Steuern

  • Ein Ehegatte kann eine Spende auch dann einkommensteuerlich abziehen, wenn ihm der Geldbetrag zunächst von dem anderen Ehegatten geschenkt wird. Voraussetzung ist hierfür, dass die Ehegatten zusammenveranlagt werden und dass aufgrund einer Auflage im Schenkungsvertrag die Verpflichtung besteht, den Geldbetrag an einen gemeinnützigen Verein weiterzuleiten. So der BFH (Az. X R 6/17).

    BFH: Spendenabzug bei Schenkung unter Ehegatten mit Spendenauflage

    BFH, Pressemitteilung Nr. 15/19 vom 20.03.2019 zum Urteil X R 6/17 vom 15.01.2019

    Ein Ehegatte kann eine Spende auch dann einkommensteuerlich abziehen, wenn ihm der Geldbetrag zunächst von dem anderen Ehegatten geschenkt wird. Voraussetzung ist hierfür nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Januar 2019 X R 6/17, dass die Ehegatten zusammenveranlagt werden und dass aufgrund einer Auflage im Schenkungsvertrag die Verpflichtung besteht, den Geldbetrag an einen gemeinnützigen Verein weiterzuleiten.

    Im entschiedenen Fall hatte der – kurz darauf verstorbene – Ehemann (E) seiner Ehefrau einen Geldbetrag von 400.000 Euro geschenkt. Die Ehefrau (Klägerin) gab Teilbeträge von insgesamt 130.000 Euro an zwei gemeinnützige Vereine weiter. Hierzu war sie möglicherweise aufgrund einer Auflage des Schenkers verpflichtet. Die Vereine stellten Zuwendungsbestätigungen auf den Namen der Klägerin aus.

    Das Finanzamt versagte den Spendenabzug mit der Begründung, die Ehefrau habe nicht freiwillig gehandelt, sondern aufgrund einer Verpflichtung, die der E ihr auferlegt habe. Dem schloss sich das Finanzgericht (FG) an.

    Auf die Revision der Klägerin hob der BFH dieses Urteil auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück. Das FG muss aufklären, ob der E der Klägerin den Geldbetrag mit der Auflage geschenkt hat, einen Teilbetrag an die Vereine weiterzugeben. Dann wäre ihr der Spendenabzug zu gewähren. Die erforderliche Freiwilligkeit sei auch dann zu bejahen, wenn die Klägerin als Spenderin zu der Zuwendung zwar rechtlich verpflichtet gewesen sei, diese Verpflichtung – wie hier im Schenkungsvertrag – aber ihrerseits freiwillig eingegangen sei. Auch komme es bei zusammenveranlagten Eheleuten nicht darauf an, welcher der Eheleute mit einer Zuwendung wirtschaftlich belastet sei. Dies folge bereits aus dem Wortlaut des § 26b EStG.

    In seinem Urteil äußert sich der BFH in grundsätzlicher Weise zu den Merkmalen des Spendenbegriffs wie etwa der Unentgeltlichkeit, der Freiwilligkeit und der wirtschaftlichen Belastung. Die Entscheidung wird daher die weitere Rechtsprechung maßgeblich beeinflussen.

    Spendenabzug bei Schenkung eines Geldbetrags an den zusammen- veranlagten Ehegatten mit der Auflage, ihn an eine steuerbegünstigte Körperschaft zu spenden

    Leitsatz:

    1. Der Begriff der „Spende“ erfordert ein freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen. Hierfür genügt es grundsätzlich, wenn die Zuwendung aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung geleistet wird. Diese Voraussetzung ist noch erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger in einem mit seinem Ehegatten geschlossenen Schenkungsvertrag die Auflage übernimmt, einen Teil des geschenkten Geldbetrags einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden.
    2. Ferner setzt der Begriff der „Spende“ unentgeltliches Handeln voraus. Daran fehlt es, wenn der Steuerpflichtige eine Gegenleistung des Zuwendungsempfängers erhält; darüber hinaus aber auch dann, wenn die Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängt. Das Behaltendürfen eines Teilbetrags einer Schenkung ist aber kein Vorteil, der ursächlich mit der Weiterleitungsverpflichtung aus einer im Schenkungsvertrag enthaltenen Auflage in Zusammenhang steht.
    3. Wer einen Geldbetrag als Schenkung mit der Auflage erhält, ihn einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden, ist mit diesem Betrag grundsätzlich nicht wirtschaftlich belastet und daher nicht spendenabzugsberechtigt. Etwas anderes gilt aufgrund von § 26b EStG, wenn es sich bei den Parteien des zugrunde liegenden Schenkungsvertrags um zusammenveranlagte Eheleute handelt. In diesen Fällen ist die wirtschaftliche Belastung des Schenkers dem mit ihm zusammenveranlagten zuwendenden Ehegatten zuzurechnen.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26. Januar 2017 9 K 2395/15 E aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. wurde mit ihrem während des Streitjahrs 2007 verstorbenen Ehemann (E) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. sind die weiteren Erben des E.

    2

    Am 15. Januar 2007 überwies E schenkweise einen Betrag von 400.000 € auf das Bankkonto der Klägerin. Dem lag weder ein notariell beurkundetes Schenkungsversprechen i.S. des § 518 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugrunde noch eine Vereinbarung in privatschriftlicher Form. Am 22. Februar 2007 überwies die Klägerin Beträge von 100.000 € bzw. 30.000 € an zwei gemeinnützige Vereine. Die beiden Vereine stellten hierfür Zuwendungsbestätigungen aus, die auf den Namen der Klägerin lauten.

    3

    Die Klägerin zeigte die von E erhaltene Schenkung dem für die Festsetzung der Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt (Schenkungsteuer-FA) an. Sie vertrat dabei die Auffassung, die Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer sei von 400.000 € um den Betrag der beiden Spenden auf 270.000 € zu mindern. Sie habe nur über den verbleibenden Betrag von 270.000 € frei verfügen können sollen und sei daher nur insoweit „bereichert“ i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Der Transfer der weiteren 130.000 € auf das Bankkonto der Klägerin habe nur bezweckt, dass die Vereine ihr die Spenden persönlich zurechnen sollten. Dem folgte das Schenkungsteuer-FA und setzte die Schenkungsteuer für die Zuwendung vom 15. Januar 2007 auf einer Bemessungsgrundlage von 270.000 € fest.

    4

    Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) von dem Vorbringen der Klägerin im Schenkungsteuerverfahren erfahren hatte, versagte er in dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Mai 2013 den zunächst erklärungsgemäßgewährten Abzug der beiden Zuwendungen über insgesamt 130.000 €. Zur Begründung führte er aus, die Klägerin habe die Zahlungen an die beiden Vereine nicht freiwillig vorgenommen, sondern aufgrund einer Verpflichtung, die ihr von E auferlegt worden sei.

    5

    Im Einspruchsverfahren brachten die Kläger hiergegen vor, die Klägerin habe den Betrag von 130.000 € nicht etwa mit der Verpflichtung erhalten, sie an die Vereine zu spenden. Vielmehr sei das Geld nur als durchlaufender Posten über ihr Bankkonto gelaufen, da sie lediglich im Außenverhältnis als Spenderin habe auftreten sollen. Im Innenverhältnis zwischen den Eheleuten habe hingegen E der Spender sein sollen. E habe die Klägerin insoweit nicht bereichern und ihr auch keinen Geldbetrag zuwenden wollen. Er habe von Anfang an beabsichtigt, diese Beträge den beiden Vereinen, nicht aber zuvor (auch) seiner Ehefrau zuzuwenden.

    6

    Hilfsweise vertraten die Kläger die Auffassung, die Klägerin sei die Rechtspflicht zur Weiterleitung der Beträge freiwillig eingegangen; eine freiwillig eingegangene Rechtspflicht stehe der erforderlichen Freiwilligkeit der Zuwendung aber nicht entgegen. Weiter hilfsweise meinten die Kläger, sofern man in Bezug auf die Klägerin die Freiwilligkeit verneinen wolle, wären jedenfalls bei E alle Voraussetzungen des Spendenabzugs erfüllt.

    7

    Das FA wies den Einspruch ausweislich des Tenors der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2015 als unbegründet zurück, setzte die Einkommensteuer tatsächlich aber –aus vorliegend nicht im Streit befindlichen Gründen– geringfügig herab. Es vertrat nunmehr die Auffassung, eine Auflage sei mangels notarieller Beurkundung eines Schenkungsversprechens nicht formwirksam vereinbart worden; eine Heilung sei insoweit nicht möglich. Jedenfalls sei die Klägerin nicht wirtschaftlich belastet gewesen. Ihre Zahlungen an die beiden Vereine hingen unmittelbar und ursächlich mit einem ihr von einem Dritten gewährten Vorteil zusammen. Sie habe von vornherein nur das mit der Auflage belastete Vermögen erhalten. Der Zweck des § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) –ein Anreiz zu privatem uneigennützigem Handeln– sei hier nicht erfüllt.

    8

    In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) brachten die Kläger vor, E sei bereits schwer krank gewesen und habe seine Verhältnisse regeln wollen. Die getroffene Lösung habe „erkennbar“ auch dem Willen der mit ihm zusammenveranlagten Klägerin entsprochen. Die Eheleute hätten zuvor keinen fachkundigen Rat eingeholt.

    9

    Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 460). Zur Begründung führte es aus, falls es sich bei den 130.000 € um einen durchlaufenden Posten gehandelt haben sollte, wäre die Klägerin nicht selbst als Zuwendende, sondern nur als Treuhänderin des E anzusehen. Ein Spendenabzug unter dem Gesichtspunkt, dass E Zuwendender gewesen sein könnte, scheitere aber jedenfalls daran, dass für ihn keine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden sei.

    10

    Falls es sich hingegen um eine Schenkung unter Auflage gehandelt haben sollte –die gemäß § 518 Abs. 2 BGB durch ihren tatsächlichen Vollzug wirksam geworden wäre–, würde es bei der Klägerin an drei erforderlichen Voraussetzungen für einen Spendenabzug fehlen. Zum einen habe die Klägerin nicht freiwillig gehandelt, weil sie gegenüber E aufgrund der wirksam gewordenen Auflage rechtlich zur Zahlung verpflichtet gewesen sei. Der Rechtsauffassung, dass die erforderliche Freiwilligkeit auch bei einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gegeben sein könne, folgte das FG ausdrücklich nicht.

    11

    Ferner habe die Klägerin eine –den Spendenabzug ausschließende– Gegenleistung erhalten. Sie habe die Zahlungen an die Vereine getätigt, um den Restbetrag der Schenkung des E (270.000 €) behalten zu dürfen. Damit habe es sich um ein austauschähnliches Verhältnis gehandelt.

    12

    Schließlich sei die Klägerin auch nicht wirtschaftlich belastet gewesen. Die Schenkung sei vielmehr von vornherein um die Weiterleitungsverpflichtung gemindert gewesen; die Bereicherung der Klägerin habe sich auf den Saldobetrag von 270.000 € beschränkt. Diese Rechtsauffassung liege auch der Festsetzung der Schenkungsteuer zugrunde. Daran ändere sich nichts dadurch, dass Eheleute gemäß § 26b EStG im Bereich der Sonderausgaben gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt würden. Diese Regelung sei nur als steuertechnische Besonderheit der Einkommensermittlung anzusehen, bewirke aber nicht, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Spendenabzugs zwischen Eheleuten austauschbar würden. Alle Voraussetzungen müssten vielmehr in der Person des zuwendenden Ehegatten erfüllt sein.

    13

    Mit ihrer Revision wiederholen und vertiefen die Kläger ihr bisheriges Vorbringen. Die Freiwilligkeit sei auch bei einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht zu bejahen. Da die Schenkung auf einem Vertrag beruhe, habe der Beschenkte die Möglichkeit, auf dessen Inhalt Einfluss zu nehmen. Insbesondere sei er nicht gezwungen, sich etwas aufdrängen zu lassen.

    14

    Die Weiterleitung der 130.000 € könne auch nicht als Gegenleistung für das Behaltendürfen der 270.000 € angesehen werden, da die Klägerin nach dem Willen der Eheleute von vornherein nur um den Saldobetrag von 270.000 € habe bereichert werden sollen.

    15

    Für die Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige wirtschaftlich belastet sei, komme es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht allein auf den Zuwendenden, sondern auch auf den mit ihm zusammenveranlagten Ehegatten an. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 20. Februar 1991 X R 191/87 (BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690) die wirtschaftliche Belastung verneint, weil die dortige (Durchlauf-)Spende letztlich in das Vermögen des anderen Ehegatten gelangt sei. Dies müsse aber auch umgekehrt gelten. Vorliegend sei E eindeutig wirtschaftlich belastet gewesen. Die Rechtsprechung zur Merkmalsübertragung bei der Betriebsaufspaltung spreche ebenfalls dafür, im Bereich des Abzugs von Zuwendungen die wirtschaftliche Belastung eines Ehegatten auch einem mit diesem zusammenveranlagten Ehegatten zuzurechnen.

    16

    Die gemäß § 26b EStG vorzunehmende ehegattenübergreifende Betrachtung gelte nicht allein für die wirtschaftliche Belastung, sondern auch für alle anderen Tatbestandsmerkmale des § 10b EStG. Wenn die Eheleute für Zwecke des Sonderausgabenabzugs eine Einheit bilden, dann genüge es, wenn ein Ehegatte die Tatbestandsvoraussetzungen erfülle.

    17

    Die Kläger beantragen sinngemäß,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Zuwendungen von 130.000 € im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge berücksichtigt werden.

    18

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    19

    Es weist darauf hin, dass vorliegend niemals ein Schenkungsvertrag geschlossen worden sei. Die Klägerin habe daher auf die inhaltliche Ausgestaltung einer Auflage keinen Einfluss nehmen können. Die von den Klägern nunmehr behauptete mündliche Vereinbarung oder ein gemeinsamer Wille der Eheleute sei nirgends dokumentiert; es gebe hierfür auch keine anderen objektiven Anhaltspunkte.

    20

    Die Kläger erwidern hierzu, dass beim Fehlen einer Auflage die Freiwilligkeit der von der Klägerin an die Vereine geleisteten Zahlungen zweifelsfrei zu bejahen wäre.

    Gründe:

    II.

    21

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

    22

    Das FG hat sich für seine Entscheidung letztlich nicht auf einen bestimmten Sachverhalt festgelegt, sondern den Fall alternativ gelöst (dazu unten 1.). Für die Sachverhaltsvariante „Treuhand / durchlaufender Posten“ hat es zutreffend einen Sonderausgabenabzug verneint (unten 2.). Hingegen wären bei Annahme der Sachverhaltsvariante „Schenkung unter Auflage“ die Voraussetzungen des § 10b EStG bei der Klägerin erfüllt (unten 3.). Die Sache muss daher an das FG zurückgehen, um diesem Gelegenheit zu geben, den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt aufzuklären oder hilfsweise eine Entscheidung nach den Grundsätzen über die Feststellungslast zu treffen (unten 4.).

    23

    1. Das angefochtene Urteil beruht auf einer alternativen rechtlichen Beurteilung des von den Klägern alternativ vorgetragenen Sachverhalts.

    24

    Zwar könnte der Tatbestand des FG-Urteils bei isolierter Betrachtung auch dahingehend verstanden werden, als habe das FG festgestellt, dass es sich um eine Schenkung unter Auflage gehandelt habe. In den Entscheidungsgründen hat die Vorinstanz den Fall aber –nach Auffassung des Senats angesichts des unklaren tatsächlichen Vorbringens der Kläger zu Recht– unter Annahme von Sachverhaltsalternativen beurteilt und als eine dieser Alternativen die Variante „Treuhand / durchlaufender Posten“geprüft.

    25

    Der Senat legt das angefochtene Urteil daher dahingehend aus, dass darin nicht mit der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt worden ist, zwischen E und der Klägerin sei eine Schenkung unter Auflage vereinbart worden. Vielmehr deutet der Aufbau der Entscheidungsgründe darauf hin, dass das FG insoweit gerade keine Feststellungen hat treffen können und wollen und daher den Sachverhalt alternativ beurteilt hat. Für diese Auslegung spricht auch, dass das FG die von den Klägern vorgetragenen Sachverhaltsvarianten (Treuhandvereinbarung bzw. Auflagenschenkung) ohne eigene Prüfung oder Sachverhaltsfeststellungen übernommen hat, insbesondere keine Ermittlungen zum Überweisungsvorgang vom 15. Januar 2007 angestellt hat (vgl. zu den Ermittlungsmöglichkeiten, die sich insoweit geboten hätten, unten 4.a). Dementsprechend ist zwischen den Beteiligten bis ins Revisionsverfahren hinein unverändert streitig geblieben, ob E und die Klägerin überhaupt einen Vertrag über eine Schenkung unter Auflage geschlossen haben.

    26

    2. Unterstellt man revisionsrechtlich –entsprechend dem Vorbringen der Kläger in ihren Schriftsätzen vom 11. April und 5. Juni 2013–, dass in dem zwischen den Eheleuten bestehenden Innenverhältnis E als Spender anzusehen sein sollte, dieser die Klägerin nicht bereichern wollte und die letztlich an die beiden Vereine gezahlten Beträge bei der Klägerin nur durchlaufende Posten darstellen sollten, dann erwiese sich das angefochtene Urteil als zutreffend.

    27

    Eine Zuwendung von Vermögen mit dem Zweck, es zugunsten anderer zu verwenden, spricht bereits zivilrechtlich nicht für die Einordnung als Schenkung, sondern vielmehr für ein Auftragsverhältnis mit treuhänderischem Einschlag (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 2003 IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178, unter II.3.a; ebenso Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 516 Rz 6 und § 525 Rz 10, m.w.N.).

    28

    Daher wäre in dieser Variante auch in Bezug auf die materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmale des § 10b EStG allein E als Zuwendender der Beträge von 100.000 € und 30.000 € anzusehen. Der Sonderausgabenabzug würde allerdings im Ergebnis am Fehlen von auf E lautenden Zuwendungsbestätigungen scheitern. Dies hat das FG zu Recht erkannt und ist zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren auch nicht mehr streitig.

    29

    3. Unterstellt man revisionsrechtlich hingegen die Sachverhaltsvariante, wonach es zwischen E und der Klägerin zu einem –am 15. Januar 2007 vollzogenen– mündlichen Schenkungsvertrag gekommen ist, nach dessen Inhalt E der Klägerin 400.000 €zuzuwenden hatte, wobei er ihr zur Auflage gemacht hatte, Teilbeträge von 100.000 € bzw. 30.000 € an zwei von E näher bestimmte Vereine weiterzuleiten, wären bei der Klägerin entgegen der Auffassung des FG alle Voraussetzungen des § 10b EStG erfüllt.

    30

    Eine solche Auflage wäre durch den tatsächlichen Vollzug des Schenkungsversprechens zivilrechtlich wirksam geworden (dazu unten a). Anders als das FG meint, wäre auch die Freiwilligkeit (unten b) sowie das Fehlen einer Gegenleistung (unten c) zu bejahen; die fehlende wirtschaftliche Belastung der Klägerin würde gemäß § 26b EStG durch die wirtschaftliche Belastung des mit ihr zusammenveranlagten E ersetzt (unten d).

    31

    a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass in dieser Sachverhaltsvariante die Auflage für die Klägerin zivilrechtlich bindend geworden wäre.

    32

    Ebenso wie die fehlende Beurkundung einer Auflage das gesamte –im Übrigen beurkundete– Schenkungsversprechen nichtig macht (Staudinger/Chiusi, § 525 BGB Rz 2, mit zahlreichen weiteren Nachweisen), wird der Mangel der Form hinsichtlich des gesamten Schenkungsversprechens –also einschließlich einer Auflage– gemäß § 518 Abs. 2 BGB geheilt, wenn die versprochene Leistung bewirkt wird.

    33

    b) Entgegen der Auffassung des FG wäre die erforderliche Freiwilligkeit des Handelns der Klägerin in dieser Variante aber noch zu bejahen.

    34

    aa) Der in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG –wiederum als Unterbegriff der „Zuwendung“– verwendete Begriff der „Spende“setzt u.a. ein freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen voraus. Hierunter wird in erster Linie ein Handeln verstanden, zu dem man rechtlich nicht verpflichtet ist. Daneben wird aber auch ein Handeln aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung als ausreichend angesehen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 25. November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220, unter III.2.a, und vom 12. September 1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258, unter II.3.a). So ist ein Spendenabzug beispielsweise zugelassen worden für Zahlungen, die aufgrund einer in einem Stiftungsgeschäft freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, unter II.1.).

    35

    bb) Sofern –entsprechend dem revisionsrechtlich in dieser Variante zugrunde zu legenden, im zweiten Rechtsgang aber ggf. noch zu beweisenden– Vorbringen der Kläger ein mündlicher Vertrag über eine Auflagenschenkung zwischen E und der Klägerin abgeschlossen worden sein sollte, hätte die Klägerin aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung gehandelt. Dies wäre nach dem vorstehend Dargelegten in Bezug auf den Spendenabzug noch als hinreichend freiwilliges Handeln anzusehen.

    36

    (1) Die Kläger weisen insoweit zu Recht darauf hin, dass der Inhalt eines Vertrags grundsätzlich verhandelbar ist und daher eine aus dem Vertrag folgende rechtliche Verpflichtung –hier das Handeln zur Erfüllung der Auflage– freiwillig eingegangen wird (ebenso FG Düsseldorf, Beschluss vom 2. Juni 2009 16 V 896/09, EFG 2009, 1931). Dies gilt erst Recht, wenn der Vertrag –wie hier für die Klägerin– für eine Seite eindeutig rechtlich vorteilhaft ist.

    37

    (2) Dem steht nicht entgegen, dass der Senat entschieden hat, Zahlungen eines Erben an eine gemeinnützige Körperschaft, zu denen er aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses verpflichtet ist, seien nicht als freiwillig anzusehen und eröffneten daher keinen Spendenabzug (Urteile vom 22. September 1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, und vom 23. Oktober 1996 X R 75/94, BFHE 181, 472, BStBl II 1997, 239, unter 3.a; kritisch Weber-Grellet, Finanz-Rundschau 1997, 179). Der entscheidende Unterschied zwischen diesen Fällen und dem Streitfall liegt darin, dass der Erbe auf den Inhalt des Testaments keinen Einfluss hat, so dass eine Bewertung der ihn treffenden Rechtspflicht als „freiwillig übernommen“ nicht möglich ist. Demgegenüber hat eine vertragschließende Partei im Regelfall sowohl Einfluss darauf, ob überhaupt eine bindende vertragliche Vereinbarung zustande kommt, als auch auf den Inhalt dieser Vereinbarung.

    38

    (3) Soweit in der Literatur vertreten wird, die Freiwilligkeit in Bezug auf die Auflagenerfüllung sei deshalb zu verneinen, weil die Erfüllung der Auflage vor allem dazu diene, die restliche Schenkung behalten zu dürfen, was einen wirtschaftlichen Vorteil des Beschenkten begründe (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 8.52), kann der Senat dem schon deshalb nicht zustimmen, weil hier die –systematisch zu trennenden–Tatbestandsmerkmale der Freiwilligkeit und des Fehlens einer Gegenleistung (dazu noch unten c) miteinander vermengt werden.

    39

    c) Der Senat kann dem FG auch nicht darin folgen, dass die Klägerin für die Zahlung der 130.000 €an die beiden Vereine eine Gegenleistung erhalten habe.

    40

    aa) Dem Spendenbegriff ist neben der erforderlichen Freiwilligkeit immanent, dass der Steuerpflichtige unentgeltlich handeln muss, d.h. ohne eine Gegenleistung des Empfängers bzw. ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Leistung und einer Gegenleistung (BFH-Urteile in BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220, unter III.2.a, und in BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258, unter II.3.a).

    41

    In erster Linie fehlt die Unentgeltlichkeit dann, wenn der Steuerpflichtige vom Zuwendungsempfänger eine Gegenleistung erhält (vgl. die Rechtsprechungszusammenstellungen bei Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 22 ff., und Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 21). Gleiches gilt bei Gegenleistungen durch Personen, die dem Zuwendungsempfänger nahestehen (vgl. Senatsurteil vom 9. Dezember 2014 X R 4/11, BFH/NV 2015, 853).

    42

    In Sonderfällen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil –der nicht wirtschaftlicher Natur sein muss– zusammenhängt (Senatsurteil vom 19. Dezember 1990 X R 40/86, BFHE 163, 197, BStBl II 1991, 234: kein Abzug von Zuwendungen, die als Geldauflage zur Erreichung eines (straf-)verfahrensrechtlichen Vorteils nach § 153a der Strafprozessordnung geleistet werden).

    43

    bb) Vorliegend haben weder die Zuwendungsempfänger der Klägerin eine Gegenleistung gewährt –was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist– noch hängen die Zuwendungen der Klägerin an die Vereine mit einem ihr von E gewährten wirtschaftlichen oder nichtwirtschaftlichen Vorteil zusammen.

    44

    Der Erhalt und das Behaltendürfen des Saldobetrags der Schenkung kann nicht als Gegenleistung des E dafür angesehen werden, dass die Klägerin die Verpflichtungen aus der Auflage übernommen hat. Wie noch auszuführen sein wird, hat die Klägerin aufgrund der Auflagenschenkung von vornherein nur das mit der Auflage belastete Vermögen –also den Saldobetrag– erworben (vgl. unten d aa; dort auch Nachweise). Dann wäre es aber –wie die Kläger in ihrer Revisionsbegründung zu Recht ausführen– widersprüchlich, wenn der Schenkungsbetrag zugleich als Gegenleistung für ein Handeln der Klägerin angesehen würde. Auch zivilrechtlich wird in Fällen der Schenkung unter Auflage –soweit ersichtlich– nicht vertreten, die „Nettoschenkung“sei als Gegenleistung für die Hinnahme der Auflage anzusehen.Vielmehr spricht § 527 Abs. 1 BGB, wonach der Schenker bei Nichtvollziehung der Auflage die Herausgabe des Geschenks –nur– insoweit fordern kann, als das Geschenk zur Vollziehung der Auflage hätte verwendet werden müssen, deutlich für das gegenteilige Ergebnis.

    45

    Bei wertender Betrachtung geht es daher im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht um eine Gegenleistung oder einen Vorteil. Stattdessen weist die Fallkonstellation eine wesentlich größere Nähe zu Sachverhalten auf, für die die Rechtsprechung entschieden hat, dass es für den Sonderausgaben- bzw. Spendenabzugauf die Herkunft der vom Steuerpflichtigen eingesetzten Mittel nicht ankommt (vgl. zu Spenden Senatsurteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter 1.a; zu Sonderausgaben allgemein vgl. BFH-Urteile vom 13. August 1971 VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57, und vom 15. März 1974 VI R 252/71, BFHE 112, 262, BStBl II 1974, 513).

    46

    cc) Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zu dem Senatsurteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874. Dort hat der Senat zwar unter 1.c formuliert, dem Abzug einer dem Erben in einem Vermächtnis auferlegten Zahlung als Spende stehe entgegen, dass sie unmittelbar und ursächlich mit einem vom Erblasser gewährten wirtschaftlichen Vorteil zusammenhänge; deshalb fehle es wirtschaftlich an einer Aufwendung des Erben. Diese Formulierung beruhte indes darauf, dass beim seinerzeitigen Stand der rechtsdogmatischen Entwicklung noch nicht hinreichend deutlich zwischen den Merkmalen der Unentgeltlichkeit (Fehlen einer Gegenleistung) einerseits und der fehlenden wirtschaftlichen Belastung andererseits unterschieden wurde. Der Senat stellt daher klar, dass die Ausführungen in seinem Urteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 (unter 1.c) allein die wirtschaftliche Belastung des Erben betreffen.

    47

    d) Unter den besonderen Umständen des Streitfalls wäre bei Annahme einer Schenkung unter Auflage auch eine wirtschaftliche Belastung zu bejahen.

    48

    aa) Grundsätzlich dürfen allerdings nur solche Abflüsse als Sonderausgaben –und damit auch als Spenden– berücksichtigt werden, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 21. Juli 2016 X R 43/13, BFHE 255, 27, BStBl II 2017, 256, Rz 15, und vom 13. März 2018 X R 25/15, BFHE 262, 10, Rz 30,beide m.w.N.). Beispielsweise ist ein Erbe, der mit einem Vermächtnis zugunsten einer spendenempfangsberechtigten Körperschaft beschwert ist, durch die Zuwendung des vermachten Betrages an die Körperschaft nicht wirtschaftlich belastet, weil er von vornherein nur das mit der Vermächtnisforderung belastete Vermögen erworben hat (Senatsurteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, unter 1.c).

    49

    Nach diesen Grundsätzen wäre eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin zu verneinen, weil sie –nicht anders als ein mit einem Vermächtnis beschwerter Erbe–von vornherein nur den mit der Auflage belasteten Schenkungsgegenstand erworben hat, d.h. den Saldobetrag, der sich ergibt, wenn man vom Bruttobetrag der Geldschenkung (400.000 €) den Wert der gleichfalls in Geld zu erbringenden Auflagen (130.000 €) abzieht.

    50

    bb) Im Streitfall folgt aber aus § 26b EStG, dass die unstreitig bei E gegebene wirtschaftliche Belastung mit den an die beiden Vereine überwiesenen Beträgen der mit ihm zusammenveranlagten Klägerin zugerechnet wird.

    51

    Gemäß § 26b EStG werden bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet,den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Wenn Ehegatten daher im Bereich des Sonderausgabenabzugs gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt werden, spricht bereits der Wortlaut dieser Vorschrift klar dafür, dass es für die Spendenabzugsberechtigung nicht darauf ankommen kann, welcher der zusammenveranlagten Ehegatten durch die Zuwendung wirtschaftlich belastet ist. Das vom FG angenommene gegenteilige Ergebnis lässt sich weder daraus ableiten, dass in § 10b EStG „etwas anderes vorgeschrieben“ wäre, noch besteht hier ein Bedürfnis für eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts des § 26b EStG.

    52

    Im Gegenteil hat sich der Senat schon in seiner bisherigen Rechtsprechung für eine ehegattenübergreifende Betrachtung der wirtschaftlichen Belastung beim Spendenabzug ausgesprochen. So fehlt es an der wirtschaftlichen Belastung u.a., wenn ein Ehegatte unter dem Verwendungszweck „Förderung des Denkmalschutzes“ eine (Durchlauf-)Spende an eine öffentliche Stelle leistet, die die Spende an den anderen –mit dem spendenden Ehegatten zusammenveranlagten– Ehegatten weiterleiten muss, damit dieser ein ihm gehörendes, unter Denkmalschutz stehendes Einfamilienhaus, das die Eheleute gemeinsam bewohnen, erhalten kann (Senatsurteil in BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690). In dieser Entscheidung hat der Senat formuliert, aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 10b Abs. 1, § 26b EStG einerseits und § 2 Abs. 4 EStG andererseits folge, dass Eheleute für den Spendenabzug als Einheit anzusehen seien. Insbesondere die Frage der wirtschaftlichen Belastung sei einheitlich zu beurteilen.

    53

    Es ist kein Grund dafür ersichtlich, diese –schon durch den Gesetzeswortlaut angeordnete– einheitliche Beurteilung auf die Verneinung der wirtschaftlichen Belastung zu beschränken. Vielmehr muss dieser erweiterte, beide Eheleute umfassende Betrachtungsrahmen gleichermaßen dann gelten, wenn die unmittelbare Geldbewegung zum Zuwendungsempfänger bei dem einen Ehegatten seinen Ausgang genommen hat, die wirtschaftliche Belastung aber beim anderen Ehegatten liegt. Ähnlich ordnet –für die Anwendung des Gesetzes durch die Finanzverwaltung– auch R 10.1 der Einkommensteuer-Richtlinien an, dass es im Bereich der Sonderausgaben nicht darauf ankommt, welcher Ehegatte einen bestimmten steuerbegünstigten Betrag geleistet hat.

    54

    cc) Darin liegt auch kein Widerspruch zu Wertungen des ErbStG.

    55

    Zwar sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen vom steuerpflichtigen Erwerb abzuziehen, so dass insoweit keine Schenkungsteuer anfällt. Die vorstehende Auslegung des einkommensteuerrechtlichen Begriffs der „wirtschaftlichen Belastung“ durch den Senat eröffnet aber grundsätzlich keine doppelten Abzugsmöglichkeiten (sowohl bei der Schenkungsteuer als auch bei den Sonderausgaben), weil es bei der Leistung einer Zuwendung in Erfüllung einer Schenkungsauflage gerade an der –für einen Sonderausgabenabzug erforderlichen–wirtschaftlichen Belastung fehlt (vgl. oben aa). Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn es sich bei den Parteien eines Vertrags über eine Schenkung unter Auflage um zusammenveranlagte Ehegatten handelt; dies beruht aber auf der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 26b EStG.

    56

    Aus demselben Grund steht auch § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der vom Senat gefundenen Auslegung nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift erlischt die Schenkungsteuer rückwirkend, soweit Vermögensgegenstände, die durch einen erbschaft- oder schenkungsteuerbaren Vorgang erworben wurden, innerhalb von 24 Monaten dem Bund, einem Land, einer inländischen Gemeinde oder bestimmten inländischen gemeinnützigen Stiftungen zugewendet werden; dies gilt gemäß Satz 2 der genannten Vorschrift jedoch nicht, soweit für die Zuwendung die Vergünstigung nach § 10b EStG in Anspruch genommen wird. Damit lässt diese Regelung zwar im Ausgangspunkt ein Alternativverhältnis zwischen dem Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG und der Schenkungsteuerbegünstigung nach § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erkennen. Die einkommensteuerrechtliche Sonderregelung des § 26b EStG wird dadurch aber nicht verdrängt.

    57

    4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil noch Feststellungen zu dem von E und der Klägerin tatsächlich verwirklichten Sachverhalt erforderlich sind, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegen. Zur Förderung des weiteren Verfahrens weist der Senat –ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO– auf die folgenden Punkte hin:

    58

    a) Zur weiteren Sachaufklärung bietet es sich an, dass das FG sich den Bankkontoauszug vorlegen lässt, auf dem die Überweisung der 400.000 € ausgewiesen ist. Möglicherweise lässt der dort angegebene Verwendungszweck Rückschlüsse auf den Rechtsgrund der Zahlung (Treuhandabrede oder Schenkung unter Auflage) zu.

    59

    Auch erscheint denkbar, die damaligen Vertreter der begünstigten Vereine dazu zu befragen, ob es im Vorfeld Äußerungen des E oder der Klägerin im Zusammenhang mit den Zuwendungen gegeben hat. Angesichts der erheblichen Höhe der Zuwendungen dürfte es sich aus Sicht der Vereine um herausragende Vorgänge gehandelt haben, so dass sich die Vereinsvertreter ggf. noch an die damaligen Vorgänge erinnern könnten.

    60

    b) Die Kläger tragen die Feststellungslast für einen Sachverhalt, der bei ihnen zu einer Steuerminderung führen würde. Objektiv ist nach derzeitigem Sach- und Streitstand keine der beiden Varianten wahrscheinlicher als die andere; auch die Kläger haben im bisherigen Verfahrensverlauf abwechselnd beide Varianten behauptet.

    61

    c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang die Variante „Treuhandabrede“ bestätigen, könnte es sich anbieten, den Klägern Gelegenheit zu geben, auf den Namen des E lautende Zuwendungsbestätigungen nachzureichen.

    62

    5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob im Rahmen der Rückabwicklung des sog. Reverse-Charge-Verfahrens nach § 13b UStG aufseiten eines Werkunternehmers der begehrten Änderung des Umsatzsteuerbescheids die Vorschrift des § 17 UStG in unmittelbarer bzw. analoger Anwendung entgegengehalten werden kann (Az. XI R 21/17).

    BFH: Korrektur unzutreffender Rechtsanwendung beim Bauträger

    BFH, Urteil XI R 21/17 vom 23.01.2019

    Leitsatz

    1. Hat ein Bauträger aufgrund der rechtsirrigen Annahme seiner Steuerschuld als Leistungsempfänger von ihm bezogene Bauleistungen nach § 13b UStG versteuert, kann er das Entfallen dieser rechtswidrigen Besteuerung geltend machen, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das FA besteht (Anschluss an das BFH-Urteil vom 27. September 2018 V R 49/17, BStBl II 2019, 109; entgegen BMF-Schreiben vom 26. Juli 2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a).
    2. Sind Bauunternehmer und Leistungsempfänger bei einem vor Erlass des BFH-Urteils vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) abgeschlossenen und durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers ausgegangen und hat der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das FA abgeführt, steht dem Bauunternehmer aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zu, wenn der Bauträger Erstattung der Steuer verlangt und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (Anschluss an das BGH-Urteil vom 17. Mai 2018 VII ZR 157/17, HFR 2018, 661).

    Tenor:

    1. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U wird zum Streitjahr 2010 als unbegründet zurückgewiesen.
    2. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U wird für die Jahre 2009 und 2011 mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass aus verfahrensrechtlichen Gründen das angefochtene Urteil für die Jahre 2009 und 2011 aufgehoben wird und die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 und 2011 vom 14. Februar 2018 dahingehend geändert werden, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 um … € und für das Jahr 2011 um … € herabgesetzt wird.
    3. Unter Aufhebung der Kostenentscheidung des angefochtenen Urteils werden die Kosten des gesamten Verfahrens dem Beklagten auferlegt.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten darüber, ob die Änderung eines Umsatzsteuerbescheids, mit dem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) für die Jahre 2009 bis 2011 (Streitjahre) gegenüber dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) u.a. zu Unrecht Umsatzsteuer für Bauleistungen gemäß § 13b des Umsatzsteuergesetzes in der in den jeweiligen Streitjahren geltenden Fassung (UStG) festgesetzt hat, in direkter oder entsprechender Anwendung des § 17 UStG oder nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verweigert werden darf.

    2

    Der Kläger ist selbständiger Malermeister. Daneben vermietet er in seinem Alleineigentum stehende Wohnungen. Er führt insoweit steuerfreie Umsätze i.S. des § 4 Nr. 12 UStG aus.

    3

    In den Streitjahren ließ der Kläger an seinen vermieteten Immobilien diverse Instandhaltungsarbeiten durchführen, die im Revisionsverfahren nach einer teilweisen Erledigungserklärung der Beteiligten, dem Erlass von Änderungsbescheiden und der Anpassung der Anträge noch hinsichtlich im Einzelnen näher bezeichneter Leistungen streitig sind.

    4

    Der Kläger ging zunächst –in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (Abschn. 182a Abs. 11 der Umsatzsteuer-Richtlinien und Abschn. 13b.1 Abs. 11 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses)– davon aus, dass er für die genannten Leistungen aufgrund seiner Tätigkeit als selbständiger Malermeister auch dann als Steuerschuldner gemäß § 13b UStG anzusehen sei, wenn er die Handwerkerleistungen für sein Vermietungsunternehmen bezogen habe, weil die Werkleistungen aus seiner Tätigkeit als selbständiger Malermeister mehr als 10 % seiner insgesamt erzielten Umsätze ausmachten. In den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2011, die gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkten, meldete er daher auch die für sein Vermietungsunternehmen bezogenen Leistungen als solche an, für welche er die Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schulde. Außerdem waren den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre jeweils als Anlage zur Anlage V Einzelaufstellungen der Erhaltungsaufwendungen beigefügt, aus denen sich der jeweilige Rechnungsbetrag, der Name des leistenden Handwerkers sowie ggf. die Anwendung des § 13b UStG ergab.

    5

    Nach Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger und einem sich daran anschließenden Rechtsbehelfsverfahren wegen vorliegend nicht mehr streitiger Punkte erließ das FA am 25. April 2014 auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützte Abhilfebescheide, in denen die vom Kläger gemäß § 13b UStG angemeldete Umsatzsteuer weiterhin enthalten war.

    6

    Hiergegen erhob der Kläger erneut Einspruch und beantragte unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128), die Umsatzsteuer 2009 bis 2011 um die zu Unrecht nach § 13b UStG abgeführten Beträge für die Leistungsbezüge im Zusammenhang mit den Vermietungsumsätzen herabzusetzen.

    7

    Mit Schreiben vom 12. Juni 2014 und 23. Januar 2015 bat das FA, zuletzt entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. Juli 2014 (BStBl I 2014, 1073), um nähere Angaben zu den begehrten Änderungen.

    8

    Nachdem der Kläger die erbetenen Auskünfte unter Hinweis auf die dem FA vorliegenden Steuererklärungen nicht erteilt hatte, lehnte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 7. August 2015 den Antrag ab.

    9

    Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1217 veröffentlichten Urteil vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U statt.

    10

    Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 14. Februar 2018 Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre 2009 und 2011 erlassen, mit denen es dem Begehren des Klägers teilweise (in Bezug auf hier nicht streitgegenständliche Umsätze) abgeholfen hat. Die Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

    11

    Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Nach Erlass des BFH-Beschlusses vom 27. Januar 2016 V B 87/15 (BFHE 252, 187) sei es zumindest zweifelhaft, ob in entsprechender Anwendung des § 17 UStG die „Erstattung“ der Umsatzsteuer erst dann bewilligt werden kann, wenn der Kläger die Umsatzsteuer an den Bauunternehmer gezahlt habe oder mit ihr aufgerechnet werden könne. Darauf sei es im BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16 (BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62) nicht angekommen. Aus der Formulierung werde deutlich, dass der BFH seine Auffassung noch nicht aufgegeben habe. Außerdem sei der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen. Dieser stehe der Durchsetzbarkeit des „Erstattungsanspruchs“ gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO entgegen. Die zwischen den Bauhandwerkern und dem Kläger geschlossenen Verträge seien lückenhaft. Im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung oder wegen Störung der Geschäftsgrundlage stehe den Bauunternehmern ein Anspruch gegen den Kläger auf Nachzahlung von Umsatzsteuer zu. Der vom FA zu erstattende Betrag sei daher sofort an die Bauunternehmer auszukehren. Der Bauträger habe daher an der Erstattung kein Eigeninteresse. Das Risiko des Forderungsausfalls habe der Leistende zu tragen. In Rz 57 des BFH-Urteils in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 habe der BFH außerdem ausgeführt, dass das Interesse an der Ausnutzung von „windfall profits“ nicht schutzwürdig sei. Dies müsse auch für den Kläger gelten. Das Verhalten, sich die Umsatzsteuer erstatten zu lassen und sich zu weigern, diese dem leistenden Unternehmer zu zahlen, sei treuwidrig. Müsse der Leistungsempfänger die Steuer entweder an den Leistenden oder das FA zahlen, könne die Einwilligung zur Abkürzung des Zahlungswegs unterstellt werden.

    12

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    13

    Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision des FA betreffend das Jahr 2010 als unbegründet zurückzuweisen und für die Jahre 2009 und 2011 mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 und 2011 vom 14. Februar 2018 dahingehend geändert werden, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 um … € und für das Jahr 2011 um … € herabgesetzt wird.

    Gründe:

    II.

    14

    Die Revision ist in der Sache unbegründet; sie ist indes nur in Bezug auf das Streitjahr 2010 zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). In Bezug auf die Streitjahre 2009 und 2011 ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, der Klage aber weiterhin stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Änderung der angefochtenen Bescheide weder § 17 UStG noch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehen.

    15

    1. In Bezug auf die Streitjahre 2009 und 2011 ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und eine eigene Sachentscheidung durch den Senat zu treffen.

    16

    a) Die während des Revisionsverfahrens ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre 2009 und 2011 sind zum Gegenstand des Verfahrens geworden, denn sie ersetzen nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO die zuvor ergangenen Umsatzsteuer-Jahresbescheide für 2009 und 2011 vom 25. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2015, über die das FG entschieden hat (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 XI R 25/12, BFHE 245, 465, Rz 27; vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, Rz 18).

    17

    b) Damit liegen dem FG-Urteil für diese Streitjahre in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 1. Oktober 2014 XI R 13/14,BFHE 248, 367, Rz 15; vom 10. Februar 2016 XI R 26/13, BFHE 252, 538, BStBl II 2017, 857, Rz 27).

    18

    c) Da die Sache spruchreif ist, sich durch die Änderungsbescheide hinsichtlich der hier noch streitigen Punkte keine Änderungen ergeben und der Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 24; vom 18. November 2015 XI R 32/14, BFH/NV 2016, 789, Rz 25). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, wenn dieses nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteile vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 12; vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532, Rz 17).

    19

    2. Das FG hat mit den Beteiligten zu Recht angenommen, dass der Kläger für die hier zu beurteilenden Umsätze nicht gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 2 UStG (2008) bzw. § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG (2010) Umsatzsteuer schuldet (vgl. dazu allgemein BFH-Urteile in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128; vom 11. Dezember 2013 XI R 21/11, BFHE 244, 115, BStBl II 2014, 425). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

    20

    3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der vom Kläger begehrten Änderung der angefochtenen Bescheide weder § 17 UStG in unmittelbarer oder analoger Anwendung noch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegensteht.

    21

    a) Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom 27. September 2018 V R 49/17 (BStBl II 2019, 109). Auf die Frage, ob der V. Senat des BFH seine im BFH-Beschluss in BFHE 252, 187 geäußerten ernstlichen Zweifel bereits mit dem BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 (Rz 62) aufgegeben hat, was das FA in Abrede stellt, kommt es dabei nicht an.

    22

    b) Aus dem BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 28/16 (BFHE 261, 451, Deutsches Steuerrecht 2018, 1663) folgt im Streitfall schon deshalb nichts anderes, weil § 17 UStG, auf den § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG verweist, im Streitfall weder direkt noch analog anwendbar ist.

    23

    c) Zu den vom FA befürchteten „windfall profits“ kann es in diesem Zusammenhang nicht kommen: Besteht ein Anspruch des Bauunternehmers gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung von Umsatzsteuer, kann das FA ihm gegenüber den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 27 Abs. 19 UStG ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 24 ff.). Sind Bauunternehmer und Leistungsempfänger bei einem vor Erlass des BFH-Urteils vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) abgeschlossenen und durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers ausgegangen und hat der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das FA abgeführt, steht dem Bauunternehmer aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zu, wenn der Bauträger Erstattung der Steuer verlangt und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 17. Mai 2018 VII ZR 157/17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2018, 661, m. Anm. Treiber). Dieser Anspruch ist abtretbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 61 f.).Eine eventuelle Abtretung hat das FA anzunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 63 ff.).

    24

    d) Der Senat weicht mit dieser zivilrechtlichen Sichtweise nicht vom Urteil des V. Senats des BFH in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, das einen Anspruch auf Nachzahlung der Umsatzsteuer aufgrund von § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bejaht hat, ab; denn der V. Senat des BFH hat in Rz 58 seines Urteils in BFHE 257, 177, BStBl? II 2017, 760 ausdrücklich offengelassen, ob ein Anspruch auf Nachzahlung der Umsatzsteuer nach den Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung besteht.

    25

    4. Der Rechtsstreit ist hinsichtlich der Streitjahre 2009 und 2011, zu denen in der Sache zu entscheiden ist, spruchreif i.S. der Stattgabe der Klage.

    26

    5. Das Erhebungsverfahren ist nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Deshalb kommt es auf die vom FA im Schriftsatz vom 14. Februar 2018 erklärte Aufrechnung mit der abgetretenen Forderung eines Bauhandwerkers nicht an. Ebenso greifen die erhobenen Einwendungen des FA gegen eine „Erstattung“ der Steuer im Erhebungsverfahren nicht durch.

    27

    6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135Abs. 1 und Abs. 2 FGO. Auch soweit das FA im Laufe des Revisionsverfahrens Änderungsbescheide erlassen hat, hat der Kläger obsiegt.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob der Erstattungsanspruch auf Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG insolvenzrechtlich bereits mit Abschluss des notariell beurkundeten Kaufvertrags (mithin vor dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung) aufschiebend bedingt entsteht, wenn der Anspruch auf einem Ereignis beruht, das nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten ist (Az. VII R 23/17).

