überperiodische Verluste aus vergangenen Jahren müssen daneben im Rahmen der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen im Streitjahr 2007 aufgrund der neueren Senatsrechtsprechung (Urteil vom 14.03.2018 – X R 17/16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, und Anschluss durch BFH-Urteil vom 06.12.2018 – IV R 15/17, BFH/NV 2019, 526, Rz 40; vgl. hierzu BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1207, Tz 15) -uneingeschränkt- berücksichtigt werden.

    40

    aa) Wie im Senatsurteil in BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744 (Rz 19, 26, 29) dargelegt, sind die kumulierten Überentnahmen unter Berücksichtigung angefallener Verluste in den Wirtschaftsjahren nach dem 31.12.1998 bis zum Streitjahr die Ausgangsgröße für die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG. Demzufolge ergeben sich unter Zugrundelegung eines zu berücksichtigenden Gewinns von 281.346 € im Streitjahr 2007 und aus der im angefochtenen FG-Urteil in Bezug genommenen Anlage 9 des Berichts über die Außenprüfung vom 16.02.2012 für das Jahr 2007 kumulierte Überentnahmen von 324.382 €. Dabei betrugen die Überentnahmen bei uneingeschränkter Berücksichtigung der Verluste in den einzelnen Jahren ab 2004 186.773 € (2004), 128.572 € (2005), 188.350 € (2006) und ./. 179.313 € (2007).

    41

    bb) Eine auf einer teleologischen Auslegung beruhende Begrenzung dieser Ausgangsgröße in Höhe von324.382 € auf den kumulierten Entnahmeüberschuss (vgl. Senatsurteil in BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 27) ist im Streitfall nicht vorzunehmen, da dieser im Jahr 2007 mit 440.853 € die Ausgangsgröße übersteigt.In den einzelnen Jahren betrug der Entnahmeüberschuss (also ohne Berücksichtigung der Gewinne bzw. Verluste) 217.929 € (2004), 31.349 € (2005), 89.541 € (2006) und 102.034 € (2007).

    42

    c) Ausgehend von kumulierten Überentnahmen von 324.382 € betragen die nicht abziehbaren Schuldzinsen 19.462,92 €.

    43

    d) Daraus errechnet sich – ausgehend von dem unstreitigen Verlust vor Berücksichtigung der nicht abziehbaren Schuldzinsen in Höhe von 43.385 € – ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 23.923 €. Demzufolge ist der verbleibende Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 auf 187.625 € zu erhöhen.

    44

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 5/6 und der Kläger zu 1/6 zu tragen.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob Beiträge, die ein österreichischer Arbeitgeber nach § 6 Abs. 1 Satz 1 des österreichischen Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetzes an eine betriebliche Vorsorgekasse leistet, nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreier Arbeitslohn bei Grenzgängern sind (Az. VI R 20/17).

    BFH: Beiträge des österreichischen Arbeitgebers an eine österreichische betriebliche Vorsorgekasse als Arbeitslohn

    BFH, Urteil VI R 20/17 vom 13.02.2020

    Leitsatz

    1. Bei den von einem österreichischen Arbeitgeber nach österreichischem Recht für seinen Arbeitnehmer geleisteten Beiträgen an eine betriebliche Vorsorgekasse handelt es sich nach deutschem Recht um zugeflossenen Arbeitslohn.
    2. Zukunftssicherungsleistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG sind über die in § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV aufgezählten Leistungen hinaus auch Leistungen zur Absicherung der Arbeitslosigkeit.
    3. Beiträge an eine österreichische betriebliche Vorsorgekasse sind nur dann nach § 3 Nr. 62 Satz 1, 2. Alternative EStG steuerfrei, wenn sie für eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherung geleistet werden.

    Tenor:Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 31.03.2017 – 13 K 2270/15 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:I.

    1

    Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2013 und 2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Zum 01.08.2013 hatten die Kläger ihren Wohnsitz aus der Republik Österreich (Österreich) in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) verlegt und dabei ihre jeweilige Beschäftigung in Österreich beibehalten.

    2

    Der österreichische Arbeitgeber des Klägers hatte gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 des Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetzes der Republik Österreich (BMSVG) Beiträge in Höhe von 1,53 % des Bruttolohns an dessen betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) geleistet und die Höhe dieser Beiträge gesondert, neben den weiteren Lohnzuwendungen, bescheinigt.

    3

    Durch die Leistung der Beiträge erwarb der Kläger als Arbeitnehmer (§ 3 Nr. 2 BMSVG) sogenannte Abfertigungsanwartschaften (§ 3 Nr. 3 BMSVG), die im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (§ 14 Abs. 1 BMSVG) in unterschiedlicher Weise (§ 17 BMSVG) zur Auszahlung gelangen können. Die Auszahlung ist an verschiedene Bedingungen geknüpft (§ 14 Abs. 2 BMSVG). Ein Verfall der geleisteten Beiträge ist nicht vorgesehen.Im Fall des Todes des Arbeitnehmers erhalten die nächsten Familienangehörigen die geleisteten Beiträge ausbezahlt, auch wenn die besonderen Voraussetzungen für die Auszahlung nach § 14 Abs. 2 BMSVG nicht vorliegen (§ 14 Abs. 5 BMSVG).

    4

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) rechnete dem vom Kläger als Grenzgänger bezogenen Bruttoarbeitslohn die von seinem Arbeitgeber gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 BMSVG gezahlten Beiträge in den Streitjahren hinzu.

    5

    Für die Klägerin, ebenfalls Grenzgängerin, wurde (nur) für das Streitjahr 2013 ein Zurechnungsbetrag errechnet, der sich allerdings auf die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht auswirkte.

    6

    Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1247 veröffentlichten Gründen statt.

    7

    Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

    8

    Es beantragt,

    den Gerichtsbescheid des FG vom 31.03.2017 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Die Kläger beantragen,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen,

    hilfsweise beim Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) eine Vorabentscheidung einzuholen, inwieweit die laufende Besteuerung der Abfertigung (neu) bei einem Grenzgänger die Niederlassungsfreiheit des Arbeitnehmers beeinträchtigt und ggf. eine doppelte Einkommensbesteuerung nach sich zieht.

    Gründe:

    10

    Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Gerichtsbescheids und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    11

    1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Kläger Grenzgänger i.S. des Art. 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24.08.2000 (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) – DBAAUT 2000- sind und daher die Einkünfte der Kläger als solche aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

    12

    2. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den vom Arbeitgeber des Klägers gezahlten Beiträgen nach § 6 Abs. 1 Satz 1 BMSVG um Arbeitslohn handelt.

    13

    a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 09.05.2019 – VI R 28/17, BFHE 264, 443, BStBl II 2019, 785, Rz 17, m.w.N.).

    14

    b) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gehören (z.B. Senatsurteil vom 05.07.2012 – VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190, Rz 13). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (Senatsurteil vom 24.08.2017 – VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 16, m.w.N.).

    15

    c) Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar. Denn der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer erfährt durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs (Senatsurteile vom 18.05.2004 – VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, und vom 06.06.2002 – VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34).

    16

    d) Bei Heranziehung dieser Grundsätze sind die von einem österreichischen Arbeitgeber für seinen Arbeitnehmer geleisteten Beiträge an den zuständigen Träger der Krankenversicherung zur Weiterleitung an eine BV-Kasse i.S. des § 6 BMSVG nach deutschem Recht steuerbarer Arbeitslohn (a.A. Bleschick, EFG 2017, 1250), der dem Arbeitnehmer auch i.S. des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen ist.

    17

    aa) Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt grundsätzlich dem FG (Senatsurteil vom 30.06.2011 – VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923, Rz 17); das Revisionsgericht ist an die Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts wie an tatsächliche Feststellungen gebunden (§ 155 FGO i.V.m. § 545 Abs. 1, § 560 der Zivilprozessordnung), da ihm gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO die Prüfung des angefochtenen Urteils nur im Hinblick auf die Verletzung von Bundesrecht erlaubt ist (Senatsurteil vom 24.09.2013 – VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 13, m.w.N.).

    18

    bb) Nach den Feststellungen des FG erhielt der Kläger durch die von seinem Arbeitgeber geleisteten Beiträge an die BV-Kasse -ohne eigene Beitragsleistung- einen leistungsrechtlichen Vermögenszuwachs i.S. eines eigenen Anspruchs gegen einen Dritten, nämlich die BV-Kasse. Damit liegt ungeachtet der gesetzlichen Verpflichtung des Arbeitgebers zur Beitragszahlung (gegenwärtig zufließender) Arbeitslohn vor. Für das Vorliegen von Arbeitslohn kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher oder (tarif-)vertraglicher Verpflichtung leistet (Senatsurteil vom 19.07.1996 – VI R 19/96, BFH/NV 1997, 179, unter 2.b). Entscheidend ist, dass die Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt werden, also durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind.

    19

    Bei den vom Arbeitgeber geschuldeten Beiträgen an eine BV-Kasse handelte es sich insbesondere nicht um einen allgemeinen, für Dritte bestimmten Finanzierungsbeitrag in dem Sinn, dass der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt. Vielmehr wird der Beitrag allein zugunsten des Arbeitnehmers bei der BV-Kasse eingezahlt, der dadurch eine sogenannte Abfertigungsanwartschaftsberechtigung (§ 3 Nr. 3 BMSVG) erhält, die sich mit jeder Einzahlung erhöht und die sich unter den Voraussetzungen des § 14 BMSVG in einen Abfertigungsanspruch wandelt. Dabei knüpft die Beitragspflicht des Arbeitgebers an das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses an (§ 6 Abs. 1 Satz 1 BMSVG); der BV-Beitrag wird somit für die Beschäftigung geleistet.

    20

    3. Das FG ist weiter im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass vorliegend eine Steuerbefreiung nach § 3 Nrn. 56 und 63 EStG nicht in Betracht kommt.

    21

    a) Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG ist nicht einschlägig, weil dort eine Zuwendung zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten, d.h. umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge vorausgesetzt wird. Eine solche liegt im Streitfall nach dem vom FG festgestellten österreichischen Recht aber nicht vor.

    22

    b) § 3 Nr. 63 EStG befreit unter weiteren Voraussetzungen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge in Gestalt einer Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistung. Um eine solche Versorgungsleistung geht es nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall ebenfalls nicht.

    23

    4. Ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass der BV-Beitrag nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei ist, kann der erkennende Senat infolge fehlender Feststellungen der Vorinstanz nicht abschließendüberprüfen.

    24

    a) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen (hier dem BMSVG) beruht (Senatsurteile in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, und in BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 13). Dabei sind die in § 3 Nr. 62 Satz 1 2. und 3. Alternative EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen, also die Arbeitgeberbeiträge aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung, den auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG) gleichgestellt (Senatsurteil in BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 16; Bleschick, EFG 2017, 1250).

    25

    b) Nach den bindenden Feststellungen des FG zum österreichischen Recht ist der österreichische Arbeitgeber gemäß § 6 Abs. 1 BMSVG zur Entrichtung des BV-Beitrags gesetzlich verpflichtet. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

    26

    c) Soweit das FG weiter festgestellt hat, dass es sich bei den streitigen Zahlungen um Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers handelt, hält dies einer revisionsrechtlichen Prüfung indes nicht stand. Das FG ist insoweit davon ausgegangen, es handele sich bei dem BV-Beitrag um eine finanzielle Absicherung für den Fall des Verlusts des Arbeitsplatzes und damit um eine Zukunftssicherungsleistung i.S. der Norm.

    27

    aa) Zwar ist dem FG darin zu folgen, dass auch eine Arbeitslosenversicherung eine Zukunftssicherungsleistung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG darstellen kann. Entgegen der Ansicht des FA steht dies nicht in Widerspruch zu § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -LStDV- (ebenso Blümich/Erhard, § 3 Nr. 62 EStG Rz 5; Bleschick, EFG 2017, 1250; Niklaus in BeckOK-EStG, § 3 Nr. 62 Rz 44; Merker in EStG-eKommentar, § 3 Nr. 62 Rz 10; a.A. FG München, Urteil vom 07.06.2016 – 12 K 734/16, EFG 2016, 1506; Wagner, EFG 2016, 1508, und wohl Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 3 Rz 201; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 3 Rz 162).

    28

    § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV versteht unter Zukunftssicherungsleistungen Ausgaben, die der Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern. Insoweit handelt es sich um eine untergesetzliche Norm, die den gesetzlichen Begriff der „Zukunftssicherung“ nicht selbst rechtsverbindlich definieren kann. Es ist unstreitig, dass zur Zukunftssicherung beispielsweise auch Ausgaben gehören, um den Begünstigten für den Fall der Arbeitslosigkeit abzusichern (z.B. Blümich/Erhard, § 3 Nr. 62 EStG Rz 5; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, „Zukunftssicherung von Arbeitnehmern“ Rz 3), weshalb auch die Beitragsanteile des Arbeitgebers am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, soweit sie die Arbeitslosenversicherung betreffen, zu den Zukunftssicherungsleistungen zählen (ebenso R 3.62 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien). Da aber nicht nur eine sozialversicherungsrechtliche, sondern jede vergleichbare gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers, Ausgaben für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers zu leisten, zur Steuerfreiheit nach Satz 1 führt, kann insoweit nach Wortlaut und Zweck des Gesetzes für die Bestimmung von Zukunftssicherungsleistungen nichts anderes gelten (im Ergebnis ebenso Bleschick, EFG 2017, 1250). Demzufolge können auch aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu erbringende Arbeitgeberleistungen zur Abdeckung oder Überbrückung der Folgen des Verlusts des Arbeitsplatzes unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG fallen. Maßgeblich ist allein, ob der Arbeitgeber objektiv zur Beitragsleistung materiell gesetzlich verpflichtet ist (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 62 EStG Rz 5 „Verpflichtung des Arbeitgebers nach anderen gesetzlichen Vorschriften“).

