Steuern

  • Die Bundesregierung hat die sog. Grundrente beschlossen. In der Arbeitsfassung des Gesetzes enthalten war auch eine Änderung im Einkommensteuergesetz, die dort nicht hingehörte. Nach heftigem Protest – insbesondere auch des BdSt – wurde die heimliche Steuerrechtsänderung nun aus dem Grundrentengesetz gestrichen!

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  • Das BMF hatte zu klären, ob ein Verstoß gegen das Vermögensbindungsgebot vorliegt, wenn eine steuerfreie Gruppenunterstützungskasse einer anderen, ebenfalls steuerfreien Unterstützungskasse unmittelbar die auf das Trägerunternehmen entfallenden Vermögenswerte überträgt (Az. IV C 2 – S-2723 / 19 / 10001 :004 ).

    Vermögensbindungsgebot bei nicht überdotierten Gruppenunterstützungskassen

    Übertragung von Vermögenswerten in Folge des Ausscheidens eines Trägerunternehmens

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 2 – S-2723 / 19 / 10001 :004 vom 18.02.2020

    Unterstützungskassen sind unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG steuerbefreit. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG fordert dabei, dass vorbehaltlich des § 6 KStG die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für Zwecke der Kasse dauerhaft gesichert ist. Dies gilt auch für Gruppenunterstützungskassen.

    Scheidet ein Trägerunternehmen aus einer Gruppenunterstützungskasse aus, weil die Durchführung dessen betrieblicher Altersversorgung künftig über eine andere Unterstützungskasse vorgenommen wird, hat dies bei der Gruppenunterstützungskasse nicht unbedingt zur Folge, dass sie hierdurch überdotiert, d. h. insoweit in der Verwendung entsprechender Vermögenswerte frei ist. Es ist gefragt worden, ob die Gruppenunterstützungskasse in einem solchen Sachverhalt gleichwohl Vermögenswerte auf die andere Unterstützungskasse übertragen kann, ohne gegen das Vermögensbindungsgebot des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG zu verstoßen.

    Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder liegt in einem solchen Sachverhalt kein Verstoß gegen das Vermögensbindungsgebot vor, wenn eine steuerfreie Gruppenunterstützungskasse dieser anderen, ebenfalls steuerfreien Unterstützungskasse unmittelbar die auf das Trägerunternehmen entfallenden Vermögenswerte überträgt.

    Einer ausdrücklichen Regelung derartiger Vermögensübertragungen in der Satzung der steuerfreien Gruppenunterstützungskasse bedarf es nicht.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF teilt seine Verfügung für den Veranlagungszeitraum 2018 hinsichtlich der sog. Nexus-Konformität mit (Az. IV C 2 – S-2144-g / 17 / 10002).

     

    Anwendungsregeln zu § 4j EStG – Nicht Nexus-konforme Präferenzregelungen im Veranlagungszeitraum 2018

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 2 – S-2144-g / 17 / 10002 vom 19.02.2020

    Mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 (BGBl. 2017, S. 2074; BStBl. 2017, S. 46) wurde § 4j EStG eingeführt. Die Regelung sieht nach Maßgabe des § 4j Absatz 3 EStG ein (anteiliges) Abzugsverbot für Aufwendungen aus der Rechteüberlassung vor, soweit die korrespondierenden Einnahmen beim Gläubiger einer niedrigen Präferenzregelung unterliegen. Entspricht diese Präferenzregelung jedoch dem sog. „Nexus-Approach“ der OECD (Nexus-Ansatz gemäß Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016) „Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz“, OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung), greift das (Teil-) Abzugsverbot insoweit nicht (§ 4j Absatz 1 Satz 4 EStG). Grundlage für die Untersuchung anhand des sog. Nexus-Ansatzes stellt das Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016) dar.

    Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2018 hinsichtlich der Nexus-Konformität folgendes:

    I. Zur Anwendung des § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG

    Das anteilige Abzugsverbot nach § 4j Absatz 3 EStG greift, wenn die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung in Form einer Präferenzregelung unterliegen und der Gläubiger eine dem Schuldner nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG ist.

    § 4j Absatz 1 Satz 1 und Satz 2 EStG kommen nicht zur Anwendung, wenn § 4j Absatz1 Satz 4 EStG erfüllt ist. Erfolgt die niedrige Besteuerung der Einnahmen beim Gläubiger aufgrund einer Präferenzregelung, welche dem Nexus-Ansatz gemäß des OECD-Berichts entspricht, findet keine Kürzung der Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4j Absatz 3 EStG statt.

    Soweit die geleistete Zahlung in einem der unter II. aufgeführten Regelungen, die nicht die Voraussetzungen von § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG erfüllt, besteuert wird, führt dies zur Kürzung des Betriebsausgabenabzugs beim Schuldner nach § 4j Absatz 1 Satz 1 i. V. mit Absatz 2 und 3 EStG.

    In Fällen in denen Zahlungen im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 1 oder Satz 2 EStG unmittelbar oder mittelbar in Präferenzregelungen besteuert werden, die unter III. als noch nicht abschließend geprüft aufgeführt sind, ist nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen. Gleichwohl ist der Lizenzaufwand als abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln, sofern keine Gründe außerhalb von § 4j EStG dem Abzug entgegenstehen.

    (…)

    Die vorgenannten Listen erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit, da aufgrund der weltweiten Steuergesetzgebung nicht sichergestellt ist, dass alle weltweiten Präferenzregime identifiziert und geprüft wurden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob das Finanzamt gegenüber der GmbH erst mit der formellen Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzungen etwas schuldig geworden ist, weil die ungerechtfertigten Voranmeldungszahlungen der GmbH erst mit einer entsprechenden Steuerfestsetzung steuerrechtlich entstanden sind (Az. VII R 31/17).

    BFH: Aufrechnung des Finanzamtes mit Erstattungsansprüchen aus Umsatzsteuer bei nicht erkannter Organschaft im Insolvenzverfahren

    BFH, Urteil VII R 31/17 vom 15.10.2019

    Leitsatz

    Der Rechtsgrund für eine Erstattung von Umsatzsteuer wird auch dann im insolvenzrechtlichen Sinne bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt, wenn diese im Fall einer nicht erkannten Organschaft zunächst gegen die Organgesellschaft festgesetzt und von dieser auch entrichtet worden sind.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 16.03.2017 1 K 512/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 01.12.2011 wurde über das Vermögen der AB-GmbH (GmbH) das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde Rechtsanwalt S, der vormalige Kläger und Revisionskläger (vormaliger Kläger), bestellt.

    2

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) meldete am 21.12.2011 Forderungen wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2011 in Höhe von…€ und wegen Umsatzsteuer für 2011 in Höhe von …€ zur Insolvenztabelle an. Der vormalige Kläger bestritt diese Forderungen und teilte dem FA mit, dass nach den ihm vorliegenden Unterlagen zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen A eine Organschaft bestehe, mit der GmbH als Organgesellschaft. Das FA erließ für die GmbH gleichwohl Feststellungsbescheide, am 02.12.2012 wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2011 und am 17.01.2013 wegen Umsatzsteuer für 2011.

    3

    In der Folgezeit bestätigte das für das Einzelunternehmen A zuständige FAP das Bestehen der umsatzsteuerlichen Organschaft. Es nahm am 08.05.2014 zu Lasten der GmbH als Organgesellschaft gemäß §§ 73, 191 der Abgabenordnung (AO) eine Haftungsberechnung für die vom Organträger geschuldeten Umsatzsteuern und Nebenleistungen in Höhe von …€ vor und meldete diesen Betrag zur Tabelle an. Die Haftungsberechnung enthielt nur Steuerforderungen, die ohne die Organschaft von der GmbH selbst zu entrichten gewesen wären.

    4

    Am 12.05.2014 widerrief das FA die Feststellungsbescheide über die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2011 und über die Umsatzsteuer für 2011 und verrechnete durch Umbuchungsmitteilung vom 30.05.2014 die von der GmbH für 2011 bereits gezahlte Umsatzsteuer in Höhe von 122.212,81 € mit der vom FAP angemeldeten Haftungsschuld, soweit sich diese auf die von dem Organträger für Oktober und November 2011 geschuldete Umsatzsteuer bezog.

    5

    Der vormalige Kläger widersprach der Verrechnung und beantragte die Erteilung eines Abrechnungsbescheids.

    6

    Mit Abrechnungsbescheid vom 17.07.2014 bestätigte das FA die vorgenommene Verrechnung. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1009 veröffentlicht.

    7

    Der vormalige Kläger ist im Juni 2019 verstorben. Mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 27.08.2019 ist der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Insolvenzverwalter bestellt worden.

    8

    Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen §96 Abs.1 Nr.1 und Nr.3 der Insolvenzordnung (InsO). Der Bundesfinanzhof habe in seiner neueren Rechtsprechung nicht mehr auf das „Begründetsein“ der betreffenden Forderung abgestellt, sondern auf die Verwirklichung des materiell-rechtlichen Tatbestands (Hinweis auf Senatsurteile vom 25.07.2012 VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36; VII R 30/11, BFH/NV 2013, 603, und VII R 56/09, BFH/NV 2013, 413). Damit komme es offensichtlich auch bei § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nur noch auf das steuerrechtliche und nicht mehr auf das insolvenzrechtliche Entstehen des jeweiligen Anspruchs an. Steuerrechtlich seien die hier streitigen Erstattungsansprüche jedoch erst mit der Aufhebung der fehlerhaften Umsatzsteuer-Festsetzungen entstanden. Ungeachtet dessen verstoße aber das angefochtene Urteil zumindest teilweise auch gegen § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, denn in dem Urteil werde diesbezüglich lediglich ausgeführt, dass der Erstattungsanspruch „nicht durch Rechtshandlungen“ entstanden sei. Sofern jedoch der Erstattungsanspruch auf den Zahlungen der Gemeinschuldnerin ohne Rechtsgrund beruhen sollte, wären diese Zahlungen selbstverständlich als Rechtshandlung zu beurteilen.

    9

    Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 17.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 dahingehend zu ändern, dass ein Guthaben in Höhe von 122.212,81 € festgestellt wird.

    10

    Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    11

    Das FA trägt im Wesentlichen vor, eine Forderung sei i.S. von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt gewesen sind. Dies sei hier der Fall, da die streitigen Umsatzsteuer-Vorauszahlungen ohne rechtlichen Grund geleistet worden seien. Auf die Aufhebung der entsprechenden Steuerbescheide oder Umsatzsteuer-Voranmeldungen komme es insoweit nicht an. Ebenso seien die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht erfüllt. Das Vorbringen des Klägers sei spekulativ, denn tatsächlich habe die GmbH bereits mit Schreiben vom 12.10.2011, also ca. zwei Wochen vor Stellung des Insolvenzantrags, wegen Zahlungsschwierigkeiten erfolglos um Ratenzahlung für die Umsatzsteuervoranmeldungen für August und September 2011 gebeten.

    Gründe:

    12

    Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen. Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).

    13

    1. Der Kläger ist als Insolvenzverwalter mit seiner Bestellung als Partei kraft Amtes an die Stelle des bisherigen Insolvenzverwalters getreten. Die mit dem Tod des bisherigen Insolvenzverwalters eingetretene Unterbrechung entsprechend § 241 Abs. 1 der Zivilprozessordnung endete damit.

    14

    2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig ist.

    15

    Der von dem Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH geltend gemachte Erstattungsanspruch ist nach § 47 AO erloschen, da das FA gegen diesen Anspruch nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wirksam aufgerechnet hat.

    16

    a) Entgegen der Auffassung der Revision ist die Aufrechnung nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig.

    17

    aa) Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

    18

    Ob ein Insolvenzgläubiger vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 15.01.2019 VII R 23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329; vom 12.06.2018 VII R 19/16, BFHE 261, 463, und vom 08.11.2016 VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, m.w.N.).

    19

    Ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO aufgrund zu hoher bzw. nicht geschuldeterVorauszahlungen entsteht (§ 38 AO) nach ständiger Rechtsprechung bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der jeweiligen Vorauszahlung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (vgl. Senatsurteil vom 20.09.2016 VII R 10/15, BFH/NV 2017, 442, Rz18, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 26.11.2013 VII B 243/12, BFH/NV 2014, 581; ebenso Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 18.04.2013 IX ZR 90/10, BFH/NV 2013, 1376; s. ferner auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz46; Schmieszek in Gosch, AO §37 Rz38; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler–HHSp–, § 37 AO Rz32; Klein/Ratschow, AO, 14.Aufl., §38 Rz31). Dementsprechend wird nach der Senatsrechtsprechung der Rechtsgrund für eine Erstattung von Einkommensteuer (auch) im insolvenzrechtlichen Sinne bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt (Senatsurteil vom 28.02.2012 VII R 36/11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451; Senatsbeschluss vom 07.06.2006 VII B 329/05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; ebenso zum Konkursrecht bereits Senatsurteil vom 06.02.1996 VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557). Für Umsatzsteuer-Vorauszahlungen gilt das gleichermaßen (vgl. Senatsurteil vom 31.05.2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745, m.w.N.; s.a. Boeker in HHSp, §37 AO Rz32; Klein/Ratschow, a.a.O., § 38 Rz31).

    20

    Erst recht muss dies für solche Vorauszahlungen gelten, die von vornherein ohne (materiellen) Rechtsgrund geleistet worden sind; denn in diesem Fall steht der Erstattungsanspruch noch nicht einmal unter einer aufschiebenden Bedingung.

    21

    Die (verfahrensrechtliche) Festsetzung des Erstattungsanspruchs und ebenso dessen Änderung oder Aufhebung sind für den Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung nicht maßgeblich (s. Senatsurteil vom 22.03.2011 VII R42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz19, m.w.N.; ebenso BGH-Urteil in BFH/NV 2013, 1376; s. ferner Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 37 AO Rz46; Schmieszek in Gosch, a.a.O.,§ 37 Rz38; Klein/Ratschow, a.a.O., § 38 Rz30; ebenso: Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu §38 Nr.2). Ebenfalls nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, zu dem die den zu erstattenden Zahlungen zugrunde liegenden Steuerfestsetzungen oder -anmeldungen aufgehoben worden sind(vgl. Senatsurteile vom 10.05.2007 VII R 18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914, und vom 26.04.1994 VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839). Es ist insolvenzrechtlich ausreichend, dass der Sachverhalt, der zu der Entstehung des Erstattungsanspruchs führt, verwirklicht ist (vgl. Senatsurteile vom 05.10.2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195, und vom 16.11.2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193).

    22

    An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffassung des Klägers durch die Rechtsprechung des Senats zu §§ 14c, 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und zu § 16 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nichts geändert (a.A. wohl Kahlert, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2013, 500, 508f.); denn diese Regelungen gewähren allesamt eigenständige Berichtigungsansprüche mit jeweils eigenen materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen, an die sich besondere Rechtsfolgen knüpfen, denen keine Rückwirkung zukommt (s. Senatsurteile in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz17 zu §17 UStG; in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz14 zu §14c UStG, und in BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329, Rz15 zu §16 GrEStG). Auf den Fall eines Erstattungsanspruchs nach §37 Abs.2 AO aufgrund zu hoher bzw. materiell-rechtlich nicht geschuldeter Vorauszahlungen ist diese Rechtsprechung nicht anwendbar.

    23

    bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist der hier streitige Erstattungsanspruch des Klägers materiell-rechtlich bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Das streitige Guthaben aus der Umsatzsteuer für 2011 beruhte nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG auf Vorauszahlungen, die von der GmbH bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet wurden, ohne dass hierfür –wegen des Bestehens einer Organschaft mit der GmbH als Organgesellschaft– ein (materieller) Rechtsgrund bestand. Das FA ist somit in Bezug auf diesen Erstattungsanspruch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. von § 96 Abs.1 Nr.1 InsO „etwas zur Insolvenzmasse schuldig“ geworden.

    24

    b) Die Aufrechnung ist auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig gewesen.

    25

    Eine Aufrechnung ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat.Gemäß § 129 InsO kann der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die Insolvenzgläubiger benachteiligen, nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO anfechten. „Rechtshandlung“ in diesem Sinne ist jedes Tun oder Unterlassen (§ 129 Abs. 2 InsO), das eine rechtliche Wirkung nach außen auslöst; erfasst werden hierbei nicht nur Willenserklärungen, sondern auch Realakte –wie z.B. Zahlungen– und Prozess- und Vollstreckungshandlungen (vgl. Senatsurteil vom 02.11.2010 VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz25; s. auch Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz265, m.w.N.).

    26

    Dass der Erstattungsanspruch des Klägers auf Zahlungen beruht, die die GmbH in dem hier nach §§130ff. InsO maßgeblichen Zeitraum geleistet hätte, hat das FG nicht festgestellt. Es wäre Aufgabe des Klägers gewesen, der sich auf §96 Abs.1 Nr.3 InsO beruft, konkret vorzutragen, welche Zahlungen von der GmbH wann geleistet worden sind; denn die Beweislast für die Voraussetzungen des §96 Abs.1 Nr.3 InsO trifft den Insolvenzverwalter (s. Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15.Aufl., §96 Rz71; K.Schmidt/Thole, Insolvenzordnung, 19.Aufl., §96 Rz3;MünchKommInsO/Lohmann/Reichelt, 4.Aufl., § 96 Rz9, m.w.N.; vgl. zu § 55 Nr.3 der Konkursordnung auch bereits BGH-Urteil vom 27.02.1997 IX ZR 79/96, BGHZ 135, 30). Dies hat der Kläger nicht getan.

    27

    c) Die weiteren, allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnungen (§ 226 AO, §§ 387ff. BGB) lagen unstreitig vor.

    28

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat dem EuGH u. a. die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob Art. 57 Abs. 5 Buchst. a VO Nr. 865/2006 dahingehend auszulegen ist, dass einem Einführer, der eine Gesamtmenge von mehr als 125 g Kaviar von Störartigen in einzeln gekennzeichneten Behältern mit sich führt und dafür weder ein (Wieder-)Ausfuhrdokument noch eine Einfuhrgenehmigung vorlegt, eine Menge von bis zu 125 g Kaviar zu überlassen ist, sofern die Einfuhr keinem der in Art. 57 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 865/2006 genannten Zwecke dient (Az. VII R 23/18).

    BFH: Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zur Einfuhr von Kaviar als persönlicher Gegenstand

    BFH, Beschluss (EuGH-Vorlage) VII R 23/18 vom 15.10.2019

    Leitsatz

    1. Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

      Ist Art. 57 Abs. 5 Buchst. a VO Nr. 865/2006 i. d. F. nach der VO Nr. 2015/870 dahingehend auszulegen, dass einem Einführer, der eine Gesamtmenge von mehr als 125 g Kaviar von Störartigen (Acipenseriformes spp.) in einzeln gekennzeichneten Behältern mit sich führt und dafür weder ein (Wieder-)Ausfuhrdokument noch eine Einfuhrgenehmigung vorlegt, eine Menge von bis zu 125 g Kaviar zu überlassen ist, sofern die Einfuhr keinem der in Art. 57 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 865/2006 genannten Zwecke dient?

    2. Falls diese Frage zu bejahen ist:

      Gehören zu den persönlichen Gegenständen und Haushaltsgegenständen i. S. des Art. 7 Nr. 3 VO Nr. 338/97 in das Zollgebiet der Union verbrachte Exemplare auch dann, wenn der Einführer im Zeitpunkt des Verbringens erklärt, diese nach der Einfuhr an andere Personen verschenken zu wollen?

     

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob infolge der Anwachsung von Gesellschaftsanteilen bedingt durch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gegen Abfindung dem Grunde nach ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG bei den übrigen Gesellschaftern vorliegt (Az. IX R 24/18).

    BFH zur Anwachsung von Gesellschaftsanteilen wegen Ausscheidens eines Gesellschafters

    Anwachsung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft wegen des Ausscheidens eines Gesellschafters gegen Abfindung – Zulässigkeit einer gesonderten und einheitlichen Feststellung

    BFH, Urteil IX R 24/18 vom 19.11.2019

    Leitsatz

    1. Einkünfte, an denen i. S. von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO Mehrere beteiligt sind, liegen – unter weiteren Voraussetzungen – nur dann vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen.
    2. Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllen den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann „gemeinsam“, wenn die den Tatbestand des „privaten Veräußerungsgeschäfts“ konstituierenden Teilakte – die „Anschaffung“ und die „Veräußerung“ – jeweils in der „Einheit der Gesellschaft“ verwirklicht werden.
    3. Scheidet ein Gesellschafter aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung aus und wächst sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern nach § 738 Abs. 1 BGB an, wird dieser Anwachsungserwerb durch die verbleibenden Gesellschafter jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 30.01.2018 5 K 1588/15 aufgehoben.

    Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 02.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2015 wird mit der Maßgabe geändert, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes festgestellt werden.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR in Liquidation; Zweck der mit notarieller Urkunde vom 22.12.1995 errichteten GbR ist die Verwaltung und Vermietung von Grundbesitz. Gründungsgesellschafter der Klägerin waren die vier Kinder (A, B, C und D) der 2001 verstorbenen E. Am Vermögen und Ergebnis der Klägerin waren die Gründungsgesellschafter jeweils zu 25 v.H. beteiligt (§ 9 des Gesellschaftsvertrags vom 22.12.1995). Der Gesellschaftsanteil des Gründungsgesellschafters A ging durch notariell beurkundeten Übertragungsvertrag vom 24.10.2005 auf dessen Söhne F und Güber; die Anteilsübertragung stand unter dem Vorbehalt eines lebenslangen und unentgeltlichen Nießbrauchrechts zugunsten des Übertragenden, welcher berechtigt war, „sämtliche Nutzungen aus dem Gesellschaftsanteil zu ziehen“.

    2

    Im Zeitpunkt der Errichtung der Klägerin am 22.12.1995 übertrug E im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise unter Auflagen und dem Vorbehalt des Nießbrauchs drei verschiedene Immobilien auf die Gesellschafter der Klägerin zur gesamten Hand. Zwei der fortan im Gesamthandsvermögen der Klägerin befindlichen Immobilien wurden in den Jahren 1998 und 2000 von der Klägerin veräußert. Streitig ist nunmehr, ob die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2007 (Streitjahr) durch die Veräußerung der verbliebenen dritten Immobilie den Tatbestand eines steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) verwirklicht hat und ggf. in welcher Höhe den Gesellschaftern hieraus ein Gewinn i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnen ist.

    3

    Nach den Bestimmungen in § 4 und § 12 des Gesellschaftsvertrages der GbR vom 22.12.1995 sollte –unter Fortbestand des Gesellschaftsverhältnisses unter den übrigen Gesellschaftern– ein Gesellschafter aus der Gesellschaft u.a. dann ausscheiden, wenn sein Gesellschaftsanteil wirksam gepfändet und die Pfändung nicht binnen drei Monaten wieder aufgehoben wird. Für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters sollte sein Gesellschaftsanteil den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftsergebnis zuwachsen, es sei denn, dass die Gesellschafterversammlung unter Ausschluss des ausscheidenden Gesellschafters einstimmig etwas Abweichendes beschließt.

    4

    Nach § 14 des Gesellschaftsvertrags der GbR vom 22.12.1995 war im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Abfindung zu bezahlen; diese sollte wertmäßig dem Bruchteil des Vermögens der Gesellschaft entsprechen, der quotenmäßig seiner Beteiligung am Vermögen und am Ergebnis gemäߧ9 entspricht. Als Vermögen der Gesellschaft sollte –außer im Falle des Widerrufs der Schenkung durch E– unwiderleglich das Zwölffache der tatsächlichen Netto-Jahresmiet- und -pachterträge aus den Immobilien der Gesellschaft gelten. Maßgeblich für die Berechnung sollte das letzte Kalenderjahr vor dem Ausscheiden sein.

    5

    Mit Pfändungs und Überweisungsbeschluss vom 06.04.2006, der Klägerin als Drittschuldnerin unter dem 24.04.2006 zugestellt, wurde der Gesellschaftsanteil des B gepfändet. Da die Pfändung innerhalb von drei Monaten nicht wieder aufgehoben wurde, schied B zum 24.07.2006 gemäß § 12 des Gesellschaftsvertrages aus der GbR aus; sein Gesellschaftsanteil von 25 v.H. wuchs den verbliebenen Gesellschaftern C, D, F und G an, nachdem die Gesellschafterversammlung von ihrem Recht, einstimmig etwas Abweichendes zu beschließen, keinen Gebrauch gemacht hatte. Im Gegenzug wurde von der Klägerin eine nach §14 des Gesellschaftsvertrags berechnete, der Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht streitige Abfindung von insgesamt 755.762 € an Gläubiger des B entrichtet.

    6

    Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 13.07.2007 veräußerten C, D, F und G, handelnd als alleinige Gesellschafter der Klägerin, die im Gesamthandsvermögen der GbR verbliebene Immobilie zu einem Kaufpreis von 5.600.000 €. Mit Gesellschafterbeschluss vom 08./30.12.2008 beschlossen die Gesellschafter C, D, F und G, die Klägerin wegen Zweckerreichung zum 31.12.2008 aufzulösen.

    7

    Mit gemäߧ164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (2007) vom 10.08.2009 wurden –mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten– erklärungsgemäß laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen gesondert und einheitlich festgestellt und jeweils zu 1/3 auf die Feststellungsbeteiligten A (als Nießbrauchsberechtigter), C und D verteilt. Sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft hatten die Feststellungsbeteiligten nicht erklärt und wurden dementsprechend auch nicht festgestellt.

    8

    Nach Durchführung einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) im Prüfungsbericht vom 02.11.2011 die Rechtsauffassung, dass nach dem Ausscheiden des B zum 24.07.2006 die verbliebenen Gesellschafter dessen Gesellschaftsanteil von 25 v.H.–und damit auch einen Bruchteil des gesamthänderisch gebundenen Immobilienvermögens– entgeltlich i.S. des §23 Abs.1 Satz4 EStG „angeschafft“ hätten. Durch die Veräußerung der Immobilie seien Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft erzielt worden. Die Einkünfte berechneten sich aus 25v.H. des Veräußerungspreises von 5.600.000 € = 1.400.000 € abzüglich der um die für die Jahre 2006 und 2007 geltend gemachten und berücksichtigten Gebäude-Abschreibung verminderten Anschaffungskosten von 737.835 € (755.762 € ./. 6.591 € ./. 11.336 €) und betrügen demnach 662.165 €. Vor diesem Hintergrund erließ das FA unter dem 02.12.2011 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem zusätzlich Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG in Höhe von 662.165€ festgestellt und auf der Gesellschafterebene jeweils zu 1/3 auf die Feststellungsbeteiligten A (als Nießbrauchsberechtigter), C und D verteilt wurden. Der hiergegen erhobene Einspruch der Klägerin blieb in der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2015 im Wesentlichen ohne Erfolg.

    9

    In einem Rechtsbehelfsverfahren in Sachen Umsatzsteuer 2006 bis 2009 sind gegenüber der Klägerin unter dem 04.09.2015 geänderte Umsatzsteuerbescheide ergangen, welche jeweils zu Erstattungen führten, die auf ein Konto der Klägerin überwiesen wurden. Über die Auskehrung dieses Aktivvermögens wurde bislang keine Entscheidung getroffen. Die Liquidation der Klägerin ist mithin noch nicht beendet.

    10

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin eine Herabsetzung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von §23 EStG auf 0 €, hilfsweise auf 24.418 € begehrte, mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 429 veröffentlichtem Urteil vom 30.01.2018 als unbegründet ab. Zwar sei für die „Anschaffung“ eines Wirtschaftsguts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG ein vom Willen des Steuerpflichtigen getragener Erwerbsvorgang erforderlich; dieser sei indes in der Entscheidung der Gesellschafter zu sehen, die gesellschaftsvertraglich vorgesehene Anwachsung (§ 738 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–)zu akzeptieren und nicht –was der Gesellschaftsvertrag ausdrücklich als Möglichkeit vorsah– einstimmig etwas Abweichendes zu beschließen. Der Erwerbsvorgang sei entgegen der Auffassung der Klägerin auch vollentgeltlich und nicht etwa teilentgeltlich, da für die Annahme der Teilentgeltlichkeit das Vorhandensein eines Schenkungswillens Voraussetzung sei, der im Streitfall nicht feststellbar sei. Zwar sei der angefochtene Feststellungsbescheid insoweit fehlerhaft, als der Veräußerungsgewinn zu einem Drittel dem bereits im Jahr 2005 aus der Gesellschaft ausgeschiedenen Nießbraucher A und nicht zu je einem Sechstel seinen beiden Kindern, den Gesellschaftern F und G, zugerechnet worden sei, welche im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundbesitzes und auch bereits zum Zeitpunkt der „Anschaffung durch Anwachsung“ Gesellschafter der Klägerin gewesen seien. Dies wirke sich allerdings nicht zugunsten der Klägerin aus, die sich lediglich gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns über eine bestimmte Höhe hinaus, nicht aber gegen dessen Verteilung auf die Gesellschafter gewehrt habe.

    11

    Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die weiterhin die Auffassung vertritt, dass eine Anwachsung keine „Anschaffung“ i.S. des § 23 EStG darstelle. Im Zuge einer Anwachsung nach § 738 Abs. 1 BGB komme es lediglich zu einer reflexartigen Werterhöhung des bereits vorhandenen Gesellschaftsanteils der verbleibenden Gesellschafter; die hieraus resultierende Vermögensteilhabe der verbleibenden Gesellschafter führe nicht zu einer Anschaffung weiterer Gesellschaftsanteile, sondern lediglich zu einer Wertsteigerung der bereits im Gesamthandsvermögen gebundenen Wirtschaftsgüter. Eine Anwachsung habe daher auch keine Auswirkungen auf den Anschaffungszeitpunkt der jeweiligen Gesellschafterbeteiligung. In der Anwachsung von Gesellschaftsanteilen einer GbR könne auch keine rechtsgeschäftliche Übertragung erblickt werden, da die Anwachsung kraft Gesetzes eintrete, nicht aber aufgrund des bewussten, willentlichen Austretens des ausscheidenden Gesellschafters und auch nicht aufgrund eines entsprechenden Willensaktes des verbleibenden Gesellschafters. Der Tatbestand, der im Streitfall eine Anwachsung kraft Gesetzes ausgelöst habe, hätte aufgrund der Satzung der Klägerin bereits im Gründungszeitpunkt und nicht erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Immobilie festgestanden. Das FG verkenne die rechtliche Wirkung auflösender Bedingungen, wenn es dem Umstand, dass die Gesellschafter keine von der Anwachsung abweichende Rechtsfolge durch Gesellschafterbeschluss herbeigeführt haben, die Rechtsfolge eines Erwerbstatbestandes beimesse. Jedenfalls widerspräche es dem Zweck des § 23 EStG, den seit Gründung der Klägerin im Jahr 1995 feststehenden Anwachsungsbestimmungen im Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung die Wirkung einer entgeltlichen Anschaffung beizumessen. Jedenfalls sei der Gesellschaftsanteil des ausscheidenden Gesellschafters B nicht voll entgeltlich, sondern lediglich teilentgeltlich erworben worden.

    12

    Die Klägerin beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil des FG vom 30.01.2018 5 K 1588/15 aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 02.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG festgestellt werden,hilfsweise,das angefochtene Urteil des FG vom 30.01.2018 5 K 1588/15 aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 02.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG lediglich in Höhe von 24.418 € festgestellt werden.

    13

    Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    14

    Die Revision ist im Ergebnis begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung–FGO–).Für eine gesonderte und einheitliche Feststellung und Zurechnung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des §22 Nr.2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Bescheid vom 02.12.2011 fehlte die gesetzliche Grundlage.

    15

    1. Die Vorentscheidung verletzt §§ 179 Abs. 1, 180 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.a AO; sie ist schon aufgrund des Verstoßes gegen die genannten verfahrensrechtlichen Normen, deren Einhaltung das Revisionsgericht auch ohne Rüge im Revisionsverfahren zu prüfen hat, aufzuheben.

    16

    a) Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind; Einkünfte, an denen i.S. der genannten Vorschrift „mehrere Personen beteiligt“ sind, liegen –unter weiteren Voraussetzungen– nur dann vor, wenn diese Personen „gemeinsam“(d.h. in der „Einheit der Gesellschaft“) den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.11.2015 IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529; vom 21.01.2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515; vom 13.07.1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, jeweils m.w.N.; Klein/Ratschow, AO, 14.Aufl., §180 Rz8).

    17

    b) Veräußert eine grundstücksbesitzende (vermögensverwaltende) GbR eine in ihrem Gesamthandsvermögen befindliche Immobilie, istmithin über die Frage, ob durch das Veräußerungsgeschäft ein Einkünftetatbestand verwirklicht worden ist, nur dann im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden, wenn die Tatbestandsmerkmale der maßgeblichen Norm gemeinsam in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht werden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 529; in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515,und in BFH/NV 1995, 303, zu §23 EStG).

    18

    2. Eine Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a, beginnend Rz135; BFH-Urteil vom 18.05.2004 IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168). Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Zu den den Gesellschaftern einer grundbesitzenden Personengesellschaft zuzurechnenden sonstigen Einkünften können auch die Anteile am Überschuss gehören, welche die Gesellschaft in Form eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 EStG) durch den Verkauf einer im Gesamthandsvermögen befindlichen Immobilie erzielt.

    19

    a) Zu den sonstigen Einkünften zählen u.a. solche aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG).

    20

    Unter „Anschaffung“ bzw. „Veräußerung“ i.S. des § 23 EStG ist der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten –d.h. auf eine andere Person– zu verstehen. Beide Teilakte des gestreckten Tatbestands eines steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfts –Anschaffung und Veräußerung–müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen und mithin Ausdruck einer „wirtschaftlichen Betätigung“ sein (BFH-Urteil vom 23.07.2019 IX R 28/18, BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701, m.w.N.).

    21

    b) Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG können die Teilakte eines privaten Veräußerungsgeschäfts („Anschaffung“ und „Veräußerung“) in materiell-rechtlicher Hinsicht auch durch den Erwerb eines Gesellschaftsanteils verwirklicht werden;denn nach der genannten Regelung gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.Darüber hinaus kann eine–von einer Personengesellschaft vorgenommene– entgeltliche Übertragung einer Immobilie aus dem Gesamthandsvermögenauf einen Dritten dem Gesellschafter nach §39 Abs.2 Nr.2 AO anteilig als „Veräußerungsgeschäft“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sein (sog. Bruchteilsbetrachtung; s. BFH-Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515).

    22

    c) In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung und Zurechnung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO indes in Fällen, in denen die Anschaffung oder Veräußerung einer Gesellschaftsbeteiligung als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG), nach den oben genannten Maßstäben (s. die Ausführungen unter II.1.b)regelmäßig nicht zulässig, weil der rechtliche Vorgang, welchernur über die Fiktions oder Zurechnungsnorm zur Annahme eines „Anschaffungs-“ oder „Veräußerungsgeschäfts“führt, nicht gemeinsam und in der Einheit der Gesellschaft, sondern individuell durch den Gesellschafter verwirklicht wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 529; in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, und in BFH/NV 1995, 303).

    23

    3. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall die vom FA vorgenommene gesonderte und einheitliche Feststellung der sonstigen Einkünfte aus der Veräußerung der maßgeblichen Immobilie schon deshalb rechtsfehlerhaft, weil die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Erzielung von sonstigen Einkünften nicht vorliegen und es deshalb für die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG an einer gesetzlichen Grundlage fehlt.

    24

    a) Durch das Ausscheiden des Gesellschafters B aus der vermögensverwaltenden GbR gegen Zahlung einer Abfindung ist sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern C, D, F und G angewachsen. Jenseits der Frage, ob es sich hierbei für die verbleibenden Gesellschafter C, D, F und G um ein „Anschaffungsgeschäft“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gehandelt hat, haben diese den –durch die (gesetzliche) Rechtsfolge des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB ausgelösten– Anwachsungserwerb jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht. Denn dieser Erwerb wurde nicht durch die das Personengesellschaftsverhältnis bestimmende gesamthänderische Bindung (s. § 719 Abs. 1 BGB) geprägt, sondern beruhte auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, mit der die Gründungsgesellschafter für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters vorab eine individuelle,d.h. personenbezogene künftige Zuordnung des Anteils des Ausgeschiedenen vereinbart hatten.

    25

    Vor diesem Hintergrund ist die Anwachsung in abgabenrechtlicher Hinsicht ein gesellschafterbezogener, kein gesellschaftsbezogener Vorgang; denn der Anwachsungserwerb ist ein Fall des Anteilserwerbs. Dieser rechtliche Befund wird auch nicht durch den Umstand infrage gestellt,dass die gesellschaftsvertragliche Regelung von allen Gesellschaftern getragen und in derselben Urkunde vereinbart wurde und der Anwachsungserwerb für alle verbliebenen Gesellschafter sodann zum gleichen Zeitpunkt stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 529).

    26

    b) Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist insoweit rechtswidrig, als darin Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG festgestellt werden. Auf die von der Klägerin im Revisionsverfahren weiter aufgeworfenen Fragen –etwa zur Teilentgeltlichkeit des Anschaffungsvorgangs– kommt es mithin nicht mehr an.

    27

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf §135Abs.1 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob im Fall einer schenkweisen Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt der Erwerber auch dann Mitunternehmer wird, wenn er dem Nießbraucher (Schenker) im Übertragungsvertrag eine Stimmrechtsvollmacht erteilt und der Schenker für den Fall des Widerrufs der Vollmacht zum Widerruf der Schenkung berechtigt ist (Az. II R 34/16).

    BFH zur Schenkungsteuer: Begünstigung von Betriebsvermögen – Schenkung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch

    BFH, Urteil II R 34/16 vom 06.11.2019

    Leitsatz

    1. Die Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG i. d. F. des Jahres 2007 setzt voraus, dass der Gegenstand des Erwerbs bei dem bisherigen Rechtsträger Betriebsvermögen war und bei dem neuen Rechtsträger Betriebsvermögen wird.
    2. Ist Gegenstand des Erwerbs eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, muss der Erwerber Mitunternehmer werden.
    3. Der Eigentümer eines nießbrauchbelasteten Kommanditanteils kann Mitunternehmer sein.
    4. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das Finanzamt im Tenor der finanzgerichtlichen Entscheidung setzt voraus, dass dem Finanzamt nur noch die Berechnung der Steuer verbleibt. Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielräume sind unzulässig. Ein Zuwarten auf eine gesonderte Feststellung geht über die Steuerberechnung hinaus.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.08.2016 4 K 3250/15Erb aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war neben seiner Schwester zu jeweils 50% Kommanditist der AKG. Die AKG betreibt eine Spedition sowie Grundstücksvermietung auch zu gewerblichen Zwecken und ist Eigentümerin einer Reihe von Grundstücken.

    2

    Mit notariellem Vertrag vom 28.12.2006 (Übertragungsvertrag) übertrug der Kläger mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.2006 unentgeltlich einen Teilkommanditanteil im Umfang von nominal 2.556,46 € (5.000 DM) an der AKG seinem am 01.07.1989 geborenen Sohn B. Dies entsprach 4% seiner Kommanditeinlage. Die Übertragung sollte im Außenverhältnis (dinglich) erst mit der Eintragung des B als Kommanditist im Handelsregister wirksam werden. Dies geschah zum 01.10.2007. Der Kläger übernahm eine etwa anfallende Schenkungsteuer.

    3

    Mit der Übertragung wurde ein lebenslängliches Nießbrauchrecht für den Kläger vereinbart. Ihm standen alle Nutzungen und Erträge und alle Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, insbesondere Sonderzahlungen und Rücklagen zu. Ferner trug er Lasten und Aufwendungen. Weiter erhielt er eine lebenslängliche Stimmrechtsvollmacht für die Gesellschafterversammlungen der AKG. B verpflichtete sich, zu Lebzeiten des Klägers keine Verfügungen über den Gesellschaftsanteil zu treffen. Der Kläger konnte die Schenkung nach seinem Ermessen u.a. dann ganz oder teilweise widerrufen, falls B die Vollmacht widerrufen sollte.

    4

    Im Rahmen der am 29.10.2007 eingegangenen Steuererklärung erklärte B, der Freibetrag nach §13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. des Haushaltbegleitgesetzes 2004 vom 29.12.2003 (ErbStG a.F.) werde in Anspruch genommen.

    5

    Mit einem nach §165 Abs.1 der Abgabenordnung (AO) vorläufigen Bescheid vom 21.10.2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) gegenüber dem Kläger Schenkungsteuer fest. Im Betreff war angegeben „über den Erwerb des B aus der Schenkung des Klägers in … vom 31.12.2006“. Die Steuerbegünstigung nach §13a Abs.1 Satz1 Nr.2 und Abs.2 ErbStG a.F. gewährte das FA nicht. B habe kein Betriebsvermögen erworben.

    6

    Ein anderes Finanzamt führte u.a. betreffend die Bedarfsbewertung der Grundstücke auf den 31.12.2006 eine Außenprüfung durch. In der Folge trafen die Beteiligten durch Schriftwechsel eine tatsächliche Verständigung, in der sie abgesehen von nachgewiesenen Verkehrswerten die Schätzung der Grundbesitzwerte mit 9 2% der festgestellten Verkehrswerte auf den Stichtag 31.12.2006 vereinbarten. In dem für endgültig erklärten Änderungsbescheid vom 03.08.2015 setzte das FA die Schenkungsteuer ausgehend von dieser Verständigung für einen steuerpflichtigen Erwerb von 517.800 € fest, ohne die Steuerbegünstigung zu berücksichtigen.Bei dem ursprünglichen Betreff (Bezugnahme auf den Erwerb aus der Schenkung vom 31.12.2006) blieb es. Auch im Einspruchsverfahren versagte das FA die Steuerbegünstigung nach §13a ErbStG a.F., da B mangels Mitunternehmerinitiative aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchrechts sowie der vorbehaltenen Stimm- und Verwaltungsrechte und des auf ein Minimum reduzierten Unternehmerrisikos nicht Mitunternehmer der AKG geworden sei. Daher seien zwar Kommanditanteile übertragen worden, die aber keine Mitunternehmerschaft begründeten.

    7

    Das Finanzgericht (FG) hat der Klage dem Grunde nach stattgegeben und hat die Ermittlung des Steuerbetrags nach §100 Abs.2 Satz2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA übertragen.

    8

    Die Steuervergünstigung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. sei zu gewähren. B sei Mitunternehmer der AKG geworden. Weder der Nießbrauchvorbehalt (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.12.2009 II R 44/08, BFH/NV 2010, 690) noch die Vereinbarungen betreffend die Stimm- und Verwaltungsrechte stünden dem entgegen. Sie seien dem Kläger nicht übertragen worden, sondern nur Gegenstand einer unwiderruflichen Vollmacht. B habe die ihm als Kommanditisten zustehenden Stimm- und Verwaltungsrechte auch selbst wahrnehmen können, ohne dass hierfür Sanktionen vorgesehen gewesen seien. B habe folglich Mitunternehmerinitiative besessen. Sein Mitunternehmerrisiko habe in dem Risiko des Verlustes seiner Einlage und in der Möglichkeit bestanden, an den Gewinnen aus der Auflösung stiller Reserven beteiligt zu werden.

    9

    Allerdings sei die Bewertung insoweit fehlerhaft, als zum einen die Steuer erst im Zeitpunkt der Eintragung des B im Handelsregister am 01.10.2007 entstanden und der Feststellungszeitpunkt daher nicht richtig sei. Zum anderen sei statt der anteiligen Wirtschaftsgüter der Kommanditanteil als Betriebsvermögen zu bewerten. Einer Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO bedürfe es gleichwohl nicht. Der nur hinsichtlich des Freibetrags und des Bewertungsabschlags angefochtene Bescheid sei im Übrigen bestandskräftig geworden. Für die Ermittlung des Schenkungsteuerbetrags habe das FA jedoch noch nach §181 Abs. 5 AO Feststellungsverfahren zu veranlassen.

    10

    Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1727 veröffentlicht.

    11

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des §13a Abs.4 Nr.1 ErbStG a.F. i.V.m. § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und §13a Abs.1 Satz1 Nr.2 und Abs.2 ErbStG a.F. Zwar seien die Feststellungen auf den zutreffenden Stichtag 01.10.2007 nachzuholen. Der angefochtene Bescheid sei aber im Übrigen rechtmäßig. B sei zwar Gesellschafter, nicht aber Mitunternehmer der AKG geworden. Die dem Kläger vorbehaltenen Rechte gingen über den nach den Vorgaben des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ausgestalteten Nießbrauch hinaus. Sie beließen dem B nur ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko und wiesen dem Kläger bei verständiger Auslegung des Vertrags womöglich doch eine Beteiligung an den stillen Reserven und sogar den Verlusten zu. Auch könne B keine Mitunternehmerinitiative mehr entfalten, nachdem er,ähnlich wie dies der BFH mit Urteil vom 06.05.2015 II R 34/13 (BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821) entschieden habe, die Ausübung der Stimmrechte dem Kläger umfassend überlassen habe. Die Verknüpfung von Vollmachtswiderruf und möglichem Schenkungswiderruf habe B erheblich eingeengt. Die vermeintliche Möglichkeit zur eigenen Stimmrechtsausübung scheitere an der zunächst noch bestehenden Minderjährigkeit des B. Allein die abstrakte Möglichkeit für B, trotz Vollmacht selbst tätig zu werden, könne nicht genügen, denn das Stimmrecht im Außenverhältnis bleibe dem Gesellschafter selbst im Falle eines Stimmrechtsverzichts wie in dem Sachverhalt in dem BFH-Urteil in BFHE250, 197, BStBl II2015, 821 stets erhalten.

    12

    Das FA beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    13

    Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    14

    Der Bescheid sei schon nach § 124 Abs. 3 AO i.V.m. § 125 Abs. 1 AO wegen fehlender Erkennbarkeit des Besteuerungszeitpunktes mangels inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) nichtig. Mit einer weiteren 2007 wirksam gewordenen Schenkung habe der Kläger auch einem weiteren Sohn einen Kommanditanteil zugewandt. Ferner hätten der Kläger und seine Schwester jeweils beiden Söhnen des Klägers weitere Kommanditanteile mit 2009 wirksam gewordenen Schenkungen zugewandt. Es bestehe Verwechselungsgefahr. Zudem benenne der angefochtene Bescheid als Zeitpunkt für die Entstehung der Steuer den 31.12.2006, während tatsächlich nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 30.11.2009 II R 70/06 (BFH/NV 2010, 900) die Steuer erst am 01.10.2007 entstanden sei.

    15

    In der Sache sei die Begünstigung des § 13a ErbStG a.F. zu gewähren.

    Gründe:

    16

    Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§126 Abs.3 Satz1 Nr.2 FGO). Der Rechtmäßigkeit des Bescheids steht zwar nicht bereits Unbestimmtheit entgegen (dazu 1.). Die Schenkungsteuer für die am 01.10.2007 bewirkte Zuwendung kann jedoch –wie das FG zutreffend entschieden hat–dem Grunde nach unter Berücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. festzusetzen sein (dazu 2.). Der Senat vermag gleichwohl nicht abschließend zu entscheiden, weil keine Feststellungen zu der erforderlichen Erklärung des Klägers als Schenker vorliegen und die Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung noch zu ermitteln ist (dazu 3.).

    17

    1. Der angefochtene Bescheid bezeichnet den zu besteuernden Sachverhalt hinreichend genau.

    18

    a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder –bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück– die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall). Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte führt zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125 Abs.1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2017 II R 46/15, BFHE 259, 370,BStBl II 2019, 38, Rz16, 17).

    19

    b) Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB festzustellen. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2014 II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz25, zur Grunderwerbsteuer). Bei der Auslegung des Bescheids ist nicht allein auf dessen Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2016 II R 21/14, BFHE 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz26). Zweifel gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2011 II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835, Rz16).

    20

    c) Zur Auslegung eines Verwaltungsakts ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen. Der BFH ist an die Auslegung eines Steuerfestsetzungsbescheids durch das FG nicht gebunden (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.baa, und in BFH/NV 2011, 1835, Rz17). Dem entsprechend kann das Revisionsgericht eine Auslegung auch dann vornehmen, wenn das FG –mangels entsprechender Rüge– sich mit dieser Thematik nicht befasst hat, gleichwohl, wie hier, die zur Beurteilung erforderlichen Dokumente festgestellt sind.

    21

    d) Nach diesen Maßstäben genügt der angefochtene Bescheid den formellen Anforderungen. Er benennt eine Schenkung des Klägers an B vom 31.12.2006. Damit konnte allein die Schenkung gemeint sein, die auf dem Vertra gmit B vom 28.12.2006 beruhte, denn nur diese besaß wirtschaftliche Wirkung zum 31.12.2006. Eine Verwechselung mit einer Schenkung an den Bruder des B ist wegen der Namensnennung ausgeschlossen, wegen der Benennung des Datums der wirtschaftlichen Wirkung aber auch eine Verwechselung mit Schenkungen, die im Jahre 2009 wirksam wurden. Die Angabe des schenkungsteuerrechtlich zutreffenden Stichtags ist nicht erforderlich, da sie zur Identifikation des steuerpflichtigen Vorgangs im Streitfall nicht benötigt wird.

    22

    2. Die Übertragung des Kommanditanteils ist nach §7 Abs.1 Nr.1 ErbStG i.V.m. §9 Abs.1 Nr.2 ErbStG mit dem Stichtag des Vollzugs am 01.10.2007 schenkungsteuerpflichtig.Die Steuerbegünstigung nach §13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Betriebsvermögen kann zu gewähren sein, da B Mitunternehmer der AKG geworden ist.

    23

    a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des Abs.4 vorbehaltlich des Satzes2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000€ außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S. des Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen (§12 Abs.5 ErbStG a.F.) u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

    24

    aa) Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt (BFH-Urteil vom 10.12.2008 II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b). Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStGi.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteil vom 01.09.2011 II R 67/09, BFHE 239, 137,BStBl II 2013, 210, Rz51).

    25

    bb) Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein (BFH-Urteile vom 23.02.2010 II R 42/08, BFHE 228, 184,BStBl II2010, 555, Rz11; in BFHE239, 137,BStBl II 2013, 210, Rz54; vom 16.05.2013 II R 5/12, BFHE 241, 49,BStBl II 2013, 635, Rz9; vom 01.10.2014 II R 40/12, BFH/NV 2015, 500, Rz22; vom 04.05.2016 II R 18/15, BFH/NV 2016, 1565, Rz22, 23, m.w.N.). Behält sich der Schenker Rechte –etwa einen Nießbrauch– an der Beteiligung vor, gilt nichts anderes. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene Gesellschaftsanteil dem Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt (BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 500, Rz22, und in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz21). Ob der Gesellschafter Mitunternehmer geworden ist, ist nach den allgemeinen Kriterien (Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) zu prüfen (vgl. etwa das BFH-Urteil vom 03.12.2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742, Rz47).

    26

    b) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder –in Ausnahmefällen– eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, ein Mitunternehmerrisiko trägt sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b, cbb; aufgenommen in ständiger Rechtsprechung durch alle Senate des BFH, vgl. etwa BFH-Urteile in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz19, 20, m.w.N.; in BFH/NV 2016, 1565, Rz23; vom 22.06.2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz32; vom 19.07.2018 IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268, Rz28; vom 16.05.2018 VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60, Rz14; vom 20.09.2018 IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz22; vom 13.02.2019 XI R 24/17, BFH/NV 2019, 597, Rz2025).

    27

    aa) Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.ccc).

    28

    bb) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs.2, 155 des Handelsgesetzbuchs –HGB–, §§738ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs.3 HGB am Verlust beteiligt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.ccc(2)).

    29

    cc) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach §716 BGB entsprechen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.ccc(1)).

    30

    c) Ob die gesellschaftsrechtliche Position dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten entspricht, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz20). Aus der Formel“nicht wesentlich zurückbleiben“ folgt allerdings auch, dass das handelsrechtliche Bild des Kommanditisten keine Mindestvoraussetzung darstellt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen werden kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1268, Rz34).

    31

    aa) So ist es für das Mitunternehmerrisiko unschädlich, wenn der durch Eigenkündigung ausscheidende Kommanditist an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens nicht beteiligt wurde (BFH-Urteil vom 07.11.2000 VIII R 16/97, BFHE 193, 542, BStBl II2001, 186, unter 2.caa). Schädlich ist eine Beteiligung nur an den Verlusten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.cdd(1); BFH-Urteil vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter II.1.a). Fehlende Beteiligung an den stillen Reserven kann (nur) durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative und eine erhebliche Beteiligung am laufenden Betriebsergebnis ausgeglichen werden (BFH-Urteil vom 16.12.2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080, unter 2.a).

    32

    bb) Entspricht das Mitunternehmerrisiko dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten, reicht es für die Mitunternehmerinitiative aus, wenn die Initiativrechte nur in den Rechten als Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung und den Kontrollrechten des §166 HGB bestehen. Der Ausschluss des Widerspruchsrechts nach §164 HGB ist dann unschädlich (BFH-Urteile vom 10.11.1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758, unter 2.b; vom 27.01.1994IVR114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.3.b; in BFH/NV 2018, 1268, Rz35).

    33

    cc) Ein Kommanditist kann auch noch Mitunternehmer sein, wenn der Kommanditanteil mit einem Nießbrauch belastet ist(BFH-Urteile vom 16.05.1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, unter 1.ccc; zum Mitunternehmerrisiko ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 742, Rz47; zur Mitunternehmerinitiative BFH-Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.caa, und in BFH/NV 2010, 690, unter II.3.). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach §39 Abs.1 AO regelmäßig der zivilrechtliche Gesellschafter (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 259, 258, Rz32, 33, und vom 01.03.2018 IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz32). Steuerrechtlich kann der Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs.2 Nr.1 Satz1 AO (BFH-Urteile in BFHE 259, 258, Rz34; in BFHE 261, 231,BStBl II 2018, 539, Rz32f.; in BFHE 262, 393,BStBl II 2019, 131, Rz23).

    34

    dd)Im Einzelnen hat der Senat eine Regelung, nach der die sog. „Stimm- und Verwaltungsrechte“ dem Nießbraucher überlassen waren und im Bereich der Grundlagengeschäfte der Gesellschafter der Zustimmung des Nießbrauchers bedurfte, als noch ausreichend angesehen, dem Gesellschafter Mitunternehmerinitiative zu vermitteln, da umgekehrt auch der Nießbraucher im Bereich der Grundlagengeschäfte mangels Stimmrechts nicht ohne den Gesellschafter handeln konnte (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 690, Rz22, 23). Er hat jedoch den Kommanditisten mangels Mitunternehmerinitiative nicht mehr als Mitunternehmer betrachtet, wenn er die Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft gilt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.caa und unter II.2.cbb; in BFHE228, 184, BStBl II 2010, 555, unter II.2.; in BFHE241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz14; in BFHE250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz23; in BFH/NV 2015, 500, Rz22; in BFH/NV 2016, 1565, Rz26).

    35

    d) Nach diesen Maßstäben ist B Mitunternehmer der AKG geworden und die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. insoweit möglich. Bist zivilrechtlich Eigentümer des Kommanditanteils geworden und als solcher regelmäßig auch Mitunternehmer. Der Vorbehaltsnießbrauch des Klägers steht der Mitunternehmerstellung des B nicht entgegen.

    36

    aa) B ist Mitunternehmerrisiko verblieben, da er an den stillen Reserven beteiligt ist und die Verluste zu tragen hat. Den Vereinbarungen zwischen dem Kläger und B hat das FG nichts Abweichendes entnommen.

    37

    bb) B hat auch Mitunternehmerinitiative, da er an der Ausübung des Stimmrechts nicht gehindert ist. Die Stimmrechtsvollmacht erlaubt dem Kläger lediglich die Ausübung des Stimmrechts, solange und soweit B damit einverstanden ist. Zum einen ist die Vollmacht zwar auf Lebenszeit erteilt, aber widerruflich. Zum anderen hindert sie B als Vollmachtgeber nicht, die Stimmrechte weiterhin selbst auszuüben. Die Bevollmächtigung belässt das Recht bei dem bisherigen Rechtsträger und schafft nur zusätzlich eine weitere Befugnis in der Person des Bevollmächtigten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10.11.1951 II ZR 111/50, BGHZ 3, 354). Eine verdrängende Vollmacht, die den Vollmachtgeber von der Rechtsausübung ausschließt, wäre wegen Verstoßes gegen § 137 Satz 1 BGB unwirksam (vgl. Staudinger/Kohler (2017) BGB § 137, Rz34, 35; Erman/Arnold, BGB, 15.Aufl., § 137 Rz6). Der Kommanditist, der Stimmrechtsvollmacht erteilt, bleibt Träger des Stimmrechts und ist im Verhältnis zur Gesellschaft auch weiterhin zur Ausübung seines Stimmrechts uneingeschränkt in der Lage. B hatte sich auch nicht im Innenverhältnis verpflichtet, sein Stimmrecht nicht auszuüben, worin sich der Streitfall von der der BFH-Entscheidung in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 zugrunde liegenden Konstellation unterscheidet. Selbst in einem konkreten Konfliktfalle genießt die Stimmrechtsbefugnis des B im Innen- und Außenverhältnis Vorrang. Ob er deshalb den Widerruf der Schenkung zu befürchten hat oder sich ggf. gegenüber dem Kläger schadenersatzpflichtig macht, ist unerheblich. Bis der Widerruf tatsächlich erfolgt, was nicht prognostiziert werden kann, hat sein Stimmrecht jedenfalls Bestand. Die Verpflichtung des B, zu Lebzeiten des Klägers keine Verfügungen über den Kommanditanteil zu treffen oder diesbezügliche Vereinbarungen zu treffen, entspricht lediglich der Regelung in §1071 BGB und damit den Regeln des Nießbrauchs.

    38

    Da B zivilrechtlicher Eigentümer des unentgeltlich übertragenen Kommanditanteils geworden ist, kann im Streitfall dahinstehen, wie wirtschaftliches Eigentum an einem Kommanditanteil schenkungsteuerrechtlich zu behandeln wäre.

    39

    3. Der Senat vermag gleichwohl nicht abschließend zu entscheiden.

    40

    a) Den Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen, ob der Kläger die für die Gewährung des Freibetrags erforderliche Erklärung als Schenker nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. abgegeben hat und ggf. auf welchen Betrag oder Teilbetrag sich diese erstreckt. Diese Feststellung ist nachzuholen.

    41

    b) Zudem steht die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer nicht fest und kann auch nicht ohne Weiteres berechnet werden.

    42

    aa) Das gilt schon deshalb, weil nicht festgestellt ist, auf welchen Betrag sich die etwaige Erklärung des Klägers nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. beziehen könnte.

    43

    bb) Zudem liegen keine Wertfeststellungen auf den zutreffenden Stichtag 01.10.2007 vor. Diese können nicht dahinstehen.

    44

    Einer Tenorierung, wie das FG sie im ersten Rechtsgang vorgenommen hat, fehlt es an Bestimmtheit. Die Übertragung der Steuerberechnung nach §100 Abs.2 Satz2 FGO war nicht zulässig. Sie setzt voraus, dass dem FA nur noch die Berechnung der Steuer verbleibt (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., §100 Rz42). Es darf keine Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielräume mehr geben. Sind noch Ermittlungen zur Höhe der Bemessungsgrundlage anzustellen, kommt die Übertragung der Steuerberechnung nicht in Betracht. Eine etwa erforderliche gesonderte Feststellung ist keine Berechnung, sondern eine verfahrensrechtlich besondere Ermittlung der Bemessungsgrundlage.

    45

    Eine eigene Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist dem Senat nicht möglich. Auf den maßgebenden Stichtag 01.10.2007 ist der Wert des Erwerbs festzustellen. Gegenstand des Erwerbs ist Betriebsvermögen. Ungeachtet der Frage, inwieweit diese herangezogen werden können, liegen auch keine Bedarfsbewertungen für die zum Betriebsvermögen der A KG gehörenden Grundstücke auf diesen Stichtag vor. Die tatsächliche Verständigung der Beteiligten kann der Besteuerung schon deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil sie sich auf den Stichtag 31.12.2006 bezieht und für den tatsächlichen Stichtag ins Leere geht. Das FG hat zu Recht angemerkt, dass im Grundsatz noch Feststellungsverfahren durchgeführt werden müssten. Falls der Streitfall nicht ohne solche –ggf. mit Hilfe einer weiteren tatsächlichen Verständigung– unstreitig erledigt wird, hat das FG entweder eine Schätzung nach § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO vorzunehmen oder das Verfahren nach §74 FGO auszusetzen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355, Rz31).Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger im gerichtlichen Verfahren materiell-rechtlich nur die Frage der Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. dem Grunde nach thematisiert hat. Die Frage der Bemessungsgrundlage ist kein abtrennbarer Bestandteil, sondern eine Folgefrage, über die ohne Feststellungen nicht entschieden werden kann.

    46

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der niedrigere, nach § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB i. d. F. des BilMoG, ermittelte Handelsbilanzwert für eine Rückstellung gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze bildet (Az. XI R 46/17).

    BFH zur Bewertung ungewisser Verbindlichkeiten

    Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach Inkrafttreten des BilMoG

    BFH, Urteil XI R 46/17 vom 20.11.2019

    Leitsatz

    Der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung bildet auch nach Inkrafttreten des BilMoG gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze (Anschluss an die BFH-Urteile vom 11.10.2012 – I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013 S. 676; vom 13.07.2017 – IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426).

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 07.12.2016 1 K 1912/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die „Deckelung“ der Höhe des steuerrechtlichen Rückstellungsbetrags durch den niedrigeren handelsrechtlichen Rückstellungsbetrag.

    2

    Unternehmensgegenstand der … gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist der Abbau und die Verwertung von Rohstoffen. Für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete sie in Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen.

    3

    In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 erfasste sie Ansammlungsrückstellungen in Höhe von 295.870 €, bei deren Ermittlung geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen wurden; der auf diese Weise ermittelte Erfüllungsbetrag wurde mit einem Zinssatz von 4,94 % abgezinst. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen; der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 09.12.1999 IV C 2 S 2175 30/99 (BStBl I 1999, 1127) nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz 348.105 €.

    4

    Im Rahmen einer für die Jahre 2007 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung kürzte der Prüfer unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG) die von der Klägerin gebildete und aus anderen (zwischen den Beteiligten nicht streitigen) Gründen auf 330.685 € korrigierte Rückstellung laut Steuerbilanz zum 31.12.2010 um 34.815 € auf den niedrigeren Handelsbilanzwert in Höhe von 295.870 €, weil ansonsten steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen werde. Für den sich aus der erstmaligen Anwendung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz- BilMoG) vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102) in 2010 hieraus ergebenden Gewinn in Höhe von 34.815 € bildete er sodann eine Rücklage für Rückstellungsauflösung nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR 2012) in Höhe von 14/15 des sich aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinns (jährlich 2.321 €).

    5

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) folgte dem in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 15.11.2013. Der Einspruch blieb erfolglos(Einspruchsentscheidung vom 13.06.2014).

    6

    Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz wies die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 15.11.2013 mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 693 veröffentlichten Urteil vom 07.12.2016 1 K 1912/14 ab.Das FG vertrat die Ansicht, dass der handelsrechtlich anzusetzende abgezinste Wert nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz als Obergrenze zu beachten sei.

    7

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Es sei mit dem BilMoG die formelle Maßgeblichkeit, die eine Bindung des konkreten Bilanzansatzes in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vorsieht, abgeschafft worden. Seitdem bestehe nur noch eine materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für die Steuerbilanz, soweit diese nicht durch steuerrechtliche Spezialvorschriften durchbrochen werde. Steuerrechtliche Wahlrechte können nach Auffassung der Klägerin somit unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden.

    8

    Die handelsrechtlichen GoB könnten im Bereich der Bewertung nur noch herangezogen werden, wenn die Regelungen des § 6 EStG lückenhaft seien. Dies führe dazu, dass sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ein ganz eigenständiges steuerrechtliches Bewertungskonzept ergebe. Dieses gehe gemäß dem umfassenden steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG) dem allgemeinen Maßgeblichkeitsgrundsatz vor.

    9

    Am Vorrang des umfassenden steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts (§ 5 Abs. 6 EStG) ändere sich auch durch den Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nichts. Man könne die Formulierung „höchstens“ im Einleitungssatz zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zwar so verstehen, dass ein steuerrechtliches Wahlrecht bestehe, einen Ansatz unterhalb eines Rückstellungsbetrages i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG zu bilden (so auch Hoffmann, Steuern und Bilanzen 2012, 849, 850); jedoch sei damit kein niedrigerer Handelsbilanzansatz gemeint. Vielmehr markiere die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG einen Höchstbetrag gegenüber einem Wert nach den steuerrechtlichen Bewertungsgrundsätzen für Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

    10

    Die Formulierung „höchstens insbesondere“ könne sinnvollerweise nur bedeuten, dass im Fall von nach Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verbleibenden Regelungslücken zunächst § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und bei dann immer noch verbleibenden Regelungslücken auch die GoB (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) heranzuziehen seien. Damit komme eine Verdrängung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht in Betracht.

    11

    Des Weiteren stehe der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum subjektiven Fehlerbegriff vom 31.01.2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) entgegen. Danach sollen handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte möglichst zurückgedrängt werden, um „Manipulationen“ der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage und damit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu vermeiden. Weiterhin stehe der Lösung des FG entgegen, dass die gesetzgeberische Zielsetzung, das BilMoG steuerneutral auszugestalten, nicht erreicht würde.

    12

    Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer vom 15.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2014 dahingehend zu ändern, dass der Betrag der Rückstellung für Rekultivierungsmaßnahmen laut Steuerbilanz in Höhe von 330.685 € zum Ansatz kommt und nicht auf den handelsrechtlich zu bilanzierenden, niedrigeren Rückstellungsbetrag in Höhe von 295.870 € herabzusetzen ist, und das zu versteuernde Einkommen unter Berücksichtigung der entfallenden Rücklagenbildung gemäß R 6.11 Abs. 2 und 3 EStR 2012 herabzusetzen.