    BFH: Insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot bei Erstattung der Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG

    BFH, Urteil VII R 23/17 vom 15.01.2019

    Leitsatz

    Der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG für einen vor Insolvenzeröffnung geschlossenen Kaufvertrag entsteht im Fall der Ablehnung der Erfüllung gemäß § 103 Abs. 2 InsO erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens i. S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 26. April 2017 1 K 1596/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb mit Bauträgervertrag vom 28. Dezember 2005 für 1.140.000 € Miteigentumsanteile an vier noch fertigzustellenden Doppelhaushälften in A. Da sie nach dem Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer zu tragen hatte, setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) mit Bescheid vom 28. Februar 2006 Grunderwerbsteuer in Höhe von 39.900 € gegen die Klägerin fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig und die Klägerin zahlte die festgesetzte Grunderwerbsteuer.

    2

    Im März 2012 eröffnete das Amtsgericht über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren und ordnete Eigenverwaltung an. Mit Schreiben vom 1. März 2013 erklärte die Klägerin gegenüber der Verkäuferin die Nichterfüllung des Bauträgervertrags vom 28. Dezember 2005 gemäß § 103 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO). Mit Schreiben vom 2. April 2013 bat die Klägerin das FA um Erstattung der Grunderwerbsteuer.

    3

    Mit Bescheid vom 3. Februar 2015 hob das FA den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Februar 2006 „wegen Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs nach § 16 Abs. 1 Nr. 2″des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) auf und erklärte die Aufrechnung mit Steuerschulden der Klägerin wegen Lohnsteuer für die Monate Dezember 2009 bis April 2010. Den Einspruch der Klägerin vom 18. März 2015 wertete das FA als Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids und stellte mit Bescheid vom 13. April 2015 fest, dass das Guthaben aus der Grunderwerbsteuer durch Aufrechnung erloschen sei.

    4

    Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Aufrechnung sei nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig, da das FA das von ihm verrechnete Grunderwerbsteuerguthaben erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 187 veröffentlicht.

    5

    Mit seiner Revision trägt das FA vor, der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06 (BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589) entschieden, dass das FA die Erstattung von Grunderwerbsteuer gegen Insolvenzforderungen verrechnen könne, wenn der Verkäufer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens das ihm vorbehaltene Recht zum Rücktritt von einem vor Verfahrenseröffnung geschlossenen Kaufvertrag ausübe. An dieser Rechtsprechung sei festzuhalten. Die geänderte Rechtsprechung des BFH zu § 17 Abs. 2 bzw. § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) lasse sich wegen der besonderen Ausgestaltung des GrEStG nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragen. Die Grunderwerbsteuer sei im Unterschied zur Umsatzsteuer eine aperiodisch entstehende und festzusetzende Verkehrsteuer. Zwar wirke die Aufhebung einer Grunderwerbsteuerfestsetzung gemäß § 16 GrEStG — ebenso wie die Änderung der Steuerschuld gemäß § 17 UStG — nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerentstehung zurück; jedoch sehe § 16 GrEStG die Beseitigung der Grunderwerbsteuerfestsetzung vor, während § 17 Abs. 1 UStG die Änderung der Steuerschuld für den Besteuerungszeitraum vorschreibe, in dem die Änderung eintrete, und somit keinen Bezug zum Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Steuerfestsetzung herstelle. Auch werde durch das BFH-Urteil vom 18. August 2015 VII R 29/14 (BFH/NV 2016, 87) und ebenso durch den BFH-Beschluss vom 21. März 2014 VII B 214/12 (BFH/NV 2014, 1088) bestätigt, dass der Zeitpunkt der Antragstellung –im Streitfall der auf Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung gerichtete Antrag– für die insolvenzrechtliche Entstehung des Erstattungsanspruchs unerheblich sei.

    6

    Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    8

    Die Klägerin erwidert, es treffe zwar zu, dass das BFH-Urteil vom 25. Juli 2012 VII R 29/11 (BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36) zur Umsatzsteuer ergangen sei; es müsse aber gleichermaßen auch für die Grunderwerbsteuer gelten, denn letztlich seien die gesetzlichen Regelungen des § 17 UStG und des § 16 GrEStG in ihren Aussagen deckungsgleich: Würden die ursprünglichen Vertragsbedingungen nicht erfüllt, seien die zunächst erstellten Voranmeldungen bzw. der zunächst erlassene Bescheid zu korrigieren. Ebenso habe auch der Bundesgerichtshof (BGH) entschieden, dass eine Forderung im Insolvenzverfahren nur dann aufrechenbar sei, wenn sie vor der Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern so gesichert sei, dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers nicht bedürfe (BGH-Urteil vom 3. März 2016 IX ZR 132/15, BGHZ 209, 179, Neue Juristische Wochenschrift2016, 2118). Es liege auf der Hand, dass im Fall der Ausübung des Wahlrechts nach § 103 InsO aus Sicht dieser Entscheidung eine Aufrechnung nicht möglich sei; denn die Grunderwerbsteuerforderung entstehe erst, nachdem der Insolvenzverwalter sein Wahlrecht –also eine Rechtshandlung– ausgeübt habe. Zudem sei das BFH-Urteil aus dem Jahr 2007 (in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589) für den vorliegenden Sachverhalt ohne Aussagekraft; denn es behandele einen Fall, in dem die Vertragsparteien bereits im ursprünglichen notariellen Kaufvertrag ein Rücktrittsrecht vereinbart hätten. Demgegenüber sei die Erklärung des Insolvenzverwalters nach § 103 InsO eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung; sie sei also nicht schon im ursprünglichen Vertrag angelegt gewesen.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das angefochtene Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

    10

    Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Aufrechnung nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig war.

    11

    1. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

    12

    Ob ein Insolvenzgläubiger vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 12. Juni 2018 VII R 19/16, BFHE 261, 463, und vom 8. November 2016 VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, m.w.N.).

    13

    2. Das FA ist das hier streitige Guthaben aus der Grunderwerbsteuer erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden.

    14

    a) Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG wird auf Antrag die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn die Vertragsbedingungen nicht erfüllt werden und der Erwerbsvorgang deshalb aufgrund eines Rechtsanspruchs rückgängig gemacht wird, bevor das Eigentum am Grundstück auf den Erwerber übergegangen ist.

    15

    aa) Der nach dieser Regelung entstehende Anspruch des Steuerpflichtigen auf Aufhebung eines bereits ergangenen Grunderwerbsteuerbescheids führt nach der Rechtsprechung des BFH nicht zum Erlöschen des einmal wirksam entstandenen ursprünglichen Steueranspruchs. Der Anspruch nach § 16 GrEStG ist vielmehr ein weiterer (gegenläufiger), eigenständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), der selbständig neben den Steueranspruch tritt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2002 II R 52/00, BFH/NV 2002, 1053, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 9. September 2015 II B 28/15, BFH/NV 2015, 1668; s.a. Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 16 Rz 12 ff.; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 16 Rz 3). Es handelt sich nicht um einen Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1668, Rz 7). Dementsprechend lässt der Anspruch aus § 16 GrEStG die Rechtmäßigkeit der für den ursprünglichen Erwerbsvorgang vorgenommenen Besteuerung unberührt (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1053).

    16

    Damit gewährt § 16 Abs. 1 GrEStG–ebenso wie §§ 14c Abs. 2 und 17 Abs. 2 UStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, m.w.N.)– einen eigenständigen Berichtigungsanspruch.

    17

    bb) „Rückgängig gemacht“ i.S. des § 16 Abs. 1 GrEStG ist ein Erwerbsvorgang, wenn über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 5. September 2013 II R 16/12, BFHE 242, 181, BStBl II 2014, 42,und vom 16. Februar 2005 II R 53/03, BFHE 209, 158, BStBl II 2005, 495). Erst zu diesem Zeitpunkt entsteht materiell-rechtlich der Anspruch aus § 16 GrEStG (vgl. auch Loose in Boruttau, a.a.O., § 16 Rz 53; Pahlke, a.a.O., § 16 Rz 134).

    18

    Dementsprechend ist der Anspruch aus § 16 Abs. 1 GrEStG auch erst zu diesem Zeitpunkt im Sinne der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen.

    19

    b) Im Streitfall ist der Erwerb der mit Bauträgervertrag vom 28. Dezember 2005 verkauften Miteigentumsanteile nach den Feststellungen des FG erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens rückgängig gemacht worden. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 GrEStG sind damit –insoweit unstreitig– erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt gewesen. Dementsprechend ist auch der Anspruch aus § 16 GrEStG materiell-rechtlich erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden mit der Folge, dass das FA das hier streitige Guthaben aus der Grunderwerbsteuer erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden ist.

    20

    c) Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589 von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, hält er daran im Hinblick auf die oben (unter II.1.) dargestellte Rechtsprechung –insbesondere im Hinblick auf die geänderte Senatsrechtsprechung zu § 17 Abs. 2 UStG (Senatsurteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36) und zu § 14c Abs. 2 UStG (Senatsurteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496; Senatsbeschluss vom 25. April 2018 VII R 18/16, BFH/NV 2018, 1289)– nicht mehr fest.

    21

    d) Aus dem Senatsurteil in BFH/NV 2016, 87 und dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 1088 lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten; denn auch nach diesen beiden Entscheidungen kommt es für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO darauf an, ob die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen des jeweiligen Anspruchs vor oder nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt sind.

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    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Wer seine Steuererklärung nicht oder zu spät abgibt, kann mit einem Verspätungszuschlag belangt werden – das ist soweit nichts Neues. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurde die bis dahin geltende Ermessensentscheidung durch die Einführung des automatischen Verspätungszuschlags gem. § 152 Abs. 2 AO stark eingeschränkt. Für Besteuerungszeitpunkte ab 2018 heißt das: In vielen Fällen kann die Finanzbehörde nicht mehr selbst entscheiden, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird. Vielmehr entsteht dieser ganz ohne Zutun. Der DStV gibt einen Überblick.

    Wer zu spät kommt, den bestraft der (automatische) Verspätungszuschlag!

    DStV, Mitteilung vom 14.03.2019

    Wer seine Steuererklärung nicht oder zu spät abgibt, kann mit einem Verspätungszuschlag belangt werden – das ist soweit nichts Neues. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurde die bis dahin geltende Ermessensentscheidung durch die Einführung des automatischen Verspätungszuschlags gem. § 152 Abs. 2 AO stark eingeschränkt. Für Besteuerungszeitpunkte ab 2018 heißt das: In vielen Fällen kann die Finanzbehörde nicht mehr selbst entscheiden, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird. Vielmehr entsteht dieser ganz ohne Zutun.

    Der Überblick des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) fasst das Wesentliche auf einen Blick zusammen.

    Sonderregelung für Abgabe einer Steuererklärung nach Aufforderung

    Wird ein Steuerpflichtiger nach gesetzlichem Fristablauf erstmals aufgefordert, eine Steuererklärung abzugeben, von der er bis dato dachte, sie nicht abgeben zu müssen, ist noch nicht automatisch ein Verspätungszuschlag entstanden. Erst wenn die seitens des Finanzamts bezeichnete Frist zur Abgabe verstreicht, wird ein Verspätungszuschlag fällig.

    Aus der Gesetzesbegründung ( BT-Drs. 18/8434 ) ergibt sich, dass diese Regelung besonders Rentner im Blick hatte. Nämlich solche, die in der Vergangenheit vom zuständigen Finanzamt eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung oder eine Mitteilung erhalten haben, künftig nicht mehr erklärungspflichtig zu sein. Diese können in späteren Veranlagungszeiträumen dennoch durch Rentenerhöhungen zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet sein. Daher kann es passieren, dass die Finanzverwaltung Steuererklärungen für länger zurückliegende Zeiträume anfordert. Die Sonderregelung soll nun verhindert, dass dies zu Lasten der Betroffenen geht.

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  • Ab 2020 gelten verschärfte Regelungen bei der Nutzung bestimmter elektronischer Kassen. Das dazugehörige Anwendungsschreiben hat das BMF in einer Entwurfsfassung an die Verbände versandt. Die Finanzverwaltung vervollständigt damit ihre Auffassung zu den gesetzlichen Neuerungen durch das sog. Kassengesetz. Der DStV hat dazu Stellung genommen.

    BMF-Entwurf zu Vorgaben für Kassen ab 2020: DStV adressiert Nöte der Praxis

    DStV, Mitteilung vom 14.03.2019

    Ab 01.01.2020 gelten verschärfte Regelungen bei der Nutzung bestimmter elektronischer Kassen – so sieht es § 146a AO vor. Das dazugehörige Anwendungsschreiben hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) am 12.02.2019 in einer Entwurfsfassung an die Verbände versandt. Es ist das Dritte im Bunde – letztes Jahr wurden bereits die Schreiben zur Einzelaufzeichnungspflicht sowie zur Kassennachschau veröffentlicht. Die Finanzverwaltung vervollständigt damit ihre Auffassung zu den gesetzlichen Neuerungen durch das sog. Kassengesetz. In seiner Stellungnahme S 03/19 zu dem Entwurf identifiziert der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) fachlichen Nachbesserungsbedarf und adressiert darüber hinaus die Nöte der Praxis.

    Die Zeit für die Umsetzung wird knapp

    Betroffene Kassen müssen ab dem Stichtag 01.01.2020 mittels einer sog. technischen Sicherheitseinrichtung (TSE) vor Manipulationen geschützt sein. Die eingesetzte TSE muss durch das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) zertifiziert sein.

    Für die Umrüstung der schätzungsweise über zwei Millionen vom Gesetz erfassten Kassen (vgl. BT-Drs. 18/9535 , S. 16) verbleiben weniger als zehn Monate. Soweit ersichtlich, sind indes noch immer keine (zertifizierten) TSE auf dem Markt verfügbar. Es steht zu befürchten, dass es angesichts der Menge an notwendigen TSE und der vergleichsweise nur noch kurzen Frist zu Lieferengpässen kommt.

    Dabei darf ferner nicht außer Acht gelassen werden, dass die Kassenhersteller einen ausreichenden Vorlauf benötigen, um die Software der Kassensysteme entsprechend anzupassen. Überdies muss dem Steuerpflichtigen ein angemessener zeitlicher Rahmen verbleiben, um seine Kassen mit den zertifizierten TSE auszurüsten.

    Der DStV unterstützt die Bestrebungen des Gesetzgebers, die Manipulation von Kassen in bargeldintensiven Branchen einzudämmen. Keinesfalls darf es dem Steuerpflichtigen jedoch zum Nachteil gereichen, wenn eine fristgerechte Umrüstung der eingesetzten Kassen aufgrund von durch ihn nicht zu beeinflussenden Ursachen misslingt.

    Vor diesem Hintergrund ist nach Auffassung des DStV eine Verlängerung der Frist zur Umrüstung der Kassen geboten.

    Drohende Störung der Kanzleiabläufe

    Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen innerhalb eines Monats nach Anschaffung oder Außerbetriebnahme an das zuständige Finanzamt gemeldet werden (§ 146a Abs. 4 Satz 1 und 2 AO). Nach der Entwurfsfassung ist die erstmalige Mitteilung aller vor dem 01.01.2020 angeschafften und von dem Gesetz erfassten Kassen bis zum 31.01.2020 zu erstatten. Dies entspricht zwar dem Gesetzeswortlaut (Art. 97 § 30 Abs. 1 Satz 2 EGAO). Der DStV hat allerdings Folgendes zu bedenken gegeben:

    Abhängig davon, wann die ersten zertifizierten TSE auf den Markt kommen, kann es zu einer enormen Verdichtung der Meldungen kommen. Können die Geräte etwa erst im Dezember 2019 gekauft und installiert werden, verbleiben für die Meldung maximal zwei Monate. In dieser kurzen Zeit müssten über 2 Mio. Kassen gemeldet werden.

    In vielen Fällen werden Mandanten ihren steuerlichen Berater bitten, die Meldung für sie vorzunehmen. Können diese jedoch z. B. erst gegen Ende dieses Jahres bzw. Anfang nächsten Jahres und demnach nur mit geringem Vorlauf erledigt werden, droht eine erhebliche Störung der Kanzleiabläufe, gerade bei kleinen und mittleren Kanzleien. Denn das Jahresende und der Beginn des neuen Jahres sind in den Kanzleien traditionell sehr arbeitsintensive Zeiten: Neben drängenden Deklarationstätigkeiten fallen beispielweise Jahresabschlussarbeiten – wie die Durchführung von Inventuren bei Mandanten – und der Abschluss der Lohnbuchhaltung für das vergangene Jahr an. Hinzu kommt, dass im Monat Dezember aufgrund der Weihnachtsfeiertage einige Arbeitstage weniger zur Verfügung stehen.

    Dies gilt gleichermaßen für die Mandanten in den maßgeblich betroffenen Branchen: Hier ist die Weihnachtszeit vielfach von besonderer Bedeutung für die Geschäftstätigkeit. Ausgehend von Erfahrungen aus anderen Bereichen ist zu erwarten, dass nicht alle Mandanten die für die Meldung notwendigen Unterlagen in dieser betriebsamen Zeit unmittelbar zu ihrem Berater bringen werden. Somit ist eine weitere Konzentration des Arbeitsaufkommens in den Kanzleien zu befürchten.

    Sollte – trotz aller Vorbehalte der Praxis – an dem Termin zur Anwendung des § 146a AO (01.01.2020) festgehalten werden, bedarf es nach Auffassung des DStV zumindest einer Nichtbeanstandungsregelung für die erstmalige Mitteilung der Kassen. Hiernach sollte es von Seiten der Finanzverwaltung nicht beanstandet werden, wenn die Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO für alle bauartbedingt aufrüstbaren und vor dem 01.01.2020 angeschafften Kassen bis zum 31.03.2020 erstattet wird. Somit bliebe den Beratern selbst im denkbar schlechtesten Fall – mit den Arbeiten kann erst im Januar 2020 begonnen werden – genügend Zeit, die zahlreichen Mitteilungen in zumutbarer Weise vorzunehmen.

    Möglichkeiten der Digitalisierung nutzen

    Die Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO muss mittels eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks erfolgen (§146a Abs. 4 Satz 1 AO). Weder im Gesetz noch im vorliegenden Entwurf ist erkennbar, dass der Mitteilungspflicht auf elektronischem Wege nachgekommen werden kann. Soweit für die Mitteilung ausschließlich eine Abgabe in Papierform vorgesehen ist, überzeugt dieses Verfahren mit Blick auf die heutigen technischen Möglichkeiten und Gegebenheiten nicht. Die Vorteile der Digitalisierung blieben in diesem Fall gänzlich ungenutzt.

    Zu denken ist etwa an Standardvorgänge wie die nachträgliche An- oder Abmeldung von Kassen: Ein Rückgriff auf Stammdaten (z. B. die Steuernummer) wäre bei einem analogen Verfahren nicht möglich. Zudem würde es dem aufzeichnenden Steuerpflichtigen erschwert, die mitzuteilenden Angaben für eigene Zwecke zu nutzen, beispielsweise um selbst einen Überblick über die eingesetzten Kassen zu erhalten.

    Weitere Probleme wirft eine Mitteilung auf Papier im Hinblick auf die vorgeschriebene Angabe der Seriennummer der TSE auf: Es handelt sich hierbei nach den Vorgaben des BSI um einen sog. Hashwert, der beispielswiese folgendermaßen aufgebaut sein könnte:

    4PIKOGRLFWJAWLHRJD62WZ4QTZCCY6BPLBGE5LMZOYHWKSJX6VAA

    Die manuelle Eingabe eines derart langen Werts ist höchst fehleranfällig. Auch vor diesem Hintergrund ist nach Ansicht des DStV ein digitales Verfahren zur Registrierung der Kassen notwendig. Nur so ließen sich Fehleingaben reduzieren oder – idealerweise – gänzlich vermeiden, etwa im Rahmen einer Plausibilitätsprüfung.

    Erfreuliche Klarstellungen

    Der Entwurf hat allerdings auch einige begrüßenswerte Ausführungen im Gepäck, so z. B. hinsichtlich der sog. Belegausgabepflicht: Nach dieser ist allen am Geschäftsvorgang Beteiligten in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang ein Beleg zur Verfügung zu stellen. Gemäß § 6 KassenSichV kann der Beleg in Papierform oder mit Zustimmung des Belegempfängers elektronisch in einem standardisierten Datenformat ausgegeben werden. Der DStV hat u. a. in seiner Stellungnahme S 05/17 zu dem Entwurf der KassenSichV darauf hingewiesen, dass der Begriff des „standardisierten Datenformats“ zu unbestimmt ist. Der Entwurf konkretisiert diesen Begriff nun erfreulicherweise anhand von Beispielen. Hiernach sind unter „standardisierten Datenformaten“ gängige Formate wie etwa JPG oder PDF zu verstehen.

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  • Der Bundesrat hat am 15. März 2019 dem Brexit-Steuerbegleitgesetz zugestimmt. Das Gesetz soll dazu beitragen, den deutschen Finanzmarkt nach dem Austritt Großbritanniens aus der EU stabil und funktionsfähig zu halten.

    Länder stimmen Brexit-Steuerbegleitgesetz zu

    Bundesrat, Mitteilung vom 15.03.2019

    Der Bundesrat hat am 15. März 2019 dem Brexit-Steuerbegleitgesetz zugestimmt, das der Bundestag am 21. Februar 2019 beschlossen hat. Das Gesetz soll dazu beitragen, den deutschen Finanzmarkt nach dem Austritt Großbritanniens aus der EU stabil und funktionsfähig zu halten.

    Dabei zielt es in erster Linie darauf ab, unerwünschte Rechtsfolgen und Nachteile für Unternehmen im Finanzsektor zu vermeiden und steuerliche Rechtssicherheit zu schaffen.

    Lockerung des Kündigungsschutzes

    Außerdem lockert das Gesetz den Kündigungsschutz für sog. Risikoträger bedeutender Banken. Damit soll eine Abwanderung von Instituten auf dem britischen Finanzmarkt nach Deutschland erleichtert werden.

    Gilt für jeden Fall

    Insgesamt werden 14 Gesetze und Verordnungen angepasst. Die Änderungen greifen sowohl bei einem „No-Deal“-Szenario, also dem ungeregelten Ausritt, als auch bei einem geregelten Austritt des Vereinigten Königreichs von Großbritannien und Nordirland aus der EU.

    Verkündung und Inkrafttreten

    Der Bundespräsident muss das Gesetz noch unterzeichnen, bevor es im Bundesgesetzblatt verkündet werden kann. Es soll am 29. März 2019 in Kraft treten.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass der vom Vorerben Beschenkte eine Zahlung zur Abwendung eines Herausgabeanspruches wegen beeinträchtigender Schenkung von der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen kann (Az. 3 K 1237/17).

    Abfindungszahlung wegen beeinträchtigender Schenkung durch den Vorerben ist abzugsfähig

    FG Münster, Mitteilung vom 15.03.2019 zum Urteil 3 K 1237/17 vom 14.02.2019

    Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 14. Februar 2019 (Az. 3 K 1237/17 Erb) entschieden, dass der vom Vorerben Beschenkte eine Zahlung zur Abwendung eines Herausgabeanspruches wegen beeinträchtigender Schenkung von der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen kann.

    Die Eltern des Klägers hatten ein Ehegattentestament errichtet, wonach der überlebende Ehegatte zum Alleinerben als befreiten Vorerben und die drei Söhne als Nacherben eingesetzt wurden. Nach dem Tod des Vaters legte das Nachlassgericht das Testament dahingehend aus, dass die Mutter Vollerbin und die Kinder Schlusserben seien und stellte einen entsprechenden Erbschein aus. In der Folgezeit übertrug die Mutter Grundbesitz an den Kläger sowie an einen seiner beiden Brüder, wofür das Finanzamt Schenkungsteuer festsetzte. Der von diesen Schenkungen nicht bedachte Bruder ließ den Erbschein nach dem Tod der Mutter durch das Nachlassgericht für kraftlos erklären, das nunmehr davon ausging, dass die Mutter lediglich Vorerbin gewesen sei. Er nahm daraufhin seine beiden Brüder auf Rückauflassung von Anteilen am übertragenen Grundbesitz in Anspruch. Der Kläger schloss mit seinem Bruder im Berufungsverfahren einen Vergleich, wonach er anstelle der Übertragung des Grundstücksteils eine Abfindungszahlung leistete.

    Der Kläger beantragte, die Schenkungsteuerfestsetzung unter Berücksichtigung der Abfindungszahlung zu mindern. Dies lehnte das Finanzamt ab, weil die Zahlung nicht im Zusammenhang mit der Grundstücksschenkung durch die Mutter, sondern mit dem durch den Tod der Mutter eingetretenen Nacherbfall nach dem Vater stehe. Auch verfahrensrechtlich sei eine Änderung nicht möglich, weil die Zahlung kein rückwirkendes Ereignis darstelle.

    Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster gab der Klage statt. Die Schenkungsteuer sei zwar nicht nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erloschen, weil der Kläger das erworbene Grundstück nicht aufgrund des Rückforderungsrechts herausgegeben habe. Die Abfindungszahlung sei jedoch zur Erhaltung des Erwerbs geleistet worden und deshalb als Nachlassverbindlichkeit im Sinne von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach diese Vorschrift auf Zahlungen zur Abwendung des Herausgabeanspruchs eines Pflichtteilsberechtigten Anwendung finde, sei auf Ansprüche wegen beeinträchtigender Schenkung übertragbar, da es sich um vergleichbare Fälle handele.

    Die Zahlung stelle auch ein rückwirkendes Ereignis dar, so dass auch verfahrensrechtlich eine Änderung des Bescheids möglich sei. Der maßgebliche Herausgabeanspruch habe der Grundstücksschenkung durch die Mutter von Anfang an angehaftet und sich durch den Abschluss des Vergleichs rückwirkend realisiert.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das FG Münster hat zur Frage der Ermessensausübung bei Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO wegen Nichteinräumung eines Datenzugriffs Stellung genommen (Az. 4 K 590/17).

    Festsetzung eines Verzögerungsgeldes muss ermessensgerecht sein

    FG Münster, Mitteilung vom 15.03.2019 zum Urteil 4 K 590/17 vom 08.02.2019

    Mit Urteil vom 8. Februar 2019 (Az. 4 K 590/17 AO) hat der 4. Senat des Finanzgerichts Münster zur Frage der Ermessensausübung bei Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO wegen Nichteinräumung eines Datenzugriffs Stellung genommen.

    Das Finanzamt ordnete beim Kläger, der als Rechtsanwalt und Notar auch steuerliche Mandate betreut, eine Außenprüfung an. Nachdem sich der Kläger erfolglos gegen die Prüfungsanordnung und andere damit verbundene Einzelmaßnahmen gewehrt hatte, versuchte der Prüfer mehrfach vergeblich, mit dem Kläger Termine abzustimmen, um die Prüfung fortzusetzen. Mehrere Anforderungen des Prüfers, Buchführungsunterlagen in digitaler Form vorzulegen, hob er nach Anfechtung durch den Kläger wieder auf. Gegen eine weitere Aufforderung zur Vorlage von Daten legte der Kläger ebenfalls Einspruch ein und stellte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Ohne hierüber entschieden zu haben, setzte das Finanzamt zwei Wochen nach Fristablauf wegen der Nichteinräumung des Datenzugriffs ein Verzögerungsgeld in Höhe von 4.000 Euro gegen den Kläger fest. Hierbei stützte es sich im Wesentlichen darauf, dass beim Kläger eine potenzielle Wiederholungsgefahr in Bezug auf die von ihm betreuten steuerlichen Mandate vorliege, der Kläger sich hartnäckig geweigert habe, die digitalen Daten vorzulegen und er die Gründe für die Verzögerung nicht ausreichend entschuldigt habe.

    Die hiergegen erhobene Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Das Finanzamt habe – so der 4. Senat des Finanzgerichts Münster – sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt. Die angenommene potentielle Wiederholungsgefahr wegen der Betreuung steuerlicher Mandate als Rechtsanwalt und Notar stelle eine sachfremde Erwägung dar, die mit dem Zweck des Verzögerungsgeldes nicht vereinbar sei. Vielmehr komme es ausschließlich auf Verzögerungen beim betroffenen Steuerpflichtigen, nicht aber auf generalpräventive Aspekte an.

    Das Finanzamt habe auch nicht hinreichend berücksichtigt, dass es noch gar nicht über den Aussetzungsantrag zur Datenüberlassung entschieden hatte. Da solche Anträge unverzüglich zu bearbeiten seien, habe es Ermessenserwägungen dazu anstellen müssen, warum auf die Datenanforderung vor der Entscheidung weitere belastende Maßnahmen wie das Verzögerungsgeld gestützt werden.

    In Bezug auf die vom Finanzamt als gewichtig und hartnäckig gewerteten Pflichtverletzungen des Klägers habe das Finanzamt nicht in seine Ermessenerwägungen einbezogen, dass der Prüfer jede seiner früheren Datenanforderungen aufgehoben hatte. Der seit der einzigen noch bestehenden Anforderung vergangene Zeitraum von lediglich zwei Wochen, der letztlich für die Festsetzung des Verzögerungsgelds entscheidend war, könne gerade nicht als hartnäckig bezeichnet werden. Schließlich habe das Finanzamt nicht beachtet, dass das Fehlen von Entschuldigungsgründen nicht zu einer Vorprägung des Entschließungsermessens führe.

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  • Anwaltskosten, die im Zusammenhang mit der Beurkundung des Nachnamens eines minderjährigen Kindes sowie mit dem Umgangsrecht für dieses Kind entstehen, sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Dies hat das FG Münster entschieden (Az. 2 K 750/17).

    Prozess für Umgangs- und Namensrecht eines Kindes führt nicht zu außergewöhnlichen Belastungen

    FG Münster, Mitteilung vom 15.03.2019 zum Urteil 2 K 750/17 vom 12.02.2019

    Anwaltskosten, die im Zusammenhang mit der Beurkundung des Nachnamens eines minderjährigen Kindes sowie mit dem Umgangsrecht für dieses Kind entstehen, sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Dies hat der 2. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 12. Februar 2019 (Az. 2 K 750/17 E) entschieden.

    Die Klägerin ist Mutter eines 2010 geborenen Sohnes, der im Streitjahr 2014 noch bei ihr gelebt hatte. Mit dem Kindesvater, einem Niederländer, führte sie rechtliche Auseinandersetzungen in Bezug auf den Sohn. Hierbei ging es zum einen um die vom Vater in den Niederlanden vorgenommene standesamtliche Beurkundung des Nachnamens des Sohnes, die nach Auffassung der Klägerin ohne ihre Zustimmung und damit widerrechtlich erfolgt sei. Zum anderen wollte die Klägerin dem Vater das Umgangsrecht mit dem Sohn wegen des Verdachts des sexuellen Missbrauchs entziehen lassen. Da der Vater den Sohn im Jahr 2015 in die Niederlande verbracht habe, hätten sich die Rechtsstreitigkeiten zwischenzeitlich dorthin verlagert.

    Die Klägerin beantragte den Abzug von Anwaltskosten für eine niederländische Kanzlei in Höhe von ca. 3.800 Euro als außergewöhnliche Belastungen und führte hierzu aus, dass ihre seelische und finanzielle Belastung inzwischen so hoch sei, dass der Verlust ihrer Existenzgrundlage drohe. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der Kosten ab, da die Klägerin eine konkrete Gefährdung ihrer Existenzgrundlage nicht nachgewiesen habe.

    Auch die Klage blieb erfolglos. Dem Abzug der Anwaltskosten als außergewöhnliche Belastungen stehe – so der 2. Senat des Finanzgerichts Münster – § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG entgegen, wonach nur solche Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig seien, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse im üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien hiermit nur die materiellen Lebensgrundlagen des Steuerpflichtigen gemeint. Diese Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor, da die Existenzgrundlage der Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag nicht aufgrund des Kindesnamens oder des Umgangsrechts gefährdet sei, sondern aufgrund der finanziellen Belastung durch die Prozesse.

    Selbst wenn man (wie das Finanzgericht Düsseldorf im Urteil vom 13. März 2018 13 K 3024/17) den Begriff der Existenzgrundlage im immateriellen Sinne verstünde, sodass auch soziale Bedürfnisse wie die Liebe zu seinem Kind und die Fürsorge für sein Kind darunter fielen, käme ein Abzug der Prozesskosten nicht in Betracht. Die Erfassung des Nachnamens des Sohnes in den Niederlanden stelle bereits kein lebensnotwendiges Bedürfnis der Klägerin dar, zumal er in Deutschland ihren Nachnamen trage. Hinsichtlich des Umgangsrechts liege zwar ein dringendes soziales Bedürfnis wegen des Vorwurfs des sexuellen Missbrauchs vor. Dieses sei aber ohne den geführten Rechtsstreit nicht gefährdet gewesen, da die erforderlichen Maßnahmen, insbesondere die Untersagung des Umgangs, von Amts wegen durch das Jugendamt zu treffen seien, was im Streitfall auch geschehen sei.

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  • Das FG Münster entschied, dass Entgelte, die Privatpersonen für die Nutzung einer Trauerhalle sowie von Abschiedsräumen und gekühlten Leichenzellen zahlen, nicht der Umsatzsteuer unterliegen (Az. 15 K 2858/15).

    Überlassungen einer Trauerhalle sowie von Abschiedsräumen und gekühlten Leichenzellen sind umsatzsteuerfrei

    FG Münster, Mitteilung vom 15.03.2019 zum Urteil 15 K 2858/15 vom 29.01.2019

    Der 15. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 29. Januar 2019 (Az. 15 K 2858/15 U) entschieden, dass Entgelte, die Privatpersonen für die Nutzung einer Trauerhalle sowie von Abschiedsräumen und gekühlten Leichenzellen zahlen, nicht der Umsatzsteuer unterliegen.

    Die Klägerin pachtete von einer Gemeinde, die sich als Ordnungsbehörde ein jederzeitiges Zugangs- und Nutzungsrecht vorbehielt, eine Trauer- und Leichenhalle sowie ein Abschiedshaus an und überließ die einzelnen Räumlichkeiten einzeln oder in Kombination entgeltlich an die Angehörigen der Verstorbenen. Sie behandelte diese Umsätze als steuerfreie Grundstücksvermietungen. Das Finanzamt war demgegenüber der Auffassung, dass die Klägerin neben der Vermietung zusätzliche Leistungen und damit insgesamt steuerpflichtige Umsätze erbringe.

    Dem folgte der Senat nicht und gab der Klage weitgehend statt. Hinsichtlich der Überlassung der Trauerhalle und der Abschiedsräumlichkeiten stehe es der Annahme einer steuerfreien Grundstücksvermietung nicht entgegen, dass die Gemeinde als Ordnungsbehörde ein jederzeitiges Zugangsrecht hatte. Hiervon wäre jeder andere potenzielle Eigentümer ebenfalls betroffen gewesen, in dessen Rechtskreis Befugnisse einer Ordnungsbehörde eingreifen. Unschädlich sei auch, dass die jeweiligen Überlassungen nur kurze Zeiträume umfassen. Das Tatbestandsmerkmal der „nicht nur kurzfristigen Überlassung“ diene lediglich der Abgrenzung zwischen dem nicht steuerbefreiten Hotelgewerbe und der steuerfreien Wohnraumvermietung. Hierauf komme es im Streitfall jedoch nicht an, da die Endbenutzer die Räumlichkeiten zur Durchführung von Trauerfeiern und damit nicht für gewerbliche Zwecke verwendeten. Weitere Leistungen, die die Nutzungsüberlassung der Räumlichkeiten in den Hintergrund treten ließen, habe die Klägerin in Bezug auf die Trauerhalle und die Abschiedsräume nicht erbracht. Die Mitüberlassung des Inventars (Bestuhlung, Lampen und Kerzenständer) sowie die Lieferung von Strom seien – wie bei der Vermietung möblierter Räumlichkeiten – unschädlich.

    Die Überlassung der Leichenzellen sei unabhängig davon, ob es sich um solche mit oder ohne fest installierte Kühlanlage handelt, ebenfalls steuerfrei. Trotz der Kühlung handele es sich hierbei nicht um Betriebsvorrichtungen, sondern um Gebäude, weil ein Aufenthalt von Menschen, nämlich der Bestatter und der Abschied nehmenden Angehörigen, möglich war.

    Der Senat hat die Revision zugelassen.

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  • Insbesondere Kleinunternehmer, deren Umsatzsteuer weniger als 1.000 Euro pro Jahr beträgt, bekommen seit Jahresbeginn häufig Post vom Finanzamt. Sie sollen künftig Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgeben. Bislang verzichtete die Finanzverwaltung bei solch geringer Steuerlast regelmäßig auf die unterjährige Abgabe. Schuld an dem Richtungswechsel ist eine Anpassung des UStAE durch das BMF-Schreiben vom 14.12.2018. Aufgrund etlicher Rückmeldungen aus der Praxis adressierte der DStV seine Bedenken hierzu.

    Vermehrt Umsatzsteuer-Voranmeldungen angefordert

    DStV, Mitteilung vom 07.03.2019

    Insbesondere Kleinunternehmer, deren Umsatzsteuer weniger als 1.000 Euro pro Jahr beträgt, bekommen seit Jahresbeginn häufig Post vom Finanzamt. Sie sollen künftig Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgeben. Bislang verzichtete die Finanzverwaltung bei solch geringer Steuerlast regelmäßig auf die unterjährige Abgabe.

    Schuld an dem Richtungswechsel ist eine Anpassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) durch das BMF-Schreiben vom 14.12.2018 . Aufgrund etlicher Rückmeldungen aus der Praxis adressierte der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) seine Bedenken hierzu in seiner Stellungnahme S 02/19 .

    Was wurde geändert?

    Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE hält die Finanzverwaltung an, Unternehmer mit nicht mehr als 1.000 Euro Umsatzsteuer pro Jahr von der Abgabe von unterjährigen Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu befreien. Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE hingegen schränkt seit jeher ein, wann solche Voranmeldungen doch verlangt werden sollen. Dieser Katalog wurde Ende letzten Jahres um die Fälle des § 18 Abs. 4a UStG erweitert.

    § 18 Abs. 4a UStG bestimmt die generelle Pflicht (auch bei Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung gem. § 19 UStG) zur Abgabe von Voranmeldungen und Steuererklärungen für:

    • Unternehmer, die die Steuer für innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland gegen Entgelt schulden (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG),
    • Unternehmer, die als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schulden (Reverse-Charge-Verfahren),
    • Unternehmer, die die Steuer gem. § 25b Abs. 2 UStG als letzter Abnehmer eines innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfts schulden, sowie
    • Fahrzeuglieferer gem. § 2a UStG.

    Was heißt das für die Praxis?

    Die Ergänzung um § 18 Abs. 4a UStG hat zur Folge, dass ein Unternehmer bei Verwirklichung der genannten Sachverhalte in jedem Fall eine Umsatzsteuer-Voranmeldung abgeben muss. Die 1.000 Euro-Grenze spielt aus Sicht des BMF-Schreibens keine Rolle mehr.

    Dies führt insbesondere bei umsatzsteuerlichen Kleinunternehmern, die bislang von der Abgabe unterjähriger Voranmeldungen befreit waren, zu überbordenden Belastungen. Die umsatzsteuerpflichtigen Vorgänge wurden bis dato im Rahmen der jährlich erstellten Buchhaltung identifiziert. Sie wurden sodann im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung ordnungsgemäß gemeldet und die entstandene Steuer entsprechend abgeführt.

    Die Ergänzung in Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE zwingt die Steuerpflichtigen nun, zumindest quartalsweise ihre Geschäftsvorfälle auf umsatzsteuerrelevante Sachverhalte hin zu überprüfen. Angesichts der komplexen Regelungen des Umsatzsteuerrechts sind sie dabei zumeist auf steuerliche Beratung angewiesen. Die Steuerpflichtigen müssen ihrem Berater entsprechend quartalsweise alle notwendigen Unterlagen zur Verfügung stellen, um mögliche umsatzsteuerrelevante Sachverhalte melden zu können.

    Sowohl für betroffene Steuerpflichtige als auch für deren Berater bedeutet dies zusätzlichen Aufwand. Insbesondere bei geringem Steuerergebnis ist dieser unverhältnismäßig und nicht gerechtfertigt. Die Kosten und der zeitliche Aufwand einer mindestens quartalsweisen Überprüfung der Geschäftsvorfälle dürften die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze bzw. die geschuldete Steuer regelmäßig übersteigen.

    Was fordert der DStV?

    Aus Sicht des DStV wird durch die Anpassung des Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE das gesetzlich vorgesehene Ermessen der Finanzbehörden, auf die unterjährige Abgabe von Voranmeldungen zu verzichten (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG), in den beschriebenen Fällen unangemessen ausgehebelt.

    Der DStV regt daher dringend an, die Ergänzung des Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE zurückzunehmen. Es entstünde insbesondere kein Minderaufkommen auf Seiten des Fiskus. Vielmehr würden meldepflichtige Sachverhalte – wie bisher – im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung gemeldet. Diese etablierte und bürokratiearme Möglichkeit sollte im Interesse aller Beteiligten beibehalten werden.

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  • Überlässt der Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverhältnisses ein Dritter dem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrrad zur privaten Nutzung, gilt vorbehaltlich der Regelung des § 3 Nr. 37 EStG für die Bewertung dieses zum Arbeitslohn gehörenden geldwerten Vorteils das mit den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder Festgelegte (Az. 3 – S-233.4 / 187).

    Steuerliche Behandlung der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern

    Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder

    FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) 3 – S-233.4 / 187 vom 13.03.2019

    Überlässt der Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverhältnisses ein Dritter dem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrrad zur privaten Nutzung, gilt vorbehaltlich der Regelung des § 3 Nr. 37 EStG für die Bewertung dieses zum Arbeitslohn gehörenden geldwerten Vorteils Folgendes:1 Nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG wird hiermit als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) 1 % der auf volle 100 Euro abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der Umsatzsteuer festgesetzt.

    2 Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das betriebliche Fahrrad erstmals nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022, wird als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) 1 % der auf volle 100 Euro abgerundeten halbierten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der Umsatzsteuer festgesetzt. In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der Arbeitgeber dieses Fahrrad angeschafft, hergestellt oder geleast hat. Wurde das betriebliche Fahrrad vor dem 1. Januar 2019 vom Arbeitgeber bereits einem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassen, bleibt es bei einem Wechsel des Nutzungsberechtigten nach dem 31. Dezember 2018 für dieses Fahrrad bei den Regelungen der Rdnr. 1 und die Regelungen dieser Randnummer sind nicht anzuwenden.

    3 Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist weder bei Anwendung der Rdnr. 1 noch bei Anwendung der Rdnr. 2 anzuwenden.

    4 Gehört die Nutzungsüberlassung von Fahrrädern zur Angebotspalette des Arbeitgebers an fremde Dritte (z. B. Fahrradverleihfirmen), kann der geldwerte Vorteil auch nach § 8 Abs. 3 EStG ermittelt und der Rabattfreibetrag in Höhe von 1.080 Euro berücksichtigt werden, wenn die Lohnsteuer nicht nach § 40 EStG pauschal erhoben wird.

    5 Die vorstehenden Regelungen gelten auch für Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich als Fahrrad einzuordnen (u. a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht) sind.

    6 Ist ein Elektrofahrrad verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen (z. B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge), ist für die Bewertung des geldwerten Vorteils § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzuwenden.

    7 Dieser Erlass ergeht mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen und im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder. Er ersetzt den Erlass vom 23. November 2012 (BStBl I S. 1224) und ist erstmals für das Kalenderjahr 2019 anzuwenden.

    Dieser Erlass wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Fahrschulunterricht für die Fahrerlaubnisklassen B und C1 ist kein von der Mehrwertsteuer befreiter Schul- und Hochschulunterricht. So entschied der EuGH (Rs. C-449/17).

    Fahrschulunterricht ist kein von der Mehrwertsteuer befreiter Schul- und Hochschulunterricht

    EuGH, Pressemitteilung vom 14.03.2019 zum Urteil C-449/17 vom 14.03.2019

    Fahrschulunterricht für die Fahrerlaubnisklassen B und C1 ist kein von der Mehrwertsteuer befreiter Schul- und Hochschulunterricht.

    Die private Fahrschule A & G Fahrschul-Akademie wendet sich vor den deutschen Gerichten gegen die Weigerung der deutschen Steuerbehörden, den von ihr erteilten Fahrunterricht von der Umsatzsteuer zu befreien. Konkret geht es um Unterricht im Hinblick auf den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C11, also für Kraftwagen, die zur Beförderung von Personen ausgelegt und gebaut sind und deren zulässige Gesamtmasse 3,5 bzw. 7,5 Tonnen nicht überschreitet.

    A & G macht geltend, der von ihr erteilte Unterricht umfasse die Vermittlung von zugleich praktischen und theoretischen Kenntnissen, die für den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 erforderlich seien. Dieser Unterricht verfolge keinen bloßen Freizeitzweck, da mit dem Besitz der betreffenden Fahrerlaubnisse u. a. beruflichen Anforderungen entsprochen werden könne. Für den zu diesem Zweck erteilten Unterricht müsse daher die von der Mehrwertsteuerrichtlinie für den „Schul- und Hochschulunterricht“ vorgesehene Befreiung2 gelten.

    Der Bundesfinanzhof (Deutschland) möchte wissen, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts den in Rede stehenden Fahrunterricht umfasst.

    Der Gerichtshof verneint dies mit seinem Urteil vom 14.03.2019.

    Er führt dazu aus, dass der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen verweist.

    Dieser Begriff umfasst nicht Fahrunterricht, der von einer Fahrschule wie A & G im Hinblick auf den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 erteilt wird.

    Der Fahrunterricht mag sich zwar vielleicht auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art beziehen. Er bleibt aber ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.

    Fußnoten

    1 Im Sinne des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 über den Führerschein (ABl. 2006, L 403, S. 18).

    2 Siehe Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).

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  • Die auf EU-Ebene gefundene Einigung über eine Strommarktrichtlinie soll fristgerecht in nationales Recht umgesetzt werden. Nach bisheriger Prüfung stehe der Text grundsätzlich im Einklang mit Zielen und Instrumenten der Energiewende in Deutschland, erklärt die Bundesregierung in der Antwort (19/8094) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion.

    Doppelbelastung für Stromspeicher

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 13.03.2019

    Die auf EU-Ebene gefundene Einigung über eine Strommarktrichtlinie soll fristgerecht in nationales Recht umgesetzt werden. Nach bisheriger Prüfung stehe der Text grundsätzlich im Einklang mit Zielen und Instrumenten der Energiewende in Deutschland, erklärt die Bundesregierung in der Antwort ( 19/8094 ) auf eine Kleine Anfrage ( 9/7592 ) der FDP-Fraktion. Auch die Verabredungen, mit den Energiespeicher vor Doppelbesteuerungen geschützt werden sollen, würden entsprechend behandelt. Wichtig sei dabei, dass den Mitgliedstaaten nicht pauschal auferlegt werde, alle Speicher von etwaigen „Doppelbelastungen“ zu befreien, merkt die Bundesregierung zugleich an. Diese Verpflichtung gelte nur für Speicher, die durch aktive Kunden betrieben werden sowie für auf ihrem Grund und Boden verbleibende gespeicherte Elektrizität oder wenn sie den Netzbetreibern Flexibilitätsleistungen bereitstellen. Mit dem Unterbinden von Doppelbelastungen soll erreicht werden, dass Energiespeicher nicht sowohl für das Einspeichern als auch das Einspeisen zahlen müssen.

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  • Die EU-Finanzminister haben den deutsch-französischen Kompromissvorschlag zur Einführung einer Digitalsteuer auf die Erbringung von digitalen Werbedienstleistungen beraten. Obwohl eine Mehrheit der EU-Mitgliedstaaten den Kompromisstext unterstützte, scheiterte eine Einigung an den Vorbehalten der größten Kritiker, u. a. Irland, Dänemark und Schweden, einer solchen Steuer.

    Keine Einigung zur EU-Digitalsteuer

    Die EU-Finanzminister haben am 12.03.2019 den deutsch-französischen Kompromissvorschlag zur Einführung einer Digitalsteuer auf die Erbringung von digitalen Werbedienstleistungen beraten. Obwohl eine Mehrheit der EU-Mitgliedstaaten den Kompromisstext unterstützte, scheiterte eine Einigung an den Vorbehalten der größten Kritiker, u. a. Irland, Dänemark und Schweden, einer solchen Steuer.