    29

    bb) Das FG hat die Auffassung vertreten, die Beiträge an die BV-Kasse seien Ausgaben für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, da sie eine finanzielle Zukunftssicherung für den Fall des Verlusts des Arbeitsplatzes gewährten. Daran ist der Senat im Streitfall jedoch nicht gebunden.Denn diese Auslegung des FG ist von den Feststellungen zum ausländischen Recht nicht gedeckt. Danach sichert die Abfertigung (neu) nach § 14 BMSVG nicht nur gegen Arbeitslosigkeit. Der Anspruch auf Abfertigung besteht vielmehrallgemein bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, z.B. auch bei Eintritt in den Ruhestand. Die Abfertigung kann nach § 14 Abs. 4 BMSVG unter bestimmten Voraussetzungen ferner verlangt werden, wenn der Arbeitnehmer in keinem Arbeitsverhältnis steht. Im Fall des Todes des Arbeitnehmers erhalten die nächsten Familienangehörigen die geleisteten Beiträge ausbezahlt. Der Anwartschaftsberechtigte kann außerdem zwischen verschiedenen Verfügungsmöglichkeiten über die Abfertigung wählen. Der Abfertigungsanspruch ist nach alledem nicht an die Arbeitslosigkeit geknüpft.

    30

    d) Darüber hinaus hat das FG keinen Vergleich der von ihm angenommenen „Arbeitslosenversicherung nach österreichischem Recht“ mit dem deutschen Regime vorgenommen.

    31

    § 3 Nr. 62 EStG umfasst zwar nicht nur die auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG), sondern auch diesen gleichgestellte Leistungen. Gleichgestellte Leistungen werden indes nur erfasst, sofern sie wirtschaftlich den -steuerfreien- Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung vergleichbar sind (so bereits BTDrucks 8/2501, 18, zum Gesetz zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes vom 21.05.1979, BGBl I 1979, 558, BStBl I 1979, 288). Hieran hat sich durch die Einfügung der in § 3 Nr. 62 Satz 1 2. und 3. Alternative EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen, also der Arbeitgeberbeiträge aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung durch das Steueränderungsgesetz 1992 (vgl. BTDrucks 12/1108, 51) nichts geändert. Entsprechend hat der Bundesfinanzhof (BFH) in der Vergangenheit auch nur solche Arbeitgeberbeiträge als von § 3 Nr. 62 EStG erfasst angesehen, die aufgrund einer nach ausländischen Gesetzen bestehenden Verpflichtung an ausländische Sozialversicherungsträger geleistet werden, die den inländischen Sozialversicherungsträgern vergleichbar sind (s. BFH-Urteil vom 16.10.2002 – XI R 75/00, BFHE 200, 548, BStBl II 2003, 288, unter II.1.a; Senatsurteil in BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 16).

    32

    5. Im zweiten Rechtsgang hat das FG deshalb zu prüfen, ob es sich bei den Beiträgen, die ein österreichischer Arbeitgeber nach § 6 Abs. 1 Satz 1 BMSVG an eine BV-Kasse leistet, um eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung handelt. Voraussetzung hierfür ist, dass die österreichische BV-Kasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über die inländische Sozialversicherung vergleichbar ist (zur Vergleichbarkeitsprüfung vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.05.2017 – X R 10/15, BFHE 259, 59, BStBl II 2017, 1251; vom 26.11.2014 – VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, und vom 14.07.2010 – X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628). Nur im Falle einer solchen Vergleichbarkeit wären die streitigen Beiträge nach § 3 Nr. 62 Satz 1 2. Alternative EStG steuerfrei.

    33

    6. Sollte es nach Ansicht des FG an einer entsprechenden Vergleichbarkeit fehlen und es sich bei den streitigen Beiträgen nach dem BMSVG deshalb um in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn handeln, so führt dies gegenwärtig nicht zu einer Doppelbesteuerung, da Deutschland insoweit das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und die Beiträge in Österreich bis zur Höhe von 1,53 %zudem nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören.

    34

    Eine (erst im Fall eines Rückzugs der Kläger nach Österreich) drohende Doppelbesteuerung vermag ebenfalls keine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit i.S. von Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union zu begründen. Soweit die Leistungen aus der BV-Kasse wegen der „nachgelagerten“ Besteuerung der Abfertigung (neu) in Österreich sowohl bei der Einzahlung der Beiträge (in Deutschland) als auch bei der Auszahlung (in Österreich) als „Arbeitslohn“ versteuert werden müssten, stellt sich die mögliche Mehrbelastung eines nach Österreich zurückkehrenden Arbeitnehmers lediglich als Folge einer fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht (s. Senatsurteil vom 28.05.2009 – VI R 27/06, BFHE 225, 377, BStBl II 2009, 857, Rz 23, m.w.N.). Auch sind die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus einer parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (z.B. EuGH-Urteil Kommission/Ungarn vom 01.12.2011 – C-253/09, EU:C:2011:795, Rz 83, Slg. 2011, I12391). Die von den Klägern hilfsweise beantragte EuGH-Vorlage kommt daher nicht in Betracht.

    35

    7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Nach der letzten amtlichen Lohn und Einkommensteuerstatistik haben rund 11,1 Mio. Steuerpflichtige Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort (19/19827) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion mit.

    3,4 Milliarden außergewöhnliche Belastung

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 17.06.2020

    Nach der letzten amtlichen Lohn- und Einkommensteuerstatistik von 2016 haben rund 11,1 Millionen Steuerpflichtige Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/19827 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/19417 ) mit. Die steuerlichen Mindereinnahmen durch diese Belastungen würden auf insgesamt 3,4 Milliarden Euro geschätzt. Die Aufwendungen seien weit überwiegend auf allgemeine außergewöhnliche Belastungen, Behindertenpauschbeträge und Unterhaltsaufwendungen entfallen.

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  • Der Koalitionsausschuss einigte sich Anfang Juni auf eine sechsmonatige Senkung der Umsatzsteuersätze von 19 % auf 16 % bzw. von 7 % auf 5 % ab 01.07.2020. Die auf ein halbes Jahr beschränkte Umstellung stellt lt. DStV einen bürokratischen Super-GAU dar, der zahlreiche Fragen aufwirft. Der DStV kritisiert die kurzfristige Umstellung in seiner Stellungnahme scharf und fordert praxisgerechte Lösungen.

    DStV, Mitteilung vom 15.06.2020

    Der Koalitionsausschuss einigte sich Anfang Juni auf eine sechsmonatige Senkung der Umsatzsteuersätze von 19 % auf 16 % bzw. von 7 % auf 5 %. Das Ganze soll schon ab 01.07.2020 gelten! Die auf ein halbes Jahr beschränkte Umstellung stellt einen bürokratischen Super-GAU dar, der zahlreiche Fragen aufwirft. Der DStV kritisiert die kurzfristige Umstellung in seiner Stellungnahme scharf und fordert praxisgerechte Lösungen.

    Die Nachricht über die Einigung im Koalitionsausschuss auf die temporäre Absenkung der Umsatzsteuersätze kam wie Kai aus der Kiste! Die riesige Welle an Hilferufen aus der Praxis ließ nicht lange auf sich warten. Für betroffene Unternehmer und ihre steuerlichen Berater ist es schier unmöglich, sich in weniger als einem Monat auf die Folgen der Umsatzsteuersatzanpassung einzustellen.

    Zum einen ist die IT-Umstellung der Rechnungsstellungssysteme, der Buchführungssoftware und der Kassensysteme in dieser kurzen Zeit nicht leistbar. Zum anderen arbeiten gerade kleine und mittlere Kanzleien als erste Ansprechpartner ihrer Mandanten während der Corona-Krise bereits am Limit. Die Umstellung der Umsatzsteuersätze geht mit zahlreichen Praxisfragen einher. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) fordert in seiner
    Stellungnahme S 05/20
    nachdrücklich Abhilfe.

    Verlängerung der Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Voranmeldungen dringend geboten

    Eine der größten Probleme in der Praxis dürfte die rechtzeitige Anpassung der Buchführungssoftware werden. Die gängigen, in der Buchhaltung verwendeten Standardkontenrahmen (bspw. bei der DATEV: SKR03 und SKR04) können Umsätze zu den “neuen” Steuersätzen noch nicht vollständig abbilden. Hierfür notwendige Konten müssen erst ergänzt werden.

    Klar ist: Ohne die notwendigen Softwareanpassungen wird die Buchführung brach liegen. Sämtliche Umsätze mit manuellen Korrekturbuchungen zu erfassen wäre absurd. Ein intransparentes Chaos wäre die Folge. An die Erstellung korrekter Umsatzsteuer-Voranmeldungen ist unter diesen Voraussetzungen nicht zu denken.

    Der DStV fordert daher dringend, die Frist zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu verlängern.

    Probleme bei Kassenumstellungen vorprogrammiert

    Unternehmer mit Registrierkassen müssen diese äußerst kurzfristig auf die abgesenkten Umsatzsteuersätze umstellen. Hinzukommt, dass digitale Kassen spätestens ab dem 01.10.2020 eine manipulationssichere zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (TSE) benötigen.

    Die Auswirkungen der Absenkung der Umsatzsteuersätze auf die TSE sind noch völlig unklar. Bräuchten Steuerpflichtige für den Zeitraum der abgesenkten Umsatzsteuersätze etwa ein neues Zertifikat? In diesem Fall müssten sie erneut viel Geld in die Hand nehmen. Ferner ist nicht einmal sicher, ob die TSE die neuen, abgesenkten Umsatzsteuersätze technisch verarbeiten kann. Eine kurzfristige Anpassung der technischen Voraussetzungen scheint äußerst ungewiss; besonders vor dem Hintergrund, dass bisweilen die Zertifizierungsverfahren nach wie vor nicht abgeschlossen sind.

    Angesicht der ohnehin coronabedingten angespannten Lage in der Bargeldbranche und der unklaren Folgen der Umsatzsteuersatzsenkung auf die TSE fordert der DStV, die bisherige Nichtbeanstandungsregelung zu verlängern. Die TSE sollte erst ab 01.01.2021 verpflichtend sein.

    Vereinfachung für bereits abgerechnete Leistungen gefordert

    Unternehmer, die bereits über Leistungen abgerechnet haben, die zwischen Juli und Jahresende ausgeführt werden, haben ein Problem: Die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer ist zu hoch. Der Steuersatz richtet sich schließlich nach dem Zeitpunkt der Leistungsausführung. Die Leistungen hätten entsprechend mit 16 % bzw. 5 % abgerechnet werden müssen.

    Ohne eine Rechnungsberichtigung schulden Unternehmer in diesen Fällen die zu hoch ausgewiesene Steuer. Zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger können hingegen nur die gesetzliche, also herabgesetzte Vorsteuer geltend machen. Es kommt zu einer Lose-Lose-Situation.

    Der DStV fordert daher eine Übergangsregelung. Im Ergebnis sollte die Besteuerung der bereits abgerechneten Umsätze mit 19 % bzw. 7 % USt nicht beanstandet werden. Dem zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger sollte aus Gründen der Praktikabilität aus derartigen Rechnungen gleichfalls ein Vorsteuerabzug in Höhe des ausgewiesenen Steuersatzes (19 % bzw. 7 %) gewährt werden. Gleiches sollte zum Jahreswechsel 2020/2021 für die Rückkehr zu den derzeitigen Steuersätzen gelten.

    Hinweis: Der DStV hat in seiner Stellungnahme auf die Dringlichkeit eines zeitnahen, klärenden BMF-Schreibens hingewiesen. Diese Forderung hat Früchte getragen. So hat das BMF kurzfristig einen ersten
    Entwurf für ein begleitendes BMF-Schreiben
    veröffentlicht. Die abschließenden Erörterungen von Bund und Ländern bleiben abzuwarten.

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  • Der DStV hat zum 1. und 2. Corona-Steuerhilfegesetz Stellung genommen.

    DStV, Mitteilung vom 12.06.2020

    Die Pandemie ist zur Wirtschaftskrise erwachsen. Mit aller Kraft versucht die Bundesregierung, die Schäden zu begrenzen – auch mit steuerlichen Hebeln. Bereits die Anhörung im Deutschen Bundestag zum 1. Corona-Steuerhilfegesetz offenbarte, welche Herausforderungen sich dabei ergeben. Der DStV setzte sich als Sachverständiger für die Stärkung der Liquidität von KMU und Rechtssicherheit ein.

    Seit Beginn der Corona-Krise haben Bund und Länder mit beeindruckender Geschwindigkeit und Flexibilität untergesetzlich auf die Liquiditätsprobleme der Steuerpflichtigen reagiert. Nach dem anfänglichen Corona-Schock war es jedoch höchste Zeit, auch gesetzlich die Bewältigung der Krise in steuerlicher Hinsicht anzugehen. Beherzt und mit ebensolchem Tempo startete die Koalition den parlamentarischen Betrieb: Auf das 1. Corona-Steuerhilfegesetz im Mai folgte zügig das 2. Corona-Steuerhilfegesetz im Juni.

    Das 1. Corona-Steuerhilfegesetz kam sehr schlank daher. Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) regte daher in seiner
    Stellungnahme S 04/20
    zum Regierungsentwurf (
    BT-Drs. 19/19379
    ) dringende Maßnahmen an. In der
    Anhörung des Deutschen Bundestags
    fokussierte er sich als Sachverständiger auf Vorschläge, die insbesondere kleine und mittlere Unternehmen (KMU) unterstützen würden. Die Hinweise des DStV schlugen sich erfreulicherweise teilweise bereits im 1. Corona-Steuerhilfegesetz nieder, welches Anfang Juni den Bundesrat passiert. Weitere DStV-Anregungen fanden Eingang in den
    Gesetzentwurf der Bundesregierung zum 2. Corona-Steuerhilfegesetz
    vom 12.06.2020.

    Absenkung des Umsatzsteuersatzes als Heilmittel?

    Der Entwurf zum 1. Corona-Steuerhilfegesetz sah unter anderem vor, dass der Umsatzsteuersatz für nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.07.2021 erbrachte Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken von 19 % auf 7 % abgesenkt wird. Schon in dem Hearing Ende Mai zeichnete sich ab, dass dieser Konjunkturhebel mit viel Aufwand in der Praxis verbunden sein und die beabsichtigte Wirkung möglicherweise nicht eintreten wird.

    Der Deutsche Hotel- und Gaststättenverband (DEHOGA) begrüßte die Maßnahme in dem Hearing zwar. Dennoch wies er darauf hin, dass die nur teilweise Absenkung zu Abgrenzungsschwierigkeiten etwa bei der Gestellung von Frühstück in der Hotellerie führen werde.