    13

    Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    14

    Es trägt vor, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz durch das BilMoG nicht in formeller Hinsicht abgeschafft worden sei. An dem Maßgeblichkeitsgrundsatz sei wie die Vorinstanz und der BFH in seinem Urteil vom 11.10.2012 I R 66/11 (BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676) es verstanden hätten festzuhalten. Es sei nicht eine „Restmaßgeblichkeit“ des Handelsbilanzrechts gegeben, sondern es sei wie sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG n.F. ergebe der handelsrechtliche Ansatz für die steuerrechtlichen Zwecke maßgeblich. Dieser Grundsatz werde nur dann durchbrochen, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen dazu führten, dass der handelsrechtliche Wertansatz unterschritten werde (BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676).

    15

    Das dem Verfahren beigetretene BMF trägt in seiner Stellungnahme vor, dass aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG „höchstens insbesondere“ keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit entnommen werden könne. Soweit die Klägerin auch einen Vergleich mit § 6a EStG anstelle, weil dort auch das Wort „höchstens“ enthalten sei und dort i.S. einer norminternen Begrenzung und nicht in Bezug auf einen niedrigeren handelsbilanziellen Rückstellungswert verstanden werde, sei dies ebenfalls nicht geeignet, einen Bezug zu handelsbilanziellen Werten zu verhindern.

    16

    Mit dem Wortzusatz „insbesondere“ habe der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gebe. Auch im Rahmen einer historischen Auslegung ergebe sich, dass ein niedrigerer handelsbilanzieller Wert ggf. zugrunde zu legen sei. Dies sei eindeutig aus der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu entnehmen (BTDrucks 14/443, 23).

    17

    Durch das BilMoG habe sich daran nichts geändert. Hätte der Gesetzgeber wegen der handelsrechtlichen Änderungen auch in steuerrechtlicher Hinsicht eine Änderung herbeiführen wollen, hätte er die Worte „höchstens insbesondere“ in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gestrichen. Auch der grundsätzliche Wille des Gesetzgebers, bei Einführung des BilMoG steuerneutral zu handeln, ändere nichts an dieser Bewertung. Zum einen sei bereits nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber bei Einführung des BilMoG alle bisher geltenden Bilanzierungsgrundsätze mit dem Ziel einer Steuerneutralität überschreiben wollte. Weiterhin habe er sich mit den Folgen der kodifizierten Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Wertansätze als Obergrenze in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gar nicht beschäftigt. Überdies habe die Klägerin genügend handelsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten gehabt, um eine Steuerneutralität herbeizuführen.

    18

    Auch im Rahmen einer teleologischen bzw. systematischen Auslegung komme man nicht zu einem anderen Ergebnis. Die handelsrechtliche Maßgeblichkeit i.S. von§ 5 Abs. 1 EStG habe sich seit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zwar verändert. Dennoch sei der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem BilMoG eindeutig in der Weise zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst bestehe. Sie werde nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben habe (§ 5 Abs. 6 EStG). Da durch den „höchstens insbesondere“-Verweis der Bezug zur handelsrechtlichen Bewertung weiterhin bestehen bleiben sollte, habe keine Verselbständigung der Steuerbilanzwerte von den Handelsbilanzwerten zugelassen werden sollen, selbst wenn die Steuerbilanz durch das BilMoG gegenüber der Handelsbilanz deutlich verselbständigt sei.

    19

    Schließlich sei auch der Rückgriff der Klägerin auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 nicht erfolgversprechend. Einerseits handele es sich um verschiedene Sachverhalte; andererseits handele es sich bei dem vom Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht nicht um eine „Manipulation der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte“. Denn es gehe nicht um eine unterschiedliche subjektive Beurteilung der Rechtslage durch den Steuerpflichtigen, weil dieser durch die Ausübung des Wahlrechts objektive Tatsachen in die eine oder andere Richtung geschaffen habe. Es sei auch nicht von einer „Besteuerung nach Wahl“ wegen verschiedener Rechtsansichten auszugehen, wie der Große Senat dies ausführt, sondern es gehe um vom Gesetzgeber eingeräumte (handelsrechtliche oder steuerrechtliche) Wahlrechte. Auch liege keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor.

    Gründe:

    20

    Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

    21

    Rechtsfehlerfrei hat das FG die Höhe der streitgegenständlichen Rückstellung unter Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung bewertet und mit dem gegenüber dem steuerbilanziellen Wert niedrigeren handelsrechtlichen Wertansatz berücksichtigt.

    22

    1. Gemäߧ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist, andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen, ggf. zusätzlich auch deren Höhe, noch ungewiss ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. dazu etwa BFH-Urteile vom 27.06.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 13.02.2019 XI R 42/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2019, 1197).

    23

    Die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz folgt den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem steuerrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen (§ 5 Abs. 6 EStG). Für die Bewertung der im Streitfall unstreitig vorliegenden Sachleistungsrückstellung sieht die Vorschrift des bereits mit dem Steuerentlastungsgesetz vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführten § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass Rückstellungen „höchstens insbesondere“ unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchst. a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen sind.

    24

    2. Die im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthaltene Regelung, dass Rückstellungen „höchstens insbesondere“ mit den Beträgen nach den folgenden Grundsätzen in Buchst. a bis f anzusetzen sind, führt dazu, dass die sich aus§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ergebenden Rückstellungsbeträge den zulässigen Ansatz nach der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, zu Zeiträumen vor Inkrafttreten des BilMoG; vom 13.07.2017 IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426, Rz 29, ohne Bindungswirkung für den dortigen Streitfall und ebenfalls für Zeiträume vor Inkrafttreten des BilMoG; ebenso Wacker, Höchstrichterliche FinanzrechtsprechungHFR2013, 489; Märtens in jurisPraxisReport Steuerrecht 15/2013 Anm. 1; Meurer, Betriebs-Berater BB 2012, 2807; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke,§ 6 EStG Rz 976a; Maus, Neue Wirtschaftsbriefe 2012, 3542; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 471; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 154; Hörhammer/Schumann in Kanzler/Prinz, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 2647; Schubert in BeckBilKomm, 12. Aufl., § 253 HGB Rz 152; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; Oberfinanzdirektion Münster vom 13.07.2012, Deutsches Steuerrecht DStR2012, 1606; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, Finanz-RundschauFR2013, 164; Korn, Kölner SteuerdialogKÖSDI2013, 18260, 18265 f.; KKB/Teschke/Kraft, § 6 EStG, 4. Aufl., Rz 183; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094; Prinz/Fellinger, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 362; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 9 Rz 288, m.w.N.).

    25

    a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschlussdes Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 09.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1.; BFH-Urteil vom 18.12.2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, jeweils m.w.N.). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 01.12.1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, HFR 1999, 197, unter II.2.a, Rz 12, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 21.07.2016 IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36). Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529; in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (z.B. BFH-Urteil vom 21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277, Rz 23, m.w.N.; BFH-Beschlussin BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36).

    26

    b) Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG „höchstens insbesondere“ ergibt sich keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Vielmehr lässt er einen Wortsinn zu, der einen unterhalb des Rückstellungsbetrages nach den folgenden Buchst. a bis f ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher oder steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften erfasst. Mit dem Wortzusatz „insbesondere“ hat der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gibt.

    27

    c) Zu diesem Ergebnis führt auch eine historische und systematische Auslegung sowie der Zweck der Vorschrift.

    28

    aa) Aus einer historischen Auslegung ergibt sich, dass ein niedrigerer handelsbilanzieller Wert als der steuerrechtliche Wert zugrunde zulegen ist. Dies ist zunächst eindeutig der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu entnehmen (vgl. BTDrucks 14/443, 23; BFH-Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14; in BFH/NV 2017, 1426, Rz 29; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; ebenso Wacker, HFR 2013, 489; Meurer, BB 2012, 2807; Schmidt/Kulosa, a.a.O.,§ 6 Rz 471; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke,§ 6 EStG Rz 976a; Hörhammer/Schumann in Kanzler/Prinz, a.a.O., Rz 2647; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, 164; Korn, KÖSDI 2013, 18260, 18265 f.). Dort heißt es: „Zum Einleitungssatz – Klarstellung, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Grundsätze keine abschließende Aufzählung enthalten. Die beispielsweise in § 5 EStG festgelegten Regeln sind ebenfalls zu beachten. Ist der Ausweis für die Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise niedriger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Ausweis, so ist der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend.“

    29

    bb) Auch eine systematische Auslegung führt zum Höchstansatz des handelsrechtlichen Bilanzwertes. Zwar hat sich die handelsrechtliche Maßgeblichkeit i.S. von§ 5 Abs. 1 EStG seit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verändert. Dennoch ist der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem BilMoG in der Weise zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst besteht. Sie wird nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben hat (§ 5 Abs. 6 EStG). Da durch den „höchstens insbesondere“-Verweis der Bezug zur handelsrechtlichen Bewertung weiterhin bestehen bleiben sollte, hat dies keine Verselbständigung der Steuerbilanzwerte von den Handelsbilanzwerten zur Folge gehabt, selbst wenn die Steuerbilanz durch das BilMoG gegenüber der Handelsbilanz deutlich verselbständigt wurde.

    30

    Dem Einwand der Klägerin, die Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei eine abschließende steuerrechtliche Normierung, die allenfalls mit dem „höchstens“-Hinweis einen anderen steuerrechtlichen Wert in Bezug nimmt (insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und die somit die Anwendung des Handelsrechts nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließe (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 33), ist nicht zu folgen. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist keine abschließende Norm. Sie schließt die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus. Dies war die Ansicht des BFH vor Inkrafttreten des BilMoG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, und vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bereits BFH-Urteil vom 15.07.1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.3.) und dies hat sich auch für die Zeiträume danach nicht geändert (ebenso Schubert in BeckBilKomm., a.a.O., § 253 HGB Rz 152). Die Änderungen in der steuerrechtlichen Bewertung haben sich allein durch die Änderungen handelsrechtlicher Bewertungsregeln ergeben (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.12.2016 1 K 1912/14, EFG 2017, 693, Rz 29; Meurer, BB 2012, 2807, 2808).

    31

    cc) Auch der Regelungszweck trägt dieses Ergebnis. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfolgt den Zweck, realitätsnähere Bewertungen von Rückstellungen zu erreichen (BTDrucks 14/443, 3). Dieser Zielsetzung wird auch der Bezug zum Maßgeblichkeitsgrundsatz gerecht, wenn der handelsrechtliche Wert der Rückstellung niedriger ist als der steuerrechtliche (ebenso Meurer, BB 2012, 2807). So wird z.B. für Rückstellungen für Verbindlichkeiten statt eines pauschalen Zinssatzes von 5,5 %(§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ein ihrer Restlaufzeit entsprechender durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre im Rahmen der Abzinsung angewandt oder es werden handelsrechtlich seit dem Inkrafttreten des BilMoG auch künftige Entwicklungen bei der Rückstellungsbewertung mit einbezogen, so dass auch insoweit eine realitätsnähere Bewertung erfolgt (vgl. Kahle, Deutsche Steuer-Zeitung 2017, 904, 913).

    32

    dd) Der mit dem BilMoG verfolgte Zweck der Steuerneutralität, der an verschiedenen Stellen in der Begründung des Gesetzentwurfs formuliert wurde (BTDrucks 16/10067, 41, 45, 52), wird durch diese Auslegung nicht beeinträchtigt. Die Anwendung der durch das BilMoG eingeführten neuen handelsrechtlichen Bewertungsregeln führt zwar nunmehr steuerrechtlich zu gewinnwirksamen Rückstellungsauflösungen; alleinige Ursache ist aber das Handelsrecht (s. oben unter II.2.c bb). Soweit der Gesetzgeber mit den umfangreichen Änderungen durch das BilMoG eine steuerneutrale Reform verwirklichen wollte, hat er dies letztlich an dieser Stelle nicht ins Gesetz übernommen.

    33

    Wäre es vom Gesetzgeber beabsichtigt gewesen, wegen der handelsrechtlichen Änderungen auch in steuerrechtlicher Hinsicht insoweit eine Änderung herbeizuführen, hätte er die Worte „höchstens insbesondere“ in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gestrichen bzw. modifiziert. Waren Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen (wie etwa im Streitfall für bergrechtliche Verpflichtungen)bislang handelsrechtlich nicht abzuzinsen, ergibt sich für diese mit Inkrafttreten des BilMoG handelsrechtlich eine Abzinsung über einen Zeitraum bis zum Ende der Erfüllung (§ 253 Abs. 2 HGB). Der Gesetzgeber hätte daher eine entsprechende Änderung des Einleitungssatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vornehmen müssen, wenn er eine dadurch sich ergebende Änderung des steuerrechtlichen Bilanzansatzes hätte verhindern wollen. Dies ist nicht geschehen. Das generelle gesetzgeberische Motiv einer Steuerneutralität des handelsrechtlichen Reformteils hilft daher nicht über den Wortlaut hinweg (ebenso Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186). Demgemäß sieht R 6.11 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStR 2012 für Altfälle (Rückstellungen spätestens zum 31.12.2009 passiviert) eine Übergangsregelung vor (gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Bewertungsgewinns i.V.m. jährlicher gewinnerhöhender Auflösung in Höhe von mindestens 1/15; s.a. Wacker, HFR 2013, 489).

    34

    3. Die weiteren Einwendungen der Klägerin stehen diesem Ergebnis nicht entgegen.

    35

    a) Soweit sie einwendet, dass die steuerbilanziellen Werte wegen Wegfalls der formellen Maßgeblichkeit grundsätzlich gemäߧ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von der Handelsbilanz abhängig seien, sondern nach handelsrechtlichen GoB zu ermitteln wären, ist dem nicht zuzustimmen. Der Steuerpflichtige ist nicht nur an die abstrakten Normen des EStG über die Gewinnermittlung, sondern grundsätzlich auch an den im Einzelfall gewählten handelsrechtlichen Bilanzansatz gebunden (BFH-Urteile vom 25.04.1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350, unter 4.; vom 24.01.1990 I R 17/89, BFHE 160, 155, BStBl II 1990, 681, unter 2.2., m.w.N.; vom 21.10.1993 IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176, unter I.4.; vom 13.06.2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, unter II.3.b aa). Daran hat sich nach dem Inkrafttreten des BilMoG, das den Gedanken der formellen Maßgeblichkeit in seiner ursprünglichen Form aufgegeben hat, im Hinblick auf den Streitfall nichts geändert.

    36

    b) Auch aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 zur Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs ergibt sich nichts anderes. Denn es handelt sich bei dem vom Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht nicht um eine „Manipulation der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte“; es geht nicht um eine Bindungswirkung für das Finanzamt, die durch die Wahl zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten entstehen soll (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 64), sondern um eine auf einer steuerrechtlichen Regelung (hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) beruhenden Berücksichtigung eines ggf. bestehenden handelsrechtlichen Wahlrechts des Steuerpflichtigen.

    37

    c) Ebenso führt das Auslegungsergebnis auch nicht im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu einer verfassungswidrigen Besteuerung. Denn auch eine Berücksichtigung handelsrechtlicher Bewertungsansätze im Rahmen der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG führt im Vergleich zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung.

    38

    aa) Zunächst unterscheidet sich die Nr. 3a von der Nr. 3 des § 6 Abs. 1 EStG dadurch, dass es um die Bewertung verschiedener Wirtschaftsgüter geht. Während in der Nr. 3 allgemein die Bewertung von Verbindlichkeiten geregelt wurde, behandelt Nr. 3a Rückstellungen. Der Gesetzgeber ist nicht verfassungsrechtlich verpflichtet, die für Verbindlichkeiten geltenden Abzinsungsgrundsätze auf Rückstellungen ohne weitere Differenzierungen zu übertragen (vgl. Wacker, HFR 2013, 489).

    39

    bb) Des Weiteren stellt die Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes keine willkürliche Regelung dar. Das BVerfG hat selbst dargelegt, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz seit jeher in erster Linie auf Gründen der Praktikabilität der unternehmerischen Gewinnermittlung basiert. Er wird von ihm nicht beanstandet (BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 34). Kommt er nach einer steuerrechtlichen Vorschrift hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zur Anwendung, kann darin keine willkürliche Regelung liegen.

    40

    cc) Weiterhin erfordert der Gleichheitssatz nicht, dass eine Gleichbehandlung im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfolgt. Dass es durch die Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigeren Verlagerung der Gewinnminderung auf einen späteren Veranlagungszeitraum kommt, führt nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung nach dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685 keine Bedeutung für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat – maßgeblich ist allein der Totalgewinn. Im Ergebnis sind daher die Regelungen zu Rückstellungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (von einer Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG geht auch die bisherige Rechtsprechung des BFH aus, s. BFH-Urteile vom 27.01.2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, Rz 28; vom 05.05.2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, Rz 48 ff.).

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    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Spät einsetzende und lang andauernde Betriebsprüfungen binden bei Unternehmen und Verwaltung finanzielle und personelle Kapazitäten und verzögern Rechtssicherheit für die Beteiligten. Das ist Grund genug, konkrete Verbesserungen bei der Außenprüfung anzugehen. Der DStV hat dazu vor dem Finanzausschuss des Deutschen Bundestags mehrere Aspekte angeregt.

     

    DStV, Mitteilung vom 18.02.2020

    DStV-Präsident WP/StB Harald Elster traf die neue Vorsitzende des Finanzausschusses des Bundestags, RAin/StBin/FAinStR Katja Hessel (FDP). Beim Thema “Fortentwicklung der Außenprüfung” waren sie sich einig: Rechtssicherheit ist für Steuerpflichtige jedweder Größenklasse gleichermaßen wichtig. Hier müsste dringend etwas passieren, insbesondere für KMU.

    Vom Start einer Außenprüfung bis zu ihrem Ende ist mitunter ein langer Weg. Die Reise wird letztlich häufig auch noch mit Steuernachzahlungen “belohnt”. Der Bundesregierung ist durchaus bewusst: Spät einsetzende und lang andauernde Betriebsprüfungen binden bei Unternehmen und Verwaltung finanzielle und personelle Kapazitäten und verzögern Rechtssicherheit für die Beteiligten (vgl. Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der FDP, BT-Drs. 19/16305, Frage 4). Das ist Grund genug, konkrete Verbesserungen bei der Außenprüfung anzugehen.

    WP/StB Harald Elster, Präsident des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV), tauschte sich diesbezüglich mit MdB RAin/StBin/FAinStR Katja Hessel (FDP-Bundestagsfraktion und Vorsitzende des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags) aus. Er regte unter anderem folgende Aspekte an.

    Kleine und mittlere Unternehmen bei “begleitender Kontrolle” berücksichtigen

    In den letzten Jahren rückte das Instrument der begleitenden Kontrolle vermehrt in den Fokus politischer Diskussion. Nicht zuletzt, da Österreich ab 2019 eine entsprechende Rechtsgrundlage eingeführt hat. Großbetriebe können beim europäischen Nachbar auf Antrag in den laufenden Abstimmungsprozess mit den Finanzbehörden treten. Sie werden mit Rechts- und Planungssicherheit belohnt.

    Der Blick nach Österreich sei zwar verlockend, so Elster. Gleichzeitig betonte er jedoch, Rechtssicherheit sei nicht nur etwas für die “Großen”. Anschlussgeprüfte Großunternehmen profitierten schon heute vom zeitnahen Austausch mit vor Ort befindlichen Prüfern. Solle Deutschland ebenfalls eine begleitende Kontrolle einführen, sollten kleine und mittlere Unternehmen (KMU) nicht ausgeschlossen werden.

    Zeitnahe Betriebsprüfung für alle

    Bereits nach den bestehenden Regelungen zur Außenprüfung seien KMU benachteiligt, monierte Elster. So kämen sie bislang kaum in den Genuss einer zeitnahen Betriebsprüfung (§ 4a BpO). Davon profitierten aufgrund der unterschiedlichen Praxis in den Bundesländern in erster Linie lediglich Groß- und Konzernunternehmen. Elster regte an, die zeitnahe Betriebsprüfung auch für den Mittelstand zu öffnen. Er könne sich gut vorstellen, die Regelung etwa durch ein bundeseinheitlich ausgestaltetes Antragsrecht für Steuerpflichtige jedweder Größenklasse attraktiver zu gestalten.

    Freiwillige Vorauszahlungen sollten Zinslauf stoppen

    Eine Außenprüfung ist auch immer ein Wettlauf gegen die Zeit. Zumindest wenn es um eine mögliche Zinslast geht. Da der Zinslauf bereits 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs der Steuerentstehung beginnt, steigen die Zinslasten je länger geänderte Bescheide aufgrund einer Außenprüfung auf sich warten lassen.

    Dass Vorabzahlungen den Zinslauf stoppen können, ist bislang nur untergesetzlich geregelt. Da es in der Praxis in diesem Zusammenhang immer wieder zu Schwierigkeiten kommt, empfiehlt Elster eine gesetzliche Klarstellung. Zumindest die Zahlungen, die nach der Schlussbesprechung der Außenprüfung geleistet würden, müssten den Zinslauf beenden.

    Ungeprüfte Meldungen an Bußgeldstelle stoppen

    Darüber hinaus äußerte Elster seinen Unmut über eine Verschärfung der “Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer)” (AStBV (St)). Mit Wirkung ab 2019 müssen Nacherklärungen im Zuge einer laufenden Außenprüfung grundsätzlich der Bußgeld- und Strafsachenstelle zur Prüfung vorgelegt werden.

    Dabei besagen die Verwaltungsanweisungen zu § 153 AO, dass zwischen einem bloßen Fehler und einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu differenzieren sei. Nicht jede objektive Unrichtigkeit lege den Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit nahe. Die Verschärfung der AStBV (St) laufe dieser Aussage eklatant zu wieder und sei Ausdruck eines Generalverdachts.

    Mit seinen Ausführungen traf Elster bei Hessel auf offene Ohren und viel Zustimmung. Die stellv. Geschäftsführerin des DStV, RAin/StBin Sylvia Mein sowie die DStV-Referatsleiterin Steuerrecht, Daniela Ebert, LL.M. begleiteten Elster bei seinem Treffen.

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  • Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2017 (BStBl I 2018 S. 93) geändert (Az. IV C 3 – S-2220-a / 19 / 10006 :001).

    Änderung des BMF-Schreibens vom 21. Dezember 2017 (BStBl I 2018 S. 93)
    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 3 – S-2220-a / 19 / 10006 :001 vom 17.02.2020

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2017 (BStBl I 2018 S. 93) wie folgt geändert:

    Randziffer 203 wird wie folgt gefasst:

    “Für die Abfindung einer Altersrente kann eine solche Betrachtung erst zu Beginn der Auszahlungsphase dieser Rente vorgenommen werden. Verschiebt der Zulageberechtigte den Beginn der Auszahlung der Kleinbetragsrentenabfindung nach der Regelung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a AltZertG (für ab 1. Januar 2018 zertifizierte Verträge) auf den 1. Januar des Folgejahres, ist nicht erneut zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrentenabfindung vorliegen (§ 93 Abs. 3 Satz 1 EStG). Dies gilt nicht, wenn zwischen dem ursprünglich vereinbarten und dem verschobenen Beginn der Auszahlungsphase eine Kapitalübertragung zugunsten des abzufindenden Vertrages stattfindet; in diesem Fall ist eine erneute Überprüfung des Vorliegens der Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrentenabfindung auf den Stichtag des verschobenen Beginns der Auszahlungsphase vorzunehmen. Die Auszahlung der Abfindung einer Kleinbetragsrente aus der Altersrente bereits vor Beginn der Auszahlungsphase ist eine schädliche Verwendung im Sinne des § 93 EStG. Bei Leistungen für den Fall der Erwerbsminderung oder bei Hinterbliebenenrenten im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG ist für den Beginn der Auszahlungsphase Rz. 199 zu beachten.”

    Dieses Schreiben ist ab dem Zeitpunkt seiner Bekanntgabe im Bundessteuerblatt auf alle offenen Fälle anzuwenden.

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  • Der Rat der EU hat am 18.02.2020 ein Bündel von Vorschriften verabschiedet, die dafür sorgen sollen, dass Steuerbetrug bei grenzüberschreitenden elektronischen Geschäften leichter aufgedeckt werden kann.

    Rat der EU, Pressemitteilung vom 18.02.2020

    Der Rat hat am 18.02.2020 ein Bündel von Vorschriften verabschiedet, die dafür sorgen sollen, dass Steuerbetrug bei grenzüberschreitenden elektronischen Geschäften leichter aufgedeckt werden kann.

    Die neuen Maßnahmen ermöglichen den Mitgliedstaaten, die von den Zahlungsdienstleistern (z. B. Banken) elektronisch bereitgestellten Aufzeichnungen auf einheitliche Weise zu erfassen. Außerdem wird ein neues zentrales elektronisches System für die Speicherung von Zahlungsinformationen und die weitere Verarbeitung dieser Informationen durch nationale Betrugsbekämpfungsstellen geschaffen.

    Konkret besteht die Neuregelung aus zwei Rechtstexten:

    • Änderungen der Mehrwertsteuerrichtlinie, mit denen die Zahlungsdienstleister verpflichtet werden, Aufzeichnungen über grenzüberschreitende Zahlungen im Zusammenhang mit dem elektronischen Handel zu führen. Diese Daten werden dann den nationalen Steuerbehörden unter strengen Bedingungen, zu denen auch der Datenschutz zählt, zur Verfügung gestellt.
    • Änderungen einer Verordnung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer. In diesen Änderungen wird im Einzelnen festgelegt, wie die nationalen Steuerbehörden in diesem Bereich zusammenarbeiten werden, um Mehrwertsteuerbetrug aufzudecken und die Einhaltung von Mehrwertsteuerpflichten zu gewährleisten.

    Diese Rechtstexte ergänzen den Mehrwertsteuer-Rechtsrahmen für den elektronischen Handel, mit dem neue Mehrwertsteuerpflichten für Online-Marktplätze und vereinfachte Mehrwertsteuervorschriften für Online-Unternehmen eingeführt werden; dieser Rahmen wird im Januar 2021 in Kraft treten.

    Die neuen Maßnahmen gelten ab dem 1. Januar 2024.

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  • Der Rat hat überarbeitete Schlussfolgerungen zur EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke angenommen und die schwarze Liste der Steueroasen überarbeitet.

    Rat der EU, Pressemitteilung vom 18.02.2020

    Der Rat hat überarbeitete Schlussfolgerungen zur EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke angenommen.

    Zusätzlich zu den acht Ländern und Gebieten, die bereits auf der Liste stehen, hat die EU beschlossen, die folgenden Länder und Gebiete in ihre Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke aufzunehmen:

    • Kaimaninseln
    • Palau
    • Panama
    • Seychellen

    Diese Länder und Gebiete haben bis zu der vereinbarten Frist nicht die Steuerreformen umgesetzt, zu denen sie sich verpflichtet hatten.

    Anlage II der Schlussfolgerungen mit den Ländern und Gebieten, die ihre Verpflichtungen noch erfüllen müssen, enthält die Fristverlängerungen, die zwölf Ländern und Gebieten gewährt wurden, damit sie die für die Erfüllung ihrer Verpflichtungen erforderlichen Reformen durchführen können. Die meisten Fristverlängerungen betreffen Entwicklungsländer ohne Finanzzentrum, die bereits erhebliche Fortschritte bei der Erfüllung ihrer Verpflichtungen erzielt haben.

    16 Länder und Gebiete (Antigua und Barbuda, Armenien, Bahamas, Barbados, Belize, Bermuda, Britische Jungferninseln, Cabo Verde, Cookinseln, Curaçao, Marshallinseln, Montenegro, Nauru, Niue, Saint Kitts und Nevis, Vietnam) haben alle notwendigen Reformen vor Ablauf der vereinbarten Frist erfolgreich durchgeführt, um die EU-Grundsätze für verantwortungsvolles Handeln im Steuerbereich einzuhalten, und sie werden daher aus Anlage II gestrichen.

    “Die Arbeit an der Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke stützt sich auf einen gründlichen Bewertungs-, Überwachungs- und Dialogprozess mit rund 70 Drittländern. Seit Beginn dieses Prozesses haben 49 Länder die notwendigen Steuerreformen durchgeführt, um die EU-Kriterien einzuhalten. Dies ist ein eindeutiger Erfolg. Aber es handelt sich auch um fortschreitende Arbeiten und einen dynamischen Prozess, bei dem unsere Methodik und unsere Kriterien ständig überprüft werden”, erklärte Zdravko Mari?, der stellvertretende Ministerpräsident und Finanzminister Kroatiens.

    Die Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete, die Teil der vom Rat festgelegten externen Strategie der EU für Besteuerung ist, soll zu den laufenden Bemühungen beitragen, weltweit verantwortungsvolles Handeln im Steuerbereich zu fördern.

    Sie wurde erstmals im Dezember 2017 erstellt und basiert auf einem kontinuierlichen und dynamischen Prozess, der Folgendes umfasst:

    • Festlegung von Kriterien nach internationalen Steuerstandards;
    • Überprüfung der Länder anhand dieser Kriterien;
    • Kontaktaufnahme zu Ländern, die sie nicht einhalten;
    • Aufnahme in die Liste bzw. Streichung von der Liste, wenn Länder Zusagen treffen oder Maßnahmen einleiten, um die Kriterien zu erfüllen;
    • Beobachtung der Entwicklungen, um sicherzustellen, dass die betreffenden Länder und Gebiete keine Rückschritte bei früheren Reformen machen.

    Die Liste enthält Länder und Gebiete, die entweder keinen konstruktiven Dialog mit der EU über ein verantwortungsvolles Handeln im Steuerbereich aufgenommen haben oder ihren Verpflichtungen zur fristgerechten Umsetzung von Reformen zur Einhaltung der EU-Kriterien nicht nachgekommen sind.

    Länder und Gebiete, die noch nicht alle internationalen Steuerstandards erfüllen, aber Reformen zugesagt haben, werden als kooperativ angesehen und in ein “Dokument über den Stand der Zusammenarbeit” (Anlage II) aufgenommen. Die Gruppe “Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)” des Rates überwacht, dass die Länder und Gebiete die erforderlichen Reformen innerhalb der vereinbarten Fristen umsetzen. Sobald ein Steuergebiet seine Verpflichtungen erfüllt, wird es aus der Anlage II gestrichen.

    Die Frist für die meisten Verpflichtungen der Drittländer und ?gebiete lief Ende 2019 ab, und die Umsetzung dieser Verpflichtungen in nationales Recht wurde auf fachlicher Ebene von der Gruppe “Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)” bis zum Beginn dieses Jahres sorgfältig überwacht. Der Rat hat die daraus resultierende überarbeitete EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete angenommen und eine überarbeitete Bilanz hinsichtlich der noch zu erfüllenden Verpflichtungen gebilligt.

    Der Rat wird die Liste in den kommenden Jahren weiter regelmäßig überarbeiten und aktualisieren und dabei die sich ändernden Fristen für die Erfüllung der Verpflichtungen der Länder und Gebiete und die Entwicklung der Kriterien, die die EU für die Festlegung der Liste heranzieht, berücksichtigen.

    Parallel dazu hat der Rat im Hinblick auf Abwehrmaßnahmen gegenüber Ländern und Gebieten, die auf der Liste stehen, im Dezember 2019 Leitlinien für die weitere Koordinierung nationaler Abwehrmaßnahmen im Steuerbereich gegenüber nicht kooperativen Ländern und Gebieten erstellt. Er fordert alle Mitgliedstaaten auf, ab dem 1. Januar 2021 eine legislative Abwehrmaßnahme im Steuerbereich gegenüber den in der Liste aufgeführten Ländern und Gebieten anzuwenden, um diese Länder und Gebiete zur Einhaltung der Kriterien des Verhaltenskodex für die Überprüfung von Steuergerechtigkeit und Transparenz anzuhalten.

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  • Der Europäische Rat hat vereinfachte Mehrwertsteuervorschriften für Kleinunternehmen beschlossen.

    Rat der EU, Pressemitteilung vom 18.02.2020

    Der Rat hat am 18.02.2020 vereinfachte Mehrwertsteuervorschriften für Kleinunternehmen beschlossen.

    Die neuen Maßnahmen sollen dazu beitragen, den Verwaltungsaufwand und die Befolgungskosten für Kleinunternehmen zu verringern, und für steuerliche Rahmenbedingungen sorgen, die Kleinunternehmen helfen, zu expandieren und effizienter grenzüberschreitend Handel zu treiben.

    Unternehmen haben Mehrwertsteuerpflichten und fungieren als Mehrwertsteuereinnehmer. Hierdurch entstehen Befolgungskosten, die für Kleinunternehmen proportional höher sind als für größere Unternehmen. Die derzeitige MwSt-Regelung schreibt vor, dass die Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen nur von inländischen Unternehmen in Anspruch genommen werden kann. Nach der nun beschlossenen Reform darf künftig Kleinunternehmen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten eine ähnliche Mehrwertsteuerbefreiung gewährt werden.

    Mit der Aktualisierung der Vorschriften wird zudem die Befreiung besser konzipiert, was zur Verringerung der Mehrwertsteuer-Befolgungskosten beiträgt. Auch wird die Gelegenheit genutzt, um Anreize für die freiwillige Befolgung der Steuervorschriften zu setzen und auf diese Weise zur Verringerung der durch Nichtbefolgung und Mehrwertsteuerbetrug entstehenden Einnahmenverluste beizutragen.

    Der Text sieht vor, dass Kleinunternehmen für vereinfachte MwSt-Befolgungsvorschriften infrage kommen können, wenn ihr Jahresumsatz einen Schwellenwert, der von einem betroffenen Mitgliedstaat festgesetzt wurde und höchstens 85.000 Euro betragen darf, nicht überschreitet. Unter bestimmten Voraussetzungen werden Kleinunternehmen aus anderen Mitgliedstaaten, die diesen Schwellenwert nicht überschreiten, ebenfalls in den Genuss der vereinfachten Regelung kommen können, sofern sich ihr EU-weiter Jahresumsatz insgesamt auf höchstens 100.000 Euro beläuft.

    Die Neuregelung gilt ab dem 1. Januar 2025.

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  • Für eine Zulassung eines Fahrzeugs sind nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg auch unter der Geltung der StVZO in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen „weder die Aushändigung des Fahrzeugscheins erforderlich“ noch muss „für das jeweilige Fahrzeug ein Kennzeichen mit einem amtlichen Dienstsiegel abgestempelt und den Klägern ausgehändigt“ worden sein (Az. 13 K 2598/18).

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 17.02.2020 zum Urteil 13 K 2598/18 vom 17.05.2019 (nrkr – BFH-Az.: IV B 67/19)

    Für eine Zulassung eines Fahrzeugs sind nach dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg (FG) vom 17. Mai 2019 (Az. 13 K 2598/18) auch unter der Geltung der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen “weder die Aushändigung des Fahrzeugscheins erforderlich” noch muss “für das jeweilige Fahrzeug ein Kennzeichen mit einem amtlichen Dienstsiegel abgestempelt und den Klägern ausgehändigt” worden sein. Die Zulassungsbescheinigungen bzw. Fahrzeugschein und Fahrzeugbrief seien auch bei “Registrierzulassungen” Grundlagenbescheide für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer. Daher seien 15.988 erlassene Kraftfahrzeugsteuerbescheide für Zulassungsvorgänge zwischen dem 1. Januar 2005 und dem 31. März 2006 rechtmäßig. Die von den Klägern eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ist beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig (Az. IV B 67/19).

    Die im Kraftfahrzeughandel tätigen Kläger benötigten für aus dem Ausland importierte Fahrzeuge neue Zulassungsbescheinigungen Teil I und Teil II bzw. in der Zeit vor dem 1. Oktober 2005 neue Fahrzeugbriefe. Sie beantragten die Zulassung der Fahrzeuge (sog. Registrierzulassungen). Das Verwaltungsverfahren wurde infolge der sehr hohen Fahrzeuganzahl zur Verwaltungsvereinfachung, auch im Interesse der Kläger, nicht ordnungsgemäß durchgeführt. Es wurden Kennzeichen “reserviert” und diese immer wieder für von den Klägern zugelassene Fahrzeuge verwendet. Die Fahrzeuge wurden grundsätzlich an- und sofort wieder abgemeldet. Teilweise wurde das Zulassungsverfahren auch ohne geprägte Nummernschilder und ohne Aushändigung der Zulassungsbescheinigungen Teil I bzw. vor dem 1. Oktober 2005 des Fahrzeugscheins durchgeführt. Das Finanzamt erließ für jedes Fahrzeug nach der Zulassungsmitteilung einen Kraftfahrzeugsteuerbescheid für den jeweiligen Zeitraum und kurz darauf geänderte (nunmehr bestandskräftige) Bescheide für einen Zulassungstag mit einer Mindestdauer der Steuerpflicht von einem Monat. Das Klageverfahren ruhte zunächst wegen eines Parallelverfahrens (Az. 13 K 1913/13). Diese Klage wies das FG mit Urteil vom 23. September 2016, bestätigt durch den BFH mit Urteil vom 14. Juni 2018 Az. III R 26/16, ab. Die eingelegte Verfassungsbeschwerde blieb erfolglos (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. November 2018 Az. 1 BvR 2231/18). Das FG setzte das bislang ruhende Verfahren (Az. 13 K 2598/18) fort und wies die Verpflichtungsklage ab.

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  • Das Antragsrecht für eine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für eine behinderte Person geht nach deren Tod auf den Rechtsnachfolger über. So entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 13 K 1012/18).

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 17.02.2020 zum Urteil 13 K 1012/18 vom 18.10.2019 (nrkr – BFH-Az.: IV R 38/19)

    Das Antragsrecht für eine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für eine behinderte Person geht nach deren Tod auf den Rechtsnachfolger über. So entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 18. Oktober 2019 (Az. 13 K 1012/18). Die vom beklagten Hauptzollamt eingelegte Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. IV R 38/19 anhängig.

    Die Kläger sind Miterben des am 18. Juli 2017 verstorbenen Erblassers. Dieser war Halter eines Fahrzeugs bis zu dessen Abmeldung am 7. Mai 2017. Infolge der Abmeldung ermäßigte der Beklagte am 18. Mai 2017 die festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer. Das Landratsamt stellte mit Bescheid vom 22. Juni 2017 für den Erblasser einen Grad der Behinderung von 100 sowie die Merkzeichen G, B, H, aG und RF seit dem 24. Februar 2017 fest. Im Januar 2018 beantragten die Kläger, das streitgegenständliche, nicht zweckentfremdet verwendete Fahrzeug nach § 3a Abs 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) rückwirkend ab dem 24. Februar 2017 von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien. Dies lehnte der Beklagte ab. Die Steuerbefreiung sei ein höchstpersönliches Recht und könne nicht auf die Erben übergehen. Nach dem Tod des Fahrzeughalters könne der Zweck der Steuerbefreiung, die Förderung der Mobilität behinderter Menschen, nicht mehr erreicht werden.

    Die Kläger hatten mit ihrer Klage Erfolg. Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied, der Kraftfahrzeugsteuerbescheid sei nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zu ändern. § 3a Abs. 1 KraftStG befreie das Halten von Kraftfahrzeugen “solange die Fahrzeuge für schwerbehinderte Personen zugelassen sind”, die die gesetzlichen Voraussetzungen für die Befreiung erfüllen. Stichtag für die Kraftfahrzeugsteuerermäßigung sei grundsätzlich das Ausstellungsdatum des Schwerbehindertenausweises, sofern nicht im Ausweis ein früheres Datum für den Eintritt der Behinderung festgestellt werde – so im Streitfall. Grundsätzlich werde die Steuerbefreiung ab dem Tag der Antragstellung gewährt, da ein schriftlicher Antrag erforderlich sei. Abweichend hiervon sei nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in Verbindung mit § 171 Abs. 10 AO der im Schwerbehindertenausweis genannte Tag der Feststellung der Behinderung für die Steuerbefreiung maßgebend. Die Erben des Halters seien als Gesamtrechtsnachfolger zur Antragstellung befugt. Forderungen aus dem Steuerschuldverhältnis gingen nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf diese über. Das Antragsrecht sei kein höchstpersönliches Recht. Es hänge nicht von nicht beeinflussbaren Zufälligkeiten wie dem Tod ab.

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  • Das FG Baden-Württemberg hatte zu klären, ob die einzelfallbezogene Berechnung des von Monat zu Monat variierenden Differenzkindergelds den Vorgaben des EuGH-Urteils C-473/18 entspricht und welcher Tag maßgeblich für die jeweilige Währungsumrechnung ist (Az. 3 K 2234/19).

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 17.02.2020 zum Urteil 3 K 2234/19 vom 05.12.2019

    Die Klägerin und ihr Ehemann haben im Streitzeitraum 2012 bis 2014 in der Schweiz gearbeitet. Sie haben zwei Kinder. Der Ehemann erhielt zwei Kinderzulagen von jeweils 200 Schweizer Franken (CHF), also insgesamt 400 CHF monatlich. Die Klägerin beantragte Kindergeld im Inland. Sie hat dem Grunde nach einen Anspruch auf sog. Differenzkindergeld, d. h. auf die Differenz zwischen dem inländischen Kindergeld und der Schweizer Kinderzulage. Streitig war dessen Höhe. Die beklagte Familienkasse zahlte kein Differenzkindergeld aus. Ihrer Ansicht nach erreichten die ausländischen Familienleistungen wechselkursbedingt die Höhe des deutschen Kindergelds. Die Klägerin legte andere Stichtage für die Währungsumrechnung zugrunde und machte einen Anspruch auf Differenzkindergeld in Höhe von insgesamt 1.303,22 Euro geltend.

    Der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg legte zunächst mit Beschluss vom 17. Mai 2018 (Az. 3 K 3144/15) die für den Streitfall erheblichen Rechtsfragen zur Währungsumrechnung nach Unionsrecht dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) zur Vorabentscheidung vor. Dieser entschied mit Urteil vom 4. September 2019 C-473/18.

    Nach Maßgabe des EuGH-Urteils entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, nun mit Urteil vom 5. Dezember 2019 (Az. 3 K 2234/19) zugunsten der Klägerin. Deren einzelfallbezogene Berechnung des von Monat zu Monat variierenden Differenzkindergelds entspreche den Vorgaben des EuGH-Urteils. Anwendbar für die Umrechnung von Währungen sei die Nr. 2 des Beschlusses Nr. H3 vom 15. Oktober 2009. Maßgeblich für die Währungsumrechnung sei danach der jeweilige Tag, an dem der zuständige Träger des Beschäftigungsstaats die Zahlung der fraglichen Familienleistungen vorgenommen habe. Die Verwaltungsanweisung der beklagten Familienkasse stehe im Widerspruch zu der durch den EuGH geklärten unionsrechtlichen Auslegung des Beschlusses Nr. H3.

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  • Das FG Münster entschied, dass Zahlungen von Jugendämtern an eine Tagesmutter nicht ausschließlich für Zwecke der Erziehung bestimmt und damit nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei sind (Az. 6 K 3334/17).

    FG Münster, Mitteilung vom 17.02.2020 zum Urteil 6 K 3334/17 vom 10.10.2019 (rkr)

    Der 6. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 10. Oktober 2019 (Az. 6 K 3334/17 E) entschieden, dass Zahlungen von Jugendämtern an eine Tagesmutter nicht ausschließlich für Zwecke der Erziehung bestimmt und damit nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei sind.

    Die Klägerin erzielt als anerkannte Tagesmutter Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wobei sie in den Streitjahren Kinder in einem Umfang zwischen 15 und 40 Wochenstunden betreute. Ihre Einnahmen setzten sich aus Zahlungen der Jugendämter (Anerkennungsbeiträge für Förderleistungen und Erstattung angemessener Kosten über Sachaufwand nach § 23 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 1 SGB VIII bzw. Monatspauschalen) sowie von den Eltern der betreuten Kinder gezahlten Essensgeldern zusammen. Das Finanzamt behandelte sämtliche Zahlungen als steuerpflichtige Einnahmen. Demgegenüber war die Klägerin der Auffassung, dass lediglich das Essensgeld zu versteuern sei. Die Zahlungen der Jugendämter seien dagegen als Bezüge aus öffentlichen Mitteln zur Förderung der Erziehung gem. § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei.

    Dem ist der Senat nicht gefolgt und hat die Klage abgewiesen. Die streitigen Geldleistungen seien zwar aus öffentlichen Mitteln gezahlt worden. Es fehle jedoch an einer unmittelbaren Förderung der Erziehung. Da nahezu jede länger dauernde Beschäftigung mit Kindern zugleich deren Erziehung zum Gegenstand habe, sei für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung erforderlich, dass die öffentlichen Gelder ausschließlich zur Erziehung bestimmt sind. Nach § 22 Abs. 2 SGB VIII dienten Tageseinrichtungen nicht nur der Erziehung, sondern auch der Unterstützung der Eltern dahingehend, die Kindererziehung mit einer Erwerbstätigkeit vereinbaren zu können. Die Tagesmutter solle die Kinder auch nicht anstelle der Eltern erziehen, sondern die Eltern lediglich unterstützen. Darüber hinaus diene die Aufnahme der Kinder bei der Klägerin auch deren Unterbringung, Versorgung, Verpflegung und der allgemeinen Betreuung.

    Unabhängig davon seien die Leistungen nicht als Beihilfen anzusehen. Hierunter fielen nur uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen, nicht dagegen Leistungen im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts. Anders als an Pflegeeltern gezahlte Pflegegelder vergüteten die an die Klägerin geleisteten Pauschalen deren sachlichen und zeitlichen Aufwand vollständig.

    Das Urteil ist trotz vom Senat zugelassener Revision rechtskräftig geworden.

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  • Das FG Münster entschied, dass Aufwendungen für die Anlage eines rollstuhlgerechten Weges im Garten eines Einfamilienhauses nicht zwangsläufig sind, wenn sich auf der anderen Seite des Hauses eine Terrasse befindet, die mit dem Rollstuhl erreichbar ist (Az. 7 K 2740/18).

    FG Münster, Mitteilung vom 17.02.2020 zum Urteil 7 K 2740/18 vom 15.01.2020

    Mit Urteil vom 15. Januar 2020 (Az. 7 K 2740/18 E) hat der 7. Senat des Finanzgericht Münster entschieden, dass Aufwendungen für die Anlage eines rollstuhlgerechten Weges im Garten eines Einfamilienhauses nicht zwangsläufig sind, wenn sich auf der anderen Seite des Hauses eine Terrasse befindet, die mit dem Rollstuhl erreichbar ist.

    Die Kläger sind Eheleute, die ein in ihrem Eigentum stehendes Einfamilienhaus mit Garten bewohnen. Die Klägerin leidet an einem Post-Polio-Syndrom, weswegen für sie ein Grad der Behinderung von 70 mit den Merkzeichen G und aG festgestellt wurde. Auf der Rückseite des Einfamilienhauses befindet sich eine Terrasse, die mit einem Rollstuhl erreicht werden kann. Auf der Vorderseite befanden sich ursprünglich Beete, auf denen die Klägerin Beerensträucher und Kräuter angebaut hatte und die lediglich durch einen schmalen Fußweg zu erreichen waren. Diesen Weg ließen die Klägerin in eine gepflasterte Fläche umbauen und legten dort Hochbeete an. Die Kosten in Höhe von ca. 6.000 Euro machten sie als außergewöhnliche Belastungen geltend, weil die Maßnahme medizinisch notwendig gewesen sei und auch der Garten zum existenznotwendigen Wohnbedarf gehöre. Das Finanzamt versagte den Abzug unter Hinweis darauf, dass Aufwendungen für den Umbau eines Gartens nicht berücksichtigt werden könnten, weil dies den durchschnittlichen Wohnkomfort übersteige. Im Klageverfahren beantragten die Kläger hilfsweise, den in der Rechnung enthaltenen Lohnanteil nach § 35a EStG zu berücksichtigen.

    Der Senat hat die Klage mit dem Hauptantrag abgewiesen. Er hat ausgeführt, dass grundsätzlich zwar auch das Hausgrundstück mit Garten zum existenziell notwendigen Wohnbereich gehöre. Abzugsfähig seien allerdings nur solche Aufwendungen, die den Zugang zum Garten und damit die Nutzung des Gartens dem Grunde nach ermöglichen. Diese Möglichkeit bestehe im Streitfall aufgrund der vorhandenen Terrasse auf der Rückseite des Einfamilienhauses. Demgegenüber diene die Verbreiterung des Weges auf der Vorderseite zum Anbau von Pflanzen lediglich einer Freizeitaktivität, die nicht den existenznotwendigen Wohnbedarf betreffe.

    Dem Hilfsantrag, für 20 % der Lohnkosten die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG zu gewähren, hat der Senat stattgegeben. Er hat ferner die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Die EU-Kommission hat einen Vorschlag vorgelegt, um die Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (2011/16/EU) zu kodifizieren. Da die Richtlinie in der Vergangenheit mehrfach geändert wurde, sollen die verschiedenen Rechtsakte nun in einem Rechtsakt vereint werden.

    Die EU-Kommission hat einen Vorschlag (+Anhang) vorgelegt, um die Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (2011/16/EU) zu kodifizieren.

    Die EU-Kommission hat einen Vorschlag (+Anhang) vorgelegt, um die Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (2011/16/EU) zu kodifizieren. Da die Richtlinie in der Vergangenheit mehrfach geändert wurde (zuletzt z. B. durch die DAC6-Richtlinie (EU) 2018/822), sollen die verschiedenen Rechtsakte nun in einem Rechtsakt vereint werden. Dabei werden keine materiell-inhaltlichen Änderungen vorgenommen, formelle Änderungen können jedoch möglich sein.

    Feedback zu dem kodifizierten Text kann bei der EU-Kommission bis zum 08.04.2020 eingereicht werden.

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  • Das OVG Schleswig-Holstein hat den Antrag einer Pferdehalterin auf Feststellung, dass die inzwischen aufgehobene Satzung der Gemeinde Tangstedt über die Erhebung einer Pferdesteuer unwirksam war, abgelehnt (Az. 2 KN 2/17).

    OVG Schleswig-Holstein, Pressemitteilung vom 14.02.2020 zum Beschluss 2 KN 2/17 vom 13.02.2020

    Am 13. Februar 2020 hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts nach mündlicher Verhandlung den Antrag einer Pferdehalterin auf Feststellung, dass die inzwischen aufgehobene Satzung der Gemeinde Tangstedt über die Erhebung einer Pferdesteuer vom 22. Juni 2017 von Anfang an, hilfsweise ab dem 30. März 2018 unwirksam war, abgelehnt (Az. 2 KN 2/17).

    Die Gemeinde Tangstedt hatte im Juni 2017 eine Satzung über die Erhebung einer Pferdesteuer erlassen, die am 1. Juli 2017 in Kraft getreten ist. Zehn Tage später hat eine Pferdehalterin beim Oberverwaltungsgericht einen Antrag im Normenkontrollverfahren gestellt mit dem Ziel, die Satzung für unwirksam zu erklären. Sie hatte u. a. geltend gemacht, die Satzung sei mittelbar geschlechterdiskriminierend, weil sie mit 90 % Pferdehalterinnen im Satzungsgebiet nahezu ausschließlich Frauen belastete. Zudem werde das in der Landesverfassung geregelte Sportfördergebot verletzt, indem der Reitsport besteuert werde.

    Steuerbescheide waren auf Grundlage dieser Satzung nicht ergangen. Vielmehr hat der Landesgesetzgeber mit Wirkung vom 30. März 2018 das Kommunalabgabengesetz geändert und geregelt, dass eine Steuer auf das Halten oder entgeltliche Nutzen von Pferden nicht erhoben werden darf (§ 3 Abs. 7 KAG i. d. F. vom 18. März 2018). Daraufhin hat die Gemeinde Tangstedt die Satzung über die Erhebung einer Pferdesteuer im November 2018 rückwirkend zum 1. Juli 2017 aufgehoben.

    Die Antragstellerin begehrt weiterhin die Feststellung der Unwirksamkeit der Satzung. Ihr geht es unter anderem um Rehabilitierung; zudem beabsichtigt sie, eine Amtshaftungsklage gegen die Gemeinde Tangstedt vor dem Landgericht wegen ihrer Rechtsverfolgungskosten zu führen.

    Der Senat hat den Antrag als unzulässig abgelehnt, weil die Satzung keine Rechtswirkung mehr entfalte und der Antragstellerin für den beabsichtigten Amtshaftungsprozess auch kein besonderes Rechtsschutzinteresse zustehe. Denn ein Amtshaftungsprozess wäre nach Auffassung des Senats offensichtlich aussichtslos, weil eine unterstellte Amtspflichtverletzung der Gemeinde nicht drittgerichtet wäre. Bei der Gesetzgebung, wie auch beim Erlass von Rechtsverordnungen oder Abgabensatzungen verfolgten die rechtssetzenden Staatsorgane vor allem Allgemeinwohlinteressen. Daher bestehe keine unmittelbare Amtspflicht gegenüber den von einer gesetzlichen Regelung betroffenen Bürgerinnen und Bürgern. Ein Ausnahmefall, dass das Ortsgesetz (die Satzung) konkrete Einzelpersonen betrifft, also eine Einzelfallregelung in Gesetzes- bzw. Satzungsform darstelle, liege bei der Pferdesteuer nicht vor.

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  • Das steuerpolitische Jahr beginnt mit einem Aspekt des Koalitionsvertrags von Union und SPD: Der Mitarbeiterkapitalbeteiligung. Die FDP und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN drängen auf Erleichterungen bei der steuerlichen Förderung. Der DStV zeigt auf, welche rechtlichen Hürden es zur Steigerung der Attraktivität des Instruments zu überwinden gäbe.

    DStV, Mitteilung vom 13.02.2020

    Das steuerpolitische Jahr beginnt mit einem Aspekt des Koalitionsvertrags von Union und SPD: Der Mitarbeiterkapitalbeteiligung. Die FDP und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN drängen auf Erleichterungen bei der steuerlichen Förderung. In der öffentlichen Anhörung im Finanzausschuss des Deutschen Bundestags gibt der DStV als Sachverständiger seine Einschätzungen zu rechtlichen Fragestellungen ab.

    Nach dem Koalitionsvertrag von Union und SPD sollen neue Möglichkeiten der Mitarbeiterbeteiligung geprüft werden (Rz. 2857 – 2858). Der Koalitionsausschuss der Großen Koalition griff den Aspekt Ende 2019 im Rahmen des Konzepts zur Grundrente auf. Mitarbeiterkapitalbeteiligungen tragen danach zur Vermögensbildung der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer bei. Um ihre Attraktivität zu erhöhen, solle der steuerfreie Höchstbetrag nach § 3 Nr. 39 EStG von derzeit 360 Euro auf 720 Euro angehoben werden – so die Absicht der Regierungsparteien.

    Opposition erhöht den politischen Druck

    Für einen Teil der Opposition gehen die Pläne der Bundesregierung nicht weit genug. Die FDP-Bundestagsfraktion brachte den Antrag “Eigentumsturbo – Mitarbeiterbeteiligung schnell durchsetzen” (BT-Drs. 19/14786) in den Deutschen Bundestag ein. Kurz darauf folgte die Bundestagsfraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN mit dem Antrag “Mitarbeiterbeteiligung erleichtern – In Start-ups und etablierten Unternehmen” (BT-Drs. 19/15118). Beide Parteien erachten die Rahmenbedingungen in Deutschland als höchst unattraktiv, wodurch deutsche Unternehmen und dabei insbesondere Startups der digitalen Wirtschaft im internationalen Wettbewerb stark benachteiligt seien.

    Mit den von FDP und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN eingebrachten Lösungsvorschlägen befasste sich der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in einer öffentlichen Anhörung Ende Januar. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) zeigte in seiner Stellungnahme S 02/20 und als Sachverständiger in dem Hearing auf, welche rechtlichen Hürden es zur Steigerung der Attraktivität des Instruments zu überwinden gäbe. In der Anhörung erörterten die Bundestagsabgeordneten mit den Sachverständigen unter anderem folgende Aspekte.

    Öffentliche Anhörung zeigt akuten Handlungsbedarf

    Die Ausführungen der Vertreter der Wirtschaft demonstrierten eindrucksvoll den Druck im Wettbewerb um internationale Spitzenkräfte für deutsche Technologie-Unternehmen. Der Gründer des Online-Touristikunternehmens GetYourGuide Deutschland, Johannes Reck, führte etwa aus, dass in seinem Unternehmen nur 15 % aus Deutschland stammende Mitarbeiter beschäftigt seien. Die Anzahl der Universitätsabgänger im IT-Bereich würde schon lange nicht mehr reichen, um den Bedarf zu decken. Wenn er internationale Talente anwerben wolle, sei die Beteiligung am Unternehmen das wichtigste Argument – so Recks Erfahrung mit dem Bewerbermarkt. Allerdings sei eine Mitarbeiterbeteiligung in Deutschland doppelt so teuer wie im Silicon Valley. Für Reck gehe es hier um den politischen Willen, in Deutschland Champions aufzubauen.

    Auch Christian Vollmann, Bundesverband Deutsche Startups, legte die Dringlichkeit dar. Sein Verband werde oft gefragt, wann das deutsche “Google” oder das deutsche “Facebook” komme. Wenn in Deutschland solche Unternehmen von Weltformat aufgebaut werden sollen, müssten die besten Köpfe nach Deutschland geholt werden. Deutschland stehe dabei nicht nur im internationalen Wettbewerb mit dem Silicon Valley, sondern auch mit Paris, London, Madrid, Tel Aviv etc. Das Top-Talent sei international mobil. Es gehe hier also auch um einen Wettbewerb der Standorte. Insofern sei es nach Vollmann nicht überzogen, zu sagen, dass die Mitarbeiterbeteiligung der entscheidende Faktor ist, um die besten Talente nach Deutschland zu holen. Der Status quo sei für Startups leider extrem unbefriedigend.

    Anhebung und Aufsplittung des steuerfreien Höchstbetrags?

    Unter Verweis auf die hohen Freibeträge in anderen EU-Mitgliedstaaten wie Niederlande (1.200 Euro), Österreich (3.000 Euro), Italien (2.100 Euro) oder Ungarn (3.200) regen sowohl die FDP-Bundestagsfraktion als auch die von BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN die Anhebung des Freibetrags in Höhe von gegenwärtig 360 Euro an. Der Antrag der FDP sieht eine Staffelung vor: Zum 01.01.2020 soll der Freibetrag auf 500 Euro, zum 01.01.2021 auf 1.000 Euro, zum 01.01.2022 auf 1.500 Euro und langfristig auf 5.000 Euro steigen. BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN gehen einen anderen Weg: Sie regen eine Erhöhung des Freibetrags beim Erhalt von Mitarbeiterbeteiligungen in jungen, innovativen Unternehmen gemäß der KMU-Definition der EU und des INVEST-Programms auf 5.000 Euro an. Darüber hinaus soll der Freibetrag beim Erhalt von Mitarbeiterbeteiligungen in sonstigen Unternehmen sukzessive ebenfalls spürbar steigen.

    Einige Sachverständige stimmten den Anregungen der Opposition dem Grunde nach zu. Auch der DStV unterstützt die Zielsetzung der Anträge: Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern eine unmittelbare Teilhabe am Erfolg der Unternehmen zu gewähren, kann die Beschäftigten binden, deren Leistungsbereitschaft steigern und die Eigenkapitalbasis von Unternehmen stärken. Insofern sprach er sich in dem Hearing dafür aus, dass der Freibetrag im internationalen Vergleich deutlich angehoben werden müsste. In einem ersten Schritt regte er einen Betrag von 1.500 Euro an. Der im Kompromiss der Koalition zur Grundrente angesetzte Betrag von 720 Euro sei zu gering.

    Der DStV verwies jedoch darauf, dass die Mitarbeiterbeteiligung nur ein Baustein von vielen Möglichkeiten zur Mitarbeiterbindung sei. Nach der jüngsten Auswertung einer Bitkom-Umfrage rangiere das Instrument am Ende der Wunschliste von Arbeitgebern und Arbeitnehmern (vgl. Bitkom-Mitteilung vom 06.01.2020 ”Der Dienstwagen hat ausgedient: So werben Arbeitgeber um neue Mitarbeiter“). Angebote wie Jobtickets, Gleitzeit, Weiterbildung oder flexible Arbeitszeiten stünden danach höher im Kurs. Nach Auffassung des DStV sollte die Bundesregierung vor diesem Hintergrund die Anreizwirkung der verschiedenen Werkzeuge zur Mitarbeiterbindung evaluieren.

    Der von BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN vorgeschlagenen Aufsplittung der Freibeträge nach Unternehmensarten steht der DStV zurückhaltend gegenüber. In der Anhörung wies er darauf hin, dass sie das Steuerrecht verkomplizieren und streitanfällig machen würde. Darüber hinaus könne sie vom Gesetzgeber unerwünschte Gestaltungsspielräume eröffnen.

    Besteuerung im “Zuflusszeitpunkt”?

    Sehr deutlich zeigte sich in der Anhörung, dass die Anhebung des Freibetrags zwar eine Möglichkeit wäre, das Instrument attraktiver zu gestalten. Vollmann strich jedoch heraus, dass allein eine Anhebung des Freibetrags nach § 3 Nr. 39 EStG die Situation von Startups nicht erleichtere. Eines der Hauptprobleme sei die Besteuerung im “Zuflusszeitpunkt” – das “Dry Income”-Problem. Das heißt, dass der Mitarbeiter direkt bei unentgeltlichem oder verbilligtem Erhalt der Mitarbeiterbeteiligung Steuern auf den Vorteil zahlen muss, obwohl ihm noch keine Gewinne (tatsächliche Geldmittel) durch die Beteiligung zugeflossen sind. Die entstehende Steuerschuld muss aus dem Lohneinkommen beglichen oder die Beteiligung sofort nach Ausübung veräußert werden. Wie die FDP in ihrem Antrag herausarbeitet, widerspreche diese Wirkung dem eigentlichen Zweck der Mitarbeiterbeteiligung, eine langfristig angelegte Bindung des Mitarbeiters an seinen Arbeitgeber.

    In der Anhörung identifizierten weitere Sachverständige das “Dry Income”-Problem als ein maßgebliches Hindernis – so RA/StB/FAfStR Dr. Peter Möllmann, Schnittker Möllmann Partners Rechtsanwälte Steuerberater PartG mbB, oder Marc Schmitz, Bundesverband Deutscher Kapitalbeteiligungsgesellschaften. Vollmann und Reck betonten, dass es dies der Grund sei, warum es heute in Startups keine echten Kapitalbeteiligungen, sondern nur virtuelle Beteiligungsmodelle gäbe. Damit würde das Problem zwar umgangen, weil sie einen sehr schnellen und einfachen Weg für Arbeitgeber darstellten, Mitarbeiter zu beteiligen. Virtuelle Anteile führten aber bei einem Börsengang zu großen technischen Hürden, wenn ein Cash-Bonusprogramm in ein Aktienprogramm umgewandelt werden müsse. Hier käme es zu Rechtsunsicherheiten.

    Geschlossen vertraten sie die Auffassung, dass das “Dry Income”-Problem nur gelöst werden könne, wenn eine Versteuerung des geldwerten Vorteils im Zeitpunkt des “Exits”, also der Veräußerung des Anteils, erfolge. Die FDP schlug insoweit die Einführung eines Stundungsmodells vor.

    Die Besteuerung nach dem Zuflusszeitpunkt stellt auch aus Sicht des DStV ein Hemmnis für die Attraktivität des Instruments dar. Er führte im Hearing allerdings aus, dass sie lohnsteuerlichen Grundätzen entspreche. Ob die Gesetzessystematik ausnahmsweise für den Bereich der steuerlichen Förderung der Mitarbeiterbeteiligungen aufgegeben werden sollte, sei eine gesetzgeberische bzw. politische Entscheidung.

    Mindesthaltefrist als gesetzliche Bedingung für die Steuerbefreiung?

    BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN regen in ihrem Antrag an, die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG von einer Mindesthaltefrist von fünf Jahren abhängig zu machen. Der DStV sieht eine gesetzliche Mindesthaltefrist kritisch. Sie würde die Flexibilität des Instruments für Arbeitgeber und Arbeitnehmer einschränken. Dessen Attraktivität würde somit eher gemindert als gefördert. Es stellt sich zudem die Frage, ob es insofern einer gesetzlichen Regelung bedarf. Nach der Wahrnehmung des DStV haben Unternehmen ein eigenes Interesse, die Mitarbeiterbeteiligungen mit Haltefristen zu verknüpfen und sie in den vertraglichen Grundlagen festzuhalten. Dies bestätigte Vollmann: Eine gesetzliche Mindesthaltefrist erhöhe die Bürokratie und Komplexität der Regelung, ohne einen Mehrwert zu leisten. Mitarbeiterbeteiligungsprogramme dienten gerade dazu, den Mitarbeiter im Unternehmen zu halten. Die Parteien vereinbarten daher ein sog. “Vesting”, also eine Regelung, dass der Mitarbeiter eine gewisse Zeit bleiben muss, um in den vollen Genuss des Vorteils zu kommen. Der Bundesverband Deutsche Startups und der DStV lehnten den Vorschlag in der Anhörung entsprechend ab.

    Abbau weiterer Hemmnisse?

    Der DStV identifizierte eine weitere Hürde, die die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG maßgeblich schwächen dürfte. Um in ihren Genuss zu kommen, müssen Arbeitgeber das Beteiligungsprogramm allen Arbeitnehmern des Unternehmens anbieten (§ 3 Nr. 39 Satz 4 EStG). Diese Restriktion mildert das Gesetz nur insofern ab, als die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offenstehen muss, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen. Damit kann der Arbeitgeber die Gruppe der Arbeitnehmer, die weniger als ein Jahr bei ihm beschäftigt sind, von dem Angebot ausschließen. Eine weitere Differenzierung hat der Gesetzgeber nicht zugelassen, um eine Diskriminierung einzelner Gruppen zu verhindern (BT-Drs. 16/10531, S. 15). Hinsichtlich der Konditionen, zu denen die Vermögensbeteiligungen überlassen werden, kann der Arbeitgeber bei den einzelnen Arbeitnehmern jedoch differenzieren (BMF-Schreiben vom 08.12.2009, Rz. 1.2)

    Der DStV hält es für praxisfern, dass Unternehmen motiviert sind, alle Mitarbeiter gleichermaßen zu binden. Die Möglichkeit, unterschiedliche Konditionen anzubieten, bietet zwar eine gewisse Flexibilität. Sie bildet aber nach dem Verständnis des DStV die Motivation des Arbeitgebers und die Wünsche der Arbeitnehmer nicht zielgenau ab. Eine Öffnung der Förderung nach § 3 Nr. 39 EStG um weitere Differenzierungsgründe dürfte die Attraktivität der Förderung spürbar steigern.