    Es bestand Einigkeit unter den EU-Finanzministern, dass gemeinsam auf eine Einigung über eine globale Lösung auf OECD-Ebene bis 2020 hingearbeitet werden sollte. Der derzeit amtierende rumänische Ratsvorsitz hat sich bereiterklärt, die Beratungen und die Koordinierung dieses Prozesses auf EU-Ebene zu unterstützen.

    Sollte bis 2020 keine Einigung auf OECD-Ebene gelingen, wird der Vorschlag einer EU-Regelung wieder auf die Agenda gesetzt.

    Wie bereits von Frankreich und Österreich angekündigt, werden sie nun im Alleingang eine nationale Digitalsteuer einführen. Deutschland hofft weiterhin auf eine Lösung auf OECD-Ebene bis Sommer 2020. Andernfalls plant das Bundesfinanzministerium laut dem Newsletter „Europa Aktuell“ während der deutschen Ratspräsidentschaft (2. Halbjahr 2020) die Einführung einer Mindeststeuer ab 2021 voranzutreiben.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob Verluste aus dem Erwerb sog. Knock-out-Zertifikate steuerlich einkommensmindernd zu berücksichtigen sind (Az. VIII R 37/15).

    BFH zur steuerlichen Anerkennung von Verlusten aus Knock-Out-Zertifikaten

    BFH, Pressemitteilung Nr. 14/19 vom 13.03.2019 zum Urteil VIII R 37/15 vom 20.11.2018

    Hat ein Steuerpflichtiger in Knock-Out-Zertifikate investiert, die durch Erreichen der Knock-Out-Schwelle verfallen, kann er den daraus resultierenden Verlust nach der seit 1. Januar 2009 unverändert geltenden Rechtslage im Rahmen seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehen. Damit wendet sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem Urteil vom 20. November 2018 VIII R 37/15 gegen die Auffassung der Finanzverwaltung.

    Im Streitfall hatte der Kläger im Streitjahr 2011 verschiedene Knock-Out-Zertifikate erworben, die je nach Kursverlauf der Basiswerte auf Zahlung eines Differenzausgleichs gerichtet waren. Noch während des Streitjahrs wurde die sog. Knock-Out-Schwelle erreicht. Dies führte zur Ausbuchung der Kapitalanlagen ohne jeglichen Differenzausgleich bzw. Restwert. Das Finanzamt erkannte die daraus resultierenden Verluste nicht an. Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.

    Der BFH bestätigte die Entscheidung des Finanzgerichts. Unabhängig davon, ob im Streitfall die Voraussetzungen eines Termingeschäfts vorgelegen hätten, seien die in Höhe der Anschaffungskosten angefallenen Verluste steuerlich zu berücksichtigen. Liege ein Termingeschäft vor, folge dies aus dem neuen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG), der jeden Ausgang eines Termingeschäfts erfasst. Die gegenteilige Auffassung zur alten Rechtslage sei überholt. Liege kein Termingeschäft vor, sei ein Fall der „Einlösung“ i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 EStG gegeben. Diese Auslegung sei aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, um die Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit auszurichten.

    Das Urteil ist eine Fortsetzung der Rechtsprechung des BFH, dass seit Einführung der Abgeltungssteuer grundsätzlich sämtliche Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen sind und dies gleichermaßen für Gewinne und Verluste gilt (vgl. Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535 zum insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung).

    Anerkennung von Verlusten aus Knock-out-Zertifikaten

    Leitsatz:

    Kommt es bei Knock-out-Zertifikaten zum Eintritt des Knock-out-Ereignisses, können die Anschaffungskosten dieser Zertifikate nach der ab 1. Januar 2009 geltenden Rechtslage im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Verlust berücksichtigt werden, ohne dass es auf die Einordnung als Termingeschäft ankommt.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 6. Oktober 2015 9 K 4203/13 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung von Verlusten aus Knock-out-Zertifikaten.

    2

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Streitjahr (2011) verschiedene Knock-out-Zertifikate, bei denen noch während des Streitjahrs die Knock-out-Schwelle erreicht wurde. Die entsprechenden Zertifikate wurden daraufhin ohne Differenzausgleich bzw. Restwert ausgebucht. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 machte der Kläger hierfür Verluste in Höhe von insgesamt 130.058,89 € geltend, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) nicht anerkannte.

    3

    Nach einem insoweit erfolglosen Einspruchsverfahren und hiergegen gerichteter Klage änderte das Finanzgericht (FG) den Einkommensteuerbescheid 2011 und berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 130.058,89 € als zusätzliche Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach Auffassung des FG kommt es im Ergebnis nicht darauf an, ob die Knock-out-Zertifikate als Termingeschäfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu qualifizieren sind. Sofern man -trotz der vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretenen Orientierung am Zivilrecht- die Voraussetzungen eines Termingeschäfts bejahe, seien die Verluste unter Anwendung der zum Verfall von Optionen entwickelten Grundsätze abzugsfähig. Sofern man keine Termingeschäfte annehme, handele es sich um sonstige Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, so dass die Verluste nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen seien. Denn der Eintritt des Knock-out-Ereignisses sei mit einer „Einlösung“ i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichzusetzen. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2173 veröffentlicht.

    4

    Mit seiner Revision macht das FA geltend, die Verluste des Klägers aus dem Verfall der Knock-out-Zertifikate seien unabhängig von der Qualifizierung als Termingeschäfte steuerlich nicht zu berücksichtigen. Liege ein Termingeschäft vor, sei es durch Erreichen des vereinbarten Schwellenwerts weder zu einem Differenzausgleich noch zu einer Veräußerung gekommen. Nach dem BFH-Beschluss vom 24. April 2012 IX B 154/10 (BFHE 236, 557, BStBl II 2012, 454) erfülle der automatische Verfall des Zertifikats nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG. Die Urteile des BFH zur alten Rechtslage gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. seien auf die Rechtslage ab Einführung der Abgeltungsteuer nicht anwendbar. Liege kein Termingeschäft vor, führe dies ebenfalls nicht zur steuerlichen Anerkennung der Verluste. Denn der Forderungsausfall werde auch nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 EStG erfasst. Die BFH-Rechtsprechung zur Behandlung des insolvenzbedingten Ausfalls einer privaten Darlehensforderung (Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535) sei nicht auf den Eintritt eines Knock-out-Ereignisses auszudehnen.

    5

    Die FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    6

    Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    7

    Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    8

    Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Verlust des Klägers aus dem Erwerb der Knock-out-Zertifikate in Höhe von 130.058,89 € im Streitjahr bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen ist.

    9

    Zwar erlauben die eingeschränkten Feststellungen des FG zu den Konditionen der streitigen Knock-out-Zertifikate keine Entscheidung, ob es sich um Termingeschäfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG handelt (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 236, 557, BStBl II 2012, 454, und BFH-Urteil vom 10. November 2015 IX R 20/14, BFHE 251, 381, BStBl II 2016, 159, in denen für Knock-out-Indexzertifikate auf den Goldpreis bzw. Knock-out-Optionsgeschäfte die Einordnung als Termingeschäft ausdrücklich offen gelassen worden ist). Gleichwohl ist das FG auf Grundlage seiner alternativen Betrachtung zu Recht davon ausgegangen, dass die vorhandenen Feststellungen ausreichen, um die vom Kläger geltend gemachten Verluste berücksichtigen zu können. Denn liegt ein Termingeschäft vor, ist der Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (s. nachfolgend unter 1.). Sollten die Voraussetzungen eines Termingeschäfts dagegen nicht erfüllt sein, folgt die steuerliche Anerkennung des Verlusts aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG. Der Eintritt des Knock-out-Ereignisses stellt in diesem Fall eine (automatische) „Einlösung“ i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG dar (s. nachfolgend unter 2.).

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    1. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Unter der Annahme eines Termingeschäfts liegen diese Voraussetzungen im Streitfall vor. Insbesondere wird auch der automatische Verfall des Termingeschäfts bei Erreichen der Knock-out-Schwelle erfasst.

    11

    a) Entsprechend seinem Wortlaut gilt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nur für solche Termingeschäfte, die auf die Erzielung eines Differenzausgleichs und nicht auf die tatsächliche („physische“) Lieferung des Basiswertes am Ende der Laufzeit gerichtet sind (Senatsurteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 35/15, BFHE 259, 540, BStBl II 2018, 189; BFH-Urteil vom 6. Juli 2016 I R 25/14, BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG 1999, jeweils m.w.N.). Dabei kommt es auf eine wirtschaftliche Betrachtung an, d.h. ein Termingeschäft mit Differenzausgleich kann auch dann vorliegen, wenn vor Fälligkeit eines auf tatsächliche Lieferung ausgerichteten Eröffnungsgeschäfts (z.B. Lieferung bestimmter Devisen zu einem vereinbarten Preis am Tag X) ein Gegengeschäft (z.B. Rücktausch dieser Devisen zum Tageskurs am Tag X) vereinbart wird (BFH-Urteile in BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124; vom 21. Februar 2018 I R 60/16, BFH/NV 2018, 852). Allerdings müssen beide Geschäfte derart miteinander verknüpft sein, dass der auf die Realisierung einer Differenz aus Eröffnungs- und Gegengeschäft gerichtete Wille der Vertragsbeteiligten erkennbar ist (Senatsurteil in BFHE 259, 540, BStBl II 2018, 189).

    12

    Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte, dass die Knock-out-Zertifikate auf die tatsächliche Lieferung der Basiswerte gerichtet waren. Vielmehr ergibt sich aus den Erläuterungen des FG zur Funktionsweise der streitigen Knock-out-Zertifikate, dass sie (nur) auf die Zahlung eines Differenzausgleichs zielten.

    13

    b) Darüber hinaus erfasst § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG auch den automatischen Verfall des Termingeschäfts bei Erreichen der Knock-out-Schwelle, der ohne Zahlung eines Restwerts zur Ausbuchung führte. Die gegenteilige Auffassung des BFH zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (BFH-Urteil in BFHE 251, 381, BStBl II 2016, 159; BFH-Beschluss in BFHE 236, 557, BStBl II 2012, 454) ist überholt.

    14

    aa) Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. stellte für die Besteuerung von Termingeschäften noch auf den Erwerb und die Beendigung des Rechts auf Differenzausgleich und damit auf einen sog. gestreckten Steuertatbestand ab.

    15

    Hiervon sollte nach einer Fortentwicklung der BFH-Rechtsprechung im Jahr 2012 auch die Nichtausübung einer (wertlosen) Option erfasst sein, da von dem Steuerpflichtigen kein wirtschaftlich sinnloses Verhalten in Gestalt der zu einer negativen Differenz führenden Ausübung der Option verlangt werden könne (BFH-Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231). Dies setzte aber voraus, dass dem Steuerpflichtigen ein Entscheidungsspielraum blieb. Deshalb lehnte der BFH bei Knock-out-Zertifikaten, deren Verfall bereits ex ante an einen bestimmten Kurswert gekoppelt war, weiterhin eine Beendigung des Rechts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. durch das Erreichen der Knock-out-Schwelle ab (BFH-Urteil in BFHE 251, 381, BStBl II 2016, 159; a.A. Moritz/Strohm, Handbuch Besteuerung privater Kapitalanlagen, Kap. A Rz 203).

    16

    bb) Die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) eingeführte Regelung zur Besteuerung von Termingeschäften in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bezieht sich dagegen nicht mehr auf die „Beendigung des Rechts“, sondern stellt nur noch auf den Abschluss eines Termingeschäfts und dessen wirtschaftliches Ergebnis ab („… Gewinn bei Termingeschäften …“). Damit wollte der Gesetzgeber sämtliche Vor- und Nachteile „bei Termingeschäften“ erfassen, d.h. jedweden Ausgang des Termingeschäfts (BFH-Urteil vom 12. Januar 2016 IX R 48/14, BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456).

    17

    Zu Optionsgeschäften hat der BFH in BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456 bereits klargestellt, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG auch den Verfall von Optionen erfasst und -in Abweichung zur alten Rechtslage (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 IX R 11/06, BFHE 219, 574, BStBl II 2008, 519; vom 9. Oktober 2008 IX R 69/07, BFH/NV 2009, 152)- nicht mehr zwischen Eröffnungs- und Basisgeschäft zu trennen ist, sondern die Anschaffung der Option und der Ausgang des Optionsgeschäfts im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise grundsätzlich eine Einheit darstellen (vgl. auch Senatsurteil vom 20. Oktober 2016 VIII R 55/13, BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264).

    18

    Diese Rechtsprechung ist auch auf Knock-out-Zertifikate übertragbar. Da jedweder Ausgang eines Termingeschäfts erfasst werden soll, kann es nicht mehr entscheidungserheblich darauf ankommen, ob dem Steuerpflichtigen ein Entscheidungsspielraum bleibt oder ob das Recht aufgrund des Eintritts der Knock-out-Schwelle automatisch verfällt. Im Übrigen entspricht diese Auslegung dem verfassungsrechtlichen Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist auch dann um die Anschaffungskosten für die Zertifikate gemindert, wenn sie aufgrund des Eintritts der Knock-out-Schwelle automatisch verfallen und ausgebucht werden (vgl. zum Verfall von Optionen BFH-Urteil in BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456).

    19

    c) Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG ist der Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. Dieser Gewinn kann auch negativ sein (Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264).

    20

    Daraus ergibt sich im Streitfall der vom Kläger geltend gemachte Verlust in Höhe von 130.058,89 €. Denn die Anschaffungskosten für die nach Eintritt der Knock-out-Schwelle verfallenen und ausgebuchten Zertifikate stehen in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456 zu Anschaffungskosten für Optionen).

    21

    2. Sofern die Knock-out-Zertifikate nicht die Voraussetzungen für die Annahme von Termingeschäften erfüllen, bliebe der Verlust in Höhe von 130.058,89 € trotzdem steuerlich zu berücksichtigen. Dies folgt aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG.

    22

    a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist der Gewinn aus der Veräußerung einer in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geregelten sonstigen Kapitalforderung steuerpflichtig. Hierzu gehören Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Als Veräußerung gilt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

    23

    b) Seit dem 1. Januar 2009 erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch Erträge aus reinen Spekulationsanlagen (Vollrisikozertifikate), da nunmehr sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängen darf (BTDrucks 16/4841, S. 54; Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 102; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 283 f.; zweifelnd von Beckerath in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 20 Rz 112). § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dient somit letztlich als eine Art Auffangtatbestand (Geurts in Bordewin/ Brandt, § 20 EStG Rz 605;Schmidt/Levedag, a.a.O., § 20 Rz 100; a.A. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 20 EStG Rz 472, und Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/3 22 und D/3 42, die von einem Vorrang gegenüber § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG ausgehen) und erfasst auch die streitigen Knock-out-Zertifikate.

    24

    c) Der automatische Verfall solcher Knock-out-Zertifikate zum Zeitpunkt des Erreichens der Knock-out-Schwelle stellt eine „Einlösung“ i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG dar.

    25

    Der Begriff der Einlösung bezieht sich grundsätzlich auf die Erfüllung einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch Zahlung des geschuldeten Geldbetrags unter gleichzeitiger Rückgabe der über die Kapitalforderung ausgestellten Urkunde (von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 141; Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 Rz 707c; Moritz/Strohm, a.a.O., Kap. A Rz 220).

    26

    Wie der Senat bereits im Zusammenhang mit der Behandlung des insolvenzbedingten Ausfalls einer privaten Darlehensforderung als Rückzahlung zu Null i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeführt hat (Urteil in BFHE 259, 535), sollte mit Einführung der Abgeltungsteuer durch das UntStRefG 2008 aber eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden. Dafür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene aufgegeben. Zusätzlich dient auch die Gleichstellung der Veräußerung mit verschiedenen Ersatztatbeständen in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG diesem Ziel (BTDrucks 16/4841, S. 56), so dass die Ersatztatbestände weit auszulegen sind.

    27

    Vor diesem Hintergrund erfasst § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG sowohl die vertragsmäßige Einlösung zum Zeitpunkt der Endfälligkeit bzw. zum Zeitpunkt vereinbarter Einlösungstermine als auch jede andere vorzeitige oder verspätete Einlösung (Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, a.a.O., § 20 Rz 707c; Moritz/Strohm, a.a.O., Kap. A Rz 220). Darüber hinaus wird der Verfall und die Ausbuchung eines Knock-out-Zertifikats bei Erreichen der Knock-out-Schwelle als (automatische) Einlösung zu Null erfasst (Hagen/Remmel, Betriebs-Berater 2011, 2718, 2723). Der Wortlaut der Norm steht einer solchen Auslegung nicht entgegen. Da es seit Einführung der Abgeltungsteuer bei Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine steuerlich irrelevante Vermögensebene mehr gibt, besteht kein sachlich gerechtfertigter Grund, den Verfall eines Knock-out-Zertifikats nicht unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu fassen (vgl. auch von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 144). Vielmehr entspricht die Einbeziehung eines solchen Verfalls als automatische Einlösung zu Null -ebenso wie die unter 1. begründete Einbeziehung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG-dem verfassungsrechtlichen Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit in Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. auch HHR/Buge, § 20 EStG Rz 531 „Erlöschen von Rechtspositionen“; a.A. Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 18 ff., allerdings aufgeweicht durch Rz D/9 21 a.E.).

    28

    d) Der nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermittelnde Gewinn ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Dies führt im Streitfall zu dem vom Kläger geltend gemachten Verlust in Höhe von 130.058,89 €. Denn der Kläger hatte in dieser Höhe Anschaffungskosten für den Erwerb der im Streitjahr verfallenen Knock-out-Zertifikate.

    29

    3. Der geltend gemachte Verlust kann auch gemäß § 20 Abs. 6 EStG mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264). Das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG steht dem schon deshalb nicht entgegen, weil § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG hierzu eine Sondervorschrift enthält (BFH-Urteil in BFHE 252, 423, BStBl II 2016, 456; Heuermann, Der Betrieb 2013, 718, 720; Jachmann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Band 34, 251, 275 ff.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264).

    30

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Bei volljährigen Kindern, die bereits einen ersten Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang erlangt haben, setzt der Kindergeldanspruch voraus, dass der weitere Ausbildungsgang noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist und die Ausbildung die hauptsächliche Tätigkeit des Kindes bildet. Wie der BFH entschieden hat, wird dagegen kein Kindergeldanspruch begründet, wenn von einer berufsbegleitenden Weiterbildung auszugehen ist, da bereits die Berufstätigkeit im Vordergrund steht und der weitere Ausbildungsgang nur neben dieser durchgeführt wird (Az. III R 26/18).

    BFH: Kindergeld bei neben der Ausbildung ausgeübter Erwerbstätigkeit

    BFH, Pressemitteilung Nr. 13/19 vom 13.03.2019 zum Urteil III R 26/18 vom 11.12.2018

    Bei volljährigen Kindern, die bereits einen ersten Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang erlangt haben, setzt der Kindergeldanspruch voraus, dass der weitere Ausbildungsgang noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist und die Ausbildung die hauptsächliche Tätigkeit des Kindes bildet. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11. Dezember 2018 III R 26/18 entschieden hat, wird dagegen kein Kindergeldanspruch begründet, wenn von einer berufsbegleitenden Weiterbildung auszugehen ist, da bereits die Berufstätigkeit im Vordergrund steht und der weitere Ausbildungsgang nur neben dieser durchgeführt wird.

    Die Klägerin ist die Mutter einer im Juni 1993 geborenen Tochter. Die Tochter nahm nach dem Abitur an einer Dualen Hochschule ein Bachelorstudium im Fach Betriebswirtschaftslehre auf. Hierzu gehörte auch eine praktische Ausbildung in einem Betrieb, die in einem für den Zeitraum Oktober 2012 bis September 2015 abgeschlossenen Ausbildungsvertrag geregelt wurde. Im September 2015 beendete die Tochter das Studium erfolgreich mit dem Abschluss Bachelor of Arts. Aufgrund eines im August 2015 geschlossenen Arbeitsvertrags vereinbarte die Tochter mit ihrem bisherigen Ausbildungsbetrieb ein ab Oktober 2015 beginnendes Vollzeitarbeitsverhältnis. Im September 2015 begann die Tochter ein fünfsemestriges Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie. Die Vorlesungen fanden abends und teilweise auch am Samstag statt. Die Familienkasse lehnte eine weitere Kindergeldfestsetzung ab Oktober 2015 ab. Zur Begründung verwies sie darauf, dass die Tochter mit dem Bachelorabschluss bereits ihre Erstausbildung abgeschlossen habe und während des Masterstudiums einer zu umfangreichen und damit den Kindergeldanspruch ausschließenden Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt, weil es davon ausging, dass das Masterstudium noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung sei und es deshalb nicht auf den Umfang der daneben ausgebübten Erwerbstätigkeit ankomme.

    Dagegen hielt der BFH die Revision der Familienkasse für begründet. Für in Ausbildung befindliche volljährige Kinder, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur dann ein Kindergeldanspruch, wenn sie keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, die regelmäßig mehr als 20 Wochenstunden umfasst. Zwar können auch mehrere Ausbildungsabschnitte zu einer einheitlichen Erstausbildung zusammen zu fassen sein, wenn sie in einem engen sachlichen Zusammenhang (z. B. dieselbe Berufssparte) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Eine solche einheitliche Erstausbildung muss jedoch von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung abgegrenzt werden. Für diese Abgrenzung kommt es darauf an, ob nach Erlangung des ersten Abschlusses weiterhin die Ausbildung die hauptsächliche Tätigkeit des Kindes darstellt oder ob bereits die aufgenommene Berufstätigkeit im Vordergrund steht. Als Anzeichen für eine bloß berufsbegleitend durchgeführte Weiterbildung kann sprechen, dass das Arbeitsverhältnis zeitlich unbefristet oder auf mehr als 26 Wochen befristet abgeschlossen wird und auf eine vollzeitige oder nahezu vollzeitige Beschäftigung gerichtet ist. Ebenso deutet der Umstand, dass das Arbeitsverhältnis den erlangten ersten Abschluss erfordert, auf eine Weiterbildung im bereits aufgenommenen Beruf hin. Zudem spielt auch eine Rolle, ob sich die Durchführung des Ausbildungsgangs an den Erfordernissen der Berufstätigkeit orientiert (z. B. Abend- oder Wochenendunterricht). Da insoweit noch weitere Feststellungen erforderlich waren, wies der BFH die Sache zur erneuten Prüfung an das FG zurück.

    Kindergeld; Abgrenzung zwischen der mehraktigen einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und der berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung)

    Leitsatz:

    1. Nimmt ein volljähriges Kind nach Erlangung eines ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine nicht unter § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG fallende Berufstätigkeit auf, erfordert § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, zwischen einer mehraktigen einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen.
    2. Eine einheitliche Erstausbildung ist nicht mehr anzunehmen, wenn die von dem Kind aufgenommene Erwerbstätigkeit bei einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse bereits die hauptsächliche Tätigkeit bildet und sich die weiteren Ausbildungsmaßnahmen als eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen.
    3. Im Rahmen der Gesamtwürdigung der Verhältnisse kommt es insbesondere darauf an, auf welche Dauer das Kind das Beschäftigungsverhältnis vereinbart hat, in welchem Umfang die vereinbarte Arbeitszeit die 20-Stundengrenze überschreitet, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen, ob die ausgeübte Berufstätigkeit die durch den ersten Abschluss erlangte Qualifikation erfordert und inwieweit die Ausbildungsmaßnahmen und die Berufstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung und auf ihren Inhalt aufeinander abgestimmt sind.
    4. Der für die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung notwendige sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten entfällt nicht notwendigerweise dadurch, dass der nachfolgende Ausbildungsabschnitt für die Zulassung zur Abschlussprüfung oder für deren Bestehen eine Berufstätigkeit voraussetzt.

    Tenor:

    Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. Januar 2018 6 K 3796/16 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter einer am 5. Juni 1993 geborenen Tochter (T). T nahm nach Erlangung der allgemeinen Hochschulreife zum 1. Oktober 2012 ein Bachelorstudium im Studiengang Betriebswirtschaftslehre (BWL) mit der Studienrichtung … an der Dualen Hochschule in A auf. Die praktische Ausbildung erfolgte aufgrund eines für den Zeitraum 1. Oktober 2012 bis 30. September 2015 abgeschlossenen Studien- und Ausbildungsvertrages bei der X AG. Das Bachelorstudium beendete T am 30. September 2015 erfolgreich mit dem Erwerb des Bachelor of Arts.

    3

    Am 31. August 2015 schloss T mit der X AG einen Arbeitsvertrag, aufgrund dessen sie dort seit dem 1. Oktober 2015 vollzeitbeschäftigt ist.

    4

    Am 25. August 2015 meldete sich T für ein am 1. September 2015 beginnendes, auf eine Dauer von fünf Semestern angelegtes Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie (Teilzeit) bei der A Hochschule (AH) an, das mit dem Master of Science abgeschlossen wird. Die Vorlesungen finden an einzelnen Wochentagen abends, gegebenenfalls auch am Samstag statt. Zulassungsvoraussetzung ist zum einen ein Hochschulabschluss mit einem wirtschaftswissenschaftlichen Anteil von mindestens 60 Credit Points oder ein Hochschulabschluss gleich welcher Fachrichtung und eine vor, während oder nach dem Erststudium gewonnene anderthalbjährige Berufserfahrung mit fachlichem Bezug zum Masterstudium. In letzterem Fall ist der Brückenkurs BWL erfolgreich zu absolvieren. Zum anderen ist auch eine aktuelle Berufstätigkeit erforderlich.

    5

    Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 14. September 2015 ab Oktober 2015 auf. Am 12. Oktober 2015 reichte die Klägerin die ausgefüllte Erklärung zum Bestehen eines Ausbildungsverhältnisses ein und wies auf das begonnene Masterstudium an der AH hin.

    6

    Auf eine Anforderung der Familienkasse wies die Klägerin mit einem der Familienkasse am 17. November 2015 zugegangenen Schreiben nochmals auf das Masterstudium hin und kündigte die Nachreichung des Bachelorzeugnisses an. Die Familienkasse wertete dieses Schreiben als erneuten Kindergeldantrag und lehnte diesen mit Bescheid vom 22. Januar 2016 ab.

    7

    Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, dass der Masterabschluss für die angestrebte Führungsposition bei der X AG oder deren Tochterunternehmen benötigt werde, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016). Die Familienkasse ging davon aus, dass T mit dem Bachelorstudium bereits ihre Erstausbildung abgeschlossen habe und während des Masterstudiums einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgehe. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Bachelor- und dem Masterstudium sei nicht erkennbar, da ersteres mit einem geistes- und sozialwissenschaftlichen Abschluss, letzteres dagegen mit einem naturwissenschaftlichen Abschluss beendet werde. Der Masterstudiengang sei lediglich ein weiterbildender Studiengang. Auch seien keine objektiven Beweisanzeichen erkennbar, dass T das angestrebte Berufsziel nicht bereits mit dem Bachelorabschluss erreicht habe. Es liege der Familienkasse insbesondere keine Erklärung über das Berufsziel „Master“ aus früherer Zeit vor.

    8

    Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt, hob den Ablehnungsbescheid vom 22. Januar 2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 auf und verpflichtete die Familienkasse, Kindergeld für T für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 zu gewähren.

    9

    Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

    10

    Die Familienkasse beantragt,

    das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    11

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    12

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die im Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie (Teilzeit) durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sind.

    13

    1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

    14

    a) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung und Erststudium hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das … für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.). Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen: Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemein bildenden Schule erfolgen soll (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15).

    15

    b) Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.

    16

    Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.

    17

    aa) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die 20-Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben. Führt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an der Universität durch, kann auch weiter der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).

    18

    bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben 3 Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.

    19

    cc) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild „neben der Ausbildung“ durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur „neben der Berufstätigkeit“ durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.

    20

    c) Diese Fortentwicklung und Präzisierung des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Danach besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu berücksichtigen sei. Die Vermutung gilt durch den Nachweis als widerlegt, dass das Kind sich in einer weiteren Berufsausbildung befindet und tatsächlich keiner (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft überwiegend in Anspruch nimmt (BTDrucks 17/5125, S. 41). Darüber hinaus hat der Gesetzgeber zwar ausgeführt, dass auch Ausbildungsgänge (z.B. Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit durchgeführt werden, begünstigt werden sollen. Dies sollte aber nach der Gesetzesbegründung nur für Fälle gelten, in denen eine vorhergehende Berufsausbildung noch nicht durchgeführt worden ist. Aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes, welche sich aus der Begründung ergeben und auch in § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, wird erkennbar, dass ein weiterer Ausbildungsabschnitt nach Abschluss einer vorhergehenden Berufsausbildung nur dann Teil einer einheitlichen Erstausbildung sein soll, wenn er im Verhältnis zur Erwerbstätigkeit nicht zur „Nebensache“ wird.

    21

    d) Soweit sich aus der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 und vom 8. September 2016 III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278) etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der VI. Senat hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 zustimmt.

    22

    2. Das mit der Revision angegriffene Urteil entspricht nicht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen. Das Urteil ist daher aufzuheben.

    23

    a) Das FG hat zwar auf Grundlage seiner insoweit bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), nach denen T sich im Streitzeitraum Oktober 2015 bis November 2016 ernsthaft und nachhaltig auf ihr Berufsziel und den Masterabschluss vorbereitet hat, zutreffend entschieden, dass T damit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde.

    24

    b) Das FG hat jedoch nicht hinreichend geprüft, ob T mit der bei der A AG ab 1. Oktober 2015 aufgenommenen Tätigkeit bereits in den von ihr angestrebten Beruf eintrat und das parallel dazu betriebene Masterstudium nicht mehr als Teil einer einheitlichen Erstausbildung, sondern nur noch als berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme durchführte.

    25

    3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die von T aufgenommene Arbeitstätigkeit der Annahme einer Ausbildungseinheit zwischen Bachelor- und Masterstudium entgegensteht.

    26

    a) Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob das von T aufgenommene Beschäftigungsverhältnis eine Berufstätigkeit darstellt, die den von T erworbenen Bachelorabschluss voraussetzt oder typischerweise zumindest auch von Absolventen eines solchen Studiums ausgeübt wird. Handelte es sich dagegen eher um eine Aushilfstätigkeit, die keine besondere Qualifikation erfordert, würde dies für eine noch nicht abgeschlossene Erstausbildung sprechen.

    27

    Des Weiteren wird das FG zu prüfen haben, ob das Ausbildungsverhältnis eher dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis dem Ausbildungsverhältnis. Insoweit sprechen die bislang vom FG festgestellten Umstände eher für eine im Vordergrund stehende Berufstätigkeit, da das Arbeitsverhältnis eine Vollzeitbeschäftigung umfasste, die Vorlesungen dagegen nur am Abend und samstags stattfanden und das Masterstudium eine aktuelle Berufstätigkeit voraussetzte, also „berufsbegleitend“ ausgelegt war.

    28

    b) aa) Im Übrigen teilt der Senat die Auffassung des FG, dass es hinsichtlich der Frage des engen sachlichen Zusammenhangs auf die Übereinstimmung der Ausbildungsinhalte ankommt und nicht ausschlaggebend ist, ob der Bachelorabschluss und der nachfolgende Masterabschluss jeweils denselben Zusatz (z.B. Science oder Arts) führen.

    29

    bb) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Familienkasse, dass bereits jede von der Prüfungsordnung des zweiten Ausbildungsabschnitts als Prüfungsvoraussetzung geforderte Berufstätigkeit den notwendigen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten entfallen lässt. Eine solche Prüfungsvoraussetzung kann möglicherweise auch durch eine ohne besondere Qualifikationsanforderungen vor oder während des ersten Ausbildungsabschnitts durchgeführte Tätigkeit erfüllt werden. Ebenso ist denkbar, dass eine zwar während des zweiten Ausbildungsabschnitts durchgeführte, aber weniger als 20 Wochenstunden umfassende Arbeitstätigkeit einer solchen Prüfungsvoraussetzung genügen kann. Besteht in solchen Fällen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten, hielte es der Senat nicht für gerechtfertigt, allein aus einer solchen Prüfungsvoraussetzung eine Zäsur abzuleiten, obwohl die Arbeitstätigkeit die Ausbildung nicht unterbricht und die zweite Ausbildungsphase durch die Ausbildung und nicht durch die Arbeitstätigkeit geprägt wird.

    30

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob in der Übertragung des hälftigen Grundstücksanteils unter Übernahme des Nießbrauchsvorbehalts von der Schwester auf den Kläger ein abgekürzter Weg einer freigebigen Zuwendung der Mutter an den Kläger zu sehen ist, die, wäre sie so erfolgt, nach § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei gewesen wäre (Az. II R 38/15).

    BFH zur Grunderwerbsteuerbefreiung für Erwerb eines Grundstücks von Geschwistern

    BFH, Urteil II R 38/15 vom 07.11.2018

    Leitsatz

    1. Die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern, die ein Elternteil in einem Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind angeordnet hat, kann – ebenso wie die Verpflichtung hierzu – aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften von der Grunderwerbsteuer befreit sein, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb im Grunde als abgekürzter Übertragungsweg darstellt.
    2. Die Steuerfreiheit des Grundstückserwerbs kann sich aus der mehrfachen Anwendung derselben grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift für die unterbliebenen Zwischenerwerbe ergeben.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 1. Juli 2015 7 K 1256/14 GE wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Schwester waren je zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks 1, das ihnen ihre Mutter am 20. Dezember 2002 unter Vorbehalt eines Nießbrauchs übertragen hatte.

    2

    Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12. August 2010 übertrug die Mutter das Grundstück 2 auf die Schwester unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs. In Ziff. II § 4 des Vertrags ordnete die Mutter als Auflage an, dass die Schwester verpflichtet ist, ihren hälftigen Anteil an dem Grundstück 1 (Miteigentumsanteil) auf den Kläger unentgeltlich unter Übernahme der im Grundbuch zugunsten der Mutter eingetragenen Belastungen -des Nießbrauchs und einer Rückauflassungsvormerkung- zu übertragen. Der Kläger muss sich diesen Erwerb auf seinen Pflichtteilsanspruch bei dem Tod der Mutter anrechnen lassen. Die Schwester übertrug ihren hälftigen Miteigentumsanteil am Grundstück 1 auf den Kläger zur Erfüllung der Auflage (Ziff. III des Vertrags). Der hälftige Verkehrswert des Grundstücks 1 wurde mit 144.000 € angegeben.

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) setzte gegenüber dem Kläger für den Erwerb des Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 mit Bescheid vom 24. August 2010, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 144.000 €, Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.040 €fest. In der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Grunderwerbsteuer auf 2.665 € herab. Zur Begründung führte das FA aus, es handle sich wegen der Übernahme der grundbuchrechtlichen Belastungen um eine Schenkung unter einer Auflage, deren Wert die Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) mindere. Daher unterliege nach § 3 Nr. 2 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grundstückserwerb mit dem Wert der Auflage der Grunderwerbsteuer. Als Bemessungsgrundlage zog das FA ausgehend vom hälftigen Jahreswert des Nießbrauchs einen Betrag von 76.163 € heran.

    4

    Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Bescheid vom 24. August 2010 und die Einspruchsentscheidung auf. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften sei die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 von der Schwester auf den Kläger, die seitens der Mutter im Rahmen der Übertragung des Grundstücks 2 veranlasst wurde und deren Zuwendungswert auf den Pflichtteil anzurechnen war, bei gleichzeitiger Übernahme des Nießbrauchs und der Rückauflassungsvormerkung zugunsten der Mutter von der Grunderwerbsteuer befreit. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1625 veröffentlicht.

    5

    Mit seiner Revision macht das FA eine Verletzung des § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG geltend.

    6

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    8

    Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Erwerb des Miteigentumsanteils durch den Kläger von seiner Schwester aufgrund einer Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften nach ihrem Sinn und Zweck von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

    9

    1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Die Auflassung unterliegt nur dann der Grunderwerbsteuer, wenn kein Rechtsgeschäft vorangegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG).

    10

    a) Verpflichtungsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG kann auch ein Vertrag zugunsten Dritter (§§ 328 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) sein.

    11

    aa) Voraussetzung eines solchen Vertrags ist, dass der Dritte unmittelbar das Recht erwirbt, die Übereignung des Grundstücks zu fordern (vgl. § 328 Abs. 1 BGB). Ob bei einer Schenkung unter einer Auflage (§ 525 Abs. 1 BGB), bei der die Auflage darin besteht, einem Dritten etwas zuzuwenden, ein echter Vertrag zugunsten Dritter vorliegt, ist durch Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 25. Juni 1986 21 U 239/84, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1987, 1248; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 330 Rz 3, m.w.N.). Ist zwischen Schenker und Bedachtem vereinbart, dass der Bedachte eine Leistung an einen Dritten erbringen soll, ist im Zweifel anzunehmen, dass der Dritte unmittelbar das Recht erlangen soll, die Leistung zu fordern (vgl. § 330 Satz 2 i.V.m. Satz 1 BGB). Entsprechendes gilt, wenn sich die Vereinbarung darauf bezieht, ein Grundstück auf einen Dritten zu übertragen.

    12

    bb) Der Grunderwerbsteuer unterliegt in diesem Fall der Vertrag zwischen Schenker und Bedachtem als Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, denn dieser begründet den Anspruch des Dritten auf Übertragung des Grundstücks.

    13

    b) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der von der Mutter und der Schwester des Klägers abgeschlossene Schenkungsvertrag vom 12. August 2010 hinsichtlich der Auflage zugunsten des Klägers -Verpflichtung zur Übereignung des Miteigentumsanteils am Grundstück 1 gemäß Ziff. II § 4 des Vertrags- ein echter Vertrag zugunsten Dritter und damit grunderwerbsteuerbar ist oder ob die von der Schwester in Erfüllung der Auflage vorgenommene Übertragung des Miteigentumsanteils gemäß Ziff. III des Vertrags auf den Kläger der Grunderwerbsteuer unterliegt. In beiden Fällen ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger wegen der Nichtbeachtung der grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

    14

    2. Die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern, die ein Elternteil in einem notariell beurkundeten Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind angeordnet hat, kann -ebenso wie die Verpflichtung hierzu- aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften nach ihrem Sinn und Zweck von der Grunderwerbsteuer befreit sein.

    15

    a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von der Besteuerung ausgenommen der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des ErbStG. Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind(§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung weiter ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind oder deren Verwandtschaft durch die Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG knüpfen an den Erwerb an. Daher ist, falls Schenker oder Veräußerer und Übertragender nicht personenidentisch sind, für die Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen des jeweiligen Befreiungstatbestands erfüllt sind, auf das Verhältnis zwischen den am grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerb Beteiligten -dem Übertragenden und dem Erwerber- abzustellen (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 3 Rz 1; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 3 Rz 10, 21 ff.; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 3 Rz 2 ff.).

    16

    b) Die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils aufgrund einer Schenkung unter Auflage an einem Grundstück unter Geschwistern ist für sich allein betrachtet weder nach § 3 Nr. 2 GrEStG noch nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

    17

    aa) Eine Befreiung gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG scheidet nach dessen Gesetzeswortlaut aus. Die Befreiungsvorschrift setzt voraus, dass zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich Gegenstand der Schenkung ein Grundstück ist und sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Bedachtem vollzieht (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. Dezember 2015 II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 10). Überträgt ein Kind einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück auf seine Geschwister zur Erfüllung einer durch einen Elternteil in einem notariell beurkundeten Vertrag angeordneten Auflage, erfolgt die Übertragung zwischen den Geschwistern nicht freigebig, sondern aufgrund der Verpflichtung aus der Auflage des Elternteils. Schenker des Grundstücks ist in diesem Fall nicht das mit der Auflage beschwerte Kind, sondern der Elternteil, der die Auflage verfügt. Schenkungsteuerrechtlich ist der Elternteil als Zuwendender i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen, weil das mit der Auflage beschwerte Kind ihm gegenüber zur Übertragung des Miteigentumsanteils auf seine Geschwister verpflichtet ist. Grunderwerbsteuerrechtlich vollzieht sich der Grundstückserwerb aber nicht zwischen dem Schenker und dem Bedachten, da die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils zwischen den Geschwistern erfolgt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 11 f.).

    18

    bb) Eine Befreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist ebenfalls nicht gegeben. Am Erwerb beteiligte Geschwister sind nicht -wie von der Befreiungsvorschrift gefordert- in gerader Linie, sondern in der Seitenlinie verwandt (§ 1589 Satz 2 BGB).

    19

    c) Eine Steuerbefreiung kann aber aufgrund einer Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften nach ihrem Sinn und Zweck über ihren Gesetzeswortlaut hinaus dann gewährt werden, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Übertragungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 9; BFH-Beschluss vom 11. August 2014 II B 131/13, BFH/NV 2015, 5, Rz 16). Die Steuerfreiheit der unterbliebenen Zwischenerwerbe kann sich auch aus der mehrfachen Anwendung derselben Befreiungsvorschrift ergeben (vgl. Behrens, Betriebs-Berater 2015, 168). Der Zusammenschau als Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. Diese darf immer nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen (BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 9). Sie darf nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift über ihren Zweck hinaus führen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 5, Rz 21). Des Weiteren darf kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 9).

    20

    aa) Die von einem Elternteil durch Auflage in einem notariell beurkundeten Schenkungsvertrag angeordnete unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück von dem mit der Auflage beschwerten Kind auf das erwerbende Kind stellt sich als abgekürzter Weg einer unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils von dem Elternteil auf das erwerbende Kind dar. Der erste unterbliebene Zwischenerwerb -die Übertragung des Grundstücks von dem mit der Auflage beschwerten Kind auf den Elternteil- wäre nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG steuerfrei, da das Kind und der Elternteil in gerader Linie verwandt sind (§ 1589 Satz 1 BGB). Der zweite unterbliebene Zwischenerwerb -die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks von dem Elternteil auf das erwerbende Kind- wäre wegen des Verwandtschaftsverhältnisses in gerader Linie ebenfalls nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit.

    21

    bb) Allein der Umstand, dass die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG wegen dessen Satz 2 in Fällen übernommener Belastungen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind, weniger weit reicht als § 3 Nr. 6 GrEStG, hindert die Anwendung der zuletzt genannten Vorschrift nicht.

    22

    d) Die Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften knüpft an einen real verwirklichten Sachverhalt an. Real verwirklichter Sachverhalt ist die von einem Elternteil in einer Auflage angeordnete unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils an einem Grundstück von dem mit der Auflage beschwerten Kind auf das erwerbende Kind. Gleichzeitig trägt die Zusammenschau dem Umstand Rechnung, dass § 3 Nr. 6 GrEStG den im abgekürzten Übertragungsweg verwirklichten Vorgang -die von dem Elternteil veranlasste Schenkung des mit grundbuchrechtlichen Belastungen versehenen Miteigentumsanteils an dem Grundstück an das erwerbende Kind- vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit. Dadurch wird der Sinn und Zweck des § 3 Nr. 6 GrEStG -die grunderwerbsteuerrechtliche Befreiung von Erwerben zwischen Eltern und Kindern- erfüllt.

    23

    aa) Wird der Miteigentumsanteil an dem Grundstück unentgeltlich unter Übernahme der im Grundbuch eingetragenen Belastungen übertragen, erfüllt die Zuwendung die Merkmale einer Schenkung unter einer Nutzungs- oder Duldungsauflage (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 5, Rz 20). Schenkungsteuerrechtlich liegt eine freigebige Zuwendung des Elternteils an das erwerbende Kind vor (vgl. unter II.2.b aa).

    24

    bb) Grunderwerbsteuerrechtlich hat der Gesetzgeber in § 3 Nr. 6 GrEStG Erwerbe zwischen Eltern und Kindern vollständig von der Steuer befreit, unabhängig davon, ob es sich um entgeltliche oder unentgeltliche Erwerbe handelt. Insoweit geht bei unentgeltlichen Übertragungen unter einer Nutzungs- oder Duldungsauflage zwischen Eltern und Kindern als Verwandte in gerader Linie die grunderwerbsteuerrechtliche Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG weiter als diejenige nach § 3 Nr. 2 GrEStG. Nach letzterer wären solche unentgeltlichen Übertragungen zwischen Eltern und Kindern nur teilweise von der Grunderwerbsteuer befreit und würden mit dem Wert der bei der Schenkungsteuer abziehbaren Auflagen der Grunderwerbsteuer unterliegen.

    25

    e) Aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften ist die Steuerbefreiung nur dann zu gewähren, wenn für den tatsächlich durchgeführten Übertragungsweg -die Übertragung auf Veranlassung des Elternteils durch das mit einer Auflage beschwerte Kind auf das erwerbende Kind- ein über die Steuerersparnis hinausgehender beachtlicher Grund ersichtlich ist. Ein solcher kann darin gesehen werden, dass der veranlassende Elternteil bei einer (Neu-)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge gegenüber dem erwerbenden Kind als Schenker auftreten möchte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 18; BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 5, Rz 18) und die Übertragung des Grundstücks auf das begünstigte Kind unter Anrechnung auf dessen Pflichtteil nach dem Tod des Elternteils erfolgt.

    26

    Liegt ein beachtlicher Grund für den gewählten Übertragungsweg vor, steht der Zusammenschau auch § 42 AO nicht entgegen. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO, der vorliegen kann, wenn eine Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern zwecks Ausnutzung der Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG auf dem Umweg über die Eltern oder einen Elternteil erfolgt und hierfür kein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher Grund vorhanden ist (BFH-Urteil in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 16), ist dann nicht gegeben.

    27

    f) Der Anwendungsbereich von § 3 Nr. 6 GrEStG wird nicht über seinen Sinn und Zweck hinaus erweitert. Unentgeltliche Übertragungen zwischen Geschwistern sind nicht stets, sondern nur ausnahmsweise dann vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit, wenn die Übertragung auf dem Willen des schenkenden Elternteils beruht und von diesem veranlasst wurde, sie daher einer solchen zwischen dem Elternteil und dem erwerbenden Kind gleichkommt und ein beachtlicher Grund für den gewählten Weg ersichtlich ist. Das bedeutet insbesondere, dass der innere Grund des Erwerbs nicht allein in dem Verhältnis zwischen den Geschwistern liegen darf.

    28

    Soweit der Senat bei lediglich summarischer Prüfung eines ähnlichen Sachverhalts im Beschluss in BFH/NV 2015, 5 (Rz 21) die Auffassung vertreten hat, eine solche Übertragung wäre nur teilweise von der Grunderwerbsteuer befreit, hält er hieran nicht mehr fest.

    29

    3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils am Grundstück 1 von der Schwester auf den Kläger vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit war. Die Übertragung war von der Mutter veranlasst. Sie verpflichtete in dem notariell beurkundeten Vertrag vom 12. August 2010 die Schwester im Wege einer Auflage, den Miteigentumsanteil unter Übernahme der zugunsten der Mutter im Grundbuch eingetragenen Belastungen auf den Kläger zu übertragen. Insbesondere wenn -wie das FA vorträgt- im Jahr 2002 das Grundstück 1 „aus familiären Gründen“ anteilig jeweils zur Hälfte auf die Schwester und den Kläger übergehen sollte, zeigt dies das Interesse der Mutter, im Jahr 2010 die Erbfolge neu zu gestalten und gegenüber dem Kläger auch bezüglich des anderen hälftigen Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 als Schenkerin aufzutreten. Insoweit entspricht der Sachverhalt auch dem des BFH-Urteils in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292. Auch dort wurde das Interesse des Schenkers verwirklicht, die Erbfolge neu zu gestalten, nachdem weitere eheliche Kinder/Geschwister geboren wurden. Dass die Zuwendung des hälftigen Miteigentumsanteils von Seiten der Mutter und nicht von der Schwester erfolgen sollte, brachte die Mutter schließlich dadurch zum Ausdruck, dass der Kläger sich den Erwerb auf den Wert seines Pflichtteilsanspruchs nach dem Tod der Mutter anrechnen lassen musste und die Mutter daher durch die Schenkung die Erbfolge vorwegnehmen wollte.

    30

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

     

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  • Die EU-Finanzminister haben die EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke aktualisiert. Dies geschah auf der Grundlage intensiver Analysen und Dialoge unter Federführung der Kommission. Die Liste hat sich seit ihrer Einführung als großer Erfolg erwiesen, da viele Länder ihre Gesetze und Steuersysteme geändert haben, um sie in Einklang mit internationalen Standards zu bringen.