    Insbesondere die Sachverständigen aus der Wissenschaft ließen kein gutes Haar an der Maßnahme. Prof. Dr. Dr. h.c. Lars P. Feld (Albert-Ludwigs-Universität Freiburg und Vorsitzender des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung) hob unter anderem hervor, dass das Ziel des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nicht nachvollziehbar sei. Sollte es das Ziel sein, einen zusätzlichen Nachfrageimpuls zu setzen (unter der Annahme der Weitergabe der reduzierten Steuerbelastung auf die Verkaufspreise), könne dieser Impuls allenfalls gering ausfallen. Sollte es hingegen das Ziel sein, bei Annahme unveränderter Preise die Steuerbelastung der Restaurant- und Verpflegungsdienstleister zu reduzieren, erfolge dies unsystematisch und wettbewerbsverzerrend.

    Prof. Dr. Christoph Spengel (Universität Mannheim) forderte nachdrücklich einen Verzicht auf die Umsatzsteuersenkung. Sie sei denkbar ungeeignet, systematisch fragwürdig, populistisch und ganz und gar nicht zielführend. Er empfahl vielmehr direkte und kalkulierbare Liquiditätshilfen für alle von der Krise betroffenen Branchen.

    Prof. Dr. Johanna Hey (Universität zu Köln) äußerte ebenfalls erhebliche Vorbehalte. Wie Feld betonte Hey etwa, dass es an einer klaren Zielvorgabe fehle, was durch die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes bewirkt werden solle. Eine sinnvollere umsatzsteuerliche, liquiditätsschonende Maßnahme wäre nach Hey beispielweise eine temporäre Erweiterung der Ist-Besteuerung – wie sie auch der DStV in seiner Stellungnahme S 04/20 anregte.

    Allen Warnungen zum Trotz passierte die geplante Regelung unverändert den Bundestag und Bundesrat (
    BR-Drs. 290/20
    /
    BR-Drs. 290/20(B
    )). Der Koalitionsausschuss legte unbeirrt nach. Auf Basis seines
    Beschlusses vom 03.06.2020
    senkte die Bundesregierung in ihrem Entwurf für das 2. Corona-Steuerhilfegesetz die Umsatzsteuersätze gänzlich auf 16 % und 5 % herab – für ein halbes Jahr ab 01.07.2020.

    Verbesserung des steuerlichen Verlustabzugs hoch im Kurs

    Mit ihrem Antrag “Verbesserte Verlustverrechnung zur Linderung der wirtschaftlichen Folgen der COVID-19-Epidemie gesetzlich und rechtssicher ermöglichen” sprach die Bundestagsfraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN einer ganzen Reihe von Sachverständigen aus dem Herzen.

    Die Fraktion führte darin unter anderem aus, dass die im Wege einer Verwaltungsanweisung von Bund und Ländern eröffnete pauschalierte Verlustverrechnung “…hinter dem zurückbleibt, was in der aktuellen Krise möglich und nötig ist, um vor der Krise wirtschaftlich gesunde Unternehmen und Selbstständige bei der Bewältigung der aktuellen Situation zu unterstützen” (BT-Drs.
    19/19134
    ). Zur weiteren Milderung der wirtschaftlichen Folgen der Epidemie schlug die Fraktion unter anderem vor, Verluste aus 2020 mehrere Jahre rücktragbar zu machen – höchstens bis ins Jahr 2016.

    Der DStV begrüßte den Vorstoß in dem Hearing außerordentlich. Das
    BMF-Schreiben vom 24.04.2020
    zum Antrag auf pauschalierte Herabsetzung bereits geleisteter Vorauszahlungen für 2019 sei zwar in der Zielsetzung gelungen. Es stoße aber an die vorgegebenen Grenzen nach § 10d EStG. KMU etwa könnten die Erleichterungen des BMF-Schreibens nicht für Steuerzahlungen für 2018 nutzen – auch wenn sie in den Jahren vor 2019 erfolgreich steuerpflichtige Gewinne erwirtschaftet hätten.

    Feld ging einen großen Schritt weiter: In Krisenzeiten sei eine generöse Ausweitung der Verlustverrechnung – wie eine Anhebung des Abzugsvolumens – das einzige wirksame und zielgenaue Mittel zur Stabilisierung der Konjunktur. Vor der Corona-Krise gute Vorschläge wie Steuersatzsenkungen, Tarifanpassungen oder der vollständige Abbau des Solis müssten hintenangestellt werden. Feld betonte, dass es jetzt darauf ankäme, den Staat nicht finanziell zu überfordern und die Mittel effektiv einzusetzen. Pläne wie Kaufprämien oder Familienbonusse seien insofern nachdrücklich abzulehnen. Ihre Wirkung würde verpuffen und – wenn überhaupt – nur einzelne Branchen stützen. Etliche Sachverständige aus Wissenschaft, Wirtschaft und Praxis – wie Hey, RAin Dr. Monika Wünnemann (BDI), Dr. Rainer Kambeck (DIHK) und der DStV – teilten seine Sichtweise.

    Trotz der großen Zustimmung vieler Sachverständiger fand der Vorschlag der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN keinen Eingang in das 1. Corona-Steuerhilfegesetz. Die Bundesregierung fasste sich allerdings ein Herz und griff in ihrem Entwurf des 2. Corona-Steuerhilfegesetzes zumindest die Anhebung des Abzugsvolumens auf.

    Rechtssicherheit für steuerfreien Corona-Bonus für Arbeitnehmer

    Dem Finanzausschuss war es ein großes Anliegen, kurzfristig Rechtssicherheit für Arbeitnehmer zu schaffen: Mit dem
    BMF-Schreiben vom 09.04.2020
    stellten Bund und Länder Beihilfen und Unterstützungen des Arbeitgebers an dessen Arbeitnehmer zwischen dem 01.03.2020 und 31.12.2020 bis zu einem Betrag von 1.500 Euro steuerfrei. Rechtsgrundlage sollte laut der Verwaltungsanweisung § 3 Nr. 11 EStG sein. Dies führte in der Praxis zu etlichen Fragen.

    Der DStV schilderte in dem Hearing die Unsicherheiten der Praxis und regte eine gesetzliche Grundlage an. Dabei müsse aber darauf geachtet werden, dass der in der Verwaltungsanweisung gemeinte Anwendungsbereich nicht eingeschränkt werde. Es dürfe kein praktischer Mehraufwand durch nachträgliche Korrekturen von Lohnsteuer-Anmeldungen entstehen. Zudem könnten es Arbeitnehmer nicht nachvollziehen, wenn ihnen nachträglich – nach Erhalt der Zahlungen – die Boni wieder entzogen würden.

    Thomas Eigenthaler (Bundesvorsitzender Deutsche Steuer-Gewerkschaft) und Hey forderten gleichfalls die Schaffung einer gesetzlichen Rechtsgrundlage für die Steuerfreiheit des sogenannten Corona-Bonus. Die Steuerfreiheit sei nicht durch die bisherige Rechtslage gedeckt. Sie könne künftig in gerichtlichen Streitigkeiten kippen.

    Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags berücksichtigte die Hinweise der Sachverständigen und führte einen § 3 Nr. 11a EStG ein (BT-Drs.
    19/19601
    ).

    Liquidität von KMU schonen

    Der DStV nahm in der Anhörung zudem die Nöte von KMU in den Fokus. Der Gesetzgeber müsse etwa die negativen Folgen eines für 2017 gebildeten Investitionsabzugsbetrags (IAB) zeitnah abmildern. Aufgrund des gesetzlich vorgesehenen Investitionszeitraums sei der Unternehmer 2020 entweder gezwungen, das geplante Wirtschaftsgut anzuschaffen. Oder er müsse den IAB rückwirkend, im Ursprungsjahr (2017) gewinnerhöhend auflösen. Dadurch treffe ihn eine höhere Steuerlast. In beiden Konstellationen gehe dem KMU Liquidität verloren. Diese benötige das Unternehmen in Corona-Krisenzeiten an anderer Stelle dringender.

    Der DStV forderte, den Investitionszeitraum für die Fälle, in denen IAB für 2017, für 2018 und für 2019 gebildet wurden, die bisher nicht aufgelöst worden seien, von 3 auf mindestens 6 Jahre zu verlängern. Die Bundesregierung verlängerte die 2020 endende Frist für die Verwendung von IAB in dem Entwurf des 2. Corona-Steuerhilfegesetzes immerhin um ein Jahr.

    Konjunkturpaket zur Bewältigung der Corona-Krise in Sicht

    Das Hearing zum 1. Corona-Steuerhilfegesetz stand im Schatten der Verhandlungen der Bundesregierung über das groß angelegte Konjunkturprogramm. Entsprechend intensiv warben etliche Sachverständige für ihre Wunschlisten.

    Auch der DStV hatte einige, weitere Anregungen im Gepäck, die er in seiner
    Stellungnahme S 04/20
    geltend machte. Er richtete dabei das Augenmerk auf branchenübergreifende und nachhaltige Maßnahmen zur Stärkung des Eigenkapitals und der Liquidität sowie zum Bürokratieabbau. Sie sind nach Auffassung des DStV Garanten dafür, dass Unternehmen aus eigener Kraft besser durch unerwartete Krisen kommen. Mit von der Partie waren etwa:

    • die Aussetzung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsen aus Corona-Krediten,
    • die Stärkung der Thesaurierungsbegünstigung und damit der Eigenkapitalquote von KMU,
    • die Erleichterung des Verfahrens zur Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer durch ein Verrechnungsmodell,
    • die Aufhebung der Vorfälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge,
    • die Anhebung der umsatzsteuerlichen Istbesteuerungs- und der Buchführungsgrenzen,
    • die krisengerechte Ausgestaltung der erbschaftsteuerlichen Mindestlohnsumme.

    Erfreulicherweise ging die Bundesregierung manches davon im Entwurf des 2. Corona-Steuerhilfegesetzes mit ersten richtigen Schritten an. So sah er eine Erleichterung beim Verfahren der Einfuhrumsatzsteuer und eine Abmilderung der Steuerlast durch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Entgelten auf Kredite nach § 8 Nr. 1 GewStG vor.

    In der Anhörung des Deutschen Bundestags war der DStV durch die stellv. Geschäftsführerin, RAin/StBin Sylvia Mein, vertreten.

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  • Die Höhe der Säumniszuschläge von 1 % pro Monat begegnet trotz des derzeit niedrigen Zinsniveaus keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Dies entschied das FG Münster in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes (Az. 12 V 901/20).

    FG Münster, Mitteilung vom 15.06.2020 zum Beschluss 12 V 901/20 vom 29.05.2020

     

    Die Höhe der Säumniszuschläge von 1 % pro Monat begegnet trotz des derzeit niedrigen Zinsniveaus keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Dies hat der 12. Senat in einem im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ergangenen Beschluss vom 29. Mai 2020 (Az. 12 V 901/20 AO) entschieden.

    Das Finanzamt erließ gegenüber dem Antragsteller einen Abrechnungsbescheid, in dem Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer für den Zeitraum Oktober bis November 2018 ausgewiesen sind. Diese sind durch Aufrechnung vollständig erloschen. Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte zugleich die Aufhebung der Vollziehung. Zur Begründung führte er aus, dass die Säumniszuschläge nach der BFH-Rechtsprechung neben dem Druckcharakter auch einen Zinscharakter aufwiesen. Der Zinsanteil i. H. v. 0,5 % pro Monat sei angesichts des niedrigen Zinsniveaus in verfassungswidriger Weise zu hoch. Das Finanzamt lehnte den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ab, da Säumniszuschläge in erster Linie ein Druckmittel darstellten. Die Rechtsprechung zum hälftigen Erlass von Säumniszuschlägen bei Zahlungsunfähigkeit sei vorliegend nicht anwendbar.

    Der daraufhin gestellte gerichtliche Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist erfolglos geblieben. Nach Auffassung des Senats bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheids, insbesondere nicht an der Verfassungsmäßigkeit von § 240 AO, wonach Säumniszuschläge in Höhe von 1 % pro Monat der Säumnis kraft Gesetzes entstehen. Die nach der BFH-Rechtsprechung gegen die Höhe des Zinssatzes von 6 % pro Jahr (0,5 % pro Monat) bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken seien auf Säumniszuschläge nicht übertragbar. Säumniszuschläge seien weder Zinsen noch Strafen, sondern in erster Linie Druckmittel zur Durchsetzung fälliger Steuern. Der hierin enthaltene Zinseffekt stelle lediglich einen Nebeneffekt dar, der erst dann in den Vordergrund trete, wenn – etwa im Fall der Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit – der Normzweck des Druckmittels nicht eingreife. Hieraus lasse sich jedoch keine Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung ableiten.

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  • Rechtsanwalt und Notar Dr. Ulrich Wessels, Präsident der BRAK, hat mit Schreiben vom 15.06.2020 Kritik am Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz gegenüber Frau Bundesjustizministerin Lambrecht geäußert.

    BRAK, Pressemitteilung vom 15.06.2020

    Rechtsanwalt und Notar Dr. Ulrich Wessels, Präsident der Bundesrechtsanwaltskammer (BRAK), hat mit Schreiben vom 15.06.2020 Kritik am Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz gegenüber Frau Bundesjustizministerin Lambrecht geäußert. Mit Überraschung und Besorgnis habe er zur Kenntnis genommen, dass sich in dem Entwurf des Bundesfinanzministeriums zwei grundlegende Änderungen der Abgabenordnung – einerseits zur absoluten Verjährung der Steuerhinterziehung und andererseits zur strafrechtlichen Einziehung von verjährten Steueransprüchen – finden, deren Zusammenhang mit den eilbedürftigen Corona-Maßnahmen nicht ansatzweise erkennbar sei. “COVID-19 ist sicherlich für vieles verantwortlich, nicht aber dafür, dass Verjährungsfristen im Strafprozess abzulaufen drohen”, so Wessels. “Die Pandemie dauert jetzt gerade ein paar Monate – hier geht es im Kern um eine Verlängerung von 20 auf 25 Jahre!”

    Nach Auffassung der BRAK sei keine besondere Eilbedürftigkeit ersichtlich, sondern es entstehe vielmehr der Eindruck, dass diese Änderungen im Rahmen des Gesetzes versteckt und im Zuge der äußerst eiligen Corona-Maßnahmen möglichst unbemerkt mit “durchgedrückt” werden sollten. “Ich habe vielfach betont, dass die Zeit nach Corona nicht geprägt sein darf von Krisengesetzgebung, die während der Pandemie notwendig war. Dies gilt umso mehr, wenn eine geplante Änderung weder in Zusammenhang mit der Pandemie steht, noch auf die Dauer der Pandemie beschränkt ist”, bekräftigt Wessels.