    Vollmann bestätigte die Einschätzung des DStV. Für Startups wäre es sinnvoll, wenn sie jeweils selbst entscheiden könnten, welchen Beschäftigten sie eine Mitarbeiterkapitalbeteiligung gewähren. In seinem Unternehmen seien die Führungskräfte, also ca. ein Drittel der Mitarbeiter beteiligt – so Vollmann.

    Rainald Thannisch, Deutscher Gewerkschaftsbund, hielt es bei einer steuerlichen Förderung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen hingegen für zentral, dass die Vorteile allen Beschäftigten des Unternehmens offenstehen müssen.

    Der DStV war in der öffentlichen Anhörung des Deutschen Bundestags durch die stellvertretende Geschäftsführerin RAin/StBin Sylvia Mein vertreten.

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  • Nach Inkrafttreten des novellierten Berufsbildungsgesetzes (BBiG) zum 01.01.2020 sind Anpassungen bei den bestehenden Fortbildungsbezeichnungen im Bereich der steuerberatenden Berufe lt. DStV zumindest in der unmittelbaren Zukunft nicht zu erwarten. Den Takt geben hier entsprechende gesetzliche Übergangsvorschriften vor.

     

    DStV, Mitteilung vom 10.02.2020

    Nach Inkrafttreten des novellierten Berufsbildungsgesetzes (BBiG) zum 01.01.2020 sind Anpassungen bei den bestehenden Fortbildungsbezeichnungen im Bereich der steuerberatenden Berufe zumindest in der unmittelbaren Zukunft nicht zu erwarten. Den Takt geben hier entsprechende gesetzliche Übergangsvorschriften vor.

    Für die Praxis bedeutet dies, dass die etablierten Fortbildungsbezeichnungen wie etwa Fachassistent/-in Lohn und Gehalt oder Steuerfachwirt/-in bis auf Weiteres unverändert weiter fortgelten. § 106 Abs. 3 Satz 2 BBiG n. F. stellt insoweit klar, dass alle Fortbildungsprüfungsregelungen, die nach alter Gesetzeslage erlassen worden sind, bis zum Erlass neuer Regelungen ihre Gültigkeit behalten. Dies betrifft damit auch die entsprechenden Prüfungsordnungen etwa für Steuerfachwirtinnen und Steuerfachwirte. Konkrete zeitliche Vorgaben, bis zu denen neue Prüfungsordnungen erlassen werden müssen, macht das Gesetz allerdings nicht.

    Zur Erinnerung: das novellierte BBiG sieht neue Fortbildungsstufen bei der sog. höherqualifizierenden Berufsbildung vor. Sie sollen mit drei gänzlich neuen Fortbildungsbezeichnungen einhergehen: “geprüfte/-r Berufsspezialist/-in”, “Bachelor Professional” und “Master Professional”. Der Gesetzgeber möchte mit diesen Bezeichnungen die Attraktivität der beruflichen Bildung insgesamt erhöhen.

    Ein wesentlicher Kritikpunkt des DStV an diesem Konzept war bereits während des Gesetzgebungsverfahrens, dass mit der Einführung der neuen Bezeichnungen das flexible Fortbildungssystem beispielsweise im Bereich der Steuerberatung gefährdet wird, welches sich seit vielen Jahren in der Praxis bewährt hat: Angefangen bei den Prüfungen zu Fachassistenten Lohn und Gehalt auf der ersten Stufe, den Fortbildungen zu Steuerfachwirten auf der zweiten Stufe bis hin zur Steuerberaterprüfung auf der höchsten Stufe. Der DStV kritisierte ebenso wie andere, dass es bei der Modernisierung der Berufsbildung nicht darauf ankommen könne, bestehende bekannte Fortbildungsbezeichnungen lediglich mit neuen Namen zu versehen. Noch dazu, wenn die geplanten Bezeichnungen geeignet sind, die Unterscheidbarkeit zu den akademischen Bachelor- und Masterabschlüssen aufzuheben, wie sie sich mittlerweile auch in Deutschland nach dem Bologna-Prozess etabliert haben.

    Der Gesetzgeber ist dieser Argumentation zumindest insoweit gefolgt, dass § 54 Abs. 3 Satz 3 BBiG n. F. nunmehr vorsieht, den neuen Abschlussbezeichnungen jeweils weitere Abschlussbezeichnungen voranstellen zu dürfen. Dies setzt allerdings eine entsprechende Regelung in den künftigen Prüfungsordnungen voraus. Der DStV wird sich für eine solche Lösung stark machen und weiß sich hier einig mit der Bundessteuerberaterkammer (BStBK). Die Kammern sind unverändert nach § 71 Abs. 5 BBiG zuständige Stellen, wenn es um den Erlass der Prüfungsordnungen geht. Diese werden nach Bestätigung durch die zuständigen obersten Landesbehörden von den jeweiligen Berufsbildungsausschüssen beschlossen. Aus Sicht des DStV wird es in den Verfahren zur Entwicklung künftiger Prüfungsordnungen neben der branchenbezogenen Konkretisierung der Fortbildungsbezeichnungen insbesondere darauf ankommen, Regelungen vorzusehen, nach denen die bewährten Bezeichnungen weiterhin prominent an erster Stelle genannt werden können. Hier wird sich der DStV auch weiterhin aktiv einbringen.

    Neben dem Austausch mit den Bildungspolitikern der im Bundestag vertretenen Parteien verstärkt der DStV sein Engagement im Bereich der Berufsbildung seit diesem Frühjahr zusätzlich auch im Rahmen der Allianz für Aus- und Weiterbildung – einem Bündnis aus Vertretern der Bundesregierung, der Bundesagentur für Arbeit sowie der Wirtschaftsverbände, der Gewerkschaften und der Länder. Die Allianz setzt sich dafür ein, die Attraktivität, Qualität und Leistungsfähigkeit sowie die Integrationskraft der beruflichen Bildung weiter zu stärken. Hier wird sich der DStV als Vertreter der freien Berufe in die Ausschussarbeit einbringen. Gerade die Durchlässigkeit zwischen beruflicher und akademischer Bildung ist ein Alleinstellungsmerkmal im Berufsrecht der Steuerberater, das es in dieser Form in keinem anderen Ausbildungsberuf in Deutschland gibt. Aus Sicht des DStV ist dies ein Konzept, welches auch Antworten gegen den zunehmenden Fachkräftemangel bieten kann.

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  • Es trifft nicht zu, dass seit 1. Januar 2020 in Einrichtungen der Behindertenhilfe die Mahlzeiten teilweise umsatzsteuerpflichtig und teilweise nicht umsatzsteuerpflichtig. geworden sind. Dies teilt die Bundesregierung mit (19/16814).

     

    Umsatzsteuerfreiheit in Einrichtungen

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 13.02.2020

    Es trifft nicht zu, dass seit 1. Januar 2020 in Einrichtungen der Behindertenhilfe die Mahlzeiten teilweise umsatzsteuerpflichtig und teilweise nicht umsatzsteuerpflichtig. geworden sind. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/16814 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/16317 ) mit. Ein Wohn- und Betreuungsvertrag, mit dem gegebenenfalls auch Verpflegung als Teil der Betreuungsleistungen zur Verfügung gestellt wird, falle unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. h des Umsatzsteuergesetzes, wird erläutert.

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  • Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob das Verleasen von Wirtschaftsgütern im Regelfall eine im Rahmen von monatlichen Teilleistungen erbrachte Gesamtleistung darstellt (Az. V R 25/18).

    BFH zum Zeitpunkt der Steuerentstehung

    BFH, Urteil V R 25/18 vom 27.11.2019

    Leitsatz

    Besteht die Leistung in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung als zeitlich begrenzter Dauerleistung, wird die Leistung erst mit der Beendigung der dieser Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse erbracht.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 08.05.2018 – 5 K 2329/16 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 2006 gegründete GbR mit dem Zweck, elektronische Informationssysteme der Firma I (I) zu erwerben und sofort an I zurück zu verleasen. Im Jahr 2006 kaufte die Klägerin die Informationssysteme zu einem Gesamtkaufpreis von 960.000 € zuzüglich 153.600 € Umsatzsteuer. Zugleich gewährte I der Klägerin ein mit 4,5 % jährlich zu verzinsendes Darlehen in Höhe von 640.000 € für einen Zeitraum von 48 Monaten. Die Informationssysteme waren im Betrieb eines Dritten aufgestellt. Anstelle der Übergabe trat die I der Klägerin ihren Herausgabeanspruch ab.

    2

    Ebenfalls 2006 verleaste die Klägerin die elektronischen Informationssysteme für die Dauer von 48 Monaten zurück an die I. Bei einer zugrunde gelegten Netto-Berechnungsgrundlage in Höhe von 960.000 € wurden monatliche Leasingraten in Höhe von 23.500 € zuzüglich 3.760 € Umsatzsteuer vereinbart. Die I trug die Gefahr des Untergangs, Verlusts, Diebstahls oder von Beschädigungen des Leasingguts.

    3

    Mit Rechnung vom 05.03.2007 rechnete die Klägerin gegenüber der I über die Leasinggebühren ab. Hierin war eine 19 %-ige Umsatzsteuer in Höhe von 4.465 € monatlich offen ausgewiesen. In der Rechnung war als Übergabedatum der 29.12.2006 vermerkt. Die erste Rate war ab Februar 2007 fällig, alle weiteren Raten jeweils am 1. eines Monats im Voraus. Die Rechnung sollte für die volle Vertragslaufzeit gelten. Rechnungen für die einzelnen Raten wurden nicht gestellt.

    4

    I zahlte lediglich am 26.03.2007 eine Leasingrate und leistete danach keine weiteren Zahlungen. Mit Schreiben vom 16.01.2008 kündigte die Klägerin den Leasingvertrag wegen Zahlungsunregelmäßigkeiten fristlos. Am 23.01.2008 wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter über das Vermögen der I eingesetzt und am 02.07.2008 das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet.

    5

    In der Umsatzsteuererklärung für 2007 erklärte die Klägerin Umsätze von netto 23.500 € (Umsatzsteuer 19 % 4.465 €), Vorsteuern aus Rechts- und Beratungskosten von 190 € und eine verbleibende Umsatzsteuer von 4.275 €.

    6

    Mit Bescheid vom 17.06.2010 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) die Umsatzsteuer auf 51.465 € fest, da er im Hinblick auf die Leasinggegenstände keine Lieferungen, sondern nach § 4 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Kreditgewährungen annahm, deshalb den Vorsteuerabzug versagte sowie die im Leasingvertrag vereinbarte Umsatzsteuer als nicht gesetzlich geschuldet ansah, so dass die Rechnung einen Steuerausweis i.S. von § 14c UStG enthalten habe. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte in der Sache nur insoweit Erfolg, als die Umsatzsteuer auf 49.115 € herabgesetzt wurde, da anstatt 12 nur 11 Monatsraten zu berücksichtigen seien, weil die erste Rate erst im Februar 2007 zu leisten gewesen sei.

    7

    Die daraufhin erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 774 abgedruckten Urteil abgewiesen.

    8

    Mit Urteil vom 06.04.2016 V R 12/15 (BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188) hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Entscheidung des FG vom 11.12.2014 5 K 79/14 U auf und verwies die Sache an das FG zurück, da das FG zu Unrecht den Vorsteuerabzug versagt und angenommen habe, dass die Klägerin Umsatzsteuer nach § 14c UStG schulde. Es sei zu prüfen, ob die Klägerin ihre Leistung im Streitjahr erbracht habe oder Teilleistungen vorlägen. Zudem sei eine mögliche Berichtigung nach § 17 UStG zu berücksichtigen.

    9

    Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage (Az. 5 K 2329/16 U) mit seinem in EFG 2018, 1589 veröffentlichten Urteil statt. Bei der Mitwirkungsleistung der Klägerin habe es sich um eine einmalige Mitwirkungsleistung und nicht um eine Dauerleistung in Form von Teilleistungen gehandelt. Die Mitwirkungsleistung sei nicht im Streitjahr, sondern bereits im Vorjahr erbracht worden. Eine Berichtigung nach § 17 UStG sei mangels Versteuerung im Vorjahr nicht vorzunehmen.

    10

    Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Die Klägerin habe nicht eine einmalige Mitwirkungsleistung, sondern zu einer Dauerleistung führende Teilleistungen bewirkt. Nach dem im ersten Rechtsgang ergangenen BFH-Urteil habe es sich um eine Vorausrechnung gehandelt. Die Zurückverweisung sei unschlüssig gewesen. Zwar sei der Zweck der sonstigen Leistung, die Möglichkeit zur Bilanzierung eines Aktivpostens bereits im Jahr 2006 eingetreten. Beim Leasing handele es sich aber um ein Dauernutzungsverhältnis. Die Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung komme erst durch die Nutzungsüberlassung in Form des Leasingvertrages zu Stande. Die hinter der sonstigen Leistung der Mitwirkung stehende Duldung der Nutzung des Leasinggegenstandes sei zu berücksichtigen. Die Ermöglichung der Aktivierung des Gegenwerts könne erst bewirkt sein, wenn dem Leasingnehmer die Nutzungsmöglichkeit dauerhaft eingeräumt werde. Das Vorliegen von Teilleistungen ergebe sich daraus, dass die Duldungsleistungen monatlich ausgeführt worden seien. Es komme somit auf den Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit an.

    11

    Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    12

    Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    13

    Sie habe ihre Leistungen bereits beim Abschluss der Verträge am 27.12.2006 erbracht. Es habe sich um eine einmalige Mitwirkungsleistung und nicht um eine Dauerleistung gehandelt. Ihre Leistung habe sich darauf beschränkt, den Ausweis einer Kaufpreisforderung als Aktivposten in der Bilanz zu ermöglichen. Mit Entstehen des Kaufpreisanspruchs sei diese Leistung vollständig erbracht gewesen. Die Umsetzung des Darlehensvertrages sei unerheblich. Für den Fall von Teilleistungen sei von Uneinbringlichkeit auszugehen.

    Gründe:

    14

    Die Revision des FA ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG hat den vom FA geltend gemachten Steueranspruch im Ergebnis zu Recht verneint. Die Klägerin hat ihre Leistung bei der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung als zeitlich begrenzte Dauerleistung nicht im Streitjahr, sondern erst mit der Beendigung der dieser Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisseerbracht. Es liegen auch keine Teilleistungen vor. Zudem ist auch keine Anzahlungsbesteuerung vorzunehmen.

    15

    1. Die Klägerin hat ihre Mitwirkungsleistung nicht im Streitjahr erbracht.

    16

    a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Steuer bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 63 der Richtlinie des Rates 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(MwStSystRL), wonach Steuertatbestand und Steueranspruch mit der Leistungsbewirkung eintreten.

    17

    b) Die Klägerin hat ihre Mitwirkungsleistung entgegen dem FG-Urteil nicht bereits vor, sondern erst nach dem Streitjahr erbracht.

    18

    aa) Für die Leistungsausführung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG kommt es bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen wie etwa Duldungs- oder Unterlassungsleistungen auf die Beendigung der dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse an (zutreffend Abschn. 13.1 Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses und im Streitjahr Abschn. 177 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien2004).

    19

    bb) Im Streitfall handelt es sich um eine derart zeitlich begrenzte Dauerleistung. Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Leistung der Klägerin in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung bestand, wobei nicht darüber zu entscheiden ist, ob diese Mitwirkung bilanziell im Sinne einer rechtswirksamen Anerkennung der Gestaltung erfolgreich war. Das FG hat aber nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Klägerin ihre Mitwirkungsleistung auf der vertraglichen Grundlage mehrerer zusammenhängender Rechtsverhältnisse, eines Kauf, eines Darlehen und eines Leasingvertrages, ausgeführt hatte. Die Gesamtheit dieser Verträge für Zwecke der Umsatzsteuer führt zum einen dazu, dass umsatzsteuerrechtlich weder von einer Lieferung noch von einer Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Leasingverhältnisses, sondern von der Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung auszugehen ist. Zum anderen ergibt sich im Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Umqualifizierung von Kauf, Darlehen und Leasing in eine Mitwirkungsleistung das Entgelt nicht aus der Summe der Leasingraten, sondern aus dem Saldo aus Leasingraten, Kaufpreis und Darlehenszinsen. Entgelt ist daher nur der Betrag der Leasingraten abzüglich des Kaufpreises und der Darlehenszinsen. Der den Kaufpreis übersteigende Leasingbetrag von 168.000 € ist auf dieser Grundlage um Darlehenszinsen in Höhe von 115.200 € (640.000 € x 4,5 % x 4 Jahre)zu mindern, so dass sich, ohne dass der erkennende Senat hierüber nach den Verhältnissen des Streitfalls abschließend zu entscheiden hätte, ein Entgelt von 52.800 € ergäbe, falls keine zusätzliche Abzinsung vorzunehmen ist.

    20

    cc) Danach ist das FG zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Leistungen im Kern bereits mit den Vertragsschlüssen in 2006 erbracht hatte. Da zu den als Einheit zu wertenden Rechtsverhältnissen aber auch der Leasingvertrag mit einer Laufzeit von 48 Monaten gehörte, lag die für die Leistungsausführung maßgebliche Beendigung erst mit der Beendigung dieses Vertrages vor, die frühestens aufgrund der Kündigung am 16.01.2008 und damit erst nach dem Streitjahr erfolgt sein kann. Dass das Leasingverhältnis nur unterstützend der Umsetzung der Mitwirkungsleistung diente, ändert hieran nichts. Denn maßgeblich ist entgegen dem FG nicht, wann die prägende Leistungshandlung vorgenommen wurde, sondern zu welchem Zeitpunkt die Leistung insgesamt abgeschlossen wurde.

    21

    2. Es liegen keine Teilleistungen vor.

    22

    a) Die Steuerentstehung mit Leistungsausführung gilt auch für Teilleistungen, bei denen für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG). Dies setzt die Vorgaben aus Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu den Leistungen, die zu aufeinanderfolgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben, nur unzureichend um (BFH-Urteil vom 26.06.2019 V R 8/19 [V R 51/16], BFH/NV 2019, 1211).

    23

    b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG das Vorliegen von Teilleistungen i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG verneint. Die Annahme einer Teilleistung scheitert bereits an der fehlenden wirtschaftlichen Teilbarkeit der von der Klägerin erbrachten Mitwirkungsleistung. Soweit sich das FA hiergegen auf die monatlich vereinbarten Leasingraten bezieht, berücksichtigt es nicht hinreichend, dass im Streitfall keine Nutzungsüberlassung, sondern eine Mitwirkungsleistung vorliegt.

    24

    3. Die Klägerin hat auch keine Anzahlungen vereinnahmt.

    25

    Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 65 MwStSystRL, wonach die Steuer bei Anzahlungen vor der Leistungsbewirkung zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht.

    26

    So verhielte es sich im Streitfall nur dann, wenn die Klägerin Zahlungen vereinnahmt hätte, die die von ihr geleisteten Zahlungen überstiegen (s. oben II.1.b bb). Da die Klägerin nur eine Leasingrate vereinnahmt hat, ist dies auszuschließen.

    27

    4. Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, besteht auch keine Steuerschuld nach § 14c UStG. Der hier einmalig vorgenommene Steuerausweis überstieg nicht die für die Mitwirkungsleistung insgesamt geschuldete Steuer. Ob diese Rechnung als Dauerrechnung anzusehen sein könnte, die sich wie bei einem Mietvertrag als Rechnung durch weitere Zahlungen konkretisiert (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28.05.2009 V R 11/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 156), hat der erkennende Senat im Hinblick auf das Ausbleiben derartiger Zahlungen nicht zu entscheiden.

    28

    5. Die Kostenentscheidung beruht § 135Abs. 2 FGO.

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  • Die für die Grunderwerbsteuer geltende Steuerbegünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern nach § 6a GrEStG stellt keine unionsrechtlich verbotene Beihilfe dar. Danach ist auch der Fall begünstigt, dass eine abhängige Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen verschmolzen wird. Dies entschied der BFH (Az. II R 18/19 u. a.).

     

    BFH: Steuerbegünstigung für Umwandlungen im Konzern nach § 6a GrEStG

    BFH, Pressemitteilung Nr. 9/20 vom 13.02.2020 zum Urteil II R 18/19 vom 22.08.2019

    Die für die Grunderwerbsteuer geltende Steuerbegünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern nach § 6a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) stellt keine unionsrechtlich verbotene Beihilfe dar. Danach ist auch der Fall begünstigt, dass eine abhängige Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen verschmolzen wird. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22.08.2019 – II R 18/19 entschieden.

    Die Klägerin war seit mehr als fünf Jahren Alleingesellschafterin einer Tochtergesellschaft, die auf die Klägerin verschmolzen wurde. Hierdurch gingen die Grundstücke der Tochtergesellschaft auf die Klägerin über. Das Finanzamt sah darin einen steuerbaren Erwerbsvorgang, der auch nicht gem. § 6a GrEStG begünstigt sei. Demgegenüber vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, dass die Verschmelzung vom Anwendungsbereich dieser Vorschrift erfasst werde. Es gab daher der Klage statt.

    Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Er führte aus, dass nach § 6a GrEStG für bestimmte steuerbare Erwerbe aufgrund einer Umwandlung (z. B. Verschmelzung) die Grunderwerbsteuer nicht erhoben werde. Voraussetzung sei u. a., dass an dem Umwandlungsvorgang ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt seien und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft in Höhe von mindestens 95 % innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang bestehe. Wie der Europäische Gerichtshof (EuGH) entschieden habe, stelle die von § 6a GrEStG gewährte Steuerbegünstigung keine unionsrechtlich verbotene Beihilfe dar. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist, so der BFH, auch die Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Klägerin begünstigt. Unschädlich sei, dass die Klägerin nach der Verschmelzung aus umwandlungsrechtlichen Gründen keine Beteiligung an der Tochtergesellschaft mehr halten konnte und folglich der „Verbund“ zwischen der Klägerin als herrschendem Unternehmen und der grundbesitzenden Tochtergesellschaft als abhängiger Gesellschaft durch die Verschmelzung beendet worden sei.

     

    Anders als das Bundesministerium der Finanzen legte der BFH auch in fünf weiteren Verfahren (II R 15/19, II R 16/19, II R 19/19, II R 20/19 und II R 21/19) die Steuerbegünstigung zugunsten der Steuerpflichtigen weit aus. Das gilt sowohl für den in der Norm verwendeten Begriff des herrschenden Unternehmens als auch für die Frage, welche Umwandlungsvorgänge von der Steuerbegünstigung erfasst werden. In einem Verfahren (II R 17/19) sah der BFH die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nicht als erfüllt an.

    Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG

    Leitsatz:

    1. § 6a GrEStG gilt für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind.
    2. Die Vorschrift erfasst auch den Fall, dass eine abhängige Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen verschmolzen wird.
    3. Die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können.
    4. Bei der Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen muss das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor der Verschmelzung zu mindestens 95 % an der verschmolzenen abhängigen Gesellschaft ununterbrochen beteiligt gewesen sein (Vorbehaltensfrist). Die Frist von fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist) muss in Bezug auf die verschmolzene abhängige Gesellschaft nicht eingehalten werden, weil sie aufgrund der Verschmelzung nicht eingehalten werden kann.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 16.10.2014 4 K 1059/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine aktiv tätige AG, ist an einer Vielzahl von Gesellschaften als Alleingesellschafterin beteiligt. U.a. war sie Alleingesellschafterin der BGmbH, die in Bezirken verschiedener Finanzämter gelegenen Grundbesitz hielt. Die BGmbH war ihrerseits Alleingesellschafterin einer weiteren GmbH.

    2

    Mit Verschmelzungsvertrag vom 01.08.2012 wurde die BGmbH als übertragender Rechtsträger nach§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin als übernehmender Rechtsträger verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 24.09.2012 in das Handelsregister eingetragen. Die Beteiligung der Klägerin an der BGmbH hatte zu diesem Zeitpunkt bereits seit mehr als fünf Jahren in Höhe von 100 % bestanden. Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister ging das Vermögen der BGmbH auf die Klägerin über; die BGmbH erlosch (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 1 UmwG).

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) sah in dem Übergang der Grundstücke der BGmbH auf die Klägerin einen steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2012 geltenden Fassung (GrEStG) und stellte zuletzt durch Änderungsbescheid vom 13.08.2013 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG der Klägerin gegenüber fest. Dabei versagte das FA die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG. Der Einspruch blieb erfolglos.

    4

    Das Finanzgericht (FG) gab der auf Gewährung der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG gerichteten Klage statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 424 veröffentlicht.

    5

    Mit der Revision vertritt das FA unter Hinweis auf Tz. 5 Abs. 1 und Beispiel 1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.06.2012 (BStBl I 2012, 662) die Ansicht, § 6a GrEStG sei nicht anwendbar, da der „Verbund“ der am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger aufgrund der Verschmelzung beendet worden sei.

    6

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    8

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es stellt keinen Antrag.

    9

    Der Senat hat mit Beschluss vom 30.05.2017 – II R 62/14 (BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG eine nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verbotene Beihilfe ist. Der EuGH hat mit dem Urteil ABrauerei vom 19.12.2018 C374/17 (EU:C:2018:1024) die Frage verneint.

    Gründe:

    10

    Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Verschmelzung der BGmbH auf die Klägerin der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG unterliegt.

    11

    1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an den Grundstücken der BGmbH auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte.

    12

    2. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.

    13

    a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).

    14

    b) § 6a GrEStG verstößt nicht gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar (EuGH-Urteil ABrauerei, EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil ABrauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Anwendung des § 6a GrEStG im Einzelfall eine doppelte Besteuerung innerhalb des Konzerns vermieden wird. Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im System angelegten, möglichen übermäßigen Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns entgegenwirkt.

    15

    Der EuGH hat die Nichteinstufung des § 6a GrEStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen Gesellschaften beschränkt wird, die während eines ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von mindestens 95 % miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil ABrauerei, EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hierzu Schmid, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 75). Aus dieser Begründung ist jedoch nicht zu folgern, dass § 6a GrEStG nur im Falle einer Doppelbesteuerung keine verbotene Beihilfe, also unionsrechtskonform ist und im Falle einer fehlenden Doppelbesteuerung dem Unionsrecht widerspricht. Eine solche Differenzierung ist in der Vorschrift nicht angelegt. Deshalb ist nach der Entscheidung des EuGH die Steuerbefreiung zu gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 6a GrEStG erfüllt sind; insoweit bedarf es keiner Feststellung einer Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall.

    16

    c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen i.S. des Umsatzsteuergesetzes beschränkt (Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 25.11.2015 II R 63/14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170, Rz 12 ff., m.w.N.). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29).

    17

    d) § 6a GrEStG setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang eine oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 3 i.V.m. Satz 4 GrEStG beteiligt sind.

    18

    aa) § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG verlangen dem Wortlaut nach den Bestand des dort bestimmten Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist).

    19

    bb) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, mit der Folge, dass entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) bzw. der Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem herrschenden Unternehmen „abhängig“ wäre.

    20

    Nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG wären somit sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte einen sehr eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).

    21

    cc) Die Finanzverwaltung versucht, den Widerspruch zwischen § 6a Satz 1 GrEStG einerseits und den Sätzen 3 und 4 der Vorschrift andererseits mittels eines eigenen Verbundbegriffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 ist für den jeweiligen Umwandlungsvorgang ein entsprechender „Verbund“ aus dem herrschenden Unternehmen und der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis vermittelnden abhängigen Gesellschaften zu bestimmen. Umwandlungsvorgänge, durch die ein solcher „Verbund“ begründet oder beendet wird, sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse in BStBl I 2012, 662, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt.

    22

    (1) Demgemäß sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 Abspaltungen oder Ausgliederungen zur Neugründung aus einem herrschenden Unternehmen sowie die Verschmelzung der letzten am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen nicht begünstigt, da durch diese Umwandlungsvorgänge der Verbund erst begründet oder beendet wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lautenden Ländererlasse vom 01.12.2010 (BStBl I 2010, 1321) noch enthaltene Regelung, wonach die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen zulässig sein sollte, hat die Finanzverwaltung in den Erlassen in BStBl I 2012, 662 nicht mehr aufgenommen, ohne dass dem eine Gesetzesänderung zugrunde lag.

    23

    (2) Begünstigt ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf eine andere Tochtergesellschaft (vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse in BStBl I 2012, 662). In diesen Fällen sei nur erforderlich, dass die Vorbehaltensfrist von fünf Jahren (Tz. 4 der Erlasse in BStBl I 2012, 662) eingehalten war, die übernehmende abhängige Gesellschaft fünf Jahre fortbesteht und an ihr die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleibt. Dass die übertragende Gesellschaft bei der Umwandlung erlischt und somit nach dem Umwandlungsvorgang nicht mehr die Anforderungen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhängige Gesellschaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 unschädlich.

    24

    dd) Die Literatur löst den inneren Widerspruch im Wortlaut des § 6a GrEStG durch eine teleologische Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG.

    25

    So soll im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 105; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz 70; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 45; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 48; aus der Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/Tyarks, Betriebs-Berater BB 2010, 87, 91; Schaflitzl/Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Behrens, Deutsches Steuerrecht 2012, 2149, 2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Die Unternehmensbesteuerung Ubg 2012, 649, 654; Wischott/Schönweiß/Graesser, Neue Wirtschafts-Briefe2013, 780, 790; Gsödl/Keller/Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutzke, Zeitschrift für Immobilienrecht 2016, 197, 200). Dasselbe gilt nach verbreiteter Ansicht auch für die Vorbehaltensfrist im Falle der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O., § 6a Rz 43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Behrens, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 60).

    26

    ee) Nach Ansicht des Senats ist § 6a Satz 4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können.

    27

    (1) Bei Umwandlungsvorgängen zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss in Fällen der Verschmelzung nur die Vorbehaltensfrist und in Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist eingehalten werden. Das gilt bei der Verschmelzung sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die Nachbehaltensfrist muss bei der Verschmelzung und die Vorbehaltensfrist bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung nicht eingehalten werden, um die Steuerbegünstigung zu erlangen.

    28

    (2) Entsprechendes gilt, wenn mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. In diesem Fall muss bei der Verschmelzung die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die aufnehmende Gesellschaft und die Vorbehaltensfrist in Bezug auf die beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die Vorbehaltensfrist nur in Bezug auf die abgebende Gesellschaft und die Nachbehaltensfrist in Bezug auf beide abhängigen Gesellschaften eingehalten werden.

    29

    (3) Eine solche (weite) Auslegung des § 6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein. § 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird, sondern begünstigt alle dort genannten Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nur auf solche Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in § 6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen.

    30

    (4) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck des § 6a GrEStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar, nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die Begünstigungswirkungen des § 6a GrEStG nach der Vorstellung des Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugutekommen und die Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck würde verfehlt, schlösse man diejenigen Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG aus.

    31

    (5) Die Auslegung steht schließlich nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden (vgl. BTDrucks 17/147, 10). In Verschmelzungsfällen muss nach § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG die Vorbehaltensfrist gewahrt sein, d.h. das qualifizierte Abhängigkeitsverhältnis muss vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. In den Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die Nachbehaltensfrist gewahrt bleiben, d.h. das durch den Umwandlungsvorgang begründete Abhängigkeitsverhältnis muss nach dem Vorgang mindestens fünf Jahre bestehen. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6 GrEStG verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, 10), sind folglich auch in Verschmelzungs-, Abspaltungs- oder Ausgliederungsfällen ausgeschlossen.

    32

    (6) Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung findet weder im Wortlaut oder in der Systematik des § 6a GrEStG noch in den Gesetzesmaterialien eine Stütze. Die Vorstellung des „Verbundes“ ist dort weder begrifflich noch konzeptionell angelegt. Es ist kein gesetzesimmanenter sachlicher Grund dafür ersichtlich, z.B. die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erfüllen der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu begünstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu gegründete Schwestergesellschaft bei Erfüllen der Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht. Beide Umwandlungsvorgänge sind lediglich das wirtschaftliche und rechtliche Spiegelbild des jeweils anderen Umwandlungsvorgangs und finden innerhalb des Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt. Dasselbe gilt für die (vertikale) Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und spiegelbildlich die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften. Es ist kein Grund erkennbar, weshalb diese Umwandlungsvorgänge nicht unter § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG fallen sollten, wenn man wie die Finanzverwaltung einzelne Umwandlungsvorgänge auf der horizontalen Ebene zulässt.

    33

    e) Da § 6a GrEStG nicht darauf abstellt, dass der abgebende Rechtsträger das Grundstück innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang erworben hat und der übernehmende Rechtsträger das Grundstück fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang behält, stehen im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang verwirklichte andere Erwerbsvorgänge der Anwendung des § 6a GrEStG nicht entgegen.

    34

    f) Nach diesen Grundsätzen ist Grunderwerbsteuer im Streitfall nach § 6a GrEStG nicht zu erheben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sind erfüllt.

    35

    aa) An dem Umwandlungsvorgang sind wie § 6a Satz 3 GrEStG voraussetzt ausschließlich die Klägerin als herrschendes und die BGmbH als abhängiges Unternehmen beteiligt. § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steuerbegünstigung nicht aus. Die Klägerin war vor dem Umwandlungsvorgang mehr als fünf Jahre zu 100 % an der BGmbH beteiligt. Unerheblich ist, dass die Klägerin nach dem Umwandlungsvorgang nicht weitere fünf Jahre an der BGmbH beteiligt blieb. Das war umwandlungsbedingt nicht möglich, weil die BGmbH aufgrund der Verschmelzung erloschen ist.

    36

    bb) Ebenso unerheblich für die Anwendung des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass durch den Umwandlungsvorgang der „Verbund“ zwischen der Klägerin und der BGmbH beendet wurde. Eine Einschränkung dahingehend, dass solche Umwandlungsvorgänge aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG herausfallen, lässt sich wie ausgeführt weder dem Wortlaut noch dem Zweck der Norm entnehmen.

    37

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob Aufwendungen für die verpflichtende Erneuerung des durch Wurzeleinwuchs beschädigten Anschlusskanals für Mischwasser vom auf den eigenen Grundstück befindlichen Revisionsschacht bis hin zum sich auf den öffentlichen Grund unter der Straße befindlichen Hauptkanal im Zuge eines Abrisses eines Einfamilienhauses und Neubaus eines zur Vermietung vorgesehenen Zweifamilienhauses als Herstellungskosten des neugebauten Gebäudes oder als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren sind (Az. IX R 2/19).

    BFH zur steuerlichen Behandlung von Aufwendungen zur Sanierung eines Entwässerungskanals

    BFH, Urteil IX R 2/19 vom 03.09.2019

    Leitsatz

    1. Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind.
    2. Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen und funktionsfähigen Kanalisation sind demgegenüber – als Werbungskosten oder Betriebsausgaben – sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen.

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.09.2018 14 K 3011/17 E und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 20.10.2017 aufgehoben.

    Die Einkommensteuer im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 03.09.2015 wird auf den Betrag herabgesetzt, der sich ergibt, wenn zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 9.534,75 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

    Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Aufwendungen für die von der zuständigen Gemeinde angeordnete Erneuerung eines durch Wurzeleinwuchs beschädigten Anschlusskanals für Mischwasser als sofort abziehbare Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann oder ob es sich insoweit um Herstellungskosten eines von ihm auf dem Grundstück neu errichteten Gebäudes handelt.

    2

    Im Juli 2010 wurde zugunsten des Klägers ein Erbbaurecht an einem zu diesem Zeitpunkt mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück in D bestellt. Nach Abriss des alten Gebäudes ließ der Kläger auf dem Grundstück ein Zweifamilienhaus errichten. Das Gebäude wurde nach zwischenzeitlicher Insolvenz der Baugesellschaft im Jahr 2016 endgültig fertiggestellt und vermietet.

    3

    Neben den Aufwendungen für den Anschluss des Hauses an das Strom, (Trink-)Wasser und Gasnetz trug der Kläger im Streitjahr (2014) Aufwendungen in Höhe von 10.070 € für die Beseitigung eines Schadens in dem bereits vorhandenen Abwasserkanal auf öffentlichem Grund, die Erneuerung und den Anschluss des Kontrollschachts auf seinem Grundstück sowie die Hauseinführung des Abwasserrohrs. Den durch Wurzeleinwuchs entstandenen Schaden im Anschlusskanal dem Kanal vom öffentlichen Straßenkanal bis einschließlich der ersten Reinigungs- bzw. Prüföffnung auf dem Grundstück hatte die Stadt D im Zusammenhang mit einem Antrag des Klägers auf Einleitung von Abwasser in die öffentliche Abwasseranlage festgestellt und den Kläger unter dem 25.11.2014 zur Sanierung des Anschlusskanals durch Setzen eines „Schlauchliners“ auf eigene Kosten aufgefordert.

    4

    Die Aufwendungen des Klägers für die Beseitigung des Schadens in Höhe von 10.070 € setzen sich aus folgenden Einzelpositionen zusammen:

    Vorh. z.T. zerstörte Entwässerungsleitung aufnehmen, verladen und entsorgen 19,00 €
    PVC-Grundleitung liefern und Verlegen 145,20 €
    PVC-Kleinteile als Zulage liefern und fachger. einbauen 151,20 €
    Vorh. Betonschacht bis 2,00 m tief zerstemmen, verladen, abfahren und entsorgen 280,00 €
    Kontrollschacht einschl. Graben bis zum Haus aus Betonfertigteilen DIN 1000 2,00 m tief einschl. Abdeckung Klasse B liefern, fachgerecht versetzen und anschließen 3.900,00 €
    Entwässerungsgraben bis 1,50 m tief ausheben und wieder anfüllen einschl. PVC-Rohrverlegung bis DIN 150 3.247,00 €
    Baustelleneinrichtung, Sicherung und einmalige Baumaschinentransporte 270,00 €
    Hauseinführung mittels Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und Dämmung 450,00 €
    Nettosumme 8.462,40 €
    Umsatzsteuer 19 % 1.607,85 €
    Gesamtsumme 10.070,25 €

    5

    In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. die Kosten für die Beseitigung des Kanalschadens in Höhe von 10.070 € als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) erkannte die Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015 nicht an. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

    6

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019,879 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen Herstellungskosten des auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Zweifamilienhauses darstellten, da sie der erstmaligen Herstellung eines funktionstüchtigen, bewohn- und nutzbaren Gebäudes gedient hätten. Die Kosten seien auch nicht deshalb als Erhaltungsaufwand anzusehen, weil die Kanalleitungen bereits vorhanden gewesen seien; denn ohne die Beseitigung des Wurzeleinwuchses im Anschlusskanal hätte die vorhandene Entwässerungsleitung für das neu errichtete Gebäude nicht genutzt werden können.

    7

    Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er macht geltend, die im Zusammenhang mit der Beseitigung des Schadens am Abwasserkanal angefallenen Kosten stellten Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) dar. Bereits das alte, vom Kläger abgerissene Gebäude sei an das öffentliche Abwassernetz angeschlossen gewesen. Der vorhandene Abwasserkanal sei während der Bauphase auch zur Ableitung von großen Mengen Grundwasser genutzt worden.

    8

    Erst im Zuge der Genehmigung für die Entwässerung des auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Gebäudes habe sich herausgestellt, dass der Kanal unter öffentlichem Straßengrund bis zum Sammler auf seinem Grundstück beschädigt gewesen sei. Die zuständige Gemeindebehörde habe die Instandsetzung der Kanalleitung gefordert, bevor diese wieder in Betrieb habe genommen werden können. Der Anschluss an das öffentliche Abwassernetz sei mithin bereits vorhanden gewesen und nicht neu errichtet d.h. „hergestellt“ worden. Aufwendungen für die Instandsetzung eines sich im aktiven Betrieb befindlichen Abwasserkanals rechneten entgegen der Auffassung des FA nicht zu den Herstellungskosten, sondern zum sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand.

    9

    Der Kläger beantragt sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 10.070 € anerkannt werden.

    10

    Das FA beantragt sinngemäß,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    11

    Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur teilweisen Stattgabe der Klage.

    12

    1. Ein Grundstück kann in der Weise belastet werden, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht, s. § 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes – ErbbauRG). Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, gilt das auf dem Grundstück stehende Gebäude als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 ErbbauRG) mit der Folge, dass der Erbbauberechtigte zivilrechtlich Eigentümer des Gebäudes wird oder zumindest eine dem Eigentümer ähnliche Stellung i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) erlangt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 19.01.1982 VIII R 102/78, BFHE 135, 434, BStBl II 1982, 533, m.w.N.). Eine Nutzungsüberlassung des im Rahmen der Erbbauberechtigung errichteten Gebäudes durch den Erbbauberechtigten an Dritte erfolgt dann aus eigenem Recht; der Erbbauberechtigte erzielt hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes EStG). Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können auch Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden Berücksichtigung finden.

    13

    2. Erschließungsaufwandin dem genannten Sinne wird im öffentlichen Recht unter Verwendung verschiedener Begrifflichkeiten definiert.

    14

    a) Erschließungsbeiträge im engeren Sinne des gesetzlichen Erschließungsbeitragsrechts können von den Gemeinden zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen erhoben werden (§ 127 Abs. 1 des Baugesetzbuchs BauGB). Zu den Erschließungsanlagen i.S. des § 127 Abs. 1 BauGB zählen nach Abs. 2 der Vorschrift öffentliche Straßen, Wege und Plätze, Fußwege, Wohnwege, Sammelstraßen, Parkflächen, Grünanlagen sowie Immissionsschutzanlagen.

    15

    b) Von den Erschließungsbeiträgen zu unterscheiden sind sonstige Anliegerbeiträge aufgrund öffentlich-rechtlicher (d.h. landesrechtlicher oder kommunaler) Gesetzesgrundlagen, die als öffentliche Lasten eines Grundstücks (vgl. § 436 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB) vom Grundstückseigentümer zu tragen sind. Hierzu zählen insbesondere auch Kanalanschlussgebühren bei Grundstücken (vgl. Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 110; Roscher, eKomm Ab 1.1.2016, § 12 GrStG Rz 8 Aktualisierung vom 22.03.2017; Driehaus, Neue Wirtschaftsbriefe NWB, Nr. 22 vom 29.05.2000, Fach 24, S. 2135; Gänger, NWB,Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225).

    16

    c) Weder zu den Erschließungsbeiträgen noch zu den Anliegerbeiträgen zählen die Anschlusskosten; hierunter sind Aufwendungen zu verstehen, die der Grundstückseigentümer für den Anschluss seines Grundstücks an das (bestehende)Abwasser- und Versorgungsnetz etwa zur Einleitung der Hausabwässer in das Kanalnetz, welches unter der vorbeiführenden öffentlichen Straße verlegt ist aufzubringen hat (Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959).

    17

    3. Die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung richtet sich danach, ob der maßgebliche Aufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählt oder als Erhaltungsaufwand zum Werbungskostenabzug berechtigt.

    18

    a) Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 1, 2 des Handelsgesetzbuchs HGB).

    19

    b) Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846, m.w.N.). Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts ist neben der Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung) und der Wiedererstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung) auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut z.B. ein Gebäude oder Gebäudeteil aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird (BFH-Urteile vom 07.12.2010 IX R 14/10, BFH/NV 2011, 1302; vom 23.11.2004 – IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543, jeweils m.w.N.).

    20

    c) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen insbesondere auch (sog. Erhaltungs-)Aufwendungen für die bloße Instandsetzung vorhandener Gebäude, Gebäudeteile oder -anlagen, soweit diese mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

    21

    4. Für die steuerliche Zuordnung von Erschließungsaufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. zu den Werbungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Grundsätze entwickelt:

    22

    a) Die Rechtsprechung rechnet Aufwendungen für eine erstmalige Erschließungsmaßnahme regelmäßig den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Boden zu, weil der erstmalige Anschluss an öffentliche Einrichtungen die (abstrakte) Nutzbarkeit des Grundstücks und damit dessen Wert erhöht (BFH-Urteile vom 18.09.1964 VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 24.11.1967 VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vom 04.11.1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; vom 14.03.1989 IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; vom 15.02.1989 X R 6/86, BFH/NV 1989, 494; vom 20.07.2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35). Solche Aufwendungen beziehen sich in erster Linie auf das Grundstück, weil sie dazu dienen, es baureif und damit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu machen; sie gehören als Voraussetzung für die Bebaubarkeit des Grundstücks nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes (BFH-Urteile vom 07.11.1995 – IX R 99/93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89; vom 07.11.1995 – IX R 54/94, BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190, und in BFH/NV 1989, 633; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 „Erschließungskosten/Ergänzungsbeiträge“). Voraussetzung der Zuordnung solcher Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für Grund und Boden ist mithin, dass die Erschließungsmaßnahme das Grundstück auch tatsächlich „erschließt“ und damit nicht lediglich seine konkrete Nutzung, sondern seinen Zustand welcher bestimmt wird durch Größe, Lage, Zuschnitt, Grad der Bebaubarkeit sowie durch den Umfang seiner Erschließung verändert (z. B. BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; Spindler, Der Betrieb DB 1996, 444; ders., Zeitschrift für die Notarpraxis ZNotP 1998, 90; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/RaupachHHR, § 21 EStG Rz 300 „Erschließungsbeiträge“; Blümich/Schallmoser, a.a.O.).

    23

    b) Vor diesem Hintergrund können Aufwendungen für eine nachträgliche Erschließungsmaßnahme und Aufwendungen für eine zusätzliche Zweiterschließung im Einzelfall auch sofort als Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) abziehbar sein, wenn der Zustand des Grundstücks durch die neue Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil er sich nicht wesentlich von der bisherigen Erschließung unterscheidet. Führt die Maßnahme zu einer Werterhöhung des Grundstücks, steht dies einem Sofortabzug des Aufwands nicht entgegen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 23.02.1999 IX R 61/96, BFH/NV 1999, 1079; vom 22.03.1994 – IX R 52/90, BFHE 175, 29, BStBl II 1994, 842; vom 19.12.1995 IX R 5/95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134; vom 16.07.1996 – IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178; vom 12.01.1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632; in BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190; s.a. HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 300 „Erschließungsbeiträge“; Blümich/Schallmoser, a.a.O.; Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.565).

    24

    c) Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal (sog. Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind (BFH-Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vgl. auchBFH-Urteile vom 19.02.1974 VIII R 65/72, BFHE 111, 496, BStBl II 1974, 337, und vom 19.10.1999 IX R 34/96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257, jeweils zu Aufwendungen für die Straßenerschließung).

    25

    Abweichend hiervon sind Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen Kanalisation als Werbungskosten oder Betriebsausgaben sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen (BFH-Urteile vom 06.08.1965 VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615, zum Ersatz einer Sickergrube durch den Anschluss an den öffentlichen Kanal; vom 13.09.1984 IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, zu „Ergänzungsbeiträgen“ für den Bau einer neuen biologischen Kläranlage durch die Gemeinde;s. hierzu auch Blümich/Schallmoser, a.a.O.; HHR/Pfirrmann, a.a.O.; Spindler, DB 1996, 444; ders. ZNotP 1998, 90; Kupfer, Kölner Steuer-Dialog 2001, 12914, 12916; Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959; ders. NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225). Dies gilt unabhängig davon, ob die Kosten für Anlagen auf privatem oder auf öffentlichem Grund entstanden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49).

    26

    5. Das FG ist zum Teil von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben.

    27

    Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war auf dem mit einem Erbbaurecht zugunsten des Klägers belasteten Grundstück ein Abwasserkanal vorhanden, der den später abgerissenen Altbestand mit dem öffentlichen Abwassernetz verbunden hatte. Dieser teilweise auf dem Erbbaugrundstück undteilweise unter öffentlichem Straßengrund verlaufende Abwasserkanal war auch funktionsfähig, da der Kläger in der Bauphase über die bestehende Abwasserleitung Grundwasser in die öffentliche Kanalisation geleitet hat.

    28

    Die Aufwendungen für die Instandsetzung und teilweise Erneuerung dieses vorhandenen und funktionsfähigen Abwasserrohrsystems sind als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbar, da sie lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen (s. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49). Sie sind nicht als Herstellungskosten zu qualifizieren, da sie weder der Herstellung eines neuen, bisher nicht vorhandenen Abwasserrohrsystems noch der Wiedererstellung eines zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Rohrsystems dienten und auch nicht das Grundstück in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert haben.

    29

    Lediglich die Aufwendungen des Klägers für die Verbindung des sanierten Abwasserkanals mit dem neuen Gebäude („Hauseinführung mittels Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und Dämmung“) in Höhe von (450,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer 85,50 € =) 535,50 € dienten insoweit der Herstellung des auf dem Erbbaugrundstück errichteten Zweifamilienhauses. Sie sind als Herstellungskosten lediglich im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen und mithin nicht sofort abziehbar. Ein Abzug von AfA ist indes im Streitjahr (noch) nicht möglich, da das maßgebliche Immobilienobjekt zu diesem Zeitpunkt noch nicht fertiggestellt war.

    30

    6. Die Sache ist spruchreif. Die dem Kläger entstandenen Aufwendungen stehen fest; sie sind vom FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils für den BFH i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt worden. Von dem dem Kläger entstandenen Aufwand ist ein Betrag in Höhe von (10.070,25 € ./. 535,50 € =) 9.534,75 € im Streitjahr als Werbungskosten abziehbar.

    31

    7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136Abs. 1 Satz 3 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der Anteil des alleinigen Kommanditisten am Verlust einer gewerblich geprägten KG (hier: sog. Zebragesellschaft) auch insoweit nur verrechenbar gem. § 15a EStG ist, als darin Verlustanteile aus einer vermögensverwaltenden GbR enthalten sind, deren einzige Gesellschafter er selbst sowie die KG sind (Az. IV R 32/16).

    BFH: Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft

    BFH, Urteil IV R 32/16 vom 19.09.2019

    Leitsatz

    Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einem Gesellschafter, hier einer KG, im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR sind nicht zu berücksichtigen.

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.04.2016 5 K 3838/13 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine GmbH & Co. KG (KG), deren alleiniger Kommanditist der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 2. ist. Komplementärin der KG ist die V-GmbH (Komplementär-GmbH). Die KG erwarb am 12.12.2007 alle Anteile an der Komplementär-GmbH. Nach dem Handelsregistereintrag der Komplementär-GmbH war bis zum …09.2009 der Kläger zu 2. als Geschäftsführer bestellt. Danach folgte ihm A in dieser Funktion.

    2

    Zwischen der KG und dem Kläger zu 2. besteht zudem die X-GbR (GbR), an der die KG zu 94 % und der Kläger zu 2. zu 6 % beteiligt ist. Gesellschaftsvertraglicher Zweck der GbR ist das Halten und Verwalten von Wohnungseigentum. Mit notariellem Vertrag vom 17.12.2007 veräußerte der Kläger zu 2. eine Eigentumswohnung für … € an die GbR. Aus der Vermietung des Grundeigentums erzielte die GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Streitjahr (2011) bezog die KG aus ihrer Beteiligung an der GbR einen (gewerblichen) Verlust in Höhe von 16.584,14 €, den sie neben einem Verlust aus ihrer eigenen Tätigkeit (5.768,27 €)vollständig dem Kläger zu 2. als Kommanditist zurechnete.

    3

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) stellte bei der KG für den Kläger zu 2. zum 31.12.2010einen nach § 15a des Einkommensteuergesetzes verrechenbaren Verlust von 42.575,53 € fest.

    4

    Mit Bescheid für 2011über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG)vom 06.03.2013 für die KG stellte das FA erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 22.352,41 € fest, die es dem Kläger zu 2. vollständig zurechnete. Den verrechenbaren Verlust nach§ 15a Abs. 4 EStG stellte das FA zum 31.12.2011 auf 64.927,94 € fest. Das negative Kapitalkonto des Klägers zu 2. habe sich in diesem Jahr von 66.262,77 € auf 88.615,18 € erhöht.

    5

    Der hiergegen von der KG eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013als unbegründet zurückgewiesen. Der vom Kläger zu 2. eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom selben Tag hinsichtlich der Gewinnfeststellung als unzulässig verworfen und, soweit der Kläger zu 2. sich gegen die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG gewandt hatte, als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht (FG) wies die nur noch gegen die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG gerichtete Klage mit Urteil vom 12.04.2016 5 K 3838/13 F als unbegründet ab.

    6

    Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung von § 15a EStG. Die aus der Beteiligung der KG an der GbR resultierenden Verluste (16.584,14 €) seien auch bei der KG ausgleichsfähig und nicht lediglich verrechenbar i.S. von § 15a EStG.Denn § 15a EStG sei nicht anwendbar, soweit ein unbeschränkt abzugsfähiger Verlust aus einer vermögensverwaltenden Gesellschaft mit unbeschränkter Haftung durch eine Mitunternehmerschaft mit beschränkter Haftung durchgeleitet werde.Zur Vermeidung eines Wertungswiderspruchs müssten bei der Reichweite des Tatbestandsmerkmals „Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft“ in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Verluste aus einer Untergesellschaft mit unbeschränkter Haftung ebenso ausgeschlossen werden, wie dies auch bei § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG und bei Verlusten im Sonderbetriebsvermögen angenommen werde. Die Bindungswirkung der Feststellung des Ergebnisses der Untergesellschaft für die Obergesellschaft umfasse im Übrigen auch die Feststellung über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a EStG dort.

    7

    Die Kläger beantragen,das Urteil des FG vom 12.04.2016 5 K 3838/13 F aufzuheben und die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 06.03.2013, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013, dahingehend zu ändern, dass der verrechenbare Verlust für den Kläger zu 2. auf 48.343,80 € festgestellt wird.

    8

    Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    9

    Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen.

    10

    1. Gegenstand der Revision ist wie bereits im Klageverfahren nur noch die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.

    11

    Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn wie vorliegend die Bescheide gemäߧ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (BFH-Urteil vom 02.02.2017 IV R 47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 12).

    12

    Die Kläger haben aus den festgestellten lediglich verrechenbaren Verlusten nur einen Betrag in Höhe von 16.584,14 € streitig gestellt, der dem von der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR im Streitjahr bezogenen Verlust entspricht. Die darüber hinausgehendenoriginär von der KG erwirtschafteten und ebenfalls als lediglich verrechenbar nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellten Verluste befinden sich damit nicht im Streit.

    13

    2. Beide Kläger sind im Streitfall klagebefugt. Wird, wie im Streitfall, der Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften (Gewinnfeststellung) verbunden, so ist sowohl nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO der einzelne Kommanditist, um dessen verrechenbaren Verlust es geht, als auch nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Gesellschaft selbst zur Klage befugt (BFH-Urteile vom 07.04.2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter I.; vom 22.06.2006 IV R 31,32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.b, und vom 31.05.2012 IV R 14/09, BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673, Rz 24). Dass sichdie KG mit ihrer Klage allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet, lässt ihre Klagebefugnis als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 21,und vom 06.06.2019 IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513,Rz 17).

    14

    3. Gemäߧ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust. Ausgangsgröße für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten nach § 15a Abs. 4 EStG ist jeweils der verrechenbare Verlust des Vorjahres. Diesem Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten aus dem laufenden Jahr hinzugerechnet (BFH-Urteil vom 26.01.1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.1.).Nachdem wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist bereits zum 31.12.2010 ein negatives Kapitalkonto des Klägers zu 2. bestanden hat, ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass ein dem Kläger zu 2. im Streitjahr zuzurechnender Anteil am Verlust der KG den auf den 31.12.2011 festzustellenden verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 EStG erhöht.

    15

    4. Das FG ist ebenfalls zu Recht davon ausgegangen, dass als Ausgangsgröße für den dem Kläger zu 2. zuzurechnenden Anteil am Verlust auch der von der KG im Streitjahr aus ihrer Beteiligung an der GbR bezogene (gewerbliche) Verlust ein Betrag in Höhe von 16.584,14 €bei der Bemessung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 EStG auf der Ebene der KG zu berücksichtigen ist.

    16

    a) Zu dem Verlust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zählt im Streitjahr auch der von der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR bezogene Verlust.

    17

    aa) Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist gesellschaftsbezogen zu beantworten (BFH-Urteil vom 20.11.2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 33 f.). So sieht § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Verrechnung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähigen und abziehbaren Verluste nur mit Gewinnen aus der Gesellschaft vor, bei der auch die Verluste angefallen sind. Gewinne und Verluste müssen mithin aus derselben Einkunftsquelle stammen (BFH-Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 34).

    18

    bb) Neben dem Verlust der KG aus ihrer eigenen Tätigkeit ist auch der Verlust aus ihrer Beteiligung an der GbR bei der KG angefallen. Beide Verlustanteile stammen aus der nämlichen Einkunftsquelle mit der Folge, dass auch Verluste der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR unter § 15a Abs. 1 EStG fallen.

    19

    Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind in den Fällen, in denen sich Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligen, die Wirtschaftsgüter, die diesen an der Personengesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen zur gesamten Hand zustehen, ihnen anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 GrS 2/16,BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 82). Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), so führt dies dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen sind. Sie sind diesem Gesellschafter getrennt zuzurechnen und die Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft sind unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei ihm anteilig zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.; BFH-Urteil vom 26.04.2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, Rz 19).

    20

    cc) Die Einordnung der GbR als Zebragesellschaft bringt es mit sich, dass keine doppelstöckige Struktur (KG als Obergesellschaft und GbR als Untergesellschaft) vorliegt. Deshalb ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden.Danach kann offenbleiben, ob die vom BFH für doppelstöckige Personengesellschaften entwickelten Grundsätze, wonach § 15a EStG auch auf Ebene der Untergesellschaft anzuwenden ist (z.B. BFH-Beschluss vom 18.12.2003 IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231, unter 3.; BFH-Urteile vom 01.07.2004 IV R 67/00, BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157, unter 1.a, und vom 07.10.2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 3., m.w.N.), eingreifen, wenn die Untergesellschaft anders als hier eine Gesellschaft wäre, auf die ungeachtet ihrer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit § 15a EStG über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinngemäßanzuwenden wäre (so etwa im Fall einer vermögensverwaltenden und nicht gewerblich geprägten KG).

    21

    b) Ist § 15a EStG im Streitfall nur auf der Ebene der KG anzuwenden, sind anders als die Kläger meinen die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR nicht zu berücksichtigen. Vielmehr ist die wirtschaftliche Belastung des Klägers zu 2. hinsichtlich des Verlustes der KG aus deren Beteiligung an der GbR ungeachtet der gleichzeitigen Beteiligung des Klägers zu 2. an der GbR zu beurteilen. Denn bei Anwendung des § 15a EStG ist auch dieser Verlust als solcher aus der Einkunftsquelle „KG“einzuordnen. Folglich hat das FG zu Recht auch den streitbefangenen Verlust bei der Feststellung nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt.

    22

    c) Eine Minderung der lediglich verrechenbaren Verluste des Klägers zu 2. bei der KG ergibt sich auch nicht aus der Regelung über die erweiterte unbeschränkte Haftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die Voraussetzungen dieser Norm in Bezug auf die KG vorliegen.

    23

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vorliegen, wenn ein Altersvorsorgevertrag ursprünglich nicht die Möglichkeit einer Kapitalabfindung vorsah, sondern die Abfindung einer Kleinbetragsrente erst nachträglich vereinbart wurde (Az. X R 39/17).

    BFH zur einkommensteuerlichen Behandlung von Kapitalabfindungen für Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen

    BFH, Urteil X R 39/17 vom 06.11.2019

    Leitsatz

    1. Die auf der Grundlage des § 93 Abs. 3 EStG förderunschädlich ausgezahlte Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang einkommensteuerpflichtig.
    2. Die Anwendung des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG auf Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen setzt nicht voraus, dass der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung der Leistung noch zertifiziert ist. Es genügt in diesem Zusammenhang vielmehr, wenn für den einzelnen zuvor geleisteten Beitrag die Voraussetzungen des § 10a oder des Abschn. XI des EStG – zu denen auch die Zertifizierung gehört – vorgelegen haben.
    3. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Kapitalabfindungen von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen kann in der Zeit vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG nicht allein mit der Begründung bejaht werden, der ursprüngliche Altersvorsorgevertrag habe eine solche Kapitalisierungsmöglichkeit nicht vorgesehen.
    4. Auch wenn der Spruchkörper, der die Revision zugelassen hat, nur in Bezug auf eine bestimmte Rechtsfrage einen durchgreifenden Revisionszulassungsgrund gesehen hat, kann der Revisionskläger in seiner Revisionsbegründung – im Rahmen des von ihm bereits vor dem FG gestellten Antrags – bei einem unteilbaren Streitgegenstand weitere Rechtsfragen zur Prüfung des Revisionsgerichts stellen.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.07.2017 5 K 3136/16 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die im Jahr 1950 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) schloss am 27.12.2003 mit einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, hier einen Banksparplan. Entsprechend § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (AltZertG a.F.) sah der Altersvorsorgevertrag vor, dass die Auszahlung ausschließlich in Form einer lebenslangen monatlichen Leibrente oder eines Auszahlungsplans mit monatlichen Teilraten und anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung möglich sein sollte.

    2

    Im Jahr 2014 vereinbarte die zu diesem Zeitpunkt 64jährige Klägerin mit dem Anbieter, das vorhandene Altersvorsorgeguthaben angesichts der geringen Höhe der sich ergebenden laufenden Leistungen zu Beginn des Jahres 2015 in Form einer Einmalleistung auszuzahlen. Dies war möglich geworden, weil zeitlich nach dem Vertragsschluss durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) mit Wirkung zum 01.01.2005 in § 93 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Regelung geschaffen worden war, wonach die Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase als unschädliche Verwendung anzusehen ist.

    3

    Demzufolge zahlte der Anbieter der Klägerin am 02.01.2015 einen Betrag von 9.026,44 € aus, der sich wie folgt aufgliedert:

    8.877,97 €: Beträge (Eigenleistungen der Klägerin sowie Zinsen), die durch eine Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gefördert worden sind;

    51,88 €: Zinsen, die nicht gefördert worden sind;

    96,59 €: Eigenleistungen der Klägerin, die nicht gefördert worden sind.

    4

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) besteuerte die Kapitalabfindung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16.08.2016 in Höhe von 8.877,97 € als „Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag“ gemäߧ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang und in Höhe von 51,88 € (nicht geförderte Zinsen) gemäߧ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ebenfalls in vollem Umfang. Der weitere Teilbetrag von 96,59 € blieb unbesteuert, da er nicht gefördert worden war.

    5

    Im Einspruchs- und Klageverfahren wandte sich die Klägerin in erster Linie gegen die Besteuerung dem Grunde nach. § 22 Nr. 5 EStG sehe für die Fälle des § 93 Abs. 3 EStG keinen Besteuerungstatbestand vor. Der Gesetzgeber habe die Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten privilegieren wollen. Bei einer vollen Besteuerung dieser Abfindungen würde der in § 93 Abs. 3 EStG geregelte Fall einer unschädlichen Verwendung schlechter gestellt als die Fälle schädlicher Verwendung (§ 93 Abs. 1 EStG), in denen lediglich die erhaltenen Zulagen und Steuervorteile zurückzuzahlen seien und darüber hinaus nur die Differenz zwischen Ein- und Auszahlung zu besteuern sei. Eine Übertragung von gefördertem Altersvorsorgevermögen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs werde in § 93 Abs. 1a EStG als nicht schädliche Verwendung bezeichnet, führe aber nicht zur Besteuerung. Dies müsse dann auch für den weiteren, in § 93 Abs. 3 EStG geregelten Fall der nicht schädlichen Verwendung gelten. Ohnehin seien auf die Kapitalauszahlung die im Jahr des Vertragsschlusses (2003) geltenden einkommensteuerlichen Vorschriften anzuwenden.

    6

    Hilfsweise seien die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unter dem Gesichtspunkt der Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) erfüllt. Die zusammengeballte Auszahlung des über viele Jahre hinweg angesparten Kapitals stelle eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten dar, die hier zudem nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspreche.

    7

    Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 451 veröffentlichten Urteil aus, die Steuerpflicht der Auszahlungen dem Grunde nach ergebe sich aus § 22 Nr. 5 Satz 1 bzw. Satz 2 Buchst. c EStG. Es handele sich nicht um eine schädliche Verwendung i.S. des § 93 Abs. 1 EStG, sondern um eine spezialgesetzlich in § 93 Abs. 3 EStG geregelte, für das Behaltendürfen der Förderung unschädliche Kapitalabfindung. Maßgebend sei die im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalauszahlung geltende Rechtslage.

    8

    Der ermäßigte Steuersatz sei nicht zu gewähren, da die Kapitalabfindung keine Entschädigung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei. Auf § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ging das FG nicht ein.

    9

    Mit ihrer Revision wiederholt und vertieft die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen, wendet sich aber nicht mehr gegen die steuerliche Erfassung der in der Kapitalabfindung enthaltenen nicht geförderten Zinsen (51,88 €) dem Grunde nach.

    10

    Ergänzend trägt die Klägerin vor, § 93 Abs. 3 EStG fingiere lediglich eine nicht schädliche Verwendung. Tatsächlich stelle aber auch die Kapitalauszahlung einen Fall der schädlichen Verwendung i.S. des § 93 Abs. 1 EStG dar, zumal eine Kapitalabfindung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gar nicht zulässig gewesen wäre, also stets eine schädliche Verwendung dargestellt hätte. Hierfür spreche auch § 94 Abs. 1 EStG, der die Fälle des § 93 Abs. 1 und 3 EStG gleichbehandle. Für Rückzahlungen nach § 93 Abs. 1 EStG verweise § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG aber auf Satz 2 dieser Vorschrift. Bei einem Banksparplan sei insoweit § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG anzuwenden, der lediglich die Besteuerung der Differenz zwischen Aus- und Einzahlungen anordne.