    EU aktualisiert schwarze Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 12.03.2019

    Die EU-Finanzminister haben am 12.03.2019 die EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke aktualisiert. Dies geschah auf der Grundlage intensiver Analysen und Dialoge unter Federführung der Kommission. Die Liste hat sich seit ihrer Einführung als großer Erfolg erwiesen, da viele Länder ihre Gesetze und Steuersysteme geändert haben, um sie in Einklang mit internationalen Standards zu bringen.

    Im Lauf des vergangenen Jahres hat die Kommission 92 Länder auf der Grundlage von drei Kriterien – Steuertransparenz, gute Regierungsführung und reale Wirtschaftstätigkeit – sowie eines Indikators – das Bestehen eines Körperschaftsteuersatzes von 0 Prozent – bewertet: Die heutige Aktualisierung zeigt, dass dieses klare, transparente und glaubwürdige Verfahren eine tatsächliche Veränderung bewirkt hat: 60 Länder haben Maßnahmen ergriffen, um die Bedenken der Kommission auszuräumen, und mehr als 100 schädliche Regelungen wurden abgeschafft. Die Liste hatte auch einen positiven Einfluss auf die international vereinbarten Standards für verantwortungsvolles Handeln im Steuerbereich.

    Auf der Grundlage der Evaluierung durch die Kommission haben die Minister heute 15 Länder auf die schwarze Liste gesetzt. Fünf dieser Länder sind keinerlei Verpflichtungen eingegangen, seit die erste schwarze Liste im Jahr 2017 angenommen wurde: Amerikanisch-Samoa, Guam, Samoa, Trinidad und Tobago sowie die Amerikanischen Jungferninseln. Drei Länder, die auf der Liste von 2017 standen und aufgrund der von ihnen eingegangenen Verpflichtungen auf die graue Liste gesetzt worden waren, wurden nun wieder auf die schwarze Liste gesetzt, weil sie keine Folgemaßnahmen ergriffen haben: Barbados, die Vereinigten Arabischen Emirate und die Marshallinseln. Weitere sieben Länder wurden heute aus demselben Grund von der grauen auf die schwarze Liste gesetzt: Aruba, Belize, Bermuda, Fidschi, Oman, Vanuatu und Dominica. Zudem werden 34 Länder 2019 weiter überwacht (graue Liste); 25 Länder, die Gegenstand des ersten Evaluierungsverfahrens waren, wurden inzwischen von der Liste gestrichen.

    „Die von der EU erstellte Liste der Steuerparadiese ist ein wahrhafter europäischer Erfolg. Sie hatte eine durchschlagende Wirkung und hat weltweit für mehr Steuertransparenz und -gerechtigkeit gesorgt“, so Pierre Moscovici, für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll zuständiges Mitglied der Europäischen Kommission „Als Reaktion auf dieses Listungsverfahren haben Dutzende Länder ihre schädlichen Steuerregelungen abgeschafft und halten sich nun in puncto Transparenz und gerechte Besteuerung an internationale Standards. Länder, die den Anforderungen nicht nachgekommen sind, wurden auf die schwarze Liste gesetzt und müssen nun mit den entsprechenden Konsequenzen rechnen. Wir heben die Maßstäbe für verantwortungsvolles Handeln im Steuerbereich weltweit an und schränken die Möglichkeiten für Steuermissbrauch ein.“

    Die EU-Liste hat Veränderungen bei den globalen Steuerpraktiken bewirkt, die noch vor einigen Jahren undenkbar erschienen wären. Die von der Kommission konzipierte und erstmals im Dezember 2017 von den Mitgliedstaaten festgelegte Liste stellt ein gemeinsames Instrument dar, um die Risiken von Steuermissbrauch und unlauterem Steuerwettbewerb weltweit anzugehen. Das Verfahren ist fair – Verbesserungen werden in der Liste sichtbar gemacht – und fördert die Transparenz, da die Verpflichtungsschreiben der Länder online veröffentlicht werden.

    Mit dem Verfahren für die Erstellung der EU-Liste wurde auch ein Rahmen für den Dialog und die Zusammenarbeit mit den internationalen Partnern der EU geschaffen, um Bedenken hinsichtlich ihrer Steuersysteme zu besprechen und Steuerfragen von beiderseitigem Interesse zu erörtern. Die Evaluierung wird nun dadurch erweitert, dass mehr verbindliche Transparenzkriterien eingehalten werden müssen, und drei G20-Länder – Russland, Mexiko und Argentinien – im Rahmen des nächsten Verfahrens evaluiert werden.

    In Bezug auf Konsequenzen haben sich die Mitgliedstaaten auf eine Reihe von Gegenmaßnahmen geeinigt, mit denen sie gegen die in der Liste aufgeführten Länder vorgehen können. Dazu gehören verstärkte Überwachung und Prüfungen, Quellensteuern, besondere Dokumentationspflichten und Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung. Die Kommission wird die Mitgliedstaaten weiterhin bei ihren Bemühungen unterstützen, 2019 einen besser abgestimmten Ansatz für Sanktionen zu erarbeiten. Zudem dürfen gemäß neuen Bestimmungen in den EU-Rechtsvorschriften EU-Mittel nicht über Einrichtungen in Ländern weitergeleitet werden, die auf der schwarzen Liste stehen.

    Nächste Schritte

    Das Verfahren zur Erstellung der EU-Liste ist derzeit ein fortlaufender Prozess, der in den kommenden Jahren fortgesetzt wird.

    • Als nächstes erhalten alle Länder und Gebiete auf der EU-Liste ein Schreiben mit einer Erläuterung der Entscheidung und Hinweisen, was sie tun können, um von der Liste gestrichen zu werden.
    • Die Kommission und die Mitgliedstaaten (Gruppe „Verhaltenskodex“) werden weiterhin die Länder und Gebiete überwachen, die ihrerseits bis Ende 2019/2020 Zeit haben, den Anforderungen nachzukommen, und werden zudem prüfen, ob auch andere Länder in das Verfahren zur Erstellung der EU-Liste aufgenommen werden sollten.
    • Die Kommission wird den offenen Dialog und die Zusammenarbeit mit den betroffenen Ländern und Gebieten fortsetzen, um technische Hilfe zu leisten und etwaige Fragen zu klären, wenn dies erforderlich ist, und um Steuerfragen von beiderseitigem Interesse zu erörtern.

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  • Die EU-Finanzminister haben sich auf von der EU-Kommission vorgeschlagene Maßnahmen geeinigt, um die Mehrwertsteuer-Vorschriften für den Online-Warenhandel zu vereinfachen und um zu gewährleisten, dass Online-Marktplätze zur Bekämpfung des Steuerbetrugs beitragen. Dies soll den Mitgliedstaaten helfen, die 5 Mrd. Euro an Steuern einzuziehen, die ihnen jedes Jahr in dieser Branche entgehen.

    Online-Marktplätze müssen zum Kampf gegen Mehrwertsteuer-Betrug beitragen

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 12.03.2019

    Die EU-Finanzminister haben sich am 12.03.2019 auf von der Kommission vorgeschlagene Maßnahmen geeinigt, um die Mehrwertsteuer-Vorschriften für den Online-Warenhandel zu vereinfachen und um zu gewährleisten, dass Online-Marktplätze zur Bekämpfung des Steuerbetrugs beitragen. Dies soll den Mitgliedstaaten helfen, die 5 Mrd. Euro an Steuern einzuziehen, die ihnen jedes Jahr in dieser Branche entgehen (und die bis 2020 auf 7 Mrd. Euro ansteigen dürften). „Eins nach dem anderen schließen wir die Schlupflöcher, durch die den EU-Staaten Steuereinnahmen entgehen“, sagte Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschaft und Finanzen, Steuern und Zoll. „Gleichzeitig passen wir die Mehrwertsteuervorschriften an das 21. Jahrhundert und seine zunehmend digitale und globalisierte Wirtschaft an. Die Unternehmen können mit einem reibungslosen Übergang zu einem erweiterten Mehrwertsteuersystem für den elektronischen Geschäftsverkehr im Jahr 2021 rechnen.“Unternehmen aus Drittländern, einschließlich solcher, die Warenlager (sog. Erfüllungszentren) in der EU nutzen, können Gegenstände über Online-Marktplätze an Verbraucher in der EU verkaufen. Für die Steuerbehörden kann es jedoch schwierig sein, die auf diese Gegenstände fällige Mehrwertsteuer zu erheben.

    Die heute vereinbarten Vorschriften regeln ausführlicher, in welchen Fällen davon ausgegangen wird, dass Online-Marktplätze solche Lieferungen unterstützen, und in welchen nicht. Dies hängt davon ab, ob die Online-Marktplätze die Bedingungen für die Lieferung festlegen und ob sie an der Bezahlung oder der Bestellung und Auslieferung der Gegenstände beteiligt sind. Die Vorschriften regeln, welche Art von Aufzeichnungen Plattformen führen müssen, die Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen an Verbraucher in der EU unterstützen.

    Gemäß den im Dezember 2017 vereinbarten Maßnahmen gelten Online-Marktplätze als Verkäufer, wenn sie den Verkauf von Gegenständen im Wert von weniger als 150 Euro durch ein Unternehmen aus einem Drittland an Verbraucher in der EU über ihre Plattform unterstützen. Wichtig ist, dass die Vorschriften auch gelten, wenn Unternehmen aus Drittländern Online-Plattformen nutzen, um Waren aus „Erfüllungszentren“ in der EU – unabhängig von ihrem Wert – zu verkaufen, sodass die Steuerbehörden die auf diese Verkäufe anfallende Mehrwertsteuer erheben können. Die Online-Plattformen werden außerdem verpflichtet, Aufzeichnungen über die von Unternehmen über die Plattform abgewickelten Verkäufe von Gegenständen oder Dienstleistungen zu führen.

    Ein neues MwSt.-System für Online-Verkäufer

    Die heute vereinbarten Durchführungsbestimmungen werden auch gewährleisten, dass das neue MwSt.-System für alle Unternehmen, die Gegenstände online verkaufen, 2021 in Kraft treten kann. Mit den Vorschriften wird das System um neue Komponenten ergänzt, die notwendig sind, damit Online-Unternehmen die Vorteile des EU-Binnenmarkts in vollem Umfang nutzen können.

    Über das aktualisierte elektronische Unternehmer-Portal für die Mehrwertsteuer, die „einzige Anlaufstelle“, das mit den Maßnahmen eingeführt wird, können Unternehmen, die online Gegenstände an ihre Kunden verkaufen, ihren MwSt-Pflichten in der EU über ein benutzerfreundliches Portal in ihrer eigenen Sprache nachkommen.

    Ohne das Portal wäre eine MwSt-Registrierung in jedem EU-Mitgliedstaat erforderlich, in den das Unternehmen verkaufen möchte. Genau das bezeichnen Unternehmen als eines der größten Hindernisse für Kleinunternehmen beim grenzüberschreitenden Handel. Das System existiert für Anbieter von elektronischen Dienstleistungen bereits seit 2015 und funktioniert gut.

    Nächste Schritte

    Die neuen Vorschriften können nach Abgabe der beratenden Stellungnahme durch das Europäische Parlament endgültig erlassen werden. Die Mitgliedstaaten können jedoch bereits auf der Grundlage der heute angenommenen Vorschriften beginnen, ihre IT-Systeme auszubauen.

    Die neuen MwSt-Vorschriften gelten ab dem 1. Januar 2021; die Mitgliedstaaten haben bis Ende 2020 Zeit, die neuen Vorschriften der Mehrwertsteuerrichtlinie in nationales Recht umzusetzen. Unternehmen, die die erweiterte MwSt-Anlaufstelle in Anspruch nehmen möchten, können sich ab 1. Oktober 2020 in den Mitgliedstaaten registrieren lassen.

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  • Das FG Düsseldorf hat eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung des Mietzinses für einen Messestand abgelehnt (Az. 10 K 2717/17).

    Keine Hinzurechnung des Mietzinses für einen Messestand

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.03.2019 zum Urteil 10 K 2717/17 vom 29.01.2019

    Mit Urteil vom 29.01.2019 (Az. 10 K 2717/17 G,Zerl) hat das Finanzgericht Düsseldorf eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung des Mietzinses für einen Messestand abgelehnt.Die Klägerin betreibt ein Produktionsunternehmen. Im Jahr 2015 präsentierte sie auf einer 5-tägigen Fachmesse ihr Produktsortiment. Diese Fachmesse findet alle drei Jahre statt. Auf weiteren Messen stellt die Klägerin nicht aus. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die von der Klägerin gezahlte Miete für den Messestand teilweise ihrem gewerbesteuerlichen Gewinn hinzuzurechnen sei. Es handele sich um Mietzinsen für die Benutzung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, das im Eigentum eines anderen stehe. Die Kurzfristigkeit der Anmietung sei insofern unbeachtlich.

    Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht lehnte eine Einordnung der angemieteten Messefläche als fiktives Anlagevermögen der Klägerin ab. Die Prüfung, ob fiktives Anlagevermögen gegeben ist, müsse sich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Dabei sei maßgeblich, ob der Geschäftszweck des Steuerpflichtigen das dauerhafte Vorhandensein der betreffenden Wirtschaftsgüter voraussetze. Auf die Dauer der tatsächlichen Benutzung komme es dabei nicht an. Daher könne ein Gegenstand auch dann fiktives Anlagevermögen sein, wenn er nur kurzfristig – wie z. B. für wenige Tage oder auch nur Stunden – gemietet oder gepachtet werde.

    Für das Produktionsunternehmen der Klägerin sei es nicht erforderlich gewesen, eine Messefläche ständig für den Gebrauch in dem Betrieb vorzuhalten. Ihr Geschäftszweck erfordere nicht die Teilnahme an Messen. Es sei ihre freie und alle drei Jahre neu vorzunehmende Entscheidung, ob sie aus Werbezwecken an der Messe teilnehmen wollte oder nicht.

    Der Senat hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

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  • Bisher gewährte Befreiungen von der Stromsteuer zum Beispiel für Kleinanlagen bis zu einer Nennleistung bis zu zwei Megawatt gelten als staatliche Beihilfen im Sinne des EU-Vertrages. Die Bundesregierung hat daher einen Gesetzentwurf eingebracht, um diese Befreiungen von der Steuer beihilferechtskonform auszugestalten (19/8037).

    Stromsteuer

    Änderung bei Stromsteuer-Befreiungen

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 12.03.2019
    Bisher gewährte Befreiungen von der Stromsteuer zum Beispiel für Kleinanlagen bis zu einer Nennleistung bis zu zwei Megawatt gelten als staatliche Beihilfen im Sinne des EU-Vertrages. Die Bundesregierung hat daher einen Gesetzentwurf eingebracht, um diese Befreiungen von der Steuer beihilferechtskonform auszugestalten. „Dabei sollen die Steuerbefreiungen einen klar definierten Anwendungsbereich erhalten und für die Zukunft rechtssicher und ohne großen bürokratischen Aufwand gewährt werden können“, heißt es in dem Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften ( 19/8037 ).Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Stromsteuergesetzes (StromStG) umfasst künftig Strom, der in Stromerzeugungsanlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und zum reinen Eigen- bzw. Selbstverbrauch des Betreibers der Stromerzeugungsanlage verwendet wird. Das Erfordernis eines „Grünstromnetzes“ fällt weg. Dadurch und durch die Beschränkung auf den Selbstverbrauch erhält die Befreiung nach Angaben der Regierung innerhalb des Stromsteuerrechts einen klar definierten Anwendungsbereich, „der bei Stromerzeugungsanlagen dieser Größenordnung zudem nicht Gegenstand der maßgeblichen Förderung für in das Netz eingespeisten Strom nach den bestehenden Begünstigungsregelungen ist“.

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  • Nicht nur der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, auch Bayern und dem Vernehmen nach weitere Länder, kritisieren den aktuellen „Zwischenstand“ bei der Grundsteuer. Die Vorschläge würden im Detail zu einem erheblichen zusätzlichen bürokratischen Aufwand bei Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung führen.

    Dringender Vereinfachungsbedarf bei der Grundsteuer

    DIHK, Mitteilung vom 07.03.2019

    Die Zeit für eine Neuregelung der Grundsteuer drängt. Das Bundesverfassungsgericht hatte vor fast einem Jahr die Vorgehensweise bei der Bestimmung der Einheitswerte, der Bemessungsgrundlage der Grundsteuer, für verfassungswidrig erklärt und ein neues Gesetz bis Ende 2019 gefordert. Immerhin haben sich Bund und Länder inzwischen auf Eckwerte für die Reform verständigt. Diese zielen sowohl bei Wohngebäuden als auch bei gewerblich genutzten Immobilien darauf ab, aktuelle (Markt-)Werte zu definieren. Nicht nur der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, auch Bayern und dem Vernehmen nach weitere Länder, kritisieren den aktuellen „Zwischenstand“. Denn die Vorschläge würden im Detail zu einem erheblichen zusätzlichen bürokratischen Aufwand bei Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung führen.

    Viel Bürokratie bei aktuellem „Eckwerte-Kompromiss“

    Wohnimmobilien sollen anhand der durchschnittlichen Nettokaltmiete und des Bodenrichtwertes bewertet werden. Dabei soll ein Rückgriff auf die tatsächlich vereinbarten Mieten erfolgen, wenn diese geringer sind als die Durchschnittsmieten. Erforderlich wäre also eine „Günstigerprüfung“. Das klingt nicht nur kompliziert, das ist es auch. Für die unternehmerisch genutzten Immobilien soll ein „vereinfachtes“ Sachwertverfahren angewendet werden. Anhand von acht Kriterien will man den aktuellen Marktwert abbilden: Lage/Ort, Flächengröße, Bodenrichtwerte, Nutzung, Baujahr, Bodengrundfläche der Gebäude, Betriebsvorrichtungen und Gebäudeart. Einfach geht anders: Die Angaben des Ortes und der Fläche würden schon für eine verfassungskonforme Neuregelung ausreichen.

    Bodenrichtwerte nicht bei Massenverfahren wie der Grundsteuer praktikabel

    Vor allem der Bezug auf die Bodenrichtwerte ist problematisch. Als Reaktion auf die Erkenntnis, dass nicht in allen Regionen für sämtliche Grundstücke Bodenrichtwerte vorliegen, sollen nun Bewertungszonen gebildet und entsprechende Durchschnitte verwendet werden können. Es ist schon heute absehbar, dass unzählige Steuerbescheide vor den Finanzgerichten landen würden. Wenn überhaupt Bodenrichtwerte verwendet werden sollen, müsste vor Anwendung des neuen Gesetzes klargestellt werden, anhand welcher Kriterien die Bodenrichtwerte bundesweit einheitlich ermittelt werden. Außerdem müsste die Politik klären, anhand welcher Vorgaben die Gutachterausschüsse zu besetzen sind, in denen diese Richtwerte ermittelt werden. Denn die Festlegung eines Bodenrichtwertes muss letztlich transparent und gerichtlich überprüfbar sein.

    Bruttogrundfläche vielfach nicht vorhanden

    Die zu ermittelnde Bruttogrundfläche ist zudem bei vielen Unternehmensimmobilien nicht bekannt. Denn bisher war der umbaute Raum der Ausgangspunkt der Baukostenermittlung, die sog. Kubatur der Gebäude. Hieraus kann man jedoch nicht ohne Weiteres auf die Bruttogrundfläche schließen. Weil es keine automatische Transformation der bisherigen Daten in das neue System gibt, müssten viele Unternehmen Gutachten für eine Neubewertung in Auftrag geben. Auch dies würde zu einer erheblichen Belastung der gewerblichen Wirtschaft führen. Wenn nicht wie bisher auf den umbauten Raum abgestellt wird, sollte eine einfache Überleitung von der Kubatur zur Bruttogrundfläche vorgesehen werden.

    Weitere Vereinfachungen unbedingt erforderlich

    Der aktuelle Zwischenstand ist geprägt von komplizierten Vorhaben zur Feststellung von Grundstücks- und Gebäudewerten. Das Bundesverfassungsgericht hatte dem Gesetzgeber einen weiten Spielraum für die Neuregelung eingeräumt. Diesen sollte die Politik nutzen, um eine einfache Erhebung der Grundsteuer auf den Weg zu bringen, die die Belastungen für die Steuerpflichtigen – und die Finanzverwaltung – nicht erhöht und den Gemeinden das bisherige Aufkommen aus der Grundsteuer sichert.

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  • Der Altersentlastungsbetrag ist im Rahmen der Verlustfeststellung auch dann zu berücksichtigen, wenn sich hierdurch ein nicht ausgeglichener Verlust weiter erhöht. Dies hat das FG Köln entschieden (Az. 10 K 1730/17).

    Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrags beim Verlustabzug

    FG Köln, Pressemitteilung vom 08.03.2019 zum Urteil 10 K 1730/17 vom 12.12.2018 (nrkr – BFH-Az.: IX R 3/19)

    Der Altersentlastungsbetrag ist im Rahmen der Verlustfeststellung auch dann zu berücksichtigen, wenn sich hierdurch ein nicht ausgeglichener Verlust weiter erhöht. Dies hat der 10. Senat des FG Köln mit seinem am 01.03.2019 veröffentlichten Urteil vom 12.12.2018 (Az. 10 K 1730/17) entschieden.

    Die Kläger wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich beim Kläger auf -27.597 Euro und bei der Klägerin auf -1.095 Euro. Für den Kläger wurde ein Altersentlastungsbetrag von 1.216 Euro und für die Klägerin von 1.095 Euro abgezogen. Das Finanzamt ließ die Altersentlastungsbeträge bei der Feststellung des zum 31.12. verbleibenden Verlustabzugs unberücksichtigt und stellte den verbleibenden Verlust für den Kläger auf 26.381 Euro fest. Für die Klägerin unterblieb eine Feststellung.

    Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage hatten die Kläger Erfolg. Der 10. Senat des FG Köln führte in seinem Urteil aus, dass ein im Einkommensteuerbescheid angesetzter Altersentlastungsbetrag bei der Verlustfeststellung zum 31.12. auch dann zu berücksichtigen ist, wenn sich hierdurch ein nicht ausgeglichener Verlust weiter erhöht. Im Rahmen des Verlustausgleichs sei der Altersentlastungbetrag mit positiven Einkünften zu verrechnen und könne darüber hinaus die Wirkung entfalten, dass sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte erhöhe. Diesem Umstand sei bei der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG Rechnung zu tragen.

    Die vom FG zugelassene Revision wird beim Bundesfinanzhof in München unter dem Aktenzeichen IX R 3/19 geführt.

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  • Die EU-Kommission hat eine Untersuchung eingeleitet, um zu prüfen, ob bestimmte Steuervorbescheide Luxemburgs an das finnische Nahrungsmittel- und Verpackungsunternehmen Huhtamäki dem Unternehmen möglicherweise einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber Mitbewerbern verschafft und gegen das EU-Beihilferecht verstoßen haben.

    Kommission prüft steuerliche Behandlung von Huhtamäki in Luxemburg genauer

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 07.03.2019

    Die Europäische Kommission hat am 07.03.2019 eine Untersuchung eingeleitet, um zu prüfen, ob bestimmte Steuervorbescheide Luxemburgs an das finnische Nahrungsmittel- und Verpackungsunternehmen Huhtamäki dem Unternehmen möglicherweise einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber Mitbewerbern verschafft und gegen das EU-Beihilferecht verstoßen haben.Die für Wettbewerbspolitik zuständige EU-Kommissarin Margrethe Vestager erklärte: „Die Mitgliedstaaten sollten Unternehmen keine Vorkehrungen gestatten, durch die ihre zu versteuernden Gewinne übermäßig gemindert werden und ihnen ein ungerechtfertigter Vorteil gegenüber Wettbewerbern entsteht. Die Kommission wird die steuerliche Behandlung von Huhtamäki in Luxemburg eingehend untersuchen und prüfen, ob sie mit den EU-Beihilfevorschriften im Einklang steht.“

    Die förmliche Prüfung der Kommission gilt drei Steuervorbescheiden Luxemburgs an die in Luxemburg ansässige Huhtalux S.à.r.l. aus den Jahren 2009, 2012 und 2013. Der Steuervorbescheid von 2009 war 2014 im Rahmen der „Luxleaks“-Untersuchungen eines internationalen Netzes investigativer Journalisten aufgedeckt worden.

    Huhtalux ist Teil des in Finnland ansässigen Huhtamäki-Konzerns. Huhtamäki ist in der Verpackungsindustrie tätig und produziert vor allem Verpackungen für Lebensmittel und Einweggeschirr. Der namhafte Produzent verarbeitet in Europa, Asien und Australien Kunststoffe und Kartonagen zu starren dünnwandigen Bechern und Behältnissen für feste und flüssige Nahrungsmittel.

    Huhtalux nimmt konzerninterne Finanzierungen vor. Dafür erhält das Unternehmen zinslose Darlehen eines anderen, in Irland ansässigen Unternehmens des Huhtamäki-Konzerns. Diese Mittel werden von Huhtalux dann als verzinsliche Darlehen an andere Unternehmen des Huhtamäki-Konzerns weitergeleitet.

    In den drei von Luxemburg erlassenen Steuervorbescheiden wird Huhtalux gestattet, fiktive Zinszahlungen auf die erhaltenen zinslosen Darlehen von seiner Besteuerungsgrundlage abzuziehen. Nach den Angaben Luxemburgs entsprechen diese fiktiven Aufwendungen den Zinsen, die ein unabhängiger dritter Marktteilnehmer für solche Darlehen an Huhtalux verlangt hätte.

    Huhtalux zahlt jedoch auf diese Darlehen keine Zinsen. Diese Abzüge verringern die Besteuerungsgrundlage von Huhtalux, dessen zur Besteuerung veranschlagte Gewinne damit deutlich niedriger ausfallen.

    Zum gegenwärtigen Zeitpunkt bezweifelt die Kommission, dass diese in den Steuervorbescheiden Luxemburgs zum Ausdruck kommende steuerliche Behandlung gerechtfertigt ist. Die Kommission hat Zweifel, da Luxemburg eine einseitige Verringerung der Besteuerungsgrundlage von Huhtalux akzeptiert hat, die dem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschaffen könnte, weil das Unternehmen auf diese Weise geringere Steuern zahlen würde als Einzelunternehmen oder andere konzernzugehörige Unternehmen, die ihre Finanztransaktionen zur Marktpreisen durchführen. Sollten sich dies bestätigen, so würde dies eine unzulässige staatliche Beihilfe darstellen.

    Mit der Einleitung des eingehenden Prüfverfahrens wird Luxemburg und anderen Beteiligte Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Das Verfahren wird ergebnisoffen geführt.

    Beihilferechtliche Prüfung von Steuervorbescheiden durch die Kommission

    Steuervorbescheide an sich stellen nach den EU-Beihilfevorschriften kein Problem dar, wenn sie lediglich bestätigen, dass steuerliche Vereinbarungen zwischen verschiedenen Unternehmen einer Unternehmensgruppe mit den einschlägigen Steuervorschriften im Einklang stehen. Steuervorbescheide, die bestimmten Unternehmen einen selektiven Vorteil verschaffen, können hingegen den Wettbewerb im EU-Binnenmarkt verfälschen und damit gegen die EU-Beihilfevorschriften verstoßen.

    Seit Juni 2013 führt die Kommission beihilferechtliche Prüfungen der von den Mitgliedstaaten erteilten Steuervorbescheide für einzelne Unternehmen durch. Im Dezember 2014 weitete sie diese Untersuchung auf alle Mitgliedstaaten aus.

    Folgende Prüfungen von Steuervorbescheiden hat die Kommission bereits abgeschlossen:

    • Im Oktober 2015 stellte die Kommission fest, dass Luxemburg und die Niederlande Fiat bzw. Starbucks selektive Steuervorteile gewährt hatten. Auf diese Kommissionsbeschlüsse hin musste Fiat in Luxemburg 23,1 Mio. EUR und Starbucks in den Niederlanden 25,7 Mio. EUR nachzahlen.
    • Im Januar 2016 stellte die Kommission fest, dass Belgien im Rahmen seiner „Mehrgewinn“-Steuerregelung mindestens 35 multinationalen Unternehmen (überwiegend EU-Unternehmen) selektive Steuervorteile gewährt hatte, die nach den EU-Beihilfevorschriften unzulässig waren. Am 14. Februar 2019 hob das Gericht der Europäischen Union den Kommissionsbeschluss auf. Die Kommission überdenkt derzeit ihre nächsten Schritte.
    • Im August 2016 stellte die Kommission fest, dass Irland Apple unzulässige Steuervergünstigungen gewährt hat. Daraufhin forderte Irland 14,3 Mrd. Euro von Apple zurück.
    • Im Oktober 2017 stellte die Kommission fest, dass Luxemburg Amazon unzulässige Steuervergünstigungen gewährt hat. In der Folge forderte Luxemburg 282,7 Mio. Euro von Amazon zurück.
    • Im Juni 2018 stellte die Kommission fest, dass Luxemburg Engie unzulässige Steuervergünstigungen von 120 Mio. EUR gewährt hat. Das Rückforderungsverfahren ist noch nicht abgeschlossen.
    • Im September 2018 hat die Kommission festgestellt, dass die Nichtbesteuerung bestimmter Gewinne von McDonald’s in Luxemburg keine unzulässige staatliche Beihilfe bewirkte, da sie mit dem luxemburgischen Steuerrecht und dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Luxemburg und den USA im Einklang stand.
    • Im Dezember 2018 kam die Kommission zu dem Ergebnis, dass Gibraltar mehreren multinationalen Unternehmen durch eine Körperschaftsteuerbefreiung und durch fünf Steuervorbescheide unfaire und selektive Steuervergünstigungen in Höhe von rund 100 Mio. Euro gewährt hat. Das Rückforderungsverfahren ist noch nicht abgeschlossen.

    Zudem prüft die Kommission derzeit in zwei eingehenden Untersuchungen die Steuervorbescheide, die die Niederlande Inter IKEA und Nike erteilt haben, und eine Steuerregelung für multinationale Unternehmen im Vereinigten Königreich.

    Sobald alle Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz vertraulicher Daten geklärt sind, wird die nichtvertrauliche Fassung des Beschlusses über das Beihilfenregister auf der Website der GD Wettbewerb unter der Nummer SA.50400 zugänglich gemacht. Über neu im Internet und im Amtsblatt veröffentlichte Beihilfebeschlüsse informiert der elektronische Anzeiger State Aid Weekly e-News.

    Hintergrundinformationen zu Änderungen innerstaatlicher Steuervorschriften nach den „Luxleaks“-Veröffentlichungen

    Von den mehr als 500 von dem internationalen Netz investigativer Journalisten 2014 im Rahmen der „Luxleaks“-Veröffentlichungen bekannt gemachten Fällen betreffen rund 200 Finanzierungsunternehmen und Finanzvorgänge zwischen Unternehmen.

    Im Januar 2017 hat Luxemburg nach Gesprächen mit der Kommission strengere Steuervorschriften für Finanzierungsunternehmen eingeführt. Mit den neuen Vorschriften, die eine beträchtliche Anzahl von „Luxleaks“-Steuervorbescheiden betreffen, soll sichergestellt werden, dass Finanzierungsunternehmen ausreichend besteuert werden. Diese gesetzgeberischen Änderungen haben zur Folge, dass die luxemburgische Finanzverwaltung nicht länger an Steuervorbescheide gebunden sind, die vor 2017 an bestimmte Finanzierungsunternehmen, insbesondere der Steuervorbescheide aus den „Luxleaks“, ergangen sind.

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  • Ab dem 30.03.2019 00.00 Uhr (MEZ) wird Großbritannien nicht mehr Mitglied der EU sein. Das bedeutet, dass die Rechtsvorschriften, die für die Mitgliedstaaten der EU anzuwenden sind, ab diesem Zeitpunkt nicht mehr für Großbritannien gelten, es sei denn, ein ratifiziertes Austrittsabkommen sieht ein anderes Datum vor. Das BZSt hat Hinweise zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren für den Brexit ohne Austrittsabkommen gegeben.

    Brexit: Vorsteuer-Vergütungsverfahren

    Hinweise zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren für den Brexit ohne Austrittsabkommen

    BZSt, Mitteilung vom 27.03.2019

    Ab dem 30. März 2019 00.00 Uhr (MEZ), wird Großbritannien nicht mehr Mitglied der europäischen Union (EU) sein. Das bedeutet, dass die Rechtsvorschriften, die für die Mitgliedstaaten der EU anzuwenden sind, ab diesem Zeitpunkt nicht mehr für Großbritannien gelten, es sei denn, ein ratifiziertes Austrittsabkommen sieht ein anderes Datum vor.

    Weitere Informationen zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren finden Sie hier:

    Inländische Unternehmer

    Britische Unternehmer

    Wichtiger Hinweis zur Vorsteuervergütung an Unternehmer in EU-Staaten

    Aufgrund gesetzlicher Änderung im Bereich der Abgabenordnung, zuletzt mit Wirkung zum 1. Januar 2017, sind die Anforderungen hinsichtlich der Bekanntgabe elektronisch erlassener Verwaltungsakte geändert worden. Für die elektronische Bekanntgabe von Bescheiden über die Vergütung von Vorsteuerbeträgen wurden die neuen Anforderungen in § 61 Abs. 4 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung aufgenommen. Die Bekanntgabe der Bescheide über die Vergütung von Vorsteuerbeträgen erfolgt weiterhin auf schriftlichem Wege. An einer technischen Lösung für die Bereitstellung zum Datenabruf wird intensiv gearbeitet. Sobald diese Funktion zur Verfügung steht, wird an dieser Stelle eine Information veröffentlicht werden.

    Wichtige Hinweise zur Vorsteuervergütung an Unternehmer in Drittstaaten – Antragstellung ab 1. Juli 2016

    Anträge auf Vorsteuervergütung von ausländischen Unternehmern aus Drittstaaten müssen ab dem 1. Juli 2016 ausschließlich auf elektronischem Weg über das Online-Portal des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt) eingereicht werden.

    Details zur Antragstellung und den Voraussetzungen finden Sie hier .

    Wichtig:

    Nach dem 30. Juni 2016 ist eine Übermittlung von Anträgen über den bisherigen elektronischen Zugangsweg Formularserver (FfW) und auf dem Postweg mit dem Formular USt 1 T nicht mehr zulässig.

    Ausnahme:

    Auf Antrag kann das BZSt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Der Unternehmer muss hierfür glaubhaft machen, dass eine elektronische Antragstellung für ihn wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist.

    In diesem Fall hat der Unternehmer die Vergütung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Bundeszentralamt für Steuern zu beantragen und den Vergütungsantrag eigenhändig zu unterschreiben.

    Informationen über Einzelheiten zur Änderung der Antragstellung ab dem 1. Juli 2016 finden Sie hier .

    Vorsteuervergütung an ausländische Unternehmer durch das BZSt

    Grundsätzlich können ausländische Unternehmer beim BZSt einen Antrag auf Vorsteuervergütung stellen. Der Antrag ist form- und fristgebunden.

    • Unternehmer aus EU-Mitgliedstaaten müssen einen elektronischen Antrag stellen. Der Antrag ist über die zuständige Stelle im Ansässigkeitsstaat einzureichen. Weitere Informationen erhalten Sie hier .
    • Unternehmer aus Drittstaaten müssen einen elektronischen Antrag stellen. Der Antrag ist über das Online-Portal (BOP) des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt) einzureichen. Weitere Informationen finden Sie hier .

    Vorsteuervergütung an deutsche Unternehmer durch ausländische Staaten

    Die Antragstellung in den EU-Mitgliedstaaten ist für deutsche Unternehmer nur noch elektronisch über das BZSt möglich. Weitere Informationen finden Sie hier .

    Inländische Unternehmer, die im Drittland Lieferungen oder sonstige Leistungen beziehen, können die Erstattung der ihnen in Rechnung gestellten Vorsteuern dort direkt beantragen. Die für die Antragstellung erforderlichen Formulare, soweit diese dem BZSt bekannt sind, finden Sie hier .

    Vorsteuervergütung an diplomatische Missionen und berufskonsularische Vertretungen

    Ausländische ständige diplomatische Missionen und berufskonsularische Vertretungen sowie ihre nicht ständig in der Bundesrepublik ansässigen ausländischen Mitglieder haben auch die Möglichkeit, sich die in Deutschland in Rechnung gestellte Vorsteuer erstatten zu lassen.

    Weitere Informationen finden Sie hier .

    Vorsteuervergütung an internationale Organisationen und zwischenstaatliche Einrichtungen

    Internationale Organisationen und zwischenstaatliche Einrichtungen können sich die Umsatzsteuer auf in der Bundesrepublik Deutschland erbrachte Lieferungen und sonstige Leistungen erstatten lassen. Leistungen, die im EU-Ausland gegenüber in Deutschland ansässigen internationalen Organisationen oder zwischenstaatlichen Einrichtungen erbracht wurden, können von der Umsatzsteuer freigestellt werden.

    Nähere Informationen finden Sie hier .

    Bevollmächtigte im Vorsteuervergütungsverfahren

    Für die Vertretung durch Bevollmächtigte im Verfahren der Vorsteuervergütung gibt es je nachdem, wo Bevollmächtigter und Antragsteller ansässig sind, spezielle Voraussetzungen.

    Diese finden Sie zusammen mit Informationen zur Antragstellung hier .

    Vorsteuervergütung an Privatpersonen

    Die Vergütung von Vorsteuerbeträgen an Privatpersonen ist in keinem Fall möglich, da nur ein Unternehmer abzugsberechtigt ist.

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  • Viele einkommensteuerpflichtige Personen bleiben mit ihren Werbungskosten unterhalb der Pauschbeträge. So machen von den rund 39,7 Millionen Personen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit rund 24,8 Millionen oder 62,5 Prozent keine Werbungskosten geltend, die über den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 Euro hinausgehen. Das teilte die Bundesregierung in ihrer Antwort (19/8050) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion mit.

    Einkommensteuer

    Werbepauschbetrag oft nicht erreicht

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 06.03.2019

    Viele einkommensteuerpflichtige Personen bleiben mit ihren Werbungskosten unterhalb der Pauschbeträge. So machen von den rund 39,7 Millionen Personen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit rund 24,8 Millionen oder 62,5 Prozent keine Werbungskosten geltend, die über den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 Euro hinausgehen, wie die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/8050 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/7602 ) schreibt.Ferner machen nach Schätzungen der Bundesregierung von den rund 5,1 Millionen Personen mit ausschließlich Versorgungsbezügen rund 3,3 Millionen oder 64,7 Prozent keine Werbungskosten geltend, die über dem Pauschbetrag von 102 Euro liegen.

    Von den rund 8,1 Millionen Personen mit sonstigen Einkünften bleiben den Angaben zufolge 7,8 Millionen oder 96,3 Prozent unter dem Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 Euro.

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  • Soll- und Habenzinsen, die aus wechselseitig gewährten Darlehen innerhalb eines Cash-Pools entstehen, sind bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung der Schuldzinsen in begrenztem Umfang miteinander verrechenbar. Nach dem Urteil des BFH sind die vielfältigen wechselseitigen Schuldverhältnisse innerhalb eines Cash-Pools bankarbeitstäglich zusammenzufassen und fortzuschreiben. Nur der Zins, der für einen gegebenenfalls verbleibenden Schuldsaldo entsteht, ist hinzurechnungsfähig (Az. III R 37/17).

    Gewerbesteuer

    BFH zur gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung der Schuldzinsen bei Cash-Pooling

    BFH, Pressemitteilung Nr. 11/19 vom 06.03.2019 zum Urteil III R 37/17 vom 11.10.2018

    Soll- und Habenzinsen, die aus wechselseitig gewährten Darlehen innerhalb eines Cash-Pools entstehen, sind bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung der Schuldzinsen in begrenztem Umfang miteinander verrechenbar. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Oktober 2018 III R 37/17 sind die vielfältigen wechselseitigen Schuldverhältnisse innerhalb eines Cash-Pools bankarbeitstäglich zusammenzufassen und fortzuschreiben. Nur der Zins, der für einen gegebenenfalls verbleibenden Schuldsaldo entsteht, ist hinzurechnungsfähig. Der BFH hat sich damit erstmals materiell-rechtlich zur Behandlung von Cash-Pools im Steuerrecht geäußert.Die Klägerin ist eine GmbH und Teil einer Unternehmensgruppe. Die Gesellschaften der Gruppe beteiligten sich zur Zins- und Finanzierungsoptimierung an einer Liquiditätsbündelung ihrer Konten (Cash-Pooling). Hierzu unterhielten die Klägerin und die anderen Tochterunternehmen bei verschiedenen Kreditinstituten Quellkonten und die Muttergesellschaft zu jedem dieser Quellkonten ein paralleles Zielkonto. Die Konten wurden in unterschiedlichen Währungen geführt. Der Saldo jedes Quellkontos der Klägerin wurde bankarbeitstäglich auf Null gestellt, indem ein etwaiges Guthaben auf das Zielkonto der Muttergesellschaft überwiesen wurde oder ein etwaiger Negativsaldo durch eine Überweisung vom Zielkonto der Muttergesellschaft ausgeglichen wurde. Die dadurch entstehenden wechselseitigen Verbindlichkeiten zwischen der Klägerin und der Muttergesellschaft wurden mit 5,5 % p. a. verzinst. In ihrer Buchhaltung führte die Klägerin für jedes Quellkonto ein gesondertes Verrechnungskonto, berechnete täglich die Zinsen und buchte diese monatlich saldiert als Aufwand oder Ertrag. In ihrem auf dem 31. Dezember 2010 aufgestellten Jahresabschluss nahm die Klägerin eine Saldierung von Zinsaufwendungen und -erträgen vor und erfasste im Ergebnis keine Zinsaufwendungen. Entsprechend erklärte die Klägerin in ihrer Gewerbesteuererklärung für 2010 keine Zinsaufwendungen aus dem Cash-Pool. Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, dass eine Saldierung der Zinsaufwendungen und -erträge aus dem Cash-Pool unzulässig sei. Dieser Auffassung schloss sich auch das Finanzgericht (FG) an und wies die Klage ab.

    Demgegenüber sieht der BFH eine Verrechnung der Zinsaufwendungen und -erträge als möglich an. Der BFH hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück.

    Nach dem Urteil des BFH gilt hinsichtlich der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung von Schuldzinsen zwar grundsätzlich ein Saldierungsverbot, aufgrund dessen weder die mehreren Schuldverhältnisse noch die daraus entstehenden Schuldzinsen miteinander verrechnet werden dürfen.

    Ausnahmsweise können wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen gewerbesteuerrechtlich aber als einheitliches Darlehensverhältnis beurteilt werden, wenn sie gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden. Diese Voraussetzungen hat der BFH im vorliegenden Fall bejaht. Deshalb können sämtliche in den Cash-Pool einbezogenen Quellkonten bankarbeitstäglich miteinander verrechnet werden. Der dann entstehende Saldo ist fortzuschreiben, indem er mit dem Saldo verrechnet wird, der sich am jeweiligen Folgetag ergibt. Nur soweit danach am jeweiligen Tag ein Schuldsaldo zu Lasten der Klägerin verbleibt, ist der darauf entfallende Zins ein hinzurechnungsfähiges Entgelt im Sinne des Gewerbesteuerrechts. Ein solcher Schuldsaldo entfällt auch nicht dadurch, dass an einem späteren Tag ein Guthabensaldo zugunsten der Klägerin entsteht. Da das FG für die insoweit notwendigen Berechnungen noch keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen hatte, wies der BFH die Sache zur erneuten Prüfung an das FG zurück.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. September 2017 6 K 243/14 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob bei der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung Zinserträge und Zinsaufwendungen innerhalb eines Cash-Poolings zu saldieren sind.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Sie ist Teil einer Unternehmensgruppe, deren Konzernmutter die A-AG (AG) mit Sitz im Ausland ist. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Erbringung von Dienstleistungen an andere Unternehmen der Gruppe.

    3

    Die Gesellschaften der Gruppe beteiligten sich zur Zins- und Finanzierungsoptimierung an einer Liquiditätsbündelung ihrer Konten (sog. Cash-Pooling). Grundlage des Cash-Poolings war der zwischen der AG und der Klägerin geschlossene Rahmenkreditvertrag vom 1. Juni 2007. Danach gewährte die AG der Klägerin einen Rahmenkredit, dessen Höhe auf die zum jeweiligen Zeitpunkt erforderlichen Mittel zur Durchführung der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Klägerin beschränkt war. Der Darlehenszins betrug ebenso wie der Guthabenzins 5,5 % p.a. Die technische Abwicklung erfolgte im Wege eines automatischen Cash-Management Systems (ACMS) über ein oder mehrere ACMS-Verrechnungskonten. Der Darlehensgeber legte die Kreditinstitute und Konten fest, über die die Abwicklung erfolgen sollte. Es galten die Sondervereinbarungen der Cash-Concentrating Verträge der jeweiligen Kreditinstitute. Zur technischen Abwicklung führte die AG ein oder mehrere Zielkonten bei verschiedenen Kreditinstituten, die Klägerin sowie weitere Tochtergesellschaften führten Quellkonten. Der Saldo der Quellkonten wurde durch das ACMS bankarbeitstäglich auf Null gestellt, indem entweder ein Guthaben auf dem Quellkonto dem Zielkonto der AG gutgeschrieben oder ein negativer Saldo durch Überweisung vom Zielkonto ausgeglichen wurde. Der Kontenausgleich fand unabhängig davon statt, ob ein Guthaben einer Tochtergesellschaft benötigt wurde, um einen Debetsaldo einer anderen Tochtergesellschaft auszugleichen. Die Klägerin und die AG schlossen mit drei Banken Verträge über die dort errichteten Ziel- und Quellkonten ab. Die Konten wurden in unterschiedlichen Währungen (EUR, USD, AUD, GBP) geführt. Die jeweilige Bank hatte arbeitstäglich die Quellkonten über das Zielkonto auszugleichen.

    4

    Die Klägerin führte in ihrer Buchhaltung für jedes Quellkonto ein gesondertes Verrechnungskonto, berechnete täglich die Zinsen und buchte diese monatlich saldiert als Aufwand oder Ertrag. Für das Streitjahr 2010 wurden aus dem Cash-Pooling Zinserträge in Höhe von … € und Zinsaufwendungen in Höhe von … € gebucht. In ihrem auf den 31. Dezember 2010 aufgestellten Jahresabschluss nahm die Klägerin eine Saldierung von Zinsaufwendungen und -erträgen vor und erfasste im Ergebnis keine Zinsaufwendungen.

    5

    In der Gewerbesteuererklärung für 2010 erklärte die Klägerin Entgelte für Schulden in Höhe von … €, in denen Zinsaufwendungen aus dem Cash-Pool nicht enthalten waren.

    6

    Der Beklagte und Revisionsgegner (das Finanzamt –FA–) besteuerte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden (§ 164 der Abgabenordnung) vom 5. Dezember 2011.

    7

    Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass eine Saldierung der Zinsaufwendungen und -erträge aus dem Cash-Pool gewerbesteuerrechtlich unzulässig sei. Dem folgte das FA und berücksichtigte mit geändertem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 16. Juli 2013 Entgelte für Schulden gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG in Höhe von … €. Diesem Betrag lagen die vom Außenprüfer fehlerhaft berechneten Zinsaufwendungen aus dem Cash-Pool in Höhe von … € zugrunde. Den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 hob das FA auf.

    8

    Im anschließenden Einspruchsverfahren wies das FA auf den Berechnungsfehler hin. Es berücksichtigte darauf in der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2014 Entgelte für Schulden in Höhe von … € (statt bisher … €), erhöhte den Gewerbesteuermessbetrag von … € auf … € und wies den Einspruch ab.

    9

    Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1381 veröffentlichten Gründen ab.

    10

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

    11

    Die Klägerin beantragt,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2010 jeweils vom 16. Juli 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages sowie des verbleibenden Gewerbeverlusts die Entgelte für Schulden um … € gemindert werden.