    Nach Auffassung von Wessels stehen die geplanten Fristverlängerungen auch in keinerlei Zusammenhang mit den im Übrigen im Entwurf enthaltenen Entlastungsvorschlägen: “Die Verbindung völlig unterschiedlicher Regelungsgegenstände, zum einen die tatsächlichen Corona-Hilfsmaßnahmen, zum anderen die Verschärfungen im Bereich des Steuerstrafrechts ohne jeglichen Zusammenhang mit Corona, halte ich für inakzeptabel. Die Verschärfungen müssen aus dem Gesetzentwurf genommen und einem geordneten Gesetzgebungsverfahren zugeführt werden. Corona darf nicht als Ausrede für Gesetzgebung durch die Hintertür genutzt werden!”

    Die Ausschüsse StPO und Steuerrecht haben eine
    Stellungnahme
    zum Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz erarbeitet und ebenfalls Kritik an der vorgesehenen Verlängerung der absoluten Verjährungsfrist und an der Erstreckung der Einziehung auf verjährte Steueransprüche geäußert.

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  • Das FG Münster entschied, dass für den Nachweis der Besteuerung von Arbeitslohn in Indien eine Arbeitgeberbescheinigung ausreichen kann. Die Vorlage eines Einkommensteuerbescheides und eines hierauf bezogenen Zahlungsnachweises sind für die Inanspruchnahme der Freistellung gemäß § 50d Abs. 8 EStG nicht in jedem Fall zwingend erforderlich (Az. 1 K 1035/11).

    FG Münster, Mitteilung vom 15.06.2020 zum Gerichtsbescheid 1 K 1035/11 vom 17.04.2020 (rkr)

     

    Der 1. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Gerichtsbescheid vom 17. April 2020 (Az. 1 K 1035/11 E) entschieden, dass für den Nachweis der Besteuerung von Arbeitslohn in Indien eine Arbeitgeberbescheinigung ausreichen kann. Die Vorlage eines Einkommensteuerbescheides und eines hierauf bezogenen Zahlungsnachweises sind für die Inanspruchnahme der Freistellung gemäß § 50d Abs. 8 EStG nicht in jedem Fall zwingend erforderlich.

    Der Kläger war im Jahr 2008 an insgesamt 241 Tagen für seine inländische Arbeitgeberin in Indien tätig, verfügte aber weiterhin über einen Wohnsitz in Deutschland. Ein im Auftrag der Arbeitgeberin tätiger indischer Steuerberater erstellte eine Auflistung, aus der die Höhe der indischen Lohnsteuern hervorgeht und die auch den Namen des Klägers enthält. Ferner existieren Zahlungsbelege über die von der Arbeitgeberin gezahlten Beträge. Eine Einkommensteuererklärung gab der Kläger in Indien nicht ab.

    Das Finanzamt unterwarf den indischen Arbeitslohn des Klägers der deutschen Besteuerung. Eine Freistellung komme gemäß § 50d Abs. 8 EStG nicht in Betracht, weil die tatsächliche Steuerzahlung im Ausland nicht durch Steuerbescheid oder personenbezogene Quellensteuerbescheinigung nachgewiesen worden sei. Zur Begründung seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug der Kläger vor, dass die in Indien abgeführte Lohnsteuer abgeltende Wirkung entfalte und er keine weiteren Unterlagen vorlegen könne.

    Das Gericht hat der Klage vollumfänglich stattgegeben. Der inländische Arbeitslohn des Klägers sei von der deutschen Besteuerung freizustellen und lediglich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

    Aufgrund seines inländischen Wohnsitzes sei der Kläger im Streitjahr 2008 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Der in Indien erzielte Arbeitslohn sei jedoch nach den Regelungen des DBA-Indien von der deutschen Besteuerung freizustellen, weil der Kläger sich an mehr als 183 Tagen in Indien aufgehalten habe.

    Dem stehe § 50d Abs. 8 EStG, wonach eine Freistellung nach einem DBA nur gewährt wird, wenn der andere Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat oder ein Nachweis über die Festsetzung und Entrichtung der ausländischen Steuern vorgelegt wird, nicht entgegen. Vorliegend habe der Kläger nachgewiesen, dass sein Arbeitslohn in Indien dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurde. Dies ergebe sich aus der Auflistung des indischen Steuerberaters, den hierzu vorgelegten Zahlungsbelegen und den erläuternden Bescheinigungen der Arbeitgeberin. Es bestünden keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die abgeführte Lohnsteuer im Rahmen einer Jahresveranlagung erstattet bekommen hat. Eine solche Veranlagung sei in Indien nicht durchgeführt worden und habe auch nicht durchgeführt werden können, da der Kläger dort nicht über die erforderliche “Permanent Account Number” verfügt habe. Selbst wenn der Kläger verpflichtet gewesen wäre, in Indien eine Steuererklärung abzugeben, ließe dies die inländische Freistellung des Arbeitslohns nicht entfallen, weil tatsächlich eine indische Besteuerung stattgefunden habe. Entscheidend sei lediglich, dass der Arbeitslohn überhaupt besteuert wurde. Ob Steuern in zutreffender Höhe gezahlt wurden, sei nicht von Bedeutung. Die Vorlage eines Jahressteuerbescheids und eines Zahlungsbelegs sei nach Sinn und Zweck der Regelung in § 50d Abs. 8 EStG nicht zwingend geboten und werde auch von der Verwaltungsanweisung (BMF-Schreiben vom 3. Mai 2018, BStBl. I 2018 S. 643) nicht verlangt.

    Das Urteil ist rechtskräftig geworden.

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  • Daa BMF hat den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 3. Juni 2020 geändert worden ist, erneut geändert (Az. III C 3 – S-7155 / 19 / 10003 :001).

    (§ 4 Nr. 2, § 8 UStG, Abschnitt 8.1 UStAE) – Steuerbefreiung für Lieferungen von Gegenständen für die Versorgung von Schiffen
    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7155 / 19 / 10003 :001 vom 15.06.2020

    I. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 3. Juni 2020 – III C 2 – S-7100 / 19 / 10001 :015 (2020/0542867) -, BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. Abschnitt 8.1 Abs. 2 wird wie folgt geändert:

    a) Satz 1 wird wie folgt gefasst:

    1Bei den begünstigten Schiffen (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG) muss es sich um bereits vorhandene Wasserfahrzeuge handeln, die nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger dienen; maßgebend ist die zolltarifliche Einordnung.”

    b) Satz 5 wird wie folgt gefasst:

    5Weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die nach ihrer Bauartbegünstigten Wasserfahrzeuge auch tatsächlich ausschließlich oder überwiegend in der Erwerbsseeschifffahrt oder zur Rettung Schiffbrüchiger eingesetzt werden.”

    c) Satz 6 wird wie folgt gefasst:

    6Als Erwerbsseeschifffahrt ist die Schifffahrt seewärts des Küstenmeeres im Sinne des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen vom 10. 12. 1982 (BGBl. 1994 II S. 1798) und die Küstenfischerei nach Absatz 5 anzusehen.”

    d) Satz 7 wird wie folgt gefasst:

    7Zur seewärtigen Abgrenzung veröffentlicht jeder Küstenstaat Seekarten oder Verzeichnisse geographischer Koordinaten (vgl. Art. 16 des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen, Bekanntmachung der Proklamation der Bundesregierung über die Ausweitung des deutschen Küstenmeeres vom 11. 11. 1994, BGBl. 1994 I S. 3428).”

    e) Nach Satz 7 wird folgender neuer Satz 8 eingefügt:

    8Die seewärtige Begrenzung des Küstenmeeres der Bundesrepublik Deutschlandverläuft im Wesentlichen in einem Abstand von 12 Seemeilen, gemessen von der Niedrigwasserlinie und den geraden Basislinien und ergibt sich aus den Seegrenzkarten 2920 und 2921 (Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie).”

    f) Die bisherigen Sätze 8 bis 10 werden die neuen Sätze 9 bis 11.

    2. Abschnitt 8.1 Abs. 4 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

    2Gegenstände zur Versorgung von Schiffen sind auch Lebensmittel, Genussmittel und geringpreisige Non-Food-Artikel für den Grundbedarf der Besatzungsmitglieder und Fahrgäste, die in Bordläden verkauft werden sollen, auch wenn sie nicht zum Verbrauch oder Gebrauch an Bord, sondern zur Wiedereinfuhr in das Inland bestimmt sind.”

    3. Abschnitt 8.1 Abs. 5 Satz 1 wird wie folgt gefasst:

    1Küstenfischerei (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 UStG) ist die Fischerei, die in dem Gebiet des Küstenmeeres (vgl. Absatz 2 S. 6) durchgeführt wird.”

    II. Anwendung

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Für vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Umsätze (§ 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG) wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die bisher geltende Rechtslage zu Abschnitt 8.1 Abs. 2, Abs. 4 und Abs. 5 UStAE angewendet wird.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das Erdbeben in Albanien im November 2019 hat sehr große Schäden an der Infrastruktur verursacht, die nach der Naturkatastrophe eine humanitäre Katastrophe befürchten lassen. Das BMF hat die zur Unterstützung der Opfer des Erdbebens in Albanien getroffenen Verwaltungsregelungen in diesem Schreiben zusammengefasst (Az. IV C 4 – S-2223 / 19 / 10003 :002).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 4 – S-2223 / 19 / 10003 :002 vom 15.06.2020

    Das Erdbeben in Albanien im November 2019 hat sehr große Schäden an der Infrastruktur verursacht, die nach der Naturkatastrophe eine humanitäre Katastrophe befürchten lassen.

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder werden die zur Unterstützung der Opfer des Erdbebens in Albanien getroffenen Verwaltungsregelungen in diesem Schreiben zusammengefasst.

    Sie gelten für die nachfolgenden Unterstützungsmaßnahmen, die vom 26. November 2019 bis zum 31. Dezember 2020 durchgeführt werden.

    I. Steuerliche Behandlung von Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen

    1. Zuwendungen an Geschäftspartner

    Wendet der Steuerpflichtige seinen von dem Erdbeben in Albanien unmittelbar betroffenen Geschäftspartnern zum Zwecke der Aufrechterhaltung der Geschäftsbeziehungen unentgeltlich Leistungen aus seinem Betriebsvermögen zu, sind die Aufwendungen in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG ist insoweit aus Billigkeitsgründen nicht anzuwenden.

    2. Sonstige Zuwendungen

    Erfüllt die Zuwendung des Steuerpflichtigen unter diesen Gesichtspunkten nicht die Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug, so ist aus allgemeinen Billigkeitserwägungen die Zuwendung von Wirtschaftsgütern oder sonstigen betrieblichen Nutzungen und Leistungen (nicht hingegen Geld) des Unternehmers aus einem inländischen Betriebsvermögen an den durch das Erdbeben in Albanien unmittelbar geschädigten Unternehmer als Betriebsausgabe zu behandeln, die ohne Rücksicht auf § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG abgezogen werden darf.

    II. Lohnsteuer

    Aus Billigkeits- und Vereinfachungsgründen gilt Folgendes:

    1. Unterstützung an Arbeitnehmer

    Beihilfen und Unterstützungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer können nach R 3.11 LStR steuerfrei sein. R 3.11 Absatz 2 LStR ist auf Unterstützungen, die von dem Erdbeben in Albanien betroffene Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber erhalten, mit folgender Maßgabe anzuwenden:

    • Die in R 3.11 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 bis 3 LStR genannten Voraussetzungen brauchen nicht vorzuliegen,
    • die Unterstützungen sind bis zu einem Betrag von 600 Euro je Kalenderjahr steuerfrei. Der 600 Euro übersteigende Betrag gehört nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn unter Berücksichtigung der Einkommens- und Familienverhältnisse des Arbeitnehmers ein besonderer Notfall vorliegt. Im Allgemeinen kann bei den durch das Erdbeben in Albanien betroffenen Arbeitnehmern von einem besonderen Notfall ausgegangen werden.

    Auf Unterstützungen, die in Form von sonst steuerpflichtigen Zinsvorteilen oder in Form von Zinszuschüssen gewährt werden, ist die vorstehende Regelung ebenfalls anzuwenden. Zinszuschüsse und Zinsvorteile bei Darlehen, die zur Beseitigung von Schäden durch das Erdbeben in Albanien aufgenommen worden sind, sind deshalb ebenfalls nach R 3.11 Absatz 2 LStR steuerfrei, und zwar während der gesamten Laufzeit des Darlehens. Voraussetzung hierfür ist, dass das Darlehen die Schadenshöhe nicht übersteigt. Bei längerfristigen Darlehen sind Zinszuschüsse und Zinsvorteile insgesamt nur bis zu einem Betrag in Höhe des Schadens steuerfrei. Die steuerfreien Leistungen sind im Lohnkonto aufzuzeichnen (§ 4 Absatz 2 Nummer 4 Satz 1 LStDV); dabei ist auch zu dokumentieren, dass der die Leistung empfangende Arbeitnehmer durch das Erdbeben in Albanien zu Schaden gekommen ist.

    2. Arbeitslohnspende

    Verzichten Arbeitnehmer auf die Auszahlung von Teilen des Arbeitslohns oder auf Teile eines angesammelten Wertguthabens

    1. zugunsten einer Beihilfe des Arbeitgebers an von dem Erdbeben in Albanien betroffene Arbeitnehmer des Unternehmens (Nummer 1) oder
    2. zugunsten einer Zahlung des Arbeitgebers auf ein Spendenkonto einer spendenempfangsberechtigten Einrichtung im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 2 EStG,

    bleiben diese Lohnteile bei der Feststellung des steuerpflichtigen Arbeitslohns außer Ansatz, wenn der Arbeitgeber die Verwendungsauflage erfüllt und dies dokumentiert. Der außer Ansatz bleibende Arbeitslohn ist im Lohnkonto aufzuzeichnen (§ 4 Absatz 2 Nummer 4 Satz 1 LStDV). Auf die Aufzeichnung kann verzichtet werden, wenn stattdessen der Arbeitnehmer seinen Verzicht schriftlich erklärt hat und diese Erklärung zum Lohnkonto genommen worden ist.