    11

    Der für die Anwendung des hilfsweise begehrten ermäßigten Steuersatzes erforderliche atypische Verlauf liege darin, dass die ursprüngliche Vereinbarung kein Kapitalwahlrecht vorgesehen habe. Daran habe sich auch durch die Einführung des § 93 Abs. 3 EStG mit Wirkung ab 2005 nichts geändert, da der Altersvorsorgevertrag unverändert geblieben sei.

    12

    Zudem erfülle der im Jahr 2014 geschlossene Änderungsvertrag nicht die Voraussetzungen des AltZertG, da es sich um eine zertifizierungspflichtige Vertragsänderung gehandelt habe, die Änderung aber nicht zertifiziert worden sei. Daher sei das geförderte Altersvorsorgevermögen nicht unter den Voraussetzungen der in § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Fassungen des AltZertG ausgezahlt worden, so dass § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Buchst. c EStG bereits unmittelbar anzuwenden sei.

    13

    Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16.08.2016 dahingehend zu ändern, dass der Betrag von 8.877 € nicht mehr als Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG angesetzt wird, hilfsweise für einen Betrag von 8.928 € den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren,

    und dem Beklagten die Kosten des Nichtzulassungsbeschwerde- und Revisionsverfahrens aufzuerlegen.

    14

    Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    15

    Es ist der Auffassung, die Einkommensteuerpflicht der Kapitalauszahlung dem Grunde nach sei nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens, da die Revision nur wegen der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zugelassen worden sei.

    16

    Der ermäßigte Steuersatz könne nicht gewährt werden. Kapitalabfindungen seien seit 2005 gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und damit nicht atypisch. In den Fällen der Kleinbetragsrenten des § 93 Abs. 3 EStG sei die Abfindung vom Gesetzgeber sogar gewollt, da auf diese Weise unverhältnismäßig hohe Verwaltungskosten vermieden werden könnten. Erst mit Wirkung ab dem 01.01.2018 habe der Gesetzgeber in § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG angeordnet, dass § 34 Abs. 1 EStG in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG „entsprechend“ anzuwenden sei. Damit bringe der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass der unmittelbare Anwendungsbereich der Vorschriften über den ermäßigten Steuersatz gerade nicht eröffnet sei.

    Gründe:

    17

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

    18

    Das FG hat zwar die Einkommensteuerpflicht der Kapitalabfindung dem Grunde nach zutreffend bejaht (dazu unten 1.). Da die Vorinstanz aber die Vorschrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG übersehen und demzufolge keine tatsächlichen Feststellungen zu deren besonderen Voraussetzungen getroffen hat, muss die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen und Tatsachenwürdigungen an das FG zurückverwiesen werden (unten 2.).

    19

    1. Die Kapitalabfindung ist in dem Umfang, mit dem das FA sie im angefochtenen Bescheid angesetzt hat, einkommensteuerpflichtig.

    20

    a) Entgegen der Auffassung des FA ist auch diese Frage Gegenstand des Revisionsverfahrens. Vorliegend handelt es sich um einen einheitlichen Streitgegenstand (Einkommensteuer 2015), zu dem mehrere Rechtsfragen streitig sind. Zwar hat der Senat in seinem Zulassungsbeschluss wie er im Tenor des dortigen Beschlusses ausdrücklich ausgeführt hat nur in Bezug auf die Norm des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einen durchgreifenden Zulassungsgrund gesehen. Dies ändert aber nichts daran, dass ein Revisionskläger in seiner Revisionsbegründung im Rahmen des von ihm bereits vor dem FG gestellten Antrags, der hier nicht überschritten ist auch weitere Rechtsfragen streitig stellen kann (vgl. zum Ganzen auch Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 25.01.2006 I R 58/04, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707, unter II.1.).

    21

    b) Zu Recht hat das FA denjenigen Teil der Kapitalabfindung, der auf Beträgen (Eigenleistungen sowie Zinsen) beruht, die durch eine Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gefördert worden sind (8.877,97 €), dem Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zugeordnet.

    22

    aa) Bereits der Wortlaut dieser Regelung, nach der u.a. „Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen“ zu den steuerpflichtigen sonstigen Einkünften gehören, ist erfüllt. Denn die Kapitalabfindung stellt eine Leistung aus dem von der Klägerin abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag dar.

    23

    Dies gilt ungeachtet dessen, dass der Begriff des „Altersvorsorgevertrags“ in § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend definiert wird, dass es sich um einen Vertrag handeln muss, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist, und die Klägerin die Auffassung vertritt, ihr Vertrag habe seine ursprüngliche Zertifizierung verloren, weil die im Jahr 2014 vorgenommene Vertragsänderung (erstmalige Vereinbarung einer Kapitalisierungsmöglichkeit) nicht zertifiziert worden sei.

    24

    (1) Zum einen wird die Vertragsänderung, die zwischen dem Anbieter und der Klägerin im Jahr 2014 vereinbart worden ist, durch § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG von der Notwendigkeit einer Zertifizierung ausgenommen. Nach dieser Regelung ist eine erneute Zertifizierung des Vertrags nicht erforderlich, soweit der Anbieter unter Beibehaltung der vertraglichen Ausgestaltung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AltZertG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung mit seinen Bestandskunden die einvernehmliche Übernahme der in Art. 7 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc und ee AltEinkG enthaltenen Änderungen ganz oder teilweise vereinbart.

    25

    Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Die vertragliche Ausgestaltung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AltZertG a.F. (Verteilung der Abschluss- und Vertriebskosten) blieb unverändert; die Möglichkeit der Abfindung einer Kleinbetragsrente nach § 93 Abs. 3 EStG wurde durch Art. 7 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. cc AltEinkG in den Katalog der Zertifizierungsvoraussetzungen nach § 1 AltZertG eingefügt, so dass es gemäߧ 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG keiner erneuten Zertifizierung einer entsprechenden Vertragsänderung bedurfte.

    26

    Zwar vertritt die Klägerin abweichend vom Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG die Auffassung, nach Ende der Ansparphase sei § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG nicht mehr anwendbar und beruft sich dafür auf die Kommentierung von Baroch Castellví (§ 14 AltZertG, Rz 4), in der es heißt: „Weil die Anpassungsmöglichkeit unbefristet eingeräumt ist, kann daher z.B. die Abfindung einer Kleinbetragsrente im jeweiligen Einzelfall auch noch unmittelbar vor Ende der Ansparphase vereinbart werden.“ Diese Literaturauffassung trägt das Vorbringen der Klägerin aber gerade nicht, weil auch Baroch Castellví ausdrücklich davon ausgeht, dass die Anpassungsmöglichkeit „unbefristet“ eingeräumt worden ist. Die von ihm lediglich beispielhaft erwähnte Möglichkeit, die Abfindung einer Kleinbetragsrente unmittelbar vor dem Ende der Ansparphase zu vereinbaren, schließt ersichtlich nicht aus, dass eine solche Vereinbarung auch in dem Zeitraum zwischen dem im Streitfall sehr frühzeitigen Beginn des Bezugs von Altersrente und dem hier wesentlich späteren vertraglichen Beginn der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags getroffen werden kann. Weshalb in einem solchen Fall entgegen dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG eine ausdrückliche erneute Zertifizierung notwendig sein soll, deren Unterbleiben dann zu einer vollständigen Steuerfreiheit der Kapitalauszahlung führen soll, erschließt sich dem Senat nicht; auch der angeführten Kommentierung lässt sich die von der Klägerin vertretene Rechtsfolge nicht entnehmen.

    27

    (2) Unabhängig davon ist der Senat der Auffassung, dass es die Systematik der nachgelagerten Besteuerung (zu dieser Systematik ausführlich unten bb) gebietet, den Begriff des „Altersvorsorgevertrags“ in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG insoweit abweichend von der Definition des § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend zu verstehen, dass hierfür das Vorhandensein eines Altersvorsorgevertrags genügt, ohne zusätzlich vorauszusetzen, dass dieser auch noch im Zeitpunkt der Vornahme der Auszahlung zertifiziert sein muss. Nach der Systematik des § 22 Nr. 5 EStG kommt es nicht auf die (aktuelle) Zertifizierung des Vertrags im Ganzen an, sondern vielmehr darauf, ob für den einzelnen zuvor geleisteten Beitrag die Voraussetzungen des § 10a oder des Abschn. XI des EStG zu denen die Zertifizierung gehört vorgelegen haben (vgl. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG).

    28

    Die einkommensteuerrechtliche Bedeutung der Zertifizierung beschränkt sich demgegenüber darauf, für Beiträge, die auf einen entsprechend zertifizierten Vertrag gezahlt werden, die Möglichkeit zur Gewährung der Altersvorsorgezulage (§ 82 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) sowie den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG (vgl. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, der auf § 82 EStG verweist) zu eröffnen.

    29

    Die gegenteilige, von der Klägerin vertretene Auslegung würde es den Steuerpflichtigen erlauben, bei einem zertifizierten Vertrag, für den sie in der Ansparphase die steuerliche Förderung in Anspruch genommen haben, kurz vor Beginn der Auszahlungsphase mit dem Anbieter eine Vertragsänderung zu vereinbaren, die sie nicht zertifizieren lassen. Der Senat kann der gesetzlichen Systematik nicht entnehmen, dass allein eine solche Vertragsänderung dazu führen soll, dass sämtliche künftigen Auszahlungen aus diesem Vertrag nicht gemäߧ 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung unterworfen werden sollen. Auch den von der Klägerin angeführten Kommentarstellen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 22 Rz 170, 171, 173; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 22 Rz 195a) lässt sich nicht entnehmen, dass dort eine solche Auslegung befürwortet würde; die genannten Autoren äußern sich zu der von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfrage vielmehr nicht.

    30

    bb) Die Anwendung des Besteuerungstatbestands des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG im Streitfall entspricht auch dem Zweck dieser Norm. Sie setzt das System der „nachgelagerten Besteuerung“, das seit 2005 sowohl der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen der Basisversorgung (erste Schicht des sog. Drei-Schichten-Modells) als auch der steuerlich geförderten freiwilligen privaten Altersvorsorge (Teil der zweiten Schicht) zugrunde liegt, für den letztgenannten Sachbereich in positives Recht um. Bei der vorliegend in Rede stehenden Kapitalabfindung handelt es sich um die Auszahlung aus einem zweckgebundenen Altersvorsorgevermögen der Klägerin, das sie durch Beiträge aufgebaut hat, für die sie die steuerliche Förderung Altersvorsorgezulage oder Sonderausgabenabzug in Anspruch genommen hatte. Da ihre Aufwendungen mithin einkommensteuerlich entlastet waren und es aufgrund der Regelung des § 93 Abs. 3 EStG trotz der vorzeitigen Kapitalisierung der laufenden Rentenansprüche endgültig bei dieser Entlastung blieb, entspricht es der klar erkennbaren gesetzlichen Systematik, die Auszahlung des mit den Beiträgen und den gutgeschriebenen Zinsen aufgebauten Kapitals „nachgelagert“ zu besteuern.

    31

    cc) Dem stehen auch die weiteren Einwendungen der Klägerin nicht entgegen.

    32

    (1) § 93 Abs. 1 EStG mit der Folge der einkommensteuerlichen Erfassung der Kapitalabfindung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG statt nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ist in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG weder unmittelbar noch entsprechend anzuwenden.

    33

    (a) Die Auffassung der Klägerin, in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG handele es sich letztlich ebenfalls um eine schädliche Verwendung, steht zu dem klaren Wortlaut dieser Regelung in Widerspruch. Denn danach gelten Auszahlungen zur Abfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase gerade nicht als schädliche Verwendung. Auch der Umstand, dass § 94 Abs. 1 Satz 5 EStG die für schädliche Verwendungen geltende Regelung des § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG für entsprechend anwendbar erklärt, ändert daran nichts. Denn dies betrifft lediglich die Pflicht des Anbieters, die Kapitalauszahlung der zentralen Stelle anzuzeigen. Die Sätze 2 bis 4 des § 94 Abs. 1 EStG, die weitere besondere Pflichten des Anbieters und der zentralen Stelle in Fällen der schädlichen Verwendung regeln, gelten bei einer unschädlichen Kapitalauszahlung nach § 93 Abs. 3 EStG gerade nicht.

    34

    (b) Die Klägerin bringt weiter vor, die Übertragung von gefördertem Altersvorsorgevermögen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs werde durch § 93 Abs. 1a EStG ebenfalls als nicht schädliche Verwendung fingiert, löse aber keine einkommensteuerlichen Folgen aus. Dies müsse dann auch für die Kapitalabfindung gelten, die vom Gesetz ebenfalls als nicht schädliche Verwendung fingiert werde.

    35

    Dem kann der Senat gleichfalls nicht folgen. Die Übertragung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs lässt die Bindung des geförderten Altersvorsorgevermögens für die Altersvorsorge unberührt; es gelangt nicht in die Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen (oder seines Ehegatten). Die Kapitalauszahlung führt hingegen zum endgültigen Wegfall der den Steueraufschub rechtfertigenden Zweckbindung. Das Kapital gelangt in die freie Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen, so dass die Auszahlung der letztmögliche Anknüpfungspunkt für die nachgelagerte Besteuerung ist.

    36

    (c) Ob die unschädliche Verwendung in Form der durch § 93 Abs. 3 EStG zugelassenen Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten im Streitfall einkommensteuerlich stärker belastet wird als eine schädliche Verwendung, steht zum einen noch nicht fest, da dies von der bisher nicht entscheidungsreifen Frage der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 1 EStG abhängig sein dürfte.

    37

    Zum anderen ist eine solche rein wirtschaftlich orientierte Vorteilsrechnung für die Auslegung des § 22 Nr. 5 EStG auch unerheblich. Die differenzierende gesetzliche Regelung ist jedenfalls systemgerecht: Eine Kapitalabfindung nach § 93 Abs. 3 EStG stellt eine Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag dar, die im Einklang mit den hierfür geltenden gesetzlichen Regelungen ausgezahlt wird. Die Klägerin darf daher die ihr in der Vergangenheit gewährte steuerliche Förderung behalten; im Gegenzug unterliegt die Auszahlung aus dem Altersvorsorgevertrag der nachgelagerten Besteuerung.

    38

    Gleichermaßen systemgerecht ist es, wenn das Gesetz in Fällen der schädlichen Verwendung die Rückforderung der in der Vergangenheit gewährten Zulagen und Steuervorteile vorsieht, dafür aber der verbleibende Auszahlungsbetrag nur in Höhe der Differenz zu den eingezahlten Beiträgen besteuert wird.

    39

    Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Kapitalabfindung und damit die Zuordnung zu einem bestimmten Besteuerungsregime im Streitfall auf einer freien Entscheidung der Klägerin beruhte. Ohne die Vertragsänderung, an der sie aktiv und freiwillig mitgewirkt hat, wäre eine solche Kapitalabfindung von vornherein nicht zulässig gewesen. Ob wie die Klägerin ohne nähere Substantiierung behauptet der finanzielle Vorteil der Bank aus den Entgelten, die die Klägerin mit der Bank vereinbart hatte, höher ist als der finanzielle Vorteil der Klägerin aus der steuerlichen Förderung, ist für die Auslegung des § 22 Nr. 5 EStG gleichfalls unerheblich. Denn es war allein die freie Entscheidung der Klägerin, ob bzw. mit welchem Anbieter sie einen Altersvorsorgevertrag abschließt.

    40

    (2) Auf die der Klägerin im Streitjahr 2015 zugeflossene Abfindung sind die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften für das Streitjahr anzuwenden, nicht aber die Regelungen des im Zeitpunkt des Abschlusses des ursprünglichen Altersvorsorgevertrags (2003) geltenden EStG.

    41

    Im Jahr 2003 war eine Kapitalabfindung noch nicht in den Katalog unschädlicher Verwendungen aufgenommen, so dass das EStG seinerzeit keine besonderen Regelungen zur Besteuerung derartiger Abfindungen enthielt. Ungeachtet dessen ist die vom FA zugrunde gelegte Gesetzesfassung gemäߧ 52 Abs. 1 des im Streitjahr geltenden EStG für den Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden. Nach dem Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 EStG) gilt dies auch für die am 02.01.2015 zugeflossene Kapitalabfindung.

    42

    Dass die Anwendung der für das Jahr 2015 geltenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung darstellen würde, macht nicht einmal die Klägerin selbst geltend. Dies wäre auch fernliegend, da sie ihre Disposition zugunsten der nachträglichen Vereinbarung einer Kapitalisierung ihrer Ansprüche nicht etwa bereits 2003, sondern erst im Jahr 2014 getroffen hat, in dem sich die einkommensteuerrechtliche Lage insoweit nicht von der des Zuflussjahres 2015 unterschieden hat.

    43

    c) Ebenfalls zu Recht hat das FA die Auszahlung der nicht geförderten Zinsen (51,88 €) nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG besteuert. Da die Klägerin dies im Revisionsverfahren nicht mehr angreift, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

    44

    2. Hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die Kapitalabfindung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist im Streitjahr noch nicht anwendbar und hat für die früheren Zeiträume keine entscheidende Bedeutung (dazu unten a). Auch hat das FG zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verneint (unten b). Es hat aber keine Feststellungen zu den Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG getroffen (unten c), so dass der Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückverwiesen werden muss.

    45

    a) Erst mit Wirkung ab dem 01.01.2018 (vgl. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17.08.2017, BGBl I 2017, 3214) ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 angefügt worden, wonach für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG geregelte Steuersatzermäßigung entsprechend anzuwenden ist. Im Streitjahr 2015 konnte diese Rechtsfolge der Besteuerung der Kapitalabfindung nicht zugrunde gelegt werden.

    46

    Die spätere ausdrückliche gesetzliche Regelung kann für die rechtliche Beurteilung früherer Zeiträume nicht von entscheidender Bedeutung sein. Zwar heißt es in der Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 22.02.2017 (BTDrucks 18/11286, 63), vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht gekommen, da eine Kapitalabfindung stets auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Anbieter und dem Steuerpflichtigen beruhe. Auch wenn einer solchen Äußerung eines späteren Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag, ist durch die Auslegung der im Streitjahr 2015 geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln, ob § 34 Abs. 1 EStG seinerzeit auf Kapitalauszahlungen nach § 93 Abs. 3 EStG anwendbar war oder nicht (vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter b und c).

    47

    b) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift hat das FG mit zutreffenden Erwägungen verneint. Die Kapitalisierung eines Anspruchs auf laufende Zahlungen stellt grundsätzlich keine Entschädigung dar (vgl. BFH-Urteile vom 21.09.1993 III R 53/89, BFHE 172, 349, unter II.1., und vom 14.01.2004 X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.1.c). Darüber hinaus setzt die Annahme einer Entschädigung in Fällen, in denen die entsprechende Zahlung auf einer einvernehmlichen Vertragsänderung beruht, voraus, dass der Steuerpflichtige dabei unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009 IV R 94/06, BFHE 225, 398, unter II.2.a). Dafür ist vorliegend nichts ersichtlich. All dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.

    48

    c) Ob die Kapitalabfindung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen ist, hat das FG hingegen nicht geprüft, obwohl die Klägerin sich bereits erstinstanzlich auf diesen Tatbestand berufen hatte.

    49

    aa) Der Senat hat in einem Parallelverfahren mit Urteil vom 11.06.2019 X R 7/18 (BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 21 ff.) entschieden, dass in Fällen wie dem vorliegenden zwar grundsätzlich von einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten auszugehen ist, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aber zusätzlich die „Außerordentlichkeit“ dieser Einkünfte erfordert und dies in den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geht, voraussetzt, dass eine solche Einmalzahlung hier: die Kapitalisierung laufender Ansprüche auf Altersbezüge für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist.Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht, stellt sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen mag, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- oder Wirtschaftsbereich typisch oder atypisch ist, aber nicht von allein entscheidender Bedeutung ist.

    50

    bb) Nach diesen Maßstäben lässt sich die Begünstigung anders als die Klägerin meint nicht allein auf den vom FG festgestellten Umstand stützen, dass der ursprüngliche Altersvorsorgevertrag keine Kapitalisierungsmöglichkeit vorsah. Vielmehr ist entscheidend, ob die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist. Die hierzu erforderlichen Feststellungen hat das FG nicht getroffen; der Senat ist als Revisionsgericht nicht in der Lage, sie selbst zu treffen. Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang nimmt der Senat auf die Hinweise in seinem Urteil in BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 27 ff. Bezug.

    51

    3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

    52

    Dem Antrag der Klägerin, die Kosten der Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde und der Revision unabhängig vom Ausgang des Verfahrens im zweiten Rechtsgang dem FA aufzuerlegen, konnte der Senat nicht nachkommen, da hierfür keine Rechtsgrundlage existiert.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob auf einen Kommanditisten einer Schifffahrtsgesellschaft entfallende Unterschiedsbeträge auf den übernehmenden Gesellschafter übergehen, wenn der Kommanditanteil nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen oder nach § 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine andere Personengesellschaft eingebracht wird (Az. IV R 28/19).

    BFH: Auflösung von Unterschiedsbeträgen bei Ausscheiden eines Gesellschafters

    BFH, Urteil IV R 28/19 vom 28.11.2019

    Leitsatz

    Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d. h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19.12.2017 2 K 277/16 aufgehoben, soweit es die Klage der Kläger abgewiesen hat.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Zurechnung von Unterschiedsbeträgen nach§ 5a Abs. 4 Satz 3des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2013 geltenden Fassung (EStG).

    2

    Geschäftsgegenstand der im Jahr 2003 gegründeten und während des Revisionsverfahrens vollbeendeten XGmbH & Co. KG (KG) war u.a. der Erwerb und Betrieb des Seeschiffs MS „X“. Zum 01.01.2007 optierte die KG zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäߧ 5a EStG.Im August 2013 (Streitjahr) veräußerte sie das Schiff. Die Übergabe fand im Oktober 2013 statt.

    3

    Herr A (Kläger zu 2. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 1.; im Folgenden Kläger zu 1.) war zu Beginn des Streitjahres 2013 als Kommanditist mit einem Kapitalanteil von 46.238,70 € an der KG beteiligt, Herr B (Kläger zu 3. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 2.; im Folgenden Kläger zu 2.) mit einem Kapitalanteil von 9.247,74 €.Beide Kläger waren als Kommanditisten im Handelsregistereingetragen.

    4

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) stellte mit Änderungsbescheid vom 02.04.2015 die Unterschiedsbeträge zwischen Buchwerten und Teilwerten der Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 gesondert und einheitlich fest. Der Unterschiedsbetrag für das Schiff wurde auf … € und der Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeit in US$ (FWV) auf ./. … € festgestellt. Die Zurechnung erfolgte nach dem Anteil am gezeichneten Kapital der Gesellschaft am 31.12.2006 und wurde für die Kläger wie folgt festgestellt:

    Name Kapital Unterschiedsbetrag Seeschiff Unterschiedsbetrag FWV
    Kläger zu 1. 40.000 € 23.313 € ./. 196 €
    Kläger zu 2. 8.000 € 4.656 € ./. 39 €

    5

    Diese Beträge wurden in dem von der KG fortentwickelten Verzeichnis auf den 31.12.2012 wie folgt ausgewiesen:

    Name Kapital Unterschiedsbetrag Seeschiff Unterschiedsbetrag FWV
    Kläger zu 1. 46.238,70 € 23.313,08 € ./. 58,25 €
    Kläger zu 2. 9.247,74 € 4.655,87 € ./. 11,65 €

    6

    Die Kläger gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom …02.2013 die CGmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2. im Klageverfahren; im Folgenden Beigeladene). Das gezeichnete Kapital an der Beigeladenen beträgt 25.000 €. An ihr sind die CGmbH als Komplementärin mit einem festen Kapitalanteil in Höhe von 24.750 € (99 %) und die Kläger jeweils mit einem festen Kapitalanteil von 125 € (0,5 %) beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung erfolgt nach dem Gesellschaftsvertrag im Verhältnis der Kapitalkonten I der Gesellschafter, auf denen deren Kapitaleinlagen verbucht werden.

    7

    Mit gleichlautenden Verträgen vom …02.2013 brachten die Kläger u.a. ihre Anteile an der KG zum …02.2013 in die Beigeladene ein. Die Einbringungen erfolgten gemäߧ 1 Abs. 2 der Einbringungsverträge jeweils zum Verkehrswert. Soweit der Verkehrswert der Kommanditanteile die Haftsumme überschreitet, sollte der die Haftsumme übersteigende Betrag dem Kapitalkonto II der Kläger gutgeschrieben werden. Die Einbringungen sollten gemäߧ 1 Abs. 3 der Einbringungsverträge nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) für ertrag- und gewerbesteuerliche Zwecke zu Buchwerten erfolgen; die Versteuerung eines Einbringungsgewinns sollte durch die Bildung von negativen Ergänzungsbilanzen vermieden werden.

    8

    Die Komplementärin der KG stimmte den Einbringungen jeweils am …07.2013 zu.

    9

    In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 löste die KG die Unterschiedsbeträge für das Schiff und die FWV aufgrund des Verkaufs des Schiffs und der Rückführung der Verbindlichkeit auf und rechnete sie soweit hier streitgegenständlich nicht den Klägern zu, sondern der Beigeladenen.

    10

    Mit Bescheid vom 28.10.2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013 (Gewinnfeststellungsbescheid) stellte das FA u.a. einen nach § 5a EStG ermittelten laufenden Gesamthandsgewinn der KG fest. Zudem weist der Bescheid einen als „nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d.§ 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)“ bezeichneten Betrag von … € aus. Den Klägern wurden die anteilig auf sie entfallenden Unterschiedsbeträge jeweils in voller Höhe zugerechnet. In einer Anlage zu dem Bescheid wird dazu ausgeführt, dass die Kläger ihre Kommanditanteile in eine neu gegründete KG eingebracht hätten. Aufgrund des Schiffsverkaufs sei der gesondert und einheitlich festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem laufenden Gewinn zuzurechnen; Letzteres den jetzt mittelbar beteiligten Gesellschaftern, weil die seinerzeitige Feststellung des Unterschiedsbetrags personenbezogen erfolgt sei und diese Personenbindung bestehen bleibe. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäߧ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

    11

    Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch wurde u.a. geltend gemacht, dass die aufgelösten Unterschiedsbeträge nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zuzurechnen seien. Aufgrund der Einbringungen zu Buchwerten in die Beigeladene (§ 24 UmwStG) seien die Unterschiedsbeträge nicht gemäߧ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufzulösen, weil durch die Einbringungen kein Ausscheiden der Gesellschafter erfolgt sei.

    12

    Mit Änderungsbescheid vom 19.07.2016 stellte das FA aufgrund einer Anpassung an die Ergebnisse einer Außenprüfung die Einkünfte der KG anderweitig fest. Der Bescheid weist nun den als „nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)“ bezeichneten Betrag mit … € aus. Den Klägern wurden nunmehr die aufgelösten Unterschiedsbeträge jeweils nicht in voller Höhe, sondern nur insoweit gewinnerhöhend zugerechnet, als ihnen als Gesellschafter der Beigeladenen keine Gesellschaftsrechte gegenüberstehen. Die restlichen Anteile an den Unterschiedsbeträgen wurden der Beigeladenen zugerechnet. Die Zurechnungen erfolgten danach in folgender Höhe:

    Name Kapital Unterschiedsbetrag gesamt
    Kläger zu 1.

    46.238,70 €

    (bis …02.2013)

    23.138,55 €
    Kläger zu 2.

    9.247,74 €

    bis …02.2013)

    4.621,00 €
    Beigeladene

    55.486,44 €

    ab …02.2013)

    139,50 €

    13

    Mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

    14

    Das Finanzgericht (FG) verband die hiergegen gerichteten Klagen der Kläger mit einem weiteren Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung und lud u.a. die Beigeladene bei. Mit Urteil vom 19.12.2017 2 K 277/16 wies es die Klagen der Kläger als unbegründet ab.

    15

    Zur Begründung der Klageabweisung führte das FG im Wesentlichen aus:Das FA habe den Klägern zu Recht die streitigen Unterschiedsbeträge i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb gewinnerhöhend zugerechnet. Streitig sei zwischen den Beteiligten insoweit allein, ob die Kläger bereits vor dem Verkauf des Schiffs und der Rückführung der FWV aus der KG i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausgeschieden seien und deshalb die auf sie entfallenden Anteile an den Unterschiedsbeträgen ihnen ganz oder jedenfalls teilweise gewinnerhöhend zuzurechnen oder auf die Beigeladene als ihre Rechtsnachfolgerin übergegangen seien. Zu Recht gingen die Beteiligten dabei davon aus, dass die Kläger jeweils mit Ablauf des …02.2013 aus der KG als Kommanditisten ausgeschieden seien. Damit seien sie zu diesem Zeitpunkt auch i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausgeschieden. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut, der Gesetzeshistorie und dem Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4 EStG. Die den Klägern im Zeitpunkt ihres Ausscheidens zuzurechnenden Unterschiedsbeträge seien daher bei ihnen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in voller Höhe aufzulösen gewesen. Die Kläger seien folglich durch die entsprechende, sie betreffende Feststellung nicht in ihren Rechten verletzt. Soweit die Unterschiedsbeträge nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zugerechnet worden seien, sei die Feststellung zwar rechtswidrig, verletze die Kläger aber nicht in ihren Rechten.

    16

    Gegen das FG-Urteil haben sowohl das FA, soweit das FG der weiteren Klage stattgegeben hat, als auch die Kläger, soweit ihre Klagen abgewiesen wurden, Revision eingelegt. Der Senat hat das vorliegende Revisionsverfahren der Kläger von dem des FA (IV R 4/18) mit Beschluss vom 24.10.2019 abgetrennt. Das vorliegende Revisionsverfahren betrifft nach der Abtrennung nur noch das Verfahren der Kläger gegen das FA.

    17

    Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 5a Abs. 4 EStG. Zudem beruft sich der Kläger zu 1. im Hinblick auf Tz. 28 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.06.2002 IV A 6S 2133a 11/02(BStBl I 2002, 614) i.d.F. des Schreibens vom 31.08.2008 IV C 6S 2133a/07/10001(BStBl I 2008, 956) auf Vertrauensschutz.

    18

    Unter dem 18.03.2019 hat das FA einen weiteren Änderungsbescheid erlassen, der allerdings die hier streitige Frage nicht betrifft.

    19

    Der Kläger zu 1. beantragt,das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es seine Klage abgewiesen hat, und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass die bisher seinem Gewinnanteil nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbeträge dem Gewinnanteil der Beigeladenen hinzugerechnet werden.

    20

    Der Kläger zu 2. beantragt sinngemäß,das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es seine Klage abgewiesen hat, und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass der ihm zugerechnete Anteil am Gesamthandsgewinn um 4.621 € gemindert wird.

    21

    Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    B.

    22

    I. Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da während des Revisionsverfahrens ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 an die Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs BFHvom 17.06.2019 IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass hinsichtlich der angefochtenen Feststellung in dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid lediglich eine wiederholende Verfügung vorliegt, da sich die Änderung auf eine andere Feststellung bezog. Denn § 68 FGO ist mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auch auf wiederholende Verfügungen anwendbar (z.B. BFH-Urteil vom 04.12.2014 IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, m.w.N.).

    23

    II. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl gemäߧ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache, da der Änderungsbescheid hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, m.w.N.).

    24

    In der Sache hat die Revision der Kläger keinen Erfolg. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angegriffene Bescheid überwiegend rechtmäßig ist und, soweit er rechtswidrig ist, die Kläger jedenfalls nicht in ihren Rechten verletzt.

    25

    1. Nach § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen (Satz 1). Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen (Satz 2). Satz 3 der Vorschrift bestimmt, wann und in welchem Umfang der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist.

    26

    a) Danach ergeht zunächst zum Schluss des Übergangsjahrs ein Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG, in dem für jedes einzelne Wirtschaftsgut nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ein Unterschiedsbetrag festgestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 45). Die entsprechende Feststellung dieser Unterschiedsbeträge erfolgt nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich. Dabei wird der Unterschiedsbetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut nicht nur festgestellt, sondern auch anteilig den zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft als Mitunternehmer beteiligten Gesellschaftern zugerechnet. Der Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG beinhaltet nicht nur die Feststellung, dass für ein bestimmtes Wirtschaftsgut ein Unterschiedsbetrag festzustellen ist, sondern auch die Feststellung von dessen Höhe sowie die Feststellung, welchem Mitunternehmer welcher Anteil an dem jeweiligen Unterschiedsbetrag zuzurechnen ist. Es erfolgt also eine mitunternehmerbezogene Feststellung der jeweiligen Unterschiedsbeträge. Insoweit entfaltet dieser Bescheid als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für spätere Gewinnfeststellungsbescheide, in denen (ggf. anteilig) aufgelöste Unterschiedsbeträge dem Gewinn hinzugerechnet werden (ebenso Tz. 23 Ziff. 3 Buchst. c des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibens in BStBl I 2008, 956). Lediglich der Zeitpunkt und der Umfang, in dem die Auflösung und Hinzurechnung erfolgt, sind noch offen.

    27

    b) Diese Feststellungen zum Zeitpunkt und zum Umfang der Auflösung der im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellten Unterschiedsbeträge werden im Bescheid über die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen getroffen, im Fall einer Personengesellschaft wie der KG also in dem sie betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid. Insoweit wird mit diesem Bescheid entschieden, ob und ggf. in welchem Umfang welcher Unterschiedsbetrag aufzulösen und wem der aufgelöste Unterschiedsbetrag (ggf. anteilig) zuzurechnen ist, wobei insoweit die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen ist.

    28

    c) Handelt es sich bei dem Wirtschaftsgut, für das der festgestellte Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (ggf. anteilig) aufgelöst wurde wie im Regelfall, und so auch im Streitfall um ein Wirtschaftsgut der Gesamthand, so handelt es sich bei dem nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG „dem Gewinn“ hinzuzurechnenden Betrag dem Grunde nach um laufenden Gesamthandsgewinn, und zwar um solchen, der (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist. Es handelt sich selbst im Fall der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG infolge Veräußerung des Kommanditanteils nicht um einen Veräußerungsgewinn. Denn durch die Feststellung des Unterschiedsbetrags werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage in den Wirtschaftsgütern der Gesamthand gebildet haben; die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten Zeitpunkte verschoben (BFH-Urteil vom 25.10.2018 IV R 35/16, BFHE 263, 22, Rz 53). Liegt in der Folgezeit ein Auflösungsgrund vor, werden also im Umfang der Auflösung die bereits zum Schluss des Übergangsjahrs aufgedeckten stillen Reserven der Besteuerung zugeführt.

    29

    2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger noch vor der Veräußerung des Schiffs und der vollständigen Rückführung der FWV i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG ausgeschieden sind mit der Folge, dass die für sie im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG anteilig festgestellten und in der Vergangenheit noch nicht hinzugerechneten Unterschiedsbeträge zu diesem Zeitpunkt ihrem Gewinn hinzuzurechnen waren.

    30

    a) Die Kläger sind durch die Einbringung ihrer Anteile an der KG in die Beigeladene mit Ablauf des …02.2013, und damit vor der Veräußerung des Schiffs und der vollständigen Rückführung der FWV, mit steuerlicher Wirkung als Kommanditisten aus der KG ausgeschieden. Da dies auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

    31

    b) Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger damit auch i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG ausgeschieden sind, ohne dass es darauf ankommt, ob die Einbringungen in die Beigeladene nach § 24 UmwStG zum Buchwert erfolgten. Denn der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet (wie hier z.B. Barche in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rz 73; Gosch/Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 5a Rz 21b; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibensin BStBl I 2008, 956, Tz. 28; Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 116; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 148; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 49; Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 88; Dißars, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 5a Rz 75 f.; Schmidt/Seeger, EStG, 38. Aufl., § 5a Rz 27).

    32

    aa) Für diese Auslegung des Begriffs spricht zunächst der Wortlaut der Norm. Er stellt allein auf das Ausscheiden eines Gesellschafters ab, ohne dass an das Ausscheiden weitere Anforderungen gestellt werden.Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber, wie die Kläger geltend machen, den Wechsel eines unmittelbar beteiligten Gesellschafters in die Rolle eines mittelbar beteiligten Gesellschafters jedenfalls dann nicht erfassen wollte, wenn es sich bei diesem Gesellschafter, wie im Fall der Kläger, um eine natürliche Person handelt, lassen sich dem Wortlaut nicht entnehmen.

    33

    bb) Auch aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich kein Anhaltspunkt für eine einschränkende Auslegung des Wortlauts. Vielmehr spricht der Zusammenhang mit anderen Regelungen des § 5a EStG für die hier vertretene Auslegung des Begriffs „Ausscheiden“.

    34

    (1) Der Gesetzgeber hat den Tatbestand des Ausscheidens eines Gesellschafters im Rahmen der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch Art. 1 Nr. 5 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) mit Wirkung zum 01.01.2000 eingefügt. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs stellt die neue Nr. 3 klar, dass der Unterschiedsbetrag bei Ausscheiden eines Gesellschafters in Höhe des auf ihn entfallenden Anteils aufzulösen ist (BTDrucks 14/1514, S. 29). Anhaltspunkte dafür, dass in bestimmten Fallkonstellationen des Ausscheidens eines Gesellschafters die Auflösung der auf ihn entfallenden Anteile an festgestellten Unterschiedsbeträgen unterbleiben und diese auf einen Rechtsnachfolger übergehen sollten, lassen sich dieser Begründung des Gesetzentwurfs nicht entnehmen.

    35

    (2) Vielmehr spricht der Vergleich der Regelung für das Ausscheiden eines Gesellschafters mit der Regelung für ein Wirtschaftsgut, das nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient weil es aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist oder jedenfalls dem Betrieb von Handelsschiffen nicht mehr unmittelbar dient, für die hier vertretene Auslegung des Begriffs „Ausscheiden eines Gesellschafters“. So knüpfte für die Auflösung und Hinzurechnung des für ein Wirtschaftsgut festgestellten Unterschiedsbetragsbereits § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes in der bis Ende 1999 gültigen Fassung (EStG a.F.) ebenso wie seither § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG an das Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen bzw. alternativ daran an, dass das Wirtschaftsgut nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Der Gesetzgeber stellt insoweit also allein darauf ab, ob das Wirtschaftsgut weiterhin dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr des Steuerpflichtigen dient.Ist das nicht der Fall, ist der für dieses Wirtschaftsgut festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen, ohne dass es darauf ankommt, aus welchem Grund die Nutzung des Wirtschaftsguts beendet wird. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch das StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters die Auflösung und Hinzurechnung der für ihn anteilig festgestellten Unterschiedsbeträge ebenfalls allein an das Ausscheiden knüpft, spricht diese identische Wortwahl („ausscheiden“) dafür, dass er ebenso wie im Fall des Wirtschaftsguts mit § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jegliches Ausscheiden eines Gesellschafters erfassen will.

    36

    Für diese Auslegung des Begriffs „Ausscheiden“ in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG spricht zudem § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halbsatz EStG a.F. Dieser sah vor, dass eine Auflösung und Hinzurechnung des für ein Schiff festgestellten Unterschiedsbetrags unterblieb, wenn ein ausgeschiedenes bzw. nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienendes Schiff unter bestimmten Voraussetzungen durch ein anderes Schiff ersetzt wurde. Der Gesetzgeber regelte also ausdrücklich den Fall, in dem die Übertragung eines festgestellten Unterschiedsbetrags zulässig sein sollte. Das spricht dafür, dass eine solche Übertragung von Unterschiedsbeträgen nicht zulässig ist, wenn sie gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehen ist.

    37

    Zudem wurde diese in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halbsatz EStG a.F. enthaltene Regelung im Zuge der Neuregelung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch das StBereinG 1999 ersatzlos gestrichen. Zur Begründung heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs insoweit u.a., dass dies sachlich geboten sei, da die Regelung zu einer erheblichen Komplizierung führe. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff „Ausscheiden“ in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Ausscheiden eines Gesellschafters erfassen will.

    38

    (3) Hätte der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Übertragung der anteilig für diesen Gesellschafter festgestellten Unterschiedsbeträge für bestimmte Fallkonstellationen gewollt, so hätte er dies angesichts der dargestellten Gesetzgebungshistorie ausdrücklich zum Ausdruck gebracht. So hatte das BMF in seinem Schreiben vom 24.09.1999 IV C 2S 190065/99 (BStBl I 1999, 669, Tz. 24) noch ausgeführt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz EStG (a.F.) gelte entsprechend für den Fall, dass ein Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußere. Wenn der Gesetzgeber gleichwohl die Auflösung und Hinzurechnung der anteilig für einen Gesellschafter festgestellten Unterschiedsbeträge in der Folgezeit im StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht auf die Fälle beschränkt, dass der Gesellschafter seinen Anteil veräußert, sondern wie in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz EStG a.F. und § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG für den Fall des Wirtschaftsguts insoweit ausdrücklich an das Ausscheiden des Gesellschafters anknüpft und in der Begründung des Gesetzentwurfs diese Regelung als Klarstellung bezeichnet, so spricht nicht zuletzt auch dieser Umstand dafür, dass er die Auflösung und Hinzurechnung der anteiligen Unterschiedsbeträge im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht, wie vom BMF vertreten, auf den Fall des Ausscheidens durch Veräußerung des Anteils beschränken wollte.

    39

    cc) Aus Sinn und Zweck der Regelung des § 5a Abs. 4 EStG ergeben sich ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber für bestimmte Fallkonstellationen eine interpersonelle Übertragung von festgestellten Unterschiedsbeträgen zulassen wollte.

    40

    Bei der Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäߧ 5a Abs. 1 EStG handelt es sich um eine eigenständige Gewinnermittlung, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt. Der Wechsel des Besteuerungsregimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter wirkt. Lediglich die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung vergleichbar einer Stundung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, werden also bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung bereits endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert (BFH-Urteil in BFHE 263, 22, Rz 31). Im Zeitpunkt des (Rück)Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die vom (Rück)Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt und dementsprechend, wie in § 5a Abs. 6 EStG ausdrücklich vorgesehen, mit dem Teilwert angesetzt. Auf diese Weise werden die bis zum Wechsel zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelten stillen Reserven in Gestalt der festgestellten Unterschiedsbeträge aufgedeckt und (später) besteuert, die im Zeitraum der Gewinnermittlung nach der Tonnage während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. stillen Lasten neutralisiert, und der in der Steuerbilanz beim (Rück)Wechsel zur allgemeinen Gewinnermittlung anzusetzende Teilwert bildet nunmehr die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung.

    41

    Zweck der Feststellung der Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG ist es danach, die stillen Reserven, die sich noch während der Zeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG gebildet haben und die nicht der nachfolgenden Abgeltungswirkung der Besteuerung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG unterfallen sollen, festzuhalten, um ihre spätere Besteuerung sicherzustellen. Für den Zeitpunkt dieser Gewinnrealisierung enthält § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG eine detaillierte Regelung. Diese spricht, wie oben bereits dargelegt, dafür, dass der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht weiter nach den Umständen des Ausscheidens differenzieren wollte, etwa danach, ob der Gesellschafter entgeltlich oder unentgeltlich, durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge ausgeschieden ist. Auch der dargestellte Gesetzeszweck fordert eine solche weiter gehende Differenzierung nicht.

    42

    dd) Für die hier vertretene Auffassung spricht schließlich auch das verfahrensrechtliche Verhältnis zwischen Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG und Gewinnfeststellungsbescheid.

    43

    Wie bereits oben (B.II.1.) ausgeführt, ist im Gewinnfeststellungsbescheid des Hinzurechnungsjahrs die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu beachten. Dementsprechend können im Gewinnfeststellungsbescheid nur solchen Mitunternehmern aufgelöste Unterschiedsbeträge zugerechnet werden, für die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG auch entsprechende Unterschiedsbeträge festgestellt wurden. Zudem können einem Mitunternehmer insgesamt nicht höhere Unterschiedsbeträge zugerechnet werden, als für ihn im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellt sind. Ist für einen Mitunternehmer in diesem Bescheid kein Unterschiedsbetrag festgestellt, kann ihm dementsprechend in einem späteren Gewinnfeststellungsbescheid auch kein Betrag aus der Auflösung eines Unterschiedsbetrags zugerechnet werden.

    44

    Da ein Gewinnfeststellungsbescheid andererseits Feststellungen nur für solche Gesellschafter treffen kann, die in dem Zeitraum, für den der Bescheid ergeht, an der Gesellschaft beteiligt waren, können umgekehrt aufgelöste Unterschiedsbeträge nur solchen Gesellschaftern zugerechnet werden, die im Jahr der Hinzurechnung an der Gesellschaft als Mitunternehmer auch beteiligt waren. Ist danach ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausgeschieden, ohne dass im Jahr seines Ausscheidens der für ihn im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellte Anteil am Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut aufgelöst und seinem Gewinn hinzugerechnet wurde, kann die unterbliebene Auflösung und Zurechnung nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden.

    45

    Abweichendes ergibt sich nicht aus dem in § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG genannten „besonderen Verzeichnis“. Diesem kommt, auch im Zusammenhang mit dem Gewinnfeststellungsbescheid des Hinzurechnungsjahrs, keine Bindungswirkung zu; es dient lediglich Dokumentationszwecken. Aus dem Umstand, dass das Verzeichnis nach § 60 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) der Steuererklärung beizufügen ist, ergibt sich zwar, dass es hinsichtlich der in ihm festgehaltenen Umstände vom Steuerpflichtigen fortzuführen ist. Der Steuerpflichtige hat darin festzuhalten, in welchem Umfang und aus welchem der in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Gründe die in das Verzeichnis aufgenommenen Unterschiedsbeträge seiner Ansicht nach aufzulösen sind. Über diese Dokumentation hinausgehende Bedeutung kommt diesem Verzeichnis jedoch nicht zu.

    46

    ee) Die gegen die hier vertretene Auffassung gerichteten Einwände greifen nicht durch.

    47

    (1) Es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz etwa des Inhalts, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Zwar ermöglicht der Gesetzgeber im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapital- oder in eine Personengesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 2 bzw. nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens zu Buchwerten, wenn die Besteuerung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Ebenso sieht das Gesetz in § 6 Abs. 3 EStG im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge die Bewertung des übertragenen Betriebsvermögens mit den Buchwerten vor, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Auch aus derartigen Rechtsvorschriften ergibt sich allerdings kein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Vielmehr steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern sind.

    48

    Abgesehen davon geht es im Streitfall nicht um die Frage, ob anlässlich der Übertragung oder Einbringung eines Mitunternehmeranteils die zu diesem Zeitpunkt im übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und noch vom Rechtsvorgänger zu versteuern sind, oder ihre Aufdeckung und Versteuerung unterbleibt und erst später beim Rechtsnachfolger erfolgt. Denn bei den festgestellten Unterschiedsbeträgen handelt es sich um die bereits aufgedeckten und lediglich noch nicht besteuerten stillen Reserven, die sich am Ende des Übergangsjahrs im Betriebsvermögen befunden haben.

    49

    Für den Fall der späteren Versteuerung festgestellter nachversteuerungspflichtiger Beträge nach § 34a EStG enthält dessen Absatz 7 eine ausdrückliche Regelung, der zufolge in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG der Rechtsnachfolger den nachversteuerungspflichtigen Betrag fortzuführen hat, und in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 UmwStG der für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil übergeht. Statt einer solchen Regelung hat der Gesetzgeber in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG für später zu versteuernde festgestellte Unterschiedsbeträge jedoch eine andere Regelung getroffen, die für die Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge in ihrer Nr. 3 ausdrücklich an das Ausscheiden eines Gesellschafters anknüpft, ohne insoweit eine besondere Regelung für Fälle des § 6 Abs. 3 EStG oder des § 24 UmwStG zu treffen.

    50

    Dahinstehen kann, ob die Einbringung der Anteile der Kläger an der KG in die Beigeladene die Voraussetzungen einer steuerneutralen Buchwertübertragung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt. Denn im Streitfall geht es nicht um die Frage, ob die Beigeladene das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit den Buchwerten ansetzen kann und diese Werte dementsprechend nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Veräußerungspreis der Kläger anzusetzen sind, also eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten, ohne Aufdeckung stiller Reserven, erfolgen konnte. Im Streit ist vielmehr, ob die Kläger bereits aufgedeckte stille Reserven aus der Zeit vor Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG anlässlich der Einbringung ihrer KG-Anteile in die Beigeladene versteuern müssen, weil § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG die Versteuerung dieser stillen Reserven an das „Ausscheiden des Gesellschafters“knüpft.

    51

    (2) Ebenso wenig gibt es einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, demzufolge der Rechtsnachfolger generell in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt. Vielmehr bedarf es auch insoweit jeweils einer gesetzlichen Regelung, die wie etwa § 4 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG eine solche Wirkung ausdrücklich anordnet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, Rz 59, zur Frage der Übertragbarkeit eines Verlustvortrags im Fall der Gesamtrechtsnachfolge).

    52

    (3) Aus § 82f EStDV ergibt sich ebenfalls keine einschränkende Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG. Zwar werden die in den Unterschiedsbeträgen festgestellten stillen Reserven häufig maßgeblich auf der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 82f Abs. 1 EStDV beruhen, so dass die Auflösung und Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG wirtschaftlich einer Rückabwicklung dieser Sonderabschreibungen gleichkommt, die § 82f Abs. 3 EStDV nur für den Fall vorsieht, dass das Schiff innerhalb von acht Jahren veräußert wird, nicht aber auch für Fälle der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Es gibt aber keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass Subventionsnormen zu solchen gehört auch § 5a EStG (z.B. BFH-Urteil vom 13.04.2017 IV R 14/14, BFHE 257, 413) so aufeinander abzustimmen sind, dass eine möglichst weitgehende Begünstigung des Steuerpflichtigen erreicht wird.

    53

    (4) OhneErfolg beruft sich der Kläger zu 1. schließlich auf Tz. 28 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibens in BStBl I 2008, 956. Soweit es dort heißt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG finde „in den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (z.B. § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG)“ keine Anwendung, handelt es sich um eine norminterpretierende das Merkmal des“Ausscheidens“ konkretisierende Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger BFH-Rechtsprechung jedoch keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (z.B. BFH-Urteile vom 23.08.2017 I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 24; vom 24.08.2016 X R 11/15, Rz 26).Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO sind, worauf bereits das FG zutreffend hingewiesen hat, nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

    54

    3. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG für die Kläger festgestellten anteiligen Unterschiedsbeträge im Zeitpunkt ihres Ausscheidens mit Ablauf des …02.2013 in Höhe von (23.313,08 ./. 58,25 =)23.254,83 € (Kläger zu 1.) bzw. (4.655,87 ./. 11,65 =) 4.644,22 € (Kläger zu 2.) noch nicht aufgelöst und ihrem Gewinn hinzugerechnet worden waren. Sie waren danach nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG mit dem Ausscheiden der Kläger in vollem Umfang aufzulösen und ihrem Gewinn hinzuzurechnen. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Gewinnfeststellungsbescheid daher jedenfalls insoweit rechtmäßig ist, als dem Kläger zu 1. darin ein Gewinn aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen in Höhe von 23.138,55 € und dem Kläger zu 2. ein solcher in Höhe von 4.621 € zugerechnet wird, und er insoweit, als darin ein Gewinn in Höhe von 139,50 € nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zugerechnet wird, zwar rechtswidrig ist, die Kläger aber insoweit nicht in ihren Rechten verletzt.

    55

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, § 139 Abs. 4 FGO.

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  • Die Spielvergnügungsteuer-Nachschau nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz ist ohne Anlass zulässig. Dies entschied der BFH (Az. II R 15/17).

    BFH: Spielvergnügungsteuer-Nachschau in Hamburg

    BFH, Urteil II R 15/17 vom 05.11.2019

    Leitsatz

    1. Die Spielvergnügungsteuer-Nachschau nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz ist ohne Anlass zulässig.
    2. Die Nachschau erlaubt dem FA die Auslesung der Daten von Spielgeräten mit Hilfe eigener Auslesegeräte sowie deren Speicherung.
    3. Die zeitnahe bauartbedingte Löschung des Datenspeichers im Spielgerät hindert die Auswertung der ausgelesenen Daten nicht. Inhaltliche Bedenken gegen die Ausleseergebnisse sind tatsächlich zu würdigen.
    4. Hat das FA den Spieleinsatz exakt ermittelt, ist der Ansatz der entsprechenden Bemessungsgrundlage keine Schätzung.
    5. Die Anmeldung der Spielvergnügungsteuer steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
    6. Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz ist verfassungs- und unionsrechtskonform.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 07.02.2017 2 K 137/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Spielhalle mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in Hamburg. Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin ist A. Die Anmeldung der Spielvergnügungsteuer gemäߧ 8 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) für den Streitzeitraum April 2012 ging am 10.05.2012 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA) ein. Die Klägerin erklärte einen Spieleinsatz gemäߧ 1 Abs. 3 HmbSpVStG in Höhe von aaa € und errechnete eine Steuer in Höhe von bbb €. Die Daten speicherte sie extern.

    2

    Am 23.05.2012 führte das FA nach einer kurz zuvor getroffenen Terminvereinbarung eine Spielvergnügungsteuer-Nachschau durch. Nachdem von Seiten der Klägerin die Geräte geöffnet worden waren, schlossen zwei Mitarbeiter des FA ein dem FA gehörendes Auslesegerät der Firma D an die jeweiligen Schnittstellen der insgesamt zehn Spielgeräte an. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden damit Daten auf das Auslesegerät überspielt und später mittels Software der Firma D an einem PC-Arbeitsplatz des FA ausgedruckt.

    3

    Auf Aufforderung des FA reichte die Klägerin am 21.11.2012 u.a. für den Monat April 2012 Geräteausdrucke ein.

    4

    Seiner Auslesung hatte das FA entnommen, dass die Klägerin für das Gerät mit der Nr. XXX1 nur für die Zeit ab dem 15.04.2012 einen Spieleinsatz erfasst habe, obwohl es seit dem 13.02.2012 in der Spielhalle aufgestellt gewesen sei. Ebenso habe die Klägerin im Falle eines Gerätetauschs für April 2012 nur das Tauschgerät mit der Nr. XXX2 ab dem 19.04.2012 erfasst, nicht hingegen das ausgetauschte Gerät mit der Nr. XXX3, das bis zum 19.04.2012 betrieben worden sei. Zudem habe die Auslesung für das Gerät XXX4 einen Spieleinsatz für den April 2012 ergeben, obwohl es ausweislich der Anmeldung der Klägerin erst am 02.05.2012 in Betrieb genommen worden sein sollte. Im Übrigen waren die Ausdrucke der Klägerin und des FA hinsichtlich der Positionen „Nachfüllungen“ und „Hopperinhalt“ identisch. Bei den Positionen „Einwurf“, „Auswurf“ und „Saldo 2“ betrugen die Werte in den Ausdrucken der Klägerin die Hälfte der Werte, die sich in den Ausdrucken des FA finden.

    5

    Die im Laufe des Jahres 2012 seitens der Klägerin angemeldeten monatlichen Spieleinsätze beliefen sich auf Beträge zwischen ccc € und ddd € in den Monaten Januar bis April und auf Beträge zwischen eee € und fff € in den Monaten Mai bis Dezember.

    6

    Während des Jahres 2013 leitete auf Betreiben des FA das dafür zuständige Finanzamt ein Strafverfahren gegen A wegen Verdachts der Hinterziehung von Spielvergnügungsteuer ein. Im Rahmen dieses Ermittlungsverfahrens hatte A Akteneinsicht.

    7

    Das FA erachtete die von ihm selbst ausgedruckten Ausleseergebnisse für zutreffend und schätzte für diejenigen Zeiten/Geräte, für die es keine Ausleseergebnisse erzielt hatte, die Spieleinsätze in der Weise, dass es den späteren Tagesspieleinsatz auf die fehlenden Tage herunterbrach. Mit Bescheid vom 10.10.2013 setzte das FA für den Monat April 2012 Spielvergnügungsteuer in Höhe von ggg € fest (Bemessungsgrundlage Spieleinsatz gemäߧ 1 Abs. 3 HmbSpVStG hhh €). Zur Begründung heißt es, die angemeldeten Spieleinsätze stimmten nicht mit denen im Rahmen der Nachschau am 23.05.2012 festgestellten Einsätzen überein. Für zwei Geldspielgeräte seien die Einsätze zeitanteilig geschätzt worden. Eine nähere Berechnung für diese Schätzung enthält die Anlage zum Bescheid.

    8

    Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG ist nach Vernehmung zweier Mitarbeiter der hamburgischen Finanzverwaltung als Zeugen (vornehmlich betreffend das Zustandekommen der Ausdrucke im FA) sowie des Mitarbeiters der Firma D (B) zu der Auffassung gelangt, dass die Schätzung der höheren Steuer dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig sei. Das FA sei befugt gewesen, im Rahmen der zulässigen Nachschau eine eigene Auslesung vorzunehmen, deren Ergebnisse in Verbindung mit dem Erklärungsverhalten der Klägerin (anschließender Anstieg der Spieleinsätze) Zweifel an der Richtigkeit der klägerischen Angaben begründeten.

    9

    Mit der Revision rügt die Klägerin Verstöße gegen formelles und materielles einfaches sowie höherrangiges Recht.

    10

    Der Bescheid leide bereits unter einem unheilbaren Begründungsmangel nach § 121 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), da er nicht auf § 162 AO gestützt worden sei. Dessen Voraussetzungen lägen auch materiell-rechtlich nicht vor. Sie, die Klägerin, habe ihre Aufzeichnungspflichten erfüllt, so dass ihrer Finanzbuchhaltung Beweiskraft nach § 158 AO zukomme. So wie das FG meine, bestimmte Positionen seien bei der Klägerin halbiert, könnten ebenso die Positionen bei dem FA verdoppelt worden sein. Die Vorgänge bei der Datenübertragung seitens des FA seien ungeklärt geblieben. Umstände, die Anlass gäben, die Richtigkeit der Aufzeichnungen zu beanstanden, existierten nicht. Die ab Mai 2012 höheren Umsätze seien auf verlängerte Öffnungszeiten in der Nachtzeit zurückzuführen. Es verstoße zudem gegen das Recht auf rechtliches Gehör aus § 91 AO, dass das FA die Auslesung nicht sofort überprüft, sondern erst nach 17 Monaten den angefochtenen Bescheid erlassen habe. Die Spielgeräte speicherten die Daten maximal zwei Monate. Das Strafverfahren gegen A sei über ein Jahr nach Durchführung der Nachschau eingeleitet worden. Es habe keine Möglichkeit mehr gegeben, eine gemeinsame Auslesung vorzunehmen, die Daten zu prüfen, Stellung zu nehmen und so die Zahlen des FA zu widerlegen.

    11

    Die Daten aus der Auslesung der Geräte durch das FA unterlägen zudem einem Verwertungsverbot, da sie widerrechtlich erhoben worden seien. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG ermögliche einerseits bei wörtlicher Auslegung alle erdenklichen Eingriffe, verpflichte andererseits den Steuerpflichtigen nur, die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, nicht, Eingriffe zu dulden. Das Auslesen bleibe dem Steuerpflichtigen vorbehalten. Nur so könne die eigentlich verfassungswidrig unbestimmte Norm noch verfassungsmäßig sein. Ferner dürften die Befugnisse der Nachschau nicht in die gesetzlich austarierte Abstimmung zwischen Außenprüfung und Ermittlungsverfahren eingreifen. Den Zugriff eröffne höchstens die Außenprüfung nach § 147 Abs. 6 AO. Im Ermittlungsverfahren sei das Auslesen privater Daten eine Durchsuchungsmaßnahme; das eigenmächtige Kopieren, ein milderes Mittel zur Beschlagnahme, stehe als Fahndungsmaßnahme nach § 105 der Strafprozessordnung (StPO) unter Richtervorbehalt und sei mit Rechtsmitteln nach § 304 StPO bzw. § 98 Abs. 2 StPO angreifbar. Die Nachschau dürfe dies nicht unterlaufen. Statt dessen sei das Auslesen der Geräte durch finanzamtseigene Technik ein Eingriff in Art. 13 des Grundgesetzes (GG), ferner eine Verletzung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung und auf Datenschutz nach Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG.

    12

    Schließlich sei das HmbSpVStG verfassungs- und unionsrechtswidrig. Die Freie und Hansestadt Hamburg habe nach Art. 105 Abs. 2a GG keine Gesetzgebungskompetenz. Die Steuer sei mit Art. 3 Abs. 1 GG sowie Art. 12 GG unvereinbar und habe erdrosselnde Wirkung. Die auf dem Markt befindlichen Spielgeräte ließen eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu, weil sie auch Geldbeträge als Einsatz erfassten, die nach der Umwandlung in Punkte in den Geldspeicher zurückgebucht und zurückgezahlt würden. Der Verstoß gegen Unionsrecht bestehe zum einen in der entgegen dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 C440/12(EU:C:2013:687)fehlenden Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielvergnügungsteuer, zum anderen in dem Verstoß gegen die Notifizierungspflichtaus der Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.06.1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften (Amtsblatt L 204, 37).

    13

    Die Klägerin hat sinngemäß beantragt,

    unter Aufhebung des FG-Urteils den Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012 vom 10.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 aufzuheben,

    hilfsweise,

    dergestalt zu ändern, dass die Spielvergnügungsteuer auf iii € festgesetzt wird.

    14

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    B.

    15

    Die zulässige (dazu I.) Revision ist nicht begründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der auf die Auslesung durch das FA gestützte Bescheid zur Spielvergnügungsteuer April 2012 rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Er entspricht den Vorgaben des einfachen Rechts (dazu II.), die ihrerseits weder verfassungswidrig noch unionsrechtswidrig sind (dazu III.).

    I.

    16

    Die Revision ist zulässig.

    17

    1. Soweit die Klägerin einen Antrag formuliert hat, der sich mit Aktenzeichen und Zahl nicht auf das vorliegende, sondern auf das parallele Revisionsverfahren II R 14/17 bezieht, handelt es sich offenkundig lediglich um einen Schreibfehler. Der Antrag ist daher so zu verstehen, dass die Klägerin beantragt,

    unter Aufhebung des FG-Urteils den Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012 vom 10.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 aufzuheben,

    hilfsweise, dergestalt zu ändern, dass die Spielvergnügungsteuer auf bbb € festgesetzt wird.

    18

    2. Die Revision ist auch insoweit zulässig, als der Antrag damit über den Antrag im Klageverfahren hinausreicht. Zwar darf ein Revisionsantrag grundsätzlich nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig. Es ist indessen anerkannt, dass keine Bindung an den Klageantrag gemäߧ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO besteht, wenn der Bundesfinanzhof (BFH) zu dem Ergebnis gelangt, der angefochtene Bescheid sei insgesamt rechtswidrig. Es ist deshalb dem Revisionskläger nicht verwehrt, mit seinem Revisionsantrag geltend zu machen, ein solcher Ausnahmefall liege vor (vgl.BFH-Urteil vom 15.04.2010 IV R 67/07, BFH/NV2010, 1606, Rz 15, m.w.N.).

    Gründe:

    19

    Die Klägerin schuldet 5 % des Spieleinsatzes als Spielvergnügungsteuer (dazu 1.). Der angefochtene Bescheid legt zu Recht die von dem FA ausgelesenen sowie geschätzten Werte über den Spieleinsatz zugrunde (dazu 2.) und durfte auch verfahrensrechtlich ergehen wie geschehen (dazu 3.).

    20

    1. Als Spielvergnügungsteuer sind 5 % des Spieleinsatzes festzusetzen.

    21

    a) Nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG unterliegt der Steuer nach den Vorschriften der HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. von Absatz 2, wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von Absatz 3 besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG sind Spielgeräte i.S. von Abs. 1 die Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung). § 1 Abs. 3 HmbSpVStG wiederum definiert als Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens.

    22

    b) Gemäߧ 3 Abs. 1 HmbSpVStG ist Steuerschuldner der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller).

    23

    c) Nach § 4 Abs. 1 HmbSpVStG beträgt die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG 5 vom Hundert des Spieleinsatzes.

    24

    d) Die Befreiungsvorschriften des § 2 HmbSpVStG sind im Streitfall ersichtlich nicht einschlägig.

    25

    2. Die dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage ist nicht zu beanstanden. Die Auslesung im Rahmen der Nachschau war zulässig und rechtfertigt den Ansatz des dabei ermittelten sowie des für zwei Geräte hinzugeschätzten Spieleinsatzes.

    26

    a) Die Nachschau sowie die Auslesung der Daten durch das FA waren zulässig. Damit ist die Frage unerheblich, inwieweit aus einer ggf. rechtswidrigen Nachschau oder ihrer Durchführung ein steuerverfahrensrechtliches Verwertungsverbot folgen könnte.

    27

    aa) Nach § 11 Abs. 1 HmbSpVStG können zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Spielvergnügungsteuer die Bediensteten der zuständigen Behörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume von in § 3 HmbSpVStG genannten Personen während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Spielvergnügungsteuernachschau). Das sind nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufsteller und nach § 3 Abs. 2 HmbSpVStG der Inhaber des Aufstellortes des Spielgerätes. Nach § 11 Abs. 2 HmbSpVStG haben die in § 3 HmbSpVStG genannten Personen und die von ihnen betrauten Personen auf Verlangen der Bediensteten Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen, Auskünfte zu erteilen und die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, damit die Feststellungen ermöglicht werden.

    28

    bb) Es besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit darüber, dass die Nachschau selbst dem Grunde nach ohne Anlass zulässig war.

    29

    cc) Es war aber auch zulässig, dass das FA nach Öffnung der Geräte durch einen Verantwortlichen der Klägerin die gespeicherten Daten mit Hilfe eines eigenen Auslesegeräts selbst feststellte. Die entsprechende Befugnis ergibt sich aus § 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 HmbSpVStG (ebenso bereits im summarischen Verfahren BFH-Beschluss vom 19.02.2018 II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 38 bis 44).