    12

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    13

    Die Revision ist begründet. Entgegen der Auffassung des FG ist im Rahmen des im Streitfall betriebenen Cash-Poolings bei der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden eine Saldierung der Zinsaufwendungen und der Zinserträge nicht ausgeschlossen. Auf Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen lässt sich allerdings der Umfang der Saldierung und mithin der gegebenenfalls verbleibende Hinzurechnungsbetrag nicht bestimmen. Die Revision führt daher zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden Rechtsgrundsätze im zweiten Rechtsgang die dazu erforderlichen Feststellungen zu treffen haben.

    14

    1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 € übersteigt.

    15

    a) Schuld in diesem Sinne ist eine Belastung des Vermögens, die als betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem anderen rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29. März 2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655, Rz 24, m.w.N., und vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810, Rz 27). Abweichend von der Rechtslage vor dem Erhebungszeitraum 2008 ist es unerheblich, ob es sich bei der Schuld um eine langfristige Verbindlichkeit (Dauerschuld) oder eine kurzfristige Verbindlichkeit handelt und für welchen Zweck der Gegenwert der Schuld verwendet wurde (Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 36; Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 52). Weiterhin ist die Form der Schuldaufnahme ebenso unerheblich wie der Ausweis in der Bilanz (Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 55).

    16

    b) Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich (Saldierungsverbot; BFH-Urteile vom 19. Februar 1991 VIII R 422/83, BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765, Rz 28 ff.; vom 21. Juli 2010 IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44, Rz 23; vom 15. September 2011 I R 51/10, BFH/NV 2012, 446, Rz 19). Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, nämlich für die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Dazu zählen in erster Linie die laufenden Zinsen i.S. des bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil in BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655, Rz 19, m.w.N.).

    17

    Danach ist grundsätzlich auch eine Saldierung von Schuld- und Habenzinsen ausgeschlossen; dies gilt selbst dann, wenn ein Guthaben- und ein Darlehenskonto in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ohne einander nicht denkbar sind und die Darlehensmittel nur zweckgebunden verwendet werden dürfen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise tritt hinter die von den Vertragsparteien gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung zurück. Es kommt nicht darauf an, wie die Parteien ihre Beziehungen hätten gestalten können, entscheidend ist, wie sie sie gestaltet haben (BFH-Urteil vom 10. November 1976 I R 133/75, BFHE 120, 545, BStBl II 1977, 165, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670, Rz 18 bis 20; Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 65).

    18

    aa) Mehrere Verbindlichkeiten sind allerdings ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen. Dieser Zweck liegt darin, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen („objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs“) und im Wesentlichen eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 1990 I R 127/86, BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915, Rz 8; in BFH/NV 2011, 44, Rz 23, m.w.N.; in BFH/NV 2012, 446, Rz 19, m.w.N.).

    19

    bb) Dementsprechend können nach der ständigen Rechtsprechung des BFH mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten ebenso wie wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen gewerbesteuerrechtlich nur dann als einheitliches Darlehensverhältnis beurteilt werden, wenn sie gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden (BFH-Urteile vom 31. Juli 1962 I 255/61 U, BFHE 75, 751, BStBl III 1962, 540; in BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670; vom 24. Mai 1989 I R 85/85, BFHE 158, 79, BStBl II 1989, 900; vom 21. Februar 1991 IV R 86/89, BFHE 164, 84, BStBl II 1991, 474; vom 7. September 2005 I R 119/04, BFH/NV 2006, 606; Deloitte/Bunzeck, GewStG, § 8 Nr. 1a Rz 14).

    20

    c) Für Darlehensgewährungen innerhalb eines Cash-Pools hat der BFH bislang keine hiervon abweichenden Grundsätze aufgestellt (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 I B 44/01, BFH/NV 2002, 536). Die Literatur knüpft an die zivilrechtliche Qualifizierung der Kapitalströme im Cash-Pool als Darlehensverträge an (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 16. Januar 2006 II ZR 76/04, GmbH-Rundschau —GmbHR– 2006, 477) und folgt dieser im Zweifelsfall bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 71; Schnitter in Frotscher/Drüen, GewStG, § 8 Rz 43; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 40; Deloitte/Bunzeck, a.a.O., § 8 Nr. 1a Rz 16; Hidien/ Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 15. Aufl., S. 531). Eine davon abweichende gewerbesteuerrechtliche Behandlung wird allenfalls hinsichtlich der –hier von der Klägerin nicht wahrgenommenen– Funktion des Cash-Pool-Managers gefordert (s. Franke/Gageur, Betriebs-Berater 2008, 1704, 1706, und Köster, Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 703, 706, die die entsprechende Anwendung des Bankenprivilegs nach § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung befürworten).

    21

    d) Die bisherigen Grundsätze einer möglichen Zusammenfassung wechselseitig zwischen zwei Personen gewährter Darlehen finden auch auf die im Cash-Pooling wechselseitig gegebenen Darlehen Anwendung. Entscheidend ist danach auch in diesen Fällen, ob die Darlehen gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden.

    22

    2. Die Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Denn zum einen ist entgegen der Auffassung des FG für die Frage der Saldierung allein auf die entgeltauslösenden Schuldverhältnisse abzustellen. Diese Schuldverhältnisse bestanden nicht zwischen der Klägerin und den Kreditinstituten, sondern allein zwischen der Klägerin und der AG. Zum anderen scheidet eine Saldierung von Zinserträgen und Schuldzinsen bezogen auf ein Quellkonto nicht allein deshalb aus, weil verschiedene, isoliert voneinander zu erfassende Schuldverhältnisse vorliegen. Die Saldierung setzt eigenständige Schuldverhältnisse vielmehr voraus.

    23

    a) Durch das Cash-Pooling entstand eine Vielzahl von Schuldverhältnissen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zwischen der Klägerin und der AG.

    24

    aa) Nach den für den Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde im Streitfall zwischen der AG und der Klägerin durch den Rahmenkreditvertrag vom 1. Juni 2007 ein als physisches oder echtes Cash-Pooling zu qualifizierendes Verfahren vereinbart, das echte Zahlungsströme zwischen den Quellkonten der Klägerin und den Zielkonten der AG auslöste. Inhalt dieser Vereinbarung ist es, dass der Saldo der von der Klägerin bei den drei Kreditinstituten gehaltenen Quellkonten bankarbeitstäglich auf Null gestellt wird (Zero-Balancing), indem entweder ein vorhandenes Guthaben auf dem von der AG bei dem jeweiligen Kreditinstitut unterhaltenen Zielkonto gutgeschrieben oder ein negativer Saldo durch Überweisung vom Zielkonto der AG ausgeglichen wird.

    25

    bb) Für jedes der von der Klägerin unterhaltenen Quellkonten wurden hierdurch in zivilrechtlicher Hinsicht bankarbeitstäglich entstehende wechselseitige Gelddarlehen i.S. der §§ 488 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs zwischen der Klägerin und der AG begründet, indem entweder die Klägerin für die Überweisung eines Guthabensaldos einen Darlehensrückzahlungsanspruch gegen die das Zielkonto führende AG oder die AG für den Ausgleich eines negativen Saldos einen Darlehensrückzahlungsanspruch gegen die das Quellkonto führende Klägerin erhielt (zur Qualifizierung als Darlehensverhältnis s. etwa BGH-Urteile in GmbHR 2006, 477, Rz 12 –Cash Pool I–; vom 20. Juli 2009 II ZR 273/07, Deutsches Steuerrecht 2009, 1858 –Cash Pool II–; BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 10/06, BFHE 217, 531, BStBl II 2007, 645, Rz 17; Freitag in Staudinger, § 488 BGB Rz 92; Pech/Reiner in Ekkenga/Schröer, Handbuch der AG-Finanzierung, 2014, Kapitel 14, Rz 503; Altmeppen, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –ZIP– 2006, 1025 f.; Avvento, Das Gebot der Vollwertigkeit im GmbH- und Aktienrecht, 2015, S. 95).

    26

    cc) Weiter hat das FG festgestellt, dass hinsichtlich der bankarbeitstäglich entstehenden wechselseitigen Darlehensschulden im Rahmenkreditvertrag eine Verzinsung von 5,5 % p.a. vorgesehen war und insoweit täglich für jedes Quellkonto in der Buchführung der Klägerin ein entsprechender Zinsaufwand oder -ertrag gebucht wurde.

    27

    b) Diese wechselseitig gewährten Darlehen waren gleichartig, dienten derselben Zweckbestimmung und wurden auch tatsächlich miteinander verrechnet. Dementsprechend kommt grundsätzlich eine Zusammenfassung der Schuldverhältnisse und eine Saldierung der Zinsen in Betracht.

    28

    aa) Die wechselseitig gegebenen Darlehen waren gleichartig. Denn sie wurden jeweils zu identischen Zinssätzen gewährt und unterlagen auch im Übrigen durchgängig denselben Vertragsbedingungen. Insoweit unterscheiden sich die hier im Rahmen des Cash-Pooling wechselseitig gewährten Darlehen noch weniger voneinander als etwa der Kontokorrentkredit einerseits und der Trattenkredit andererseits, die zu einem einheitlichen Darlehen zusammengerechnet wurden (BFH-Urteil in BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670). Unerheblich ist insoweit, dass die Konten auch in unterschiedlichen Währungen geführt wurden. Denn auch dann liegen Gelddarlehen vor. Die unterschiedlichen Währungen betreffen lediglich deren Wertansatz.

    29

    bb) Die Darlehen dienten weiter derselben Zweckbestimmung. Denn die Darlehen waren jeweils Instrument der Liquiditätsbündelung im Rahmen des zur Zins- und Finanzierungsoptimierung im Konzern praktizierten Cash-Poolings. So wurden die Guthaben auf den Quellkonten dem Zielkonto gutgeschrieben, negative Salden der Quellkonten durch Überweisungen vom Zielkonto ausgeglichen, und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich Guthaben zum Ausgleich von Schuldsalden bei anderen Tochtergesellschaften benötigt wurden. Im Ergebnis sollten mit dem Cash-Pooling die Anspruchsbeziehungen zwischen allen anderen am Cash-Pool beteiligten Tochtergesellschaften und der Bank auf „Null“ gestellt werden (hierzu auch Altmeppen, ZIP 2006, 1025, 1026).

    30

    cc) Die Darlehen wurden auch tatsächlich miteinander verrechnet. Denn nach den Feststellungen des FG führte die Klägerin sämtliche Quellkonten zwar ganzjährig getrennt voneinander, verrechnete diese aber buchmäßig am Jahresende. So hatte die Klägerin im Streitjahr 2010 Zinserträge in Höhe von … € und Zinsaufwendungen in Höhe von … € verbucht, aber diese zum Jahresende saldiert und in ihrem Jahresabschluss 2010 aus dem Cash-Pooling dementsprechend auch keine Zinsaufwendungen ausgewiesen. Damit wurden offenkundig spätestens zum Jahresende die aus zivilrechtlicher Sicht vorliegenden vielfältigen ausgereichten und empfangenen Darlehen zusammengefasst und gegeneinander verrechnet.

    31

    c) Die Saldierung führt im Ergebnis dazu, dass eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte für Schulden nur insoweit in Betracht kommt, als nach der bankarbeitstäglichen Verrechnung sämtlicher in den Cash-Pool einbezogener Quellkonten ein Schuldsaldo verbleibt. Denn nur dieser spiegelt den bankarbeitstäglichen Fremdfinanzierungsbedarf der Klägerin wider. Demgemäß sind im Rahmen der Saldierung die vielzähligen Schuldverhältnisse, die zwischen der Klägerin und der AG entstanden waren, für jeden Bankarbeitstag zusammenzufassen, fortzuschreiben und fortlaufend festzustellen, ob und in welcher Höhe die Klägerin gegenüber der AG einen Schuldsaldo aufwies. Nur der für einen dann gegebenenfalls verbleibenden Schuldsaldo entstehende Zins ist hinzurechnungsfähiges Entgelt i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG.

    32

    Demgemäß führt die Saldierung sämtlicher wechselseitig gegebener Darlehen und die Verrechnung der daraus resultierenden Schuld- und Habenzinsen zwar dazu, dass erhaltene Darlehen zunächst mit einem gegebenenfalls aus diversen vorangegangenen Darlehensausreichungen sich ergebenden positiven Gesamtsaldo zu verrechnen sind. Verbleibt aber durch ein solches empfangenes Darlehen nach der Verrechnung noch immer ein negativer Gesamtsaldo, entfällt dieser nicht etwa rückwirkend durch einen an einem Folgetag entstandenen positiven Saldo. Denn die Grundsätze über die gewerbesteuerrechtliche Saldierung wechselseitig gegebener Darlehen können nicht bewirken, dass der am Ende eines Tages verwirklichte Tatbestand der Schuld und die dafür entstandenen Entgelte nachträglich entfallen. Dies gilt umso mehr, als nach der Rechtslage ab dem Erhebungszeitraum 2008 die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG nicht mehr danach unterscheidet, ob es sich bei der Schuld um eine langfristige Verbindlichkeit (Dauerschuld) oder eine kurzfristige Verbindlichkeit handelt. Dies entspricht dem Regelungszweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, der darauf abzielt, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen („objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs“) und dabei die Erträge aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital im Wesentlichen gleichzustellen.

    33

    Demgemäß lassen die Feststellungen, dass die aus dem Cash-Pooling erwirtschafteten Zinserträge der Klägerin im Erhebungszeitraum 2010 ihre Zinsaufwendungen in Höhe von rund … € überschritten, nicht den Schluss zu, dass tatsächlich an keinem Bankarbeitstag in 2010 die Klägerin gegenüber der AG keinen Schuldsaldo aufwies. So ist es nicht ausgeschlossen, dass etwa die Zinsaufwendungen in Höhe von rund … € im Wesentlichen in den ersten Monaten des Jahres aufgelaufen waren und erst in den nachfolgenden Monaten der darüber hinausgehende Zinsertrag von rund … € erwirtschaftet wurde.

    34

    3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht bisher noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob und gegebenenfalls inwieweit sich die auf den verschiedenen Quellkonten vorhandenen Guthaben- und Schuldsalden am jeweiligen Bankarbeitstag gegenseitig ausgeglichen haben und in welcher Höhe bezogen auf die Bankarbeitstage die Klägerin gegenüber der AG jeweils einen Schuldsaldo aufwies. Die entsprechenden Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

    35

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143Abs. 2 FGO.

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  • Die Besteuerung der Privatnutzung von Taxen erfolgt auf der Grundlage des allgemeinen Listenpreises, nicht aber nach besonderen Herstellerpreislisten für Taxen und Mietwagen. Dies hat der BFH zur Anwendung der sog. 1 %-Regelung entschieden. Listenpreis ist dabei nur der Preis, zu dem ein Steuerpflichtiger das Fahrzeug als Privatkunde erwerben könnte (Az. III R 13/16).

    Einkommensteuer

    BFH: Private Pkw-Nutzung im Taxigewerbe – Definition des Listenpreises bei Anwendung der 1 %-Regelung

    BFH, Pressemitteilung Nr. 10/19 vom 06.03.2019 zum Urteil III R 13/16 vom 08.11.2018

    Die Besteuerung der Privatnutzung von Taxen erfolgt auf der Grundlage des allgemeinen Listenpreises, nicht aber nach besonderen Herstellerpreislisten für Taxen und Mietwagen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 8. November 2018 III R 13/16 zur Anwendung der sog. 1 %-Regelung entschieden. Listenpreis ist dabei nur der Preis, zu dem ein Steuerpflichtiger das Fahrzeug als Privatkunde erwerben könnte.In dem vom BFH beurteilten Fall nutzte der Kläger sein Taxi nicht nur für sein Taxiunternehmen, sondern auch privat. Einkommensteuerrechtlich entschied er sich für die sog. 1 %-Regelung, d. h. er versteuerte für die Privatnutzung monatlich 1 % des Listenpreises gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes. Maßgeblich ist dabei der inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer. Im Streitfall legte der Kläger den Bruttolistenpreis aus einer vom Hersteller herausgegebenen Preisliste für Taxen und Mietwagen zugrunde. Das Finanzamt war jedoch der Ansicht, dass der höhere, mit Hilfe der Fahrzeug-Identifikationsnummer abgefragte Listenpreis heranzuziehen sei. Im finanzgerichtlichen Verfahren hatte der Kläger zunächst Erfolg.

    Der BFH hob das Urteil des Finanzgerichts auf und entschied, dass der für die 1 %-Regelung maßgebliche Listenpreis derjenige ist, zu dem ein Steuerpflichtiger das Fahrzeug als Privatkunde erwerben könnte. Denn der im Gesetz erwähnte Listenpreis soll nicht die Neuanschaffungskosten und auch nicht den gegenwärtigen Wert des Fahrzeugs abbilden, vielmehr handelt es sich um eine generalisierende Bemessungsgrundlage für die Bewertung der Privatnutzung eines Betriebs-Pkw.

    Das Urteil betrifft einen Taxiunternehmer. Es hat darüber hinaus auch Bedeutung für alle Sonderpreislisten mit Sonderrabatten, die ein Fahrzeughersteller bestimmten Berufsgruppen gewährt.

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  • Der BFH entschied, dass der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung dem Erwerber eines (später nicht gelieferten) Blockheizkraftwerks nicht zu versagen ist, wenn zum Zeitpunkt der Zahlung die Lieferung als sicher erschien. Erforderlich ist hierfür, dass alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als ihm bekannt angesehen werden konnten und anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass er zu diesem Zeitpunkt wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war (Az. XI R 44/14).

    Umsatzsteuer

    BFH: Vorsteuerabzug beim Anlagebetrug mit nicht existierenden Blockheizkraftwerken

    BFH, Pressemitteilung Nr. 12/19 vom 06.03.2019 zum Urteil XI R 44/14 vom 05.12.2018

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat durch Urteil vom 5. Dezember 2018 XI R 44/14 entschieden, dass der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung dem Erwerber eines (später nicht gelieferten) Blockheizkraftwerks nicht zu versagen ist, wenn zum Zeitpunkt der Zahlung die Lieferung als sicher erschien. Erforderlich ist hierfür, dass alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als ihm bekannt angesehen werden konnten und anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass er zu diesem Zeitpunkt wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.

    Der Kläger hatte für den Erwerb eines Blockheizkraftwerks den Kaufpreis an eine Verkäuferin (A-GmbH) im Voraus gezahlt. Zur Lieferung, Verpachtung und zum Betrieb des Blockheizkraftwerks kam es – wie auch in zahlreichen anderen Fällen – nicht. Die Verantwortlichen der A-Firmengruppe hatten tatsächlich niemals beabsichtigt, die Blockheizkraftwerke zu liefern. Sie hatten vielmehr ein betrügerisches „Schneeballsystem“ aufgebaut und wurden hierfür später strafrechtlich verurteilt. Die von der A-GmbH vermeintlich als monatliche Pacht an den Käufer getätigten Zahlungen zzgl. Umsatzsteuer meldete der Kläger an und führte die Umsatzsteuer an das Finanzamt (FA) ab. Kurze Zeit später wurde die A-GmbH insolvent.

    Das FA ließ den vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug aus der geleisteten Kaufpreiszahlung nicht zu. Das Finanzgericht gab der Klage statt. Der BFH, der im Revisionsverfahren Zweifel an der zutreffenden Auslegung der einschlägigen europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie hatte, legte dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) Fragen zur Vorabentscheidung vor.

    Nach dem Ergehen des EuGH-Urteils „Kollroß“ vom 31. Mai 2018 C-660/16 wies der BFH die Revision des FA nun als unbegründet zurück. Dem Kläger steht als Unternehmer der streitige Vorsteuerabzug zu. Zum Zeitpunkt seiner Zahlung erschien die versprochene Lieferung als sicher, weil alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als dem Kläger bekannt angesehen werden konnten, und er zu diesem Zeitpunkt weder wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war. Schließlich hat der Kläger den Vorsteuerabzug auch nicht (nachträglich) zu berichtigen, da die A-GmbH den von ihm geleisteten Kaufpreis nicht zurückgezahlt hat. Die Vorsteuerberichtigung ist offenkundig unangemessen und daher ausgeschlossen, wenn ein Erwerber nach einer Berichtigung von der Steuerbehörde die Erstattung der auf eine derartige Berichtigung entfallenden Steuer beanspruchen könnte.

    Entsprechende Entscheidungen ergingen in den Parallelverfahren XI R 8/14 und XI R 10/16. Zur Einkommensteuer hatte der BFH hinsichtlich des die A-GmbH betreffenden Anlagebetrugs mit Blockheizkraftwerken im sog. Verwaltungsvertragsmodell bereits mit Urteil vom 7. Februar 2018 X R 10/16 entschieden, dass der Verlust des Kapitals bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sein kann (Pressemitteilung Nr. 24 vom 14. Mai 2018).

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  • Das BMF-Schreiben gibt gemäß § 190 Abs. 2 Satz 4 BewG die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2019 bei Ermittlung des Gebäudesachwerts anzuwenden sind (Az. IV C 7 – S-3225 / 16 / 10001).

    Bewertungsgesetz

    Ermittlung des Gebäudesachwerts nach § 190 BewG

    Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24 BewG für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2019

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 7 – S-3225 / 16 / 10001 vom 22.02.2019

    Gemäß § 190 Absatz 2 Satz 4 BewG gebe ich die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die ausgehend von den vom Statistischen Bundesamt am 10. Januar 2019 veröffentlichten Preisindizes für die Bauwirtschaft (Preisindizes für den Neubau in konventioneller Bauart von Wohn- und Nichtwohngebäuden; Jahresdurchschnitt 2018; 2015 = 100) ermittelt wurden und für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2019 anzuwenden sind.

    Baupreisindizes (nach Umbasierung auf das Jahr 2010 = 100)

    Gebäudearten*

    1.01. bis 5.1. Anlage 24, Teil II., BewG – 122,0

    Gebäudearten*

    5.2. bis 18.2. Anlage 24, Teil II., BewG – 122,7

    *Die Bestimmungen in der Anlage 24, Teil II., BewG zum Teileigentum und zur Auffangklausel gelten analog.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die Steuertermine des Monats März 2019 auf einen Blick.

    Termine

    Steuertermine März 2019

    Fälligkeit

    Montag, 11.03.2019

    • Einkommensteuer
    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Ablauf der Schonfrist

    Donnerstag, 14.03.2019

    • Einkommensteuer
    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Hinweis

    Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

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  • Dipl.-Fw. (FH) Dirk Krohn, StOAR, Groß- und Konzernbetriebsprüfung des Landes Schleswig-Holstein machte beim Steuerforum 2019 in Hannover auf – aus Fiskalsicht – unerfreuliche Tatsache beim Share-Deal aufmerksam.

    Steuerforum 2019: Grunderwerbsteuer

    Steuerverschärfung geplant: Grunderwerbsteuer beim Share-Deal

    Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 01.03.2019

    Die Grunderwerbsteuer wird generell immer dann fällig, wenn ein Grundstück oder eine Immobilie den Eigentümer wechselt. Es findet also ein sog. Asset-Deal statt. Wenn aber eine Share-Deal stattfindet, wenn also Anteile an einem Unternehmen mit Grundbesitz verkauft werden, dann bleibt das Unternehmen der Eigentümer der Immobilien. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Erhebung von Grunderwerbsteuer liegt also im Grunde genommen nicht vor. Damit könnten Share-Deals als Gestaltungsmöglichkeit zur Steuerminderung genutzt werden, weil sie grundsätzlich von der Grunderwerbsteuer befreit sind. Um dies zu vermeiden, hat der Gesetzgeber Ersatztatbestände für die Übertragung von Anteilen geschaffen, sodass auch im Falle von Share-Deals Grunderwerbsteuer fällig wird.Anknüpfungspunkt der Grunderwerbsteuer ist der vollständige Eigentümerwechsel. Daher sollen die Ersatztatbestände grundsätzlich nur in den Fällen greifen, in denen in vergleichbarer Art und Weise zu einem Asset-Deal das Eigentum übergeht, also sämtliche Anteile an der Immobilien besitzenden Gesellschaft an den neuen Anteilseigner übergehen. Gingen aber beispielsweise nur 99,9 Prozent der Anteile über, wäre der Share-Deal nicht uneingeschränkt mit dem Asset-Deal zu vergleichen. Damit wäre auch in diesem Fall keine Grunderwerbsteuer zu erheben.

    Dipl.-Fw. (FH) Dirk Krohn, StOAR, Groß- und Konzernbetriebsprüfung des Landes Schleswig-Holstein machte beim Steuerforum 2019 in Hannover auf diese – aus Fiskalsicht – unerfreuliche Tatsache aufmerksam. Die Lösung des Gesetzgebers ist einfach. Er setzte das notwendige Quantum für eine steuerfreie Übertragung auf unter 95 Prozent fest. Bei einem geringeren Wert als 95 Prozent ist der Erwerb der Anteile an einem Unternehmen, das auch Grundbesitz hat, also von der Grunderwerbsteuer befreit ist. Sofern aber bei einer Transaktion mindestens 95 Prozent der Unternehmensanteile veräußert werden, ist der Erwerb grunderwerbsteuerpflichtig. Das aus Steuerzahler-Sicht Unangenehme dabei ist, dass auch bei einem nur anteiligen Erwerb die Grunderwerbsteuer in voller Höhe, also für den Gesamtwert der Immobilie, fällig wird.

    Krohn riet, den Kauf von Unternehmensanteilen unterhalb des Grenzwerts von 95 Prozent als Gestaltungsoption zu nutzten, wenn Immobilien im Betriebsvermögens sind. Der Grenzwert von 95 Prozent gilt bei Personengesellschaften für fünf Jahre, das heißt in diesem Zeitraum dürfen nicht mehr als 95 Prozent der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Krohn wies aber auch darauf hin, dass es nach dem Koalitionsvertrag der Bundesregierung eine Reform der grunderwerbsteuerlichen Behandlung von Share-Deals geben wird. Geplant ist unter anderem, die bisherige 95 Prozent-Grenze um fünf Prozentpunkte abzusenken auf 90 Prozent und die bisherige Frist von fünf auf zehn Jahre zu verlängern.

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  • Eine Familienverwaltungs-GmbH & Co. KG ist ein in der Praxis häufig genutztes Instrument, um effizient und flexibel privates oder betriebliches Vermögen in einer Gesellschaft zu bündeln, über Generationen hinweg zu erhalten und beispielsweise durch strenge Kündigungs- und Nachfolgeregelungen vor fremden Einflüssen zu schützen, stellte Prof. Dr. Guido Förster, StB, Universität Düsseldorf, beim Steuerforum 2019 in Hannover fest.

    Steuerforum 2019: Familienverwaltungs-GmbH & Co. KG

    Sicherung und Erhalt des Familien-Vermögens durch eine Verwaltungs-GmbH & Co. KG

    Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 01.03.2019

    Eine Familienverwaltungs-GmbH & Co. KG ist ein in der Praxis häufig genutztes Instrument, um effizient und flexibel privates oder betriebliches Vermögen in einer Gesellschaft zu bündeln, über Generationen hinweg zu erhalten und beispielsweise durch strenge Kündigungs- und Nachfolgeregelungen vor fremden Einflüssen zu schützen, stellte Prof. Dr. Guido Förster, Steuerberater, Universität Düsseldorf, beim Steuerforum 2019 in Hannover fest. Ist die GmbH & Co. KG gewerblich geprägt, sie sie auch ein klassisches Instrument zur Absicherung einer Betriebsaufspaltung im Rahmen der Unternehmensnachfolge.Um die Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung durch den ungewollten Wegfall der sachlichen oder personellen Verflechtung zu vermeiden, ist es nach Förster ratsam, das Besitz-Einzelunternehmen oder die Besitz-Personengesellschaft durch eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG zu ummanteln. Unabhängig von der Existenz der Betriebsaufspaltung kann dadurch die Betriebsvermögens-Eigenschaft der überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage(n) sowie der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft sichergestellt werden.

    Daneben eignet sich die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG auch zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge bei einer Betriebsaufspaltung. Um vor allem die personelle Verflechtung bei der Betriebs-Kapitalgesellschaft nicht zu zerstören, müssen grundsätzlich die wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft synchron auf die nächste Generation erfolgen. Während eine isolierte Übertragung von Anteilen an der Betriebs-Kapitalgesellschaft in einem Umfang, mit dem die Mehrheitsverhältnisse nicht beeinträchtigt werden, zwar möglich ist, aber eine Entnahme der Anteile mit Versteuerung der stillen Reserven auslöst, führt die mehrheitliche Übertragung der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft – ohne gleichzeitige Übertragung von Teilen der wesentlichen Betriebsgrundlagen – zur Auflösung der Betriebsaufspaltung. Wird jedoch z. B. das Besitzunternehmen – gegebenenfalls einschließlich der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft – steuerneutral nach § 24 UmwStG in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG eingebracht, können die Anteile an der GmbH & Co. KG sukzessive in gewünschtem Umfang auf die Unternehmensnachfolger übertragen werden, ohne dass die Betriebsaufspaltung ungewollt aufgelöst wird.

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  • Beteiligungen sind bei Großunternehmen ein gängiges Mittel, um Führungspersonen und qualifizierte Mitarbeiter an das Unternehmen zu binden und sie an der Wertentwicklung teilhaben zu lassen. RA/FASt Binnewies wies beim Steuerforum 2019 in Hannover darauf hin, dass auch kleine und mittelgroße Familien-GmbHs vor allem mit Blick auf die Unternehmensnachfolge und dem bereits akuten Fachkräftemangel Mitarbeiterbeteiligungen nutzen sollten, um den Fortbestand des Unternehmens zu sichern.

    Steuerforum 2019: Unternehmensnachfolge

    Mitarbeiterbindung durch Beteiligungen an der Familien-GmbH

    Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 01.03.2019

    Beteiligungen sind bei Großunternehmen ein gängiges Mittel, um Führungspersonen und qualifizierte Mitarbeiter an das Unternehmen zu binden und sie an der Wertentwicklung teilhaben zu lassen. Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies wies beim Steuerforum 2019 in Hannover darauf hin, dass auch kleine und mittelgroße Familien-GmbHs vor allem mit Blick auf die Unternehmensnachfolge und dem bereits akuten Fachkräftemangel Mitarbeiterbeteiligungen nutzen sollten, um den Fortbestand des Unternehmens zu sichern.

    Es gibt viele Formen der Mitarbeiterbeteiligung, die sich für Familien-GmbHs im Grundsatz aber auf drei Formen zurückführen lassen, nämlich die Einräumung der Gesellschafterstellung durch Übertragung von GmbH-Anteilen, von Optionen auf Erwerb von GmbH-Anteilen sowie von schuldrechtlichen Beteiligungen, auch „Phantom-Stocks“ genannt. Das jeweilige Modell hat völlig unterschiedliche zivil- und steuerrechtliche Konsequenzen.

    Eine unmittelbare Gesellschafterstellung durch Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen an die Mitarbeiter macht sie zu GmbH-Gesellschaftern mit Ansprüchen auf Dividende und Veräußerungs- oder Aufgabegewinne, die als Einkünfte aus Kaitalvermögen mit 25 Prozent begünstigt besteuert werden. Rechtlich dagegen lehnen gerade die Gesellschafter von Familien-GmbHs diese Art der Beteiligung ab. Der Grund: Die Übertragung von GmbH-Anteilen vermittelt den Mitarbeitern echte Mitgliedschaftsrechte, wie beispielsweise das Recht auf Teilnahme an Gesellschafterversammlungen, vor allem aber das Einsichts- und Auskunftsrecht nach § 51a GmbHG, das im Gegensatz zu den anderen Gesellschafterrechten nicht eingeschränkt werden kann.

    Dagegen gewährt eine Option, die dem Mitarbeiter eingeräumt wird, lediglich das einseitige Recht auf Übertragung eines GmbH-Geschäftsanteils. Mit der Option an sich sind noch keinerlei gesellschaftsrechtliche Mitgliedschaftsrechte verbunden, die Einräumung der Option stellt vielmehr eine rein schuldrechtliche Vereinbarung zwischen GmbH und Mitarbeitern dar.

    Auch durch Phantom-Stocks werden die Mitarbeiter nicht zu GmbH-Gesellschaftern. Sie haben lediglich einen vertraglichen Anspruch darauf, dass ihnen die GmbH einen bestimmten Geldbetrag zahlt. Der Mitarbeiter wird also bei Gewinnausschüttungen oder Veräußerungen von GmbH-Anteilen so gestellt, als hätte er die Vermögensrechte eines Gesellschafters, ohne jedoch rechtlich Gesellschafter zu sein.

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  • In vielen GmbHs gibt es vertragliche Beziehungen zwischen GmbH und Gesellschaftern. Diese sind rechtlich völlig unbedenklich, auch wenn die Leistungen unangemessen höher sind als die Gegenleistungen, wenn also eine „verdeckte Gewinnausschüttung“ vorliegt. RA und FASt Binnewies zeigte beim Steuerforum 2019 in Hannover auf, dass solche Vertragsbeziehungen aber häufig neben den ertragsteuerlichen auch ungewollte erbschaft- und schenkungsteuerliche Folgen haben können.

    Steuerforum 2019: Erbschaft-/Schenkungsteuer

    Schenkung zwischen GmbH-Gesellschaftern und GmbH – Auffassung der Finanzverwaltung

    Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 01.03.2019

    In vielen GmbHs gibt es vertragliche Beziehungen zwischen GmbH und Gesellschaftern. Diese sind – sofern nach den möglichen formalen Vorschriften geschlossen werden – rechtlich völlig unbedenklich, auch wenn die Leistungen unangemessen höher sind als die Gegenleistungen, wenn also eine „verdeckte Gewinnausschüttung“ vorliegt. Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies zeigte beim Steuerforum 2019 in Hannover auf, dass solche Vertragsbeziehungen aber häufig neben den ertragssteuerlichen auch ungewollte erbschaft- und schenkungsteuerliche Folgen haben können. Der Bundesfinanzhof (BFH II R 54/15, II R 32/16, II R 42/16 vom 13.09.2017) hatte das Zuwendungsverhältnis bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person in Bezug auf dessen schenkungsteuerliche Auswirkungen zu beurteilen und war zu dem Ergebnis gekommen, dass wenn eine GmbH unter Mitwirkung des Gesellschafters einen überhöhten Mietzins oder Kaufpreis an eine dem Gesellschafter nahestehende Person bezahlt, darin keine Schenkung der GmbH an die nahestehende Person liegt, aber es sich um eine Schenkung des Gesellschafters an die ihm nahe stehende Person handeln könnte, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat.

    Mit den gleichlautenden Ländererlassen vom 20.04.2018 wurden die Urteile in Anweisungen für die Finanzverwaltung umgesetzt, jedoch ohne die vom Bundesfinanzhof gewählte Formulierung „Mitwirkung eines Gesellschafters“ zu übernehmen. Die Finanzverwaltung spricht von „Veranlassung des Gesellschafters“. Binnewies kritisierte, dass beide Begriffe nicht rechtssicher definiert worden sind. Des Weiteren sei unklar sei, ob sich aus den unterschiedlichen Begrifflichkeiten eine Abweichung zur höchstrichterlichen Rechtsprechung ergebe oder nicht. Es gehe laut Binnewies aber aus dem Hinweis, dass es zur Mitwirkung ausreiche, wenn „in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hingewirkt oder diesem zugestimmt wird“, hervor, dass das Kriterium der Mitwirkung weit gefasst werden soll. Damit begründet der Abschluss eines Vertrags als Gesellschafter-Geschäftsführer zwischen Gesellschaft und nahestehender Person eine Mitwirkung. Sowohl die ausdrückliche als auch eine konkludente Zustimmung des Gesellschafters zur Zuwendung des Vermögensvorteils seitens der Gesellschaft an die nahestehende Person begründet eine Mitwirkung. Dies kann eine Anweisung an den Geschäftsführer oder eine allgemeine Genehmigung der Zuwendung sein. Im Fall der ausdrücklichen Beschlussfassung liegt eine „Mitwirkung“ für die Gesellschafter, die dagegen stimmen oder sich enthalten, nicht vor. Binnewies hob ausdrücklich hervor, dass im Fall der konkludenten Beschlussfassung respektive Zustimmung die Finanzverwaltung konkret darzulegen und nachzuweisen habe, welcher Gesellschafter im Sinne einer „Mitwirkung“ tatsächlich zugestimmt habe.

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  • Die größte Hürde vor allem für kleine und mittelgroße GmbHs und Aktiengesellschaften dürfte das Finden eines Nachfolgers für das Unternehmen sein. Aber selbst wenn diese Hürde genommen worden ist, steht der Unternehmer und sein Nachfolger vor neuen Herausforderungen. Das betonte Prof. Dr. Guido Förster, StB, Universität Düsseldorf, beim Steuerforum 2019 in Hannover.

    Steuerforum 2019

    Leibrente und Nießbrauch: Unternehmensnachfolge bei Kapitalgesellschaften

    Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 01.03.2019

    Die größte Hürde vor allem für kleine und mittelgroße GmbHs und Aktiengesellschaften dürfte das Finden eines Nachfolgers für das Unternehmen sein. Aber selbst wenn diese Hürde genommen worden ist, steht der Unternehmer und sein Nachfolger vor neuen Herausforderungen, wie Prof. Dr. Guido Förster, Steuerberater, Universität Düsseldorf, beim Steuerforum 2019 in Hannover betonte. Denn die Unternehmensnachfolge ist in der Regel ein zeitlich gestreckter Prozess, bei dem unterschiedliche Interessen ausgeglichen werden müssen. So soll zum einen die liquiditätsschonende Übernahme beziehungsweise der Einstieg des Nachfolgers in das Unternehmen ermöglicht, zum anderen aber auch die Versorgung des Überträgers und des (Ehe-)Partners sichergestellt werden, ohne dabei die die Einwirkungsmöglichkeiten auf das Unternehmen zu verlieren.

    Steuerliche Vorteile können sich bei der Übergabe von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Progressionseffekte und durch eine originäre Vermögensbildung beim Übernehmer ergeben. Nachteile entstehen im Falle der Aufdeckung stiller Reserven, weil einer Besteuerung des Gewinns keine Abschreibungsvorteile beim Nachfolger gegenüberstehen.

    Die Anteilsübertragung gegen Leibrente wird zwar wie ein Verkauf behandelt, ermöglicht aber eine liquiditätsschonende Übernahme der Gesellschaftsanteile und stellt die Versorgung des Übertragers und seines (Ehe-)Partners sicher. Nachteile: Der Übertrager kann nicht mehr auf die Unternehmensentwicklung einwirken. Der Übernehmer trägt das Ertragsrisiko hinsichtlich der übergegangenen Anteile, was bedeutet, dass dann, wenn die Erträge der Gesellschaft nicht ausreichen, er selbst die Leibrente aus seinem eigenen Vermögen aufbringen muss.

    Auch die Anteilsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ermöglicht eine liquiditätsschonende originäre zukünftige Vermögensbildung beim Übernehmer. Die Versorgung des Überträgers ist gesichert, seine Einwirkungsmöglichkeiten auf die Gesellschaft bleiben erhalten. Das Ertragsrisiko hinsichtlich der übertragenen Anteile verbleibt hier beim Überträger. Heißt: Erwirtschaftet die Gesellschaft wenig oder keine Erträge, hat er auch keine oder nur eine geringe Versorgung. Förster gab zu bedenken, dass aus steuerlicher Sicht beim Nießbrauch vor allem die Erbschaft- und Schenkungsteuer ungewollte Folgen zeigen kann. Wird auf das Nießbrauchsrecht verzichtet, ist zu differenzieren:

    • Ein (voll-)entgeltlicher Verzicht löst keine Erbschaft- und Schenkungsteuer aus. Erfolgt der Verzicht dagegen unentgeltlich, liegt eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung vor.
    • Erlischt der Nießbrauch mit dem Tod des Nießbrauchers, liegt darin kein erbschaft- und schenkungsteuerbarer Vorgang.
    • Verstirbt der Nießbrauchsberechtigte früh, kann es zu einer Berichtigung der Bereicherung mit der Folge einer nachträglich höheren Erbschaft- und Schenkungsteuer kommen.

    Da die Berichtigung nur dann zur Anwendung kommt, wenn der Nießbrauch durch den Tod des Berechtigten wegfällt, scheidet eine Berichtigung aus, wenn auf den Nießbrauch verzichtet wird.

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  • Beim Steuerforum 2019 in Hannover wurde hervorgehoben, dass die „Gesamtplanrechtsprechung des BFH“ ein erhebliches Risiko für die Gestaltungspraxis darstellt. Denn nach ihr werde letztlich eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einheitlicher Planung basieren und die in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst und der steuerrechtlichen Würdigung zugrunde gelegt.

    Steuerforum 2019: Verfahrensrecht

    Gesamtplanrechtsprechung des BFH – nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht mehr anwendbar?

    Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 01.03.2019

    Im Jahr 2000 schuf der BFH den Begriff des „Gesamtplans“. Dipl.-Fw. (FH) Dirk Krohn, StOAR, Groß- und Konzernbetriebsprüfung des Landes Schleswig-Holstein hob beim Steuerforum 2019 in Hannover hervor, dass diese „Gesamtplanrechtsprechung“ ein erhebliches Risiko für die Gestaltungspraxis darstellt. Denn nach ihr wird letztlich eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einheitlicher Planung basieren und die in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst und der steuerrechtlichen Würdigung zugrunde gelegt. Bis zu welcher Zeitdauer eine Verklammerung anzunehmen ist, lässt sich nicht allgemein und losgelöst vom Einzelfall beantworten. Ein Zeitraum von mehr als zwei Jahren wird indes in der Regel nicht mehr schädlich sein, wenn eine von Anfang an bestehende „Verklammerungsabsicht“ nicht (ausnahmsweise) feststellbar ist. Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe führt aus, dass bei einem Zeitraum von weniger als 24 Monaten in der Regel von einem schädlichen Gesamtplan auszugehen ist. Der Bundesfinanzhof hält einen Gesamtplan bei einem Zeitraum von etwa zwei Jahren für denkbar und prüft zugunsten des Steuerpflichtigen, ob es für diese lange Dauer des Geschehens „hinreichende Gründe“ gibt.

    In der Folge dieser Rechtsprechung entwickelte die Verwaltung ihr eigenes Verständnis von Inhalt und Rechtsfolgen der höchstrichterlichen Entscheidung, wobei dieser – darauf machte Krohn ausdrücklich aufmerksam – die Auffassung der Verwaltung immer wieder korrigierte. Inzwischen ist eines dieser neueren Urteile im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden, womit die Verwaltung ihre bisherige Rechtsauffassung aufgegeben hat. Ein Schreiben zum „Gesamtplan“ ist zwar erst geplant, aber schon jetzt wird die Meinung vertreten, die „Gesamtplanrechtsprechung“ des BFH nicht mehr anwendbar sei. Nach der Ansicht Krohns ist das nicht der Fall. Vielmehr ist sie auf ihre ursprüngliche Bedeutung, die der Bundesfinanzhof auch immer wieder betont hat, beschränkt worden. Erfolgt beispielsweise eine Ausgliederung in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung oder der Betriebsaufgabe, ist davon auszugehen, dass dieser Schritt schon zur Zeit des Veräußerungs- respektive Aufgabeentschlusses geplant war. Lässt sich aufgrund von außerhalb der Rechtsgeschäfte liegenden Umständen nachweisen, dass ein einheitlicher Plan verfolgt wurde, kann auch eine Realisierung des letzten Teilaktes erst Jahre später noch schädlich sein.

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  • Sind die Wertverhältnisse zwischen einer Einlage und den erhaltenen Anteilen nicht ausgewogen, können beim Erwerb neuer Gesellschaftsanteile an einer GmbH beispielsweise im Zuge einer Kapitalerhöhung oder einer Neugründung verschiedene ungewollte schenkungsteuerliche Folgen entstehen. Auch im Falle einer Verschmelzung bei einem nicht dem Verkehrswert der Anteile entsprechenden Wertverhältnis könne es zu einer steuerbaren Zuwendung kommen. So Dipl.-Fw. (FH) Dirk Krohn, StOAR, Groß- und Konzernbetriebsprüfung des Landes Schleswig-Holstein beim Steuerforum 2019.

    Erbschaft-/Schenkungsteuer

    Schenkungsteuer beim Erwerb neuer Anteile an einer GmbH

    Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 01.03.2019

    Sind die Wertverhältnisse zwischen einer Einlage und den erhaltenen Anteilen nicht ausgewogen, können beim Erwerb neuer Gesellschaftsanteile an einer GmbH beispielsweise im Zuge einer Kapitalerhöhung oder einer Neugründung, verschiedene ungewollte schenkungsteuerliche Folgen entstehen, führte Dipl.-Fw. (FH) Dirk Krohn, StOAR, Groß- und Konzernbetriebsprüfung des Landes Schleswig-Holstein beim Steuerforum 2019 in Hannover aus und wies weiter darauf hin, dass es auch im Falle einer Verschmelzung bei einem nicht dem Verkehrswert der Anteile entsprechenden Wertverhältnis zu einer steuerbaren Zuwendung kommen könne.

    Erbringt im Falle einer Neugründung einer GmbH ein Gesellschafter seine Stammeinlage, die mehr wert ist als die übernommen Anteile, etwa weil der Gesellschafter ein Unternehmen einbringt, liegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine steuerbare freigebige Zuwendung an die Mitgesellschafter vor. Erwirbt dagegen ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine Einlage, die den Wert der Anteile übersteigt, kommt eine Schenkung des neu eintretenden Gesellschafters an die übrigen Gesellschafter gemäß § 7 Abs. 8 ErbStG in Betracht. Im Umkehrfall, also dann, wenn ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue GmbH-Anteile gegen eine zu geringe Einlage und ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, erbringt, ist er mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter bereichert (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

    Lässt ein Gesellschafter sein Bezugsrecht bei einer Kapitalerhöhung teilweise verfallen, kann dieser Verzicht als steuerbare freigebige Zuwendung an den Gesellschafter gesehen werden, der an der Kapitalerhöhung teilnimmt. Das ist dann der Fall, wenn diesem Teilnehmer durch die Kapitalerhöhung eine Wertsteigerung zufließt, die den Wert einer von ihm zu erbringenden Einlage übersteigt. Erfolgt die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, erwerben die Gesellschafter die neuen Anteile zwingend im Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile (§ 57j GmbHG, § 212 AktG). Der „Verzicht“ eines Gesellschafters auf dieses Bezugsrecht bedeutet deshalb eine steuerbare freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der neu entstandenen Anteile an die anderen Gesellschafter.

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  • Es gibt neue Entwicklungen aus der Finanzrechtsprechung, bei der es nicht nur um den Zufluss der Gewinntantieme bei beherrschenden Gesellschaftern, sondern auch um die Berechnung der Bemessungsgrundlage geht. Der Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt berichtet vom Steuerforum 2019.