    Der außer Ansatz bleibende Arbeitslohn ist nicht in der Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 EStG) anzugeben. Die steuerfrei belassenen Lohnteile dürfen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nicht als Spende berücksichtigt werden. Das Sozialversicherungsrecht sieht nach der geltenden Rechtslage für Arbeitslohnspenden ins Ausland keine Freistellung von der Beitragspflicht vor.

    III. Spenden

    Vereinfachter Zuwendungsnachweis

    Für alle Sonderkonten, die von inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, inländischen öffentlichen Dienststellen oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingerichtet wurden, gilt ohne betragsmäßige Beschränkung der vereinfachte Zuwendungsnachweis. Nach § 50 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a EStDV genügt in diesen Fällen als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstitutes (z. B. der Kontoauszug, Lastschrifteinzugsbeleg oder der PC-Ausdruck bei Online-Banking).

    Wird die Zuwendung über ein als Treuhandkonto geführtes Konto eines Dritten auf eines der genannten Sonderkonten eingezahlt, genügt als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Kreditinstituts des Zuwendenden zusammen mit einer Kopie des Bareinzahlungsbelegs oder der Buchungsbestätigung des Kreditinstituts des Dritten (§ 50 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStDV).

    Bei Zuwendungen zur Hilfe in Katastrophenfällen, die bis zum 31. Dezember 2020 über ein Konto eines Dritten an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, an eine inländische öffentliche Dienststelle oder an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse geleistet werden, genügt als Nachweis eine auf den jeweiligen Zuwendenden ausgestellten Zuwendungsbestätigung des Zuwendungsempfängers, wenn das Konto des Dritten als Treuhandkonto geführt wurde, die Zuwendungen von dort an den Zuwendungsempfänger weitergeleitet wurden und diesem eine Liste mit den einzelnen Zuwendenden und ihrem jeweiligen Anteil an der Zuwendungssumme übergeben wurde (§ 50 Absatz 5 EStDV).

    Die für den Nachweis jeweils erforderlichen Unterlagen sind vom Zuwendenden auf Verlangen der Finanzbehörde vorzulegen und im Übrigen bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung aufzubewahren (§ 50 Absatz 8 EStDV).

    IV. Spendenaktionen von gemeinnützigen Körperschaften für durch das Erdbeben in Albanien geschädigte Personen

    Einer gemeinnützigen Körperschaft ist es grundsätzlich nicht erlaubt, Mittel für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden, die sie nach ihrer Satzung nicht fördert (§ 55 Absatz1 Nummer 1 AO). Ruft eine gemeinnützige Körperschaft, die nach ihrer Satzung keine hier in Betracht kommenden Zwecke – wie insbesondere mildtätige Zwecke – verfolgt (z. B. Sportverein, Musikverein, Kleingartenverein oder Brauchtumsverein), zu Spenden zur Hilfe für die Opfer des Erdbebens in Albanien auf und kann sie die Spenden nicht zu Zwecken, die sie nach ihrer Satzung fördert, verwenden, gilt Folgendes:

    Es ist unschädlich für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung keine z. B. mildtätigen Zwecke fördert oder regional gebunden ist, wenn sie Mittel, die sie im Rahmen einer Sonderaktion für die Hilfe für Opfer des Erdbebens in Albanien erhalten hat, ohne entsprechende Änderung ihrer Satzung für den angegebenen Zweck verwendet. Hierzu reicht es aus, wenn die Spenden entweder an eine steuerbegünstigte Körperschaft, die z. B. mildtätige Zwecke verfolgt, oder an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. eine inländische öffentliche Dienststelle zur Hilfe für die Opfer des Erdbebens in Albanien weitergeleitet werden. Die gemeinnützige Einrichtung, die die Spenden gesammelt hat, muss entsprechende Zuwendungsbestätigungen für Spenden, die sie für die Hilfe für Opfer des Erdbebens in Albanien erhält und verwendet, bescheinigen. Auf die Sonderaktion ist in der Zuwendungsbestätigung hinzuweisen.

    V. Umsatzsteuer

    Das Umsatzsteuerrecht ist in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union insbesondere durch die Vorschriften der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) weitgehend harmonisiert. Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, die dort getroffenen Regelungen in nationales Recht umzusetzen. Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie kennt keine Möglichkeit, die es einem Mitgliedstaat zur Bewältigung von Naturkatastrophen, wenn auch nur zeitlich und sachlich begrenzt, gestatten würde, von den verbindlichen Richtlinienvorschriften abzuweichen.

    Sachliche Billigkeitsmaßnahmen bei unentgeltlichen Zuwendungen aus einem Unternehmen nach § 3 Absatz 1b und Absatz 9a UStG sind daher ebenso wenig möglich wie eine Ausweitung der Steuervergütung nach § 4a UStG.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Dazu zählt insbesondere die befristete Senkung der Umsatzsteuer im zweiten Halbjahr 2020. Hierzu stimmt das BMF derzeit einen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens mit den obersten Finanzbehörden der Länder ab. Das endgültige Ergebnis der Erörterungen bleibt abzuwarten. Der hier verfügbare Entwurf gibt den Stand vom 11. Juni 2020 wieder (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004).

    Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens
    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004 vom 11.06.2020

    Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Dazu zählt insbesondere die befristete Senkung der Umsatzsteuer im zweiten Halbjahr 2020: Die Umsatzsteuer wird vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 gesenkt. Der reguläre Steuersatz sinkt dabei von 19 % auf 16 %, der reduzierte Steuersatz von 7 % auf 5 %. Hierzu stimmt das Bundesministerium der Finanzen derzeit einen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens mit den obersten Finanzbehörden der Länder ab. Das endgültige Ergebnis der Erörterungen bleibt abzuwarten. Der hier verfügbare Entwurf gibt den Stand vom 11. Juni 2020 wieder.

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  • Um die Auswirkungen der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie auf die Anwendung und Auslegung der Artikel 15 und 15a des deutsch-schweizerischen DBA möglichst zu verringern, haben die zuständigen Behörden, gestützt auf Artikel 26 Absatz 3 DBA-Schweiz, am 11. Juni 2020 die im BMF-Schreiben dargestellte Konsultationsvereinbarung abgeschlossen (Az. IV B 2 – S-1301-CHE / 07 / 10015-01).

    BMF, Schreiben IV B 2 – S-1301-CHE / 07 / 10015-01 vom 12.06.2020

    Um die Auswirkungen der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie auf die Anwendung und Auslegung der Artikel 15 und 15a des deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens, zuletzt geändert durch das Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 (BGBl. 2011 II S. 1092), möglichst zu verringern, haben die zuständigen Behörden, gestützt auf Artikel 26 Absatz 3 DBA-Schweiz, am 11. Juni 2020 die nachstehende Konsultationsvereinbarung abgeschlossen:

    “Konsultationsvereinbarung zum Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen betreffend die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns sowie staatliche Unterstützungsleistungen an unselbständig Erwerbstätige (Arbeitskraft) während der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie

    Der Ausbruch der COVID-19 Pandemie fordert derzeit jede und jeden Einzelnen heraus. Von dem Anliegen geleitet, mit Umsicht und Bedacht entschiedene Maßnahmen zu ergreifen, um das Ausmaß der persönlichen Belastungen für alle grenzüberschreitend tätigen Arbeitskräfte möglichst gering zu halten, haben die zuständigen Behörden der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft, gestützt auf Artikel 26 Absatz 3 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen zuletzt geändert durch das Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 (im Folgenden als “Abkommen” bezeichnet) im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 15 Absatz 1 und die Anwendung und Auslegung von Artikel 15a Absatz 2 des Abkommens während der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie Folgendes vereinbart:

    1. Anwendung von Artikel 15a Absatz 2 des Abkommens (Grenzgänger) auf Arbeitstage am Wohnsitz und Tage ohne Arbeitsausübung am Wohnsitz unter Fortzahlung des Arbeitslohns

    (1) Im Hinblick auf die Auslegung von Artikel 15a Absatz 2 des Abkommens gelten Tage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen Grenzgänger nur aufgrund von Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie eines Vertragsstaats, seiner Gebietskörperschaften, des Arbeitgebers oder aufgrund einer mit dem Arbeitgeber für die Dauer derartiger Maßnahmen getroffenen Absprache ihre Tätigkeit am Wohnsitz ausüben oder unter Lohnfortzahlung keine Tätigkeit ausüben und am Wohnsitz verbleiben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage, in dem sich der Arbeitsort (Ort der Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers) ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie befunden hätte. Hierfür wird eine arbeitstägliche Rückkehr an den Wohnsitz unterstellt. Satz 1 und 2 gelten nicht für Arbeitstage, die unabhängig von diesen Maßnahmen am Wohnsitz verbracht worden wären oder arbeitsfrei gewesen wären (zum Beispiel auf Grund einer arbeitsvertraglichen Regelung). Maßnahmen im Sinne von Satz 1 sind insbesondere solche, die zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie Beschränkungen oder Auflagen für betriebliche Abläufe, den Zugang zum Arbeitsort oder die Rückkehr zum Wohnsitz vorsehen, zum Beispiel für die Nutzung des öffentlichen Personenverkehrs einschließlich entsprechender Empfehlungen.

    (2) Verbleibt eine Arbeitskraft auf Grund der Maßnahmen im Sinne der Tz. 1 (1) zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie in dem Vertragsstaat, in dem sich ihr Arbeitsort befindet und trägt ein Arbeitgeber in diesem Zusammenhang Wohn- oder Übernachtungskosten, führt dies nicht zu Tagen, an denen die Arbeitskraft aufgrund der Arbeitsausübung nicht an den Wohnsitz zurückkehrt. Tz. 1 (1) Satz 2 gilt entsprechend.

    (3) Die Grenzgängereigenschaft entfällt grundsätzlich nach Artikel 15a Absatz 2 Satz 2 des Abkommens, wenn die Arbeitskraft bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Der Zeitraum, in dem eine Arbeitskraft von Maßnahmen im Sinne der Tz. 1 (1) betroffen ist und in dem diese Konsultationsvereinbarung gilt, wird bei der Prüfung der Grenzgängereigenschaft nach Artikel 15a Absatz 2 Satz 2 des Abkommens nicht berücksichtigt. Daher ist eine proportionale Kürzung der Grenze von 60 Arbeitstagen nach Artikel 15a Absatz 2 Satz 2 des Abkommens um 60/366 für diese Arbeitstage für den übrigen Zeitraum des Kalenderjahres vorzunehmen. Dieser Zeitraum ist vom Arbeitgeber in schriftlicher Form zu bestätigen. Während dieses Zeitraums werden Arbeitstage, an denen die Arbeitskraft aufgrund der Arbeitsausübung tatsächlich nicht an den Wohnsitz zurückkehrt nicht berücksichtigt.

    2. Anwendung von Artikel 15 Absatz 1 des Abkommens auf Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat und Tage ohne Arbeitsausübung

    (1) Im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 15 Absatz 1 des Abkommens können Tage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen Arbeitskräfte nur aufgrund der Maßnahmen im Sinne der Tz. 1 (1) zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie ihre Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat ausüben oder unter Lohnfortzahlung keine Tätigkeit ausüben und in ihrem Ansässigkeitsstaat verbleiben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage geltend gemacht werden, in dem sich der Arbeitsort im Sinne der Tz 1 (1) Satz 1 ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie befunden hätte. Dies gilt nicht für Arbeitstage, die unabhängig von diesen Maßnahmen im Ansässigkeitsstaat verbracht worden wären oder aus anderen Gründen arbeitsfrei gewesen wären (zum Beispiel auf Grund einer arbeitsvertraglichen Regelung).

    (2) Die in Tz. 2 (1) vorgesehenen Rechtsfolgen treten nur ein, soweit die Arbeitskraft nachweist, dass der Arbeitslohn, der auf die Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat oder auf Tage ohne Arbeitsausübung unter Lohnfortzahlung entfällt, von dem Vertragsstaat, in dem die Arbeitskraft ihre Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie ausgeübt hätte, besteuert wird. Die Einkünfte gelten als “besteuert”, wenn sie in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, anhand derer die Steuer berechnet wird und die Steuer auf diese Einkünfte nicht zu einem nach dem Abkommen begrenzten Steuersatz ermittelt und erhoben wird.

    3. Anwendung von Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 15a des Abkommens auf Kurzarbeitergeld, Kurzarbeitsentschädigung und andere staatliche Unterstützungsleistungen

    (1) Im Hinblick auf die Artikel 15 und 15a des Abkommens besteht Einvernehmen darüber, dass die in der Schweiz ausgezahlte Kurzarbeitsentschädigung für entfallene Arbeitsstunden sowie ähnliche Vergütungen, die aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie von staatlicher Seite der Schweiz entweder direkt oder über den Arbeitgeber erstattet werden und vorübergehend das Erwerbseinkommen aus unselbständiger Arbeit, die infolge der COVID-19 Pandemie nicht ausgeübt werden kann, ersetzen sollen, als Vergütungen für unselbständige Arbeit im Sinne von Artikel 15 und Artikel 15a des Abkommens zu qualifizieren sind und nur von der Schweiz besteuert werden. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht oder wird die Steuer auf diesen Einkünften zu einem nach dem Abkommen begrenzten Steuersatz ermittelt und erhoben, so kann Deutschland diese besteuern. Die Verfahrenspflichten der betroffenen steuerpflichtigen Person gemäß Tz. 4 (1) gelten sinngemäß.

    (2) In der Schweiz ansässige Personen können aufgrund der Auswirkungen der COVID-19 Pandemie anstelle ihres regulären Arbeitslohns deutsches Kurzarbeitergeld beziehen. In der Erwägung, dass diese deutschen Sozialversicherungsleistungen auf der Grundlage eines Prozentsatzes des Nettoarbeitslohns berechnet werden, gelten diese als in Deutschland besteuert und die Schweiz nimmt diese Einkünfte von der Besteuerung aus; die Schweiz kann aber den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen wären.