    30

    (1) Das FA besitzt die Befugnis, Feststellungen selbst zu treffen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG beschreibt zwar mit den Worten „damit die Feststellungen ermöglicht werden“ sprachlich vordergründig nur den Zweck der Verpflichtung, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen. Verpflichtungen und Befugnisse zu einem bestimmten Zweck wären aber sinnwidrig, die Norm funktionslos, wenn nicht gleichzeitig auch der Zweck selbst verfolgt und umgesetzt werden dürfte. Ebenso erlaubt § 11 Abs. 1 HmbSpVStG der Behörde das Betreten der betreffenden Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume, „um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können“. Das Betretungsrecht ginge mangels erfüllbaren Zwecks ins Leere, wenn nicht die Behörde das Recht zur Sachverhaltsfeststellung besäße.

    31

    (2) Inhaltlich zielen die dem FA erlaubten Feststellungen auf alle Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können. Das sind insbesondere die von den Spielgeräten gespeicherten Daten, die den als Bemessungsgrundlage dienenden Spieleinsatz feststellen lassen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG nimmt mit der Formulierung „die Feststellungen“ Bezug auf § 11 Abs. 1 HmbSpVStG, der den Gegenstand der Feststellung mit „Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können“ beschreibt.

    32

    (3) Das FA ist befugt, die Auslesung mittels eigenen Auslesegeräts vorzunehmen; allerdings obliegt ihm diese Auslesung auch. Ein anderes Verständnis der Vorschriften führte zu einer Lücke zwischen der Pflicht des Steuerpflichtigen Verrichtungen an den Spielgeräten und dem Recht der Finanzbehörde Kenntnisnahme der Daten, die im Ergebnis jegliche Feststellungen unmöglich machte.

    33

    Zulässig sind alle erforderlichen Maßnahmen. § 11 Abs. 1 HmbSpVStG grenzt die zulässigen Maßnahmen nicht näher ein. Wenn nach § 11 Abs. 2 HmbSpVStG der Steuerpflichtige die Verpflichtung hat, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, darf das FA Kenntnis von den in den Spielgeräten gespeicherten Daten nehmen. Diese Daten sind die besteuerungsrelevanten Sachverhalte. Das FA hat folglich das Recht, sich Kenntnis von den Daten zu beschaffen. In elektronisch gespeicherter Form sind Daten nicht lesbar. Da das Recht zur Kenntnisnahme nur mit Hilfe technischer Vorrichtungen ausgeübt werden kann, folgt hieraus ein Recht, diese zu nutzen. Da zudem die Berechtigung zur Kenntnisnahme sinnlos wäre, wenn das FA diese Daten nicht auch aufzeichnen dürfte, folgt daraus die Befugnis, die Daten auf eigenem Datenträger zu speichern.

    34

    Das FA muss sich nicht darauf verweisen lassen, die Auslesung mittels eines von dem Steuerpflichtigen gestellten Auslesegeräts oder durch den Steuerpflichtigen selbst mit dessen Gerät vornehmen zu lassen. Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen aus § 11 Abs. 2 HmbSpVStG beschränkt sich zumindest dem Wortlaut der Vorschrift nach auf Verrichtungen an Spielgeräten. Das Auslesen der Daten mittels Auslesegeräts gehört nicht dazu, sondern betrifft den Transport der im Spielgerät gespeicherten Daten auf ein externes Medium.

    35

    Eine Auslesung durch den Steuerpflichtigen selbst würde dem Zweck der Nachschau, besteuerungsrelevante Sachverhalte festzustellen, zuwiderlaufen. Die Finanzbehörde kann die in den Spielgeräten aufgezeichneten Daten ernstlich nur überprüfen, wenn sie selbst unmittelbaren Zugriff auf die in den Spielgeräten vorhandenen Daten hat. Nimmt der Steuerpflichtige selbst die Auslesung vor und erstellt ggf. Ausdrucke der Daten, sind ein oder mehrere Geräte zwischengeschaltet. Diese enthalten Fehlerquellen, seien es unabsichtliche Programmier- oder Bedienfehler, seien es bewusste Manipulationen. Eine Überprüfung, ob die so mitgeteilten, ggf. ausgedruckten Daten den in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, setzt eine Überprüfung auch der zwischengeschalteten Geräte voraus. Eine derartige Befugnis wäre § 11 HmbSpVStG noch weniger zu entnehmen als die Befugnis zur Auslesung mittels eigenen Auslesegeräts.

    36

    (4) Diese Auslegung setzt sich nicht in Widerspruch zu anderen Regelungen über behördliche Ermittlungsbefugnisse. Dies betrifft zum einen § 147 Abs. 6 AO. Die Reichweite dieser Vorschrift ist nicht erheblich. Die Nachschau ist keine Außenprüfung. Sie steht als punktuelle Prüfungsmaßnahme weder vor noch nach, sondern neben der Außenprüfung. Ein Grundsatz des Inhalts, dass die Befugnisse im Rahmen einer Nachschau nicht von den Befugnissen im Rahmen einer Außenprüfung abweichen dürften, ist nicht zu erkennen. Es betrifft zum anderen Durchsuchung und Beschlagnahme nach der StPO. Die Nachschau ist keine strafprozessuale Maßnahme. Im vorliegenden Streit steht lediglich eine steuerrechtliche, keine strafrechtliche Verwertung in Rede.

    37

    (5) Die zur Einführung des HmbSpVStG in Gestalt einer Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft gegebene Begründung des Gesetzes (Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg) bestätigt diese Auslegung. Danach sollte § 11 HmbSpVStG angesichts bestehender Kontrolldefizite der Behörde die Möglichkeit einer vorsorgenden Überprüfung der von den Beteiligten erklärten Angaben ermöglichen.

    38

    b) Die durch das FA ausgelesenen und ausgedruckten Daten sind zu Recht der Besteuerung zugrunde gelegt worden.

    39

    aa) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die in den Ausdrucken des FA als Ergebnis der eigenen Auslesung enthaltenen Spieleinsätze für identisch mit den zum Zeitpunkt der Auslesung in den Geräten gespeicherten Daten erachtet hat.

    40

    Die Antworten auf die beiden Fragen, ob erstens das FA mit einem eigenen Auslesegerät die in dem Spielgerät gespeicherten Daten unverändert auslas und ob zweitens im FA die so ausgelesenen Daten unverändert ausgedruckt worden sind, ob also schlussendlich die in den Ausdrucken des FA enthaltenen Daten die in dem Spielgerät gespeicherten Daten korrekt wiedergeben, gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH gemäߧ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind. Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Insbesondere die Würdigung von Unterlagen und Beweisergebnissen ist grundsätzlich dem FG vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der BFH ist an die Würdigung des FG schon dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 05.07.2016 X B 201/15, BFH/NV2016, 1572, Rz 20; BFH-Urteil vom 13.12.2018 V R 65/16, BFH/NV2019, 303, Rz 27). So verhält es sich im Streitfall.

    41

    (1) Soweit die Klägerin meint, sie selbst habe die Daten mit ihrem damals aktuellen Auslesegerät ebenso ausgelesen wie das FA mit seinem Auslesegerät, so dass nicht mehr für die Fehlerhaftigkeit ihrer Daten („Halbierung“ der Spieleinsätze) als für die Fehlerhaftigkeit der Daten des FA („Verdoppelung“ der Spieleinsätze) spreche, rügt sie allein die tatsächliche Beweiswürdigung durch das FG. Das FG hat sich nach Zeugenvernehmungen eine Überzeugung dahin gebildet, dass bei der Auslesung der Spielgeräte und beim Ausdruck der Daten dem FA keine Fehler unterlaufen seien. Die Beurteilung von Zeugenaussagen einschließlich der Frage, ob der Zeuge B über Sachverstand verfügte, ist Kern der tatrichterlichen Würdigung.

    42

    (2) Dasselbe gilt für die Frage, ob ihr Erklärungsverhalten konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit ihrer Angaben bietet. Wie die Entwicklung der Spielumsätze in den Folgemonaten zu bewerten ist, ob insbesondere eine verlängerte Öffnung zur Nachtzeit höhere Spieleinsätze erklären kann, betrifft tatsächliche Schlussfolgerungen aus einem tatsächlichen Geschehen.

    43

    (3) Der sinngemäße Einwand der Klägerin, nicht sie, sondern das FA trage die Feststellungslast für die Unrichtigkeit ihrer Ausleseergebnisse und die Richtigkeit der Ausleseergebnisse des FA, geht insofern fehl, als das FG nicht nach den Regeln der Feststellungslast entschieden hat, sondern sich eine (positive) Überzeugung davon gebildet hat, dass das Ausleseergebnis des FA den zutreffenden Spieleinsatz wiedergebe (S. 17 des Urteils, unter I.1.b bb (1) der Entscheidungsgründe; Rz 48).

    44

    (4) Der Einwand, das FA habe seine eigenen elektronischen Aufzeichnungen nicht vorgelegt, betrifft ebenfalls allein die Richtigkeit der Tatsachenfeststellung, lässt aber auch nicht erkennen, was die Klägerin insoweit vermisst.

    45

    (5) Schließlich rügt die Klägerin, dass sie zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA seine Daten vorgelegt habe, diese selbst nicht mehr habe überprüfen können, da die Geräte die Daten deutlich schneller löschten. Hierbei handelt es sich allerdings nicht um eine Frage rechtlichen Gehörs, wie die Klägerin meint, sondern um eine Frage der zutreffenden Sachverhaltsermittlung. Das FG hat sich ersichtlich gerade aus diesem Grunde mit Hilfe von Zeugenvernehmungen mit der Frage befasst, ob den Annahmen des FA zu den zutreffenden Daten zu folgen ist. Insoweit wurde auch der Klägerin rechtliches Gehör gewährt. Was aus einer Löschung von Daten und dem dadurch bedingten Beweismittelverlust in tatsächlicher Hinsicht zu schlussfolgern ist, ist wiederum eine Frage der Gesamtwürdigung des Vorgangs durch das FG und nach § 118 Abs. 2 FGO der revisionsgerichtlichen Kontrolle entzogen. Ein denklogischer Fehler liegt nicht vor. Es existiert kein allgemeiner Rechtssatz der Art, dass bereits das Fehlen der Originaldaten den Beweis für die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen in sich trüge. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige dieses Fehlen nicht zu verantworten hat. Im Übrigen hat es der Steuerpflichtige in der Hand, einem drohenden Beweismittelverlust durch Datensicherung, -speicherung und Aufbewahrung aller hierzu verwendeten Hard- und Software (zwecks Prüfung auf etwaige Übertragungsfehler) vorzubeugen. Da der Steuerpflichtige die Speicher- und Löschintervalle der von ihm aufgestellten Spielgeräte zu kennen hat, ist dies zuvörderst seine Aufgabe.

    46

    bb) Der Ansatz der Ausleseergebnisse durch das FA ist keine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO, sondern eine Sachverhaltsermittlung nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Durch die Auslesung hat das FA die tatsächlichen Spieleinsätze aber nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO centgenau ermittelt, das FG sich von der Richtigkeit dieser Ermittlung im Tatsächlichen überzeugt. Auf die Frage, ob Anlass i.S. des § 162 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 158 AO bestanden hätte, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen der Klägerin zu beanstanden, kommt es daher nicht mehr an.

    47

    Soweit das FG seine Entscheidung insgesamt formell auf § 162 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt hat, berührt dies das Ergebnis nicht. Es ändert insbesondere nichts an der revisionsgerichtlichen Bindung an die Tatsachenfeststellungen nach Maßgabe von B.II.2.b aa (s.o.). Die Frage, ob die im FA ausgedruckten Werte den bei der Nachschau in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, stellt sich unter beiden Vorschriften in identischer Weise. Eine ergänzende Schätzung wurde nicht vorgenommen. Im Ergebnis unerheblich bleibt in diesem Zusammenhang der allerdings nur zu den Verfassungsfragen vorgebrachte Einwand der Klägerin, die Spielgeräte erfassten auch Geldbeträge als Einsatz, die eingezahlt und in den Punktespeicher gebucht, anschließend jedoch, ohne tatsächlich zum Spielen verwendet worden zu sein, in den Geldspeicher zurückgebucht und wieder ausgezahlt worden seien. Es handelt sich um Tatsachenvortrag, den nicht der BFH zu würdigen hat. Im Übrigen hat die Klägerin nichts dazu vorgetragen, dass diese zudem unbelegte Sachverhaltsbehauptung sich auf die Ermittlung der Spieleinsätze im konkreten Fall ausgewirkt haben könnte. Sie hat auch an ihren eigenen Ausleseergebnissen keine Schätzungsabschläge für solche Rückbuchungsvorgänge vorgenommen.

    48

    cc) Soweit das FA für zwei Geräte anhand von späteren Auslesungen Spieleinsätze geschätzt hat, hat die Klägerin dies nicht gesondert angegriffen und sind auch keine Bedenken ersichtlich.

    49

    3. Der Bescheid ist schließlich auch formell ordnungsgemäß.

    50

    a) Das FA war zur geänderten Festsetzung befugt.

    51

    Die Änderungsbefugnis des FA folgt aus § 164 Abs. 2 Satz 1 AO. Für die am 10.05.2012 bei dem FA eingegangene Steueranmeldung hatte die Klägerin die Steuer nach § 8 Abs. 1 Halbsatz 2 HmbSpVStG selbst zu berechnen. Die Anmeldung gilt gemäߧ 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzung und steht gemäߧ 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Der Umstand, dass § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG den Zusatz „unter Vorbehalt der Nachprüfung“ nicht enthält, ist unschädlich. Die AO geht insoweit vor. Ungeachtet der Frage, ob er hierzu überhaupt befugt gewesen wäre, ist nicht davon auszugehen, dass der hamburgische Gesetzgeber allein mit dem Fortlassen der Klausel zur Nebenbestimmung etwas anderes hätte bestimmen wollen als die AO, zumal das HmbSpVStG auch im Übrigen keine Vorschriften über das Festsetzungsverfahren enthält (ebenso Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg, S. 7, zu § 8).

    52

    b) Der Bescheid vom 10.10.2013 entspricht auch den Begründungsanforderungen des § 121 AO.

    53

    aa) Nach § 121 Abs. 1 AO ist u.a. ein schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Ausweislich § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO bedarf es einer Begründung nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist. Soweit es Umfang und Inhalt der nach § 121 Abs. 1 AO geforderten Begründungspflicht betrifft, genügen die maßgebend tragenden Erwägungen, wobei das Maß der erforderlichen Begründung im Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Verständnisfähigkeit des Inhaltsadressaten oder Betroffenen zu bestimmen ist. Jedenfalls bedarf es der Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen, auf denen der Steuerbetrag beruht (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2004 II R 5/02, BFH/NV2004, 1062, II.1.a). Nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO ist allerdings ein Formmangel, der nicht zur Nichtigkeit führt, unbeachtlich, wenn die erforderliche Begründung nachträglich, und zwar bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens, gegeben wird.

    54

    bb) Bereits der Hinweis des Bescheides auf die Nachschau erbrachte ausreichende Begründung dafür, dass die Steuer heraufgesetzt wurde, weil die Ausleseergebnisse des FA höher waren als die Anmeldung. Zudem hatte A als Geschäftsführer der Klägerin im Rahmen des gegen ihn eingeleiteten Strafverfahrens noch im Jahre 2013 und damit noch vor Erlass des Bescheides Einsicht in die Akten und kannte somit die Ausleseergebnisse des FA.

    III.

    55

    Das HmbSpVStG einschließlich der Vorschrift betreffend die Nachschau verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

    56

    1. Es liegt kein Verfassungsverstoß vor.

    57

    a) Dies betrifft zunächst die Erhebung der Spielvergnügungsteuer nach Grund und Umfang. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen vollen Umfangs Bezug auf sein Urteil vom 21.02.2018 II R 21/15 (BFHE261, 62,Verfassungsbeschwerde eingelegt unter 1 BvR 2840/18), hinsichtlich der Gesetzgebungskompetenz der Freien und Hansestadt Hamburg auf Rz 19 bis 34, hinsichtlich des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage auf Rz 35 bis 40 und hinsichtlich des Steuersatzes auf Rz 41 bis 51.

    58

    b) Auch § 11 HmbSpVStG betreffend die Nachschau begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Vorschrift verstößt insbesondere nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG. Ihr Schutzbereich umfasst zwar grundsätzlich auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume. Eingriffe sind insoweit aber zulässig, wenn eine besondere gesetzliche Vorschrift zum Betreten ermächtigt, das Betreten einem erlaubten Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und das Betreten auf Zeiten beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.02.1998 1 BvF 1/91, BVerfGE97, 228, BGBl I1998, 803, unter B.V.). Dies ist bei der Spielvergnügungsteuernachschau der Fall. Anders als durch spontane, kurzfristige Kontrolle vor Ort lässt sich gerade angesichts der raschen gerätebedingten Löschung der besteuerungsrelevanten Daten die Bemessungsgrundlage nicht wenigstens von Zeit zu Zeit verifizieren.

    59

    Der Anspruch eines FA auf Kenntnis von Besteuerungsgrundlagen und deren datenmäßige Verarbeitung ist mit dem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung vereinbar. Andernfalls gäbe es keine Besteuerung. Der Anspruch folgt bereits aus §§ 85, 88, 93, 150 AO; § 413 AO erfüllt das Zitiergebot nach Art. 19 Abs. 1 Satz 2 GG. In dem Auslesen der Daten durch das FA mit einem eigenen Gerät ist kein eigenständiger Grundrechtseingriff zu erkennen.

    60

    2. Auch ein Verstoß gegen Unionsrecht ist nicht zu verzeichnen. Der Senat verweist hinsichtlich der Frage der Anrechnung der Umsatzsteuer und der Vereinbarkeit der Spielvergnügungsteuer mit dem EuGH-Urteil Metropol Spielstätten(EU:C:2013:687) sowie hinsichtlich der Frage der Notifizierungspflicht auf das BFH-Urteil in BFHE 261, 62 (dort Rz 68 bzw. Rz 87).

    IV.

    61

    Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Die EU-Kommission hat Deutschland aufgefordert, die IT-Systeme für die schnellen Lösungen (sog. Quick fixes) im Mehrwertsteuerbereich aufzubauen. Die MwSt-Vorschriften zu den Quick fixes sind am 01.01.2020 in Kraft getreten und betreffen insbesondere die Beförderung von Waren von einem Mitgliedstaat in einen anderen (sog. Konsignationslagerregelung).

    Quick fixes: Deutschland soll IT-System für den Informationsaustausch aufbauen

    Die EU-Kommission hat Deutschland aufgefordert, die IT-Systeme für die schnellen Lösungen (sog. Quick fixes) im Mehrwertsteuerbereich aufzubauen. Die MwSt-Vorschriften zu den Quick fixes sind am 01.01.2020 in Kraft getreten und betreffen insbesondere die Beförderung von Waren von einem Mitgliedstaat in einen anderen (sog. Konsignationslagerregelung). Um Steuerbetrug zu vermeiden, ist vorgesehen, dass die EU-Mitgliedstaaten elektronisch Informationen austauschen. Da Deutschland die erforderliche technische Infrastruktur erst bis Ende 2021 aufbaut, kann es derzeit für den Austausch keine Informationen bereitstellen. Somit verstößt es gegen den Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit und die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden .

    Deutschland hat nun zwei Monate Zeit, auf das Aufforderungsschreiben der EU-Kommission zu reagieren. Andernfalls wird die EU-Kommission den nächsten Schritt im Vertragsverletzungsverfahren einleiten und eine mit Gründen versehene Stellungnahme an Deutschland richten.

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  • Der Finanzausschuss im Bundestag hat ein von der FDP-Fraktion vorgeschlagenes umfangreiches Steuersenkungspaket abgelehnt. Die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die Fraktionen Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen stimmten gegen den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des EStG – Steuerentlastungsgesetz 2020 (19/16830).

    FDP-Steuersenkungsvorschläge abgelehnt

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 12.02.2020

    Der Finanzausschuss im Bundestag hat am 12.02.2020 ein von der FDP-Fraktion vorgeschlagenes umfangreiches Steuersenkungspaket abgelehnt. In der von der neuen Ausschussvorsitzenden Katja Hessel (FDP) geleiteten Sitzung stimmten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die Fraktionen Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen gegen den von der FDP-Fraktion eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes – Steuerentlastungsgesetz 2020 ( 19/16830 ). Die FDP- und AfD-Fraktion stimmten dafür.

    Dem Entwurf zufolge soll der Tarif der Einkommensteuer so „gestreckt“ werden, dass man erst bei einem deutlich höheren Einkommen als jetzt den Spitzensteuersatz zahlen muss und auch mit darunterliegenden Einkommen jeweils erst später in einen höheren Steuertarif kommt. Die FDP-Fraktion begründet ihren Vorstoß damit, dass die Steuerquote in Deutschland, also der Anteil des Steueraufkommens an der Wirtschaftsleistung des Landes, Jahr für Jahr steige. 2014, im ersten Jahr mit einem gesamtstaatlich ausgeglichenen Haushalt, habe die Steuerquote 22,01 Prozent betragen. Laut der Steuerschätzung der Bundesregierung solle sie bis 2024 auf 23,58 Prozent steigen. „Dieser unaufhörlichen Steigerungsspirale muss etwas entgegengesetzt werden“, heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs.

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  • Das FG Düsseldorf muss im zweiten Rechtszug zur steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung eines Blockheizkraftwerks entscheiden (Az. 13 K 3082/17).

     

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.02.2020 zum Urteil 13 K 3082/17 vom 26.02.2019 (nrkr)

    Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung eines Blockheizkraftwerks (BKHW).

    Der Kläger erwarb im Jahr 2002 ein BHKW. Dabei wusste er, dass das BHKW nicht funktionsfähig war und der Voreigentümer deswegen Schadensersatzprozesse führte, die noch nicht abgeschlossen waren. Etwaige Schadensersatzansprüche wurden vom Kläger miterworben.

    Im Streitjahr 2009 kam ein von der Mieterin des BHKW beauftragter Gutachter zu dem Ergebnis, dass das BHKW nicht mehr in Gang gesetzt werden könne. In seiner Einkommensteuererklärung 2009 machte der Kläger einen Verlust aus der Vermietung des BHKWs geltend, der insbesondere auf Abschreibungen beruhte.

    Das beklagte Finanzamt erkannte den Vermietungsverlust nicht an. Es vertrat die Ansicht, dass die Abschreibungsbeträge in einem früheren Veranlagungszeitraum hätten geltend gemacht werden müssen. Der Kläger habe bei Erwerb des BHKW von der Funktionsunfähigkeit Kenntnis gehabt. Er habe in der Folgezeit, noch vor dem Jahr 2009, von der fehlenden Möglichkeit der Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft erfahren.

    Im Klageverfahren trug der Kläger vor, dass es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele. Im Erwerbszeitpunkt sei er davon ausgegangen, das BHKW nach dem erfolgreichen Ausgang der Schadensersatzprozesse wirtschaftlich betreiben zu können.

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage abgewiesen. Die Vermietungsverluste des Klägers seien mangels Einkunftserzielungsabsicht steuerlich nicht zu berücksichtigen.

    Das Gericht qualifizierte die Einkünfte des Klägers als solche aus Vermietung und Verpachtung. Es liege eine Überlassung einer Sachgesamtheit vor. Die Einordnung als gewerbliche Einkünfte lehnte das Gericht ab, weil es sich um eine bloße Gebrauchsüberlassung ohne Zusatzleistungen (z. B. Vermarktung von selbst produziertem Strom) gehandelt habe.

    Der Kläger habe seine Einkunftserzielungsabsicht, die anders als bei der Vermietung von bebautem Grundbesitz nicht typisiert werde, nicht nachgewiesen. Es sei bereits aufgrund der hohen Abschreibungsbeträge nicht erkennbar, dass der Kläger über die Nutzungsdauer einen Totalüberschuss habe erzielen können. Etwaige Schadensersatzzahlungen könnten in die Prognoserechnung nicht einbezogen werden, weil daraus resultierende Einnahmen nicht objektiv erkennbar angelegt gewesen seien.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache aus verfahrensrechtlichen Gründen an das Finanzgericht zurückverwiesen (Az. X B 70/19).

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  • Der Ansatz eines Kirchensteuerüberhangs setzt weder eine Kirchensteuer-Zahlung im Erstattungsjahr noch eine steuerliche Auswirkung einer Kirchensteuer-Zahlung im Zahlungsjahr voraus. Dies entschied das FG Düsseldorf (Az. 14 K 3341/15).

     

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.02.2020 zum Urteil 14 K 3341/15 vom 05.12.2019 (nrkr – BFH-Az.: X R 1/20)

    Ansatz eines Kirchensteuerüberhangs setzt weder eine Kirchensteuer-Zahlung im Erstattungsjahr noch eine steuerliche Auswirkung einer Kirchensteuer-Zahlung im Zahlungsjahr voraus

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat in seinem Urteil vom 05.12.2019 zu der Reichweite der Hinzurechnung eines sog. Kirchensteuerüberhangs i. S. d. § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG Stellung genommen.

    Der Kläger leistete in den Jahren 2009 und 2010 Kirchensteuer-Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2009. Diese wurden ihm im Jahr 2012 aufgrund der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2009 erstattet. Die im Jahr 2009 gezahlte Kirchensteuer-Vorauszahlung wirkte sich im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nicht steuermindernd aus.

    Im Veranlagungszeitraum 2012 zahlte der Kläger keine Kirchensteuer. Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2012 erfasste der Beklagte die Kirchensteuer, die dem Kläger für den Veranlagungszeitraum 2009 erstattet worden war, als Kirchensteuer-Erstattungsüberhang. Er erhöhte den Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers entsprechend.

    Der Kläger wandte dagegen ein, dass kein Überhang vorliege. Da er im Jahr 2012 keine Kirchensteuer-Zahlungen geleistet habe, sei eine Verrechnung von Erstattungen und Zahlungen nicht möglich. Außerdem setze eine Hinzurechnung eines Erstattungsüberhangs einen vorherigen Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgabe voraus. Daran fehle es, soweit der Erstattungsbetrag auf den in 2009 gezahlten Kirchensteuer-Vorauszahlungen beruhe.

    Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht Düsseldorf hat entschieden, dass die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs zu Recht erfolgt sei.

    Die Annahme eines Erstattungsüberhangs setze keine Zahlung von Kirchensteuer im Erstattungsjahr voraus. Der vom Gesetzgeber mit der Neuregelung verfolgte Vereinfachungszweck spreche eindeutig dafür, dass ein Erstattungsüberhang auch in Fällen einer fehlenden Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr vorliege.

    Der Hinzurechnung stehe auch nicht entgegen, dass sich die Kirchensteuer-Zahlung im Jahr 2009 steuerlich nicht als Sonderausgabe ausgewirkt habe. Voraussetzung für die Hinzurechnung sei allein das Vorliegen eines Erstattungsüberhangs. Es komme nicht darauf an, ob sich die Aufwendungen im Zahlungsjahr tatsächlich als Sonderausgaben steuermindernd ausgewirkt haben. Ein solches Abhängigkeitsverhältnis lasse sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen und ließe sich auch nicht mit dem Vereinfachungszweck der Regelung vereinbaren.

    Die vom Finanzgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision wurde eingelegt und ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. X R 1/20 anhängig.

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  • Das FG Düsseldorf hat zur zeitlichen Zuordnung einer Umsatzsteuervorauszahlung Stellung genommen (Az. 3 K 2040/18).

     

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.02.2020 zum Urteil 3 K 2040/18 vom 09.12.2019 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 1/20)

    Zwischen den Beteiligten war die zeitliche Zuordnung einer Umsatzsteuervorauszahlung streitig.

    Der Kläger erzielte Gewinneinkünfte; seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Die am 06.01.2016 gezahlte Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2015 erfasste der Kläger in seiner Gewinnermittlung für das Jahr 2015 als Betriebsausgabe. Wegen einer Dauerfristverlängerung war die Vorauszahlung erst am 10.02.2016 fällig gewesen.

    Das beklagte Finanzamt vertrat die Ansicht, dass die Umsatzsteuervorauszahlung erst im Jahr 2016 als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei und erhöhte den Gewinn 2015 entsprechend. Eine vom Abflusszeitpunkt abweichende zeitliche Zurechnung einer Aufwendung komme nur in Betracht, wenn sowohl der Zahlungs- als auch der Fälligkeitszeitpunkt in den kurzen Zeitraum um den Jahreswechsel falle.

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat der dagegen gerichteten Klage stattgegeben und die Gewinnerhöhung des Jahres 2015 rückgängig gemacht.

    Nach Ansicht des Senats sind die Voraussetzungen für eine vom Zahlungszeitpunkt abweichende Zurechnung der Umsatzsteuervorauszahlung nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit gegeben. Dem stehe nicht entgegen, dass der Fälligkeitszeitpunkt der Zahlung außerhalb des “kurzen” Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG liege. Denn nach dem Gesetzeswortlaut sei der Fälligkeitszeitpunkt für die zeitliche Zuordnung unerheblich.

    Eine einschränkende Auslegung der gesetzlichen Regelung lehnte das Gericht ab. Die Norm erfasse – auch ohne Berücksichtigung des Fälligkeitszeitpunkts – nur Ausnahmefälle. Zudem spreche die Entstehungsgeschichte der Norm gegen eine Einschränkung ihres Anwendungsbereichs. Seit der Neufassung der Vorschrift im Jahr 1934 werde – anders als in der Vorgängerregelung – nicht mehr auf den Fälligkeitszeitpunkt abgestellt.

    Mit seiner Entscheidung hat der Senat ausdrücklich der überwiegenden Auffassung in Rechtsprechung und Literatur widersprochen. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision ist unter dem Az. VIII R 1/20 anhängig. Der Ausgang des Revisionsverfahrens bleibt abzuwarten. Der X. Senat des BFH hat die Frage nach dem Fälligkeitserfordernis innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums zuletzt ausdrücklich dahinstehen lassen (vgl. Urteile des BFH vom 27.06.2018 X R 44/16 und X R 2/17).

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  • Die OECD leitete eine bis zum 06.03.2020 andauernde Konsultation zur länderspezifischen Berichterstattung ein. Hintergrund ist, dass in BEPS-Aktionspunkt 13 vorgesehen ist, den Mindeststandard für die Berichterstattung bis Ende 2020 zu überarbeiten.

     

    Das Konsultationsdokument ist in drei Kapitel unterteilt. In den Kapiteln 2 und 3 geht es u. a. um den Anwendungsbereich der länderspezifischen Berichterstattung und […]

    Die OECD leitete eine bis zum 06.03.2020 andauernde Konsultation zur länderspezifischen Berichterstattung ein. Hintergrund ist, dass in BEPS-Aktionspunkt 13 vorgesehen ist, den Mindeststandard für die Berichterstattung bis Ende 2020 zu überarbeiten.

    Das Konsultationsdokument ist in drei Kapitel unterteilt. In den Kapiteln 2 und 3 geht es u. a. um den Anwendungsbereich der länderspezifischen Berichterstattung und den Inhalt der Berichte.

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  • Die derzeitigen Vorschriften zur Tabakbesteuerung funktionieren zwar gut hinsichtlich Vorhersehbarkeit und Stabilität der Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten, verhindern den hohen Tabakkonsum in der EU aber nicht mehr ausreichend. Dies teilt die EU-Kommission mit.

     

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 10.02.2020

    Die derzeitigen Vorschriften zur Tabakbesteuerung funktionieren zwar gut hinsichtlich Vorhersehbarkeit und Stabilität der Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten, verhindern den hohen Tabakkonsum in der EU aber nicht mehr ausreichend. Notwendig ist ein umfassenderer Ansatz, der alle Aspekte der Tabakkontrolle einschließlich der öffentlichen Gesundheit, der Besteuerung, der Bekämpfung des illegalen Handels und der Umweltbelange berücksichtigt. Dies geht aus der Bewertung der EU-Vorschriften zur Besteuerung von Tabakwaren hervor, die die Europäische Kommission am 10.02.2020 veröffentlicht hat.

    Die Erhöhung der EU-Mindestsätze für Zigaretten und Feinschnitttabak hatte nur in den Mitgliedstaaten Auswirkungen, die von vornherein ein sehr niedriges Steuerniveau hatten. Die hohe Zahl der Raucher in der EU gibt nach wie vor Anlass zu großer Sorge: insgesamt 26 Prozent der Erwachsenen und 29 Prozent der jungen Europäer im Alter von 15 bis 24 Jahren rauchen. Die Einführung des Europäischen Plans zur Bekämpfung von Krebs unterstreicht die zentrale Rolle der Besteuerung bei der Reduzierung des Tabakkonsums.

    Darüber hinaus stellen die Preisunterschiede zwischen den Mitgliedstaaten – der Durchschnittspreis einer Zigarettenpackung kann zwischen 2,57 Euro und 11,37 Euro liegen – einen Anreiz für grenzüberschreitende Einkäufe dar. Die Evaluierung macht auch deutlich, dass das Aufkommen neuer Produkte wie E-Zigaretten, so genannte “Heat-not-burn”-Zigaretten und neue Suchtprodukte die Grenzen des derzeitigen Rechtsrahmens aufzeigen.

    So fallen z. B. E-Zigaretten derzeit nicht in den Geltungsbereich der Richtlinie über Verbrauchsteuern auf Tabak. Die Mitgliedstaaten können im Rahmen ihrer eigenen Vorschriften und im eigenen Ermessen nationale Steuern auf E-Zigaretten erheben.

    Die aktuelle Evaluierung bewertet die Leistung der Richtlinie zur Tabakbesteuerung anhand der in den Leitlinien zur besseren Rechtsetzung festgelegten Evaluierungskriterien.

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  • Der BdSt hat nähere Informationen zusammengestellt, wie sich das „Gesetz zur Einführung eines Freibetrages in der gesetzlichen Krankenversicherung zur Förderung der betrieblichen Altersvorsorge“ auswirkt.

     

    BdSt, Mitteilung vom 07.02.2020

    Sie ist ein absoluter Aufreger: die sog. Doppelverbeitragung der Betriebsrenten in der gesetzlichen Krankenversicherung, die im Jahr 2004 eingeführt wurde. Ohne Vertrauensschutz- und Übergangsregelungen waren alle Betriebsrenten in erheblichem Umfang “gekürzt” worden – dies hatte das Vertrauen in verlässliche Rahmenbedingungen der betrieblichen Altersversorgung stark beeinträchtigt.

    Deshalb hat sich der BdSt eingeschaltet und Entlastungen für die Betriebsrentner bei den Krankenkassenbeiträgen gefordert.

    Nach langen Diskussionen wurde am 12. Dezember 2019 das “Gesetz zur Einführung eines Freibetrages in der gesetzlichen Krankenversicherung zur Förderung der betrieblichen Altersvorsorge” vom Deutschen Bundestag verabschiedet. Seit 1. Januar 2020 gilt ein monatlicher Freibetrag von 159,25 Euro. Der Freibetrag ist an die sozialversicherungsrechtliche Bezugsgröße gekoppelt und verändert sich jährlich in etwa wie die durchschnittliche Lohnentwicklung.

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  • Das BMF hat den Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 14.01.2020 geändert worden ist, erneut geändert (Az. III C 3 – S-7156 / 19 / 10002 :001).

     

    EuGH-Urteil vom 29. Juni 2017, C-288/16, L.C
    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7156 / 19 / 10002 :001 vom 06.02.2020

    Der EuGH hat mit Urteil vom 29. Juni 2017, C-288/16, L.C., entschieden, dass die in Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG enthaltene Steuerbefreiung unter den Umständen des Ausgangsverfahrens auf eine Dienstleistung betreffend einen Umsatz in Form der Beförderung von Gegenständen in einen Drittstaat nicht zur Anwendung kommt, wenn die betreffenden Dienste nicht unmittelbar an den Versender oder den Empfänger dieser Gegenstände geleistet werden. Die Steuerbefreiung für Beförderungsleistungen im Rahmen der grenzüberschreitenden Güterbeförderung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes kann demnach nur gewährt werden, wenn der Frachtführer diese unmittelbar an den Absender oder den Empfänger der Gegenstände erbringt.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 14.01.2020 – III C 2 – S-7244 / 19 / 10004 :001 (2019/1104914) -, BStBl I S. 196, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. Abschnitt 4.3.2. Abs. 4 wird wie folgt gefasst:

    “(4) 1Ein Frachtführer, der die Beförderung von Gegenständen übernommen hat, bewirkt auch dann eine Beförderungsleistung, wenn er die Beförderung nicht selbst ausführt, sondern sie von einem oder mehreren anderen Frachtführern (Unterfrachtführern) ausführen lässt. 2In diesen Fällen hat er die Stellung eines Hauptfrachtführers, für den der oder die Unterfrachtführer ebenfalls Beförderungsleistungen bewirken. 3Beförderungsleistungen können grenzüberschreitend sein. 4Die Beförderungsleistungen des Hauptfrachtführers sowie der Unterfrachtführer, deren Leistungen sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecken, sind grenzüberschreitend. 5Die Steuerbefreiung kommt grundsätzlich nur für die Leistung des Hauptfrachtführers, nicht aber für die Leistungen der Unterfrachtführer in Betracht, da dieser die Beförderungsleistungen nicht unmittelbar an den Versender oder den Empfänger der Gegenstände erbringen, sondern an den Hauptfrachtführer (vgl. EuGH-Urteil vom 29. Juni 2017, C-288/16, L.C.). 6Zur Frage der Steuerbefreiung bei Leistungen im Bereich des Be- und Entladens eines Seeschiffes auf einer vorgehenden Stufe vgl. Abschnitt 8.1 Abs. 1 Sätze 4 und 5.”

    2. Abschnitt 4.3.4 Abs. 8 wird wie folgt geändert:

    1. Im Satz 2 wird der Klammerzusatz “(vgl. Beispiel 2)” gestrichen.
    2. Im Satz 6 wird der Klammerzusatz “(vgl. Beispiel 1)” gestrichen.
    3. Die Angabe “Beispiel 1” wird durch die Angabe “Beispiel” ersetzt und das Beispiel 2 wird gestrichen.
    4. Im Beispiel wird Satz 6 wie folgt gefasst:“6Dieser Teil der Leistung ist nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UStG allerdings steuerfrei, da sich diese Güterbeförderung unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht und unmittelbar an den Versender erbracht wird.”
    5. Im Beispiel wird Satz 8 wie folgt gefasst:“8Die Leistung des F1 ist nicht steuerfrei, da F1 keinen belegmäßigen Nachweis nach § 20 Abs. 1 und Abs. 3 UStDV erbringen kann und zudem keine unmittelbare Beförderung für den Versender P erbringt.”
    6. Im Beispiel wird Satz 10 wie folgt gefasst:“10Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F2 an den Frachtführer F ist in Deutschland steuerbar (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG) und aufgrund der fehlenden Unmittelbarkeit der Beförderungsleistung für den Versender P steuerpflichtig.”

    Anwendung

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Für vor dem 1. Juli 2020 ausgeführte Umsätze (§ 4 Nr. 3 Buchst. a UStG) wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die bisher geltende Rechtslage zu Abschnitt 4.3.2 Abs. 4 UStAE angewendet wird.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Werden nach Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters auf einem Bankkonto des Insolvenzschuldners Entgeltzahlungen gutgeschrieben, ist die dabei entstehende Umsatzsteuer jedenfalls dann keine Masseverbindlichkeit, wenn das Insolvenzgericht Drittschuldnern nicht verboten hat, an den Insolvenzschuldner zu zahlen. So entschied das FG Hessen (Az. 6 K 1571/18).

     

    FG Hessen, Pressemitteilung vom 06.02.2020 zum Urteil 6 K 1571/18 vom 19.11.2019 (nrkr – BFH-Az.: V R 2/20)

    Werden nach Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters auf einem Bankkonto des Insolvenzschuldners Entgeltzahlungen gutgeschrieben, ist die dabei entstehende Umsatzsteuer jedenfalls dann keine Masseverbindlichkeit, wenn das Insolvenzgericht Drittschuldnern nicht verboten hat, an den Insolvenzschuldner zu zahlen. Dies hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az. 6 K 1571/18).

    Geklagt hatte ein Insolvenzverwalter. Er stritt mit dem Finanzamt darüber, ob es sich bei den durch Zahlungseingängen auf dem Konto eines Insolvenzschuldners entstandenen Umsatzsteuerverbindlichkeiten um Insolvenz- oder Masseverbindlichkeiten gehandelt habe.

    Nachdem beantragt worden war, das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu eröffnen, wurde zunächst ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Außerdem wurde durch das Insolvenzgericht angeordnet, dass Verfügungen des Insolvenzschuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien. Gemäß § 22 Abs. 2 InsO sollte der Kläger das Unternehmen, das der Insolvenzschuldner betrieb, bis zur Entscheidung über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit dem Insolvenzschuldner fortführen.

    Kurz darauf gingen auf dem Konto des Insolvenzschuldners Überweisungen ein, mit denen einer seiner Kunden zuvor gestellte Rechnungen begleichen wollte. Die Umsatzbesteuerung des Insolvenzschuldners erfolgte nach vereinnahmten Entgelten. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

    Das Finanzamt setzte gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter diejenige Umsatzsteuer fest, die durch die genannten Überweisungseingänge auf dem Konto des Insolvenzschuldners entstanden war. Dagegen wehrte sich der Kläger.

    Das Hessische Finanzgericht gab der Klage statt. Das Finanzamt habe die Steuer zu hoch festgesetzt, weil es bei der Steuerfestsetzung gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter zu Unrecht diese Umsätze zugrunde gelegt hatte. Durch die genannten Umsätze seien keine gegenüber dem Kläger festzusetzenden Masseverbindlichkeiten begründet worden, insbesondere auch nicht nach § 55 Abs. 4 der Insolvenzordnung (InsO).

    Gemäß § 55 Abs. 4 InsO gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Der Senat hat entscheiden, dass mit den streitgegenständlichen Umsätzen keine Entgeltvereinnahmung durch den Kläger als vorläufigen Insolvenzverwalter stattgefunden habe, die umsatzsteuerliche Masseverbindlichkeiten habe begründen können.

    Es komme auch nicht darauf an, inwieweit und wann der Kläger von der Existenz des Kontos und von den bevorstehenden Zahlungen Kenntnis gehabt habe und ob er dem Zahlungseingang auf dem Girokonto – möglicherweise durch schlüssiges Verhalten – zugestimmt habe.

    Der Kläger sei zwar durch das Insolvenzgericht ermächtigt worden, Forderungen des Schuldners im eigenen Namen einzuziehen. Ihm habe aber nicht das Recht zugestanden, einer Entgeltvereinnahmung durch den Schuldner zuzustimmen bzw. eine solche zu verhindern. Insbesondere sei im vorliegenden Fall ein Verbot durch das Insolvenzgericht unterblieben, mit schuldbefreiender Wirkung an den Insolvenzschuldner zu zahlen.

    Das Urteil vom 19.11.2019 ist noch nicht rechtskräftig. Die Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. V R 2/20 anhängig.

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  • Im BMF ist kein Entwurf eines sog. Unternehmensstärkungsgesetzes erarbeitet worden. Dies teilt die Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen mit (19/16665).

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 06.02.2020

    Im Bundesministerium für Finanzen ist kein Entwurf eines sog. Unternehmensstärkungsgesetzes erarbeitet worden. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort (19/16665) auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen (19/16183) mit, die eine entsprechende Frage unter Berufung auf Presseberichte gestellt hatte.

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  • Die EU-Kommission hat nach den EU-Beihilfevorschriften die Budgeterhöhungen für zwei bestehende deutsche Beihilferegelungen genehmigt, die die Ermäßigung bzw. Befreiung der Flugverkehrssteuer für Flüge von und zu kleinen Inseln in Deutschland unterstützen.

     

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 06.02.2020

    Die Europäische Kommission hat am 06.02.2020 nach den EU-Beihilfevorschriften die Budgeterhöhungen für zwei bestehende deutsche Beihilferegelungen genehmigt, die die Ermäßigung bzw. Befreiung der Flugverkehrssteuer für Flüge von und zu kleinen Inseln in Deutschland unterstützen. Die Änderungen an den bestehenden Regelungen bestehen in einer Aufstockung der Haushaltsmittel um 150.000 Euro zur Finanzierung einer Flugverkehrssteuerbefreiung für die Bewohner kleiner einheimischer Inseln und in einer Aufstockung der Haushaltsmittel um 1 Million Euro zur Finanzierung einer 80-prozentigen Ermäßigung der Flugverkehrssteuer, die für alle anderen Fluggäste von und zu diesen Inseln gilt.

    Die Regelungen, die ursprünglich von der Kommission nach den EU-Beihilfevorschriften 2011 bzw. 2012 genehmigt wurden, zielen darauf ab, die Verbindungen der Bürger, die auf kleinen Inseln in Deutschland leben, zu verbessern und ihre aktive Teilnahme am Wirtschaftsleben zu erleichtern. Ab April 2020 wird Deutschland im Rahmen des deutschen Klimaaktionsprogramms 2030 die Luftverkehrssteuer erhöhen, um den Passagieren Anreize zu geben, andere, weniger umweltbelastende Verkehrsmittel in Betracht zu ziehen. Das Ziel, die Anbindung der Inseln zu gewährleisten, bleibt jedoch bestehen. Um die Reisesteuerbefreiung und die Steuerermäßigung für Flüge von und zu kleinen Inseln beizubehalten, wird daher das Budget der einzelnen Regelungen erhöht, um die Wirkung der allgemeinen Erhöhung der Luftfahrtsteuer aufrechtzuerhalten. Die Kommission stellte fest, dass die Budgeterhöhungen mit den EU-Beihilfevorschriften in Einklang stehen.

    Insbesondere die Steuerbefreiung für die Bewohner der Inseln steht im Einklang mit den Luftverkehrsrichtlinien 2014, da sie nicht diskriminierend ist, den Bewohnern effektiv zugute kommt und einen sozialen Charakter hat. Die Kommission stellte außerdem fest, dass die aufgestockten Mittel für die Steuerermäßigungsregelung für alle anderen Fluggäste, die von und nach den Inseln fliegen, mit den Leitlinien für staatliche Umweltschutz- und Energiebeihilfen in Einklang stehen, da die Steuerermäßigung weiterhin das legitime Ziel der Gewährleistung der Anbindung verfolgt und die allgemeinen Umweltziele der Verkehrssteuer nicht untergräbt.

    Weitere Informationen werden auf der Wettbewerbs-Website der Kommission im öffentlichen Fallregister unter den Nummern SA.55903 und SA.55902 verfügbar sein, sobald alle Fragen im Zusammenhang mit der Vertraulichkeit geklärt sind.

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  • Die OECD hat die Leitlinien zur Umsetzung der länderspezifischen Berichterstattung nach BEPS-Aktionspunkt 13 aktualisiert, um Steuerbehörden und multinationale Unternehmen bei der Anwendung zu unterstützen.

    Die OECD hat die Leitlinien zur Umsetzung der länderspezifischen Berichterstattung nach BEPS-Aktionspunkt 13 aktualisiert, um Steuerbehörden und multinationale Unternehmen bei der Anwendung zu unterstützen. Außerdem hat die OECD einen tabellarischen Überblick über Anforderungen bei der länderspezifischen Berichterstattung in den Hoheitsgebieten der am Inclusive Framework beteiligten Staaten hinsichtlich der Meldepflichten veröffentlicht.

    Die OECD hat die Leitlinien zur Umsetzung der länderspezifischen Berichterstattung nach BEPS-Aktionspunkt 13 aktualisiert, um Steuerbehörden und multinationale Unternehmen bei der Anwendung zu unterstützen.

    Außerdem hat die OECD einen tabellarischen Überblick über Anforderungen bei der länderspezifischen Berichterstattung in den Hoheitsgebieten der am Inclusive Framework beteiligten Staaten hinsichtlich der Meldepflichten veröffentlicht.

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  • Trägt das Mitglied eines Aufsichtsrats aufgrund einer nicht variablen Festvergütung kein Vergütungsrisiko, ist es nicht als Unternehmer tätig. Dies hat der BFH entgegen bisheriger Rechtsprechung entschieden (Az. V R 23/19).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 6/20 vom 06.02.2020 zum Urteil V R 23/19 vom 27.11.2019

    Trägt das Mitglied eines Aufsichtsrats aufgrund einer nicht variablen Festvergütung kein Vergütungsrisiko, ist es nicht als Unternehmer tätig. Dies hat der Bundesfinanzhof entgegen bisheriger Rechtsprechung mit Urteil vom 27.11.2019 – V R 23/19 (V R 62/17) entschieden.

    Der Kläger war leitender Angestellter der S-AG und zugleich Aufsichtsratsmitglied der E-AG, deren Alleingesellschafter die S-AG war. Nach der Satzung der E-AG erhielt jedes Aufsichtsratsmitglied für seine Tätigkeit eine jährliche Festvergütung von 20.000 Euro oder einen zeitanteiligen Anteil hiervon. Der Kläger wandte sich gegen die Annahme, dass er als Mitglied des Aufsichtsrats Unternehmer sei und in dieser Eigenschaft umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringe. Einspruch und Klage zum Finanzgericht hatten keinen Erfolg.

    Demgegenüber gab der BFH der Klage statt. Er begründete dies mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die bei der Auslegung des nationalen Rechts zu berücksichtigen sei. Nach der EuGH-Rechtsprechung übe das Mitglied eines Aufsichtsrats unter bestimmten Voraussetzungen keine selbständige Tätigkeit aus. Maßgeblich ist, dass das Aufsichtsratsmitglied für Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handelt und dabei auch kein wirtschaftliche Risiko trägt. Letzteres ergab sich in dem vom EuGH entschiedenen Einzelfall daraus, dass das Aufsichtsratsmitglied eine feste Vergütung erhielt, die weder von der Teilnahme an Sitzung noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden abhängig war.

    Dem hat sich der BFH in seinem neuen Urteil unter Aufgabe bisheriger Rechtsprechung für den Fall angeschlossen, dass das Aufsichtsratsmitglied für seine Tätigkeit eine Festvergütung erhält. Ausdrücklich offengelassen hat der BFH, ob für den Fall, dass das Aufsichtsratsmitglied eine variable Vergütung erhält, an der Unternehmereigenschaft entsprechend bisheriger Rechtsprechung festzuhalten ist.

    Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern

    Leitsatz:

    1. Trägt das Mitglied eines Aufsichtsrats aufgrund einer nicht variablen Festvergütung kein Vergütungsrisiko, ist es entgegen bisheriger Rechtsprechung nicht als Unternehmer tätig.
    2. Ist eine Gutschrift nicht über eine Leistung eines Unternehmers ausgestellt, steht sie einer Rechnung nicht gleich und kann keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG begründen.

    Tenor:

    1. Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.01.2017 5 K 1419/16 U und die Einspruchsentscheidung vom 04.04.2016 sowie die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 08.12.2014 in der berichtigten Fassung vom 19.03.2016, die Umsatzsteuerfestsetzung 2014 vom 20.05.2015 in der berichtigten Fassung vom 19.03.2016 und die Umsatzsteuerfestsetzung 2015 vom 31.07.2015aufgehoben.

    2. Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt der Beklagte.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 2013 bis 2015 leitender Angestellter der SAG und bis zum 02.03.2015 Aufsichtsratsmitglied der EAG, deren Alleingesellschafter die SAG war. Gemäß § 13 Abs. 1 der Satzung der EAG erhielt jedes Aufsichtsratsmitglied für seine Tätigkeit eine jährliche Festvergütung von 20.000 € oder einen zeitanteiligen Anteil hiervon. Gemäß § 13 Abs. 4 der Satzung wurden den Aufsichtsratsmitgliedern die durch die Ausübung ihres Amtes entstehenden Auslagen einschließlich einer etwaigen auf die Vergütung und den Auslagenersatz entfallenden Umsatzsteuer erstattet.

    2

    Nach § 4 Abs. 4 des Anstellungsvertrags zwischen dem Kläger und der SAG waren Vergütungen für die Wahrnehmung von Aufsichtsratsmandaten in Konzern- und Beteiligungsgesellschaften zu melden und abzuführen. Die Abführung erfolgt jährlich über die Verrechnung bei der Auszahlung der Tantiemen.

    3

    Die EAG rechnete gegenüber dem Kläger die Aufsichtsratsvergütung für 2013 mit Gutschrift vom 10.12.2013 mit Steuerausweis (Entgelt: 20.000 € und Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz: 3.800 €) ab. Dieser Gutschrift widersprach der Kläger mit Schreiben vom 16.12.2014. Der Kläger zahlte die Umsatzsteuer in Höhe von 3.800 € im Jahr 2015 an die EAG zurück. Für 2014 rechnete die EAG die Aufsichtsratsvergütung per Gutschrift ohne Steuerausweis in Höhe von 20.000 € ab. Für den Zeitraum 01.01.2015 bis 02.03.2015 rechnete die EAG die Aufsichtsratsvergütung per Gutschrift in Höhe von 3.342,47 € ohne Umsatzsteuerausweis ab.

    4

    Der Kläger gab für die Streitjahre 2013 bis 2015 Umsatzsteuererklärungen ab, in denen er die Aufsichtsratsvergütungen als Entgelt für dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen behandelte. Er legte gegen die nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltenden Erklärungen Einspruch ein. Berichtigten Erklärungen stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) zu. Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.

    5

    Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 323 veröffentlichten Urteil des FG ist auch ein Aufsichtsratsmitglied, das leitender Angestellter der Konzernmutter ist und in den Aufsichtsrat einer Tochter-AG entsandt wird, mit seiner Aufsichtsratstätigkeit Unternehmer nach § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wie sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe.

    6

    Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er geltend macht, dass er als Aufsichtsratsmitglied nicht als Unternehmer tätig geworden sei.

    7

    Der Kläger beantragt,

    das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 04.04.2016 sowie die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 08.12.2014 in der berichtigten Fassung vom 19.03.2016, die Umsatzsteuerfestsetzung 2014 vom 20.05.2015 in der berichtigten Fassung vom 19.03.2016 und die Umsatzsteuerfestsetzung 2015 vom 31.07.2015 aufzuheben.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Der Kläger sei Unternehmer gewesen.

    10

    Während des Revisionsverfahrens hat der erkennende Senat das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache C420/18 IO mit Zustimmung der Beteiligten gemäߧ 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung beschlossen. Mit Urteil IO vom 13.06.2019 C-420/18 (EU:C:2019:490) hat der EuGH zur Auslegung von Art. 9 und 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entschieden, dass das Mitglied des Aufsichtsrats einer Stiftung nach diesen Bestimmungen eine nicht selbständige Tätigkeit ausübt.

    11

    Der Kläger weist hierzu darauf hin, dass er keine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Er sei nicht selbständig, sondern weisungsgebunden tätig gewesen. Es liege kein Handeln im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vor. Es habe sich um eine Nebentätigkeit zu seiner Stellung als Arbeitnehmer gehandelt. Das Gesamtbild der Verhältnisse sei zu berücksichtigen. Er habe kein wirtschaftliches Risiko getragen. Er habe im Hinblick auf die Anrechnungspflicht kein Vergütungsrisiko getragen und keine Unternehmerinitiative entfaltet.Es fehle auch an einer gegen Entgelt erbrachten Leistung.

    12

    Nach Auffassung des FA ist der Streitfall mit dem Sachverhalt des EuGH-Urteils nicht vergleichbar. Auf das Arbeitsverhältnis bei der Muttergesellschaft komme es nicht an. Das Aufsichtsratsmitglied hafte persönlich. Es sei nur der Arbeitslohn bei der Muttergesellschaft gekürzt worden.

    Gründe:

    13

    Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Trägt das Mitglied eines Aufsichtsrats aufgrund einer nicht variablen Festvergütung kein Vergütungsrisiko, ist es entgegen bisheriger Rechtsprechung nicht als Unternehmer tätig.

    14

    1. Der erkennende Senat ist in seiner bisherigen Rechtsprechung ohne weitergehende Differenzierung davon ausgegangen, dass Mitglieder von Aufsichtsräten als Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG tätig seien.

    15

    a) Unternehmer ist gemäß Art. 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind.

    16

    Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, wonach als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt, auf Art. 9 Abs. 2 MwStSystRL, nach dem als wirtschaftliche Tätigkeit alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe gelten und nach dem als wirtschaftliche Tätigkeit insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen gilt, sowie auf Art. 10 MwStSystRL, wonach die selbständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung ausschließt, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft.

    17

    b) In seiner bisherigen Rechtsprechung zu § 2 Abs. 1 UStG hat der erkennende Senat die Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats einer AG als Arbeitnehmervertreter gegen Zahlung einer Aufsichtsratsvergütung als selbständige Tätigkeit eines Unternehmers angesehen (BFH-Urteil vom 27.07.1972 V R 136/71, BFHE 106, 389, BStBl II 1972, 810; ebenso BFH-Urteil vom 02.10.1986 V R 68/78, BFHE 147, 544, BStBl II 1987, 42), ohne dabei nach der weiteren Ausgestaltung oder den Begleitumständen dieser Tätigkeit zu unterscheiden. Er hat hieran auch nach der unionsrechtlichen Harmonisierung durch Art. 9 und Art. 10 MwStSystRL festgehalten (BFH-Urteil vom 20.08.2009 V R 32/08, BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88).

    18

    2. Demgegenüber übt das Mitglied eines Aufsichtsrats nach dem EuGH-Urteil IO (EU:C:2019:490, Rz 40 ff.)keine selbständige Tätigkeit aus, wenn es dabei zwar weder dem Vorstand noch dem Aufsichtsrat dieser Stiftung hierarchisch untergeordnet ist, aber nicht in eigenem Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung, sondern für Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handelt und dabei auch nicht das wirtschaftliche Risiko seiner Tätigkeit trägt, da es im konkreten Streitfall eine feste Vergütung erhielt, die weder von der Teilnahme an Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden abhängig war. Zudem führte der EuGH an, dass eine durch das Aufsichtsratsmitglied begangene Fahrlässigkeit keine unmittelbaren Auswirkungen auf seine Vergütung hatte.

    19

    3. Der Senat schließt sich dem unter Einschränkung seiner bisherigen Rechtsprechung für den Fall an, dass das Mitglied des Aufsichtsrats kein wirtschaftliches Risiko trägt.

    20

    Auf der Grundlage des EuGH-Urteils IO (EU:C:2019:490), das das FG bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, war der Kläger nicht als Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG selbständig tätig. Als Mitglied eines Aufsichtsrats wirkte er nur an den durch Beschluss zu treffenden Entscheidungen des Aufsichtsrats mit (vgl. § 108 Abs. 1 des Aktiengesetzes AktG). Weiter hat er in Bezug auf seine Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats kein wirtschaftliches Risiko getragen, da er eine jährlich gleich hohe Festvergütung erhielt, die keinerlei variable Vergütungsbestandteile (vgl. hierzu z.B. § 113 Abs. 3 AktG) aufwies. Fahrlässiges Handeln hatte auf die Vergütung keinen unmittelbaren Einfluss, sondern begründete nur eine Verantwortlichkeit nach § 116 AktG. Auf die den Kläger in Bezug auf seine Tätigkeit bei der SAG treffende Verrechnungspflicht und ein sich hieraus ergebendes Abhängigkeitsverhältnis kommt es somit nicht an.

    21

    In welchen anderen Fällen die Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats demgegenüber weiterhin als unternehmerisch ausgeübt anzusehen sein könnte,hat der erkennende Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden.

    22

    4. Die Sache ist auch hinsichtlich des Streitjahrs 2013 spruchreif. Zwar liegt hier eine Gutschrift mit Steuerausweis vor, der der Kläger erst im Folgejahr widersprochen hat.Ist eine Gutschrift aber entgegen § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG nicht über eine Leistung eines Unternehmers ausgestellt, steht sie einer Rechnung nicht gleich und kann keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG begründen.

    23

    a) Damit eine Gutschrift nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG einer Rechnung gleichsteht und eine Steuerschuld des Gutschriftsempfängers nach § 14c Abs. 2 UStG begründen kann, muss sie über „eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden“. Dabei verweist § 14 Abs. 2 UStG auf den allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG. Damit fehlt es im Streitfall an der danach erforderlichen Unternehmerstellung (offengelassen im BFH-Urteil vom 16.03.2017 V R 27/16, BFHE 257, 462).

    24

    b) Ob für derartige Fälle zum Schutz des Steueraufkommens eine Steuerschuldnerschaft gerechtfertigt wäre (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil vom 17.02.2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734), hat der erkennende Senat im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG nicht zu entscheiden. Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 14.3 Abs. 1 Satz 2 UStAE die Erteilung von Gutschriften durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, als möglich ansieht, schließt sich der erkennende Senat dem nicht an.

    25

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hatte den EuGH um Klärung gebeten, ob die Steuerbegünstigung für dauerdefizitäre Tätigkeiten kommunaler Gesellschaften gegen die Beihilferegelung des Unionsrechts verstößt. Nach Rücknahme der Revision hat der BFH das dem Vorlagebeschluss zugrundliegende Verfahren eingestellt (Az. I R 4/20).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 8/20 vom 06.02.2020 zum Beschluss I R 4/20 vom 29.01.2020

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18/19 um Klärung gebeten, ob die Steuerbegünstigung für dauerdefizitäre Tätigkeiten kommunaler Gesellschaften gegen die Beihilferegelung des Unionsrechts verstößt (siehe Pressemitteilung Nr. 69 vom 24. Oktober 2019). Für Städte und Gemeinden ist dies von großer Bedeutung, da sie im Bereich der Daseinsvorsorge häufig an Gesellschaften mit dauerdefizitären Tätigkeiten (z. B. Schwimmbäder) beteiligt sind. Der BFH hat nunmehr mit Beschluss vom 29.01.2020 das dem Vorlagebeschluss zugrundeliegende Revisionsverfahren eingestellt, nachdem die Klägerin des Rechtsstreits die Revision zurückgenommen und das beklagte Finanzamt dem zugestimmt hat.

    Damit kommt es (zunächst) nicht zur Klärung der Frage, ob die Steuerbegünstigung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG eine selektive Beihilfe für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige darstellt und damit als genehmigungspflichtige staatliche Beihilfe i. S. von Art. 107 Abs. 1 i. V. m. Art. 108 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) anzusehen ist. Der Vorlagebeschluss an den EuGH ist durch die Rücknahme gegenstandslos geworden. Davon unberührt bleibt allerdings das Recht der Europäischen Kommission von sich aus die Vereinbarkeit der Steuerbegünstigung mit dem Binnenmarkt im Rahmen des hierfür in Art. 108 AEUV vorgesehenen Verfahrens zu prüfen.

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  • Der BFH entschied, dass ein bestandskräftiger Steuerbescheid nicht mehr vom Finanzamt nach § 129 AO berichtigt werden kann, wenn die fehlerhafte Festsetzung eines vom Steuerpflichtigen ordnungsgemäß erklärten Veräußerungsgewinns i. S. des § 17 EStG trotz eines vom FA praktizierten „6-Augen-Prinzips“ nicht auf einem bloßen „mechanischen Versehen“ beruht (Az. IX R 23/18).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 7/20 vom 06.02.2020 zum Urteil IX R 23/18 vom 10.12.2019

    Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Urteil vom 10.12.2019 (IX R 23/18) entschieden, dass ein bestandskräftiger Steuerbescheid nicht mehr vom Finanzamt (FA) nach § 129 der Abgabenordnung (AO) berichtigt werden kann, wenn die fehlerhafte Festsetzung eines vom Steuerpflichtigen ordnungsgemäß erklärten Veräußerungsgewinns i. S. des § 17 EStG trotz eines vom FA praktizierten “6-Augen-Prinzips” nicht auf einem bloßen “mechanischen Versehen” beruht.

    Der Kläger hatte in seiner elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung einen Gewinn aus der Veräußerung eines GmbH-Gesellschaftsanteils im Sinne des § 17 EStG zutreffend erklärt und alle hierfür maßgeblichen Unterlagen beim Finanzamt eingereicht. Der Veranlagungssachbearbeiter des FA prüfte den erklärten Gewinn und behandelte die Veranlagung entsprechend einschlägiger Arbeitsanweisungen unter anderem als “Intensiv-Prüfungsfall”, welche nicht nur der Zeichnung durch den Vorgesetzten, sondern auch der Prüfung durch die “Qualitätssicherungsstelle” unterliegt. Nach einem “Abbruchhinweis” im maschinellen Veranlagungsverfahren wurde bei der weiteren Bearbeitung der Einkommensteuererklärung des Klägers ein falscher Wert durch einen Mitarbeiter des FA eingetragen, der im Ergebnis zu einer zu hohen Steuererstattung für den Kläger führte.

    Weder im Rahmen der Veranlagung, noch bei der Prüfung durch die Qualitätssicherungsstelle noch bei der Zeichnung auf Sachgebietsleiterebene (“6-Augen-Prinzip”) fiel der fehlerhafte Eintrag auf. Erst im Zuge einer späteren Außenprüfung wurde der Fehler bei der Festsetzung erkannt und der Einkommensteuerbescheid nach § 129 Satz 1 AO berichtigt. Das FG vertrat die Auffassung, dass das FA zur Berichtigung des fehlerhaften Einkommensteuerbescheides berechtigt gewesen sei. Der BFH folgte dem nicht und gab dem Steuerpflichtigen Recht.

    § 129 Satz 1 AO erlaubt nur die Berichtigung von Schreibfehlern, Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten (sog. mechanische Versehen), die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind. § 129 AO ist dagegen nicht anwendbar, wenn dem Sachbearbeiter des FA ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist oder er den Sachverhalt mangelhaft aufgeklärt hat. Der vorliegende Steuerfall ist von zumindest zwei Mitarbeitern des FA auch inhaltlich geprüft und bearbeitet worden. Das schließt das Vorliegen eines bloß mechanischen Versehens und damit die Anwendung der Berichtigungsnorm des § 129 AO aus.

    Berichtigung der fehlerhaften Festsetzung eines ordnungsgemäß erklärten Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 EStG im Einkommensteuerbescheid trotz „6Augen-Prinzip“

    Leitsatz:

    1. § 129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht.
    2. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.06.2018 15 K 271/16 sowie der berichtigte Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 04.01.2016 aufgehoben.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) berechtigt war, den an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie seine Ehefrau gerichteten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2011 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) zu berichtigen.