    Einkommensteuer

    Zufluss und Steuerpflicht von Gewinntantiemen an beherrschende GmbH-Gesellschafter

    Steuerberaterverband Niedersachsen/Sachsen-Anhalt, Pressemitteilung vom 01.03.2019

    Wenn ein GmbH-Gesellschafter aufgrund seines Anteils die GmbH beherrscht oder mehrere Gesellschafter dies aufgrund ihrer gleich gerichteten Interessen tun, kann durch die Stimmenmehrheit in der Gesellschafterversammlung auch die Zahlung der Dividende beschlossen oder verhindert werden. Auf diese Art könnten beherrschende Gesellschafter den Zufluss der Gewinnausschüttungen und damit deren Versteuerung nach Gutdünken gestalten. Die Zuflussfiktion soll dies verhindern. Der Zufluss der Tantieme bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern setzt also nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht voraus, sondern wird mit der Fälligkeit fingiert. Begründung: Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer habe es in der Hand, sich fällige Beträge jederzeit auszahlen zu lassen und damit den Zeitpunkt der Erlangung der Verfügungsmacht selbst steuern kann. Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies erklärte beim Steuerforum 2019 in Hannover diesbezüglich neuere Entwicklungen aus der Finanzrechtsprechung, bei der es nicht nur um den Zufluss der Gewinntantieme bei beherrschenden Gesellschaftern, sondern auch um die Berechnung der Bemessungsgrundlage geht.Ist beispielsweise bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Geschäftsführervertrag eine Gewinntantieme vereinbart, dann ist als Bemessungsgrundlage der Gewinn nach Berücksichtigung von Verlustvorträgen maßgeblich ist. Wenn in den Geschäftsführerverträgen die Fälligkeit mit einem Monat nach Feststellung der Bilanz vereinbart ist und die Bilanz z. B. für das Jahr 2008 im Dezember 2009 festgestellt wird, dann ist die zivilrechtliche Fälligkeit der Gewinntantiemen erst im Januar 2010. Steuerlich dagegen wird nicht nur der Zufluss, sondern auch die Fälligkeit der Gewinntantiemen fingiert, wie Binnewies ausführt, im angeführten Beispiel im Veranlagungszeitraum 2009.Im konkreten Fall, den das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (vom 24.08.2017 – 6 K 1418/14) zu entscheiden hatte, hatte die GmbH die acht – respektive elfmonatige Frist des § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG zur Feststellung der Bilanz nicht eingehalten. Hätte die Gesellschaft ihre gesetzliche Verpflichtung ordnungsgemäß erfüllt, wären die Gewinntantiemen bereits im Veranlagungszeitraum 2009 fällig geworden. Die willkürliche Nichteinhaltung der Frist und damit auch die Verlagerung des Fälligkeitszeitpunkts mit der Folge der Verlagerung des (fiktiven) Zuflusses hatten die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer in der Hand. Genau diese Möglichkeit der zeitlichen Verlagerung solle den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nicht zustehen. In Konsequenz dessen wurde nicht nur der Zufluss, sondern auch die rechtzeitige Feststellung der Bilanz und damit die Fälligkeit der Gewinntantiemen fingiert. Das erstinstanzliche Urteil ist nicht rechtskräftig, die Revision ist beim Bundesfinanzhof anhängig unter dem Aktenzeichen VI R 44/17. Binnewies rät in ähnlich gelagerten Fällen Einspruch gegen Steuerbescheide einzulegen und bei dessen Ablehnung Ruhen des Verfahrens zu beantragen, bis der Bundesfinanzhof das Musterverfahren entschieden haben wird.

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  • Der Bundesfinanzhof weist in seiner Entscheidungsvorschau auf Schwerpunktentscheidungen hin, mit denen im Jahr 2019 voraussichtlich gerechnet werden kann.

    Entscheidungsvorschau

    BFH-Übersicht: Zu erwartende Schwerpunktentscheidungen von besonderer Bedeutung im Jahr 2019

    Die nachfolgende Übersicht beinhaltet jene Verfahren von besonderem Interesse, in denen voraussichtlich im laufenden Jahr 2019 mit einer Entscheidung gerechnet werden kann.

    Einkommensteuer – Einkünfte aus Gewerbebetrieb

    Maßgeblicher Listenpreis für das Kraftfahrzeug eines Taxiunternehmers (III R 13/16): Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Fraglich ist, ob für die Bestimmung des inländischen Listenpreises eines als Taxi genutzten Kraftfahrzeugs eine speziell für Taxiunternehmer herausgegebene Preisliste als Bemessungsgrundlage maßgeblich ist.

    Einkommensteuer – Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

    Verwarnungsgelder wegen Falschparkens als Arbeitslohn (VI R 1/17): Die Klägerin betreibt einen Paketzustelldienst, bei dem verschiedene Fahrer Pakete unmittelbar bei den Kunden abholen oder zustellen. Verwarnungsgelder wegen kurzfristigen Anhaltens in Halteverbotsbereichen oder Fußgängerzonen muss die Klägerin als Halterin der Fahrzeuge bezahlen. Der Bundesfinanzhof wird darüber zu urteilen haben, ob die Zahlungen durch die Klägerin bei den Fahrern zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen.

    Aufwand für Einrichtungsgegenstände und Hausrat als Unterkunftskosten (VI R 18/17): Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind Werbungskosten. Von den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort können jedoch höchstens 1.000 Euro im Monat berücksichtigt werden. Im vorliegenden Verfahren ist voraussichtlich zu klären, ob Aufwendungen für die Anschaffung von Einrichtungsgegenständen und Hausrat zu solchen Kosten gehören.

    Trockenes Brötchen und Heißgetränk als Frühstück (VI R 36/17): Ein Arbeitgeber hatte seinen Arbeitnehmern täglich unbelegte Brötchen kostenlos zur Verfügung gestellt. Die Arbeitnehmer konnten sich auch aus einem Heißgetränkeautomaten bedienen. Zu entscheiden ist voraussichtlich, ob und, falls ja, in welchem Umfang ein lohnsteuerpflichtiger Sachbezug vorliegt. Dies hängt davon ab, ob mit dem Finanzamt davon ausgegangen werden kann, dass Brötchen und Heißgetränk den Begriff des Frühstücks erfüllen.

    Erste Tätigkeitsstätte (VI R 36/16, VI R 40/16, VI R 6/17, VI R 12/17, VI R 17/17 und VI R 27/17): Der VI. Senat wird in mehreren Entscheidungen die Grundsätze zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte gem. § 9 Abs. 4 EStG konkretisieren. Die erste Tätigkeitsstätte ist unter anderem maßgebend für die Berechnung und Abzugsfähigkeit beruflich veranlasster Fahrtkosten. In den anstehenden Verfahren ist fraglich, ob und wo ein Hafenarbeiter, der im Gesamthafenbetrieb arbeitet, ein Arbeitnehmer, der an täglich wechselnden Kontrollstellen eines Flughafens Sicherheitskontrollen durchführt und ein Polizist im Streifendienst ihre erste Tätigkeitsstätte haben. Weiterhin wird darüber zu entscheiden sein, ob ein befristet entliehener Leiharbeiter seine erste Tätigkeitsstätte bei der betrieblichen Einrichtung des Entleihers und ob ein Flugzeugführer bzw. ein Flugzeugbegleiter seine erste Tätigkeitsstätte am Stationierungs- oder Heimatflughafen haben.

    Einkommensteuer – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

    Finanzierungskosten als vorweggenommene Werbungskosten bei Erwerb eines mit einem Nießbrauch belasteten bebauten Grundstücks (IX R 20/17): Gegenstand des Verfahrens ist die Frage, ob der Erwerber eines mit einem Nießbrauch belasteten Wohngrundstücks die Finanzierungskosten (Schuldzinsen) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann, wenn der Nießbraucher das Wohngrundstück (zunächst noch) vermietet und das konkrete Ende des Nießbrauchs im Streitjahr noch nicht absehbar ist.

    Einkommensteuer – Einkünfte aus Kapitalvermögen

    Zu versteuernder Zinsvorteil bei unverzinslicher Kaufpreisstundung (VIII R 3/17): Im Fall einer teilentgeltlichen Grundstücksübertragung unter nahen Angehörigen gegen Kaufpreisraten wird sich die Frage stellen, ob aufgrund der – an sich unverzinslichen – Stundung des (Teil-)Entgelts dennoch ein zu versteuernder Zinsvorteil des Veräußerers bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen ist.

    Alleiniger Geschäftsführer einer GmbH als nahestehende Person (VIII R 5/17): Der Bundesfinanzhof wird in diesem Fall voraussichtlich entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG vorliegen, wenn der alleinige Geschäftsführer einer GmbH dieser ein Darlehen zu marktüblichen Konditionen überlässt. Rechtsfolge wäre, dass nicht der Abgeltungssteuersatz in Höhe von 25 %, sondern der allgemeine progressive Einkommensteuertarif anzuwenden ist.

    Nachträgliche Stellung eines Antrags auf Günstigerprüfung (VIII R 6/17): In einem weiteren Verfahren wird durch den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen zuständigen Senat zu entscheiden sein, ob ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG auch dann wirksam – nachträglich ‑ gestellt werden kann, wenn die Voraussetzungen der Norm erst durch einen Änderungsbescheid erstmals geschaffen wurden, und ob insoweit die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sein müssen.

    Einkommensteuer – Sonderausgaben

    Verlustabzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte unter Hinzurechnung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs (IX R 34/17): Streitig ist, ob der Verlustabzug nach § 10d Abs. 2 EStG von dem um einen Kirchensteuer-Erstattungsüberhang erhöhten Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen ist oder ob die in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG geregelte Hinzurechnung des Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht beeinflusst.

    Sonderausgabenabzug von Pflichtbeiträgen an die inländische Rentenversicherung bei steuerfreiem Arbeitslohn (X R 23/17): Im Rahmen des Revisionsverfahrens steht zur Entscheidung, ob Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung auch dann als Sonderausgaben abgezogen werden können, wenn sie im Zusammenhang mit in der Schweiz erzieltem Arbeitslohn stehen, der nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz im Inland steuerfrei gestellt ist.

    Spendenabzug bei Schenkung unter Auflage (X R 6/17): Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke können als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden. Grundsätzlich werden nur freiwillige Zuwendungen als Spenden steuerlich anerkannt. Im vorliegenden Verfahren ist fraglich, ob eine freiwillige Zuwendung vorliegt, wenn ein Ehemann seiner mit ihm zusammen veranlagten Ehefrau den entsprechenden Geldbetrag zuvor mit der Auflage geschenkt hatte, ihn an eine bestimmte Organisation zu spenden.

    Einkommensteuer – Einkommensteuerveranlagung / Tarif

    Thesaurierungsbegünstigung bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung (III R 49/17): Der Kläger nahm die Tarifermäßigung nach § 34a EStG in Anspruch, bevor er seinen Mitunternehmeranteil auf eine Stiftung übertrug. Zu entscheiden ist, ob auch die Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung den Nachversteuerungstatbestand des § 34a Abs. 6 Satz 1 EStG auslöst.

    Steuerabzug bei Bauleistungen

    Photovoltaikanlagen als Bauwerke (I R 46/17, I R 47/17, I R 67/17): Werden im Inland Bauleistungen erbracht, ist der Leistungsempfänger verpflichtet, einen Steuerabzug in Höhe von 15 % des Entgelts vorzunehmen. Der I. Senat wird in den anstehenden Verfahren zu klären haben, ob solche Bauleistungen auch bei der Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen (I R 46/17, I R 47/17) und Aufdach-Photovoltaikanlagen (I R 67/17) vorliegen.

    Körperschaftsteuer

    Gewinnmindernde Rückstellung für Aufbewahrung von Mandantendaten (XI R 42/17): Gegenstand des Verfahrens ist die Frage, ob eine Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft für die Kosten der zehnjährigen Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum eine gewinnmindernde Rückstellung bilden kann. Zu klären wird dabei voraussichtlich sein, ob – was die Vorinstanz verneint hat – eine öffentlich-rechtliche oder zivilrechtliche Verpflichtung der Steuerberater besteht, Mandantendaten auf eigene Kosten aufzubewahren.

    Verpachtung eines Badesees und Freibades an eine Eigengesellschaft als Betrieb gewerblicher Art (I R 9/17, I R 58/17): Körperschaften des öffentlichen Rechts unterliegen nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art umfassend der Körperschaftsteuer. Der Bundesfinanzhof wird die Frage zu beantworten haben, ob die Verpachtung eines Badesees und Freibades durch eine Gemeinde an eine Eigengesellschaft (I R 9/17) und eines Schwimmbad- und Saunabetriebs (I R 58/17) einen solchen Betrieb gewerblicher Art begründet.

    Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Streubesitzdividenden (I R 29/17): In einem weiteren Verfahren wird der I. Senat zu entscheiden haben, ob es dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz genügt, dass Dividenden bei Beteiligungen von weniger als 10 % vollumfänglich der Körperschaftsteuer unterliegen, während sie bei Überschreiten der Beteiligungsschwelle im Ergebnis zu 95 % steuerfrei sind.

    Doppelbesteuerung / Internationales Steuerrecht

    Sperrwirkung gemäß Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gegenüber einer Einkünftekorrektur nach Maßgabe des nationalen Rechts (I R 73/16 u. a.): Der für das internationale Steuerrecht zuständige Senat wird in mehreren Verfahren darüber zu entscheiden haben, ob Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) eine Sperrwirkung gegenüber einer Einkünftekorrektur nach Maßgabe des nationalen Rechts bei Teilwertabschreibungen unbesicherter Darlehen von inländischen Muttergesellschaften an ihre ausländischen Tochtergesellschaften entfaltet.

    Gewerbesteuer

    Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags (III R 36/15): Die Klägerin des vorliegenden Verfahrens, die neben der Vermietung eigenen Grundbesitzes Inventar und Betriebsvorrichtungen mit vermietet hat (Hotelinventar), begehrt die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Insoweit ist fraglich, ob auch bereits eine geringfügige, aber für eine sinnvolle Grundstücksnutzung zwingend erforderliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und Inventar die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschließt.

    Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung bei Reiseveranstalter (III R 22/16): Die Klägerin organisierte Sportreisen, wofür sie vor Ort Verträge über typische Reiseleistungen (insbesondere Übernachtungen, Beförderungen, Verpflegungen und Aktivitäten) abschloss. Der Bundesfinanzhof wird zu beurteilen haben, ob bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG die in den Reisevorleistungen enthaltenen Miet- und Pachtzinsen für die beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter für Zwecke der Hinzurechnung zu berücksichtigen sind und ob die Aufwendungen für Verpflegungs- oder Beförderungsleistungen und Animation selbstständig zu beurteilende Nebenleistungen sind, die nicht der Hinzurechnung unterliegen.

    Umsatzsteuer

    Entgeltliche Zurverfügungstellung von Guthaben auf Prepaid-Konten (V R 12/16): Zu entscheiden ist über die steuerrechtlichen Folgen, wenn das Guthaben für die Nutzung von Mobiltelefonen ungenutzt verfällt.

    Zweitmarkt für Kapitallebensversicherungen (V R 57/17): In diesem Verfahren kommt es darauf an, ob und ggf. mit welchem Entgelt die Veräußerung von Kapitallebensversicherungen, die der Unternehmer zuvor von Versicherungsnehmern erworben hat, als steuerpflichtige Leistung der Umsatzsteuer unterliegt.

    Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen eines Sporttrainers bei Auslandseinsätzen (XI R 7/17): Der Bundesfinanzhof wird im Streitfall zu klären haben, ob ein Boxtrainer auch dann (ausschließlich) im Inland umsatzsteuerbare Dienstleistungen erbringt, wenn die von ihm trainierten Boxer mit Erfolg an Boxkämpfen im Ausland teilnehmen. Der Trainer erhielt bei Welt- oder Europameisterschaftskämpfen seiner Boxer (neben einer monatlichen Pauschalvergütung) ein erfolgsabhängiges Honorar in Höhe von 5 % der Netto-Kampf-Börse des jeweiligen Boxers.

    Umsatzsteuerbefreiung für von einer GbR an ihre Gesellschafter erbrachte Bürodienstleistungen (XI R 14/17): Im Nachgang zum EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 21. September 2017 C-616/15 wird der XI. Senat zu entscheiden haben, ob eine Gesellschaft bürgerlichen Recht, die gegen Kostenerstattung Bürodienstleistungen an ihre Gesellschafter, drei selbständige Berufsbetreuer, erbringt, sich mit Erfolg auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) berufen kann, die der deutsche Gesetzgeber bisher nicht hinreichend in deutsches Recht umgesetzt hat. Zu klären wird dabei voraussichtlich auch sein, ob – wie die Vorinstanz angenommen hat – die Gewährung der Steuerbefreiung zu Wettbewerbsverzerrungen führen würde, da solche Bürodienstleistungen auch von Dritten (umsatzsteuerpflichtig) erbracht werden können.

    Vermittlung von Konzerten im Ausland (V R 14/17): Zu klären ist, ob ein Künstler aus Vermittlungsleistungen für Konzerte im Ausland zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder ob die Steuerfreiheit seiner künstlerischen Leistungen im Inland dem Vorsteuerabzug entgegensteht.

    Erbschaft- / Schenkungsteuer

    Verjährter Pflichtteilsanspruch als Nachlassverbindlichkeit (II R 1/16 und II R 17/16): Der für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständige Senat hat zu entscheiden, ob die Geltendmachung eines bereits verjährten Pflichtteilsanspruchs bei einem späteren Erwerb des Pflichtteilsberechtigten durch Erbanfall zu einer abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeit führt.

    Besteuerung der Zuwendung einer Stiftung schweizerischen Rechts (II R 6/16): Gegenstand des Verfahrens ist die Frage, ob die Zuwendung einer Familienstiftung schweizerischen Rechts an eine im Inland ansässige Person als Schenkung unter Lebenden zu versteuern ist.

    Steuerbefreiung des Familienheims bei Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt (II R 38/16): Die Befreiung von der Erbschaftsteuer für ein Familienheim entfällt rückwirkend, wenn der überlebende Ehegatte das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Zu entscheiden ist in diesem Verfahren, ob die Steuerbefreiung auch dann entfällt, wenn der überlebende Ehegatte das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb unter Nießbrauchsvorbehalt auf sein Kind überträgt und aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

    Prozesskosten als Nachlassverbindlichkeit (II R 29/16 und II R 6/17): Als Nachlassverbindlichkeiten sind grundsätzlich die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Gegenstand dieser Verfahren ist die Frage, ob auch vergebliche Rechtsverfolgungskosten zur Erlangung des Nachlasses abziehbar sind.

    Übergang von Vermögen auf Familienstiftung – Freibetrag und Steuerklasse (II R 32/17): Beim Übergang von Vermögen auf eine Stiftung werden Freibetrag und Steuerklasse nach dem Verwandtschaftsverhältnis des entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker bestimmt. Ob dabei auch eine im Stiftungsgeschäft als Begünstigte erfasste, aber noch nicht lebende Enkelgeneration zu berücksichtigen ist, wird zu entscheiden sein.

    Grunderwerbsteuer

    Änderung des Gesellschafterbestands einer Grundbesitz haltenden Personengesellschaft (II R 18/17): Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, das der Grunderwerbsteuer unterliegt. Greift diese Fiktion eines Erwerbsvorgangs auch dann ein, wenn einer der Erwerber bereits zuvor mittelbar über eine GmbH an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt war?

    Gemeinnützigkeit

    Verkauf von Ökopunkten (V R 63/16): Hier geht es um Gewinne einer gemeinnützigen Stiftung aus dem Verkauf von Ökopunkten und um die Frage, ob diese dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder dem ideellen Bereich einer Stiftung zuzuordnen sind. Nur im letzteren Falle wären die Gewinne von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit.

    Zytostatika (V R 39/17): Auch in einem weiteren Verfahren geht es um die Steuerbefreiung einer gemeinnützigen Körperschaft. Hier ist zu entscheiden, ob die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen durch eine Krankenhausapotheke an Patienten zur ambulanten Behandlung zum (steuerbefreiten) Zweckbetrieb oder zum (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines gemeinnützigen Plankrankenhauses gehört.

    Abgabenordnung / Verfahrensrecht

    Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer Außenprüfung (III R 9/18): In einer steuerlichen Außenprüfung u. a. für Gewerbesteuer enthielt die Prüfungsanordnung die Mitteilung, dass die Stadt von ihrem Recht auf Teilnahme an der Außenprüfung Gebrauch mache. In diesem Verfahren ist zu klären, ob § 21 Abs. 3 FVG als Ermächtigungsgrundlage für die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer beim Steuerpflichtigen durch das Finanzamt durchgeführten Außenprüfung genügt. Weiterhin wird die Frage zu klären sein, ob für die Anordnung der Teilnahme das Finanzamt oder die Gemeinde zuständig ist.

    Unklarer Vorläufigkeitsvermerk (VIII R 12/17): Im Streitfall kommt es darauf an, ob ein sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO als auch auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützter Vorläufigkeitsvermerk seine Gültigkeit verliert, wenn in einem nachfolgenden Änderungsbescheid die Vorläufigkeit zwar weiterhin auf § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO als Rechtsgrundlage gestützt, aber in den Erläuterungen zur Vorläufigkeit nur noch auf anhängige Musterverfahren i. S. von § 165 Abs. 1 Satz 2 AO Bezug genommen wird.

    Unzumutbarkeit der elektronischen Abgabe einer Steuererklärung (VIII R 29/17): Die Finanzbehörde kann zur Vermeidung unbilliger Härten auf Antrag auf eine Übermittlung der Einkommensteuererklärung durch Datenfernübertragung verzichten, wenn die „elektronische“ Erklärungsabgabe für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Nach welchem Maßstab sich das Merkmal der wirtschaftlichen Unzumutbarkeit beurteilt, wird der Bundesfinanzhof in dem vorliegenden Verfahren voraussichtlich klären.

    Verfassungsrechtliche Beurteilung der Vollverzinsung (VIII R 36/16): Steuernachforderungen sind unter bestimmten Umständen für jeden Monat mit 0,5 % zu verzinsen. Von den Klägern wird gerügt, die Verzinsung verstoße in den Jahren 2011, 2012 und 2013 angesichts des bereits damals allgemein niedrigen Zinsniveaus gegen Verfassungsrecht.

    Änderung des Steuerbescheids zu Ungunsten des Steuerpflichtigen bei unzureichenden Angaben im Steuerformular (IX R 29/17): In dem Verfahren wird der IX. Senat darüber zu entscheiden haben, ob und unter welchen Voraussetzungen die Finanzbehörde einen Steuerbescheid zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ändern darf, wenn die betreffenden Einkünfte der Höhe nach zwar vollständig erklärt worden sind, der Steuerberater die entsprechende Anlage V der Steuererklärung aber unzureichend ausgefüllt und das Finanzamt die erklärten Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nicht berücksichtigt hat.

    Verspätungsgeld bei nicht fristgemäßer Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen (X R 29/16; X R 28/17; X R 29/17; X R 32/17; X R 33/17): In diesen Revisionsverfahren ist die Verfassungsmäßigkeit der Erhebung eines Verspätungsgeldes nach § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG bei nicht rechtzeitiger Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen nach § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG zu klären. Unter anderem ist streitig, ob von der Erhebung eines Verspätungsgeldes abzusehen ist, wenn die verzögerte Datenübermittlung auf fehlerhafte Software zurückzuführen ist, die die mitteilungspflichtige Stelle von einem anderen Unternehmen bezogen hat.

    Zurechnung des Fehlverhaltens des Anbieters bei Rückforderung von Altersvorsorgezulagen (X R 35/17): Im Rahmen des Revisionsverfahrens wird der X. Senat entscheiden, ob sich ein Steuerpflichtiger die unzutreffenden Angaben seines Anbieters in den Zulageanträgen zurechnen lassen muss, wenn im Rahmen des Überprüfungsverfahrens festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unmittelbaren Zulagenberechtigung nicht erfüllt sind und die Altersvorsorgezulagen vom Finanzamt zurückgefordert werden.

    Aufrechnung gegen den Anspruch auf Erstattung von Grunderwerbsteuer in der Insolvenz (VII R 23/17): In diesem Verfahren ist zu entscheiden, ob der Erstattungsanspruch auf Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG insolvenzrechtlich bereits mit Abschluss des notariell beurkundeten Kaufvertrags (mithin vor dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung) aufschiebend bedingt entsteht, wenn dieser Anspruch auf einem Ereignis beruht, das nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten ist. Die vom Finanzamt erklärte Aufrechnung mit Steuerschulden der Klägerin ist nur wirksam, wenn der Erstattungsanspruch schon vor dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung entstanden war.

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  • Zur Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhalts erhaltene Stipendiumszahlungen mindern nicht die Werbungskosten für eine Zweitausbildung. Dies hat das FG Köln entschieden (Az. 1 K 1246/16).

    Studienkosten trotz Stipendium abziehbar

    FG Köln, Pressemitteilung vom 01.03.2019 zum Urteil 1 K 1246/16 vom 15.11.2018 (rkr)

    Zur Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhalts erhaltene Stipendiumszahlungen mindern nicht die Werbungskosten für eine Zweitausbildung. Dies hat der 1. Senat des FG Köln mit seinem am 01.03.2019 veröffentlichten Urteil vom 15.11.2018 (Az. 1 K 1246/16) entschieden.

    Der Kläger erhielt für seine Zweitausbildung monatlich 750 Euro Aufstiegsstipendium aus Mitteln des Bundesministeriums für Bildung und Forschung (BMBF). Den Jahresbetrag zog das Finanzamt von den erklärten Studienkosten ab, die der Kläger als „vorweggenommene“ Werbungskosten bei der Einkommensteuer geltend gemacht hatte.

    Mit seiner hiergegen erhobenen Klage hatte der Kläger überwiegend Erfolg. Der 1. Senat des FG Köln reduzierte die Anrechnung des Stipendiums um 70 %. Die Stipendiumsleistungen würden nämlich sowohl für die Kosten der allgemeinen Lebensführung als auch zur Bestreitung von Bildungsaufwendungen gezahlt. Nur soweit Bildungsaufwendungen ausgeglichen würden, lägen keine Werbungskosten vor. Der Senat ermittelte die nicht anzurechnenden Beträge anhand der allgemeinen Lebenshaltungskosten eines Studenten.

    Das Urteil ist rechtskräftig. Die Beteiligten haben die vom Senat zugelassene Revision zum Bundesfinanzhof in München nicht eingelegt.

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  • Für den Erwerb eines Nießbrauchsrechts an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb können die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen (Verschonungsabschlag und Freibetrag) nicht in Anspruch genommen werden. Dies entschied das FG Münster (Az. 3 K 3014/16).

    Nießbrauchsrecht an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist kein erbschaftsteuerlich begünstigtes Vermögen

    FG Münster, Pressemitteilung vom 01.03.2019 zum Urteil 3 K 3014/16 vom 29.11.2018

    Für den Erwerb eines Nießbrauchsrechts an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb können die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen (Verschonungsabschlag und Freibetrag) nicht in Anspruch genommen werden. Dies hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 29. November 2018 (Az. 3 K 3014/16 Erb) entschieden.

    Die Klägerin war Alleinerbin ihres Ehemannes. Zum Nachlass gehörte unter anderem ein Nießbrauchsrecht an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Diesen Betrieb hatte der Ehemann der Klägerin Jahr vor seinem Tod seinem Sohn übertragen und sich dabei an dem Hof und dem dazugehörigen Grundvermögen auf Lebensdauer einen unentgeltlichen Nießbrauch vorbehalten. Nach dem Übertragungsvertrag sollte nach dem Ableben des Ehemannes das Nießbrauchsrecht der Klägerin auf deren Lebenszeit zustehen. In der Erbschaftsteuererklärung setzte die Klägerin das Nießbrauchsrecht als begünstigtes land- und forstwirtschaftliches Vermögen an.

    Der Beklagte folgte der Auffassung der Klägerin nicht und unterwarf den Erwerb des Nießbrauchsrechts an dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und dem Grundvermögen im Erbschaftsteuerbescheid in vollem Umfang der Erbschaftsteuer.

    Die hiergegen erhobene Klage wies der 3. Senat des Finanzgerichts Münster ab. Auch wenn ein Nießbraucher ertragsteuerlich als Mitunternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anzusehen sei, bedeute dies nicht, dass das Nießbrauchsrecht auch erbschaftsteuerlich begünstigt sei. Da es seit der gesetzlichen Neuregelung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungsvorschriften zum 01.01.2009 nur noch auf die bewertungsrechtliche Definition des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ankomme, sei nach bewertungsrechtlichen und nicht nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen, ob begünstigungsfähiges land- und forstwirtschaftliches Vermögen vorliege. Ein Nießbrauchsrecht stelle zivilrechtlich ein Nutzungsrecht dar. Nutzungsrechte gehörten nach den einschlägigen gesetzlichen Regelungen nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen im bewertungsrechtlichen Sinn.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das BSI hat nach § 5 KassenSichV im Benehmen mit dem BMF in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems überarbeitet (Az. IV A 4 – S-0316 / 13 / 10005 :071).

    Bekanntmachung eines Hinweises auf die Veröffentlichung geänderter Technischer Richtlinien des BSI

    „BSI TR-03153 Technische Sicherheitseinrichtung für elektronische Aufzeichnungssysteme, Version 1.0.1“ – „BSI TR-03151 Secure Element API (SE API), Version 1.0.1“ – „BSI TR-03116 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2019“

    BMF, Schreiben IV A 4 – S-0316 / 13 / 10005 :071 vom 28.02.2019

    Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik hat nach § 5 KassenSichV im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems überarbeitet.

    Die geänderten Technischen Richtlinien sind auf der Internetseite des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik veröffentlicht und können unter folgenden Link aufgerufen werden:

    • „BSI TR-03153 Technische Sicherheitseinrichtung für elektronische Aufzeichnungssysteme, Version 1.0.1″: https://www.bsi.bund.de/DE/Publikationen/TechnischeRichtlinien/tr03153/index_htm.html
    • „BSI TR-03151 Secure Element API (SE API), Version 1.0.1″: https://www.bsi.bund.de/DE/Publikationen/TechnischeRichtlinien/tr03151/index_htm.html
    • „BSI TR-03116 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2019“: https://www.bsi.bund.de/DE/Publikationen/TechnischeRichtlinien/tr03116/index_htm.html

    Das BMF-Schreiben vom 12. Juni 2018 (BStBl I S. 701) wird hiermit aufgehoben.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die mehrseitige Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten soll laut BMF mit Zustimmung des Bundesrates im Verhältnis zu weiteren Staaten und Hoheitsgebieten in Kraft treten.

    Verordnung zur Änderung der CRS-Ausdehnungsverordnung

    BMF, Mitteilung vom 27.02.2019

    Die Mehrseitige Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten soll mit Zustimmung des Bundesrates im Verhältnis zu weiteren Staaten und Hoheitsgebieten in Kraft treten. Auf dieser Grundlage erfolgt der automatische Informationsaustausch über Finanzkonten bis zum 30. September 2019 auch mit diesen Staaten. Der Bundestag hat das Gesetz zu der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten beschlossen. Bis zur Inkraftsetzung dieses Gesetzes am 30. Dezember 2015 haben 78 Staaten und Hoheitsgebiete die Mehrseitige Vereinbarung gezeichnet. Die Verordnung zur Änderung der CRS-Ausdehnungsverordnung setzt die Mehrseitige Vereinbarung mit Staaten und Hoheitsgebieten, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zu der Mehrseitigen Vereinbarung noch nicht die Mehrseitige Vereinbarung gezeichnet haben und nicht von der CRS-Ausdehnungsverordnung vom 11. Juni 2018 (BGBl. 2018 II S. 258) erfasst sind, in Kraft. Artikel 2 des Gesetzes zu der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (BGBl. II S. 1630, 1632) enthält die hierfür erforderliche Ermächtigung.

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  • Die Überlassung eines Firmen-Pkw zur uneingeschränkten Privatnutzung ohne Selbstbeteiligung ist bei einem „Minijob“-Beschäftigungsverhältnis unter Ehegatten fremdunüblich. Der Arbeitsvertrag ist daher steuerlich nicht anzuerkennen. Dies entschied der BFH (Az. X R 44/17, X R 45/17).

    BFH: Steuerliches Aus für bedingungslose Firmenwagennutzung bei „Minijob“ im Ehegattenbetrieb

    BFH, Pressemitteilung Nr. 8/19 vom 26.02.2019 zum Urteil X R 44-45/17 vom 10.10.2018

    Die Überlassung eines Firmen-Pkw zur uneingeschränkten Privatnutzung ohne Selbstbeteiligung ist bei einem „Minijob“-Beschäftigungsverhältnis unter Ehegatten fremdunüblich. Der Arbeitsvertrag ist daher steuerlich nicht anzuerkennen, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Oktober 2018 X R 44-45/17 entschieden hat.Im Streitfall beschäftigte der gewerblich tätige Kläger seine Ehefrau als Büro- und Kurierkraft mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von neun Stunden mit einem Monatslohn von 400 Euro. Im Rahmen des Arbeitsvertrages überließ er ihr einen Pkw zur uneingeschränkten Privatnutzung. Den darin liegenden geldwerten Vorteil, der nach der sog. 1 %-Methode ermittelt wurde, rechnete der Kläger auf den monatlichen Lohnanspruch von 400 Euro an und zog seinerseits den vereinbarten Arbeitslohn als Betriebsausgabe bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb ab. Das Finanzamt (FA) erkannte das Arbeitsverhältnis steuerlich jedoch nicht an, da die Entlohnung in Gestalt einer Pkw-Überlassung im Rahmen eines „Minijobs“ einem Fremdvergleich nicht standhalte. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage dagegen statt.

    Auf die Revision des FA hob der BFH die FG-Entscheidung auf und ging von einer fremdunüblichen Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses aus. Arbeitsverträge zwischen nahen Angehörigen müssen für die steuerrechtliche Beurteilung sowohl hinsichtlich der wesentlichen Vereinbarungen als auch der Durchführung denjenigen Maßstäben entsprechen, die fremde Dritte vereinbaren würden. Nach diesen Grundsätzen hielt der BFH jedenfalls eine uneingeschränkte und zudem selbstbeteiligungsfreie Nutzungsüberlassung eines Firmenwagens für Privatfahrten an einen familienfremden „Minijobber“ für ausgeschlossen. Denn ein Arbeitgeber werde im Regelfall nur dann bereit sein, einem Arbeitnehmer die private Nutzung eines Dienstfahrzeugs zu gestatten, wenn die hierfür kalkulierten Kosten (u. a. Kraftstoff für Privatfahrten) zuzüglich des Barlohns in einem angemessenen Verhältnis zum Wert der erwarteten Arbeitsleistung stünden. Bei einer lediglich geringfügig entlohnten Arbeitsleistung steige das Risiko des Arbeitgebers, dass sich die Überlassung eines Firmenfahrzeugs für ihn wegen einer nicht abschätzbaren Intensivnutzung durch den Arbeitnehmer nicht mehr wirtschaftlich lohne. Unerheblich war insoweit für den BFH, dass die Ehefrau für ihre dienstlichen Aufgaben im Betrieb auf die Nutzung eines Pkw angewiesen war.

    PKW-Überlassung bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis unter Ehegatten

    Leitsatz:

    1. Die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des Arbeitnehmers ist im Rahmen eines geringfügigen – zwischen Ehegatten geschlossenen – Beschäftigungsverhältnisses (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) fremdunüblich.
    2. Ein Arbeitgeber wird bei lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit sein, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft anzusehen ist.
    3. Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist, desto eher erreicht der Arbeitgeber die Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als nicht mehr wirtschaftlich erweist.

    Tenor:

    1. Die Verfahren X R 44/17 und X R 45/17 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

    2. Auf die Revisionen des Beklagten werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27. September 2017 3 K 2547/16 in Gänze und das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27. September 2017 3 K 2546/16 hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2012 bis 2014 aufgehoben.

    Die Sachen werden insoweit an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten der Revisionsverfahren übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Sie werden für die Streitjahre 2012 bis 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger führt einen Einzelhandel für Sportartikel. Seinen Gewinn ermittelte er in den Streitjahren durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Die Klägerin zu 2. ist in ihrem Hauptberuf teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmerin.

    2

    Ab Dezember 2012 stellte der Kläger seine Ehefrau auf geringfügiger Basis gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IV) als Büro-, Organisations- und Kurierkraft an. Der schriftliche Arbeitsvertrag sieht eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von neun Stunden vor, wobei die Tätigkeit an Dienstagen von zu Hause (u.a. Bankgeschäfte, Vorbereitung der Buchhaltung, Mahnwesen) sowie donnerstags und freitags im Außendienst (Kurierfahrten etc.) auszuüben ist. Die monatliche Vergütung betrug in den Streitjahren 400 €.

    3

    Entgolten wurde die Klägerin vereinbarungsgemäß im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Fahrzeugs, das von ihr auch für die betrieblichen Fahrten einzusetzen war.

    4

    Von Dezember 2012 bis August 2014 stellte der Kläger der Klägerin einen kurz zuvor gebraucht erworbenen PKW Opel Astra (Bruttolistenpreis: 26.300 €) und ab September 2014 -nach Verkauf des PKW Opel Astra- einen ebenfalls gebrauchten PKW Saab Vector Kombi (Bruttolistenpreis: 38.500 €) zur Verfügung. Den Sachbezug hieraus ermittelte er nach der 1 %-Regelung; den Differenzbetrag zum Gesamtvergütungsanspruch in Höhe von monatlich 137 € (Dezember 2012 bis August 2014) bzw. 15 € (ab September 2014) zahlte er aus.

    5

    Der Kläger ordnete beide Fahrzeuge seinem Betriebsvermögen zu. Die vereinbarte Vergütung aus dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis nebst Abgaben und sämtliche Fahrzeugaufwendungen erfasste er -unter Gegenrechnung des Verkaufserlöses für den PKW Opel Astra im Jahr 2014- als Betriebsausgaben. Als Korrektiv für den insoweit zu hohen Betriebsausgabenabzug setzte er als fiktive Betriebseinnahme den Sachbezug aus der privaten Nutzungsmöglichkeit der Fahrzeuge an.

    6

    Nach einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) das Arbeitsverhältnis steuerlich nicht an. Für den Prüfer bestanden zwar „keine Zweifel daran, dass das Arbeitsverhältnis tatsächlich auch durchgeführt wurde“, allerdings hielt er die Vereinbarungen für nicht fremdüblich. Einem fremden Dritten wäre im Hinblick auf die lediglich geringe Vergütung und die im Gegensatz dazu bestehende uneingeschränkte private Nutzungsmöglichkeit kein Fahrzeug zur Erfüllung des Lohnanspruchs überlassen worden. Folglich ordnete der Prüfer die beiden der Klägerin überlassenen PKW dem Privatvermögen zu. Die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge ließ er ebenso unberücksichtigt wie die Lohnaufwendungen und die als fiktive Betriebseinnahme erfassten Sachbezüge aus der Nutzungsüberlassung. Aufwendungen, die durch einen betrieblichen Einsatz der PKW (Kurier- und Einkaufsfahrten) veranlasst worden wären, stellte der Prüfer nicht fest.

    7

    Die Einsprüche gegen die geänderten Einkommen- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) erkannte dagegen mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 750 (3 K 2546/16) bzw. EFG 2018, 755 (3 K 2547/16) veröffentlichten Urteilen das Arbeitsverhältnis der Klägerin steuerlich an und setzte die Gewinne aus Gewerbebetrieb sowie den Gewerbeertrag für die Streitjahre entsprechend herab. Der Arbeitsvertrag sei vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Die Kläger hätten erläutert, wie und in welchem Umfang die Klägerin ihre arbeitsvertraglichen Verpflichtungen erfüllt habe. Im Hinblick darauf, dass der Prüfer „vor Ort im Wege der unmittelbaren Inaugenscheinnahme der Verhältnisse“ keine Zweifel an der vereinbarungsgemäßen Vertragsdurchführung habe feststellen können, hätte das FA substantiierter darlegen müssen, weshalb inzwischen derartige Zweifel gehegt würden.

    8

    Die Gestaltung sei nicht fremdunüblich. Zwar möge die der Klägerin gewährte Vergütung in Gestalt eines in Bar- und Sachlohn aufgespaltenen Entgelts „hinsichtlich der eingeräumten privaten Nutzung eines Firmenwagens angesichts eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als selten praktiziert empfunden werden“. Allerdings überschreite die Entlohnung mit dem Sachbezug nicht die Grenze der Angemessenheit, sodass auch „die Ungewöhnlichkeit dieses Vergütungsbestandteils“ unerheblich sei. Es gebe weder aussagekräftige Statistiken dazu, in welchem Umfang bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen anstelle einer Barlohnvergütung Sachbezüge gewährt würden, noch dazu, dass Firmen-PKW ausschließlich an vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer im Außendienst oder erst ab einer gewissen Führungsebene bzw. Stellung im Unternehmen überlassen würden. Es sei auch nicht unangemessen, dass der Klägerin wegen der unbegrenzten privaten Nutzungsmöglichkeit eine variable Vergütung zuteil würde; aufgrund der Regelungssystematik in § 8Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei das Gegenteil der Fall. Auch ein fremder Arbeitnehmer könne durch den Umfang der PKW-Privatnutzung die Höhe des ihm hieraus zukommenden wirtschaftlichen Werts selbst bestimmen. Unerheblich sei, dass die den Kläger treffenden Fahrzeugaufwendungen höher ausfielen als der Sachbezugswert der Klägerin, da auch dies Folge der Berechnungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei und ebenso bei PKW-Gestellungen gegenüber fremden Arbeitnehmern gelte. Zu Gunsten der Kläger sei zu berücksichtigen, dass -abweichend von dem der Senatsentscheidung vom 21. Januar 2014 X B 181/13 (BFH/NV 2014, 523) zu Grunde liegenden Sachverhalt- die Klägerin für einen Großteil ihrer Arbeitszeit auf die Nutzung eines Fahrzeugs angewiesen sei. Sie habe zudem in Höhe des geldwerten Vorteils auf ihren Barlohnanspruch verzichtet. Hieraus werde ersichtlich, dass die Kläger bestrebt gewesen seien, die Vergütung insgesamt angemessen und fremdüblich auszugestalten. Anhaltspunkte für eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO) lägen nicht vor.

    9

    Zur Begründung seiner Revision führt das FA aus, gerade wegen des Zusammenwirkens der pauschalierenden und vereinfachenden Bewertung nach der 1 %-Methode einerseits und der Steuerbegünstigung für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis andererseits dränge sich eine Fremdüblichkeitsprüfung auf; der (weiteren) Möglichkeit der Verlagerung privater Aufwendungen in den betrieblichen Bereich würde hierdurch „die Tür geöffnet“. Mit Blick auf die uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit des PKW könne die Klägerin ihren Arbeitslohn unabhängig vom steuerlichen Nutzungsvorteil variabel erhöhen. Dies gelte zwar auch für fremde Arbeitnehmer, allerdings würde der Arbeitgeber dann die uneingeschränkte Privatnutzungsbefugnis gegen die Arbeitskraft und -güte des Arbeitnehmers abwägen. Bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen könne der Arbeitgeber dagegen -ohne steuerlichen Ausgleich zum Betriebsausgabenabzug- von den Familienprivatfahrten gleichermaßen profitieren. Gegen die Fremdüblichkeit spreche zudem, dass bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis die Werthaltigkeit der Arbeitsleistung regelmäßig nicht den „besonderen Umstand“ einer PKW-Gestellung kompensieren könne.

    10

    Das FG sei außerdem verfahrensfehlerhaft seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung nicht hinreichend nachgekommen, da es keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen habe, in welchem konkreten Umfang die an die Klägerin überlassenen Fahrzeuge betrieblich bzw. privat genutzt worden seien. Nicht ausreichend sei es, allein unter Bezugnahme auf die vertraglichen Vereinbarungen (betriebliche Nutzung des PKW an zwei vondrei Arbeitstagen) eine nicht nur geringfügige betriebliche PKW-Nutzung annehmen zu wollen.

    11

    Das FA beantragt sinngemäß,

    die angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 in Gänze sowie 3 K 2546/16 hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014 aufzuheben und die Klagen insoweit abzuweisen;

    hilfsweise, die angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 in Gänze sowie 3 K 2546/16 hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014 aufzuheben und den Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

    12

    Die Kläger bzw. der Kläger beantragen,

    die Revisionen zurückzuweisen.

    13

    Es sei verfehlt, ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis, das unter Ehegatten geschlossen wurde, dafür anzuführen, dass die im Zuge eines solchen Vertragsverhältnisses vereinbarte PKW-Nutzungsüberlassung fremdunüblich sei. Dies wäre mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) nicht vereinbar, zum einen bei einem Vergleich zwischen Vollzeitarbeitnehmern und lediglich geringfügig Beschäftigten, zum anderen im Vergleich zwischen nahen Angehörigen und fremden Dritten.

    14

    Der Senat hat mit Beschluss vom 2. Oktober 2018 das Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2014 abgetrennt und zuständigkeitshalber an den V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) abgegeben.

    Gründe:

    II.

    15

    Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 und 3 K 2546/16 (insoweit hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014)und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    16

    Die Auffassung des FG, die Ausgestaltung des zwischen den Klägern bestehenden Angehörigen-Arbeitsverhältnisses sei auch zwischen fremden Dritten üblich und daher steuerlich anzuerkennen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand (unter 1.). Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da das FG -von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu Recht-keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die der Klägerin in den Streitjahren überlassenen Fahrzeuge tatsächlich betrieblich genutzt wurden. Hiervon hängt ab, ob trotz steuerlicher Nichtanerkennung des Arbeitsvertrags jene Fahrzeuge zum Betriebs- oder Privatvermögen des Klägers gehören, in welchem Umfang PKW-Aufwendungen zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind und ob die dem Kläger als Betriebsinhaber zuzurechnende Privatnutzung als fiktive Betriebseinnahme in Ansatz zu bringen ist, und wenn ja in welcher Höhe (unter 2.).

    17

    1. Das zwischen den Klägern geschlossene Arbeitsverhältnis ist -in seiner Ausgestaltung für die Streitjahre- mangels Fremdüblichkeit nicht durch die Einkünfteerzielung des Klägers veranlasst. Der Lohnaufwand und die hierauf beruhenden Abgaben stellen keine Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG dar.

    18

    a) Ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG veranlasst sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Hierbei ist nach wie vor Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. statt vieler Senatsurteile vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24 sowie vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35, jeweils m.w.N.).

    19

    Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.; ebenso Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35). So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden (Kulosa, Der Betrieb –DB- 2014, 972, 975).

    20

    Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453, unter 1.; vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter II.1.a, m.w.N.; vom 18. Oktober 2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II.2.a; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 26).

    21

    Die Würdigung und Gewichtung aller für den Fremdvergleich bedeutsamer Einzelfallumstände obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, ist der BFH als Revisionsgericht daran gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 11. Juli 2017 IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422, Rz 18, und vom 25. Oktober 2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339, unter 1.a).

    22

    b) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, die wesentliche Erfüllung des Lohnanspruchs der Klägerin aus dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis durch eine unbeschränkte und selbstbeteiligungsfreie private Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs sei auch unter fremden Dritten üblich, revisionsrechtlich nicht bindend. Sie geht von unzutreffenden, zumindest aber von nicht umfassend betrachteten Erfahrungssätzen aus. Die private Nutzungsüberlassung der Fahrzeuge erweist sich vorliegend vielmehr als fremdunüblich.

    23

    aa) Vom Grundsatz her steht der steuerlichen Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nicht der Umstand entgegen, dass dem Arbeitnehmer-Ehegatten in diesem Rahmen ein Firmenfahrzeug zur privaten Verwendung überlassen wird. Voraussetzung ist allerdings, dass die konkreten Konditionen der Nutzungsüberlassung im zu beurteilenden Einzelfall fremdüblich ausgestaltet sind (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 523, Rz 11; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 858). Hierbei weist das FG zwar zu Recht darauf hin, dass verlässliche statistische Daten dazu, welcher Gruppe von Beschäftigten erfahrungsgemäß dienstliche Fahrzeuge zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt werden und ob hierfür insbesondere eine Vollzeitbeschäftigung vorausgesetzt wird, fehlen. Dies rechtfertigt allerdings nicht die Annahme, dass die -aus Sicht der Vertragsbeteiligten angemessene- Entlohnung durch die Gestellung eines Dienstfahrzeugs im Rahmen geringfügiger Beschäftigungsverhältnisse fremdüblich ist. Vielmehr muss berücksichtigt werden, dass ein Arbeitgeber bei lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit ist, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft widerspiegelt. Dies gilt sowohl für Fälle einer bereits zu Beginn des Dienstverhältnisses vereinbarten Nutzungsüberlassung als auch bei einer nachträglichen, ggf. im Wege der Gehaltsumwandlung erfolgten Fahrzeuggestellung.

    24

    Ist aus Sicht des Arbeitgebers eine Wertäquivalenz zwischen der von ihm zu tragenden Gesamtvergütung und dem erwarteten Wert der Arbeitsleistung nicht bzw. nicht hinreichend sicher gewährleistet, wird er entweder von einer Fahrzeugüberlassung absehen oder zur Eingrenzung seines Kostenrisikos im Hinblick auf eine mögliche intensive(re) Privatnutzung dem Arbeitnehmer Nutzungsbeschränkungen auferlegen bzw. ihn an den Kosten beteiligen. In Betracht kommen hierbei neben Privatkilometer-Begrenzungen und Nutzungsverboten für Angehörige oder Urlaubsfahrten insbesondere auch Zuzahlungen in Form von Kilometerpauschalen, nutzungsunabhängigen Pauschalen oder die (ggf. anteilige) Übernahme einzelner Aufwendungen, z.B. Treibstoffkosten (vgl. hierzu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. April 2013, BStBl I 2013, 513, Rz 2 ff.).