    4. Anwendung und Inkrafttreten

    (1) Macht die Arbeitskraft durch Mitteilung an die zuständige Steuerbehörde ihres Ansässigkeitsstaats Gebrauch von der Fiktion nach Tz. 2 (1), sind die Umstände (insbesondere die Anzahl der Arbeitstage, an denen die Arbeitskraft ihre Tätigkeit aufgrund der COVID-19 Pandemie im Ansässigkeitsstaat ausgeübt hat oder die Tage ohne Arbeitsausübung unter Lohnfortzahlung verbracht hat) anhand von Aufzeichnungen unter Beibringung von Bestätigungen der Arbeitgeber nachzuweisen. Die Arbeitskraft erklärt sich im Wege dieser Mitteilungen automatisch damit einverstanden, dass der jeweilige Arbeitslohn in dem Vertragsstaat, in dem die Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie ausgeübt worden wäre, tatsächlich besteuert wird. Hierzu hat sie ihren Arbeitgeber über die Anwendung dieser Regelung zu unterrichten. Der Arbeitgeber hat die Anwendung der Regelung auf dem Lohnausweis oder auf andere Weise in schriftlicher Form gegenüber der Arbeitskraft zu bestätigen. Die Bestätigung dient zur Vorlage bei den zuständigen Steuerbehörden. Die Arbeitskraft kann nur einheitlich in beiden Vertragsstaaten von dieser Regelung Gebrauch machen.

    (2) Macht die Arbeitskraft keinen Gebrauch von der Möglichkeit der Fiktion nach Tz. 2 (1) gelten die allgemeinen Regelungen des Abkommens. Arbeitslohn für Arbeitstage ohne Arbeitsausübung können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die Arbeitskraft ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie tätig geworden wäre. Als Vergleichszeitraum ist das Kalenderjahr 2019 heranzuziehen.

    (3) Die Vereinbarung findet Anwendung auf Vergütungen für den Zeitraum vom 11. März 2020 bis zum 30. Juni 2020. Ihre Geltung verlängert sich danach jeweils vom Ende eines Kalendermonats zum Ende des nächsten Kalendermonats, sofern sie nicht von der zuständigen Behörde eines der Vertragsstaaten mindestens eine Woche vor Beginn des jeweils folgenden Kalendermonats durch schriftliche Erklärung an die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats gekündigt wird.

    (4) Diese Vereinbarung tritt am Tage nach der Unterzeichnung in Kraft. Sie kann einseitig von der zuständigen Behörde eines Vertragsstaats mit schriftlicher Erklärung gegenüber der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats gekündigt werden.

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  • Die Bundesregierung hat am 12.06.2020 mit dem Entwurf des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes wesentliche Entscheidungen des Konjunktur- und Zukunftspakets getroffen.

    BMF, Pressemitteilung vom 12.06.2020

    Die Bundesregierung hat am 12.06.2020 mit dem Entwurf des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes wesentliche Entscheidungen des Konjunktur- und Zukunftspakets getroffen. Damit werden die Voraussetzungen geschaffen, um Deutschland aus der Corona-Krise zu führen.

    Durch eine zielgerichtete Stärkung der gesamtwirtschaftlichen Nachfrage und eine Verbesserung der Angebotsbedingungen wird die Wirtschaftskraft Deutschlands gestärkt, das sichert Arbeitsplätze.

    “Mit dem Konjunkturpaket setzen wir kräftige Impulse, um unser Land aus der Krise zu führen, und wir schaffen die nötige Zuversicht, die wir jetzt brauchen. Mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz steigern wir die Kaufkraft und kurbeln die Konjunktur kräftig an. Die Senkung der Umsatzsteuer stärkt den Konsum, davon profitieren gerade Bürgerinnen und Bürger mit niedrigen Einkommen. Zudem setzen wir den mit dem Familienentlastungsgesetz eingeschlagenen Pfad fort, Familien zu unterstützen. Familien mit Kindern und insbesondere Alleinerziehende sind durch die Einschränkungen, die wegen der Corona-Krise getroffen werden mussten, besonderen Belastungen ausgesetzt.”

    Bundesfinanzminister Olaf Scholz

    Die Bundesregierung hat die Eckpunkte des Koalitionsausschusses vom 3. Juni 2020 zu den steuerrechtlichen Maßnahmen aufgegriffen und innerhalb kürzester Zeit einen Gesetzentwurf zur Umsetzung vorgelegt. Daneben hat sich die Bundesregierung darauf verständigt, die Verjährungsfrist bei Steuerstrafsachen erheblich zu verlängern, damit sie noch wirksamer strafrechtlich verfolgt werden können.

    Zu den Maßnahmen im Einzelnen:

    Die Senkung der Umsatzsteuer wird dem Konsum einen kräftigen Impuls und der Konjunktur neuen Schub geben. Sie kommt besonders Beziehern von kleineren Einkommen zugute, die einen größeren Anteil ihres Einkommens für den Konsum ausgeben.

    • Die Umsatzsteuersätze werden befristet vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 von 19 auf 16 Prozent und der ermäßigte Satz von 7 auf 5 Prozent gesenkt. Die Finanzverwaltung wird alles daransetzen, die Anwendung der neuen Regelungen für die Unternehmen möglichst flexibel und praktikabel zu gestalten.
    • Der Bund übernimmt weitgehend die aus der Senkung der Umsatzsteuersätze im zweiten Halbjahr 2020 resultierenden Mindereinnahmen von geschätzten 19,6 Mrd. Euro und entlastet die Länder bereits im laufenden Jahr um 6 Mrd. Euro.

    Familien mit Kindern und insbesondere Alleinerziehende wurden in Zeiten der Corona-Pandemie durch besondere Einschränkungen belastet. Ihnen wird mit dem Kinderbonus und der befristeten Erhöhung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende geholfen.

    • Für jedes kindergeldberechtigte Kind wird ein Kinderbonus von 300 Euro gewährt. Über den bereits im Familienentlastungsgesetz vom 29. November 2018 enthaltenen Förderschwerpunkt für Familien (spürbare Anhebung des Kindergeldes und des Kinderfreibetrages) hinaus wird das Kindergeld um einen Einmalbetrag von 300 Euro (Kinderbonus 2020) erhöht. Die Auszahlung erfolgt aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung grundsätzlich in zwei gleichen Teilen von jeweils 150 Euro im September und Oktober 2020. Kinder, für die im September 2020 kein Anspruch auf Kindergeld besteht, werden ebenfalls berücksichtigt, wenn für sie in einem anderen Monat des Jahres 2020 ein Kindergeldanspruch besteht.
    • Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wird befristet auf zwei Jahre von derzeit 1 908 Euro auf 4 008 Euro für die Jahre 2020 und 2021 angehoben. Damit wird den eingeschränkten Betreuungsmöglichkeiten für Kinder in Zeiten der Corona-Pandemie und den damit verbundenen besonderen Einschränkungen für Alleinerziehende Rechnung getragen.

    Unternehmen werden bei der wirtschaftlichen Erholung mit gezielten Maßnahmen unterstützt. Mit der Einführung der degressiven Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter, der Verbesserung der Möglichkeiten der Verlustverrechnung und der Erhöhung der steuerlichen Forschungszulage werden zusätzliche Investitionsanreize gesetzt und die Liquidität in den Unternehmen gestärkt. Die Verschiebung der Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuer um rund sechs Wochen stärkt die Liquidität importierender Unternehmen und verbessert die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Import- und Logistikwirtschaft.

    • Der steuerliche Verlustrücktrag wird für die Jahre 2020 und 2021 auf 5 Mio. Euro bzw. 10 Mio. Euro (bei Zusammenveranlagung) erweitert. Der Verlustrücktrag kann unmittelbar finanzwirksam schon mit der Steuererklärung 2019 genutzt werden. Neben der Möglichkeit eines Pauschalansatzes in Höhe von 30 % kann auch ein höherer rücktragsfähiger Verlust anhand detaillierter Unterlagen (z. B. betriebswirtschaftlicher Auswertungen) nachgewiesen werden. Er kann nicht nur bei der Jahressteuerfestsetzung für 2019, sondern auch bei der Herabsetzung von Vorauszahlungen genutzt werden. Sollte sich im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung für 2019 eine Nachzahlung aufgrund der herabgesetzten Vorauszahlungen wegen eines voraussichtlich erwarteten rücktragsfähigen Verlustes für 2020 ergeben, wird diese auf Antrag zinslos gestundet.
    • Einführung einer degressiven Abschreibung in Höhe von 25 Prozent, höchstens das 2,5-fache der linearen Abschreibung, für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in den Jahren 2020 und 2021 angeschafft oder hergestellt werden. Die Unternehmen haben so die Möglichkeiten zur Minderung ihrer Steuervorauszahlungen und können Liquiditätsvorteile zügig nutzen. Die degressive Abschreibung fördert die schnellere Refinanzierung und schafft über diesen Mechanismus bereits im noch laufenden Veranlagungszeitraum unternehmerische Vorteile und Investitionsanreize, die für die nötige Stabilisierung der Wirtschaft sorgen.
    • Bei der Gewerbesteuer wird der Freibetrag für die Hinzurechnungstatbestände zur Entlastung und Liquiditätssteigerung insbesondere von kleineren und mittleren Unternehmen ab dem Erhebungszeitraum 2020 auf 200 000 Euro angehoben.
    • Erhöhung der maximalen jährlichen Bemessungsgrundlage der steuerlichen Forschungszulage von 2 auf 4 Mio. Euro im Zeitraum von 2020 bis 2025. Die Erhöhung der Forschungszulage schafft für die forschenden Unternehmen zusätzliche Liquiditätsvorteile, die auch zur nötigen Stabilisierung der Wirtschaft beitragen.
    • Die Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuer wird auf den 26. des zweiten auf die Einfuhr folgenden Monats verschoben. Dadurch wird eine Angleichung der Wettbewerbsbedingungen an andere Mitgliedstaaten der EU erreicht, in denen eine unmittelbare Verrechnung von Einfuhrumsatzsteuer und Vorsteuerguthaben möglich ist.
    • Zur Vermeidung steuerlicher Nachteile infolge Corona-bedingter Investitionsausfälle werden die in 2020 endenden Fristen für die Verwendung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG um ein Jahr verlängert. Vorübergehend werden auch die Reinvestitionsfristen des § 6b EStG um ein Jahr verlängert. Dies schont die Liquidität der Unternehmen während der COVID-19-Pandemie. Kurzfristige Reinvestitionen zur Vermeidung der Rücklagenauflösung mit Gewinnzuschlag werden vermieden.
    • Der Ermäßigungsfaktor in § 35 EStG wird ab dem Veranlagungszeitraum 2020 von 3,8 auf 4,0 angehoben. Diese Erhöhung trägt den in den vergangenen Jahren gestiegenen Gewerbesteuer-Hebesätzen Rechnung. Bis zu einem Hebesatz von 420 Prozent können damit im Einzelfall Personenunternehmer durch die Steuerermäßigung vollständig von der Gewerbesteuer entlastet werden.

    Im Übrigen enthält der Gesetzentwurf folgende Maßnahmen zur Umsetzung des Koalitionsbeschlusses:

    • Bei der Besteuerung der privaten Nutzung von Dienstwagen ohne Kohlendioxidemission wird der Höchstbetrag des Bruttolistenpreises auf 60 000 Euro angehoben. Bislang werden bei der privaten Nutzung eines betrieblichen Elektrofahrzeugs (inkl. Brennstoffzellenfahrzeuge) nur ein Viertel des Bruttolistenpreises der Besteuerung zugrunde gelegt. Dies gilt bislang jedoch nur, wenn der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 40 000 Euro beträgt.

    Um die laufenden Steuerstrafverfahren mit Bezug zu Cum-Ex-Gestaltungen rechtlich abzusichern, werden folgende Maßnahmen ergriffen:

    • Bei der Verjährungsfrist nach § 376 AO wird die Grenze der absoluten Verfolgungsverjährung auf das Zweieinhalbfache der gesetzlichen Verjährungsfrist und dadurch auf 25 Jahre verlängert. Darüber hinaus soll die Ruhensregelung des § 78b Absatz 4 StGB für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung für anwendbar erklärt werden. Dadurch würde ab Eröffnung des Hauptverfahrens eine zusätzliche Verjährungsfrist von fünf Jahren beginnen und die Verjährungsfrist auf insgesamt 30 Jahre verlängert.
    • In § 375a AO wird geregelt, dass in Fällen der Steuerhinterziehung Steueransprüche, die noch nicht erfüllt, jedoch schon verjährt sind, die Einziehung rechtswidrig erlangter Taterträge nach § 73 des Strafgesetzesbuches angeordnet werden kann.

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  • Das BMF legt die Vorgehensweise für die Abwicklung der vorgenannten Kapitalmaßnahmen fest (Az. IV C 1 -S-2252 / 19 / 10028 :002).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 -S-2252 / 19 / 10028 :002 vom 11.06.2020

    Bei der vorgenannten Kapitalmaßnahme buchten depotführende Kreditinstitute teilweise für die “jungen” Aktien die Anschaffungskosten in Höhe des Börsenkurses am ersten Handelstag ein. Außerdem wurde in gleicher Höhe ein steuerpflichtiger Kapitalertrag abgerechnet.

    Nach den Feststellungen der von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vorgenommenen Prüfung liegen für die o.g. Kapitalmaßnahme die Voraussetzungen einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach §§ 1, 7 KapErhStG vor.

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Abwicklung der vorgenannten Kapitalmaßnahmen Folgendes:

    Nach dem Ergebnis der Prüfungen ist für die von der Kapitalmaßnahme betroffenen Aktien eine Korrektur der Anschaffungskosten erforderlich. Befinden sich die Aktienbestände noch unverändert im Kundendepot, werden die Anschaffungskosten von dem depotführenden Kreditinstitut korrigiert. Wurden die Aktien in der Zwischenzeit teilweise oder vollständig veräußert oder haben Depotüberträge auf andere Kreditinstitute stattgefunden, sind die Anschaffungskosten ausschließlich im Wege der Veranlagung zu korrigieren.

    I. Korrektur der Anschaffungskosten erfolgt auf Ebene des depotführenden Kreditinstituts:

    Zur Korrektur der Kapitalmaßnahme bei den unveränderten Aktienbeständen sind von den depotführenden Kreditinstituten die Anschaffungskosten der Altaktien auf die mit der Kapitalmaßnahme eingebuchten jungen Aktien nach dem rechnerischen Bezugsverhältnis zu übertragen. In gleicher Höhe sind die Anschaffungskosten der “Altaktien” zu mindern. Als Zeitpunkt der Anschaffung der jungen Aktien gilt der Zeitpunkt der Anschaffung der Altaktien.