    2

    Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter der B-GmbH. Mit notariell beurkundeten Anteilskauf und Übertragungsvertrag vom 17.11.2011 veräußerte der Kläger einen Gesellschaftsanteil von 20 % mit schuldrechtlicher Wirkung zum 31.12.2010 (24:00 Uhr) zum Preis von 138.400 €. Unter Berücksichtigung der auf den veräußerten Anteil entfallenden Anschaffungs- und Veräußerungskosten ergab sich ein zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitiger Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 132.900 €, welcher nach dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG zu 60 %d.h. in Höhe von 79.740 € der Besteuerung unterliegt. Unstreitig ist auch, dass der Veräußerungsgewinn im Veranlagungszeitraum 2011 zu erfassen ist.

    3

    Im Rahmen der vom Kläger und seiner Ehefrau im Februar 2013 beim FA elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wurde bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb (Anlage G) unter Kennziffer 45.28 zutreffend ein „Steuerpflichtiger Teil des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften/Genossenschaften nach § 17 EStG […]“ in Höhe von 79.740 € erklärt. Der Veranlagungssachbearbeiter des FA prüfte den erklärten Gewinn, hakte den erklärten Betrag auf dem vom Kläger verwendeten Einkommensteuerformular ab und brachte den Vermerk „siehe V-Akte“ an. Ferner fügte er der Erklärung eine „Checkliste Anteilsveräußerung“ bei, in welcher der vom Kläger ermittelte Gewinn nachvollzogen wurde. Auf dem Hauptvordruck der Einkommensteuererklärung wurde der handschriftliche Hinweis „HFall“, „RKS 1“ und „OFall/Sgl.“ angebracht; überdies unterlag die Erklärung dem Prüfungsfeld „Veräußerungsgewinne“.

    4

    Im weiteren maschinellen Veranlagungsverfahren kam es anschließend dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig zunächst zu einem Abbruch-Hinweis „3366:D“ mit der Arbeitsanweisung „Eine maschinelle Berechnung ist nicht möglich. Die personell ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinne sind in der Kennziffer 45.83 einzutragen“. Im weiteren Veranlagungsverfahren wurde unter Kennziffer 45.83 (Beschreibungstext: „personell ermittelter steuerfreier Veräußerungsgewinn“) der Wert „79.740 €“ eingetragen; zutreffenderweise wäre hier der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG mit dem Wert „0 €“ einzutragen gewesen. Im finanzgerichtlichen Verfahren konnte nicht zweifelsfrei geklärt werden, durch wen (Veranlagungssachbearbeiter, Bearbeiterin der Qualitätssicherungsstelle QSST; Sachgebietsleiterin) die Kennziffer 45.83 angesprochen worden ist.

    5

    Durch den Eintrag des Werts „79.740 €“ unter Kennziffer 45.83 wurde im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 05.08.2013 von den zutreffend erklärten und dort aufgeführten Einkünften des Klägers aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 79.740 € ein „steuerfrei bleibender Veräußerungsgewinn“ in gleicher Höhe abgezogen, so dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € bei der Summe der Einkünfte berücksichtigt sind.

    6

    Eine für die Akten ausgedruckte Prüfberechnung führte hierzu u.a. aus: „Fall der RK [= Risikoklasse] 1: Bitte den Steuerfall unter Einbeziehung der ggf. ausgegebenen Risikohinweise vollumfänglich prüfen.“. Ein darunter aufgeführter Prüfhinweis zu § 17 EStG (PHW 4863) führt aus, dass „gewerbliche Einkünfte (des Klägers) aus der Veräußerung … von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen (§ 17 EStG)“ nach Maßgabe bestimmter Prüfpunkte (u.a.: „Teileinkünfteverfahren“) durch den Sachgebietsleiter zu prüfen sind. Auch dieser Prüfhinweis wurde vom Veranlagungssachbearbeiter abgehakt sowie mit dem handschriftlichen Vermerk „siehe VAkte“ versehen. Auf der „Checkliste Anteilsveräußerung“ finden sich in der Rubrik „2. Überprüfung des Veräußerungsgewinnes/verlustes – Anschaffungskosten, Veräußerungskosten“überdies handschriftliche Vermerke, die erkennbar nicht vom Veranlagungssachbearbeiter stammen. Auch die in den Steuerakten befindliche „Checkliste Anschaffungskosten“ weist in der Rubrik „1. Anteilserwerb durch Gründung/Kapitalerhöhung – Notwendige Unterlagen“ handschriftliche Vermerke auf, die nicht vom Veranlagungssachbearbeiter angebracht wurden.

    7

    Dem Veranlagungssachbearbeiter des FA lag im Veranlagungsverfahren für das Streitjahr der Anteilskauf und Übertragungsvertrag vom 17.11.2011 vor, welcher in der vom FA geführten Vertragsakte („V-Akte“) abgeheftet wurde; in der Vertragsakte findet sich überdies ein Formblatt der Finanzverwaltung zur „Übertragung von Anteilen/Bezugsrechten/Entgeltliche Übertragung/steuerverstrickte Anteile nach § 17 Abs. 1 u. 6 EStG“, auf dem handschriftliche Vermerke des Veranlagungssachbearbeiters sowie maschinelle Eintragungen vorgenommen worden sind. An diesem Blatt ist ein kleiner Zettel angeheftet, der nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine Berechnung des Freibetrags nach § 17 EStG enthält und auf dem abschließend vermerkt ist: „=> kein FB § 17 (3)“.

    8

    Unter dem 09.07.2013 zeichnete der Veranlagungssachbearbeiter des FA den Steuerfall ab und leitete diesen sowohl elektronisch als auch mit der Papierakte an die Bearbeiterin der QSST weiter. Die Weiterleitung ist durch ein Formblatt „Fallübergabe an die QSST“ dokumentiert; auch auf diesem Formblatt finden sich handschriftliche Vermerke, die nicht vom Veranlagungssachbearbeiter stammen. Der Steuerfall war als „Prüffeldfall 8″d.h. mit dem Prüffeld „Anteilsveräußerung § 17 EStG“ gekennzeichnet worden. Die Bearbeiterin der QSST zeichnete den Steuerfall am 10.07.2013 unter dem Vermerk „Prüffeld 8 QSST geprüft“ ohne inhaltliche Änderungen ab und leitete ihn an die zuständige Sachgebietsleiterin des Veranlagungsbezirks weiter. Die Sachgebietsleiterin gab den Fall am 15.07.2013 abschließend frei.

    9

    Aufgrund eines vom Veranlagungssachbearbeiter verfügten „personellen Bescheidversands“ wurde der vom Rechenzentrum an das FA übersandte, vom 05.08.2013 datierende Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom Veranlagungssachbearbeiter per Post an jenem Tag an den Bevollmächtigten des Klägers weitergeleitet; der Postversand wurde durch Handzeichen des Veranlagungssachbearbeiters dokumentiert. Der Bescheid stand wegen zu anderen Punkten nachzureichender Unterlagen gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

    10

    Nachdem die Kläger weitere Unterlagen betreffend das Streitjahr nachgereicht und Angaben bezüglich ihrer Kinderbetreuungskosten sowie den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergänzt hatten, erließ das FA unter dem 07.10.2013 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

    11

    Im Zuge einer im Jahr 2014 bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung betreffend die Einkommensteuer 2009 bis 2012 wurde die fehlerhafte Festsetzung des Veräußerungsgewinns bemerkt. Vor diesem Hintergrund erließ das FA unter dem 05.12.2014 einen nach § 129 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem der vom Kläger erklärte Veräußerungsgewinn in Höhe von 79.740 € ohne Abzug eines Freibetrags oder eines „steuerfrei bleibenden Veräußerungsgewinns“ der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Den fristgerecht erhobenen Einspruch des Klägers und seiner Ehefrau wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 als unbegründet zurück.

    12

    Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1771 veröffentlichten Urteil, das FA sei zur Berichtigung des fehlerhaften Einkommensteuerbescheides nach § 129 Satz 1 AO berechtigt gewesen. Die Eintragung des Betrags von 79.740 € anstatt von 0 € unter Kennziffer 45.83 durch den Veranlagungssachbearbeiter stelle sich im Zuge einer Gesamtwürdigung als ein der Berichtigung nach § 129 AO zugängliches mechanisches Versehen dar. Es bestünden keine über eine theoretische Möglichkeit hinausgehenden Anhaltspunkte für einen Fehler des Veranlagungssachbearbeiters im Bereich der Rechtsanwendung, der Sachverhaltsermittlung oder der Sachverhaltswürdigung. Der mechanische Fehler des Veranlagungssachbearbeiters sei von der Mitarbeiterin der QSST unentdeckt übernommen worden, ohne dass dieser ein eigener Fehler in der Rechtsanwendung unterlaufen sei. Das Vorgehen der QSST möge eine grobe Unachtsamkeit sein, stelle aber gleichwohl keinen über die theoretische Möglichkeit hinausgehenden Fehler im Bereich der Rechtsanwendung, der Sachverhaltswürdigung oder der Sachverhaltserfassung dar. Der mechanische Fehler des Veranlagungssachbearbeiters sei schließlich auch von der Sachgebietsleiterin bei abschließender Freizeichnung unbemerkt übernommen worden; diese habe aus Gründen der Arbeitsbelastung weder den Veräußerungsgewinn auf dem Papier, noch die hierzu erfolgten maschinellen Eintragungen überprüft und damit selbst keinen Rechtsanwendungsfehler oder gleichgestellten Fehler begangen. Dieser (mechanische) Fehler sei auch im Zuge des Erlasses eines Änderungsbescheides am 07.10.2013 bestehen geblieben, da bezüglich des Veräußerungsgewinns keine weiteren Prüfungen vorgenommen worden seien. Die sich als mechanischer Fehler darstellende Unrichtigkeit sei trotz der Bearbeitung durch drei Personen offenbar. Alleine der Umstand, dass ein Steuerfall besonders intensiv geprüft werden solle, bedeute nicht zwangsläufig, dass ein Fall auch tatsächlich intensiv geprüft werde.

    13

    Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er vertritt die Auffassung, dass der im Zeitpunkt des Bescheiderlasses noch in der Ausbildung befindliche Veranlagungssachbearbeiter aufgrund des Abbruch-Hinweises „3366:D“ und der damit verbundenen Arbeitsanweisung „Eine maschinelle Berechnung ist nicht möglich. Die personell ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinne sind in der Kennziffer 45.83 einzutragen“ rechtliche Überlegungen zum Eintrag eines manuell ermittelten Freibetrages bzw. eines „personell ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinns“ habe anstellen müssen. Schon aus diesem Grund könne die vom FA vorgenommene Berichtigung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides vom 05.08.2013 nicht auf die Rechtsgrundlage des § 129 Satz 1 AO gestützt werden. Das FA habe in diesem Zusammenhang nicht nachweisen können, dass die Ermittlung des im Streitfall nicht zu gewährenden Freibetrages auf einem in der Vertragsakte angehefteten Zettel durch den Veranlagungssachbearbeiter im zeitlichen Zusammenhang mit der Veranlagung stattgefunden habe. Auch im Rahmen der weiteren Prüfung des Steuerfalles, welcher als „Fall der Risikoklasse 1“, als Prüffeld-Fall mit dem Prüffeld 8 „Anteilsveräußerung § 17 EStG“ sowie als „Intensiv-Prüfungsfall“ eingestuft war, bestünde eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, der die Annahme eines mechanischen Versehens i.S. des § 129 AO ausschließe. Nach dem Ergebnis der in der mündlichen Verhandlung durchgeführten Zeugenbefragungen des Veranlagungssachbearbeiters, der Sachbearbeiterin der QSST und der Sachgebietsleiterin stehe fest, dass die maßgeblichen Unterlagen in der Steuerakte (Checkliste Anteilsveräußerung; Checkliste Anschaffungskosten; Formblatt „Fallübergabe an die QSST“) neben den handschriftlichen Vermerken des Veranlagungssachbearbeiters auch die handschriftlichen Vermerke einer weiteren Person vermutlich der Sachbearbeiterin der QSST enthielten; hieraus ergebe sich zweifelsfrei, dass der Steuerfall einschließlich der maschinellen ausgeworfenen Prüfberechnung von mindestens zwei Personen eingehend inhaltlich geprüft worden sei. Aber auch die Sachgebietsleiterin hätte im Rahmen ihrer Zeugenanhörung angegeben, die Prüfberechnung auf dem Bildschirm aufgerufen und freigegeben zu haben. Mithin hätten sich bei jedem der drei Beteiligten zumindest Zweifel aufdrängen müssen. Auch im Rahmen der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung sei der Veranlagungssachbearbeiter sich aufdrängenden Zweifeln an der Steuerberechnung nicht nachgegangen. Vor diesem Hintergrund sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Berichtigung nach § 129 AO aus geschlossen.

    14

    Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil des FG vom 14.06.2018 15 K 271/16 sowie den berichtigten Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 aufzuheben,hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

    15

    Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    16

    Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass der fehlerhafte Einkommensteuerbescheid vom 05.08.2013 nach § 129 AO berichtigt habe werden dürfen. Im Streitfall liege ein mechanischer Fehler des Veranlagungssachbearbeiters vor, der bei der Prüfung durch die QSST und die Sachgebietsleitung unentdeckt geblieben sei. Eine solche Berichtigung könne auch dann noch vorgenommen werden, wenn ein fehlerhafter Bescheid nochmals hier durch die QSST und die Sachgebietsleitung inhaltlich überprüft werde, diese inhaltliche Prüfung sich jedoch nicht auf den mechanischen Fehler bezogen habe. Im Streitfall sei eine Berichtigung zu dem auch nicht wegen gehäufter Unachtsamkeit oder sich aufdrängender Zweifel, denen nicht nachgegangen worden sei, ausgeschlossen.

    Gründe:

    17

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nach § 129 AO berichtigt werden konnte.

    18

    1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

    19

    a) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Schreibfehler, Rechenfehler sowie Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler im Bereich der Willensbildung, Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. § 129 AO ist mithin nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 07.11.2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; vom 10.05.2016 IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425, jeweils m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist eine Berichtigung nach § 129 AO nicht möglich, wenn das FA aufgrund einer Hinweismitteilung den Fall überprüft hat, es im Rahmen dieser Überprüfung zu einer neuen Willensbildung der zuständigen Beamten gekommen ist und mithin die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht auszuschließen ist; verbleibende Unklarheiten gehen insoweit zu Lasten des FA (so schon BFH-Urteil vom 04.06.1986 IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3).

    20

    Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf „offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind“ abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist. Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).

    21

    b) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

    22

    2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung nicht alle maßgeblichen objektiven Umstände berücksichtigt.

    23

    a) Im Ausgangspunkt ist das FG zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Veranlagung des Klägers im Bereich der Kennziffer 45.83 ein unzutreffender Wert eingetragen worden ist; denn ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG war im Streitfall nicht zu gewähren, sodass richtigerweise ein Wert in Höhe von „0 €“ einzutragen gewesen wäre.

    24

    In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG nach Auffassung des erkennenden Senats auch die recht pauschale Aussage der als Zeugin gehörten Sachgebietsleiterin im Ergebnis dahin gewürdigt, dass diese nur eine reine Plausibilitätskontrolle, nicht aber eine echte Inhaltsprüfung der Prüfberechnung durchgeführt habe.

    25

    b) Soweit das FG allerdings aus den im erstinstanzlichen Verfahren getroffenen Feststellungen den Schluss gezogen hat, dass bereits dem Veranlagungssachbearbeiter ein mechanisches Versehen durch den Eintrag eines falschen Werts bei Kennziffer 45.83 unterlaufen sei, hat es nicht hinreichend gewürdigt, dass dieser im Rahmen seiner Zeugenaussage in der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht einmal bestätigen wollte, dass er selbst diese Eintragung im Veranlagungsverfahren (maschinell) vorgenommen hat; vielmehr hat es der Zeuge für möglich gehalten, dass die Kennziffer 45.83 zu einem späteren Zeitpunkt und/oder von einem anderen Bearbeiter der Finanzverwaltung angesprochen worden ist. Dabei hat der Zeuge auch ausgeführt, dass es technisch möglich sei, „den Fall an eine andere Stelle auch mit Abbruchhinweis abzugeben“. In diesem Zusammenhang hat die als Zeugin gehörte Bearbeiterin der QSST ergänzend angegeben, sie könne sich nicht erklären, „wie es zu der Eintragung von 79.740 € gekommen ist“. Vor diesem Hintergrund ist die Gesamtwürdigung des FG, wonach bereits auf der Stufe des Veranlagungssachbearbeiters die Tatbestandsvoraussetzungen der Berichtigungsnorm des § 129 Satz 1 AO erfüllt waren, weder von dessen Zeugenaussage noch von den anderweitigen, in diesem Zusammenhang vom FG getroffenen Feststellungen gedeckt. Es kann offenbleiben, ob es dem FA aufgrund der ihm vorliegenden datentechnischen Informationen möglich gewesen wäre, dem FG mit Blick auf dessen Beweisbeschluss vom 27.04.2018 15 K 271/16mitzuteilen, wann und auf welcher Ebene die fehlerhafte Eingabe bei Kennziffer 45.83 tatsächlich erfolgt ist; denn das FA hat im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast (s. schon BFH-Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3) keine dahingehenden Tatsachen offengelegt. Dies geht insoweit zu seinen Lasten.

    26

    Weiter hat das FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass der Steuerfall von zwei Bearbeitern zweifellos dem Veranlagungssachbearbeiter sowie (mutmaßlich) der Bearbeiterin der QSSTinhaltlich geprüft und bearbeitet worden ist. Dies geht eindeutig aus den Steuerakten und den darin befindlichen handschriftlichen Vermerken hervor, die sich vom Schriftbild her deutlich unterscheiden und zwei verschiedenen Personen zuzuordnen sind.

    27

    c) Unter Berücksichtigung dieser den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen steht allein fest, dass die als „Fall der Risikoklasse 1“, als Prüffeld-Fall mit dem Prüffeld 8 „Anteilsveräußerung § 17 EStG“ sowie als „Intensiv-Prüfungsfall“ eingestufte Einkommensteuerveranlagung der Kläger zumindest von zwei Bearbeitern der Finanzverwaltung inhaltlich geprüft worden ist. Demgegenüber steht nicht zweifelsfrei fest, wer die Kennziffer 45.83 zu welchem Zeitpunkt angesprochen und den fehlerhaften Eintrag mit 79.740 € vorgenommen hat. Vor diesem Hintergrund ist aber auch die Möglichkeit (falscher) rechtlicher Erwägungen durch die maßgebliche Person nicht mit Sicherheit auszuschließen. Kann indes auf dieser Tatsachengrundlage schon nicht die Möglichkeit ausgeschlossen werden, dass bereits die ursprüngliche Eintragung des unzutreffenden Werts bei Kennziffer 45.83 auf (unzutreffenden) rechtlichen Erwägungen beruhte und nicht lediglich mechanisch erfolgte, kommt es nicht mehr darauf an, ob eine weitere Überprüfung des Steuerfalles (durch die Bearbeiterin der QSST bzw. durch die Sachgebietsleiterin) sich wovon das FA ausgeht auf eine bloße Plausibilitätskontrolle beschränkte oder eine „echte“ Inhaltsprüfung darstellte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657).

    28

    d) Da das FG nach Auffassung des erkennenden Senats seiner Sachaufklärungspflicht in vollem Umfang genügt und alle seinerzeit zuständigen Bearbeiter des FA als Zeugen vernommen hat, werden diese Fragen wegen der nur lückenhaften Erinnerung der Befragten welche mit Blick auf den Zeitablauf durchaus verständlich ist auch nicht mehr zu klären sein. Verbleibende Unklarheiten hierüber gehen indes zu Lasten des FA (BFH-Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3).

    29

    3. Die Sache ist spruchreif. Da nicht festgestellt werden kann, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 05.08.2013 offenbar unrichtig i.S. des § 129 Satz 1 AO ist und andere Korrekturvorschriften nicht ersichtlich sind, ist der berichtigte Einkommensteuerbescheid vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 ohne gesetzliche Grundlage ergangen und ersatzlos aufzuheben.

    30

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob Art. 288 Nr. 1 MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass nur steuerfreie Leistungen bei der Ermittlung der Umsatzgrenze für die Kleinunternehmerregelung auszuschließen sind, nicht aber reduzierte Bemessungsgrundlagen und ob somit bei einem Händler, der der Differenzbesteuerung unterliegt, nur auf die Differenzumsätze und nicht auf die Gesamteinnahmen abzustellen ist (Az. XI R 17/19).

    BFH, Urteil XI R 17/19 vom 23.10.2019
    Leitsatz

    Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes nach der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) ist bei einem Händler, der der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) unterliegt, nicht auf die Differenz zwischen dem geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis (Handelsspanne), sondern auf die Gesamteinnahmen abzustellen.

    Nach Entscheidung des EuGH durch Urteil vom 29.07.2019 C-388/18 wurde das ursprüngliche Verfahren XI R 7/16 wieder aufgenommen und unter dem Az. XI R 17/19 fortgeführt.

    Zur Anwendung der Kleinunternehmerregelung bei der Differenzbesteuerung unterliegenden Wiederverkäufern

    Leitsatz:

    Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes nach der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) ist bei einem Händler, der der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) unterliegt, nicht auf die Differenz zwischen dem geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis (Handelsspanne), sondern auf die Gesamteinnahmen abzustellen.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.04.2016 9 K 667/14 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) führte im Rahmen seiner Tätigkeit als Gebrauchtwagenhändler steuerbare Umsätze aus, die der Differenzbesteuerung gemäߧ 25a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterlagen.

    2

    Die in 2009 und dem Streitjahr 2010 ausgeführten Umsätze des Klägers betrugen bei einer Ermittlung nach vereinnahmten Entgelten 27.358 € bzw. 25.115 €. Die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage ermittelte der Kläger gemäß § 25a Abs. 3 UStG nach dem Differenzbetrag (Handelsspanne) mit 17.328 € (2009) bzw. 17.470 € (Streitjahr). Er nahm in seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr vom 02.03.2011 deshalb an, dass er wie auch zuvor“Kleinunternehmer“ i.S. von § 19 Abs. 1 UStG sei.

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) versagte dagegen die Anwendung der Kleinunternehmerregelung und setzte mit Umsatzsteuerbescheid vom 04.10.2012 Umsatzsteuer für das Streitjahr fest. Der Gesamtumsatz des Klägers habe in dem vorangegangenen Kalenderjahr 2009 gemessen an den vereinnahmten Entgelten über der Grenze von 17.500 € gelegen.

    4

    Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 19.02.2014).

    5

    Das Finanzgericht (FG) Köln gab der Klage mit Urteil vom 13.04.2016 9 K 667/14, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1305 veröffentlicht ist, statt.

    6

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und bringt im Kern vor, das FG habe Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fehlerhaft ausgelegt.

    7

    Der Senat hat mit Beschluss vom 07.02.2018 XI R 7/16 (BFHE 261, 94, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2018, 530) das Revisionsverfahrenausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:“Ist in Fällen der Differenzbesteuerung nach Art. 311 ff. der Richtlinie 2006/112/EG die Bestimmung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass für die Bemessung des danach maßgeblichen Umsatzes bei der Lieferung von Gegenständen nach Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG gemäß Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG auf die Differenz zwischen dem geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis (Handelsspanne) abzustellen ist?“

    8

    Hierauf hat der EuGH mit seinem Urteil B vom 29.07.2019 C388/18 (EU:C:2019:642, Deutsches Steuerrecht DStR 2019, 1685) wie folgt geantwortet:“Art. 288 Abs. 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin gehend auszulegen, dass er einer nationalen Regelung oder einer nationalen Verwaltungspraxis entgegensteht, wonach bei der Ermittlung des Umsatzes, der für die Anwendbarkeit der Sonderregelung für Kleinunternehmen auf einen der Differenzbesteuerung bei steuerpflichtigen Wiederverkäufern unterliegenden Steuerpflichtigen zugrunde zu legen ist, gemäßArt. 315 der Richtlinie nur die erzielte Handelsspanne berücksichtigt wird. Dieser Umsatz ist auf der Grundlage aller von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer vereinnahmten oder zu vereinnahmenden Beträge ohne Mehrwertsteuer zu ermitteln, unabhängig von den Modalitäten, nach denen diese Beträge tatsächlich besteuert werden.“

    9

    Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    10

    Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    11

    Er verweist auf die Vorentscheidung in EFG 2016, 1305.

    Gründe:

    12

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO).

    13

    Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass bei der Ermittlung der Umsatzgrenzen nach der Kleinunternehmerregelung i.S. von § 19 UStG bei einem Händler, der wie hier der Kläger der Differenzbesteuerung i.S. von § 25a UStG unterliegt, nur auf die Differenzumsätze und nicht auf die Gesamtentgelte abzustellen ist.Die Voraussetzungen für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung i.S. von § 19 Abs. 1 UStG sind nicht erfüllt.

    14

    1. Die für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG).

    15

    a) Die Besteuerung der Kleinunternehmer gemäߧ 19 UStG wird durch die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht ausgeschlossen. Die Regelungen über die Besteuerung der Kleinunternehmer gelten daher auch für Unternehmer, die wie der Kläger als Wiederverkäufer Lieferungen i.S. des § 25a Abs. 1 UStG ausführen. Ist ein Wiederverkäufer Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG), wird die nach der Handelsspanne bemessene Steuer für die von ihm ausgeführten Lieferungen nicht erhoben (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 261, 94, UR 2018, 530, Rz 21).

    16

    b) Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Umsatz i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von was den Streitfall nicht betrifft Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Bei der Umsatzermittlung ist nicht auf die Bemessungsgrundlage abzustellen, sondern auf die vom Unternehmer vereinnahmten Bruttobeträge (vgl. EuGH-Urteil B, EU:C:2019:642, DStR 2019, 1685).

    17

    c) Gesamtumsatz ist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich der näher bestimmten den Streitfall gleichfalls nicht betreffenden steuerfreien Umsätze. Danach erfüllt der Kläger, der als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG im Gebrauchtwagenhandel tätig war, im Streitjahr die Voraussetzungen für die Besteuerung als Kleinunternehmer gemäߧ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht.

    18

    aa) Sein Gesamtumsatz i.S. von § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG bezogen auf das dem Streitjahr vorangegangene Jahr 2009 hat die maßgebliche Umsatzgrenze von 17.500 € überschritten. Hierbei ist gemäߧ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die Summe der vom Kläger in diesem Jahr vereinnahmten Entgelte in unstreitiger Höhe von 27.358 € und nicht auf die Handelsspanne nach § 25a Abs. 3 UStG abzustellen, die die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage bildet.

    19

    bb) § 19 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG sind nach unionsrechtlichen Maßgaben nicht dahingehend auszulegen, dass zur Ermittlung der betreffenden Umsatzgrößen bei einem Fall wie dem vorliegenden auf die Summe der Differenzbeträge i.S. des § 25a Abs. 3 UStG abzustellen ist, unabhängig von der Höhe der vereinnahmten Entgelte (vgl. EuGH-Urteil B, EU:C:2019:642, DStR 2019, 1685).

    20

    (1) Nach Art. 288 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL setzt sich der Umsatz, der bei der Anwendung der Sonderregelung für Kleinunternehmen zugrunde zu legen ist, aus dem Betrag ohne Mehrwertsteuer der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zusammen, soweit diese besteuert werden.

    21

    (2) Der EuGH hat im vorliegenden Streitfall zu Art. 288 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL festgestellt, dass sich der Umsatz des Steuerpflichtigen schon nach dem Wortlaut dieser Bestimmung aus dem Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer der besteuerten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zusammensetzt, wobei sich das Wort „besteuert“ aber nicht auf das Wort „Betrag“, sondern auf „Lieferungen“ oder „Leistungen“ bezieht. Er hat entschieden, dass eine wörtliche Auslegung von Art. 288 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL deshalb impliziert, dass der Gesamtbetrag der von den steuerpflichtigen Wiederverkäufern ausgeführten Lieferungen und nicht deren Handelsspanne den Umsatz darstellt, der für die Anwendbarkeit der Sonderregelung für Kleinunternehmen zugrunde zu legen ist. Diese Auslegung wird wie der EuGH ferner festgestellt hat durch die Systematik, die Entstehungsgeschichte und die Zielsetzung der Mehrwertsteuerrichtlinie bestätigt.

    22

    (3) Danach ist der Umsatz, der i.S. von Art. 288 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL für die Anwendbarkeit der Sonderregelung für Kleinunternehmen auf einen i.S. von Art. 315 MwStSystRL der Differenzbesteuerung bei steuerpflichtigen Wiederverkäufern unterliegenden Steuerpflichtigen zugrunde zu legen ist, auf der Grundlage aller von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer vereinnahmten oder zu vereinnahmenden Beträge ohne Mehrwertsteuer zu ermitteln, unabhängig von den Modalitäten, nach denen diese Beträge tatsächlich besteuert werden (vgl. EuGH-Urteil B, EU:C:2019:642, DStR 2019, 1685, Rz 36 ff.).

    23

    2. Das FGhat danach die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung zu Unrecht bejaht. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

    24

    3. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da die Voraussetzungen für die Besteuerung des Klägers als Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) nicht erfüllt sind. Die Höhe der für das Streitjahr festgesetzten Umsatzsteuer ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

    25

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 143 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hat seine frühere Rechtsprechung zu der in verschiedenen Steuerbefreiungs- und Pauschalbesteuerungsnormen oder anderen steuerbegünstigenden Normen des EStG enthaltenen Tatbestandsvoraussetzung, wonach die jeweilige Steuervergünstigung davon abhängt, dass eine bestimmte Arbeitgeberleistung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht werden muss, geändert. Darauf hat das BMF nun reagiert (Az. IV C 5 – S-2334 / 19 / 10017).

    Anwendung des BFH-Urteils vom 1. August 2019 – VI R 32/18
    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2334 / 19 / 10017 vom 05.02.2020

    Mit Urteilen vom 1. August 2019 – VI R 32/18, VI R 21/17 (NV) und VI R 40/17 (NV) – hat der BFH seine Rechtsprechung zu der in verschiedenen Steuerbefreiungs- und Pauschalbesteuerungsnormen oder anderen steuerbegünstigenden Normen des Einkommensteuergesetzes enthaltenen Tatbestandsvoraussetzung, wonach die jeweilige Steuervergünstigung davon abhängt, dass eine bestimmte Arbeitgeberleistung “zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn” erbracht werden muss (sog. Zusätzlichkeitsvoraussetzung), geändert.

    Der BFH hat seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der nur freiwillige Arbeitgeberleistungen, also Leistungen, die der Arbeitgeber arbeitsrechtlich nicht schuldet, zusätzlich in diesem Sinne erbracht werden konnten (BFH-Urteile vom 19. September 2012 – VI R 54/11 – BStBl II 2013 S. 395, und – VI R 55/11 – BStBl II 2013 S. 398, als Rechtsprechungsänderung zum BFH-Urteil vom 15. Mai 1998 – VI R 127/97 – BStBl II S. 518).

    Nunmehr verneint der BFH, dass bestimmte Steuervergünstigungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung (je nach arbeitsvertraglicher Ausgestaltung) durch die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ausgeschlossen werden. Voraussetzung sei nur, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel). Ansonsten liege eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor (BFH-Urteil vom 1. August 2019 – VI R 32/18 – Rdnr. 30).

    Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann somit nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

    Die neue BFH-Rechtsprechung betrifft z. B. die Vorschriften § 3 Nr. 15, 33, 34, 34a, 37, 46 EStG und § 37b Abs. 2 EStG, § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 und 6 EStG, § 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG sowie die mit dem “Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften” eingeführten Regelungen zu den Zuschüssen zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte etc. (§ 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG), zur Übereignung betrieblicher Fahrräder (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) und zur Anwendung der 44-Euro-Freigrenze bei Gutscheinen und Geldkarten (§ 8 Abs. 2 Satz 11 zweiter Halbsatz EStG).

    Der Gesetzgeber hat regelmäßig auf die Formulierung “zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn” zurückgegriffen, wenn Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung explizit von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden sollten; so zuletzt noch in der Einzelbegründung zu § 8 Abs. 2 Satz 11 zweiter Halbsatz EStG (Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, BT-Drs. 19/14909 Seite 44), wo es beispielsweise heißt: “Die Ergänzung des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG soll sicherstellen, dass Gutscheine und Geldkarten nur dann unter die 44-Euro-Freigrenze fallen, wenn sie vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Der steuerliche Vorteil soll damit insbesondere im Rahmen von Gehaltsumwandlungen ausgeschlossen werden.”

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt daher zu der Tatbestandsvoraussetzung “zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn” im Vorgriff auf eine entsprechende Gesetzesänderung abweichend von der neuen BFH-Rechtsprechung und über den Einzelfall hinaus zur Gewährleistung der Kontinuität der Rechtsanwendung weiterhin Folgendes:

    Im Sinne des Einkommensteuergesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann “zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn” erbracht, wenn

    1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
    2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
    3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
    4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird. Dies gilt im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist.

    Es sind somit im gesamten Lohn- und Einkommensteuerrecht nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt.

    Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 22. Mai 2013 (BStBl I S. 728) zur Anwendung der BFH-Urteile vom 19. September 2012 – VI R 54/11 – BStBl II 2013 S. 395, und – VI R 55/11 – BStBl II 2013 S. 398.

    Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden und wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF-Schreiben gibt den Basiszins zum 2. Januar 2020 bekannt, der für die Berechnung der Vorabpauschale für 2020 gemäß § 18 des Investmentsteuergesetzes erforderlich ist (Az. IV C 1 – S-1980-1 / 19 / 10038 :001).

    BMF, Schreiben IV C 1 – S-1980-1 / 19 / 10038 :001 vom 29.01.2020

    Der Anleger eines Publikums-Investmentfonds hat als Investmentertrag unter anderem die Vorabpauschale nach § 18 InvStG zu versteuern (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 InvStG). Die Vorabpauschale für 2020 gilt gemäß § 18 Abs. 3 InvStG beim Anleger als am ersten Werktag des folgenden Kalenderjahres – also am 4. Januar 2021 – zugeflossen.

    Die Vorabpauschale für 2020 ist unter Anwendung des Basiszinses vom 2. Januar 2020 zu ermitteln.

    Der Basiszins ist gemäß § 18 Abs. 4 InvStG aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abzuleiten. Dabei ist auf den Zinssatz abzustellen, den die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres errechnet. Das Bundesministerium der Finanzen hat den maßgebenden Zinssatz im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.

    Hiermit gibt das BMF gem. § 18 Abs. 4 Satz 3 InvStG den Basiszins zur Berechnung der Vorabpauschale bekannt, der aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet ist. Die Deutsche Bundesbank hat hierfür auf den 2. Januar 2020 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 0,07 Prozent errechnet.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Allein der Leerstand denkmalgeschützter und sanierungsbedürftiger Gebäude rechtfertigt nicht den Erlass oder die Reduzierung der Grundsteuer. So entschied das VG Koblenz (Az. 5 K 760/19).

    VG Koblenz, Pressemitteilung vom 04.02.2020 zum Urteil 5 K 760/19 vom 21.01.2020

    Allein der Leerstand denkmalgeschützter und sanierungsbedürftiger Gebäude rechtfertigt nicht den Erlass oder die Reduzierung der Grundsteuer. Dies ergibt sich aus einer Entscheidung des Verwaltungsgerichts Koblenz.

    Die Klägerin, eine Gesellschaft, erwarb Eigentum an vier bebauten Grundstücken in der Koblenzer Altstadt, auf denen denkmalgeschützte bauliche Anlagen stehen. In dem notariellen Kaufvertrag ist ein Sanierungsbedarf von ungefähr 12 Millionen Euro festgehalten. In der Folgezeit ließ die Gesellschaft die baulichen Anlagen sanieren. Nach Erlass von Grundsteuermessbescheiden durch das Finanzamt Koblenz verlangte die Stadt Koblenz von der Klägerin für die vier Grundstücke für den Zeitraum 2014 bis 2017 insgesamt 83.183,52 Euro Grundsteuer B. Die Klägerin beantragte den Erlass der Steuer unter Hinweis auf die Sanierungskosten und das öffentliche Interesse an der Sanierung. Dies lehnte die Stadt allerdings ab. Nach erfolgloser Durchführung eines Widerspruchsverfahrens erhob die Klägerin Klage.

    Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach den einschlägigen Bestimmungen, so die Koblenzer Richter, komme ein Erlass der Grundsteuer zwar in Betracht, da es sich bei den denkmalschützen Anlagen um stadthistorisch bedeutsame Gebäude handele, die sich im UNESCO-Weltkulturerbe Oberes Mittelrheintal befänden und bei denen es sich um anerkannte Kulturgüter nach der Haager Konvention handele. Jedoch setze ein Erlass weiterhin voraus, dass die aus dem Grundeigentum erzielten Einnahmen und die sonstigen Vorteile (Rohertrag) in der Regel die jährlichen Kosten unterschritten und eine Kausalität zwischen der Unrentabilität und dem öffentlichen Interesse an der Erhaltung des Denkmals feststellbar sei. An letzterem fehle es. Die Klägerin habe die Immobilien im Bewusstsein des Denkmalschutzes und der Sanierungsbedürftigkeit erworben. Ein von vornherein unrentabler Erwerb von denkmalgeschützten Häusern könne nicht durch den Erlass der Grundsteuer kompensiert werden. Ein Teilerlass der Grundsteuer wegen des sanierungsbedingten Leerstands der Gebäude scheide ebenfalls aus. Zum einen habe die Klägerin die Minderung des Rohertrags durch die von ihrem Geschäftsführer getroffenen unternehmerischen Entscheidungen selbst herbeigeführt. Zum anderen beruhe die Steuerfestsetzung auf Grundsteuermessbescheiden des Finanzamts Koblenz. Das Finanzamt sei aufgrund unzutreffender Angaben der Klägerin davon ausgegangen, dass die Gebäude genutzt würden. Ohne eine Änderung dieser Bescheide komme eine Reduzierung nicht in Betracht. Überdies habe die Stadt mehrfach bekundet, sie werde die Grundsteuer neu festsetzen, sofern das Finanzamt den Einheitswert der Immobilien fortschreibe. Da zudem auch keine persönlichen oder sachlichen Billigkeitsgründe für einen Erlass oder eine Reduzierung der festgesetzten Grundsteuer gegeben seien, sei die Klage abzuweisen gewesen.

    Gegen diese Entscheidung können die Beteiligten die Zulassung der Berufung durch das Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz beantragen.

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  • Ein Entgelt, das der Arbeitgeber an seine Mitarbeiter für die Anbringung eines mit Werbung versehenen Kennzeichenhalters zahlt, unterliegt der Lohnsteuer. So entschied das FG Münster (Az. 1 K 3320/18 L).

    FG Münster, Pressemitteilung vom 04.02.2020 zum Urteil 1 K 3320/18 L vom 03.12.2019

    Ein Entgelt, das der Arbeitgeber an seine Mitarbeiter für die Anbringung eines mit Werbung versehenen Kennzeichenhalters zahlt, unterliegt der Lohnsteuer. Dies hat der 1. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 03.12.2019 entschieden (Az. 1 K 3320/18 L).

    Die Klägerin schloss mit einer Vielzahl von Mitarbeitern Mietverträge über Werbeflächen an deren privaten Fahrzeugen ab, in denen sich die betreffenden Mitarbeiter zur Anbringung von Kennzeichenhaltern mit der Firmenwerbung der Klägerin gegen ein Entgelt i. H. v. 255 Euro im Jahr verpflichteten. Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, dass diese Vergütung Arbeitslohn darstelle und nahm die Klägerin als Arbeitsgeberin für die Lohnsteuernachzahlung in Haftung. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, dass die Anmietung der Werbefläche in Form der Kennzeichenhalter in ihrem eigenbetrieblichen Interesse erfolgt sei und es sich deshalb bei dem hierfür gezahlten Entgelt nicht um Arbeitslohn handele.

    Der 1. Senat hat die Klage abgewiesen. Die Zahlungen der Klägerin für die Anbringung der Kennzeichenhalter mit Firmenwerbung stellten Arbeitslohn dar. Bei Würdigung der Gesamtumstände sei das auslösende Moment für die Zahlungen die Stellung der Vertragspartner als Arbeitnehmer und damit im weitesten Sinne deren Arbeitstätigkeit gewesen. Die betriebsfunktionale Zielsetzung, Werbung zu betreiben, habe nicht eindeutig im Vordergrund gestanden. Letztes hätte nur dann angenommen werden können, wenn durch eine konkrete Vertragsgestaltung die Förderung des Werbeeffekts sichergestellt worden wäre. Die von der Klägerin geschlossenen Verträge hätten aber insbesondere keinerlei Vorgaben enthalten, um einen werbewirksamen Einsatz des jeweiligen Fahrzeugs sicherzustellen. Auch eine Regelung dazu, ob an dem Fahrzeug noch Werbung für andere Firmen angebracht werden durfte oder eine Exklusivität geschuldet war, sei nicht getroffen worden.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das BSI hat nach § 5 KassenSichV im Benehmen mit dem BMF in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems überarbeitet (Az. IV A 4 – S-0316-a / 19 / 10012 :001).

    “BSI TR-03116 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2020”
    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 4 – S-0316-a / 19 / 10012 :001 vom 31.01.2020

    Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik hat nach § 5 KassenSichV in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems überarbeitet.

    Die geänderten Technischen Richtlinien sind auf der Internetseite des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik veröffentlicht und können unter folgenden Link aufgerufen werden:

    • “BSI TR-03116-5 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2020”:
      https://www.bsi.bund.de/DE/Publikationen/TechnischeRichtlinien/tr03116/index_htm.html
      .

    Das BMF-Schreiben vom 28. Februar 2019 (BStBl I S. 206) wird teilweise hinsichtlich der Technischen Richtlinie “BSI TR-03116-5 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2019” aufgehoben.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das FG Hessen entschied, dass bei der Übertragung der Aktien über den Dividendenstichtag aufgrund der vertraglichen Gestaltung lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition an den Aktien, eine leere Eigentumshülle, verschafft worden ist und die Geschäfte von vornherein darauf angelegt waren, dem ursprünglichen Aktieninhaber die Erträge aus den Aktien im wirtschaftlichen Sinne zukommen zu lassen (Az. 4 K 890/17).

    FG Hessen, Pressemitteilung vom 30.01.2020 zum Urteil 4 K 890/17 vom 28.01.2020

    Das Hessische Finanzgericht hatte unter dem Aktenzeichen 4 K 890/17 nunmehr erstmalig über eine sog. Cum-Cum-Gestaltung zu entscheiden, nachdem es bereits 2016 und 2017 zwei Grundsatzentscheidungen (Az. 4 K 1684/14 und 4 K 977/14) zu Cum-Ex-Aktiengeschäften (mehrfache Erstattung einmal gezahlter Kapitalertragsteuer) getroffen hat.

    Bei den Cum-Cum-Geschäften werden Aktien ausländischer Anteilseigner vor dem Dividendenstichtag an inländische Gesellschaften, zumeist Banken, verkauft oder verliehen und nach dem Dividendenstichtag zurückübertragen mit dem Ziel, die gesetzlich vorgesehene pauschale Versteuerung ausländischer Dividendenerträge zu umgehen.

    Der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts hat am 28.01.2020 entschieden, dass bei der Übertragung der Aktien über den Dividendenstichtag aufgrund der vertraglichen Gestaltung lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition an den Aktien, eine leere Eigentumshülle, verschafft worden ist und die Geschäfte von vornherein darauf angelegt waren, dem ursprünglichen Aktieninhaber die Erträge aus den Aktien im wirtschaftlichen Sinne zukommen zu lassen. Dies hat zur Folge, dass der ausländische Aktieninhaber wirtschaftlicher Eigentümer und damit Anteilseigner geblieben ist, dem die Dividendenerträge, die zum Kapitalertragsteuerabzug berechtigen, zuzurechnen sind. Der klagenden inländischen Gesellschaft wurde damit durch das Gericht mangels wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien der beantragte Kapitalertragsteuerabzug versagt.

    Zusätzlich hat der Senat zur Beseitigung der sonstigen steuerlichen Folgen des gescheiterten Cum-Cum-Gestaltungsmodells für die vertraglichen Vereinbarungen einen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO bejaht. Nach § 42 AO ist eine Gestaltung rechtsmissbräuchlich, wenn sie – gemessen an dem erstrebten wirtschaftlichen Ziel – einen unangemessenen Weg wählt, der nur einer den Wertungen des Gesetzgebers widersprechenden Steuerminderung dienen soll, ohne dass sonstige beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorliegen. Die Beurteilung als Gestaltungsmissbrauch führt steuerlich zur Rückabwicklung der Geschäfte.

    Der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts beschäftigte sich außerdem mit der Frage, ob bei einem Teil der Aktiengeschäfte neben der Verhinderung der Besteuerung der Dividendenerträge durch den ausländischen Anteilseigner mit der Weitergabe der Aktien an eine dritte Gesellschaft im Tausch gegen Zinserträge aus Staatsanleihen die Steuerfreistellung der Dividendenerträge nach § 8b Abs. 1 KStG erreicht und somit die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG, der eine Besteuerung der Dividendenerträge für Banken und sonstige Finanzinstitute vorsieht, umgangen werden sollte.

    Einzelheiten ergeben sich aus den schriftlichen Urteilsgründen, die derzeit noch nicht vorliegen. Die Revision zum Bundesfinanzhof wurde zugelassen.

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  • Mit dem BMF-Schreiben wird die Liste der amtlichen Beschaffungsstellen nach dem Stand vom 1. Januar 2020 bekannt gegeben (Az. III C 3 – S-7492 / 19 / 10001 :002).

    BMF, Schreiben III C 3 – S-7492 / 19 / 10001 :002 vom 30.01.2020

    Die Liste der amtlichen Beschaffungsstellen in der Fassung des BMF-Schreibens vom 2. Januar 2019 – III C 3 – S-7492 / 07 / 10001 (2018/1050106) -, BStBl I S. 18, wird durch die beiliegende Liste mit dem Stand vom 1. Januar 2020 ersetzt.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF gibt das Verfahren zur Meldung zur Lieferung von Gegenständen, die im Rahmen eines Konsignationslagers (§ 6b UStG) in einen anderen EU-Mitgliedstaat versandt oder befördert werden und der Abnehmer der Gegenstände im Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung feststeht sowie jeder Änderung dieser für Meldezeiträume nach dem 31. Dezember 2019 bekannt (Az. III C 5 – S-7427-b / 19 / 10001 :002).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 5 – S-7427-b / 19 / 10001 :002 vom 28.01.2020

    Durch Artikel 12 Nr. 14 i. V. m. Artikel 39 Abs. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) wurde § 18a UStG zum 1. Januar 2020 geändert. Mit der Änderung wurde Artikel 262 Abs. 2 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie in nationales Recht umgesetzt. Entsprechend sind für Meldezeiträume nach dem 31. Dezember 2019 in der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG) auch Angaben zu Lieferungen von Gegenständen, die im Rahmen eines Konsignationslagers (§ 6b UStG) in einen anderen EU-Mitgliedstaat versandt oder befördert werden und der Abnehmer der Gegenstände im Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung feststeht, zu machen.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

    Aus organisatorischen Gründen ist es übergangsweise nicht möglich, dass Unternehmer, die die Konsignationslagerregelung nach § 6b UStG in Anspruch nehmen, die hierfür erforderlichen Angaben (§ 18a Absatz 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 6 Nr. 3 und Abs. 7 Satz 1 Nr. 2a UStG) im Rahmen des bestehenden Verfahrens zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen nach § 18a UStG vornehmen können.

    Zur Erfüllung der bestehenden Meldepflichten und damit auch zur Erfüllung der Voraussetzung nach § 6b Abs. 1 Nr. 4 UStG ist es daher erforderlich, dass die betreffenden Unternehmer für Meldezeiträume nach dem 31. Dezember 2019 bei Vorliegen entsprechender Tatbestände eine Meldung über Beförderungen oder Versendungen im Sinne des § 6b Abs. 1 Nr. 4 UStG an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) übermitteln. Soweit Unternehmer auch auf Grund des Vorliegens anderer Tatbestände nach § 18a Abs. 1 bis 3 UStG zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung für Meldezeiträume nach dem 31. Dezember 2019 verpflichtet sind, ist diese nach dem bekannten Verfahren an das BZSt zu übermitteln. Daneben ist eine Meldung über Beförderungen oder Versendungen im Sinne des § 6b Abs, 1 UStG zu übermitteln. Für die Meldezeiträume und Abgabefristen der Meldung über Beförderungen oder Versendungen im Sinne des § 6b Abs. 1 Nr. 4 UStG gelten die Regelungen des § 18a Abs. 1 bis 3 UStG analog.

    Der für die Meldung über Beförderungen oder Versendungen im Sinne des § 6b Abs. 1 UStG zu verwendende Vordruck ist auf dem Formularserver der Bundesfinanzverwaltung (www.formulare-bfinv.de) bereitgestellt. Die erforderlichen Angaben können direkt online in den Vordruck eingegeben und übermittelt werden. Soweit erforderlich, kann der Vordruck nach entsprechendem Download auch offline ausgefüllt werden und auf einem sicheren Übertragungsweg an das DE-Mail-Postfach des BZSt (konsignationslager@bzst.de-mail.de) übermittelt werden.

    Das BZSt erteilt eine Bestätigung über die Übermittlung der Meldung. Bei Nutzung des Online-Vordrucks wird diese mittels einer Übermittlungsbestätigung direkt am Bildschirm angezeigt. Bei Übermittlung über DE-Mail wird die Bestätigung an das DE-Mail-Postfach des Absenders gesendet.

    Weitere Informationen zum Verfahren sind auf der Homepage des BZSt (www.bzst.de) veröffentlicht.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF gibt die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2020 bei Ermittlung des Gebäudesachwerts anzuwenden sind (Az. IV C 7 – S-3225 / 20 / 10001).

    Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24 BewG für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2020
    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 7 – S-3225 / 20 / 10001 vom 28.01.2020

    Gemäß § 190 Abs. 2 Satz 4 BewG gibt das BMF die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die ausgehend von den vom Statistischen Bundesamt am 10. Januar 2020 veröffentlichten Preisindizes für die Bauwirtschaft (Preisindizes für den Neubau in konventioneller Bauart von Wohn- und Nichtwohngebäuden; Jahresdurchschnitt 2019; 2015 = 100) ermittelt wurden und für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2020 anzuwenden sind.

    Baupreisindizes (nach Umbasierung auf das Jahr 2010 = 100):

    • Gebäudearten* 1.01. bis 5.1. Anlage 24, Teil II., BewG: 127,2
    • Gebäudearten* 5.2. bis 18.2. Anlage 24, Teil II., BewG: 128,1

    *Die Bestimmungen in der Anlage 24, Teil II., BewG zum Teileigentum und zur Auffangklausel gelten analog.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Im Zuge der laufenden Umstellung von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Rentenbesteuerung kann es zu Doppelbesteuerungen kommen. Die Oppositionsfraktionen haben Anträge eingebracht, um mit verschiedenen Maßnahmen solche Doppelbesteuerungen abzuwenden.

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 30.01.2020

    Im Zuge der laufenden Umstellung von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Rentenbesteuerung kann es zu Doppelbesteuerungen kommen. Ursprünglich mussten die Rentenbeiträge aus dem bereits versteuerten Einkommen abgeführt werden, während später die Rentenbezüge steuerfrei waren. Die Versteuerung war also vorgelagert. Beamtenpensionen dagegen mussten voll versteuert werden. Dies bewertete das Bundesverfassungsgericht 2002 als unzulässige Ungleichbehandlung. Daraufhin entschied der Gesetzgeber, ab 2005 schrittweise auf eine nachgelagerte Versteuerung umzustellen. Schrittweise bis 2025 sollten immer größere Anteile der Rentenbeiträge von der Steuer absetzbar sein, gleichzeitig immer größere Teile der Rente als steuerpflichtiges Einkommen gelten. Wer ab 2040 in Rente geht, muss dann die gesamte Rente versteuern.

    Allerdings schließen diese langen Fristen nicht aus, dass zunehmend Rentner Steuern für Teile ihrer Altersbezüge leisten müssen, für die sie schon als Beitragszahler an den Fiskus gezahlt haben. Die Oppositionsfraktionen Die Linke (19/10282), AfD (19/10629) und Bündnis 90/Die Grünen (19/16494) haben deshalb Anträge eingebracht, um mit verschiedenen Maßnahmen solche Doppelbesteuerungen abzuwenden. Am 29.01.2020 nahmen Sachverständige in einer öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses dazu Stellung.

    Dabei herrschte Einigkeit, dass Arbeitnehmern, die jetzt in Rente gehen oder schon im Ruhestand sind, noch keine Doppelbesteuerung droht, da die Hälfte ihrer Rentenbeiträge vom Arbeitgeber geleistet wurde und schon immer steuerfrei war. Je näher der Renteneintritt dem Jahr 2040 komme, umso größer werde das Risiko. Schon heute aber kommt es den Experten zufolge bei freiwillig versicherten Selbständigen zu Doppelbesteuerungen, da es für sie keinen steuerfreien Arbeitgeberbeitrag gab. (…)

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  • Der BFH hat entschieden, dass gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei der Verpachtung des Betriebs einer gewerblich geprägten Personengesellschaft untergehen können Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Jahren u. a. die sog. Unternehmensidentität voraus (Az. IV R 59/16).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 4/20 vom 30.01.2020 zum Urteil IV R 59/16 vom 30.10.2019

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 30.10.2019 – IV R 59/16 – entschieden, dass gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei der Verpachtung des Betriebs einer gewerblich geprägten Personengesellschaftuntergehen können. Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Jahren u. a. die sog. Unternehmensidentität voraus. Danach muss der Gewerbetrieb, in dem die Verluste entstanden sind, mit dem Gewerbebetrieb identisch sein, der den Abzug der Verluste begehrt. Dies hängt davon ab, ob die tatsächlich ausgeübte Betätigung die gleiche geblieben ist. Ist dies nicht der Fall, geht der Verlustvortrag unter.

    Im jetzt entschiedenen Fall hatte sich eine Unternehmensgruppe umstrukturiert, was für die zu beurteilende gewerblich geprägte KG bedeutete, dass sie in einem Zwischenschritt ihren Betrieb an eine andere Gesellschaft der Unternehmensgruppe verpachtete. Nach einem Jahr wurde der Pachtvertrag wieder aufgehoben, die bisherige Pächterin erwarb Teile des Betriebsvermögens von der Personengesellschaft und mietete nur noch das Betriebsgrundstück an. Das Finanzamt war der Meinung, dass der bisherige Betrieb mit Übergang zur Verpachtung jedenfalls gewerbesteuerlich beendet worden sei. Bisherige Verlustvorträge seien damit entfallen und könnten nicht mit späteren Gewinnen verrechnet werden. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

    Vor dem BFH hatte das Urteil der Vorinstanz jedoch keinen Bestand. Der BFH verwies die Sache an FG zurück. Er führte aus, dass es – entgegen der Auffassung des FG – nicht ausreicht, wenn der Gewerbebetrieb im Anrechnungsjahr wieder mit dem des Verlustentstehungsjahrs identisch ist, in der Zwischenzeit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen oder eine andersartige werbende Tätigkeit ausgeübt wurde. Vielmehr muss die Unternehmensidentität ununterbrochen bestanden haben. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass es mit der Verpachtung zu einer Betriebsaufspaltung gekommen sei, habe die Unternehmensidentität von der Verpachtung an für die Dauer der personellen und sachlichen Verflechtung fortbestanden.

    Unternehmensidentität – Kein „ruhender Gewerbebetrieb“ im Gewerbesteuerrecht – Fortbestehen der Unternehmensidentität bei einer Besitzpersonengesellschaft

    Leitsatz:

    1. Der vortragsfähige Gewerbeverlust i.S. des § 10a GewStG geht unter, wenn zum Schluss des Erhebungszeitraums zwar eine die einkommensteuerrechtliche Existenz des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung („ruhender Gewerbebetrieb“) gegeben ist, gewerbesteuerrechtlich hiermit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen bzw. eine andersartige werbende Tätigkeit aufgenommen wird. Es entfällt die für die Verlustfeststellung erforderliche Unternehmensidentität.
    2. Bei einer Besitzpersonengesellschaft besteht die Unternehmensidentität jedenfalls so lange fort, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29.09.2016 – 10 K 1180/13 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die R-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der K-GmbH & Co. KG (K-KG). An der K-KG waren als alleinige Komplementärin –ohne vermögensmäßige Beteiligung– die V-GmbH, als alleinige Kommanditistin die Klägerin beteiligt. Alleinige Anteilseignerin der V-GmbH war wiederum die Klägerin. Die K-KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr; es endete jeweils zum 30.06. Die V-GmbH ist mit Wirkung vom 29.06.2011 aus der K-KG ausgeschieden. Damit ist die K-KG liquidationslos erloschen und deren Vermögen durch Anwachsung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen.

    2

    Die Geschäftstätigkeit der K-KG umfasste bis zum 30.06.2005 die Produktion von … nach eigenen Entwürfen sowie den Handel mit sonstigen Produkten der R-Gruppe. Es wurden durchschnittlich 55 Arbeitnehmer beschäftigt und jährliche Umsatzerlöse von ca. 6 bis 7 Mio. € erzielt.

    3

    Im Wirtschaftsjahr 2005 bestand der deutsche Teilkonzern der R-Gruppe (mit Sitz in den USA) aus einer Vielzahl inländischer operativer Kommanditgesellschaften. Im Jahr 2005 fasste die Konzernführung den Plan, die deutschen operativen Kommanditgesellschaften der R-Gruppe zu restrukturieren. Ziel war es, die verschiedenen Aktivitäten der einzelnen operativen Kommanditgesellschaften soweit wie möglich auf die Klägerin als einzige Gesellschaft zu konzentrieren. Um dieses Ziel zu erreichen, wurden sämtliche Geschäftsbetriebe der Kommanditgesellschaften –mit Ausnahme des Geschäftsbetriebs der K-KG– im Wege der erweiterten Anwachsung zum 30.06.2005 auf die Klägerin übertragen. Die gewerbesteuerrechtlichen Verlustvorträge der untergegangenen Kommanditgesellschaften wurden in der Folgezeit von der Klägerin genutzt. Grund für das Fortbestehen der K-KG war, dass vor einer Anwachsung auf die Klägerin zunächst ihr Grundvermögen, insbesondere ihr Betriebsgrundstück in M, auf welchem eine Fabrik für … betrieben wurde, veräußert werden sollte. Der Geschäftsbetrieb der K-KG sollte bis zum Verkauf des betreffenden Grundvermögens an die Klägerin verpachtet werden. Nach dem Verkauf des Grundvermögens sollte dann die K-KG ebenfalls auf die Klägerin anwachsen. Nach Angaben der Klägerin war der Abschluss des Betriebspachtvertrags lediglich als „Zwischenlösung“ im Rahmen der Restrukturierung gedacht. Dieser Betriebspachtvertrag wurde mit Wirkung ab dem 01.07.2005 (Überlassungsstichtag) abgeschlossen. Hiernach wurde das Anlagevermögen der K-KG an die Klägerin verpachtet. Das Umlaufvermögen der K-KG wurde zum Überlassungsstichtag an die Klägerin veräußert und übertragen. Zudem gingen die Arbeitsverhältnisse mit den Arbeitnehmern der K-KG nach § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf die Klägerin über.

    4

    Der Betriebspachtvertrag wurde am 30.06.2006 aufgehoben. Hintergrund hierfür war nach Angaben der Klägerin das Interesse, die Unternehmensstrukturen weiter zu vereinfachen, nachdem man zur Erkenntnis gelangt sei, dass sich der Verkauf des Grundvermögens der K-KG wohl länger als zunächst erwartet hinziehen würde, und die Klägerin den bestehenden Betriebspachtvertrag angesichts der beabsichtigten Vereinfachung nicht längerfristig habe fortführen wollen. Im Zuge der Aufhebung des Betriebspachtvertrags vereinbarten die Vertragsparteien die Übertragung des Anlagevermögens auf die Klägerin, die hierfür eine Zahlung von 100.000€ an die K-KG leistete. Das Betriebsgrundstück mit dem aufstehenden Fabrikationsbetrieb vermietete die K-KG mit Mietvertrag vom 01.07.2006 fortan an die Klägerin.

    5

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) stellte mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 19.07.2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2005 den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG nach §10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf 2.511.698 € fest. In dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag (Gewerbesteuermessbescheid) 2006 wurde bei Ermittlung des Gewerbeertrags von dem Gewerbeertrag (vor Verlustabzug) in Höhe von 177.737 € ein gleich hoher Teilbetrag des vortragsfähigen Gewerbeverlusts abgezogen, so dass der Gewerbesteuermessbetrag 2006 auf 0€ festgesetzt wurde. In dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 war ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 2.333.961€ festgestellt.

    6

    In den Jahren 2008/2009 fand bei der K-KG eine Außenprüfung statt, die u.a. die Gewerbesteuer 2004 bis 2006 umfasste. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust untergegangen sei, weil ab dem Beginn des Wirtschaftsjahrs 2005/2006 eine Unternehmensidentität nicht mehr bestehe; der Wechsel von einem Produktions- zu einem vermögensverwaltenden Unternehmen lasse diese Voraussetzung für den Verlustabzug entfallen. Das FA folgte dieser Auffassung und hob mit Bescheid vom 14.07.2009 die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2005 auf. Der Gewerbesteuermessbetrag 2006 wurde mit Änderungsbescheid vom 16.07.2009 auf 5.785€ festgesetzt. Außerdem wurde der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 mit Bescheid vom 14.07.2009 aufgehoben, weil zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums kein vortragsfähiger Verlust mehr bestanden habe. Der Bescheid vom 14.07.2009, der die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2006 aufhob, wurde bestandskräftig.

    7

    Der die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 aufhebende Bescheid vom 14.07.2009 und der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16.07.2009 waren Gegenstand des von der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der K-KG vor dem Finanzgericht (FG) Köln geführten Rechtsstreits 10 K 1830/10. Das FG gab der Klage mit Urteil vom 15.02.2012 – 10 K 1830/10 teilweise statt. Es hob den die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 aufhebenden Bescheid vom 14.07.2009 auf, weil die Frage der Unternehmensidentität erst im Verfahren betreffend den Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Verlustabzugsjahrs 2006 zu prüfen sei. Den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16.07.2009 beurteilte das FG hingegen als rechtmäßig, weil der im Anrechnungsjahr 2006 bestehende Gewerbebetrieb (Verpachtungsunternehmen) nicht mit dem im Verlustentstehungsjahr existierenden Gewerbebetrieb (Produktions-/Vertriebsunternehmen) identisch gewesen sei. Es hätten nacheinander wirtschaftlich verschiedene Tätigkeiten vorgelegen. Das FG-Urteil vom 15.02.2012- 10 K 1830/10 wurde rechtskräftig.

    8

    Dem vorliegenden Revisionsverfahren liegt der Bescheid des FA vom 05.06.2012 zugrunde, mit dem der Antrag der Klägerin vom 07.05.2012 abgelehnt wurde, den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 mit dem auf den 31.12.2005 festgestellten Wert von 2.511.698€ festzustellen. Zur Begründung führte das FA in dem Ablehnungsbescheid vom 05.06.2012 aus, dass zwar als Folge des FG-Urteils vom 15.02.2012- 10 K 1830/10 wieder eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698€ bestanden habe und dieser Bescheid auch Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des Folgejahrs sei. Aus dem Urteil ergebe sich aber auch, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust im Jahr 2006 infolge Wegfalls der Unternehmensidentität untergegangen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013).

    9

    Die dagegen von der Klägerin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Klageverfahren ruhte zunächst im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 20.01.2016 bis zur Rechtskraft des klageabweisenden FG-Urteils 10 K 2481/13 vom gleichen Tage. In dem Klageverfahren 10 K 2481/13 hatte die Klägerin begehrt, aufgrund des Betriebspachtvertrags und dessen Beendigung am 30.06.2006 den auf den 31.12.2006 festgestellten Gewerbeverlust der Klägerin um den auf den 31.12.2005 festgestellten Gewerbeverlust der K-KG (2.511.698 €) zu erhöhen. Nachdem die Klägerin die gegen das FG-Urteil vom 20.01.2016 – 10 K 2481/13 eingelegte Revision (vormaliges Az. des Bundesfinanzhofs –BFH–: IV R 15/16) zurückgenommen hatte, wurde das hier streitige Verfahren fortgesetzt. Mit Urteil vom 29.09.2016- 10 K 1180/13 verpflichtete das FG das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 05.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013, den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 auf 2.511.698 € festzustellen. Zur Begründung führte das FG aus, dass zwar die von der K-KG bis zum 30.06.2005 ausgeübte Tätigkeit nicht mit der vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 betriebenen identisch gewesen sei. Der Gewerbeverlust gehe aber erst dann unter, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen könne. So sei bei einem ruhenden Gewerbebetrieb (unter fortbestehender Unternehmeridentität) die Möglichkeit gegeben, dass der Betrieb fortgeführt werde. Ebenso sei im Streitfall aufgrund der Verpachtungssituation nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde.

    10

    Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt.

    11

    Das FA beantragt,das Urteil des FG vom 29.09.2016- 10 K 1180/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    12

    Die Klägerin beantragt,die Revision des FA zurückzuweisen.

    13

    In der mündlichen Verhandlung am 24.10.2019 hat der Vorsitzende des erkennenden Senats darauf hingewiesen, dass nach Aktenlage im Verwaltungsverfahren (auch) die Frage thematisiert worden sei, ob zwischen der K-KG und der Klägerin eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die Beteiligten haben sich hierzu geäußert.

    B.