    25

    Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist, desto eher erreicht der Arbeitgeber die Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als für ihn nicht mehr wirtschaftlich erweist. Kalkuliert der Arbeitgeber bspw. monatliche Privatfahrten des Arbeitnehmers von 1 000 km bei einem nutzungsabhängigen Aufwand von 100 €, führte eine tatsächliche Verdopplung der Privatkilometer zu laufendem Zusatzaufwand von ebenfalls 100 €. Bei einem -unterstellt ausgewogenen- Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers von monatlich 3.000 € hätte die intensivere Privatnutzung einen relativen tatsächlichen Mehraufwand des Arbeitgebers von lediglich 3,3 % zur Folge, im Falle eines Gesamtanspruchs im oberen Gehaltssegment von bspw. 8.000 € von sogar nur 1,25 %.

    26

    Deutlich anders stellt sich die Situation bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV dar: Erfüllt der Arbeitgeber den vereinbarten Vergütungsanspruch von -wie im Streitfall- monatlich 400 € im Wesentlichen durch die Einräumung der privaten Nutzungsmöglichkeit eines Dienstwagens und erhöht sich der laufende PKW-Aufwand für die Privatfahrten infolge eines Kalkulationsirrtums von 100 € auf 200 €, stiege dessen relativer Mehraufwand für den Erhalt der Gegenleistung um 25 %, im Falle der Verdreifachung der Privatnutzung sogar um 50 %. Gerade diese Gefahr eines überobligatorischen Entlohnungsaufwands begründet die Fremdunüblichkeit, wenn im Zuge eines zwischen Ehegatten bestehenden geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses die Vergütung im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs erbracht wird. Während Erhöhungen der prognostizierten Privatnutzung bei regulär beschäftigten Arbeitnehmern mit steigender Gesamtentlohnung für den Arbeitgeber wirtschaftlich an Bedeutung verlieren und eine mögliche Zuzahlung des Arbeitnehmers daher nicht vordergründig das Risiko der Unvorhersehbarkeit des Ausmaßes der privaten Verwendung abdecken dürfte, würde der Arbeitgeber eines geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers diesem -wenn überhaupt-ein Fahrzeug nur unter der Bedingung einer Kilometerbegrenzung für private Fahrten oder einer (ggf. erst nach überschrittenem Kilometerlimit greifenden) Zuzahlung stellen. Eine schranken- bzw. zuzahlungsfreie Fahrzeugüberlassung führte somit zu einer ungerechtfertigten Verteilung der Vertragschancen und -risiken eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses.

    27

    bb) Diesen Grundsätzen wird die Vertragsgestaltung im Streitfall nicht gerecht, da die Klägerin Anspruch auf eine unbeschränkte und selbstbeteiligungslose Nutzung eines Dienstfahrzeugs für private Zwecke hatte.

    28

    (1) Soweit das FG dagegen die Fremdüblichkeit der Vereinbarungen tragend darauf stützt, die Regelungssystematik in § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG lege die Höhe des der Klägerin zufließenden Arbeitslohns unabhängig vom Umfang der Privatnutzung des Dienstwagens fest, greift diese Betrachtung zu kurz. Zwar trifft dies für den Besteuerungsansatz beim Arbeitnehmer zu. Unabhängig hiervon ist aber derjenige Arbeitnehmer, dem eine unbeschränkte Privatnutzungsmöglichkeit zusteht, in der Lage, durch eine möglichst intensive private Verwendung den wirtschaftlichen Wert seines Vergütungsanspruchs zu steigern. Korrespondierend hierzu erhöht sich -wie dargelegt- das Risiko des Arbeitgebers, den Wert der Arbeitsleistung zu hoch zu vergüten (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2017 III B 27/17, BFH/NV 2018, 432, Rz 11; Kulosa, DB 2014, 972, 976). Jenes Kostenrisiko kann gerade nicht pauschal nach der 1 %-Regelung, sondern muss nach dem tatsächlichen Kostenaufwand bestimmt werden, der wirtschaftlich umso schwerer wiegt, je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist.

    29

    (2) Die weitere Annahme des FG, ein fremder Arbeitnehmer hätte den wirtschaftlichen Wert der privaten PKW-Nutzung ebenso nach oben beeinflussen können, verfängt für die vorliegende Konstellation nicht. Geltung beanspruchen kann dieser Einwand nur für Arbeitsverhältnisse, in denen sich aufgrund der Höhe der Gesamtvergütung eine intensivere als die kalkulierte Privatnutzung für den Arbeitgeber noch nicht als wirtschaftlich untragbar erweist. Aus diesem Grund ist es -anders als das FG meint- auch nicht relevant, dass eine Differenz zwischen dem tatsächlichen -höheren- PKW-Kostenaufwand und dem pauschaliert berechneten Nutzungsvorteil gleichsam bei einer Nutzungsüberlassung an fremde Arbeitnehmer entsteht: Maßgeblich ist ausschließlich die Wertäquivalenz zwischen Lohnaufwand und Arbeitsleistung.

    30

    (3) Der vom FG hervorgehobene Umstand, die der Klägerin überlassenen Fahrzeuge seien für deren dienstliche Aufgabenerfüllung erforderlich gewesen, kann im Streitfall -unabhängig von den oben genannten Erwägungen- bereits deshalb keine Fremdüblichkeit indizieren, da sich die betriebliche Einsatznotwendigkeit von wöchentlich maximal sechs Stunden im Verhältnis zur im Übrigen bestehenden Möglichkeit der privaten Nutzung als äußerst geringfügig erweist.

    31

    (4) Status und Alter des überlassenen Dienstwagens sind ebenfalls keine ausschlaggebenden Kriterien für den Fremdvergleich. Wollte man etwa nur bei einem hochpreisigen Fahrzeug die Fremdüblichkeit der Nutzungsüberlassung im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als gefährdet ansehen, bliebe hierfür jedenfalls bei PKW mit einem Listenpreis jenseits von 45.000 € kein praktischer Anwendungsbereich. Die Entgeltgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV würden nachhaltig überschritten. Ähnliche Erwägungen gelten für den vom FG angeführten Umstand, der Klägerin seien keine Neu-, sondern jeweils Gebrauchtfahrzeuge zur Nutzung überlassen worden. Aus Sicht des Arbeitgebers stünde bei einer Neuwagenüberlassung den höheren Anschaffungskosten regelmäßig ein höherer Restwert bzw. eine längere Nutzungszeit kompensierend gegenüber.

    32

    (5) Für die Fremdüblichkeit streitet schließlich nicht, dass die Klägerin im Umfang des nach der 1 %-Methode ermittelten Nutzungsvorteils auf ihren Barlohnanspruchverzichtete. Dieser Verzicht war notwendiges Mittel, um die Geringfügigkeitsgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV einzuhalten, indizierte aber nicht, dass auch einem fremden Arbeitnehmer auf geringfügiger Beschäftigungsbasis ein Firmenfahrzeug im Wege der Entgeltumwandlung überlassen worden wäre. Dass die Kläger -wie das FG hervorhebt- bestrebt gewesen seien, den Gesamtvergütungsanspruch wertmäßig der Entlohnung eines fremden, ebenfalls geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers mit einer monatlichen Arbeitsleistung von ca. 39 Stunden anzupassen, ist nicht entscheidungserheblich; dieser Vergleich ließe sich zudem nur durch den gleich hohen Arbeitslohnansatz rechtfertigen. Unberücksichtigt bliebe hierbei, dass der Kläger die -gleich bleibende- Arbeitsleistung der Klägerin wirtschaftlich umso höher vergüten müsste, je intensiver die vertraglich gestattete Privatnutzung ausfiele.

    33

    cc) Die von den Klägern angeführten Verstöße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vermag der Senat bereits im Ansatz nicht zu erkennen. Soweit die Kläger eine gleichheitswidrige Benachteiligung von nahen Angehörigen gegenüber fremden Dritten (Arbeitnehmer) annehmen wollen, ist hiergegen anzuführen, dass es gerade Aufgabe des Fremdvergleichs ist zu überprüfen, ob gleichwertige Sachverhaltsgestaltungen überhaupt möglich erscheinen. Eine nicht fremdübliche Vertragsgestaltung unterfällt somit nicht dem Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG. Die im Streitfall vorgenommene Differenzierung zwischen regulär beschäftigten und entlohnten Arbeitnehmern einerseits und Arbeitnehmern eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV andererseits beruht ausschließlich auf dem Umstand, dass die Vertragsbeteiligten eines Arbeitsverhältnisses im Regelfall von einer Ausgewogenheit zwischen Vergütungsanspruch und Wert der Arbeitsleistung ausgehen, diese aber nachhaltig gestört wird, sofern dem Arbeitnehmer das Recht zusteht, zu Lasten des Arbeitgebers den wirtschaftlichen Wert seiner Vergütung unverhältnismäßig zu steigern.

    34

    c) Da es im Streitfall bereits an der Fremdüblichkeit fehlt, bedarf die nachgelagerte Frage, ob die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses sowohl im Hinblick auf das gezielte Zusammenwirken der 1 %-Regelung mit der abgeltenden Pauschalbesteuerung geringfügiger Arbeitsentgelte (§ 40a Abs. 2 EStG) als auch wegen der über § 7 Satz 2 des Kraftfahrzeugüberlassungsvertrags eröffneten Möglichkeit einer steuerunbelasteten Privatnutzung durch den Kläger selbst zur Annahme eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) führen könnte, keiner Entscheidung.

    35

    2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Infolge fehlender Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die der Klägerin in den Streitjahren zur Nutzung überlassenen Fahrzeuge dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen waren und -bejahendenfalls- in welcher Höhe die dem Grunde nach feststehende Privatnutzung durch die Klägerin als gewinnerhöhende Nutzungsentnahme beim Kläger zu erfassen ist. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat -ohne Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO- auf folgende Punkte hin:

    36

    a) Der Zuordnung der Fahrzeuge zum Betriebsvermögen steht jedenfalls der Umstand, dass die Klägerin arbeitsvertraglich über einen uneingeschränkten Anspruch auf Privatnutzung verfügte, nicht zwingend entgegen. Maßgeblich sind insoweit vielmehr die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse. War das jeweilige Fahrzeug im jeweiligen Streitjahr nicht nur vorübergehend zu mindestens 10 % oder sogar zu mehr als 50 %betrieblich im Einsatz, konnte es dem gewillkürten oder musste es sogar dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet werden (vgl. hierzu statt vieler BFH-Entscheidungen vom 21. August 2012 VIII R 11/11, BFHE 239,195, BStBl II 2013, 117, Rz 18, und vom 13. Mai 2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364, Rz 6, m.w.N.). Anderes würde nur gelten, wenn -entgegen des dem Arbeitsvertrag zu Grunde liegenden Tätigkeitsprofils- die Fahrzeuge ausschließlich bzw. fast ausschließlich für private Fahrten genutzt wurden; dann handelte es sich um notwendiges Privatvermögen (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Februar 2008 X B 207/07, BFH/NV 2008, 791, unter 1.b bb). Lägen die Voraussetzungen für notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen vor, wären die gesamten auf die Fahrzeuge entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig; umgekehrt gehörte der Erlös aus der Veräußerung des PKW Opel Astra im Streitjahr 2014 zu den Betriebseinnahmen.

    37

    b) Die Höhe der dem Kläger steuerlich zuzurechnenden Privatnutzung (durch die Klägerin) hinge -bei unterstellter Zuordnung zum Betriebsvermögen- maßgeblich davon ab, ob der betriebliche Nutzungsanteil im jeweiligen Streitjahr mehr als 50 % der Gesamtnutzung entsprach. Bejahendenfalls wäre, sofern kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wurde, die Privatnutzung nach Maßgabe der 1 %-Regelung, andernfalls mit den im Schätzungswege zu ermittelnden Selbstkosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG; vgl. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 6 Rz 513, m.w.N.).

    38

    c) Sollte nach den Feststellungen des FG eine Zuordnung des/ der Fahrzeugs/e zum Betriebsvermögen aufgrund eines lediglich geringfügigen betrieblichen Nutzungsanteils ausgeschlossen sein, entfiele grundsätzlich sowohl ein Abzug der PKW-Aufwendungen als Betriebsausgaben als auch ein Ansatz der aus der Privatnutzung resultierenden fiktiven Betriebseinnahmen. Steuerlich unberücksichtigt bliebe zudem der Veräußerungserlös des Jahres 2014. Allerdings wären zumindest diejenigen -ggf. im Schätzungswege zu ermittelnden- Aufwendungen, die auf die nachweisbare betrieblich veranlasste Nutzung der sodann dem Privatvermögen zuzurechnenden Fahrzeuge entfielen, im Wege der sog. Aufwandseinlage als Betriebsausgaben anzuerkennen (vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb; ebenso Senatsurteile vom 16. September 2014 X R 32/12, BFH/NV 2015, 324, Rz 17, sowie vom 25. März 2015 X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, Rz 21).

    39

    3. Auf den vom FA gerügten Verfahrensfehler einer nicht vollständigen Aufklärung des Sachverhalts kommt es vorliegend nicht mehr an.

    40

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Die Verfolgung politischer Zwecke ist im Steuerrecht nicht gemeinnützig. Gemeinnützige Körperschaften haben kein allgemeinpolitisches Mandat, wie der BFH zu Lasten des attac-Trägervereins entschieden hat (Az. V R 60/17).

    BFH: Kein allgemeinpolitisches Mandat für gemeinnützige Körperschaften – BFH entscheidet gegen attac-Trägerverein

    BFH, Pressemitteilung Nr. 9/19 vom 26.02.2019 zum Urteil V R 60/17 vom 10.01.2019

    Die Verfolgung politischer Zwecke ist im Steuerrecht nicht gemeinnützig. Gemeinnützige Körperschaften haben kein allgemeinpolitisches Mandat, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Januar 2019 V R 60/17 zu Lasten des attac-Trägervereins entschieden hat.Gemeinnützig ist im Steuerrecht die Verfolgung der in § 52 der Abgabenordnung (AO) ausdrücklich genannten Zwecke. Hierzu gehört nicht die Verfolgung politischer Zwecke. Allerdings dürfen sich Körperschaften nach ständiger BFH-Rechtsprechung zur Förderung ihrer nach § 52 AO steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke in gewissen Grenzen auch betätigen, um z. B. zur Förderung des Umweltschutzes Einfluss auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung zu nehmen.

    Mit seinem Urteil verwarf der BFH die Entscheidung der Vorinstanz. Das Hessische Finanzgericht (FG) war davon ausgegangen, dass die nach § 52 AO steuerbegünstigte Förderung der Volksbildung eine Betätigung in beliebigen Politikbereichen zur Durchsetzung eigener politischer Vorstellungen ermögliche.

    Demgegenüber ist nach dem Urteil des BFH für die zur Volksbildung gehörende politische Bildung wesentlich, politische Wahrnehmungsfähigkeit und politisches Verantwortungsbewusstsein zu fördern. Dabei können auch Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden. Politische Bildungsarbeit setzt aber ein Handeln in geistiger Offenheit voraus. Daher ist eine Tätigkeit, die darauf abzielt, die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen, nicht als politische Bildungsarbeit gemeinnützig.

    Im Streitfall ging es nicht um die inhaltliche Berechtigung der von attac erhobenen Forderungen. Entscheidungserheblich war vielmehr, inwieweit sich Vereine unter Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Förderung der Gemeinnützigkeit politisch betätigen dürfen. Nach dem Urteil des BFH ist der attac-Trägerverein nicht im Rahmen gemeinnütziger Bildungsarbeit berechtigt, Forderungen zur Tagespolitik bei „Kampagnen“ zu verschiedenen Themen öffentlichkeitswirksam zu erheben, um so die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung zu beeinflussen. Dabei ging es z. B. um ein Sparpaket der Bundesregierung, die Finanztransaktionensteuer, die Bekämpfung der Steuerflucht, ein Doppelbesteuerungsabkommen, ein Bahnprojekt, die wöchentliche Arbeitszeit oder das sog. bedingungslose Grundeinkommen.

    Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Das FG hatte nicht festgestellt, ob die für die Gemeinnützigkeit unzulässigen Betätigungen dem attac-Trägerverein selbst oder anderen Mitgliedern der attac-Bewegung zuzurechnen sind. Dies ist in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dabei hat das FG auch die Selbstdarstellung des attac-Trägervereins auf seiner Internetseite zu berücksichtigen. Ein Verlust der Gemeinnützigkeit führt insbesondere dazu, dass keine Spendenbescheinigungen (Bestätigungen über nach § 10b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes als Sonderausgaben abziehbare Zuwendungen) ausgestellt werden dürfen. Der endgültige Ausgang des Verfahrens kann auch für die steuerrechtliche Beurteilung des Klägers in Folgejahren von Bedeutung sein.

    Der attac-Trägerverein hat den BFH unter Verzicht auf das Steuergeheimnis ermächtigt, seinen Namen in Pressemitteilungen zu offenbaren.

    Politische Betätigung und Gemeinnützigkeit

    Leitsatz:

    1. Wer politische Zwecke durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung verfolgt, erfüllt keinen gemeinnützigen Zweck i.S. von § 52 AO. Eine gemeinnützige Körperschaft darf sich in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient.
    2. Bei der Förderung der Volksbildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO hat sich die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken.
    3. Politische Bildung vollzieht sich in geistiger Offenheit. Sie ist nicht förderbar, wenn sie eingesetzt wird, um die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen.
    4. Bei der Prüfung der Ausschließlichkeit der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweckverfolgung und der tatsächlichen Geschäftsführung nach §§ 56, 63 AO kann zwischen der Körperschaft als „Träger“ eines „Netzwerks“ und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden „Netzwerks“ zu unterscheiden sein. Dabei sind alle Umstände einschließlich des Internetauftritts der Körperschaft zu berücksichtigen.
    5. Der Verzicht auf mündliche Verhandlung ist nicht frei widerrufbar.Auf einen Verzicht des beigetretenen BMF kommt es nicht an.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. November 2016 4 K 179/16 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der seit 2003 im Vereinsregister eingetragene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verfolgte nach seiner im November 2010 geänderten Satzung folgende Ziele: „Förderung von Bildung, Wissenschaft und Forschung, die Förderung des Schutzes der Umwelt und des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität unter besonderer Berücksichtigung der ökonomischen und gesellschaftlichen Auswirkungen der Globalisierung. Der Verein fördert die Völkerverständigung und den Frieden.“ Der Kläger ist nach seiner Satzung zudem „in Trägerschaft des Netzwerks“ A tätig.

    2

    Er befasste sich in den Streitjahren 2010 bis 2012 öffentlichkeitswirksam mit zahlreichen Themen. Hierzu gehörten die Finanz- und Wirtschaftskrise, die Besteuerung von Finanzmärkten, die Umverteilung von Reichtum, eine Finanztransaktionssteuer, Steuern gegen Armut, Spekulation mit Lebensmitteln, Blockupy, Regulierung der Finanzmärkte, Finanzmarkttagung Geld, Bankentribunal, Geschäftspraktiken von Banken, Wechsel der Hausbank („Krötenwanderung“), Arabischer Frühling, Aktionstag Banken, Krise des Euro und der Finanzmärkte, europaweiter Sozialabbau, Wege aus der Krisenfalle, Umverteilung (finanzieller Mittel), Regulierung der Finanzmärkte, feministische Ökonomie, Public Private Partnerships, Anti-Atom-Bewegung, Atomwirtschaft, unbedingtes Grundeinkommen, Klimaschutz, globale Klimagerechtigkeit sowie alternative Formen des Lebens und Wirtschaften.

    3

    Im Bereich von Steuerpolitik und öffentlichen Finanzen wandte sich der Kläger insbesondere mit seiner Kampagne „Sparpaket/ Finanztransaktionenssteuer/Umverteilen“ gegen Gesetzesvorschläge, die später zum Haushaltsbegleit- und Haushaltsgesetz 2011 führten. Die dort zur Haushaltskonsolidierung vorgesehenen Ausgabenkürzungen führten nach seiner Auffassung zu einer sozialen Schieflage. Hierzu entwickelte er in seinem Programm „Verteilen statt kürzen“ Gegenvorstellungen. Dabei verlangte er die Einführung einer Vermögensteuer, eine Reform der Erbschaftsteuer und das Austrocknen von Steueroasen. Armutsrisiken sollten minimiert und gesellschaftliche Polarisierung sollte verhindert werden. Der Kläger veranstaltete hierzu Konferenzen, Tagungen, Seminare, Workshops, Vorträge und stellte dabei Bildungsmaterialien zur Verfügung. Er wirkte bei der Organisation von Demonstrationen und symbolischen Bankenbesetzungen mit und wandte sich mit einem Online-Appell an die Bundeskanzlerin und einen Bundesminister. Im Rahmen der Themen „Steuerflucht bekämpfen“ und „Kein Freibrief für Steuerbürger“ befasste sich der Kläger mit der Steuerflucht in Steueroasen und den sich hieraus ergebenden Schäden für die öffentlichen Finanzen. Er setzte sich in der öffentlichen Diskussion gegen ein mit der Schweiz abzuschließendes Steuerabkommen ein und wandte sich zudem gegen eine Steueramnestie im Inland. Der Kläger befürwortete die Durchsetzung von nicht festgesetzten und dementsprechend auch nicht bezahlten Steueransprüchen.

    4

    Mit der Kampagne „H stoppen“ verfolgte der Kläger das Ziel, ökologische Nachhaltigkeit durch umweltfreundliche Textilproduktion mit wirtschaftlicher Nachhaltigkeit zu verbinden. Dabei ging es um das finanziell bedrohte Unternehmen U, das nach besonderen Umweltstandards hergestellte Kleidung vertrieb und von einem Finanzinvestor übernommen werden sollte. Der Kläger entwickelte hier ein alternatives Übernahmemodell in Form einer Genossenschaft. Er klärte über die generelle Funktionsweise von Investmentfonds und deren konkrete Auswirkungen auf die Ökologie auf. Er führte dabei auch eine Unterschriftensammlung durch und forderte von der Politik, Beteiligungsgesellschaften wie Investmentfonds nicht mehr steuerlich zu begünstigen.

    5

    Der Kläger nahm das Verkehrsprojekt „Stuttgart 21“ zum Anlass für einen Demokratie-Kongress, in dem er am Beispiel der Privatisierung der Deutschen Bahn zu den Umwelt- und Verkehrsfolgen eines geplanten Bahnhofs- und Innenstadtumbaus und die fehlende Verfahrenstransparenz bei der Vergabe öffentlicher Erschließungs- und Bauaufträge hinwies. Der Kläger informierte dabei über die Privatisierung öffentlichen Grundvermögens, über nicht veröffentlichte Erschließungs- und Bauverträge sowie Umwelt- und städtebauliche Auswirkungen. Er wählte dabei drastische Ausdrucksmittel.

    6

    Beim Thema „30-Stunden-Woche“ plädierte der Kläger für eine entsprechende Arbeitszeitbegrenzung für alle bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen. Er stellte dieses Arbeitszeitmodell als Alternative zur bisherigen Normalarbeitszeit dar. Mit der Forderung nach einem bedingungslosen Grundeinkommen als Teil der Daseinsvorsorge bezweckte der Kläger eine soziale Problemlösung gegen gesellschaftliche Verarmung, Langzeitarbeitslosigkeit, Kinderarmut und soziale Ausgrenzung wie auch eine Neubewertung unbezahlter häuslicher Arbeit. Im Bereich der feministischen Ökonomie befasste sich der Kläger mit Lohnungleichheiten und unbezahlter Arbeit.

    7

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) versagte dem Kläger in den Bescheiden vom 14. April 2014 über Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, über gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2012, über Gewerbesteuermessbeträge 2010, 2011 und 2012 sowie über gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2010 bis zum 31. Dezember 2012 die Gemeinnützigkeit. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

    8

    Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und bejahte die Gemeinnützigkeit im Hinblick auf die mit der Volksbildung verbundene politische Bildung und die Förderung des demokratischen Staatswesens. Bildungszwecke brauchten sich nicht auf theoretische Unterweisungen zu beschränken, sondern könnten durch Aufrufe zu konkreten Handlungen ergänzt und mit Forderungen verknüpft werden. Dabei seien alle Aktionsformate wie etwa Demonstrationen, Petitionen, Seminare oder öffentliche Veranstaltungen zulässig, sofern derartige Aktionen in einem Gesamtzusammenhang zu dem gemeinnützigen Zweck stünden. Die Einflussnahme auf die Tagespolitik könne der Vermittlung der Ziele der Körperschaft dienen. Die Maßnahmen und Aktionen müssten von einem inhaltlichen Anliegen getragen, in ein umfassendes Informationsangebot eingebettet sein und dazu dienen, sich Gehör zu verschaffen. Lediglich eine parteipolitisch motivierte Einflussnahme sei unzulässig. Im Streitfall habe der Kläger mit der Kampagne „Sparpaket/Finanztransaktionensteuer/Umverteilen“ neben dem Bildungszweck auch an das Sozialstaatsprinzip als Teil des demokratischen Staatswesens angeknüpft. Der Kläger habe mit konkreten steuerpolitischen Forderungen zur Einnahmeverbesserung des Gesamtstaats für die Allgemeinheit alternative Lösungsansätze zur Entlastung des Staatshaushalts vermittelt. Die Kritik an dem Gesetzesvorschlag der Bundesregierung sei in eine Analyse der Verteilungswirkung eingebettet und wissenschaftlich aufgearbeitet gewesen. Die Verbesserung der sozialen Balance durch Aufklärung zu wirtschafts- und finanzpolitischen Themen fördere die Allgemeinheit. Hierfür müsse kein Konsens über die Ausgestaltung des sozialen Gemeinwesens bestehen. Durch Äußerungen zur aktuellen Tagespolitik und Herausgreifen aktueller tagespolitischer Ereignisse habe der Kläger diese Themenbereiche nachvollziehbar und für die Allgemeinheit greifbar gemacht. Es sei ein sachlicher Bezug zu den Satzungszwecken der politischen Bildung und der allgemeinen Förderung des demokratischen Staatswesens gegeben. Aktionsformate wie Veranstaltungen mit Politikern, Demonstrationen und aktives Lobbying seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zu beanstanden. Dies gelte ebenso für Online-Unterschriftenaktionen. Indem der Kläger bei der Kampagne „H stoppen“mit einer modellhaften Konzeptentwicklung zur Weiterführung des Unternehmens in einer anderen Gesellschaftsform (Beteiligung der Beschäftigten in einer Genossenschaft) sowohl eine rechtliche als auch eine wirtschaftlich tragbare Alternative zu der gesellschaftlich umstrittenen Beteiligung ausländischer Investmentgesellschaften entwickelt und diese im Zusammenwirken mit anderen Akteuren in der Öffentlichkeit dargestellt habe, trage er zur Verwirklichung des Satzungszwecks der ökonomischen Bildung bei. Dem Kläger sei es weiter um das Aufzeigen unfairer Verteilungswirkungen sowie um die Information über negative Folgen von Schattenfinanzplätzen und schlechter Steuermoral für die Staatshaushalte und für die Stabilität der Finanzmärkte und damit um staatsbürgerlich-politische Ökonomiebildung gegangen. Zudem habe der Kläger den förderungswürdigen Zweck verfolgt, Geheimverträge im Zusammenhang mit „Stuttgart 21“ offenzulegen und damit die Baumaßnahme der demokratischen Kontrolle der Öffentlichkeit zu unterwerfen. Beim Thema „30-Stunden-Woche“ sei es dem Kläger darum gegangen, im Rahmen des Bildungsauftrags dieses Arbeitszeitmodell als Alternative zur bisherigen Normalarbeitszeit vorzustellen. Die Themen „bedingungsloses Grundeinkommen“ und „feministische Ökonomie“ seien vom Bildungszweck des Klägers umfasst. Neben Broschüren, Filmen und Vorträgen, Vortrags- und Diskussionsveranstaltungen habe er auch kirchliche Organisationen und Kritiker einbezogen und zur ökonomischen Bildung beigetragen.

    9

    Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es fehle bereits an der formellen Satzungsmäßigkeit. Erforderlich sei eine wörtliche Übernahme der Mustersatzung. Die in der Satzung des Klägers genannte Förderung der Demokratie genüge nicht. Die in der Satzung weiter genannte Förderung des Gemeinwesens sei im Katalog des § 52 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ebenso wenig enthalten wie die Förderung der Solidarität. Dies gelte auch für die Förderung des Friedens. Das FG habe weiter zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin in Bezug auf die Förderung der Volksbildung und des demokratischen Staatswesens die sich aus § 63 Abs. 1 AO ergebenden Anforderungen erfüllt habe. Die Abgrenzung zu den politischen Parteien und die Parteienfinanzierung müsse beachtet werden. Da sich die politische Bildung thematisch nicht beschränken lasse, könne der Kläger nach dem Urteil des FG an jeder politischen Debatte teilnehmen. Damit hebe es die Unterscheidung zwischen gemeinnütziger und politischer Betätigung auf. Die Kampagnenform spreche für eine politische Ausrichtung der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers. Die Vermittlung und Verbreitung eigener politischer Sichtweisen sei nicht geeignet, den Bildungsbegriff des Gemeinnützigkeitsrechts zu erfüllen. Eine nur einseitige, auf die Ansichten der Körperschaft beschränkte Darstellung und Vermittlung politischer Bildungsinhalte laufe Gefahr, die politische Wahrnehmungsfähigkeit des Einzelnen zu beeinträchtigen. Zu berücksichtigen sei auch der Internet-Auftritt des Klägers. Das Engagement für die Einführung einer Transaktionssteuer sei nicht gemeinnützig. Das FG habe auch den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt.

    10

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    11

    Der Kläger beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    12

    Eine wörtliche Übernahme der Mustersatzung sei nicht erforderlich. Er habe mit seinen politischen Aktionen nur satzungsmäßige gemeinnützige Ziele verfolgt. Die Abgabenordnung verbiete es nicht, gemeinnützige Ziele mit politischen Mitteln und Aktionen zu verfolgen. Zahlreiche gemeinnützige Zwecke, wie z.B. die Förderung von Natur- und Umweltschutz, seien ausdrücklich politische Ziele. Das Gesetz kenne auch keine Abgrenzung zwischen der Verfolgung gemeinnütziger und politischer Zwecke, sondern lediglich eine Unterscheidung zwischen der Förderung gemeinnütziger Körperschaften und politischer Parteien. Die Förderung der politischen Bildung sei für den Kläger Tätigkeitsschwerpunkt. Ein Verfahrensmangel sei nicht gegeben.

    13

    Das dem Verfahren nach § 122Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) trägt vor, dass die in § 60 Abs. 1 AO vorgesehene Festschreibung der Satzungszwecke die Funktion eines Buchnachweises habe. Die in der Satzung vorgesehene Förderung des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität erfülltennicht die Voraussetzungen der formellen Satzungsmäßigkeit. Die Förderung des demokratischen Staatswesens umfasse nicht die Förderung des Gemeinwesens. Allgemeinpolitische Tätigkeiten entsprächen nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts. Das Verbot politischer Betätigung solle verhindern, dass die Begrenzungen, die für die Finanzierung von Parteien i.S. von § 2 des Gesetzes über die politischen Parteien (PartG) nach § 10b Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bestehen, unterwandert werden. Der Kläger habe bestimmte politische Ziele vor Augen gehabt. Auch die Offenlegung von Geheimverträgen sei ein politisches Ziel, kein Bildungsziel. Die Forderung nach einer 30-Stunden-Woche sei ebenso wie bei Gewerkschaften keine Tätigkeit im Rahmen eines Bildungsauftrags. Aus der Offenlegung der Argumentation sei entgegen dem FG-Urteil nicht auf das Fehlen einseitiger oder unkritischer Agitation zu schließen. Das FG-Urteil verstoße auch gegen § 56 AO. Eine parteipolitische Neutralität habe das FG nicht geprüft. Ungeprüft geblieben sei auch § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO. Tatsächlich habe der Kläger die Partei X gefördert. Zu prüfen gewesen wäre auch § 63 Abs. 1 AO.

    14

    Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

    Gründe:

    II.

    15

    Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat die Begriffe der Volksbildung in § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO und des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO verkannt. Dem erkennenden Senat ist eine eigene abschließende Entscheidung verwehrt.

    16

    1. Wer politische Zwecke durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung verfolgt, erfüllt keinen gemeinnützigen Zweck i.S. von § 52 AO. Eine gemeinnützige Körperschaft darf sich in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient.

    17

    a) Eine Körperschaft verfolgt gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. § 52 Abs. 2 AO legt fest, welche Zwecke unter den Voraussetzungen des Abs. 1 als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen sind. Hierzu gehört gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO auch die „allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens“, nicht aber auch die dort ausdrücklich ausgeschlossene Verfolgung von „Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art“.

    18

    b) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung erfasst -unter Beachtung der sich aus § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO ergebenden Wertungen- die Förderung der Allgemeinheit nicht die Verfolgung politischer Zwecke. Daher darf weder ein „politischer Zweck als alleiniger und ausschließlicher oder als überwiegender Zweck in der Satzung einer Körperschaft festgelegt“ sein noch „die Vereinigung mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich oder überwiegend einen politischen Zweck verfolgen“ (BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 203/81, BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b (2)). Die Tätigkeit der Körperschaft darf „weder unmittelbar noch allein auf das politische Geschehen und die staatliche Willensbildung gerichtet“ sein (BFH-Urteil vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, unter II.4.c). Unter Berücksichtigung der Definitionen des PartG gehören somit weder die Einflussnahme auf die „politische Willensbildung“ (§ 2 Abs. 1 PartG) noch die Einflussnahme auf die „Gestaltung der öffentlichen Meinung“ (§ 1 Abs. 2 PartG) zur Förderung der Allgemeinheit i.S. von § 52 AO. Ob eine derartige Einflussnahme unter den weiteren Voraussetzungen der Parteiendefinition in § 2 Abs. 1 PartG wie etwa der Beteiligung an Wahlen erfolgt, ist dabei unerheblich.

    19

    So ist selbst eine nur geringfügige allgemein-politische Betätigung eines Studentenverbandes nicht gemeinnützig (FG Köln, Urteil vom 19. Mai 1998 13 K 521/93, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1665). Ebenso sind der „Anspruch, umfassend zu allgemeinpolitischen Themen und Fragen Stellung zu nehmen“und Forderungen wie „Weg mit Agenda 2010 und Hartz IV, Kein Abbau von Sozialleistungen, Gegen Arbeitszwang, Für die Einführung eines gesetzlichen Mindestlohns, Keine EU-Verfassung und Abschaffung der WTO“ mit der Steuerbegünstigung nach § 52 AO nicht zu vereinbaren (FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Februar 2010 6 K 1908/07 K, EFG 2010, 1287; bestätigt durch BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 19/10, BFH/NV 2011, 1113).

    20

    c) Hiervon zu unterscheiden ist die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung zur Verfolgung der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke. Der BFH hat in seiner ständigen Rechtsprechung anerkannt, dass es der Steuerbegünstigung nicht entgegensteht, wenn eine nach § 52 Abs. 2 AO begünstigte Tätigkeit „im Einzelfall zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung verbunden ist“ (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b(2)).

    21

    Daher fördert eine Bürgerinitiative mit ihrer satzungsmäßigen Tätigkeit den Umweltschutz, wenn sie „der objektiven Meinungsbildung als Grundlage zur Lösung der mit einem Entsorgungsvorhaben zusammenhängenden Umweltprobleme und der daraus entstehenden Ziel- und Interessenkonflikte“ dient, wobei mögliche „politische Auswirkungen“ nicht entgegenstehen (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, Leitsätze 3 und 4). Zur Förderung der Allgemeinheit gehört auch die kritische öffentliche Information und Diskussion, um ein nach § 52 Abs. 2 AO begünstigtes Anliegen der Öffentlichkeit und auch Politikern nahezubringen, wenn die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 6.). Eine Körperschaft fördert auch dann ausschließlich den Frieden, wenn sie gelegentlich zu tagespolitischen Themen im Rahmen ihres (steuerbegünstigten) Satzungszweckes Stellung nimmt; allerdings darf die Tagespolitik nicht im Mittelpunkt ihrer Tätigkeit stehen, sondern muss der Vermittlung ihrer Ziele dienen (BFH-Urteil in BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, Leitsatz 2). Der BFH hat auch in der Folgezeit daran festgehalten, dass die Grenzen der allgemeinpolitischen Betätigung einer steuerbegünstigten Körperschaft noch gewahrt sind, wenn die Beschäftigung mit politischen Vorgängen im Rahmen dessen liegt, was das Eintreten für die (steuerbegünstigten) satzungsmäßigen Ziele und deren Verwirklichung erfordert (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 13/15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Leitsatz 3 zur Unterstützung einer Volksinitiative zur „Rekommunalisierung“ von Energienetzen im Rahmen der Förderung des Umweltschutzes).

    22

    d) Soweit eine Körperschaft danach politische Zwecke gemeinnützig verfolgen kann, muss sie sich zudem „parteipolitisch neutral“ verhalten (BFH-Urteil in BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Leitsatz 3). Dies ergibt sich bereits aus der Unterscheidung zwischen der Förderung gemeinnütziger Zwecke einerseits (z.B. § 10b Abs. 1, § 1a EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und der Förderung politischer Parteien andererseits (§ 10b Abs. 2 EStG). Parteien ist es verboten, Spenden von gemeinnützigen Körperschaften anzunehmen (§ 25 Abs. 2 Nr. 2 PartG). Dementsprechend dürfen gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO).

    23

    2. Bei der Förderung der Volksbildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO hat sich die Einflussnahme auf die politische Willlensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken. Politische Bildung vollzieht sich in geistiger Offenheit. Sie ist nicht förderbar, wenn sie eingesetzt wird, um die politische Willlensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen.

    24

    a) Zu den steuerbegünstigten Zwecken gehört gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO auch die Förderung von Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe. Die Volksbildung umfasst im Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO auch die sog. politische Bildung. Voraussetzung ist hierfür, dass es der Körperschaft auf der Grundlage der Normen und Vorstellungen einer rechtsstaatlichen Demokratie um die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins dem Grunde nach geht. Befasst sich eine Körperschaft umfassend mit den demokratischen Grundprinzipien und würdigt sie diese objektiv und neutral, kann sie daher auch insoweit an tagespolitische Ereignisse anknüpfen (BFH-Urteil vom 23. September 1999 XI R 63/98, BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200, Rz 23 f.).

    25

    b) Förderung politischer Bildung geschieht in Abgrenzung zur politischen Zweckverfolgung durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gehen politische Bildungsarbeit und allgemeine Werbetätigkeit der Parteien in der politischen Praxis ineinander über, so dass es verfassungsrechtlich nicht zulässig ist, Parteien Haushaltsmittel für politische Bildungsarbeit zur Verfügung zu stellen (BVerfG-Urteil vom 19. Juli 1966 2 BvF 1/65, BVerfGE 20, 56, Rz 146). Weitergehend setzt die Vergabe öffentlicher Mittel zur Förderung politischer Bildungsarbeit unabhängige Institutionen voraus, die sich selbständig, eigenverantwortlich und in geistiger Offenheit dieser Aufgabe annehmen (BVerfG-Urteil vom 14. Juli 1986 2 BvE 5/83, BVerfGE 73, 1, Rz 107). Es ist hier zwischen der offenen Diskussion politischer Fragen einerseits und der Beeinflussung des Staatswillens durch die Einflussnahme auf die Beschlüsse von Parlament und Regierung andererseits zu unterscheiden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 73, 1, Rz 112 f.).

    26

    Dies ist nicht nur bei der unmittelbaren Zuweisung von Haushaltsmitteln zu beachten, sondern auch bei der steuerrechtlichen Förderung gemeinnütziger Körperschaften durch Steuerbegünstigung und im Rahmen der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Spenden (s. oben II.1.d).

    27

    c) Danach zielt die politische Bildung i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO auf die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins sowie auf die Diskussion politischer Fragen „in geistiger Offenheit“. Es beeinträchtigt die Gemeinnützigkeit nicht, wenn auch Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden, wie es z.B. auf die politischen (parteinahen) Stiftungen zutreffen kann, deren Finanzierung Gegenstand des BVerfG-Urteils in BVerfGE 73, 1 war. Der Bereich der nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO steuerbegünstigten politischen Bildung wird aber überschritten, wenn so entwickelte Ergebnisse durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung mittels weiterer Maßnahmen durchgesetzt werden sollen.

    28

    Der Begriff der politischen Bildung umfasst auf der Grundlage von § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die Gestaltung der öffentlichen Meinung in beliebigen Politikbereichen im Sinne eines „allgemeinpolitischen Mandats“. Betätigungen politischer Art wären dann nicht mehr beschränkt auf die Förderung spezifischer steuerbegünstigter Zwecke (s. oben II.1.c). Damit würde gegen die gesetzgeberische Grundentscheidung verstoßen, nach der eine eigenständige Verfolgung politischer Zwecke nicht zur Förderung der Allgemeinheit i.S. von § 52 AO gehört (s. oben II.1.b). Hierfür fehlt es unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (vgl. § 3 Abs. 1 AO) an einer Grundlage im geltenden Recht.

    29

    Somit kann auch eine Körperschaft, die eine Anzeigenkampagne durchführt, mit der an das allgemeine Erfordernis der Einhaltung von Wahlversprechen erinnert wird, die politische Bildung dem Grunde nach noch fördern (BFH-Urteil in BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200). Nicht vereinbar mit § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO ist es demgegenüber, im Rahmen von Volksbildung und politischer Bildung konkrete politische Forderungen zur Durchsetzung von Wahlversprechen (z.B. „keine Steuererhöhung“) zu erheben. Geht es vorrangig um die Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung zur Durchsetzung der eigenen Auffassung, nicht aber um die Vermittlung von Kenntnissen oder Fähigkeiten bei -im weitesten Sinne- auszubildenden Personen, fehlt der erforderliche Bildungscharakter.

    30

    3. Danach ist die Vorentscheidung aufzuheben.

    31

    a) Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Förderung der von der Volksbildung mitumfassten politischen Bildung dazu berechtigt, zu konkreten Handlungen aufzurufen und Forderungen zu tagespolitischen Fragen zu erheben. Damit verstößt das Urteil des FG gegen § 52 Abs. 2 Nr. 7 und Nr. 24 AO. Es hat die Entscheidung des Gesetzgebers, die Einflussnahme „auf die politische Willensbildung“ durch „Gestaltung der öffentlichen Meinung“nicht als eigenständige Förderung die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet i.S. von § 52 AO anzusehen (s. oben II.1.b), völlig außer Betracht gelassen und stattdessen die Begriffe „Volksbildung“ und „demokratisches Staatswesen“ zu weit ausgelegt. Es hat damit die Maßstäbe verkannt, die im Hinblick auf die erforderliche Abgrenzung zu politischen Betätigungen einzuhalten sind. Gestattet es die Förderung der politischen Bildung nicht, Einfluss auf die politische Willensbildung und auf die Gestaltung der öffentlichen Meinung zu nehmen, ist es nicht möglich, der eigenen -im Rahmen der steuerbegünstigten politischen Bildung entwickelten- Auffassung in beliebig anmutenden Politikbereichen zusätzlich auch noch „Gehör zu verschaffen“, um diese im Rahmen der Gemeinnützigkeit nach § 52 AO durchzusetzen. Zudem ist es rechtsfehlerhaft, aus dem Verbot einer parteipolitischen Bestätigung (s. oben II.1.d) auf die Zulässigkeit anderer politischer Betätigungen zu schließen.

    32

    b) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ging es dem Kläger insbesondere bei der Kampagne „Sparpaket/Finanztransaktionensteuer/Umverteilen“, dem Programm „Verteilen statt kürzen“, bei der Entwicklung und Werbung für ein alternatives Übernahmemodell zugunsten eines finanziell bedrohten Unternehmens der Textilbranche in Form einer Genossenschaft, bei den Themenschwerpunkten „Steuerflucht bekämpfen“, „kein Freibrief für Steuerbürger“ und bei dem Thema Steuerflucht während der „kritischen Phase“ eines geplanten Steuerabkommens mit der Schweiz ebenso wie bei der Kampagne „Demokratie statt Stuttgart 21“, bei dem Plädoyer nach einer 30-Stunden-Woche für alle bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen und bei den Themen „bedingungsloses Grundeinkommen“ oder „feministische Ökonomie“ im Schwerpunkt nicht um die Vermittlung von Bildungsinhalten zu diesen Themen, sondern um eine öffentlichkeitswirksame Darstellung und Durchsetzung eigener Vorstellungen zu tagespolitischen Themen und damit um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung.

    33

    Denn der Kläger entwickelte hier Gegenvorstellungen, erhob konkrete steuerpolitische Forderungen zur Einnahmeverbesserung des Gesamtstaats, übte Kritik an dem Gesetzesvorschlag der Bundesregierung, wandte sich mit einem Online-Appell an die Bundeskanzlerin und einen Bundesminister, erhob politische Forderungen zum Thema Steuerflucht während der „kritischen Phase“ eines geplanten Steuerabkommens mit der Schweiz, veranstaltete Unterschriftensammlungen und forderte „die Politik“ auf, Beteiligungsgesellschaften wie Investmentfonds nicht mehr steuerlich zu begünstigen und wollte „Maßnahmen“ der demokratischen Kontrolle der Öffentlichkeit unterwerfen. Mit dieser Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung liegt ein Handeln außerhalb steuerbegünstigter Satzungszwecke vor, da diese Tätigkeiten keinerlei Bezug zur Bildungspolitik i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO aufwiesen.

    34

    c) Eine Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke ergibt sich auch nicht aus einem Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO und einer sich hieraus abgeleiteten erweiterten Zweckverfolgung im Bereich der politischen Bildung. Denn zur Förderung der politischen Bildung kommt eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikbereichen bereits dem Grunde nach nicht in Betracht (s. oben II.2.c). Zudem schließt § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO die Verfolgung von „Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art“ ausdrücklich von der Steuerbegünstigung aus. Schließlich kommt bei Maßnahmen zur demokratischen Kontrolle von Bahnprojekten auch nicht die Förderung des Umweltschutzes nach § 52 Abs. 2 Nr. 8 AO in Betracht.

    35

    4. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen.

    36

    Ausgehend von seiner rechtsfehlerhaften Auslegung des § 52 AO hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und ob seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war. Obwohl beides zweifelhaft sein dürfte, ist dem erkennenden Senat hierzu eine eigene Entscheidung verwehrt. Dabei wird das FG insbesondere zu berücksichtigen haben, dass zwischen dem Kläger als „Träger“ eines „Netzwerks“und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden „Netzwerks“, die ihm u.U. nicht zuzurechnen sind, zu unterscheiden sein könnte (vgl. hierzu allgemein Leisner-Egensperger, Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 AO Rz 9 f. und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 63 AO Rz 5). Insoweit ist vorrangig auf das Handeln und die Kenntnisse der Vereinsorgane und der von ihnen beauftragten Personen abzustellen. Dabei wird das FG bei seiner Entscheidung aber auch die Selbstdarstellung des Klägers auf seiner Internetseite (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1113) und damit z.B. die vom Kläger in den Streitjahren (dort) veröffentlichten Pressemitteilungen, mit denen der Kläger politische Forderungen erhoben oder sich zu eigen gemacht haben könnte, zu berücksichtigen haben.

    37

    Auf die Verfahrensrüge kommt es somit nicht mehr an.