    Da das depotführende Kreditinstitut keine Korrektur der Besteuerung nach § 43a Absatz 3 Satz 7 EStG vorgenommen hat, erhält der Kunde eine Bescheinigung nach § 20 Absatz 3a EStG zur Vorlage beim zuständigen Wohnsitz-Finanzamt. In dieser bestätigt das Kreditinstitut, dass es lediglich eine Anschaffungskostenkorrektur vorgenommen hat.

    Die Prüfung und ggf. Erstattung der anlässlich der Kapitalmaßnahme einbehaltenen Kapitalertragsteuer erfolgt gemäß § 32d Absatz 4 und Absatz 6 EStG in Verbindung mit § 20 Absatz 3a Satz 2 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung durch das zuständige Wohnsitz-Finanzamt.

    Hat das depotführende Institut eine Anschaffungskostenkorrektur durchgeführt, sind im Rahmen der Veranlagung

    • die Bescheinigung des depotführenden Kreditinstituts nach § 20 Absatz 3a EStG,
    • die Jahressteuerbescheinigung des depotführenden Kreditinstitutes für 2019 und
    • die Abrechnung der Kapitalmaßnahme durch das depotführende Kreditinstitut im Jahr2019vorzulegen.

    II. Keine Korrektur der Anschaffungskosten auf Ebene des depotführenden Kreditinstituts:

    Haben sich die Aktienbestände zwischenzeitlich teilweise oder vollständig verändert, nimmt das depotführende Kreditinstitut keine Anschaffungskostenkorrektur vor. Auch in diesem Fall erfolgt die Prüfung und ggf. Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung. Um die tatsächlichen Anschaffungskosten im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen, hat der Steuerpflichtige

    • die Jahressteuerbescheinigung des depotführenden Kreditinstitutes für 2019,
    • die Abrechnung der Kapitalmaßnahme durch das depotführende Kreditinstitut im Jahr 2019,
    • Belege über den Kauf- und Verkauf der Aktien und
    • Depotauszüge 2019 und 2020, die das Vorhandensein/Nichtvorhandensein der Aktienbestände belegen,vorzulegen.

    III. Bestandskraft

    Ist die Einkommensteuerveranlagung 2019 bereits bestandskräftig, kann der Steuerpflichtigegemäß § 163 Abgabenordnung entsprechend dem BMF-Schreiben vom 23. März 2016 (BStBl I S. 457) eine geänderte Festsetzung beantragen.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Wichtiger Bestandteil des umfangreichen Konjunkturpakets ist die vorübergehende Senkung der Mehrwertsteuersätze von 19 auf 16 beziehungsweise von 7 auf 5 Prozentpunkte für die Zeit vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020. Das BMWi hat das Ziel, dass die Senkung durch den Handel möglichst kostengünstig und unbürokratisch an Kunden weitergegeben werden kann.

    BMWi, Pressemitteilung vom 12.06.2020

    Wichtiger Bestandteil des am 3. Juni 2020 beschlossenen umfangreichen Konjunkturpakets ist die vorübergehende Senkung der Mehrwertsteuersätze von 19 auf 16 beziehungsweise von 7 auf 5 Prozentpunkte für die Zeit vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020. Das Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWi) hat das Ziel, dass die Senkung durch den Handel möglichst kostengünstig und unbürokratisch an die Kundinnen und Kunden weitergegeben werden kann.

    Maßstab hierfür ist die Preisangabenverordnung (PAngV), für die das BMWi innerhalb der Bundesregierung federführend ist. Danach können die Händler und Anbieter von Dienstleistungen für die vorübergehende Senkung der Mehrwertsteuer von der bestehenden Ausnahmemöglichkeit des § 9 Absatz 2 PAngV Gebrauch machen und pauschale Rabatte an der Kasse gewähren, ohne die Preisauszeichnung zum Beispiel sämtlicher Regale in der Nacht zum 1. Juli 2020 ändern zu müssen.

    Hierüber hat das Bundesministerium für Wirtschaft und Energie mit einem Schreiben die für den Vollzug der Preisangabenverordnung zuständigen Preisbehörden der Länder informiert.

    Die Ausnahmemöglichkeit nach § 9 Absatz 2 PAngV kann lediglich für preisgebundene Artikel, wie Bücher, Zeitschriften, Zeitungen und rezeptpflichtige Arzneimittel, keine Anwendung finden, da für diese andere rechtliche Regelungen gelten. Bei diesen Artikeln sind Preisreduktionen durch die Einzelhandelsstufe entweder nicht möglich oder abweichend von der PAngV geregelt.

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  • Senkung der Mehrwertsteuer, Kinderbonus, Hilfen für Unternehmen: Die Bundesregierung hat mit dem Konjunkturpaket zahlreiche Steuererleichterungen auf den Weg gebracht.

    Bundesregierung, Mitteilung vom 12.06.2020

    Senkung der Mehrwertsteuer, Kinderbonus, Hilfen für Unternehmen: Die Bundesregierung hat zahlreiche Steuererleichterungen auf den Weg gebracht. Sie sollen dazu beitragen, die deutsche Wirtschaft schnell aus der Krise zu führen und fit für die Zukunft zu machen. Die drei wichtigsten Punkte im Überblick.

    Die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie stellen Menschen und Unternehmen vor große Herausforderungen. Wichtig ist nun, die Wirtschaft schnell wieder in Schwung zu bringen und die Kaufkraft der Menschen zu sichern. Die Bundesregierung hat dazu steuerliche Regelungen auf den Weg gebracht, die die Konjunktur zügig beleben und nachhaltig stützen sollen. Sie sind Teil des Konjunktur- und Zukunftspakets, das die Regierungskoalitionen erarbeitet und Anfang Juni vorgestellt haben.

    Sie sehen unter anderem vor:

    1. Entlastung für alle

    Ein stärkerer Konsum kann dazu beitragen, die Binnenwirtschaft anzukurbeln. Damit mehr Menschen eine mögliche Kaufentscheidung jetzt treffen anstatt sie zu verschieben, werden die Mehrwertsteuersätze befristet gesenkt: von 19 auf 16 Prozent und von sieben auf fünf Prozent. Die reduzierten Sätze gelten vom 1. Juli bis zum 31. Dezember 2020.

    2. Hilfen für Familien

    Eltern erhalten für jedes kindergeldberechtigte Kind einen einmaligen Kinderbonus von 300 Euro. Der Bonus wird versteuert, jedoch nicht auf Sozialleistungen angerechnet. Er soll gezielt Familien mit kleinen und mittleren Einkommen zu Gute kommen.

    Alleinerziehende werden steuerlich entlastet. Ihr Steuerfreibetrag steigt in den Jahren 2020 und 2021 von derzeit 1.908 Euro auf 4.008 Euro jährlich.

    3. Unterstützung von Unternehmen

    Um Liquidität zu sichern, sollen Unternehmen ihre Verluste besser mit Gewinnen aus Vorjahren verrechnen können. Dazu wird der steuerliche Verlustrücktrag für 2020 und 2021 auf fünf Millionen Euro – beziehungsweise auf zehn Millionen Euro bei Zusammenveranlagung – erhöht.

    Für 2020 und 2021 gelten außerdem verbesserte Abschreibungsmöglichkeiten für Betriebsgüter. Das soll Unternehmen motivieren, jetzt zu investieren und Anschaffungen nicht aufzuschieben.

    Trotz der Krise sollen Unternehmen auch in Forschung und Entwicklung und damit in die Zukunftsfähigkeit ihrer Produkte investieren können. Dazu wird die Bemessungsgrundlage für die steuerliche Forschungsförderung befristet bis Ende 2025 auf jährlich vier Millionen Euro pro Unternehmen verdoppelt.

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  • Die Bundesregierung setzt mit dem am 12.06.2020 beschlossenen Gesetzentwurf zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes ein klares Zeichen für einen nachhaltigeren und klimafreundlicheren Straßenverkehr.

    BMF, Pressemitteilung vom 12.06.2020

    Die Bundesregierung setzt mit dem heute beschlossenen Gesetzentwurf zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes ein klares Zeichen für einen nachhaltigeren und klimafreundlicheren Straßenverkehr.

    Die Kfz-Steuer für Pkw wird stärker an CO2-Emissionen ausgerichtet. Damit wird eine spürbare Lenkungswirkung erzielt hin zu emissionsärmeren und emissionsfreien Fahrzeugen.

    Die Bundesregierung setzt mit dem Gesetzentwurf Maßnahmen des Klimaschutzprogramms 2030 und des vom Koalitionsausschuss am 3. Juni 2020 beschlossenen Konjunktur- und Zukunftspakets um. Zudem werden insbesondere kleinere und mittelständische Betriebe bei der Besteuerung von bestimmten leichten Nutzfahrzeugen entlastet.

    Der Gesetzesentwurf enthält insbesondere die folgenden Regelungen:

    Stärkere Gewichtung der CO2-Werte bei den Steuersätzen für Pkw

    Bisher gilt bei der Besteuerung von Pkw für CO2-Werte oberhalb von 95 g/km ein einheitlicher Steuersatz von 2 Euro je g/km. Um einen stärkeren Anreiz für emissionsärmere Fahrzeuge zu setzen, werden für Pkw-Erstzulassungen ab dem 1. Januar 2021 ansteigend gestaffelte Steuersätze eingeführt: Je höher der CO2-Wert, desto höher der Steuersatz. So steigt der Steuersatz von 2 Euro je g/km in der Stufe 1 (über 95 g/km bis zu 115 g/km) auf 4 Euro je g/km in der Stufe 6 (über 195 g/km).

    Verlängerung der Steuerbefreiung für erstzugelassene reine Elektrofahrzeuge

    Die zehnjährige Steuerbefreiung für reine Elektrofahrzeuge ist bisher beschränkt auf Pkw, die bis 31. Dezember 2020 erstmalig zugelassen oder komplett auf Elektroantrieb umgerüstet werden. Der Zeitraum wird nun deutlich verlängert. Die Steuerbefreiung gilt künftig für begünstigte Erstzulassungen und Umrüstungen bis zum 31. Dezember 2025. Sie wird längstens bis zum 31. Dezember 2030 gewährt. Damit ist es auch in den nächsten Jahren sehr attraktiv, auf reine Elektrofahrzeuge umzusteigen. Mit der Abschmelzung gibt es zudem einen klaren Anreiz, den Umstieg möglichst schnell vorzunehmen.

    Förderung von emissionsärmeren Pkw

    Gefördert wird auch der Umstieg auf besonders emissionsarme Pkw mit Verbrennungsmotoren. Pkw mit einem CO2-Wert bis 95 g/km, die vom 12. Juni 2020 bis zum 31. Dezember 2024 erstmals zugelassen werden, erhalten für einen Zeitraum von maximal 5 Jahren eine Steuervergünstigung von 30 Euro pro Jahr. Die Steuervergünstigung wird längstens bis zum 31. Dezember 2025 gewährt.

    Entlastung kleinerer und mittelständischer Betriebe

    Die insbesondere von Handwerksbetrieben verwendeten leichten Nutzfahrzeuge bis 3,5 t Gesamtgewicht, die auch zur Personenbeförderung genutzt werden können, werden zukünftig nach den gewichtsbezogenen Steuersätzen für Nutzfahrzeuge besteuert. Die Regelung des § 18 Absatz 12 KraftStG wird abgeschafft. Damit entlasten wir insbesondere kleinere und mittelständische Betriebe und unterstützen diese in der derzeit schwierigen wirtschaftlichen Situation.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein im Bereich des Spezialgerüstbaus tätiges Unternehmen für den Aufwand, der bei einem zukünftig vorzunehmenden Abtransport des auf einer Baustelle befindlichen Materials bzw. dessen Rücktransports ins Lager entsteht, eine Rückstellung bilden darf (Az. XI R 2/19).

    BFH, Urteil XI R 2/19 vom 22.01.2020
    Leitsatz

     

    Ungeachtet einer bestehenden Außenverpflichtung (hier: Räumung eines Baustellenlagers bei Vertragsende) ist ein Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) dann ausgeschlossen, wenn die Verpflichtung in ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkung von einem eigenbetrieblichen Interesse vollständig “überlagert” wird.

     

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 05.12.2018 -13 K 2688/15 K wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) berechtigt war, in den Jahren 2007, 2009, 2010 und 2012 (Streitjahre) Rückstellungen für die mit der Auflösung von Baustellenlagern verbundenen Aufwendungen zu bilden.

    2

    Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand u.a. in der Ausführung von Gerüstbauten besteht. Der Sitz der Klägerin befindet sich in X; in Y unterhält sie ein Zentrallager für Gerüstmaterial.

    3

    In den Streitjahren war die Klägerin im Wesentlichen im Spezialgerüstbau bei Großindustrieanlagen tätig. Mit den Betreibern dieser Anlagen schloss sie jeweils Rahmenverträge mit einer Laufzeit von regelmäßig drei Jahren; auf dieser Grundlage vereinbarte sie mit den jeweiligen Auftraggebern Einzelverträge („Abrufe“) über konkret zu erbringende Gerüstbauarbeiten. In den Rahmenverträgen waren Entgelte für die Erstellung von Gerüsten vereinbart, die überwiegend nach der Größe (in der Regel Aufmaß der Gerüste und Abrechnung nach laufenden Metern), nachrangig aber auch pauschal (z.B. bei Kleingerüsten) oder nach dem Umfang angefallener Arbeitsstunden, bemessen waren. Mit diesen Entgelten waren auch der An- und Abtransport des Gerüstmaterials, dessen Vorhaltung, die Baustelleneinrichtung sowie die Montage und die Demontage der Gerüste abgegolten. Die Abrechnung der Arbeiten mit dem jeweiligen Auftraggeber und die gewinnerhöhende Erfassung der Entgelte bei der Klägerin erfolgte jeweils nach Abwicklung der Einzelaufträge. Um der Vorhalteverpflichtung nachzukommen und die geschuldeten Arbeiten zeitnah ausführen zu können, errichtete die Klägerin in zahlreichen Fällen mit Zustimmung des jeweiligen Auftraggebers auf dem Gelände der Industrieanlagen Materiallager, in denen sich die für die Abwicklung der Aufträge benötigten Materialbestände sowie weitere Betriebs- und Geschäftsausstattung (u.a. Container für Büroarbeiten und für die Unterbringung von Arbeitnehmern, Trecker, Anhänger und Gabelstapler etc. für den Transport des Gerüstmaterials auf der Baustelle) befanden.