    14

    Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs.3 Satz1 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

    15

    Infolge des rechtskräftigen FG-Urteils vom 15.02.2012- 10 K 1830/10 und der damit wieder wirksam gewordenen Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.968€ ist das FA zwar nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 hieran entsprechend anzupassen (dazu I.). Diese Anpassung konnte nicht nach § 177 Abs. 2 AO mit der Begründung versagt werden, bei der K-KG sei die Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen entfallen und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust der K-KG untergegangen. Denn dieser Vorgang hätte –was nicht geschehen ist– bereits im Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 berücksichtigt werden müssen (dazu II.).Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil das FG bei Prüfung der Frage, ob bei der K-KG die Unternehmensidentität im Erhebungszeitraum 2006 entfallen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist (dazu III.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann die vorbezeichnete Frage mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen (dazu IV.).

    16

    I. Die Voraussetzungen des §175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO liegen vor.

    17

    Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§171 Abs.10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Vorschrift ist auf Feststellungsbescheide sinngemäß anzuwenden (§181 Abs.1 Satz1 AO).

    18

    1. Der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 ist Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungbescheid auf den 31.12.2006 (z.B. BFH-Urteil vom 28.02.2001 – I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.2.; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 10a Rz199). Der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust fließt als vorgetragener Gewerbeverlust ohne materielle Prüfung –sowohl der Höhe als auch grundsätzlich der Abzugsfähigkeit dem Grunde nach (vgl. Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz50)– als Feststellungsgrundlage in den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 ein. Die rechtskräftige finanzgerichtliche Aufhebung (FG-Urteil vom 15.02.2012 – 10 K 1830/10) des Aufhebungsbescheids vom 14.07.2009 führte dazu, dass die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698€ erneut wirksam wurde. Danach war das FA verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 an diesen Grundlagenbescheid anzupassen.

    19

    2. Die Korrektur der Verlustfeststellung auf den 31.12.2006 ist nicht infolge Ablaufs der Feststellungsfrist ausgeschlossen. Denn der Ablauf der Feststellungsfrist ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 10 i.V.m. Abs. 3 AO gehemmt.Die Zwei-Jahres-Frist des § 171 Abs.10 AO zur Umsetzung der Korrektur im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 (Folgebescheid) begann mit Rechtskraft des FG-Urteils vom 15.02.2012 – 10 K 1830/10 zu laufen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14.01.2003 – VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335, unter II.4.b). Da die Klägerin mit ihrem Schreiben vom 07.05.2012 innerhalb dieser Zwei-Jahres-Frist einen Antrag auf entsprechende Änderung der Verlustfeststellung auf den 31.12.2006 gestellt hat, ist der Ablauf der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt (Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 171 Rz96b, m.w.N.).

    20

    II. Die nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gebotene Korrektur war nicht deshalb nach §177 Abs.2 AO zu versagen, weil bei der K-KG der vortragsfähige Gewerbeverlust ggf. infolge Wegfalls der Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 untergegangen sein könnte.

    21

    1. Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind nach §177 Abs.2 AO, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs. 2 AO). Materielle Fehler sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht (§ 177 Abs. 3 AO). Diese Regelungen gelten für Feststellungsbescheide sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 177 AO; vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2017- IX R 22/16, Rz18). Der Fehlerbegriff umfasst jede objektive Unrichtigkeit des Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) ohne Rücksicht darauf, ob sie auf tatsächlichen Gründen oder falscher Rechtsanwendung beruht (BFH-Urteil vom 18.12.1991 – X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504, unter 3.b; Klein/Rüsken, a.a.O., § 177 Rz11). Ein materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt auch dann vor, wenn er nicht bereits Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung (Feststellung) gewesen ist. Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom 03.03.2011 – IV R 35/09, Rz22, m.w.N.).

    22

    2. Als gegenzurechnender materieller Fehler ist im Streitfall der Untergang des vortragsfähigen Gewerbeverlusts infolge Wegfalls der Unternehmensidentität in Betracht zu ziehen.

    23

    a) Nach § 10a GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1Mio.€ um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (Satz1). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (Satz6). Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (Satz7; eingefügt mit Rückwirkung durch Art. 5 Nr. 2, Nr. 4 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150).

    24

    b) Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (BFH-Urteil vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz20, m.w.N.). Dabei ist über die Frage eines (anteiligen) Untergangs des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Fehlbetrags) infolge eines (anteiligen) Wegfalls der Unternehmensidentität im Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu entscheiden, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten ist, nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) Verlustabzugsjahrs (dazu grundlegend BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz20ff.; vgl. auch BFH-Urteil vom 04.05.2017- IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz28, m.w.N.; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 10a Rz37f., 203f.; anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15.02.2012- 10 K 1830/10, unter 1.).

    25

    3. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass ein etwaiger Untergang des Fehlbetrags durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen bereits in dem Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 hätte berücksichtigt werden müssen.

    26

    Die Frage des Wegfalls der Unternehmensidentität beurteilt sich ausschließlich nach Maßgabe der von der K-KG tatsächlich ausgeübten (werbenden) Tätigkeit (dazu ausführlich unter B.III.1.ader Gründe). Damit käme es maßgeblich darauf an, in welchem Erhebungszeitraum die K-KG ihre bisher ausgeübte (werbende) Tätigkeit als Produktions-/Vertriebsunternehmen (dauerhaft) eingestellt hätte, weil hiermit die Unternehmensidentität entfallen wäre. Nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat die K-KG ihre Verpachtungstätigkeit bereits am 01.07.2005 (Überlassungsstichtag) aufgenommen. Danach wäre ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität bereits mit Ablauf des 30.06.2005, d.h. zum Ende des der Gewerbeertragsermittlung für den Erhebungszeitraum 2005 zugrundeliegenden Wirtschaftsjahrs 2004/2005 (01.07.2004 bis 30.06.2005)eingetreten (vgl. auch § 7 Satz 1 GewStG, § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–, § 10 Abs. 2 GewStG).

    27

    4. Zugleich steht aufgrund der bestandskräftigen (rechtskräftigen) Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 bindend fest, dass der Fehlbetrag in Höhe von 2.511.698€ durch den bezeichneten Vorgang nicht untergegangen ist, selbst wenn hiermit materiell-rechtlich die Unternehmensidentität entfallen sein sollte. Es ist daher auch ohne Bedeutung, ob die Unternehmensidentität trotz des beschriebenen Vorgangs deshalb fortbestanden haben könnte, weil eine betriebsbedingte (auch strukturelle) Anpassung der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.01.1983 – IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, unter 2.) oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vorgelegen habe.

    28

    III. Gleichwohl ist das FG-Urteil aufzuheben. Das FG ist bei Prüfung der Frage, ob die Korrektur wegen eines im Erhebungszeitraum 2006 eingetretenen Untergangs des Fehlbetrags nach § 177 Abs. 2 AO zu versagen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

    29

    Im streitigen Korrekturverfahren bleibt zu prüfen, ob die Unternehmensidentität bei der K-KG infolge der mit Ablauf des 30.06.2006 erneut eingetretenen –ihre Tätigkeit betreffenden– Änderungen, insbesondere der zu diesem Zeitpunkt erfolgten Aufhebung des Betriebspachtvertrags entfallen sein könnte (wegen der Zuordnung dieses Vorgangs zum Erhebungszeitraum 2006 vgl. die hierauf entsprechend anwendbaren Ausführungen unter B.II.3. der Gründe).

    30

    1. Bei Prüfung der Unternehmensidentität gelten für Personengesellschaften –entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur für originär gewerblich tätige, sondern auch für gewerblich geprägte i.S. des §15 Abs.3 Nr.2 Satz1 EStG (dazu grundlegend BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz30f.)– folgende Grundsätze:

    31

    a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlusts bestanden hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz33, m.w.N.). Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen. Ob diese die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz34, m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist hierbei auf die von ihr ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz35). Die Personengesellschaft kann nacheinander mehrere Betriebe unterhalten. Die Unternehmensidentität kann daher auch dadurch wechseln, dass sie ihre ursprüngliche werbende Tätigkeit einstellt und eine anders gelagerte werbende Tätigkeit aufnimmt (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz38).

    32

    b) Hieraus ergibt sich, dass die Unternehmensidentität –ebenso wie die Unternehmeridentität (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.10.2012- IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz15)– in dem Zeitraum zwischen Anrechnungsjahr und Verlustentstehungsjahr ununterbrochen bestanden haben muss. Der (unveränderte) Fortbestand des Fehlbetrags setzt daher voraus, dass die Unternehmensidentität zum Schluss des Erhebungszeitraums noch besteht. Es reicht nicht aus, wenn der Gewerbebetrieb im Anrechnungsjahr wieder mit dem des Verlustentstehungsjahrs identisch ist, in der Zwischenzeit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen oder eine andersartige werbende Tätigkeit ausgeübt wurde. In solchen Fällen kann zwar eine den einkommensteuerrechtlichen Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung –auch als „ruhender Gewerbebetrieb“ bezeichnet (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz653)– gegeben sein (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG). Gewerbesteuerrechtlich entfällt jedoch die Unternehmensidentität, es sei denn, es liegt eine (nur) betriebsbedingte Anpassung der werbenden Tätigkeit an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vor. Das Gewerbesteuerrecht kennt keinen „ruhenden Gewerbebetrieb“ im Sinne des einkommensteuerrechtlichen Begriffsverständnisses.

    33

    c) Eine Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung übt eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus; eine gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wäre überlagert (BFH-Urteil vom 20.08.2015- IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz11). Ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität beurteilt sich auch bei einer derartigen Gesellschaft im Ausgangspunkt danach, ob die von ihr ausgeübte Tätigkeit nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist. Denn die Besitzpersonengesellschaft und die Betriebskapitalgesellschaft sind im Grundsatz gewerbesteuerrechtlich kein einheitliches, sondern getrennt zu behandelnde Unternehmen (BFH-Urteil vom 28.05.1968 – IV 340/64, BFHE 93, 91, BStBl II 1968, 688, unter 1.a). Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass bei einer Besitzpersonengesellschaft die Unternehmensidentität jedenfalls solange fortbesteht, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt. Denn für diesen Fall übt die Besitzpersonengesellschaft aufgrund genannter Verflechtungen gegenüber dem nämlichen „Kunden“ (Vertragspartner) ununterbrocheneine nutzungsüberlassende Tätigkeit aus, die sich nach ihrem Gesamtbild als die wirtschaftlich identische (originär) gewerbliche Tätigkeit darstellt.

    34

    2. Danach ist das FG bei dieser Prüfung von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

    35

    a) Das FG musste hierbei zwar keine Bindungen an den Inhalt anderer Bescheide beachten. Denn der Gewerbesteuermessbescheid 2006 ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der Unternehmensidentität betroffen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz23ff.). Es ist daher unerheblich, dass das FG im Klageverfahren 10 K 1830/10 die Unternehmensidentität zu Unrecht im Verfahren betreffend den Gewerbesteuermessbescheid 2006 geprüft und verneint hat. Ebenso bezieht sich die Bindungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2005 nicht auf Umstände, die sich erst im Folgejahr 2006 ereignen und die Abzugsfähigkeit des festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012- IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz14, 17).

    36

    b) Nach der Auffassung des FG soll der Fehlbetrag aber erst dann untergehen, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen kann. Im Streitfall habe diese Möglichkeit –wie bei einem ruhenden Gewerbebetrieb– bestanden. So sei aufgrund der Verpachtungssituation nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde. Es reiche aus, wenn erst im Jahr der potentiellen Verlustverrechnung die Unternehmer- und Unternehmensidentität kumuliert vorlägen. Diese Ausführungen sind rechtsfehlerhaft. Entgegen der Rechtsauffassung des FG reicht eine derartige Möglichkeit gerade nicht aus, einen Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG fortzuschreiben. Vielmehr setzt der Fortbestand des Fehlbetrags voraus, dass (auch) die Unternehmensidentität ununterbrochen gegeben ist.

    37

    IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat bisher nicht geprüft, ob die zum 30.06./01.07.2006 eingetretenen –die Tätigkeit der K-KG betreffenden– Änderungen die Unternehmensidentität entfallen ließen. Der Senat kann diese Prüfung mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht selbst vornehmen.

    38

    Nach Anwendung der oben dargestellten Rechtgrundsätze (vgl. unter B.III.1.c der Gründe) wäre zwar die Unternehmensidentität nicht im Erhebungszeitraum 2006 entfallen, wenn durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 zwischen der K-KG (Besitzpersonengesellschaft) und der Klägerin (Betriebskapitalgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung begründet worden wäre, die trotz der erneuten Änderung ihrer Tätigkeit zum 30.06./01.07.2006 über diesen Zeitpunkt hinaus fortbestanden hätte. Es fehlen aber tatsächliche Feststellungen zur Frage, ob die K-KG mit der Klägerin ab dem 01.07.2005 und über den 01.07.2006 hinaus personell verflochten war. Dem FG wird Gelegenheit gegeben, diese Prüfung und die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

    39

    V. Der Senat gibt für den zweiten Rechtsgang –ohne Bindungswirkung– nachstehende Hinweise:

    40

    1. Bei Prüfung einer etwaigen Betriebsaufspaltung zwischen der K-KG als Besitzpersonengesellschaft und der Klägerin als Betriebskapitalgesellschaft ist Folgendes zu beachten:

    41

    a) Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die erforderliche sachliche Verflechtung zwischen der K-KG und der Klägerin vorgelegen hat. Jedenfalls war das bereits zum 01.07.2005 im Rahmen des Betriebspachtvertrags der Klägerin zur Nutzung überlassene und –nach Aufhebung des Betriebspachtvertrags– ab dem 01.07.2006 weiter an die Klägerin vermietete Fabrikationsgrundstück für diese Gesellschaft eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage (zum Abstellen allein auf funktionelle Erfordernisse des Betriebsunternehmens z.B. BFH-Urteil vom 26.05.1993 – X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter2.b).

    42

    b)Die personelle Verflechtung lässt sich nicht mit dem Argument ablehnen, die Klägerin werde von anderen Personen als die K-KG beherrscht. Insoweit verweist der erkennende Senat auf sein Urteil vom 08.09.2011- IV R 44/07 (BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136), dem ein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde gelegen hat. Überträgt man die in diesem Urteil zur personellen Verflechtung dargestellten Grundsätze auf den Streitfall, so bedeutet dies: Ist eine Kapitalgesellschaft Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens (hier die R-GmbH als Klägerin) und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft (hier der K-KG), liegt die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung (jedenfalls dann) vor, wenn die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für den Abschluss und die Beendigung des Miet-/Pachtvertragsbezüglich der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage gemeinsam zur Geschäftsführung befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz19).

    43

    aa) Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Gleiches gilt, wenn dies durch das Betriebsunternehmen selbst geschieht. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge (BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz25, m.w.N.).

    44

    bb) Bei Anwendung der bisherigen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung wäre eine personelle Verflechtung nicht schon deshalb gegeben, weil die Klägerin sowohl unmittelbar als alleinige Kommanditistin als auch mittelbar über eine 100%-ige Tochterkapitalgesellschaft –die V-GmbH als Komplementärin– an der K-KG beteiligt gewesen ist. Denn der BFH geht (bisher) davon aus, dass die Beteiligung am Besitzunternehmen über eine 100%-ige Tochterkapitalgesellschaft keine personelle Verflechtung begründet (sog. Abschirmwirkung, z.B. BFH-Urteile vom 27.08.1992- IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.a; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz24; vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.eaa(2); anderer Ansicht z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz835; Krumm in Kirchhof, EStG, 18.Aufl., § 15 Rz96; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz613; Stoschek/Sommerfeld, Deutsches Steuerrecht 2012, 215, 217); die Tochterkapitalgesellschaft ist eine Nur-Besitzgesellschafterin.

    45

    cc) Danach liegt bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft keine personelle Verflechtung vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz25). Sie besteht hingegen bei nicht mehrheitlich beteiligten Nur-Besitzgesellschaftern dann, wenn für die Beschlussfassung in der Besitzpersonengesellschaft das einfache Mehrheitsprinzip gilt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz26).

    46

    dd) Bei einer KG gehört insbesondere die Aufhebung des Miet-/Pachtvertrags über die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage (hier das Fabrikationsgrundstück) zu den Geschäften, die über den gewöhnlichen Betrieb eines Handelsgeschäfts (vgl. §164 des Handelsgesetzbuchs –HGB–) hinausgehen (BFH-Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b). Der Kommanditist –hier die Klägerin– hat in diesen Fällen nicht nur ein Widerspruchsrecht, sondern es ist nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 116 Abs. 2 HGB ein Gesellschafterbeschluss erforderlich (Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 38.Aufl., § 164 Rz2; vgl. auch BFH-Urteil vom 07.12.1999 – VIII R 50, 51/96, BFH/NV 2000, 601, unter II.1.bcc). Danach gilt für derartige Geschäfte im Grundsatz das Einstimmigkeitsprinzip. Abweichend vom Einstimmigkeitsprinzip kann (und wird oftmals) im Gesellschaftsvertrag einer KG geregelt sein, dass die Beschlussfassung der Gesellschafter mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. Für die Geschäfte des täglichen Lebens ist hingegen keine Zustimmung des Kommanditisten erforderlich (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.10.2002 IVA6-S 2240-134/02, BStBl I 2002, 1028, unter II.3.). Die Komplementärin entscheidet insoweit allein.

    47

    ee) Der BFH geht zwar davon aus, dass eine personelle Verflechtung bereits dann fehlt, wenn an der Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt (BFH-Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1.). Der hieraus abzuleitende Grundsatz, wonach die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitzpersonengesellschaft auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der Besitzpersonengesellschaft personenidentisch mit dem Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als Rechtsträger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der (geschäftsführende) Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen vornimmt (BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz28).

    48

    c) Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass eine personelle Verflechtung bereits dann gegeben wäre, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der K-KG deren Gesellschafter (die V-GmbH und die Klägerin) über den Abschluss und die Beendigung des Pacht-/Mietvertrags hinsichtlich des Fabrikationsgrundstücks mit der Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital entscheiden.

    49

    2.Sollte sich im zweiten Rechtsgang hingegen ergeben, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorgelegen haben und die K-KG –wovon die Beteiligten bisher offensichtlich ausgegangen sind– eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des §15 Abs.3 Nr.2 EStG gewesen ist, bleibt zu prüfen, ob die mit Ablauf des 30.06.2006 bei der K-KG eingetretenen –ihre Tätigkeit betreffenden–Änderungen so wesentlich gewesen sind, dass nach dem Gesamtbild die ab dem 01.07.2006 ausgeübte werbende Tätigkeit nicht mehr mit der ab dem 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Verpachtungsunternehmen) ausgeübten wirtschaftlich identisch gewesen ist.

    50

    VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob es bei der Zuordnung von freiwilligen Beitragsnachzahlungen zu einem bestimmten Kalenderjahr im Rahmen der Öffnungsklausel darauf ankommt, dass die Nachzahlungen „rentenrechtlich möglich“ sind oder es entscheidend ist, wann die Zahlungen „rentenrechtlich wirksam“ werden (Az. X R 43/17).

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  • Der BFH hat Zweifel, ob das Unionsrecht einer nationalen Rechtsprechung entgegensteht, nach der im Falle eines sog. Zuordnungswahlrechtes beim Leistungsbezug der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem FA nicht getroffen wurde. Er hat den EuGH um Klärung gebeten. In einem weiteren Verfahren, das den Erwerb einer Photovoltaikanlage durch einen Privatmann betrifft, hat der BFH ebenfalls den EuGH angerufen (Az. XI R 3/19 und XI R 7/19).

    Vorsteuerabzug für ein Arbeitszimmer: Entspricht das Erfordernis der fristgebundenen Abgabe einer unternehmensbezogenen Zuordnungsentscheidung dem Unionsrecht?
    BFH, Pressemitteilung Nr. 5/20 vom 30.01.2020 zu den Beschlüssen XI R 3/19 und XI R 7/19 vom 18.09.2019

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, ob das Unionsrecht einer nationalen Rechtsprechung entgegensteht, nach der im Falle eines sog. Zuordnungswahlrechtes beim Leistungsbezug der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt (FA) nicht getroffen wurde. Er hat mit Beschluss vom 18.09.2019 – XI R 3/19 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung gebeten.

    Der Kläger, der einen Gerüstbaubetrieb unterhält, errichtete ein Einfamilienhaus mit einer Gesamtnutzfläche von ca. 150 qm, wovon auf ein Zimmer (“Arbeiten”) ca. 17 qm entfielen (Fertigstellung 2015). Erst in der am 28.09.2016 beim FA eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2015 – nicht aber in den zuvor eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen – machte der Kläger für die Errichtung des Arbeitszimmers anteilig Vorsteuern geltend. Das FA versagte den Vorsteuerabzug wegen der nicht rechtzeitig (bis zum 31. Mai des Folgejahres als gesetzlicher Abgabetermin der Steuererklärung) erfolgten Zuordnung des Zimmers zum Unternehmensvermögen.

    Der BFH vertritt im Vorlagebeschluss die Auffassung, dass nach den von ihm zur Zuordnungsentscheidung entwickelten Kriterien die Revision des Klägers gegen das klageabweisende Urteil unbegründet wäre. Zweifelhaft sei jedoch, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen dürfe. Zwar gehe das Unionsrecht in Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ausdrücklich von einer “Zuordnung” von Gegenständen aus. Es enthalte jedoch keine näheren Regelungen hierzu. Mit dem Vorabentscheidungsersuchen soll auch geklärt werden, welche Rechtsfolgen eine nicht (rechtzeitig) getroffene Zuordnungsentscheidung hat. Sollte der EuGH die bisherige (nationale) Handhabung als zu restriktiv ansehen, würde das die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs bei unternehmerischer Tätigkeit und sog. gemischter Nutzung erleichtern.

    In einem weiteren Verfahren, das den Erwerb einer Photovoltaikanlage durch einen Privatmann betrifft, hat der BFH mit Beschluss vom selben Tage (Az. XI R 7/19) ebenfalls den EuGH angerufen.

     

    EuGH-Vorlage zur Dokumentation der Ausübung des Zuordnungswahlrechts

    Leitsatz:

    1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?
    2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird bzw. eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?

    Tenor:

    I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1.

    Steht Art.168 Buchst.a in Verbindung mit Art.167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?

    2.

    Steht Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird beziehungsweise (bzw.) eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?

    II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

    2

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Gerüstbaubetrieb. Im Jahr 2014 plante er die Errichtung eines Einfamilienhauses, in dem entsprechend dem vom Planungsbüro erstellten Grundriss vom 29.07.2014 im Erdgeschoss ein Zimmer „Arbeiten“ mit 16,57qm errichtet werden sollte. Die Gesamtnutzfläche des ansonsten privat genutzten Hauses sollte 149,75qm unter Berücksichtigung von Dachschrägen und abzüglich der Verkehrsflächen (wie Treppenhaus, Treppe und Diele) betragen. In der am 28.09.2016 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2015, nicht aber in den zuvor eingereichten Voranmeldungen, machte der Kläger für die Errichtung dieses Zimmers anteilig Vorsteuer geltend.

    3

    Entsprechend den Feststellungen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzte das FA mit Bescheid vom 05.04.2017 die Umsatzsteuer für 2015 fest, ohne den Abzug der laut Kläger auf das Zimmer entfallenden Vorsteuer in Höhe von … € zuzulassen. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.01.2018 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Sächsische Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil vom 19.03.2018- 5 K 249/18 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2019, 1861) aus, dass der begehrte Vorsteuerabzug wegen der nicht rechtzeitigen (bis zum 31.Mai des Folgejahres) Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmensvermögen nicht in Betracht komme.

    4

    Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere komme es auf die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung durch die Umsatzsteuererklärung nicht an, da mit der Bauzeichnung und der tatsächlich ausschließlich unternehmerischen Nutzung ausreichende Anhaltspunkte für eine Zuordnung der bezogenen Leistungen zum Unternehmen vorlägen.

    B.

    5

    Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäßArt.267 Abs.3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

    6

    I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

    7

    1. Nationales Recht

    8

    Die maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten:

    § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Vorsteuerabzug

    „(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

    1.

    die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. …

    2.

    Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

    (1a) …

    (1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz1 entsprechend anzuwenden. …“

    9

    § 18 UStG Besteuerungsverfahren“

    (3) Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.“

    10

    §149 der Abgabenordnung in der bis zum 31.12.2016 geltenden Fassung (AO) Abgabe der Steuererklärungen

    „(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (§ 162).

    (2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs folgt.“

    11

    2. Unionsrecht

    12

    Unionsrechtlich sind die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG),geändert durch die Richtlinie 2009/162/EU des Rates vom 22.12.2009 zur Änderung verschiedener Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, von Bedeutung:

    13

    Art.167:

    „Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“

    14

    Art.168:

    „Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …“

    15

    Art.168a:

    „(1) Soweit ein dem Unternehmen zugeordnetes Grundstück vom Steuerpflichtigen sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke verwendet wird, darf bei Ausgaben im Zusammenhang mit diesem Grundstück höchstens der Teil der Mehrwertsteuer nach den Grundsätzen der Artikel 167, 168, 169 und 173 abgezogen werden, der auf die Verwendung des Grundstücks für unternehmerische Zwecke des Steuerpflichtigen entfällt. …“

    16

    Art. 250:

    „(1) Jeder Steuerpflichtige hat eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält, gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist. …“

    17

    Art. 252:

    „(1) Die Mehrwertsteuererklärung ist innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht überschreiten.

    (2) Der Steuerzeitraum kann von den Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden.Die Mitgliedstaaten können jedoch andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten.“

    18

    Art.261:

    „(1) Die Mitgliedstaaten können von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen in den Artikeln 250 und 251 genannten Angaben abgibt. Diese Erklärung muss alle Angaben enthalten, die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind. …“

    19

    Art.273:

    „Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen. Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen.“

    20

    II. Vorbemerkungen

    21

    1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).

    22

    Entsprechend bestimmt Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. GemäßArt.167 der Richtlinie 2006/112/EG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, das heißt die in Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG genannten materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

    23

    2. Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke, verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des EuGH dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu. Er kann das Grundstück in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, insgesamt seinem Unternehmen zuordnen,oder entsprechend dem unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen (EuGH-Urteile Lennartz vom 11.07.1991- C-97/90, EU:C:1991:315, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –EuZW– 1991, 539; Armbrecht vom 04.10.1995- C-291/92, EU:C:1995:304, Bundessteuerblatt —BStBl– II 1996, 392, Rz19ff.; Bakcsi vom 08.03.2001- C-415/98, EU:C:2001:136, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2001, 632, Rz25ff.; HE vom 21.04.2005- C-25/03, EU:C:2005:241, BStBl II 2007, 24, Rz46; Puffer vom 23.04.2009- C-460/07, EU:C:2009:254, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2009, 410, Rz40ff.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012- C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz53ff.; Medicom undMaison Patrice Alard vom 18.07.2013- C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479, UR 2014, 404, Rz21f.; Trgovina Prizma vom 09.07.2015- C-331/14, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz20; BFH-Urteile vom 07.07.2011 – V R 21/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFHE– 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz22; vom 07.07.2011-V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz21; vom 19.07.2011- XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz22f.; vom 18.04.2012- XI R 14/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2012, 1828, Rz25; vom 11.07.2012- XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz35; vom 20.03.2014-V R 27/12, BFH/NV 2014, 1097, Rz11; BFH-Beschluss vom 25.02.2014 – V B 75/13, BFH/NV 2014, 914, Rz3).

    24

    III. Beurteilung des Falls nach nationaler Rechtsprechung

    25

    Nach den zur Zuordnungsentscheidung von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien wäre die Revision unbegründet, da die Klage, entsprechend den Ausführungen in der Vorentscheidung, mangels rechtzeitig gegenüber dem FA dokumentierter Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen,abzuweisen war.

    26

    1. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (ständige Rechtsprechung, zum Beispiel–z.B.–BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz23; vom 15.12.2011 – V R 48/10, BFH/NV 2012, 808, Rz16; in BFH/NV 2012, 1828, Rz26ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz36; BFH-Beschluss vom 14.03.2017 – V B 109/16, BFH/NV 2017, 922, Rz5).

    27

    a) Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, hingegen die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann gegebenenfalls ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vergleiche–vgl.–BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz37; BFH-Beschluss vom 20.09.2012 – V B 109/11, BFH/NV 2013, 98, Rz3, jeweils mit weiteren Nachweisen–m.w.N.–).

    28

    b) Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz37; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2013, 98, Rz3; vom 18.07.2014- XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779, Rz15, jeweils m.w.N.).

    29

    Dies gilt auch bei beabsichtigter oder tatsächlicher unternehmerischer Nutzung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz42; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz5; vom 14.02.2017 – V B 154/16, BFH/NV 2017, 767, Rz11), denn in einem solchen Fall steht es dem Unternehmer gleichwohl frei, den Gegenstand in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz53; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 914, Rz3f., jeweils m.w.N.; siehe auch EuGH-Urteil Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz32ff.).

    30

    2. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz23; in BFH/NV 2012, 808, Rz18; in BFH/NV 2012, 1828, Rz28ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz38).

    31

    a) Aus Gründen der Praktikabilität kann nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten Umsatzsteuererklärung (§18 Abs.3 UStG) für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz24ff., 34; in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz24ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz40f.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz5, jeweils m.w.N.).

    32

    b) Den Zeitpunkt der „zeitnah“ zu treffenden Zuordnungsentscheidung hat der BFH durch Bezugnahme auf den Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO; im Streitjahr: 31.Mai des Folgejahres, jetzt: 31.Juli des Folgejahres) konkretisiert (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz33ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz40f.; in BFH/NV 2014, 1097, Rz14; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz6; in BFH/NV 2017, 922, Rz5).

    33

    Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung im Sinne (i.S.) von § 149 Abs.1 AO dar, so dass für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen –zumindest nach dem bis 31.12.2016 geltenden Recht– nicht zur Folge haben, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz36f.; in BFH/NV 2012, 808, Rz18).

    34

    3. Im Streitfall ist der Vorsteuerabzug zwar nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen, da nach den Feststellungen des FG die Fläche des unternehmerisch genutzten Zimmers nicht weniger als 10% der Gesamtnutzungsfläche des gemischt genutzten Grundstücks beträgt und somit die unternehmerische Mindestnutzung erfüllt ist. Allerdings hat der Kläger weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung bis zum 31.Mai des Folgejahres abgegeben. Auch anderweitig wurde gegenüber dem FA keine Zuordnungsentscheidung zur Kenntnis gebracht. Damit lagen zeitnah zum Erwerbszeitpunkt keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu unternehmerischen Zwecken vor, so dass nach den obengenannten Grundsätzen von einer Zuordnung zu privaten Zwecken auszugehen und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

    35

    Dies gilt unabhängig davon, dass innerhalb der verlängerten Abgabefrist die Umsatzsteuer-Jahreserklärung (vgl. zu der Fristfrage gleichlautende Ländererlasse vom 04.01.2016, BStBl I 2016, 38) eingereicht und darin der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, da dies nach der Rechtsprechung nicht ausreicht. Auch die Bezeichnung „Arbeiten“ in den Bauplänen kann nach der Rechtsprechung nicht als Beweisanzeichen für eine Zuordnung gelten (BFH-Urteil in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz41), da diese Pläne weder dem FA innerhalb der Zuordnungsfrist zur Kenntnis gebracht wurden noch aus der unternehmerischen Nutzung gefolgert werden kann, dass und wie der Kläger sein Zuordnungswahlrecht ausgeübt hat.

    36

    IV. Zur Anrufung des EuGH

    37

    Es ist –insbesondere im Hinblick auf die Entscheidung des EuGH Gmina Ryjewo vom 25.07.2018- C-140/17 (EU:C:2018:595, UR 2018, 687)–zweifelhaft i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV geworden, ob die bislang von der Rechtsprechung entwickelten und angewendeten Kriterien zur Ausübung des Zuordnungswahlrechts mit Unionsrecht vereinbar sind.

    38

    1. Zur ersten Vorlagefrage

    39

    a) Die erste Vorlagefrage soll klären, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen darf.

    40

    Zwar geht das Unionsrecht ausdrücklich von einer „Zuordnung“ von Gegenständen aus (vgl.Art.168a Abs.1 der Richtlinie 2006/112/EG). Es enthält jedoch keine Regelungen hinsichtlich der Art und des Zeitpunkts der Dokumentation der „Zuordnungsentscheidung“ i.S. der BFH-Rechtsprechung bzw. des hier synonym verstandenen „Handelns als Steuerpflichtiger“, auf das der EuGH abstellt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315; EuZW 1991, 539, Rz14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz16f.; Bakcsi, EU:C:2001:136; HFR 2001, 632, Rz24ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz34). Der EuGH hatte bislang nicht über Konstellationen zu entscheiden, in denen ein Unternehmer bei Leistungsbezug für ein gemischt genutztes Grundstück aufgrund seiner konkreten Verwendungsabsicht ein Zuordnungswahlrecht zwar hat (in der Literatur teilweise in Abrede gestellt, siehe Kessens, EFG 2019, 1862, 1863), dieses jedoch nicht (rechtzeitig) ausübt.

    41

    b) Das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016- C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz38; Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016- C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz37, 42; Vadan vom 21.11.2018- C-664/16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65, Rz41).

    42

    c) Allerdings können die Mitgliedstaaten nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG vom Steuerpflichtigen verlangen, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist (EuGH-Urteil EMS-Bulgaria Transport vom 12.07.2012- C-284/11, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz53; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz47). Und aus Art. 250 Abs.1 der Richtlinie 2006/112/EG folgt, dass in der abzugebenden Steuererklärung alle für die vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthalten sein müssen. Dazu gehört auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung eines Gegenstandes getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz32).

    43

    Abgesehen von Art.252 der Richtlinie 2006/112/EG, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, für diese Steuererklärung Fristen festzulegen, haben die Mitgliedstaaten nach Art.273 der Richtlinie 2006/112/EG allgemein die Möglichkeit, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Insbesondere können die Mitgliedstaaten mangels einschlägiger unionsrechtlicher Vorschriften bei Nichtbeachtung der in der Unionsrechtsordnung für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorgesehenen Voraussetzungen die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht erscheinen (vgl. EuGH-Urteile Farkas vom 26.04.2017- C-564/15, EU:C:2017:302, UR2017, 438, Rz59; EN.SA. vom 08.05.2019- C-712/17, EU:C:2019:374, HFR2019, 634, Rz38, m.w.N.). Sie sind jedoch verpflichtet, bei der Ausübung dieser Befugnis das Unionsrecht und seine Grundsätze, insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten (vgl. EuGH-Urteile Astone vom 28.07.2016 – C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz49; EN.SA., EU:C:2019:374, HFR 2019, 634, Rz39).

    44

    d) Für eine Vereinbarkeit des Erfordernisses einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung mit dem Unionsrecht spricht, dass die Ausübung des Zuordnungswahlrechts im Zeitpunkt des Leistungsbezugs eine materielle Voraussetzung darstellt. Denn eine Leistung wird für das Unternehmen nur dann bezogen bzw. der Unternehmer handelt im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur dann als Steuerpflichtiger, wenn die Leistung zum Zeitpunkt des Erwerbs zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird (EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz15; Eon Aset Menidjmunt, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz57; Klub vom 22.03.2012- C-153/11, EU:C:2012:163, HFR 2012, 559, Rz39; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz8 und 10, m.w.N.).

    45

    Dass die Zuordnungsentscheidung nach außen dokumentiert werden muss, liegt in ihrer Eigenschaft als innere Tatsache begründet und macht die Zuordnungsentscheidung deshalb nicht zu einer formellen Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz11). Insofern betont auch der EuGH, dass die Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, durch objektive Anhaltspunkte belegt sein muss (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz39).

    46

    e) Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelte Dokumentationsfrist kann unionsrechtlich auf die Regelungsbefugnis für die formellen Anforderungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs in TitelXI der Richtlinie 2006/112/EG gestützt werden (vgl. EuGH-Urteil Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz47ff.). Dafür spricht –abgesehen von den obengenannten Regelungsbefugnissen– die Regelungslücke in Art. 168 Buchst.a in Verbindung mit Art.167 der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich der Ausübung des Zuordnungswahlrechts.

    47

    aa) So hat der EuGH bereits entschieden, dass die Festlegung der Methoden und der Kriterien für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten in Ermangelung einer hierzu in der Richtlinie 2006/112/EG getroffenen Regelung im Ermessen der Mitgliedstaaten steht (EuGH-Urteil Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019- C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz29). Ebenso ist den Mitgliedstaaten in Bezug auf die Mittel zur Erreichung der in Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG genannten Ziele ein Ermessen eingeräumt (EuGH-Urteil Fontana vom 21.11.2018 – C-648/16, EU:C:2018:932, HFR 2019, 67, Rz35, m.w.N.).

    48

    bb) Zu der durch Art.252 der Richtlinie 2006/112/EG eröffneten Möglichkeit für Fristenregelungen hat der EuGH außerdem bereits entschieden, dass Regelungen nicht zu beanstanden sind, wonach für die Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Ausschlussfrist von zwei Jahren vorgesehen war (EuGH-Urteile Ecotrade vom 08.05.2008- C-95/07, C-96/07, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz45ff.; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz36ff.). Dies muss auch für eine Dokumentationsfrist für die Zuordnungsentscheidung gelten (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, §15 Rz283).

    49

    cc) Für die Unionsrechtskonformität der Zuordnungsfrist spricht zudem, dass die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider liefe. Denn dieser Grundsatz verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Finanzbehörde nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (vgl. EuGH-Urteile Ecotrade, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz44; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz48; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz33; vgl. auch Widmann, UR 2018, 666, 667f.).

    50

    f) Allerdings führt der EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz38ff.) verschiedene Indizien für das vorsteuerabzugsbegründende Handeln als Steuerpflichtiger an, die nicht zwingend den Finanzbehörden zeitnah zur Kenntnis gelangen. Außerdem wird betont, dass das Fehlen einer ausdrücklichen Zuordnungserklärung einen späteren Vorsteuerabzug nicht ausschließe (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz47), so dass Zweifel am Erfordernis einer (befristeten) Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bestehen (vgl. Widmann, UR 2018, 666, 669; Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2019, 308; Meurer, MwStR 2018, 859, 865; Hummel, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2018, 932, 940; Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater —UStB– 2018, 295, 299, bzw. Sterzinger, UR 2018, 687, 694; vgl. auch Wäger, UR 2019, 41; Heuermann, MwStR 2018, 1000).

    51

    aa) Zwar ist zu beachten, dass es bei der Entscheidung des EuGH einerseits nicht um das Entstehen eines Vorsteuerabzugsrechts, sondern um eine Vorsteuerabzugsberichtigung ging (vgl. Wäger, UR 2019, 41, 42; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell Berichtszeitraum III.Quartal 2018, Rz88). Allerdings prüft der EuGH das „Handeln als Steuerpflichtiger“, das insoweit für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen maßgeblich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz16f.; Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz24ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz34). Dessen bedarf es gleichermaßen für den Vorsteuerabzug.

    52

    bb) Zudem ist fraglich, ob die in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) getroffenen Aussagen auch für den Fall eines privatrechtlichen Unternehmers, der ein Zuordnungswahlrecht hat, gelten, während ein solches Zuordnungswahlrecht bei nichtwirtschaftlicher Tätigkeit nicht besteht. So hat der BFH jedenfalls bisher die Ausführung in Rz35ff. des EuGH-Urteils Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009- C-517/07 (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) verstanden (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz18). Diese Unterschiede könnten gegen die Übertragbarkeit der in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) gefundenen Maßstäbe sprechen (vgl. Kessens, MwStR 2019, 308; Heuermann, MwStR 2018, 1000, 1002, 1005), auch wenn ein wesentliches Argument des EuGH das Auftreten der Einrichtung des öffentlichen Rechts unter den gleichen Bedingungen wie bei einer Privatperson gewesen ist (Meurer, MwStR 2018, 859, 865).

    53

    cc) Allerdings könnte ein Festhalten am Erfordernis einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen. Denn wenn bei der öffentlichen Hand nur eine negative Zuordnungsentscheidung schädlich ist, kann es beim privaten Einzelunternehmer nicht auf eine zeitnahe Zuordnung ankommen, jedenfalls soweit keine Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmern und der öffentlichen Hand ersichtlich sind (vgl. Küffner/Kirchinger, UR 2018, 687, 693; Widmann, UR 2018, 666, 669; Sterzinger, UStB 2018, 295, 303; Hummel, DStZ 2018, 932, 940). Der öffentlichen Hand stünde ein Vorsteuerabzug bzw. eine Vorsteuerberichtigung zu und dem privaten Unternehmer nicht.

    54

    2. Zur zweiten Vorlagefrage

    55

    a) Die zweite Frage betrifft die Rechtsfolge, die eine Versäumung der Frist hat.

    56

    Der EuGH formuliert in Rz47 des EuGH-Urteils Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687): „Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche Bekundung der Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein kann, um den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem handelnden Steuerpflichtigen erworben wurde, schließt doch das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese Absicht implizit zum Ausdruck kommen kann.“ Insofern ist fraglich, ob dies mit den unter III.1.b dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen vereinbar ist, wonach eine Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden kann, wenn es dafür keine (für die Finanzbehörden erkennbaren) Beweisanzeichen gibt.

    57

    b) Nach Auffassung des EuGH ist für die Beurteilung, ob ein Handeln als Steuerpflichtiger vorliegt, ein weites Verständnis zugrunde zu legen und sind in jedem Einzelfall verschiedene Indizien zu beachten (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz47ff.). Insbesondere vor dem Hintergrund der Schlussanträge der Generalanwältin, auf die der EuGH in diesem Zusammenhang verwiesen hat (Rz54), kann dies dahingehend zu verstehen sein, dass eine Vermutung für einen „Erwerb als Steuerpflichtiger“ besteht, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand erwirbt, der seiner Art nach grundsätzlich auch unternehmerisch genutzt werden kann, und keine ausschließliche gegenteilige Zuordnung erfolgt ist, zumal sich aus der bewussten Nichtentscheidung der Zuordnungsfrage keine Nachteile ergeben sollen (Sterzinger, UStB 2018, 295, 299; Widmann, UR 2018, 666, 667).

    58

    c) Dies gilt im Streitfall umso mehr, als zwar ein Leistungsbezug im laufenden Unternehmen vorliegt, jedoch für das gemischt genutzte Grundstück nach Art. 168a der Richtlinie 2006/112/EGder Vorsteuerabzug teilweise ausgeschlossen ist. Der Steuerpflichtige kann die Zuordnung der Sache nicht durch Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs dokumentieren.

    59

    aa) Für eine grundsätzlich vermutete Zuordnung zum Unternehmensvermögen könnte der Zweck des Zuordnungswahlrechts sprechen. Denn mit dem Zuordnungswahlrecht soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten, später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines Gegenstandes eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der Herstellung des Gegenstandes verbleibt (EuGH-Urteil Puffer, EU:C:2009:254, UR 2009, 410, Rz47; BFH-Urteile vom 14.10.2015 – V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz19; vom 03.08.2017 – V R 59/16, BFHE 258, 553, BStBl II 2017, 1209, Rz28).

    60

    bb) In jedem Fall könnte ein derart weites Verständnis eine Grundvermutung, dass ein nicht zugeordneter Gegenstand dem privaten Bereich zuzuweisen ist, jedenfalls ausschließen (Hummel, DStZ 2018, 932, 938; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2018,Anmerkung6).

    61

    cc) Andererseits spricht gegen eine unterstellte Zuordnung zum unternehmerischen Bereich beim Fehlen von Beweisanzeichen, dass die Zuordnung ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ist, das er ausüben muss, so dass ein Handeln in irgendeiner Form erforderlich ist (vgl. Oelmaier, MwStR 2018, 968, 973; Meurer, MwStR 2018, 859, 864).

    62

    3. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

    63

    Soweit die vom EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) formulierten Grundsätze auf den vorliegenden Fall übertragbar sind, könnten die Steuererklärung vom 28.09.2016 oder eventuelle Eintragungen in Bauplänen oder eine implizit bestehende Absicht, die der Steuerpflichtige später geäußert hat, als ausreichende Indizien für eine unternehmerische Zuordnung beurteilt werden, wenn diese nicht für das FA erkennbar sein müssen, dementsprechend keine Zuordnungsfrist mit ausschließender Wirkung gilt bzw. wenn entgegen der bisherigen Rechtsprechung bei Fehlen von Beweisanzeichen eine Vermutung für eine Zuordnung zum Unternehmen besteht.

     

    EuGH-Vorlage zur Dokumentation der Ausübung des Zuordnungswahlrechts

    Leitsatz:

    1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?
    2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird bzw. eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?

    Tenor:

    I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Steht Art.168 Buchst.a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?

    2. Steht Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird beziehungsweise (bzw.) eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?

    II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

    2

    Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer Photovoltaikanlage.

    3

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 2014 (Streitjahr) eine Photovoltaikanlage. Den erzeugten Strom verbrauchte er teilweise selbst, teilweise speiste er ihn in ein Stromnetz bei einem Energieversorger ein. Der Einspeisevertrag wurde im Streitjahr abgeschlossen und sah eine Vergütung zuzüglich Umsatzsteuer vor.

    4

    Am 29.02.2016 gab der Kläger die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab und er-klärte eine Umsatzsteuer in Höhe von …€. Die Vorsteuerbeträge betrafen im Wesentlichen die ausgewiesene Steuer in der Rechnung vom 11.09.2014 über Lieferung und Installation der Anlage. Erklärungen zur Photovoltaikanlage gab der Kläger zuvor nicht ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stimmte der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr zunächst zu.

    5

    Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat das FA die Ansicht, dass der Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 11.09.2014 nicht gewährt werden könne. Der Kläger habe eine unternehmensbezogene Zuordnungsentscheidung nicht rechtzeitig (bis zum 31.Mai des Folgejahres) getroffen. Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Umsatzsteuerbescheid vom 30.11.2016, zuletzt geändert durch Bescheid vom 27.03.2017, dementsprechend fest. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017) und Klage hatten keinen Erfolg.

    6

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) führt in seinem Urteil vom 12.09.2018- 14K1538/17 im Wesentlichen aus, dass der Kläger, dem ein Zuordnungswahlrecht zu-stehe, die Photovoltaikanlage nicht rechtzeitig seinem Unternehmensvermögen zugeordnet habe. Dies ergebe sich nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, denen sich das FG anschließe. Auch aufgrund mittlerweile ergangener Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei hieran nicht zu zweifeln.

    7

    Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere sei die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur zeitnahen Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern mit Blick auf die EuGH-Entscheidung Gmina Ryjewo vom 25.07.2018- C-140/17 (EU:C:2018:595, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2018, 687) in Frage zu stellen.

    8

    Das FA verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass der Kläger vor Betrieb der Photovoltaikanlage kein Unternehmer im Sinne (i.S.) des Umsatzsteuerrechts gewesen sei und in der vom EuGH in der Rechtssache Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) entschiedenen Fallkonstellation kein Zuordnungswahlrecht bestanden habe.

    B.

    9

    Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 Satz1 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

    10

    I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

    11

    1. Nationales Recht

    12

    Die maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten:

    §15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Vorsteuerabzug

    „(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

    1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. …“

    §18 UStG Besteuerungsverfahren

    „(3) Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeit-raum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).“

    §149 der Abgabenordnung in der bis 31.12.2016 geltenden Fassung (AO) Abgabe der Steuererklärungen

    „(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (§ 162).

    (2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs folgt.“

    13

    2. Unionsrecht

    14

    Unionsrechtlich sind die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) von Bedeutung:

    Art.167:

    „Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“

    Art.168:

    „Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

    a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …“

    Art.250:

    „(1) Jeder Steuerpflichtige hat eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält, gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist. …“

    Art.252:

    „(1) Die Mehrwertsteuererklärung ist innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht überschreiten.(2) Der Steuerzeitraum kann von den Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden.

    Die Mitgliedstaaten können jedoch andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten.“

    Art.261:

    „(1) Die Mitgliedstaaten können von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen in den Artikeln 250 und 251 genannten Angaben abgibt. Diese Erklärung muss alle Angaben enthalten, die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind. …“

    Art.273:

    „(1) Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.

    (2) Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung fest-zulegen.“

    15

    II. Vorbemerkungen

    16

    1. Nach § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nach §15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§16 Abs.2 Satz 1 UStG).

    17

    Entsprechend bestimmt Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegen-stände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistun-gen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. GemäßArt.167 der Richtlinie 2006/112/EG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, das heißt die in Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG genannten materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

    18

    2. Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke, verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des BFH und des EuGH dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu: Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand nur entsprechend dem –geschätzten– unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen (EuGH-Urteile Lenartz vom 11.07.1991- C-97/90, EU:C:1990:315, Europäische Zeitschrift für Wirt-schaftsrecht –EuZW– 1991, 539; Armbrecht vom 04.10.1995- C-291/92, EU:C:1995:304, Bundessteuerblatt —BStBl– II 1996, 392, 736, Rz 19ff.; Bakcsi vom 08.03.2001- C-415/98, EU:C:2001:136, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2001, 632, Rz25ff.; HE vom 21.04.2005- C-25/03, EU:C:2005:241, BStBl II 2007, 24, Rz46; Puffer vom 23.04.2009- C-460/07, EU:C:2009:254, UR 2009, 410, Rz40ff.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012- C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz53ff.; Medicom und Maison Patrice Alard vom 18.07.2013- C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479, UR 2014, 404, Rz21f.; Trgovina Prizma vom 09.07.2015- C-331/14, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz20; BFH-Urteile vom 07.07.2011-V R 21/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFHE–234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz22; vom 07.07.2011-VR42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz21; vom 19.07.2011- XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz22f.; vom 18.04.2012- XI R 14/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2012, 1828, Rz25; vom 11.07.2012- XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz35; vom 20.03.2014-VR27/12, BFH/NV 2014, 1097, Rz11; BFH-Beschluss vom 25.02.2014-V B 75/13, BFH/NV 2014, 914, Rz3).

    19

    III. Beurteilung des Falls nach nationaler Rechtsprechung

    20

    Nach den zur Zuordnungsentscheidung von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien wäre die Revision unbegründet, da die Klage, entsprechend den Ausführungen in der Vorentscheidung, mangels rechtzeitig gegenüber dem FA dokumentierter Zuordnung der Photovoltaikanlage zum Unternehmen abzuweisen war.

    21

    1. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (ständige Rechtsprechung, zum Beispiel –z.B.– BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz23; vom 15.12.2011- V R 48/10, BFH/NV 2012, 808, Rz16; in BFH/NV 2012, 1828, Rz26ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz36; BFH-Beschluss vom 14.03.2017- V B 109/16, BFH/NV 2017, 922, Rz5).

    22

    a) Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, hingegendie Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertrag-steuerrechtliche Behandlung kann gegebenenfalls ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vergleiche –vgl.– BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz 37; BFH-Beschluss vom 20.09.2012 – V B 109/11, BFH/NV 2013, 98, Rz3, jeweils mit weiteren Nachweisen –m.w.N.–).

    23

    b) Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz37; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2013, 98, Rz3; vom 18.07.2014- XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779, Rz15, jeweils m.w.N.).

    24

    Dies gilt auch bei beabsichtigter oder tatsächlicher unternehmerischer Nutzung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz42; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz5; vom 14.02.2017- V B 154/16, BFH/NV 2017, 767, Rz11), denn in einem solchen Fall steht es dem Unternehmer gleichwohl frei, den Gegenstand in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz53; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 914, Rz3f., jeweils m.w.N.; siehe auch EuGH-Urteil Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz32ff.).

    25

    2. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz23; in BFH/NV 2012, 808, Rz18; in BFH/NV 2012, 1828, Rz28ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz38).

    26

    a) Aus Gründen der Praktikabilität kann nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs.3 UStG) für das Jahr, in das der Leistungs-bezug fällt, nach außen dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz24ff., 34; in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz24ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz40f.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz5, jeweils m.w.N.).

    27

    b) Den Zeitpunkt der „zeitnah“ zu treffenden Zuordnungsentscheidung hat der BFH durch Bezugnahme auf den Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO; im Streitjahr: 31.Mai des Folgejahres, jetzt: 31.Juli des Folgejahres) konkretisiert (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz33ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz40f.; in BFH/NV 2014, 1097, Rz14; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz6; in BFH/NV 2017, 922, Rz5).

    28

    Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung i.S. von §149 Abs.1 AO dar, so dass für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen –zumindest nach dem bis 31.12.2016 geltenden Recht–nicht zur Folge haben, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz36f.; in BFH/NV 2012, 808, Rz18).

    29

    3. Im vorliegenden Fall hat der Kläger, der bisher für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht erfasst war, weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung bis zum 31.Mai des Folgejahres abgegeben. Auch anderweitig wurde gegenüber dem FA keine Zuordnung der erworbenen Photovoltaikanlage zur Kenntnis gebracht. Damit lagen zeitnah zum Erwerbszeitpunkt keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu unternehmerischen Zwecken vor, so dass nach den oben genannten Grundsätzen von einer Zuordnung zu privaten Zwecken auszugehen und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

    30

    Dies gilt unabhängig davon, dass innerhalb der verlängerten Abgabefrist die Umsatz-steuer-Jahreserklärung (vgl. zu der Fristfrage gleichlautende Ländererlasse vom 02.01.2015, BStBl I 2015, 41, unter II.) eingereicht und darin der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, da dies nach der Rechtsprechung nicht ausreicht. Auch der Abschluss des Einspeisevertrags mit einem Dritten kann nach der Rechtsprechung nicht als Beweisanzeichen für eine Zuordnung gelten, da dieser Umstand weder dem FA innerhalb der Zuordnungsfrist zur Kenntnis gebracht wurde, noch aus der (teilweisen) unternehmerischen Nutzung gefolgert werden kann, dass und in welchem Umfang der Kläger sein Zuordnungswahlrecht ausgeübt hat.

    31

    IV. Zur Anrufung des EuGH

    32

    Es ist –insbesondere im Hinblick auf die Entscheidung des EuGH Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687)– zweifelhaft i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV geworden, ob die bislang von der Rechtsprechung entwickelten und angewendeten Kriterien zur Ausübung des Zuordnungswahlrechts mit Unionsrecht vereinbar sind.

    33

    1. Zur ersten Vorlagefrage

    34

    a) Die erste Vorlagefrage soll klären, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen darf. Zwar geht das Unionsrecht ausdrücklich von einer „Zuordnung“ von Gegenständen aus (vgl. Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG). Es enthält jedoch keine Regelungen hinsichtlich der Art und des Zeitpunkts der Dokumentation der „Zuordnungsentscheidung“i.S. der BFH-Rechtsprechung bzw. des hier synonym verstandenen „Handelns als Steuerpflichtiger“, auf das der EuGH abstellt. Der EuGH hatte bislang nicht über Konstellationen zu entscheiden, in denen ein Unternehmer bei Leistungsbezug aufgrund seiner konkreten Verwendungsabsicht ein Zuordnungswahlrecht zwar hat, dieses jedoch nicht (rechtzeitig) aus-übt.

    35

    b) Das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steu-erpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vor-liegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstel-len, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz38; Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016- C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz37, 42; Vadan vom 21.11.2018- C-664/16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65, Rz41).

    36

    c) Allerdings können die Mitgliedstaaten nach Art.167 und Art.179 Abs.1 der Richtlinie 2006/112/EG vom Steuerpflichtigen verlangen, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist (EuGH-Urteil EMS-Bulgaria Transport vom 12.07.2012- C-284/11, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz53; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz47). Und aus Art.250 Abs.1 der Richtlinie 2006/112/EG folgt, dass in der abzugebenden Steuererklärung alle für die vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthalten sein müssen. Dazu gehört auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung eines Gegenstands getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz32).

    37

    Abgesehen vonArt.252 der Richtlinie 2006/112/EG, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, für diese Steuererklärung Fristen festzulegen, haben die Mitgliedstaaten nach Art.273 der Richtlinie 2006/112/EG allgemein die Möglichkeit, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Insbesondere können die Mitgliedstaaten mangels einschlägiger unionsrechtlicher Vorschriften bei Nichtbeachtung der in der Unionsrechtsordnung für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorgesehenen Voraussetzungen die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht erscheinen (vgl. EuGH-Urteile Farkas vom 26.04.2017- C-564/15, EU:C:2017:302, UR2017, 438, Rz59;EN.SA. vom 08.05.2019- C-712/17, EU:C:2019:374, HFR2019, 634, Rz38, m.w.N.). Sie sind jedoch verpflichtet, bei der Ausübung dieser Befugnis das Unionsrecht und seine Grundsätze, insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer, zu be-achten (vgl. EuGH-UrteileAstone vom 28.07.2016- C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz49; EN.SA., EU:C:2019:374, HFR 2019, 634, Rz39).

    38

    d) Für eine Vereinbarkeit des Erfordernisses einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung mit dem Unionsrecht spricht, dass die Ausübung des Zuordnungswahlrechts im Zeit-punkt des Leistungsbezugs eine materielle Voraussetzung darstellt. Denn eine Leistung wird für das Unternehmen nur dann bezogen bzw. der Unternehmer handelt im Zeit-punkt des Leistungsbezugs nur dann als Steuerpflichtiger, wenn die Leistung zum Zeit-punkt des Erwerbs zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird (EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz15; Eon Aset Menidjmunt, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz57; Klub vom 22.03.2012- C-153/11, EU:C:2012:163, HFR 2012, 559, Rz39; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz8 und 10, m.w.N.).

    39

    Dass die Zuordnungsentscheidung nach außen dokumentiert werden muss, liegt in ihrer Eigenschaft als innere Tatsache begründet, und macht die Zuordnungsentscheidung des-halb nicht zu einer formellen Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz11). Insofern betont auch der EuGH, dass die Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, durch objektive Anhaltspunkte belegt sein muss (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz39).

    40

    e) Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelte Dokumentationsfrist kann unions-rechtlich auf die Regelungsbefugnis für die formellen Anforderungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs in TitelXI der Richtlinie 2006/112/EG gestützt werden (vgl. EuGH-Urteil Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz47ff.). Dafür spricht –abgesehen von den oben genannten Regelungsbefugnissen– die Regelungslücke in Art.168 Buchst.a in Verbindung mitArt.167 der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich der Ausübung des Zuordnungswahlrechts.

    41

    aa) So hat der EuGH bereits entschieden, dass die Festlegung der Methoden und der Kriterien für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten in Ermangelung einer hierzu in der Richtlinie 2006/112/EG getroffenen Regelung im Ermessen der Mitgliedstaaten steht (EuGH-Urteil Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019- C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz29). Ebenso ist den Mitgliedstaaten in Bezug auf die Mittel zur Erreichung der in Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG genannten Ziele ein Ermessen eingeräumt (EuGH-Urteil Fontana vom 21.11.2018- C-648/16, EU:C:2018:932, HFR 2019, 67, Rz35, m.w.N.).

    42

    bb) Zu der durch Art.252 der Richtlinie 2006/112/EG eröffneten Möglichkeit für Fristenregelungen hat der EuGH außerdem bereits entschieden, dass Regelungen nicht zu beanstanden sind, wonach für die Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Ausschlussfrist von zwei Jahren vorgesehen war (EuGH-Urteile Ecotrade vom 08.05.2008- C-95/07, C-96/07, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz45ff.; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz36ff.). Dies muss auch für eine Dokumentationsfrist für die Zuordnungsentscheidung gelten (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz283).

    43

    cc) Für die Unionsrechtskonformität der Zuordnungsfrist spricht zudem, dass die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider liefe. Denn dieser Grundsatz verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Finanzbehörde nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (vgl. EuGH-Urteile Ecotrade, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz44; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz48; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz33; vgl. auch Widmann, UR 2018, 666, 667f.).

    44

    f) Allerdings führt der EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz38ff.) verschiedene Indizien für das vorsteuerabzugsbegründende Handeln als Steuerpflichtiger an, die nicht zwingend den Finanzbehörden zeitnah zur Kenntnis gelangen. Außerdem wird betont, dass das Fehlen einer ausdrücklichen Zuordnungserklärung einen späteren Vorsteuerabzug nicht ausschließe (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz47), so dass Zweifel am Erfordernis einer (befristeten) Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bestehen (vgl. Widmann, UR 2018, 666, 669; Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2019, 308; Meurer, MwStR 2018, 859, 865; Hummel, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2018, 932, 940; Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater —UStB– 2018, 295, 299, bzw. Sterzinger, UR 2018, 687, 694; vgl. auch Wäger, UR 2019, 41; Heuermann, MwStR 2018, 1000).

    45

    aa) Zwar ist zu beachten, dass es bei der Entscheidung des EuGH einerseits nicht um das Entstehen eines Vorsteuerabzugsrechts, sondern um eine Vorsteuerabzugsberichtigung ging (vgl. Wäger, UR 2019, 41, 42; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell Berichtszeitraum III.Quartal 2018, Rz88). Allerdings prüft der EuGH das „Handeln als Steuerpflichtiger“, das insoweit für die Zuordnung zum Unternehmens-vermögen maßgeblich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz16f.; Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz24ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz34). Dessen bedarf es gleichermaßen für den Vorsteuerabzug.

    46

    bb) Zudem ist fraglich, ob die in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) getroffenen Aussagen auch für den Fall eines privatrechtlichen Unternehmers, der ein Zuordnungswahlrecht hat, gelten, während ein solches Zuordnungswahl-recht bei nicht wirtschaftlicher Tätigkeit nicht besteht. So hat der BFH jedenfalls bisher die Ausführungen in Rz35ff. des EuGH-Urteils Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009 – C-517/07 (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) verstanden (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017- V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz18).

    47

    Diese Unterschiede könnten gegen die Übertragbarkeit der in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) gefundenen Maßstäbe sprechen (vgl. Kessens, MwStR 2019, 308; Heuermann, MwStR 2018, 1000, 1002, 1005), auch wenn ein wesent-liches Argument des EuGH das Auftreten der Einrichtung des öffentlichen Rechts unter den gleichen Bedingungen wie bei einer Privatperson gewesen ist (Meurer, MwStR 2018, 859, 865).

    48

    cc) Allerdings könnte ein Festhalten am Erfordernis einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen. Denn wenn bei der öffentlichen Hand nur eine negative Zuordnungsentscheidung schädlich ist, kann es beim privaten Einzelunternehmer nicht auf eine zeitnahe Zuordnung ankommen, jedenfalls soweit keine Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmern und der öffentlichen Hand ersichtlich sind (vgl. Küffner/Kirchinger, UR 2018, 687, 693; Widmann, UR 2018, 666, 669; Sterzinger, UStB 2018, 295, 303; Hummel, DStZ 2018, 932, 940). Der öffentlichen Hand stünde ein Vorsteuerabzug bzw. eine Vorsteuerberichtigung zu und dem privaten Unternehmer nicht.

    49

    2. Zur zweiten Vorlagefrage

    50

    Die zweite Vorlagefrage betrifft die Rechtsfolge, die eine Versäumung der Frist hat.

    51

    a) Der EuGH formuliert in Rz47 des EuGH-Urteils Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687): „Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche Bekundung der Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein kann, um den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem handelnden Steuerpflichtigen erworben wurde, schließt doch das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese Absicht implizit zum Ausdruck kommen kann.“ Insofern ist fraglich, ob dies mit den unter III.1.bdargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen ver-einbar ist, wonach eine Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden kann, wenn es dafür keine (für die Finanzbehörden erkennbaren) Beweisanzeichen gibt.

    52

    b) Nach Auffassung des EuGH ist für die Beurteilung, ob ein Handeln als Steuerpflichtiger vorliegt, ein weites Verständnis zugrunde zu legen und sind in jedem Einzelfall verschiedene Indizien zu beachten (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz47ff.). Insbesondere vor dem Hintergrund der Schlussanträge der Generalanwältin, auf die der EuGH in diesem Zusammenhang verwiesen hat (Rz54), kann dies dahingehend zu verstehen sein, dass eine Vermutung für einen „Erwerb als Steuerpflichtiger“ besteht, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand erwirbt, der seiner Art nach grundsätzlich auch unternehmerisch genutzt werden kann, und keine ausschließliche gegenteilige Zuordnung erfolgt ist, zumal sich aus der bewussten Nichtentscheidung der Zuordnungsfrage keine Nachteile ergeben sollen (Sterzinger, UStB 2018, 295, 299; Widmann, UR 2018, 666, 667).

    53

    c) Fraglich ist, ob dies auch in einem Fall wie dem vorliegenden gilt, in dem eine Person mit dem erworbenen Gegenstand erstmalig wirtschaftlich tätig wurde und nicht bereits aus anderen Gründen als mehrwertsteuerpflichtig registriert war (vgl. EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz43 und 50; vgl. hierzu Sterzinger, UStB 2018, 295, 302 und UR 2018, 687, 694).

    54

    aa) Für eine grundsätzlich vermutete Zuordnung zum Unternehmensvermögen könnte der Zweck des Zuordnungswahlrechts sprechen. Denn mit dem Zuordnungswahlrecht soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten, später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines Gegenstands eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der Herstellung des Gegenstands verbleibt (EuGH-Urteil Puffer, EU:C:2009:254, UR 2009, 410, Rz47; BFH-Urteile vom 14.10.2015 – V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz19; vom 03.08.2017 – V R 59/16, BFHE 258, 553, BStBl II 2017, 1209, Rz28).

    55

    bb) In jedem Fall könnte ein derart weites Verständnis eine Grundvermutung, dass ein nicht zugeordneter Gegenstand dem privaten Bereich zuzuweisen ist, jedenfalls aus-schließen (Hummel, DStZ 2018, 932, 938; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2018, Anmerkung 6).

    56

    cc) Andererseits spricht gegen eine unterstellte Zuordnung zum unternehmerischen Be-reich beim Fehlen von Beweisanzeichen, dass die Zuordnung ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ist, das er ausüben muss, so dass ein Handeln in irgendeiner Form erforderlich ist (vgl. Oelmaier, MwStR 2018, 968, 973; Meurer, MwStR 2018, 859, 864).

    57

    dd) Soweit es um einen Fall geht, in dem ein Unternehmen gegründet wird, spricht für eine Gleichbehandlung mit der im Vorlageverfahren XIR3/19 (BFH-Beschluss vom 18.09.2019) vorliegenden Konstellation, dass nach der Rechtsprechung des EuGH eine Person, die Gegenstände für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erwirkt, dies als Steuerpflichtiger tut (EuGH-Urteil Faxworld vom 29.04.2004 – C-137/02, EU:C:2004:267, UR 2004, 362, Rz28f.) und vorbereitende Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. EuGH-Urteile Rompelman vom 14.02.1985 – C-268/83, EU:C:1985:74, Rz23; Polski Trawertyn vom 01.03.2012 – C-280/10, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, Rz28). Daher muss jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, als Steuerpflichtiger gelten (vgl. EuGH-Urteile Breitsohl vom 08.06.2000 – C-400/98, EU:C:2000:304, BStBl II 2003, 452, Rz34; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018, 834, HFR 2018, 994, Rz18, m.w.N.). Zwar darf die Finanzverwaltung hierfür objektive Belege verlangen (vgl. EuGH-Urteil Rompelmann, EU:C:1985:74, Rz24). Diese liegen im Streitfall jedoch in Gestalt des Einspeisevertrags, der im Streitjahr abgeschlossen wurde, vor. Daneben ist ein teilweiser Selbstverbrauch des erzeugten Stroms für private Zwecke vorgesehen (vgl. zur wirtschaftlichen Tätigkeit bei Stromerzeugung EuGH-Urteil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 – C-219/12, EU:C:2013:413, HFR 2013, 752).

    58

    3. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

    59

    Soweit die vom EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) formulierten Grundsätze auf den vorliegenden Fall übertragbar sind, könnten die Steuererklärung vom 29.02.2016, die unternehmerische Nutzung der Photovoltaikanlage oder der Abschluss des Einspeisevertrags als ausreichende Indizien für eine unternehmerische Zuordnung beurteilt werden.

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  • Der BFH hatte zu klären, ob § 52 Abs. 23 Satz 2 EStG a. F. verfassungskonform so auszulegen ist, dass bei einer nach § 7g EStG a. F. gebildeten Ansparrücklage die späteren Sonderabschreibungen nach § 7g EStG a. F. auch dann noch möglich sind, wenn die Bildung der Ansparrücklage vor dem 17.08.2007 erfolgt ist, die tatsächliche Inbetriebnahme und Nutzung der Wirtschaftsgüter jedoch erst nach dem 31.12.2007 liegen (Az. VIII R 26/17).

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  • Der BFH hat die Frage geklärt, ob Grundstücksübertragungen gemäß § 68 FlurbG im Wege des freiwilligen Landtausches nach §§ 103a ff. FlurbG dem Regelungsgehalt des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG unterfallen (Az. VI R 25/17).

    BFH, Urteil VI R 25/17 vom 23.10.2019
    Leitsatz

     

    Für den freiwilligen Landtausch gelten einkommensteuerrechtlich dieselben Folgen wie beim Regelflurbereinigungs- und beim Baulandumlegungsverfahren. Der Austausch von Grundstücken im Rahmen eines freiwilligen Landtauschs ist daher nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zu beurteilen, sondern – soweit Wertgleichheit besteht – einkommensteuerrechtlich neutral.

     

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.04.2017- 4 K 2406/16F wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Land- und Forstwirt. Das Wirtschaftsjahr läuft vom 1.Oktober bis zum 30.September des Folgejahres. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) stellte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr (2013) gemäß § § 179 Abs.1, 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b der Abgabenordnung gesondert fest.

    2

    Im Jahr 2011 trat der Kläger mit … weiteren Land- und Forstwirten der Region in Verhandlungen über einen Landtausch von land- sowie forstwirtschaftlich genutzten Flächen. Betroffen war eine Gesamtfläche von insgesamt ca….ha. Anlass des beabsichtigten Landtauschs war eine Arrondierung der betroffenen Flächen und die hieraus resultierende Bewirtschaftungserleichterung.

    3

    Nach Abschluss der Tauschverhandlungen beantragten die Tauschpartner im September 2012 bei der zuständigen Flurbereinigungsbehörde die Durchführung des freiwilligen Landtauschs (§103c Abs.1 Satz1 des Flurbereinigungsgesetzes –FlurbG–). Im April 2013 ordnete die Bezirksregierung den freiwilligen Landtausch antragsgemäß an (§103c Abs.2 i.V.m. § 86 Abs.2 Nr.1 FlurbG). Auf Grundlage des Antrags erließ sie im September 2013 einen Tauschplan (§103f Abs.1 und2 FlurbG) und ordnete nach dessen Unanfechtbarkeit Ende Oktober 2013 seine Ausführung an (§103f Abs.3 FlurbG).

    4

    Als Ergebnis des freiwilligen Landtauschs tauschte der Kläger insgesamt 61129qm Fläche herein und 57387qm Fläche weg. Zum Ausgleich von Mehrausweisungen von 3742qm hatte er zudem 815 € zu zahlen, zum Ausgleich für die Übernahme von Holzbeständen weitere 2.785 € (insgesamt 3.600€).

    5

    Das FA gelangte zu der Ansicht, der Kläger habe durch den freiwilligen Landtausch einen Buchgewinn von …€ erzielt, der –anders als bei einer gesetzlich angeordneten Flurbereinigung– zu steuerpflichtigen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führe.

    6

    Entsprechend dieser Rechtsauffassung stellte das FA in dem Bescheid für 2013 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (zuletzt geändert am 24.02.2016) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erhöht um den anteiligen Buchgewinn von …€ (3/12 von …€) fest.

    7

    Den Einspruch des Klägers, mit dem dieser die Auffassung vertrat, der Buchgewinn aus dem freiwilligen Landtausch sei mangels Realisierung eines Anschaffungs- und Veräußerungstatbestands nicht steuerbar, wies das FA zurück.

    8

    Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 902 veröffentlichten Gründen statt.

    9

    Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

    10

    Es beantragt,

    das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    11

    Der Kläger beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    12

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der freiwillige Landtausch nach §§ 103aff. FlurbG wegen des dort geltenden Surrogationsprinzips kein gewinnrealisierender Tausch i.S. des § 6 Abs.6 Satz1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist.

    13

    1. Der freiwillige Landtausch (§§ 103aff. FlurbG) ist –ebenso wie die Regelflurbereinigung nach §§ 1ff. FlurbG– ein behördlich geleitetes Verfahren (§ 103b Abs.1 Satz1 FlurbG), das u.a. der Verbesserung der Produktions- und Arbeitsbedingungen in der Land- und Forstwirtschaft (BTDrucks 7/3020, S.32), d.h. einer im Ergebnis gesteigerten Wirtschaftlichkeit, dient (Seehusen/Schwede, FlurbG, 10.Aufl., § 103a Rz2). Er wurde im Jahr 1976 eingeführt, weil sich der Tausch von Grundstücken auf der Grundlage privatrechtlicher Verträge im Hinblick auf die verfolgten strukturpolitischen Anliegen als zu schwerfällig erwies (BTDrucks 7/3020, S.32). Nach § 103a Abs.1 FlurbG kann ein freiwilliger Landtausch durchgeführt werden, um ländliche Grundstücke zur Verbesserung der Agrarstruktur in einem schnellen und einfachen Verfahren neu zu ordnen. gemäß § 103a Abs.2 FlurbG kann ein freiwilliger Landtausch zudem aus Gründen des Naturschutzes und der Landschaftspflege durchgeführt werden.

    14

    a) Im Verfahren des freiwilligen Landtauschs tritt der neue Rechtszustand entsprechend der Festlegungen des von der Flurbereinigungsbehörde zusammenzufassenden Tauschplans ein. Die Flurbereinigungsbehörde bestimmt den Zeitpunkt in der Anordnung über die Ausführung des Tauschplans (§ 61 Satz2, §§ 103b, 103f Abs.3 Satz2 FlurbG). Dabei handelt es sich um einen zu beurkundenden zustimmungsbedürftigen Verwaltungsakt (Seehusen/Schwede, a.a.O., § 103f Rz1). Die Rechtsänderungen vollziehen sich außerhalb des Grundbuchs. Das Ersuchen der Flurbereinigungsbehörde um Eintragung der Rechtsänderungen in das Grundbuch (§ 79 FlurbG) dient somit nur der Grundbuchberichtigung. Zusammen mit den sonstigen Unterlagen (s. § 80 FlurbG) ersetzt es den Eintragungsantrag (§ 13 Abs.1 der Grundbuchordnung –GBO–), Eintragungsbewilligungen (§19 GBO), eventuell notwendige Zustimmungen Dritter und den Nachweis der Unrichtigkeit des Grundbuchs nach § 22 Abs.1 GBO (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 07.11.1985- BReg 2Z22/85, BayObLGZ 1985, 372, 374). Das Grundbuchamt hat nur zu prüfen, ob die formellen Voraussetzungen des Eintragungsersuchens erfüllt sind, ob es alle für die beantragte Eintragung notwendigen Angaben enthält und ob die erforderlichen Unterlagen vorliegen; eine inhaltliche Prüfung des Berichtigungsersuchens hat es nicht vorzunehmen (Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 07.02.2013-V ZB 160/12, Rz9).

    15

    b) Folge der Rechtsänderung ist, dass an die Stelle des einen Tauschflurstücks das andere Tauschflurstück tritt und umgekehrt (§ 68 Abs.1 Satz1, § 103f Abs.1 Satz1 FlurbG). Das bedeutet, dass die Rechtsverhältnisse (insbesondere das Eigentum und die dinglichen Belastungen), die an dem jeweiligen Tauschgrundstück bestanden, sich ohne weiteres an dem anderen Tauschgrundstück fortsetzen (Grundsatz der dinglichen Surrogation; BGH-Beschluss vom 07.02.2013- V ZB 160/12, Rz10; Seehusen/Schwede, a.a.O., § 68 Rz1f.).

    16

    c) Damit liegt dem freiwilligen Landtausch der Gedanke einer ungebrochenen Fortsetzung des Eigentums an einem „verwandelten“ Grundstück ebenso zugrunde wie dem Verfahren der Regelflurbereinigung oder der städtebaulichen Umlegung (§§ 45ff.des Baugesetzbuchs), so dass auch bei einem freiwilligen Landtausch eine Änderung des Eigentumsrechts nicht in der Person des Eigentümers, sondern im Gegenstand des Eigentums eintritt.

    17

    aa) Für das Regelflurbereinigungs- und das Baulandumlegungsverfahren hat der IV.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits mehrfach entschieden, dass der Austausch von Grundstücken im Rahmen eines Umlegungsverfahrens nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen –insbesondere § 6 Abs.6 Satz1 EStG–zu beurteilen ist. Vielmehr sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz, soweit insgesamt wertgleich, als wirtschaftlich identisch zu werten mit der einkommensteuerrechtlichen Folge, dass u.a. keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt (BFH-Urteile vom 13.03.1986-IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711; vom 23.09.2009-IV R 70/06, BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, und vom 01.07.2010-IV R 7/08).Mitentscheidend hierfür war der Umstand, dass die Umlegung ihrem Wesen nach eine ungebrochene Fortsetzung des Eigentums an einem verwandelten Grundstück bedeutet. Dem Eigentümer wird sein Eigentum nicht genommen, sondern es bleibt in veränderter Gestalt erhalten (BGH-Beschluss vom 13.02.1969-III ZR 123/68, BGHZ 51, 341). Die zugeteilten Grundstücke sind „Surrogat“ der eingebrachten Grundstücke (vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711; in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, und vom 01.07.2010-IV R 7/08).

    18

    bb) Neben der an den vorgenannten Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung eröffnen Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten, und lassen insoweit Raum für verschiedene Dispositionen der betroffenen Eigentümer (s. BFH-Urteile in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz28, für das Baulandumlegungsverfahren, sowie vom 01.07.2010- IV R 7/08, Rz25, für das Flurbereinigungsverfahren). Eine hierdurch ermöglichte einvernehmliche Geldabfindung erweitert das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement um ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs (s. BFH-Urteil vom 01.08.1990- II R 6/88, BFHE 162, 146, BStBl II 1990, 1034). Dies hat zugleich aber auch zur Konsequenz, dass die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem und zugeteiltem Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (BFH-Urteile vom 29.03.1995- X R 3/92, BFHE 177, 418, und in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz28).

    19

    cc) Da der freiwillige Landtausch –wie unter II.1.b ausgeführt– gleichfalls vom Surrogationsprinzip beherrscht wird und als behördlich geleitetes Verfahren auch ansonsten eher mit dem Regelflurbereinigungs- und dem Baulandumlegungsverfahren vergleichbar ist als mit dem privatrechtlichen Tausch, bei dem insbesondere der hereingetauschte Vermögensgegenstand nicht rechtlich an die Stelle des weggetauschten Vermögensgegenstands tritt, gelten einkommensteuerrechtlich dieselben Folgen wie beim Regelflurbereinigungs- und beim Baulandumlegungsverfahren (ebenso z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 38.Aufl., § 6 Rz734; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, ARz1326; Gossert in Korn, § 13 EStG Rz118; Heß, Betriebs-Berater 2017, 1522). Dem entspricht es im Übrigen, dass § 1 Abs.1 Nr.3 Satz2 Buchst.a des Grunderwerbsteuergesetzes sowohl den Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land im Flurbereinigungsverfahren als auch durch den entsprechenden Rechtsvorgang im freiwilligen Landtauschverfahren von den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgängen ausnimmt.

    20

    Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Wertgleichheit sei beim freiwilligen Landtausch nicht gesichert.Zwar gelten die Grundsätze über die wertgleiche Abfindung beim freiwilligen Landtausch anders als beim Regelflurbereinigungsverfahren nicht (§ 103b Abs.2 FlurbG). Es liegt indes in der Natur der Sache, dass die Beteiligten des freiwilligen Landtauschs auf einen wertgleichen Tausch achten und andernfalls bestehende Wertunterschiede in Geld ausgleichen. Ein etwaiger Geldausgleich für eine Mehrausweisung führt auch beim freiwilligen Landtausch nur dazu, dass dieser um ein Element des Kaufs bzw. Hinzuerwerbs erweitert wird.

    21

    Auch der Umstand, dass der freiwillige Landtausch –insoweit anders als das Regelflurbereinigungsverfahren, das auf Anordnung der Flurbereinigungsbehörde initiiert wird– von den Beteiligten eigeninitiativ beantragt wird, vermag an dem Ergebnis nichts zu ändern. Denn die Flurbereinigungsbehörde ist gleichwohl“Herrin des Verfahrens“. So stellt § 103a FlurbG die Einleitung des Verfahrens ausdrücklich in das Ermessen der Behörde. Der freiwillige Landtausch ist dabei nur unter den engen Voraussetzungen des § 103a FlurbG möglich, die von der Behörde zu prüfen sind. Die Flurbereinigungsbehörde fasst weiter die von den Tauschpartnern gefundenen Vereinbarungen über die zu tauschenden Grundstücke und über geldliche Leistungen, sonstige zwischen den Tauschpartnern getroffene Regelungen und alle Rechte, insbesondere die dinglichen Rechte, in dem Tauschplan nur zusammen, wenn sie keine Bedenken gegen die Durchführung des freiwilligen Landtauschs hat (§ 103f Abs.1 Satz3 FlurbG). Kommt eine Einigung über den Tauschplan in einem von der Flurbereinigungsbehörde geleiteten Anhörungstermin nicht zu Stande, stellt die Behörde das Verfahren ein (§103f Abs.2 FlurbG). Andernfalls ordnet sie nach Unanfechtbarkeit des Tauschplans dessen Ausführung an (§103f Abs.3 FlurbG), wodurch der im Tauschplan vorgesehene neue Rechtszustand kraft Gesetzes eintritt (§§103b Abs.1, 61 FlurbG).

    22

    2. a) Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der freiwillige Landtausch –ebenso wie andere gesetzlich geregelte Grundstücksaustauschverfahren– nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen zu beurteilen ist, sondern infolge der eintretenden Surrogation –soweit Wertgleichheit besteht–keine Gewinnrealisierung eintritt.

    23

    Zutreffend hat das FG daher eine Gewinnrealisation im Streitfall verneint, soweit die Tauschgrundstücke wertgleich waren.

    24

    b) Ebenfalls zutreffend hat es im Ergebnis eine Gewinnrealisation in Höhe der Ausgleichszahlung von 3.600€ verneint.

    25

    Soweit der Kläger die Ausgleichszahlung in Höhe von 2.785 € für das stehende Holz geleistet hat, gehen die Beteiligten zu Recht davon aus, dass es sich um Anschaffungskosten des stehenden Holzes handelt und schon deshalb keine Gewinnrealisierung eingetreten ist. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

    26

    Soweit der Kläger den Ausgleich in Höhe von 815 € für Mehrausweisungen eines landwirtschaftlichen Grundstücks von 3742qm geleistet hat, sind die Beteiligten zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Ausgleichszahlung als Veräußerungskosten im Rahmen des Tauschgeschäfts zu berücksichtigen seien. Vielmehr handelt es sich um Anschaffungskosten der zusätzlichen Grundstücksflächen, da insoweit neben das dem freiwilligen Landtausch innewohnende Tauschelement –wie oben dargelegt– ein Erwerbsgeschäft getreten ist. Die Anschaffungskosten sind zu aktivieren und führen daher ebenfalls nicht zu einer Gewinnrealisation in dem Streitjahr. Angesichts dessen kann dahinstehen, ob die Ausgleichszahlung, wie das FG meint, ihre Rechtsgrundlage in der analogen Anwendung des § 44 Abs.3 Satz2 FlurbG hat.

    27

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.2 FGO.

     

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob es sich bei der Veräußerung einer 100 %-igen Beteiligung an einer Organgesellschaft um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt, auch wenn der Erwerber nicht in die bestehenden Mietverträge mit dem Organträger eintritt oder ob nur eine Übertragung der Inhaberschaft an der Organgesellschaft vorliegt, die keine Geschäftsveräußerung im Ganzen begründet (Az. XI R 33/18).

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  • Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob eine kombinierte Abrechnung (sog. elektronischer Sales-Report), bei der der Lieferant auf der Grundlage der vom Leistungsempfänger mitgeteilten Daten die Abrechnung vervollständigt und insbesondere den Steuerabzug selbst berechnet, den umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen widerspricht, wonach die am Leistungsaustausch beteiligten Parteien einander gegenüber entweder mittels Rechnung oder im Gutschriftverfahren abrechnen und ob ein Vorsteuerabzug gewährt werden kann, wenn Abrechnungspapiere für das Streitjahr 1999 im Jahr 2006 um fehlende Angaben ergänzt werden (Az. V R 14/18).

    BFH, Urteil V R 14/18 vom 15.10.2019
    Leitsatz

     

    Der Vorsteuerabzug setzte nach der Rechtslage im Jahr 1999 eine Rechnung oder Gutschrift in Papierform voraus.

     

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.12.2017- 12K2690/16 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lieferte im Streitjahr 1999 sog. Depotware im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Über ihre Eingangslieferungen wurden Abrechnungen im Wege des Electronic Data Interchange (EDI) erstellt.

    2

    Aufgrund einer Rahmenvereinbarung „Depot mit EDI“übermittelten die Lieferanten Stammdaten wie Netto-Einkaufspreis, Verkaufspreis und 18-stellige Warenbezeichnung für das festgelegte Sortiment per Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport (EDIFACT), einem internationalen Standard für das Format elektronischer Daten im Geschäftsverkehr. Die Stammdaten wurden elektronisch in das Kassensystem der Klägerin eingepflegt. Der Lieferant war dabei u.a. zuständig für die Auszeichnung aller Artikel mit European Article Number Etiketten. Die Anlieferung der Ware erfolgte bedarfsgerecht zentral an das Zentralwarenlager der Klägerin. Die Waren verblieben bis zum Abverkauf im Eigentum des Lieferanten. Die Klägerin informierte die Lieferanten über die Abverkäufe durch einen wöchentlichen Sales-Report im Wege des Datenaustausches über EDIFACT. Dabei handelt es sich um einen elektrischen Impuls, der von der EDV der Klägerin über entsprechende Netze an die EDV des Lieferanten versandt wurde. Aufgrund dieses Impulses wurden in der EDV des Lieferanten und der Klägerin ohne manuellen Eingriff Dokumente erstellt, welche alle Angaben i.S. von §14 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) enthielten. Insbesondere wurden aus dem System der Lieferanten Steuersatz und Steuerbetrag ergänzt. Die Dokumente wurden durch die Lieferanten ausgedruckt oder elektronisch archiviert. Eine Übersendung einer Gutschrift in Papierform durch die Klägerin oder einer Rechnung durch die Lieferanten erfolgte zunächst nicht. Erst im Jahr 2006 wurden von der Klägerin Sammelrechnungen über Gutschriften erstellt und an die Lieferanten in Papierform übersandt.

    3

    Im Rahmen einer Außenprüfung für das Streitjahr 1999 reichte die Klägerin am 30.11.2007 unter Hinweis auf ein Besprechungsergebnis und ohne Anerkennung einer Rechtspflicht eine berichtigte Umsatzsteuererklärung mit einem verminderten Vorsteuerbetrag für das Streitjahr ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte dementsprechend mit Bescheid vom 17.12.2007 Zinsen zur Umsatzsteuer für das Streitjahr fest.

    4

    Hiergegen legte die Klägerin jeweils Einspruch ein, wobei sie den Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 1999 wieder zurücknahm. Stattdessen stellte sie den Antrag, den Bescheid gemäߧ164 Abs.2 der Abgabenordnung zu ändern. Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 04.11.2009 ab. Hiergegen legte die Klägerin wiederum Einspruch ein.

    5

    Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass ein Vorsteuerabzug nicht anzuerkennen sei, da er auf den Abrechnungen im Rahmen des Depot-Systems mit EDI beruhe. Die Klägerin habe es versäumt, die Gutschrift ihren Lieferanten in Schriftform zuzusenden. Dieser Betrag sei daher in der Umsatzsteuererklärung vom 30.11.2007 zu Recht nicht berücksichtigt worden.

    6

    Mit Bescheid vom 26.11.2010 änderte das FA die Steuerfestsetzung für 1999 erneut und minderte den Betrag der festgesetzten Umsatzsteuer und setzte zudem Zinsen zur Umsatzsteuer fest. Außerdem hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Auch hiergegen legte die Klägerin am 23.12.2010 jeweils Einspruch ein.

    7

    Die Klägerin beantragte zudem mit Schreiben vom 23.10.2008, den streitigen Vorsteuerabzug im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nicht erst für Februar 2006 zu gewähren, sondern schon für das Streitjahr, oder ihr jedenfalls die Zinsen auf die streitigen Vorsteuerbeträge zu erlassen. Mit Schreiben vom 17.04.2012 lehnte das FA den Erlass der Zinsen im Billigkeitswege ab.

    8

    Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 09.05.2012 ebenfalls Einspruch ein. Die Klägerin beantragte zugleich, das Verfahren über diesen Einspruch „mit den bereits anhängigen Verfahren in der Hauptsache und der Zinsfestsetzung zu verbinden“. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.10.2012 wies das FA die Einsprüche der Klägerin jeweils als unbegründet zurück.

    9

    Im ersten Rechtsgang wies das Finanzgericht (FG) die Klage gegen den Zinsbescheid als unzulässig und die Klage im Übrigen als unbegründet ab. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das FG-Urteil mit Beschluss vom 21.07.2016- VB66/15 (BFH/NV 2016, 1574) auf und verwies die Sache an das FG zurück.

    10

    Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage im Hauptantrag statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1589 veröffentlichten Urteil lagen bereits im Streitjahr zum Vorsteuerabzug berechtigende Gutschriften vor. Der Begriff der Urkunde sei nicht auf Schriftstücke in Papierform beschränkt gewesen. Die Übermittlung elektronischer Daten im EDI-Verfahren sei ausreichend gewesen. Alle erforderlichen Daten seien automatisiert übermittelt worden. Unionsrechtlich sei eine Empfehlung der Europäischen Kommission zum EDI zu berücksichtigen, was bei der Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) zu beachten sei. Spätere Änderungen des nationalen Rechts hätten nur klarstellenden Charakter gehabt. Der Berichtigung in 2006 komme Rückwirkung auf das Streitjahr zu. Die EDI-Rechnung sei berichtigungsfähig. Im Hinblick auf die Klagestattgabe im Hauptantrag hatte das FG nicht mehr über die Hilfsanträge zum Verfahren nach §86 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), zur Beiladung und zum Billigkeitserlass zu entscheiden.

    11

    Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Gegen die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs spreche nicht nur die Art der Übermittlung, es fehlten auch Rechnungsangaben. Die ursprünglichen Datensätze enthielten keinen Steuerausweis. Auch der von der Klägerin übermittelte Sales-Report habe keine Angaben zum Steuersatz und auch keinen Steuerausweis enthalten. Damit hätten wesentliche Rechnungsangaben gefehlt. Ergänzungen im System der Lieferanten könnten der Klägerin nicht zugerechnet werden. Eine Rechnungsberichtigung komme mangels hinreichender Ausgangsdokumente nicht in Betracht. Schließlich hätten Rechnungen in Papierform erteilt werden müssen.

    12

    Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    13

    Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    14

    Auch Urkunden könnten elektronisch übermittelt werden. Ein Papiererfordernis gehe über das Unionsrecht hinaus. Die Lieferanten seien nicht Aussteller der im EDI-Verfahren übermittelten Dokumente gewesen. Aussteller der Dokumente in der EDV der Lieferanten sei die Klägerin gewesen. Aufgrund des elektronischen Impulses seien Dokumente auch in der EDV der Klägerin erstellt worden. Schließlich komme der Rechnungsberichtigung Rückwirkung zu. Der Übersendung von Rechnungsdokumenten per Telefax und per EDI sei gemeinsam, dass beide auf einem vom Absender an den Empfänger gesendeten elektrischen Impuls beruhten. Dabei enthalte der elektrische Impuls im EDI-Verfahren noch weitergehende Informationen. Die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) müsse Beachtung finden.

    Gründe:

    15

    Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen (§126 Abs.3 Satz1 Nr.2 FGO). Entgegen dem Urteil des FG setzte der Vorsteuerabzug nach der Rechtslage im Streitjahr eine Rechnung in Papierform voraus.

    16

    1. Nach dem im Streitjahr geltenden §15 Abs.1 Nr.1 UStG war der Unternehmer berechtigt, die in Rechnungen i.S. des §14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer abzuziehen. Rechnung war nach §14 Abs.4 UStG jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

    17

    Unionsrechtlich beruhten diese Regelungen auf Art.17 Abs.2 Buchst.a der Richtlinie 77/388/EWG, aus dem sich das Recht auf Vorsteuerabzug ergab, auf Art.18 Abs.1 Buchst.a dieser Richtlinie, auf dem das Rechnungserfordernis beruhte, und auf Art.22 Abs.3 Buchst.a Satz1 dieser Richtlinie. Diese Bestimmung hatte folgenden Wortlaut: Jeder Steuerpflichtige hat für die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die er an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt, eine Rechnung oder ein an deren Stelle tretendes Dokument auszustellen. Art.22 Abs.3 Buchst.c dieser Richtlinie bestimmte zudem, dass die Mitgliedstaaten die Kriterien festlegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann.

    18

    2. Entgegen dem Urteil des FG erforderte der Begriff der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung oder Gutschrift im Streitjahr 1999 eine Abrechnung in Schriftform.

    19

    a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats setzte der Vorsteuerabzug einen sog. „Belegnachweis“ mittels eines „Abrechnungspapieres“ in Form einer Rechnung oder Gutschrift voraus (BFH-Urteile vom 24.09.1987- VR50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und VR125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II.5.), den der erkennende Senat als „urkundenmäßigen Nachweis“ ansah (BFH-Urteile in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und in BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II.9.).

    20

    b) Auf dieser Grundlage hat die Finanzverwaltung als Rechnungen zutreffend nur Urkunden angesehen und hierfür auf das Vorliegen eines Schriftstücks abgestellt und für elektronisch übermittelte Daten eine zusätzliche schriftliche Abrechnung verlangt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.05.1992, BStBl I 1992, 376, unter 1.).

    21

    c) Danach kam ein Vorsteuerabzug aufgrund von Abrechnungen im EDI-Verfahren nur bei Vorliegen einer zusätzlichen schriftlichen Abrechnung in Betracht (Fritzemeyer/ Heun, Computer und Recht –CR– 1992, 198; Raubenheimer, CR 1993, 19, 22, und Bernütz, Der Betrieb 2003, 2405).

    22

    d) Bestätigt wird diese Beurteilung nach der bereits im Streitjahr vorliegenden Rechtsprechung des erkennenden Senats durch die spätere Änderung der Rechtslage.

    23

    aa) Mit Wirkung ab 01.01.2002 ergänzte Art.9 i.V.m. Art.19 Abs.3 des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) §14 Abs.4 UStG um einen Satz2, nach der Rechnung „auch eine mit einer digitalen Signatur nach dem Signaturgesetz vom 22.07.1997 (BGBl I 1870, 1872) in der jeweils geltenden Fassung versehene elektronische Abrechnung“ war. Aufgrund weiterer Änderungen (erste Änderung bereits vor dem Inkrafttreten durch Art.18 Nr.6 Buchst.b des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794, und zweite Änderung durch Art.10 Nr.2 des Gesetzes vom 23.07.2002, BGBl I 2002, 2715) kam es auf eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur oder eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur mit Anbieter-Akkreditierung nach dem Signaturgesetz versehene elektronische Abrechnung an.

    24

    Nach der amtlichen Gesetzesbegründung wurden durch diese Neuregelung „–neben den herkömmlichen Papierrechnungen– auch elektronische Abrechnungen unter bestimmten Voraussetzungen als Rechnungen anerkannt“. Damit sollte einem Anliegen der Wirtschaft Rechnung getragen werden (BTDrucks 14/2683, S.130). Dies sollte aber nur unter den Bedingungen der Neuregelung gelten: „Wird die Voraussetzung des §14 Abs.4 Satz2 UStG nicht erfüllt, gelten die elektronischen Abrechnungen nicht als Rechnungen im Sinne des §14 UStG, d. h. sie können nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen“ (BTDrucks 14/2683, S.131).

    25

    Die Annahme des FG, spätere Änderungen des nationalen Rechts seien nur klarstellender Art gewesen, trifft somit nicht zu. Durch die Neuregelung sollte der Rechnungsbegriff erweitert werden (zutreffend Vellen, Umsatzsteuer-Rundschau –UR–2001, 185, 187). Träfe hingegen die Rechtsauffassung der Klägerin zu, hätte sich durch das Erfordernis der digitalen Signatur oder der qualifizierten elektronischen Signatur die Rechtslage entgegen dem Willen des historischen Gesetzgebers verschärft.

    26

    bb) Damit spricht auch die nach dem Streitjahr geänderte Rechtslage gegen das Vorliegen von im Streitjahr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen. Denn mangels digitaler Signaturen oder qualifizierter elektronischer Signaturen handelte es sich bei den im Streitjahr vorliegenden Abrechnungsdokumenten auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen auch nach der späteren Rechtslage nicht um Rechnungen.

    27

    e) Ein Verstoß gegen das Unionsrecht liegt nicht vor. Denn waren die Mitgliedstaaten nach dem im Streitjahr erreichten Harmonisierungsstand berechtigt, die Kriterien festzulegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden konnte (s. oben II.1.), stand das Urkundenerfordernis im Einklang mit der Richtlinie. Die Mitgliedstaaten waren daher auch nicht verpflichtet, Empfehlungen der Europäischen Kommission umzusetzen.

    28

    3. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht das danach bestehende Erfordernis einer urkundenmäßigen Abrechnung nicht nur im Einklang mit dem im Streitjahr bestehenden Harmonisierungsstand des Unionsrechts, nach dem die Mitgliedstaaten befugt waren, die Kriterien festlegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden könnte (s. oben II.1.), sondern entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH.

    29

    a) Der EuGH hat im Urteil Terra Baubedarf-Handel vom 29.04.2004- C-152/02 (EU:C:2004:268)auf Vorlage durch den erkennenden Senat zu der auch im Streitjahr bestehenden Rechtslage 1999 geantwortet: „Für den Vorsteuerabzug nach Artikel17 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG … ist Artikel 18 Absatz2 Unterabsatz1 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.“

    30

    In Rz37 der Entscheidungsgründe hat der EuGH dies insbesondere wie folgt begründet: „Es verstößt keineswegs gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, dass der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum vorzunehmen hat, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokuments als auch die der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind. Dieses Erfordernis steht nämlich zum einen im Einklang mit einem der Ziele der Sechsten Richtlinie, das darin besteht, die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen (…), zum anderen erfolgt, wie in Randnummer 35 des vorliegenden Urteils festgestellt, die Zahlung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen und damit die Abführung der Vorsteuer regelmäßig nicht vor Erhalt einer Rechnung.“

    31

    b) Der EuGH hat in seiner weiteren Rechtsprechung hieran festgehalten.

    32

    aa) So hat er in seinem Urteil Senatex vom 15.09.2016- C-518/14 (EU:C:2016:691, Rz39) unter ausdrücklicher Bezugnahme auf sein Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) wiederholt, „dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und in dem der Steuerpflichtige die Rechnung besitzt“ und zudem darauf hingewiesen, dass die Rechtssache Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) ein Unternehmen betraf, „das zum Zeitpunkt der Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht über eine Rechnung verfügte, so dass der Gerichtshof nicht über die zeitlichen Wirkungen der Berichtigung einer ursprünglich ausgestellten Rechnung entschieden hat“, so dass sich die Rechtssache Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) von der Rechtssache Senatex (EU:C:2016:691) unterschied, „dass Senatex zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte und die Mehrwertsteuer gezahlt hatte“.

    33

    Nach Maßgabe des EuGH-Urteils Senatex (EU:C:2016:691) ist danach der –hier vorliegende– Fall der im Streitjahr fehlenden Rechnung von dem –hier nicht gegebenen– Fall der Berichtigung einer zuvor (hier im Streitjahr) fehlerhaft erteilten Rechnung abzugrenzen.

    34

    bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin für ihre Rechtsauffassung angeführten Urteil Barlis 06 vom 15.09.2016- C-516/14 (EU:C:2016:690). Der EuGH hat hier geantwortet, dass Art.178 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem“die nationalen Steuerbehörden daran hindert, das Recht auf Vorsteuerabzug allein deshalb zu verweigern, weil die Rechnung, die der Steuerpflichtige besitzt, nicht die Voraussetzungen von Art.226 Nrn.6 und 7 der Richtlinie erfüllt, obwohl diese Behörden über alle notwendigen Informationen verfügen, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Rechts vorliegen“.

    35

    Weder aus dieser Antwort noch aus der Fallgestaltung, auf die sich diese Antwort bezieht, ergibt sich eine Aufgabe des EuGH-Urteils Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268). Im Übrigen versteht der erkennende Senat die Rechtsprechung des EuGH dahingehend, dass er durch geeignete Formulierung („Aufgabe der Rechtsprechung“) kenntlich machen würde, wenn er an früheren Entscheidungen nicht mehr festhalten wollte.

    36

    cc) Gleiches gilt für das ebenso von der Klägerin angeführte EuGH-Urteil Vădan vom 21.11.2018- C-664/16 (EU:C:2018:933). Der EuGH hat hier wie folgt geantwortet: „Die Richtlinie 2006/112/EG …, insbesondere Art.167, Art.168, Art.178 Buchst.a und Art.179, sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit sind dahin auszulegen, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens ein Steuerpflichtiger, der nicht in der Lage ist, durch Vorlage von Rechnungen oder anderen Unterlagen den Betrag der von ihm gezahlten Vorsteuer nachzuweisen, nicht allein auf der Grundlage einer Schätzung in einem vom nationalen Gericht angeordneten Sachverständigengutachten ein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen kann.“

    37

    Der EuGH hat auch hier sein früheres Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) nicht aufgegeben. Der erkennende Senat entnimmt daher dem EuGH-Urteil Vădan (EU:C:2018:933), dass nationale Gerichte bei –bereits von Anfang an– fehlenden Rechnungen nicht verpflichtet sind, Schätzungen auf der Grundlage von Sachverständigengutachten durchzuführen. Zudem bezieht sich der EuGH ausdrücklich auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, zu dem der EuGH im fortgeltenden Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) entschieden hatte, dass er gewahrt sei, wenn der „Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum vorzunehmen hat, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokuments als auch die der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind“.

    38

    Soweit der EuGH daher ausführt, dass „die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit [verstößt], da dadurch dem Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise die steuerliche Neutralität seiner Umsätze verwehrt würde (EuGH-Urteil Vădan, EU:C:2018:933, Rz42), ergibt sich hieraus unter Berücksichtigung seiner weiteren Rechtsprechung nur, dass zunächst fehlerhaft erteilte Rechnungen mit Rückwirkung berichtigt werden können (vgl. EuGH-Urteil Senatex, EU:C:2016:691) oder unter Berücksichtigung weiterer Umstände ergänzt werden können (EuGH-Urteil Barlis 06, EU:C:2016:690). Demgegenüber ist an den sich aus dem EuGH-Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) ergebenden Erfordernissen weiter festzuhalten.

    39

    c) Soweit die Klägerin aus dem von ihr zitierten Schrifttum Abweichendes ableitet (vgl. z.B. Höink/Hudasch, Betriebs-Berater 2019, 542, 544; Hartmann, Deutsches Steuerrecht–DStR–2019, 595, Korn, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2019, 13, Spils ab Wilken, Agrarbetrieb 2019, 223, von Streit/Streit, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2019, 13, Maunz, MwStR 2019, 34, und Nücken, UR2018, 965) schließt sich der erkennende Senat dem aus den vorstehenden Gründen jedenfalls für die im Streitjahr geltende Rechtslage nicht an.

    40

    Denn dabei bleibt in Bezug auf das EuGH-Urteil Vădan (EU:C:2018:933) unberücksichtigt, dass dort zwar „Kassenzettel“ vorlagen, die möglicherweise die Rechnungsanforderungen erfüllten, diese aber nach ihrem Zugang beim Leistungsempfänger unleserlich geworden waren (EuGH-Urteil Vădan, EU:C:2018:933, Rz 29). Dem entspricht die Rechtsprechung des Senats, nach der der Unternehmer den Nachweis darüber, dass ein anderer Unternehmer Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen kann (BFH-Urteil vom 23.10.2014- VR23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Leitsatz1). Eine weitergehende Möglichkeit „durch bloßen Zeugenbeweis die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs“ nachweisen zu können (vgl. etwa Hartman, DStR 2019, 596) ergibt sich demgegenüber aus dem EuGH-Urteil Vădan (EU:C:2018:933) nicht. Im Hinblick auf das weiter zu beachtende Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) kann daher weder „eine Rechnung als formelle Anforderung komplett entfallen“ (so von Streit/Streit, MwStR 2019, 13, 18) noch kommt es in Betracht, dass „der Vorsteuerabzug auch dann gewährt werden muss, wenn gar keine Rechnung vorliegt“ (Maunz, MwStR 2019, 34). Dementsprechend ergibt sich auch nichts anderes aus dem von der Klägerin angeführten EuGH-Urteil Pannon Gep Centrum vom 15.07.2010- C-368/09 (EU:C:2010:441), das den Fall einer „ursprünglichen Rechnung“ betrifft, in der „ein falsches Datum des Abschlusses der Dienstleistung aufgewiesen“ war und die dann später berichtigt wurde.

    41

    4. Lagen somit im Streitjahr keine Rechnungen vor, konnten diese auch nicht später mit Rückwirkung auf das Streitjahr berichtigt werden (BFH-Urteil vom 20.10.2016- VR26/15, BFHE 255, 348). Die als „EDI-Rechnungen“ bezeichneten Dokumente waren als Nichtrechnungen nicht berichtigungsfähig.

    42

    5. Die Sache ist nicht spruchreif. Hat die Klage im Hauptantrag keinen Erfolg, hat das FG nunmehr über die Hilfsanträge zu entscheiden.

    43

    6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf §143 Abs.2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob das infolge der Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch den Insolvenzverwalter eingetretene Aufrechnungsverbot auch nach Anzeige der wieder eingetretenen Massezulänglichkeit weiterhin Bestand hat (VII R 31/18).

    Aufrechnung nach Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren
    BFH, Urteil VII R 31/18 vom 17.09.2019
    Leitsatz:

    1. Säumniszuschläge entstehen gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO auch nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit kraft Gesetzes.
    2. Nach Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren sind die während der Masseunzulänglichkeit geltenden Aufrechnungsverbote nicht mehr anzuwenden.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 18.07.2018- 2 K 1311/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Abs.1 Satz1 der Insolvenzordnung (InsO) Säumniszuschläge gemäß § 240 Abs.1 Satz1 der Abgabenordnung (AO) angefallen sind und ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) mit diesen Säumniszuschlägen gegen Umsatzsteuerguthaben der Masse aufrechnen konnte, nachdem die Masse wieder zulänglich geworden war.

    2

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Kurz nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zeigte er am 06.06.2011 gemäß § 208 Abs.1 Satz1 InsO Masseunzulänglichkeit an.

    3

    Danach gab der Kläger Umsatzsteuererklärungen ab, darunter am 05.08.2011 eine Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2011über …€unter der Massesteuernummer.Die Steuer wurde nicht entrichtet. Am 02.05.2012 korrigierte der Kläger die Umsatzsteuerschuld auf 349,18€. Diese Schuld war durch eine vom FA am 07.12.2011 vorgenommene Umbuchung in Höhe von 383,27€ bereits getilgt worden, d.h. nach der Korrektur bestand insoweit keine Masseschuld mehr.

    4

    Am 06.06.2012 fertigte ein Bearbeiter des FA einen die Säumniszuschläge betreffenden Aktenvermerk und übermittelte diesen mit Telefax vom selben Tag dem Kläger.

    5

    Im Juli 2012 zeigte der Kläger dem Insolvenzgericht eine Verbesserung der finanziellen Verhältnisse und das Ende der Masseunzulänglichkeit an.

    6

    Am 09.07.2014 gab der Kläger die Umsatzsteuervoranmeldung für das zweite Quartal 2014 ab, aus der sich ein Guthaben von 1.558€ ergab. Das FA stimmte dieser Voranmeldung zu, zahlte das Guthaben jedoch nicht aus, sondern buchte es auf die seiner Auffassung nach gemäß § 240 Abs.1 Satz1 AO trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit in der Zeit vom 06.08.2011 bis zum 05.05.2012 in Höhe von … € entstandenen Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 um.

    7

    In der Folge erging auf Antrag des Klägers u.a. der im Revisionsverfahren noch streitgegenständliche Abrechnungsbescheid vom 20.10.2014, in dem das FA die Entstehung von Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 und deren Aufrechnung mit dem Erstattungsbetrag aus der Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 bejahte. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein.

    8

    Während des Einspruchsverfahrens gab er am 11.04.2016 die Umsatzsteuererklärung für 2014 ab, aus der sich eine Umsatzsteuerschuld von 1.549,68€ und eine noch zu entrichtende Abschlusszahlung von 880,84€ ergaben. Das FA stimmte der Erklärung zu.

    9

    Vor Abschluss des Einspruchsverfahrens erließ das FA auf Antrag des Klägers gemäß § 227 AO im Juli 2016die Hälfte der Säumniszuschläge. Hierdurch verminderten sie sich von …€ auf (mehr als 2.000 €). Einspruch und Klage auf vollständigen Erlass blieben ohne Erfolg (Urteil des Finanzgerichts –FG– Nürnberg vom 19.06.2018- 2 K 1310/16).Die dagegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers wurde durch Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.09.2018- XI B 68/18 als unzulässig verworfen.

    10

    In der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016, die noch einen weiteren Abrechnungsbescheid betraf, berücksichtigte das FA den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge. Im Übrigen blieben die Einsprücheerfolglos.

    11

    Hierauf erhob der Kläger Klage und beantragte, beide Abrechnungsbescheide abzuändern, und zwar den im Revisionsverfahren noch streitgegenständlichen Bescheid vom 20.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 dahin, dass ein Guthaben in Höhe von 1.558€ aus der Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 festgestellt wird.

    12

    Insoweit wies das FG die Klage ab. Esurteilte,dieser Abrechnungsbescheid sei rechtmäßig. Auf die angemeldete Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 seien trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit Säumniszuschläge angefallen, mit denen das FA habe aufrechnen können. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1690 abgedruckt.

    13

    Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers.

    14

    Er ist der Auffassung, die Anzeige der Masseunzulänglichkeit verhindere die Entstehung von Säumniszuschlägen. Die Vorentscheidung widerspreche dem Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger. Sie billige dem Fiskus eine systemwidrige Sonderstellung zu, indem ihm ein Ausgleich für seinen Zinsnachteil zugesprochen werde, obwohl zivile Gläubiger nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit mangels Verschuldens der Nichtzahlung keine Verzugszinsen verlangen könnten. Jedenfalls aber dürfe das FA die Säumniszuschläge nicht erheben und nicht mit ihnen aufrechnen.

    15

    Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen wurde, aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 20.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 dahin zu ändern, dass ein Guthaben von 1.558€ für die Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 festgestellt wird.

    16

    Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    17

    Die Revision ist unbegründet. Das Urteil entspricht Bundesrecht (§118 Abs.1 Satz1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Abrechnungsbescheid vom 20.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

    18

    1.Gemäß § 218 Abs.1 und Abs.2 Satz1 AO ergeht u.a. dann ein Abrechnungsbescheid, wenn die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§37 AO), von Säumniszuschlägen (§240 AO) und ihr Erlöschen (§47 AO) durch Aufrechnung (§226 Abs.1 AO i.V.m. § §387ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) streitig sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.03.2019- VII R 27/17, BFHE 263, 483).

    19

    Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. Es sind die Verwirkung von Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2011 und das Erlöschen des Guthabens in Höhe von 1.558€ aus der Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 durch Aufrechnung mit diesen Säumniszuschlägen streitig.

    20

    2.Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass während der vorübergehenden Masseunzulänglichkeit Säumniszuschläge angefallen sind.

    21

    a)Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, entstehen gemäß § 240 Abs.1 Satz1 AO (grundsätzlich, § 240 Abs.3 Satz1 AO) für jeden angefangenen Monat der Säumnis Säumniszuschläge in Höhe von 1Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags.

    22

    Säumniszuschläge fallen nach dem Gesetz unabhängig davon an, ob eine Steuer zutreffend festgesetzt wird. Sie bleiben gemäß § 240 Abs.1 Satz4 AO von einer Korrektur der Steuerfestsetzung (wie sie im Streitfall erfolgt ist) unberührt (BFH-Urteil vom 18.09.2018- XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87). Sie sind nicht mit Verzugszinsen des BGB gleichzusetzen, sondern ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll, sie haben also eine Druckfunktion (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09.07.2003-V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901, und Senatsurteil vom 13.01.2000- VII R 91/98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, Rz20f.).Sie dienen außerdem dem Ausgleich für die unterbliebene oder verspätete Zahlung fälliger Steuern und für Verwaltungsaufwendungen, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäßgezahlt wird. Sie haben somit also auch eine Ausgleichsfunktion. In dieser zweiten Funktion entsprechen Säumniszuschläge den Aussetzungs- (§§237, 238 AO) oder Stundungszinsen (§234 AO), die unabhängig von einem Verschulden des Steuerschuldners anfallen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 02.03.2017- II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz32; BFH-Urteile vom 30.03.2006-V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, Rz17, und vom 18.04.1996-V R 55/95, BFHE 180, 516, BStBl II 1996, 561).

    23

    b)Der Tatbestand des § 240 Abs.1 Satz1 AO kann trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit erfüllt sein. Wie bereits ausgeführt, entstehen Säumniszuschläge nach dieser Vorschrift kraft Gesetzes. Eine Vorschrift, wonach für die Dauer der Masseunzulänglichkeit gemäß § § 208ff. InsO entgegen§240 AO keine Säumniszuschläge anfallen, gibt es nicht.

    24

    aa)§251 Abs.2 Satz1 AO enthält einen Insolvenzvorbehalt für die Vollstreckung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, nicht für deren Entstehung.

    25

    bb)Im regulären Insolvenzverfahren können Säumniszuschläge anfallen, wenn Masseverbindlichkeiten nicht beglichen werden (vgl. § 39 Abs.1 Nr.1 InsO; Heuermann/Hepp/Spitaler–HHSp–, § 240 AO Rz97; Klein/Rüsken, AO, 14.Aufl., § 240 Rz49; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15.Aufl., § 38 Rz67ff., 71; BFH-Urteil in BFHE 180, 516, BStBl II 1996, 561, zur KO).

    26

    Die Anzeige der Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Abs.1 InsO führt gemäß § 209 Abs.1 InsO lediglich dazu, dass sich die Rangfolge der Forderungen ändert. Die Vorschrift verbietet es dem Insolvenzverwalter jedoch nicht, sonstige Masseforderungen i.S. des § 53 InsO zu erfüllen, sondern regelt im Gegenteil, in welcher Reihenfolge sie zu berichtigen sind, also –soweit möglich– erfüllt werden müssen (vgl. Senatsurteil vom 16.12.2003- VIIR42/01, BFH/NV 2004, 908, Rz37, zur KO). Die Änderung der Rangfolge wird durch § 210 InsO abgesichert, wonach Altmassegläubigern die Vollstreckung wegen einer Masseverbindlichkeit i.S. des § 209 Abs.1 Nr.3 InsO untersagt ist. Hierdurch sollen die Fortsetzung der Verwaltung und Verwertung der Masse trotz Masseunzulänglichkeit ermöglicht und der Insolvenzverwalter geschützt werden, dessen Pflicht zur Verwaltung und Verwertung der Masse fortbesteht (§208 Abs.3 InsO) und dem dies nicht ohne Aussicht auf eine Entlohnung zugemutet werden kann. DieseRegelung dient einer geordneten Vermögensverwertung während der Zeit der Masseunzulänglichkeit mit dem Ziel einer Schuldentilgung bzw. Zahlung (soweit trotz Masseunzulänglichkeit möglich), bezweckt also das Gegenteil eines Zahlungsverbots.

    27

    Ein Grund für die Annahme des Klägers, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit entgegen dem Wortlaut des§240 Abs.1 Satz1 AO keine Säumniszuschläge kraft Gesetzes entstehen, ist somit nicht ersichtlich.

    28

    Eine systemwidrige Sonderstellung des Fiskus oder ein Widerspruch zum Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger ist nicht erkennbar. Zum einen können auch zivile Gläubiger nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit einen Zinsanspruch haben, z.B. soweit der Insolvenzverwalter die Verteilungsmasse schuldhaft verzögert ausschöpft (vgl. Ries in Uhlenbruck, a.a.O., § 210 Rz21). Zum anderen kann der Anfall der Säumniszuschläge im Erlassverfahren zu korrigieren sein.

    29

    c)Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit Säumniszuschläge in der von der Vorentscheidung angenommenen Höhe angefallen.

    30

    aa)Infolge der Steueranmeldung unter der Massesteuernummer in der Umsatzsteuererklärung vom 05.08.2011 ist für Juni 2011 eine Masseverbindlichkeit in Höhe von …€ entstanden; insoweit wird auf die Vorentscheidung Bezug genommen. Bedenken im Hinblick darauf, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit grundsätzlich nur noch Feststellungsklagen statthaft sind (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 03.04.2003- IX ZR 101/02, BGHZ 154, 358; vgl. außerdem BFH-Urteil vom 29.08.2007- IX R 58/06, BFHE 218, 432, BStBl II 2008, 322, Rz12f., und vom 29.01.2009-V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682),bestehen nicht, da das FA keinen Steuerbescheid erlassen, sondern der Insolvenzverwalter die Steuer angemeldet hat. Zudem gilt das aus § 210 InsO abgeleitete Verbot der Leistungsklage nur für Altmasseschulden gemäß § 209 Abs.1 Nr.3 InsO (z.B. Kießner in Braun, Insolvenzordnung, 7.Aufl. 2017, § 210 InsO, Rz4) und nicht über die Dauer der Masseunzulänglichkeit hinaus.

    31

    Aus dem Aktenvermerk vom 06.06.2012 und seiner Übermittlung an den Kläger folgt kein für diesen günstigeres Ergebnis. Die Säumniszuschläge waren am 06.06.2012 kraft Gesetzes schon in voller Höhe entstanden. Die Äußerung einer Rechtsansicht ist kein Erlöschenstatbestand (§47 AO). Selbst wenn das FA in dem Aktenvermerk also die Rechtsansicht geäußert hätte, nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit seien keine Säumniszuschläge mehr entstanden, wäre dies irrelevant. Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben könnte eine derartige Äußerung allenfalls Wirkung für die Zukunft, nicht aber für die Vergangenheit entfalten (so z.B. BFH-Beschluss vom 01.04.2015-V B 63/14, BFH/NV 2015, 1001, Rz5, m.w.N.). Im Übrigen hat sich das FA am 06.06.2012 (zu diesem Zeitpunkt bestand Masseunzulänglichkeit) ausweislich der Akten nicht zur Entstehung von Säumniszuschlägen geäußert, sondern lediglich zu deren Erhebung (vgl. § 210 InsO).

    32

    bb)Die in der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 dargestellte Berechnung der Säumniszuschläge, die das FG ausdrücklich in seine Feststellungen einbezogen hat, begegnet keinen Bedenken. FA und FG haben insbesondere § 240 Abs.1 Satz 4 AO und das im Erlassverfahren ergangene Urteil des FG Nürnberg vom 19.06.2018- 2 K 1310/16, an das die Beteiligten hinsichtlich des (nur) hälftigen Erlasses gemäß § 110 Abs.1 Satz1 FGO gebunden sind, zutreffend berücksichtigt.

    33

    3. Nach Anzeige der wiedererlangten Zulänglichkeit der Masse durch den Insolvenzverwalter im Juli 2012 konnte das FA gemäß § 226 Abs.1 AO i.V.m. § 389 BGB mit den während der Dauer der angezeigten Masseunzulänglichkeit verwirkten Säumniszuschlägen gegen die Masseforderung aus der Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 aufrechnen. Die während der Masseunzulänglichkeit zu berücksichtigenden Aufrechnungsverbote gemäß § 95 Abs.1 Satz3 InsO, § 96 Abs.1 Nrn. 1 bis 4 InsO analog oder § 210 InsO analog galten nicht mehr.

    34

    a)Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis und gegen solche Ansprüche sind gemäß § 226 Abs.1 AO die § §387 ff. BGB (unter Berücksichtigung etwaiger Besonderheiten der Aufrechnung von oder mit Steuerforderungen) sinngemäß anzuwenden. § 387 BGB verlangt, dass zwei Personen einander Leistungen schulden und dass der Aufrechnende im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann (Senatsurteil in BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, Rz9ff.).

    35

    b)Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt.

    36

    aa)Wie dargelegt, wurden trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit Säumniszuschläge verwirkt. Diese sind –entsprechend der zugrundeliegenden Steuerschuld, d.h. der unter der Massesteuernummer für Juni 2011 angemeldeten Umsatzsteuer–gleichfalls eine Masseverbindlichkeit (vgl. z.B. Heuermann in HHSp, § 240 AO Rz97; Kögel in Gosch, AO § 240 Rz119). Nach dem Rechtsgedanken des § 240 Abs.1 Satz4 AO bleiben sie das auch, wenn der Steuerbescheid (wie im Streitfall) später aufgehoben wird.

    37

    bb)Eine Masseforderung in Gestalt des Vorsteuervergütungsanspruchs in Höhe von 1.558€ ist infolge der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für das zweite Quartal 2014 am 09.07.2014 und der vom FA hierzu spätestens in dem Abrechnungsbescheid vom 20.10.2014 erteilten Zustimmung entstanden (§168 Satz1 und Satz2 AO).

    38

    Zum Zeitpunkt des Erlasses des Abrechnungsbescheids am 20.10.2014 war auch noch kein Jahressteuerbescheid für 2014 ergangen; die Abgabe der (Jahres-)Umsatzsteuererklärung für 2014 erfolgte erst am 11.04.2016. Die Fälligkeit der Vorauszahlungen und eine dadurch entstandene Aufrechnungslage bleiben im Übrigen erhalten, wenn zu einem späteren Zeitpunkt ein Jahressteuerbescheid ergeht (vgl. Senatsurteil vom 15.06.1999- VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, Rz28). Auch wenn sich die Höhe der Umsatzsteuerschuld dann nach dem Jahressteuerbescheid richtet (BFH-Beschluss vom 22.08.1995- VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916) und die Masseforderung im Umsatzsteuer-Jahressteuerbescheid 2014 bei Erlass der Einspruchsentscheidung am 17.08.2016 niedriger war als im (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Vorauszahlungsbescheid, wurde der Kläger dadurch, dass in dem Abrechnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ein Erlöschen der Säumniszuschlägein Höhe von 1.558€ angenommen wurde, jedenfalls nicht in seinen Rechten verletzt. Insoweit wird auf die Vorentscheidung Bezug genommen.

    39

    cc)Die Aufrechnung wurde gemäß § 226 Abs.1 AO i.V.m. § 388 BGB nach Anzeige der wiedererlangten Zulänglichkeit der Masse durch den Insolvenzverwalter im Juli 2012 ordnungsgemäß erklärt. Die Erklärung (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2011-VR13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz28) ist spätestens mit dem Abrechnungsbescheid über die Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 vom 20.10.2014 erfolgt, in dem das FA die rein intern wirkende Umbuchung (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 226 Rz64) mitteilte und bestätigte.

    40

    c)Nach Anzeige der wiedererlangten Zulänglichkeit der Masse im Juli 2012 stand der Aufrechnung kein Aufrechnungsverbot mehr entgegen. Die während der Masseunzulänglichkeit geltenden Aufrechnungsverbote sind nach Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren nicht mehr anzuwenden.

    41

    aa)Eine Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren ist nach Überwindung der Masseunzulänglichkeit möglich (Kießner in Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, 9.Aufl. 2018, § 208 Rz27ff.; Riedel in Graf-Schlicker, Kommentar zur Insolvenzordnung, 4.Aufl. 2014, § 208 Rz7; Ries in Uhlenbruck, a.a.O., § 208 Rz22; Weitzmann in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 7.Aufl. 2019, § 208 InsO Rz14; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 208 Rz46; Oberlandesgericht Rostock, Urteil vom 10.10.2008- 5U173/08, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht–NZI– 2008,750; a.A. wohl Arbeitsgericht Hamburg, Beschluss vom 02.02.2000- 67cIN157/99, NZI 2000, 140). Dabei genügt mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung jedenfalls eine Anzeige an das Insolvenzgericht (actus contrarius, vgl. etwa Kießner,a.a.O.,§208 Rz28; Riedel,a.a.O.,§208 Rz7; Weitzmann,a.a.O.,§208 InsO Rz14). Für die Annahme, dass für die Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren –die nur in Betracht kommt, wenn die für die Massegläubiger günstige Aussicht besteht, dass sämtliche Masseverbindlichkeiten erfüllt werden können– höhere Hürden gelten könnten als für die Einleitung eines Verfahrens gemäß § § 208ff. InsO, dessen Rechtsfolgen für die Altmassegläubiger ungünstig sind, gibt es keinen Grund.

    42

    Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren erfolgt, nachdem der Kläger im Juli 2012 dem Insolvenzgericht angezeigt hat, dass die Masse wieder zulänglich geworden ist.Erst danach ist die Aufrechnungslage entstanden.

    43

    bb)Nach Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren sind Aufrechnungsverboteanalog § 95 Abs.1 Satz3 InsO oder § 96 Abs.1 Nrn.1 bis 4 InsO (vgl. Senatsurteile vom 04.03.2008- VIIR10/06, BFHE 220, 295, BStBl II 2008, 506, und vom 01.08.2000- VIIR31/99, BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323)oder§210 InsO (vgl. Senatsurteile in BFHE 220, 295, BStBl II 2008, 506, und in BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323; Runkel, Schnurbusch, NZI 2000, 49; Schmidt, NZI 1999, 442) nicht mehr zu rechtfertigen. Die Gefahr, dass die für die Verteilung der unzulänglichen Masse geltenden Rechtsregeln durch eine Aufrechnung unterlaufen werden könnten, besteht nicht mehr, wenn die Masse wieder zulänglich geworden ist und die Erfüllung sämtlicher Masseverbindlichkeiten erwartet werden kann.

    44

    Aus den Senatsurteilen in BFHE 220, 295, BStBl II 2008, 506 und in BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323 oder dem BGH-Urteil vom 18.05.1995- IX ZR 189/94, BGHZ 130, 38, folgt nichts anderes. Die Urteile betrafen Fälle, in denen die Masseunzulänglichkeit fortbestand.

    45

    4. Gegen die Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheids vom 20.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 bestehen auch im Übrigen keine Bedenken (zu den Anforderungen vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 263, 483).

    46

    5.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.2 FGO.

     

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  • Die FDP-Fraktion hat ihre Forderung nach Steuersenkungen in einem Gesetzentwurf konkretisiert. Sie hat ein „Steuerentlastungsgesetz 2020“ (19/16830) in den Bundestag eingebracht, über das der Bundestag am 31.01.2020 erstmals beraten soll.

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 29.01.2020

    Die FDP-Fraktion hat ihre Forderung nach Steuersenkungen in einem Gesetzentwurf konkretisiert. Sie hat ein “Steuerentlastungsgesetz 2020” (
    19/16830
    ) in den Bundestag eingebracht, über das der Bundestag am 31.01.2020 erstmals beraten soll.

    Dem Entwurf zufolge soll der Tarif der Einkommensteuer so “gestreckt” werden, dass man erst bei einem deutlich höheren Einkommen als jetzt den Spitzensteuersatz zahlen muss und auch mit darunterliegenden Einkommen jeweils erst später in einen höheren Steuertarif kommt. Dies soll dadurch geschehen, dass die sog. Eckwerte erhöht werden. Ein Eckwert besagt, dass der oberhalb dieses Betrags liegende Teil eines Einkommens höher besteuert wird als der darunterliegende.

    Die FDP-Fraktion begründet ihren Vorstoß damit, dass die Steuerquote in Deutschland, also der Anteil des Steueraufkommens an der Wirtschaftsleistung des Landes, Jahr für Jahr steige. 2014, im ersten Jahr mit einem gesamtstaatlich ausgeglichenen Haushalt, habe die Steuerquote 22,01 Prozent betragen. Laut der Steuerschätzung der Bundesregierung solle sie bis 2024 auf 23,58 Prozent steigen. “Dieser unaufhörlichen Steigerungsspirale muss etwas entgegengesetzt werden”, heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs.

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  • Das BMF hat die vorläufige FKAustG-Staatenaustauschliste für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30.09.2020 bekannt gegeben (Az. IV B 6 – S-1315 / 19 / 10030 :015).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 6 – S-1315 / 19 / 10030 :015 vom 28.01.2020

    Das BMF hat die vorläufige Staatenaustauschliste i. S. d. § 1 Abs. 1 FKAustG für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30.09.2020 bekannt gemacht.

    Nach den Vorgaben des Finanzkonten-Informationsaustauschgesetzes (FKAustG) werden Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30.09.2020 zwischen dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) und der zuständigen Behörde des jeweils anderen Staates i. S. d. § 1 Abs. 1 FKAustG automatisch ausgetauscht (§ 27 Abs. 1 FKAustG). Dem BZSt sind hierfür von den meldenden Finanzinstituten die Finanzkontendaten zu den meldepflichtigen Konten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch im Wege der Datenfernübertragung zum 31.07.2020 zu übermitteln (§ 27 Abs. 2 FKAustG).

    Mit diesem BMF-Schreiben werden die Staaten i. S. d. § 1 Abs. 1 FKAustG bekannt gegeben, mit denen voraussichtlich der automatische Datenaustausch zum 30.09.2020 erfolgt und für welche die meldenden Finanzinstitute Finanzkontendaten zum 31.07.2020 dem BZSt zu übermitteln haben (vorläufige FKAustG-Staatenaustauschliste 2020).

    Die Bekanntmachung einer finalen FKAustG-Staatenaustauschliste 2020 erfolgt im Rahmen eines weiteren BMF-Schreibens bis Ende Juni 2020.

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  • Die FDP-Fraktion geht gegen die von der Bundesregierung geplante Besteuerung von Aktienkäufen und Aktienverkäufen vor. Sie verweist auf ein Gutachten, wonach die vorgesehene Besteuerung des Aktienerwerbs faktisch auf eine Kleinanlegersteuer hinauslaufen würde, während professionelle Investoren die Steuer regelmäßig umgehen würden.

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 27.01.2020

    Die FDP-Fraktion geht gegen die von der Bundesregierung geplante Besteuerung von Aktienkäufen und Aktienverkäufen vor. In einem Antrag (19/16754) wird die Regierung aufgefordert, den von ihr unterbreiteten Vorschlag für eine Aktiensteuer zurückzuziehen und die mit einer Finanztransaktionssteuer in Gestalt der Aktiensteuer verbundenen negativen Auswirkungen für Kleinanleger, Realwirtschaft und Altersvorsorge anzuerkennen.

    Die FDP-Fraktion verweist auf ein Gutachten der Professoren Hans Peter-Burghof und Robert Jung von der Universität Hohenheim. Sie würden unter anderem zu dem Schluss kommen, dass die vorgesehene Besteuerung des Aktienerwerbs faktisch auf eine Kleinanlegersteuer hinauslaufe, während professionelle Investoren die Steuer regelmäßig umgehen würden. “Weiter weisen sie nach, dass das von der Politik ausgerufene Ziel, durch die Finanztransaktionssteuer spekulativen Übertreibungen Einhalt bieten zu wollen und damit die Kapitalmarkteffizienz zu erhöhen, durch den vorgelegten Richtlinienvorschlag nicht erreicht werden kann”, schreibt die FDP-Fraktion. (…)

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  • Die Steuertermine des Monats Februar 2020 auf einen Blick

    Fälligkeit Montag, 10.02.2020 Lohn- und Kirchenlohnsteuer Umsatzsteuer, Ablauf der Schonfrist Donnerstag, 13.02.2020 Lohn- und Kirchenlohnsteuer Umsatzsteuer, Hinweis: Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

    Fälligkeit

    Montag, 10.02.2020

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Ablauf der Schonfrist

    Donnerstag, 13.02.2020

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Hinweis

    Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

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