    4

    Mit den Rahmenverträgen verpflichtete sich die Klägerin regelmäßig gegenüber ihren Auftraggebern, von diesen zur Verfügung gestellte Lager- und Arbeitsplätze sowie Zufahrtswege in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten bzw. wieder in den Zustand zu versetzen, in dem sie der Klägerin zu Beginn des Vertrages zur Verfügung gestellt worden waren.

    5

    Ab dem Jahre 2004 erfasste die Klägerin eine (nach der Laufzeit der Rahmenverträge abgezinste) Rückstellung für den bei Auslaufen der Rahmenverträge erforderlichen Abtransport des auf der jeweiligen Baustelle befindlichen Materials. Die Bemessung der Rückstellung nahm die Klägerin in der Weise vor, dass sie zum jeweiligen Bilanzstichtag den auf der Baustelle gelagerten Materialbestand erfasste und hiervon ausgehend eine Kalkulation der Personalkosten im Zusammenhang mit der Rückführung des Materials ins Zentrallager nach Y sowie der Kosten für den Transport vornahm.

    6

    Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2007 vertrat der Prüfer u.a. die Auffassung, die Voraussetzungen für eine Rückstellung für die mit der Auflösung von Baustellen verbundenen Aufwendungen seien nicht erfüllt, da Rückstellungen für drohende Verluste steuerrechtlich nicht zulässig seien und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nicht vorlägen.

    7

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ am 20.04.2009 auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2007. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens ist der Körperschaftsteuerbescheid für 2007 mit weiteren Bescheiden vom 17.08.2009 und vom 04.12.2009 aus hier nicht streitigen Gründen geändert worden. Soweit die Klägerin zunächst auch Einspruch gegen die (aus anderen Gründen) geänderten Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2006 eingelegt hatte, hat sie diese Einsprüche im Verlaufe des Einspruchsverfahrens gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2007 wieder zurückgenommen.

    8

    Während des Einspruchsverfahrens kam es zu einer weiteren Außenprüfung(Jahre 2009 bis 2013). Die Prüferin vertrat u.a. die Auffassung, die Rückstellung für Baustellenauflösung sei aus den für die Vorjahre angeführten Gründen gewinnwirksam aufzulösen. Sie schlug daher insoweit Gewinnkorrekturen in Höhe von … € (2009), … € (2010), … € (2011), … € (2012) bzw. … € (2013) vor.

    9

    Das FA erließ auf dieser Grundlage am 18.12.2014 bzw. am 05.01.2015 entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2009 bis 2013, die mit Einsprüchen angefochten wurden.

    10

    Mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2015 wies das FA den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2007 und mit Einspruchsentscheidung vom 31.08.2015 die Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerbescheide für 2009 bis 2013 sowie gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 2009 bis 2013 als unbegründet zurück.

    11

    Das Finanzgericht (FG) Münster wies die dagegen erhobenen Klagen als unzulässig (Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für 2011 und 2013) bzw. als unbegründet (Körperschaftsteuerbescheide für 2007, 2009, 2010 und 2012 sowie Gewerbesteuermessbescheide für 2009, 2010 und 2012) ab (Urteil vom 05.12.2018 -13 K 2688/15 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2019, 551). Die Rückstellung sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da die Leistungspflicht der Klägerin gegenüber Dritten von eigenbetrieblichen Erfordernissen gleichgerichtet und kongruent überlagert würde.

    12

    Zwar liege die Räumung der Grundstücke nach Auslaufen des Rahmenvertrages auch im Interesse des jeweiligen Auftraggebers, der das Grundstück dem nächsten Auftragnehmer für die Errichtung eines Materiallagers wieder zur Verfügung stellen wolle. Allerdings folge schon aus dem erheblichen Umfang und Wert des auf den Baustellen befindlichen Materials, dass die geordnete Räumung des Grundstücks und der Rücktransport des Materials eher im Interesse der Klägerin liege, da ein Verlassen der Baustellen unter Zurücklassen des Materials die Klägerin wesentlich härter treffen würde als ihre Auftraggeber, die das zurückgelassene Material gewinnbringend verwerten, dem nächsten Auftragnehmer zur Verfügung stellen oder auf Kosten der Klägerin entsorgen könnten. Überdies sei die Auflösung des Materiallagers und der Rücktransport in das Zentrallager mit der in der Rechtsprechung und Literatur vertretenen Auffassung zur Betriebs- oder Geschäftsverlegung vergleichbar, bei der die Räumungs- und Umzugskosten dem überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Unternehmens zuzuordnen sei.

    13

    Die Klägerin legte gegen das Urteil des FG insoweit Revision ein, als die Klage als unbegründet abgewiesen wurde (Streitjahre: 2007, 2009, 2010 und 2012). Sie trägt vor, dass es nicht nur wahrscheinlich, sondern sogar gewiss sei, dass sie bei der Beendigung der Vertragsverhältnisse auf Beseitigung der Lager in Anspruch genommen werde. Die Anknüpfung der Rechtsprechung an ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse erfolge ohne gesetzliche Grundlage. Außerdem fehle für die Bestimmung, welches Interesse überwiege, jeglicher Maßstab.

    14

    Die Klägerin beantragt,

    unter Abänderung des angefochtenen Urteils den Körperschaftsteuerbescheid für 2007 vom 04.12.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.07.2015 sowie die Körperschaftsteuerbescheide für 2009, 2010 und 2012 vom 18.12.2014 und die Gewerbesteuermessbescheide für 2009, 2010 und 2012 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2015 in der Weise zu ändern, dass die Rückstellungen für Baustellenauflösungen in Ansatz gebracht und dementsprechend der Gewinn –vor Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung– um … € für 2007, um … € für 2009, um … € für 2010 und um … € für 2012 vermindert wird.

    15

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    16

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

    17

    Das FG hat im angefochtenen Urteil den begehrten einkommens- und gewerbeertragsmindernden Ansatz der Rückstellung für Aufwendungen im Zusammenhang mit künftigen Baustellenauflösungen ohne Rechtsfehler versagt.

    18

    1. Gemäߧ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäߧ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes sowohl für die Steuerbilanz der Klägerin als auch im Rahmen der Ermittlung ihres Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) zu beachten(s. allgemein z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.12.2009 – I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688; BFH-Urteile vom 06.02.2013 – I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 09.11.2016 – I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379; Senatsurteil vom 13.02.2019 – XI R 42/17, BFHE 266, 283).

    19

    a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379; BFH-Beschluss vom 28.08.2018 – X B 48/18, BFH/NV 2019, 113).

    20

    b) Die Verbindlichkeitsrückstellung ist Ausfluss des sog. Vorsichtsprinzips und des hieraus abgeleiteten Realisationsprinzips; sie soll im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potenziell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz berücksichtigt werden. Insoweit muss daher eine Belastung des gegenwärtigen Vermögens des Steuerpflichtigen vorliegen (Prinzip der wirtschaftlichen Last), er muss als Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme, die zu einer Vermögensbelastung führt, rechnen müssen (z.B. BFH-Urteil vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).

    21

    c) Unter Berücksichtigung des Verbots sog. Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB) setzt der Ansatz einer Rückstellung als Verbindlichkeitsrückstellung eine Verpflichtung voraus, die gegenüber einer dritten Person besteht (sog. Außenverpflichtung) und als erzwingbarer Anspruch eine wirtschaftliche Belastung darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2007 – IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

    22

    d) Nach Maßgabe ständiger Rechtsprechung des BFH kann es ungeachtet einer ausreichend bestimmten Außenverpflichtung aber –dabei unabhängig von der Rechtsnatur als privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Verpflichtung– in Betracht kommen, die wirtschaftlichen Interessen des Leistungsverpflichteten und des Anspruchsberechtigten zu gewichten und im Einzelfall ein sog. eigenbetriebliches Interesse als wirtschaftlich auslösendes Moment der Belastung zu werten (vgl. BFH-Urteile vom 25.02.1986 – VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788, unter II.3.; vom 08.11.2000 – I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, unter II.4.; vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.2.; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 27; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379, Rz 17; in BFH/NV 2019, 1197, Rz 14; BFH-Beschlüsse vom 22.08.2006 – X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253, unter 2. und 3.,Rz 11 ff.; vom 27.12.2010 – VIII B 88/10, BFH/NV 2011, 600, Rz 4).

    23

    An dieser Rechtsprechung ist –entgegen der in der Literatur geäußerten Kritik (z.B. Tonner in Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 582; Hageböke, Finanz-Rundschau —FR– 2017, 412; Meinert, EFG 2015, 1968; MünchKommBilR/Hennrichs, Band 2, § 249 Rz 32; Bongaerts/Zimmermann in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 5550, m.w.N.; Riedel, FR 2015, 371; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 5 Rz 362)– insbesondere in den Fällen festzuhalten, in denen eine bestehende Außenverpflichtung durch ein eigenbetriebliches Interesse bei wirtschaftlicher Betrachtung vollständig überlagert wird (insoweit zustimmend Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 792b; s.a. Werning, EFG 2019, 554) und damit der Sache nach eine sog. Aufwandsrückstellung vorliegt. Insbesondere hat das „Negativmerkmal“ (Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 792b) damit entgegen der Ansicht der Klägerin (und z.B. ausdrücklich Schubert in BeckBil-Komm., 12. Aufl., § 249 HGB Rz 26) eine gesetzliche Grundlage, da die Außenverpflichtung eine wirtschaftliche Belastung auslösen muss und diese Frage nicht losgelöst von einem damit im unmittelbaren Zusammenhang stehenden eigenbetrieblichen Interesse beantwortet werden kann.

    24

    2. Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet der Ansatz einer Rückstellung für die Räumung und den Abtransport des (Gerüstbau-)Materials aus.

    25

    a) Das FG hat die Sachumstände des Streitfalls dahingehend gewürdigt, dass das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin an der Auflösung des (jeweiligen) Materiallagers an den Baustellen und der Rückführung des (für die weitere Betriebsfortführung der Klägerin notwendigen) Materials in das Zentrallager der Klägerin eine wirtschaftliche Bedeutung einnimmt, die den Umstand der zivilrechtlichen Verpflichtung zur Räumung des jeweiligen Grundstücks vollen Umfangs überlagert. Dabei hat es auch in Rechnung gestellt, dass gerade mit Blick auf den Leistungsgegenstand der Einzelverträge („Abrufe“), der insbesondere An- und Abtransport und Montage und Demontage am Bauobjekt beinhaltete, das Einrichten des Materiallagers auf dem Grundstück für künftige Verwendungen im Interesse der Klägerin lag und die Grundstücksräumung einen untrennbaren Zusammenhang mit dem (Rück-)Transport der eigenen Materialien in das Zentrallager der Klägerin aufweist.

    26

    b) Das FG hat damit unter dem Gesichtspunkt einer dadurch ausgelösten wirtschaftlichen Belastung eine Abwägung der Räumungsverpflichtung und des Interesses am Rücktransport des eigenen betriebsnotwendigen Materials vorgenommen. Es ist dabei als Gegenstand dieser einzelfallbezogenen Würdigung zu einem Ergebnis („vollständige Überlagerung des eigenbetrieblichen Interesses“) gelangt, das nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist und damit die Bindung des Revisionsgerichts auf der Grundlage des § 118 Abs. 2 FGO auslöst.

    27

    Grundlage für die Würdigung des FG war dabei zu Recht insbesondere der Unternehmensgegenstand der Klägerin. Als Gerüstbauunternehmen ist sie darauf angewiesen, Gerüstbaumaterialien und Betriebs- und Geschäftsausstattung (Trecker, Anhänger, Gabelstapler, Container für Büroarbeiten und für die Unterbringung von Arbeitnehmern) für Folge-Aufträge wieder zur Verfügung zu haben. Die Betriebsnotwendigkeit lässt sich aus der Feststellung des FG schließen, dass selbst bei erheblichen Entfernungen zwischen den Baustellen und dem Zentrallager (von bis zu 675 km) ein Rücktransport des Materials erfolgte.

    28

    c) Der Senat sieht abweichend von Stellungnahmen in der Literatur (z.B. Prinz, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 978, 980 f.) auch keinen Anlass, einen Teil des von der Klägerin geltend gemachten Rückstellungsbetrages unter dem Gesichtspunkt der ausschließlich die Grundstücke der Auftraggeber betreffenden Räumungskosten abweichend zu würdigen. Nach den Umständen des Streitfalls ist mit Blick auf den einheitlichen und durch das eigenbetriebliche Interesse veranlassten Transportvorgang eine entsprechende Kostenaufteilung nicht möglich.

    29

    3. Auf dieser Grundlage kann entsprechend der Auffassung des FG offenbleiben, ob im Streitfall die Voraussetzungen für einen sog. Erfüllungsrückstand überhaupt dem Grunde nach erfüllt waren.

    30

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob es sich der Pfändungs- und Einziehungsverfügung um einen gemäß § 119 Abs. 3 Satz 2 Hs. 2 AO formularmäßig erlassenen Verwaltungsakt handelt, der für seine Wirksamkeit keiner handschriftlichen Unterzeichnung bedarf oder ist diese gemäß § 309 Abs. 1 Satz 1 AO vorrangig schriftlich zu erlassen (Az. VII R 62/18).

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  • Der BFH hatte drei Fragen zu Genussrechten ohne Beteiligung am Liquidationserlös als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu klären: Führen Genussrechte ohne Beteiligung am Liquidationserlös zu Einkünften i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG? Ist die Länge einer Genussrechtslaufzeit – entgegen der Verwaltungsauffassung – kein geeignetes Kriterium, um zwischen Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu unterscheiden? Und kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Vermeidung von Sale-and-buy-back-Geschäften missbräuchlich i. S. von § 42 AO sein (Az. I R 44/17)?

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Entfernungspauschale auch für die Tage anzusetzen ist, an denen der Steuerpflichtige nur eine Strecke zwischen erster Tätigkeitsstätte und Wohnung zurücklegt (Az. VI R 42/17).

    BFH, Urteil VI R 42/17 vom 12.02.2020
    Leitsatz

     

    Die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gilt arbeitstäglich zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) ab. Legt ein Arbeitnehmer nur einen Weg zurück, so ist nur die Hälfte der Entfernungspauschale je Entfernungskilometer und Arbeitstag als Werbungskosten zu berücksichtigen.

     

     

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