    38

    5. Der erkennende Senat entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m.§ 121 FGO). Der Kläger hat auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Diesen Verzicht hat auch das FA erklärt. Dass das FA im Nachgang zu seinem Verzicht diesen widerrufen hat, da der Verzicht „versehentlich“ erklärt worden sei, ist ohne Bedeutung, da der Verzicht als Prozesshandlung weder wegen Irrtums anfechtbar noch frei widerrufbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 1967 II 73/63, BFHE 90, 82, BStBl III 1967, 794; vom 26. November 1970 IV R 131/69, BFHE 101, 61, BStBl II 1971, 241; vom 4. April 1974 V R 161/72, BFHE 112, 316, BStBl II 1974, 532; BFH-Beschlüsse vom 7. Februar 1990 III R 101/87, BFH/NV 1991, 402, und vom 20. Juni 2016 VI B 115/15, BFH/NV 2016, 1482). Zudem können aufgrund der prozessgestaltenden Wirkung wie auch im Interesse einer eindeutigen und klaren prozessrechtlichen Lage offenbare, insbesondere auf einem Verschreiben oder sonstigem Versehen beruhende Irrtümer nur richtiggestellt werden, wenn sie -woran es vorliegend fehlt- dem Empfänger der Erklärung bekannt oder zumindest erkennbar waren (BFH-Urteil vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). Unbeachtlich ist, dass das beigeladene BMF keinen Verzicht auf mündliche Verhandlung erklärt hat, da ihm keine weitergehenden Rechte als den Verfahrensbeteiligten zustehen (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969).

    39

    6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

     

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  • Die Krankenbeförderung i. S. des § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG setzt voraus, dass kranke Menschen befördert werden. Steuerbefreit sind lt. BFH nur Fahrzeuge, die ausschließlich für Fahrten im Zusammenhang mit der Behandlung kranker Menschen verwendet werden (Az. III R 10/18).

    BFH: Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für Fahrzeuge der Krankenbeförderung

    BFH, Urteil III R 10/18 vom 13.09.2018

    Leitsatz:

    Die Krankenbeförderung i.S. des § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG setzt voraus, dass kranke Menschen befördert werden. Steuerbefreit sind nur Fahrzeuge, die ausschließlich für Fahrten im Zusammenhang mit der Behandlung kranker Menschen verwendet werden.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. Januar 2018 6 K 159/17 Kfz aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob das Halten des Fahrzeugs der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) nach § 3 Nr. 5 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) steuerbefreit ist.

    2

    Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das unter „B-Krankenfahrten“ firmiert und Personenbeförderungen zum Gegenstand hat. Sie ist Halterin eines Mehrzweckfahrzeugs der Marke X, das am 1. August 2016 erstmals zum Verkehr zugelassen wurde. Das Fahrzeug verfügt über neun Sitzplätze einschließlich Fahrersitz und ist mit einer Rollstuhlverladerampe ausgestattet. Bei Nutzung des Rollstuhlplatzes sind nur drei bis sechs weitere Sitzplätze möglich. Im Fahrzeug sind drei Rasterschienen quer zur Fahrtrichtung zur Verankerung eines Rollstuhls installiert. Das Fahrzeug wurde von der Klägerin ausschließlich zur Beförderung von Personen verwendet, die gehbehindert sind. Auf dem weißen Fahrzeug steht in großen Buchstaben „B-Krankenfahrten“ sowie die Telefonnummer des Unternehmens der Klägerin.

    3

    Die Klägerin beantragte für das streitrelevante Fahrzeug die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG. Der Antrag blieb erfolglos. Mit Bescheid vom 27. September 2016 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -HZA-) Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug für die Zeit ab 1. August 2016 in Höhe von jährlich 310 € fest.

    4

    Das HZA wies den hiergegen eingelegten Einspruch zurück. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG setze voraus, dass das Fahrzeug ausschließlich zu dringenden Soforteinsätzen verwendet werde, um akuten Notständen, in denen unmittelbar Gefahr für Leib oder Leben bestehe, zu begegnen.

    5

    Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, es sah die „ausschließliche Verwendung zur Krankenbeförderung“ gemäß § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG als erfüllt, da eine Verwendung ausschließlich zu dringenden Soforteinsätzen nicht erforderlich sei.

    6

    Das HZA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    7

    Das HZA beantragt,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    9

    Die Revision ist begründet. Das Urteil ist aufzuheben und zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 5 KraftStG zu gewähren ist. Seine Feststellungen genügen nicht, um eine Krankenbeförderung i.S. der genannten Vorschrift anzunehmen.

    10

    1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG unterliegt der Kfz-Steuer das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Von der Kfz-Steuer befreit ist nach § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG u.a. das Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich zur Krankenbeförderung verwendet werden. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nach § 3 Nr. 5 Satz 2 KraftStG weiterhin, dass die Fahrzeuge äußerlich als für diese Zwecke bestimmt erkennbar sind und dass sie, sofern sie nicht für eine der in § 3 Nr. 5 Satz 3 KraftStG aufgeführten Körperschaften zugelassen sind, nach ihrer Bauart und Einrichtung dem Verwendungszweck angepasst sind.

    11

    2. Die Krankenbeförderung setzt bereits begrifflich voraus, dass kranke Menschen befördert werden (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 26. Oktober 1971 V 31/70, Entscheidungen der Finanzgerichte 1972, 145).

    12

    a) Der Begriff der Krankheit ist im Gesetz nicht definiert, da sein Inhalt ständigen Änderungen unterliegt und der Begriff im jeweiligen Rechtszusammenhang und individuellem Fall gebraucht wird. Allgemein anerkannt ist jedoch, dass Krankheit ein anomaler körperlicher, geistiger oder seelischer Zustand ist, der nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf (Senatsurteile vom 28. Juli 2005 III R 30/03, BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495, Rz 25; vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, Rz 9, jeweils zu § 33 des Einkommensteuergesetzes; vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 30. September 2015 B 3 KR 14/14 R, SozR 4-2500 § 33 Nr. 48, Rz 29, m.w.N.). Dieser Krankheitsbegriff gilt auch für Zwecke der Kfz-Steuer. Der Begriff der Behinderung (vgl. § 2 Abs. 1 des Neunten Buchs Sozialgesetzbuch) ist nicht deckungsgleich mit dem Begriff der Krankheit.

    13

    b) Die Behandlungsbedürftigkeit impliziert eine gewisse Dringlichkeit der Beförderung, wie sie auch den übrigen Merkmalen des § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG (Feuerwehrdienst, Katastrophenschutz, ziviler Luftschutz, Unglücksfälle, Rettungsdienst) immanent ist. Diese Auslegung entspricht auch den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 22. August 1989 VII R 9/87 (BFHE 158, 132, BStBl II 1989, 936, Rz 6). Das Gesetz verlangt keinen dringenden Soforteinsatz. Vielmehr müssen die beförderten Personen behandlungsbedürftig sein und die Beförderung muss mit der Behandlung im Zusammenhang stehen.

    14

    3. Das Urteil des FG hat den der Krankenbeförderung immanenten Krankheitsbegriff verkannt. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde das Fahrzeug ausschließlich zur Beförderung von Personen verwendet, die derart gehbehindert waren, dass sie öffentliche Verkehrsmittel oder private Fahrzeuge ohne fremde Hilfe nicht benutzen konnten. Das FG hat damit fehlerhaft lediglich auf die (Geh-)Behinderung der Personen abgestellt, ohne festzustellen, ob die mit dem streitgegenständlichen Fahrzeug beförderten Personen krank in oben genanntem Sinne waren und die behandlungsbedürftigen Personen zum Zweck der Behandlung befördert wurden. Das Urteil kann daher keinen Bestand haben.

    15

    4. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das FG hat keine Feststellungen zur Krankheit der beförderten Personen und zum Zweck der Fahrten getroffen. Das Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG wird nach Maßgabe der obigen Grundsätze die notwendigen Feststellungen treffen und erneut über die Sache entscheiden müssen.

    16

    5. Die Kostenentscheidung wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.

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  • Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags bei Fehlen gewerblicher Einkünfte ohne Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu ermitteln ist. So entschied der BFH (Az. II R 64/15).

    BFH: Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer

    BFH, Urteil II R 64/15 vom 14.11.2018

     

    Leitsatz:

    Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags bei Fehlen gewerblicher Einkünfte ohne Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu ermitteln ist.

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. April 2014 13 K 1894/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden im Streitjahr 2011 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Bescheid vom 15. Februar 2013 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) für ein tariflich zu versteuerndes Einkommen von 51.068 € u.a. Einkommensteuer in Höhe von 12.578 € sowie einen Solidaritätszuschlag in Höhe von 571,72 € fest. In das zu versteuernde Einkommen waren Einkünfte aus nichtselbständiger und aus selbständiger Arbeit eingegangen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren nicht darunter.

    2

    Mit Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) führe, da die so geminderte Einkommensteuer ihrerseits Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags sei, zu einer Begünstigung von Gewerbetreibenden und einer entsprechenden, nicht gerechtfertigten Benachteiligung aller anderen Steuerpflichtigen beim Solidaritätszuschlag. Sie begehrten daher zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags eine Schatten-Anrechnung nach § 35 EStG. Dabei gingen sie davon aus, ihre Einkünfte wären solche aus Gewerbebetrieb gewesen, ermittelten auf dieser Grundlage einen fiktiven Anrechnungsbetrag und daraus folgend eine Minderung des Solidaritätszuschlags auf der Basis des 3,8-fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags.

    3

    Das Finanzgericht wies die Klage hinsichtlich des Solidaritätszuschlags als unbegründet ab.Die Berechnung entspreche dem Wortlaut des Gesetzes. Nach § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) könne mit einem Rechtsbehelf gegen den Solidaritätszuschlag weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Der Bescheid über die Einkommensteuer sei insoweit Grundlagenbescheid. Zudem seien sowohl die Beschränkung des § 35 EStG auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch die Berechnung des Solidaritätszuschlags verfassungsgemäß.

    4

    Mit der Revision machen die Kläger geltend, der angefochtene Bescheid verstoße gegen das Gebot der horizontalen Steuergerechtigkeit. Hätten sie ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wäre der Solidaritätszuschlag niedriger ausgefallen. Das sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Ein Vergleich zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den übrigen Einkünften zeige, dass erst bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 %die Gesamtsteuerbelastung gleich hoch sei. Darunter seien die Einkünfte aus Gewerbebetrieb grundsätzlich privilegiert.

    5

    Die Kläger beantragen,

    die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2011 vom 15. Februar 2013 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2013 dahin zu ändern, dass der Solidaritätszuschlag auf denjenigen Betrag festzusetzen ist, der sich ergäbe, wenn die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte in Höhe von 58.311 € (Gesamtbetrag der Einkünfte) insgesamt gewerbesteuerpflichtig wären.

    6

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    7

    Das FA erachtet die Regelungen in § 35 EStG und § 3 SolZG als verfassungsgemäß. Auch Überkompensationen im Einzelfall seien von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Durch die Beschränkung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer könne es nur noch in wenigen Fallgruppen mit niedrigen Gewerbesteuerhebesätzen zu betragsmäßig relativ geringen Überkompensationen kommen.

    8

    Im Übrigen sei zu bedenken, dass der Gewerbesteuerhebesatz der Wohnsitzgemeinde der Kläger 410 % betrage. Damit wären die Kläger hinsichtlich der Gesamtsteuerbelastung gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, nicht benachteiligt, sondern bevorzugt.

    9

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten. Der Solidaritätszuschlag ist zutreffend festgesetzt worden. § 3 SolZG ist im Zusammenwirken mit § 35 EStG nicht verfassungswidrig.

    11

    1. Die Höhe des festgesetzten Solidaritätszuschlags entspricht dem Wortlaut der maßgebenden Gesetze.

    12

    Der Solidaritätszuschlag beträgt nach § 4 Satz 1 SolZG 5,5 %der Bemessungsgrundlage. Er bemisst sich nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG vorbehaltlich der Absätze 2 bis 5, soweit eine Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der nach Absatz 2 berechneten Einkommensteuer oder der festgesetzten Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG). Der festgesetzte Solidaritätszuschlag in Höhe von 571,72 € ist zutreffend aus der festgesetzten Einkommensteuer abgeleitet (zu versteuerndes Einkommen unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG = 46.396 €; darauf entfallende Einkommensteuer 10.395 € x 5,5 % = 571,72 €).

    13

    2. Die Erhebung eines Solidaritätszuschlags ist dem Grunde nach auch im Streitjahr verfassungsgemäß. In den Urteilen vom 21. Juli 2011 II R 50/09 (BFH/NV 2011, 1685) sowie vom 21. Juli 2011 II R 52/10 (BFHE 234, 250, BStBl II2012, 43) hat der Bundesfinanzhof (BFH) ausgeführt, die Erhebung des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe sei in den damaligen Streitjahren 2005 und 2007 verfassungsgemäß gewesen. Er hält hieran auch für das vorliegende Streitjahr 2011 fest. Die dortigen Erwägungen haben ihre Gültigkeit behalten.

    14

    3. Die aufgrund § 3 SolZG und § 35 EStG auftretenden Belastungsunterschiede zwischen den Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, und denen, die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte in derselben Höhe erzielen, führen nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelungen.

    15

    a) Beim Solidaritätszuschlag sind Steuerpflichtige, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, begünstigt. Bei der Gesamtbelastung, bestehend aus Einkommensteuer, ggf. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag, hängt die Mehr- oder Minderbelastung von dem jeweiligen Gewerbesteuerhebesatz ab. Beträgt dieser weniger als 400,9 %, ist der gewerbesteuerpflichtige Steuerpflichtige begünstigt. Bei Hebesätzen über diesem Grenzwert verhält es sich umgekehrt. Ursächlich für diese Belastungsunterschiede ist auf der einen Seite die Gewerbesteuerbelastung als solche, auf der anderen Seite der Ausgleichsmechanismus des § 35 EStG in der Einkommensteuer und seine Fernwirkung auf den Solidaritätszuschlag.

    16

    b) Die reine Einkommensteuerbelastung ist bei Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, aufgrund der Steuerermäßigung nach § 35 EStG stets niedriger als bei denjenigen, die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte derselben Höhe erzielen.

    17

    aa) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags. Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen. Gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt. Die Vorschrift enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. § 35 EStG ist nach § 52 Abs. 50a Satz 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und damit für das Streitjahr 2011 anzuwenden.

    18

    bb) Die Regelung in § 35 EStG hat zur Folge, dass die Einkommensteuer bei Gewerbesteuerhebesätzen von 200 % (Mindestbetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-) bis 380 % zunächst kontinuierlich sinkt. Mit steigenden Hebesätzen steigt die zu zahlende Gewerbesteuer. Wegen der Begrenzung der Anrechnung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG sinkt die Einkommensteuer in diesem Bereich um genau die zu zahlenden Gewerbesteuerbeträge. Bei dem Hebesatz von 380 % erreicht die Einkommensteuerbelastung den niedrigsten Wert. Auf diesem Betrag verharrt sie für alle höheren Hebesätze. Dies wiederum beruht auf der bereits in § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG angelegten Deckelung der Einkommensteuerminderung auf das 3,8-fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags, der einem Gewerbesteuerhebesatz von 380 % entspricht.

    19

    Das bedeutet, dass Hebesätze bis 380 % bei der Einkommensteuer zwar vollständig kompensiert, aber niemals überkompensiert werden, während die Kompensation höherer Hebesätze gedeckelt ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20. März 2017 X R 62/14 und X R 12/15, BFHE 259, 238 und BFHE 258, 258; soweit dort ein Hebesatz von 400 % genannt ist, ist dabei bereits der Solidaritätszuschlag mit einbezogen).

    20

    c) Da der Solidaritätszuschlag -abgesehen von den hier nicht relevanten Besonderheiten in § 4 Satz 2 bis 4 SolZG und § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG-lediglich einen prozentualen Aufschlag auf die Einkommensteuer darstellt, bildet er bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb dieselbe hebesatzabhängige Kurve wie die Einkommensteuer, zunächst fallend, sodann stagnierend. Es kommt daher auch hinsichtlich des Solidaritätszuschlags zu Belastungsdifferenzen zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den anderen Einkünften, die zu den Belastungsdifferenzen bei der Einkommensteuer proportional sind. Dies ist eine Folgewirkung des § 35 EStG.

    21

    d) Die in § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG enthaltene Regelung zur Bemessungsgrundlage der sog. Zuschlagsteuern, namentlich der Kirchensteuer, hat im SolZG keine Entsprechung und ist deshalb auf den Solidaritätszuschlag nicht anwendbar.

    22

    Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern ist die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 51a Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG ist § 35 EStG bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nach Satz 1 nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Steuerermäßigung nach § 35 EStG der festgesetzten Einkommensteuer wieder hinzuzurechnen ist und dass die durch § 35 EStG bewirkte Entlastung bei der Einkommensteuer in der Kirchensteuer nicht fortwirkt. Die Kirchensteuerbelastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterscheidet sich von der Kirchensteuerbelastung der anderen Einkünfte nicht.

    23

    Da § 3 SolZG eine Spezialregelung für den Solidaritätszuschlag darstellt, kann § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Solidaritätszuschlag nicht angewandt werden. Dies entspricht auch den Vorstellungen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 14/3762, S. 4).

    24

    e) Eine Gesamtbetrachtung, die neben der Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag auch die mit steigenden Hebesätzen steigende Gewerbesteuer einbezieht, ergibt in Abhängigkeit von den Hebesätzen sowohl für die steuerliche Gesamtbelastung als auch für die Belastungsdifferenzen Kurven, allerdings mit unterschiedlichen Scheitelpunkten.

    25

    aa) Bei der Gesamtbelastung entsteht für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Belastungskurve, die, beginnend bei einem Hebesatz von 200 %, zunächst fällt, bei einem Hebesatz von 380 % ihren Tiefpunkt erreicht und von diesem an mit dem Hebesatz wieder kontinuierlich steigt, und zwar theoretisch unbegrenzt.

    26

    bb) Die Belastungsdifferenz zu Gunsten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb steigt in der Hebesatzzone von 200 % bis 380 % an und erreicht bei dem Hebesatz von 380 % ihr Maximum, um sodann bei weiter steigenden Hebesätzen rasch wieder zu sinken. Bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % ist Belastungsgleichheit mit den anderen Einkünften und gleichzeitig der Wendepunkt erreicht (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 35 Rz 2). Bis zu diesem Punkt ist die kumulierte Entlastung aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag höher als die Belastung durch die Gewerbesteuer. Weiter steigende Hebesätze führen zu immer weiter steigenden Belastungsdifferenzen zu Lasten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil dann der Vorteil aus dem Solidaritätszuschlag die Belastung aus der Gewerbesteuer nicht mehr auszugleichen vermag.

    27

    f) Die durch das Zusammenspiel von § 3 SolZG und § 35 EStG in der Hebesatzzone unter 400,9 % bewirkte Begünstigung der gewerbesteuerpflichtigen Steuerpflichtigen beim Solidaritätszuschlag ist mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar.

    28

    aa) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat -im Zusammenhang mit der Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte unter der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 35 EStG- folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt:

    29

    Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.

    30

    Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss. Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.

    31

    Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein -absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet- hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht. Wählt der Gesetzgeber für verschiedene Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen genügen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen verschiedenen Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) genügt dafür nicht. Vielmehr gelten für Sondertarife keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen. Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.

    32

    Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (im Einzelnen BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857, unter C.I.1. bis 3., m.w.N.).

    33

    bb) Nach diesen Maßstäben ist die partielle Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht verfassungswidrig. Die Rechtfertigung liegt in der Gesamtschau von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer. Sie hängt -entgegen der Rechtsauffassung der Kläger- allein davon ab, ob die partielle Überkompensation der Gewerbesteuer, die bei dieser Gesamtbetrachtung zu verzeichnen ist, ihrerseits den Geboten der Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit entspricht.

    34

    (1) Der BFH hat bereits entschieden, dass der Solidaritätszuschlag auch insoweit nicht gegen den Gleichheitssatz verstößt, als er zusammen mit der Entlastung bei der Einkommensteuer zu Überkompensationen der Gewerbesteuerbelastung führt (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1685). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschluss vom 10. Juni 2013 2 BvR 1942/11).

    35

    Allerdings bezog sich das BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1685 auf § 35 EStG i.d.F. des Jahres 2005. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführten und bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung enthielt eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das 1,8-fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Gleichzeitig war bis zum Jahre 2007 die Gewerbesteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als Betriebsausgabe abziehbar. § 4 Abs. 5b EStG, der einen Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ausschließt, ist erst durch Art. 1 Nr. 5 des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) eingefügt worden. Durch das Zusammenspiel von Betriebsausgabenabzug und Entlastung nach § 35 EStG konnte es bei niedrigeren Hebesätzen zu Überkompensationen kommen. Eine dem heutigen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG entsprechende Vorschrift gab es seinerzeit noch nicht. Diese Überkompensationen hat der BFH mit Rücksicht auf die Typisierungsbefugnis für verfassungsrechtlich zulässig erachtet.

    36

    (2) An dieser Einschätzung hält der Senat auch für die Rechtslage nach dem UntStRefG 2008 fest.

    37

    Der Gesetzgeber des UntStRefG 2008 bezweckte bei einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 400 % mit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer des Unternehmens als Höchstbetrag eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer (BTDrucks 16/4841, S. 65). Mit § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG hat er eine Vorschrift geschaffen, die zielgenau jegliche Überkompensation im Rahmen der Einkommensteuer gesetzlich ausschließt. Über die Wirkung des § 35 EStG auf den Solidaritätszuschlag kommt es zwar in einer bestimmten Hebesatzzone per Saldo zu einer Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die über die Belastung aus der Gewerbesteuer hinausgeht, und somit zu einer Überkompensation.

    38

    Die Überkompensation ist jedoch auf Hebesätze unter 400,9 % beschränkt. Der (geringfügigen) Gesamtentlastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dieser Hebesatzzone steht eine bei höheren Hebesätzen ganz erhebliche Mehrbelastung dieser Einkünfte gegenüber.

    39

    Gerade im Hinblick darauf, dass die Belastungsungleichheit nicht einseitig ist, sondern sich bei dem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % umkehrt, ist das Regelwerk mit dem Gebot der Folgerichtigkeit noch zu vereinbaren. Der Gesetzgeber war, wie bereits die Beurteilung der Rechtslage vor 2008 als verfassungskonform zeigt, nicht ausnahmslos verpflichtet, Überkompensationen der Gewerbesteuer zu vermeiden. Er war deshalb befugt, dies zwar im Rahmen der Einkommensteuer vorzusehen, aber bei Einbeziehung der Ergänzungsabgabe geringfügige Belastungsdifferenzen durch Vereinfachung und Typisierung hinzunehmen. Der Verzicht darauf, bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags den Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG wieder hinzuzurechnen, ist eine in diesem Sinne gerechtfertigte Vereinfachung. Der Gesetzgeber hat mit der Annahme, dass der bundesweit durchschnittliche Hebesatz bei 400 % liegt, keinen von vornherein atypischen Fall gewählt, und sich so im Rahmen des Zulässigen gehalten. Die abweichenden Überlegungen der Kläger zu einem bundesweit deutlich niedrigeren durchschnittlichen Hebesatz erschließen sich schon rechnerisch dem Senat nicht.

    40

    g) Aus diesen Gründen kann dahingestellt bleiben, was daraus folgt, dass der Hebesatz der Wohnsitzgemeinde der Kläger über dem für die Gesamtsteuerbelastung maßgebenden Wendepunkt von 400,9 % liegt. Zwar wäre die Gesamtsteuerbelastung der Kläger höher, hätten sie statt der Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit solche aus Gewerbebetrieb erzielt. Dies ändert jedoch nichts daran, dass der Solidaritätszuschlag, der Gegenstand des vorliegenden Streits ist, niedriger ausgefallen wäre.

    41

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob der Veranstalterin von Kaffeefahrten im Zusammenhang mit Umsätzen aus diesen Fahrten der volle Vorsteuerabzug aus der Beförderung der Teilnehmer zusteht und welchem Steuersatz die Reiseleistungen unterliegen und ob auf Nahrungsergänzungsmittel, die während der Kaffeefahrten verkauft werden, der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist (Az. V R 52/17).

    BFH zu Vorsteuerabzug und Margenbesteuerung bei Kaffeefahrten

    BFH, Urteil V R 52/17 vom 13.12.2018

    Leitsatz

    1. § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem Vorsteuerabzug bei unentgeltlich erbrachten Reiseleistungen nicht entgegen.
    2. Das Vorsteuerabzugsverbot aufgrund der Verletzung einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten bei Geschenken gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in seiner bis 18. Dezember 2006 geltenden Fassung war wegen Verstoßes gegen Art. 17 Abs. 2 und 6 der Richtlinie 77/388/EWG unionsrechtswidrig (Fortführung des BFH-Urteils vom 12. August 2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090).

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  • Der BFH hat die Frage geklärt, ob der Besuch einer Missions- oder Bibelschule eine Ausbildung i. S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstellt (Az. III R 25/18).

    BFH zum Besuch einer Missionsschule als Berufsausbildung

    BFH, Urteil III R 25/18 vom 13.12.2018

    Leitsatz

    1. Das Tatbestandsmerkmal „für einen Beruf ausgebildet wird“ i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfordert, dass der Erwerb der Kenntnisse regelmäßig einen konkreten Bezug zu dem angestrebten Beruf aufweisen muss. In Fällen, in denen der Ausbildungscharakter der Maßnahmen zweifelhaft ist, kommt diesem konkreten Bezug entscheidende Bedeutung zu.
    2. Der Besuch einer nicht allgemeinbildenden Schule, der nicht der Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf, sondern vorrangig der Erlangung sozialer Erfahrungen und der Stärkung des Verantwortungsbewusstseins für das Gemeinwohl sowie der Persönlichkeitsbildung und Charakterbildung i. S. des Leitbilds der Schule dient, stellt keine Berufsausbildung i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22. Dezember 2017 4 K 3336/17 Kg wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Besuch einer Missionsschule eine Berufsausbildung darstellt.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beantragte im August 2017 für ihren Sohn J Kindergeld ab November 2017.

    3

    J besuchte ab November 2017 für insgesamt zehn Monate die X-Missionsschule, eine kirchliche Internatsschule in A. Die Schule ist eine Einrichtung der Freikirche und hat den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts.

    4

    Die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Familienkasse) lehnte den Antrag ab. Die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für den Bezug von Kindergeld für ein Kind, welches das 18. Lebensjahr vollendet habe, seien nicht erfüllt. J habe sich insbesondere nicht in einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befunden. Die Ausbildung an der X-Missionsschule sei keine Ausbildung i.S. dieser Vorschrift.

    5

    Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin eine Schulbescheinigung sowie die Publikation „…“ vor, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.

    6

    Die Familienkasse wies den Einspruch zurück. Im anschließenden Klageverfahren machte die Klägerin geltend, ihr Sohn strebe eine berufliche Tätigkeit im sozialen, theologischen oder gesundheitlichen Bereich an. Durch den Besuch der Schule würden auf einen Beruf in diesem Bereich vorbereitende Kenntnisse und Erfahrungen vermittelt. Die religiöse Ausrichtung oder die Formung der Persönlichkeit der Studierenden stehe hingegen nicht im Vordergrund.

    7

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat die Ansicht, dass der Schulbesuch nicht der Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf diene. Unter Berücksichtigung der Lernziele und des Studienplans stehe die Persönlichkeits- und Charakterbildung i.S. des Leitbilds der Schule im Vordergrund. Nach den vorgelegten Unterlagen sowie den Angaben auf der schuleigenen Homepage zielten die vermittelten Inhalte darauf ab, die Studierenden zu aktiven und wertvollen Mitgliedern der Gemeinde auszubilden. So umfassten die Unterrichtsbereiche „D“, „E“, „F“ und „G“ insgesamt 380 Unterrichtsstunden. Dies entspreche über 70 % der im Studienplan vorgesehenen Gesamtstundenzahl. Weiterhin führte das FG aus, dass diese Unterrichtsbereiche in keinem Bezug zu einer von J angestrebten beruflichen Tätigkeit stünden.

    8

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe den Begriff der „Ausbildung für einen Beruf“ i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht zutreffend ausgelegt. Dem Kind und den Eltern werde bei der Berufsausbildung ein weiter Entscheidungsspielraum hinsichtlich der Gestaltung der Ausbildung gewährt. Dem Kind sei es daher auch zu gestatten, Maßnahmen außerhalb eines fest umschriebenen Bildungsgangs zu ergreifen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 9. Juni 1999 VI R 24/99, BFH/NV 2000, 27). Es komme entgegen der Auffassung des FG auch nicht darauf an, ob der Schulbesuch der Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf diene.

    9

    Die X-Missionsschule lege großen Wert auf konkrete Lernziele, die sich in verschiedenen Unterrichtsbereichen an den vier Stufen des Jüngerschaftspfades orientieren. Das Hauptziel sei, den Studierenden zu helfen, sich für ein Leben in der Nachfolge Jesu zu entscheiden. Zudem sollen auch Fähigkeiten im Bereich der Gesundheitsförderung und -prävention vermittelt werden. Des Weiteren lerne man, wie man christliche Gruppen anleite. Das gelernte Wissen werde auch praktisch umgesetzt, z.B. durch Missionseinsätze, Sozialprojekte und Gottesdienstgestaltungen. Die Studierenden werden somit auf eine Tätigkeit in der kirchlichen Erwachsenenbildung vorbereitet. Die Ausbildung diene als Orientierungsjahr sowie als Berufsvorbereitung für die Bereiche Theologie und Gesundheitswesen. Eine inhaltliche Wertung der Ausbildung stehe der Familienkasse nicht zu.

    10

    Die Klägerin beantragt sinngemäß,

    das Urteil des FG Münster vom 22. Dezember 2017 4 K 3336/17 Kg aufzuheben und die Familienkasse unter Aufhebung ihres Bescheids vom 4. September 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2017 zu verpflichten, Kindergeld wie beantragt zu gewähren.

    11

    Die Familienkasse beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    12

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Entscheidung des FG, J habe sich während des Besuchs der X-Missionsschule nicht in einer Berufsausbildung befunden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    13

    1. Für ein volljähriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG -unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen- Anspruch auf Kindergeld, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird.

    14

    a) In Berufsausbildung befindet sich, wer „sein Berufsziel“ noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des „angestrebten“ Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.), und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschrieben sind (BFH-Urteile vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296; vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701; vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, Rz 12).

    15

    b) Dieser weite Berufsausbildungsbegriff bedeutet aber nicht, dass jedweder Erwerb von Fertigkeiten jeglicher Art als Berufsausbildung anzusehen ist. Denn das Tatbestandsmerkmal „für einen Beruf ausgebildet wird“ i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfordert, dass der Erwerb der Kenntnisse regelmäßig einen konkreten Bezug zu dem angestrebten Beruf aufweisen muss.

    16

    aa) Dieser Bezug wird grundsätzlich unterstellt, wenn ein Kind eine Ausbildung absolviert, die im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Ausbildungsgangs erlernt wird. Entsprechendes gilt regelmäßig auch dann, wenn es um das Erlernen oder um die Verbesserung von Fremdsprachen geht, soweit die Vermittlung der Sprachkenntnisse mit anerkannten Formen der Berufsausbildung verbunden oder von einem theoretisch-systematischen Unterricht von einer gewissen Mindestdauer begleitet wird. Der Umfang und die systematische Vermittlung rechtfertigen den Schluss auf eine hinreichend gründliche (Sprach-)Ausbildung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2002 VIII R 83/00, BFHE 198, 192, BStBl II 2002, 469; Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 78/09, BFH/NV 2012, 940).

    17

    bb) Der konkrete Bezug zu einem angestrebten Beruf erlangt indessen in den Fällen, in denen der Ausbildungscharakter der Maßnahmen zweifelhaft ist, entscheidende Bedeutung (Senatsurteil vom 8. Mai 2014 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717). Entscheidend ist der hinreichende inhaltliche Zusammenhang zu einem von dem Kind angestrebten Beruf. Auf dieser Grundlage grenzen sich die zu beurteilenden Maßnahmen von den kindergeldrechtlich nicht förderungsfähigen Tätigkeiten zur Erlangung allgemeiner Erfahrungswerte ab.

    18

    (1) Dies gilt beispielsweise für Sprachaufenthalte im Ausland in Abgrenzung von längeren Urlauben und sonstigen Auslandsaufenthalten, wenn der Unterricht weniger als zehn Wochenstunden umfasst. Nur soweit der Auslandsaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben ist oder dazu dient, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366; Senatsurteile vom 15. März 2012 III R 82/10, BFH/NV 2012, 1588, Rz 13; vom 22. Februar 2017 III R 3/16, BFH/NV 2017, 1304), besteht der konkrete Bezug zu einem angestrebten Beruf.

    19

    (2) Eine Abgrenzung nach Maßgabe des konkreten Bezugs zu einem angestrebten Beruf ist insbesondere bei der Vermittlung oder dem Erwerb von Fähigkeiten erforderlich, die beispielsweise (auch) der Erlangung sozialer oder religiöser Erfahrungen, der Persönlichkeits- und Charakterbildung oder der Stärkung des Verantwortungsbewusstseins für das Gemeinwohl dienen. In diesen Fällen reicht es für die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht aus, wenn die Maßnahmen einen gewissen zeitlichen Mindestaufwand und eine ausreichende theoretische Systematisierung aufweisen (a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Februar 2010 4 K 361/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1050), einen inhaltlich hinreichenden Zusammenhang zu einem von dem Kind angestrebten Beruf aber nicht erkennen lassen.

    20

    So werden Freiwilligendienste unabhängig von ihrer Ausgestaltung nicht als Berufsausbildung angesehen, da sie in der Regel nicht der Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf, sondern der Erlangung sozialer Erfahrungen und der Stärkung des Verantwortungsbewusstseins für das Gemeinwohl dienen (Senatsurteil vom 7. April 2011 III R 11/09, BFH/NV 2011, 1325, Rz 11; Senatsbeschluss vom 18. Juni 2014 III B 19/14, BFH/NV 2014, 1541). Dementsprechend ist eine abweichende Beurteilung nicht ausgeschlossen, wenn der Freiwilligendienst, der von einer nicht von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG erfassten Organisation angeboten wird, einen so engen Bezug zu einem späteren Studium oder einer betrieblichen Ausbildung hat, dass er als Bestandteil einer Berufsausbildung angesehen werden kann (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 940, Rz 11).

    21

    c) Das FG hat die vorgenannten Rechtsgrundsätze rechtsfehlerfrei angewendet. Die von ihm gezogene Schlussfolgerung, dass ein konkreter Bezug zu einer vom Sohn der Klägerin angestrebten beruflichen Tätigkeit nicht festgestellt werden könne, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    22

    aa) Die Frage, ob ein Zusammenhang zwischen den Maßnahmen und dem angestrebten Beruf besteht, ist eine Frage der tatrichterlichen Würdigung des FG, die revisionsrechtlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 1541). Davon ist hier auszugehen.

    23

    bb) Das FG hat den Sachverhalt umfassend ermittelt. Es hat die festgestellten Tatsachen in nachvollziehbarer Weise vertretbar gewürdigt und auch keine wesentlichen Umstände vernachlässigt. Es hat -entgegen der Ansicht der Klägerin-die einzelnen vermittelten Lerninhalte nicht inhaltlich bewertet, sondern lediglich unter Berücksichtigung der Lernziele und des Studienplans der X-Missionsschule festgestellt, dass diese in einem weit überwiegenden Umfang der Persönlichkeits- und Charakterbildung i.S. des Leitbilds dienten. Insoweit hat es den ebenfalls für eine spätere Tätigkeit in einem sozialen, theologischen oder gesundheitlichen Beruf vermittelten Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen. Weiterhin hat es zu Recht darauf abgestellt, dass der Schulbesuch keinen Abschluss vermittelt, der für eine spätere Tätigkeit innerhalb der Freikirche qualifiziert. Die Gesamtwürdigung des FG, dass der Schulbesuch nicht der Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf diente, bindet den Senat auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37).

    24

    2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

     

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  • Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob die Veräußerung von Anteilen an einer GbR durch die einzelnen Gesellschafter im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der GbR zu erfassen ist und ob die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen für die Veräußerung der Versicherungsansprüche nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG Bindungswirkung entfaltet. Zudem, ob die die Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halbsatz 2 EStG gegen Verfassungsrecht verstößt (Az. VIII R 39/15).

    BFH zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Kapitaleinkünften in sog. Mischfällen

    BFH, Urteil VIII R 39/15 vom 20.11.2018

    Leitsatz

    1. Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 2 EStG, die nach Anschaffung einer Kapitalanlage durch eine vermögensverwaltende GbR aufgrund einer Anteilsveräußerung durch einen Gesellschafter gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG entstehen, werden nicht gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich erzielt.
    2. Kapitaleinkünfte, die aufgrund einer Anteilsveräußerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG entstehen und keinem abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG unterliegen, sind gemäß § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG vom Gesellschafter zu erklären; über das Vorliegen und die Höhe dieser Einkünfte ist abschließend im Rahmen der Veranlagung zu entscheiden.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 6. November 2015 4 K 1109/14 F und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26. März 2014 aufgehoben. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Immobilienfonds …GbR für 2011 vom 15. Januar 2014 und 6. Februar 2014 werden geändert. Die darin festgestellten Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ohne Kapitalertragsteuerabzug werden um 5.126.299,28 € gemindert.

    Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 94,8 %und die Kläger zu 5,2 % zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr (2011) Gesellschafter der im Jahr 1995 gegründeten Immobilienfonds … GbR (im Folgenden: GbR). Diese errichtete in A sechs Gebäude mit insgesamt 113 Wohneinheiten, aus denen sie in der Folgezeit Vermietungseinkünfte erzielte. Zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten schloss die GbR im Dezember 1995 zwei Darlehensverträge bei der A-Bank über 14,5 Mio. DM und bei der B-Bank über 14 Mio. DM ab. Die miteinander kooperierenden Kreditinstitute zahlten die Darlehen jeweils unter Einbehalt eines 10-prozentigen Damnums aus (A-Bank: Darlehensbetrag 14,5 Mio. DM; Disagio 1,45 Mio. DM; Auszahlungsbetrag: 13,05 Mio. DM und B-Bank: Darlehensbetrag 14 Mio. DM; Disagio 1,4 Mio. DM; Auszahlungsbetrag 12,6 Mio. DM).

    2

    Ebenfalls im Dezember 1995 schloss die GbR als Versicherungsnehmerin vier Kapitallebensversicherungen bei der … Lebensversicherungs-AG ab. Die Auszahlungen im Erlebensfall sollten 15.364.386 DM betragen. Versicherungsbeginn war der 1. Dezember 1995. Die Laufzeit betrug jeweils 16 Jahre. Die GbR trat die Ansprüche aus den Kapitallebensversicherungen in Höhe von 14,5 Mio. DM, d.h. in Höhe des Nennbetrags des Darlehens inklusive Disagio, an die A-Bank zur Sicherheit ab. Ferner trat die GbR die Lebensversicherungsansprüche in Höhe des Nettokreditbetrags von 12,6 Mio. DM zweitrangig an die B-Bank zur Sicherung deren Darlehensrückzahlungsanspruchs ab.

    3

    Nach entsprechender Anzeige der A-Bank stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) gemäß § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vom 19. Dezember 1986 (BStBl I 1987, 2) i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO vom 16. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 3) mit Bescheid vom 23. November 1998 gegenüber der GbR die Steuerpflicht der Zinsen aus den oben genannten Kapitallebensversicherungen gesondert fest. Durch die Abtretung der Versicherungsansprüche seien nicht nur die mit dem Darlehen der A-Bank finanzierten Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern auch das Disagio besichert worden. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

    4

    Im Jahr 2005 vereinbarten die GbR und die A-Bank klarstellend, dass die Abtretung der Ansprüche aus den Lebensversicherungen auf den noch verbliebenen Nettokreditbetrag in Höhe von insgesamt 1.668.089 € begrenzt werde. Unter Hinweis darauf beantragte die GbR beim FA, den gesonderten Feststellungsbescheid vom 23. November 1998 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben. Dies lehnte das FA ab und wies auch den hiergegen eingelegten Einspruch als unbegründet zurück. Die anschließend erhobene Klage der GbR blieb erfolglos (Urteil des Finanzgerichts -FG- Münster vom 27. August 2010 4 K 3982/07 F, nicht veröffentlicht). Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die von der GbR gegen das Urteil erhobene Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss vom 26. Mai 2011 VIII B 144/10 (BFH/NV 2011, 1509) als unbegründet zurück.

    5

    Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 9. November 2011 übertrugen die Kläger sämtliche Anteile an der GbR auf eine zuvor gegründete gewerblich geprägte GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Der Gesellschafterbestand und die Beteiligungsquoten der KG entsprachen denen der GbR. Als Gegenleistung wurde den Klägern ein Betrag in Höhe von 6.615.112,48 € (dies entsprach dem Saldo aus den Verkehrswerten der Aktiva abzüglich der anzurechnenden und auf die KG übergehenden Passiva der GbR) gewährt, der verhältniswahrend anhand der Beteiligungsquoten auf die Kläger aufgeteilt wurde. Die Kläger erhielten den ihnen zustehenden Betrag jeweils auf ihrem persönlichen Festkapitalkonto bei der KG gutgeschrieben.

    6

    Übertragungsstichtag war der 31. Oktober 2011, 24:00 Uhr. Zum Gesamthandsvermögen der GbR, das auf die KG überging, gehörten auch die Ansprüche aus den vier Lebensversicherungen. Zum Ablauftermin am 1. Dezember 2011 wurden die Versicherungssummen an die KG als Gesamtrechtsnachfolgerin der GbR unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer für die rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen ausgezahlt.

    7

    In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr erfasste die GbR keine Gewinne der Gesellschafter aufgrund der Anteilsveräußerungen an die KG. Das FA erließ zunächst am 24. Januar 2013 einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den den Klägern einzeln bekannt gegebenen geänderten Feststellungsbescheiden für das Streitjahr vom 15. Januar 2014 und vom 6. Februar 2014 setzte das FA weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr angewendeten Fassung (EStG) in Höhe von insgesamt 5.126.299,28 € an. Es stellte in den geänderten Feststellungsbescheiden -zusammen mit den zuvor gesondert und einheitlich festgestellten unstreitigen Kapitalerträgen in Höhe von 281.906,63 €- insgesamt 5.408.205,91 € als „Kapitalerträge i.S. des § 32d Abs. 1 EStG, die nicht dem Steuerabzug unterlegen haben“ fest und verteilte diese nach den Beteiligungsquoten auf die Kläger.

    8

    Die gegen die geänderten Feststellungsbescheide erhobenen Einsprüche blieben erfolglos. Das FG wies die anschließend erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 30 mitgeteilten Gründen mit Urteil vom 6. November 2015 4 K 1109/14 F ab.

    9

    Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG-Urteil.

    10

    Das FG habe es zu Unrecht nicht beanstandet, dass das FA die Einkünfte der Kläger aus den Anteilsübertragungen als Kapitalerträge ohne Kapitalertragsteuerabzug gesondert und einheitlich festgestellt habe. Hierfür fehle es an einer Rechtsgrundlage. Die für die Anwendbarkeit der §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderliche Voraussetzung einer gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften sei nicht erfüllt. Über die Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG sei ausschließlich im Rahmen der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer zu entscheiden.

    11

    Die Kläger beantragen,

    das angefochtene Urteil der Vorinstanz, die Einspruchsentscheidung vom 26. März 2014 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Immobilienfonds … GbR für 2011 vom 15. Januar 2014 und 6. Februar 2014 aufzuheben, soweit darin Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 EStG ohne Kapitalertragsteuerabzug und deren Verteilung auf die Kläger festgestellt werden.

    12

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    13

    Die aufgrund der Anteilsveräußerungen erzielten Kapitaleinkünfte seien gesondert und einheitlich festzustellen. Die Kläger hätten aufeinander abgestimmt zum selben Stichtag sämtliche Anteile an der GbR an die personen- und beteiligungsidentische KG abgetreten, um eine Anwachsung des Vermögens der GbR auf die KG auszulösen. Dies genüge den Anforderungen an eine gemeinschaftliche Einkünfteerzielung.

    Gründe:

    II.

    14

    Die Revision ist begründet.

    15

    Das FG hat es zu Unrecht als rechtmäßig angesehen, dass Kapitalerträge der Kläger aus der Übertragung der Anteile an der GbR auf die KG gesondert und einheitlich festgestellt werden dürfen. Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für das Streitjahr sind nach Maßgabe der Gründe zu ändern; im Übrigen ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    16

    1. Gegenstand des Verfahrens sind die in den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden vom 15. Januar 2014 und vom 6. Februar 2014 enthaltenen Feststellungen zum Vorhandensein von „Kapitalerträgen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ohne Kapitalertragsteuereinbehalt“ und zur Verteilung dieser Einkünfte auf die Kläger.

    17

    Die übrigen Feststellungen, insbesondere zum Kreis der Feststellungsbeteiligten, zu den erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dem Grunde und der Höhe nach und deren Verteilung auf die Kläger, wurden nicht angefochten und sind bestandskräftig. Diese sind zwischen den Beteiligten auch nicht streitig (vgl. zur Abgrenzbarkeit der einzelnen Feststellungen eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids und zur Bestimmung der angefochtenen Feststellungen durch Auslegung z.B. BFH-Urteil vom 30. November 2017 IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428, Rz 22 f.; zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Überschusseinkünften z.B. BFH-Urteil vom 10. November 2015 IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529, Rz 12).

    18

    2. Die Kläger sind sowohl hinsichtlich der Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Kapitalertragsteuereinbehalt als auch hinsichtlich der festgestellten Verteilung der Einkünfte jeweils persönlich klagebefugt.

    19

    a) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung -wie hier die GbR durch die Übertragung sämtlicher Anteile auf die KG mit anschließender Anwachsung des Vermögens auf diese-, darf ein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern -unabhängig davon, ob man dies aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO ableitet- angefochten werden, deren Mitgliedschaft den Zeitraum berührt, den der anzufechtende Feststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe einlegen zu können, erlischt mit der Vollbeendigung. Die Klagebefugnis der vollbeendeten Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO geht in diesem Fall aber nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft (hier: die KG), sondern gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO auf die Feststellungsbeteiligten -hier: die Kläger- über (BFH-Entscheidungen vom 26. April 2017 IV B 75/16, BFH/NV 2017, 1056; vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170).

    20

    b) Die Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO vermittelt dem Gesellschafter allerdings nur ein beschränktes Klagerecht. Er kann solche Feststellungen angreifen, die ihn selbst betreffen und -ihre Rechtswidrigkeit unterstellt- in seinen eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) verletzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 170, Rz 28). Diese Voraussetzungen sind für sämtliche Kläger als Adressaten der Feststellungsbescheide im Streitfall erfüllt. In den einzeln bekannt gegebenen angefochtenen Feststellungsbescheiden für das Streitjahr werden auf Ebene der GbR erzielte gemeinschaftliche Kapitaleinkünfte festgestellt und den Klägern nach der Beteiligungsquote zugerechnet. In den Erläuterungen der Bescheide heißt es jeweils, dass die „festgestellten Besteuerungsgrundlagen den Veranlagungen … zugrunde gelegt [werden]“. Dies genügt für eine Beschwer (s. BFH-Beschluss vom 2. November 2016 VIII B 57/16, BFH/NV 2017, 266; BFH-Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 1.b bb).

    21

    3. Auch wenn im Streitfall die Kläger jeweils ihren Anteil an der GbR i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG veräußert haben und dies jeweils zu gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1, Abs. 4 EStG steuerpflichtigen Veräußerungen der Lebensversicherungsansprüche geführt haben könnte, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Denn das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung solcher Kapitaleinkünfte vorliegen.

    22

    a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1, Abs. 4 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Da es sich bei den 1995 abgeschlossenen Lebensversicherungen um vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene sog. Alt-Verträge handelt, ist die Veräußerung eines Anspruchs aus einem solchen Alt-Vertrag nach dem zweiten Halbsatz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG steuerpflichtig, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären. Im Fall der Steuerpflicht der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen bei einem hypothetischen Rückkauf unterliegt der gesamte Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG der Besteuerung (BFH-Urteil vom 14. März 2017 VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040).

    23

    b) Die Voraussetzungen für Anteilsveräußerungen der Kläger gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG sind erfüllt.

    24

    aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Dementsprechend gilt auch die Einbringung des Anteils an der GbR gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG in der Person der Kläger jeweils als Veräußerung der auf die Kläger anteilig entfallenden Versicherungsansprüche im Gesamthandsvermögen der GbR an die KG (s. zur Einbringung von Gegenständen des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft BFH-Urteile vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617; vom 29. Juli 2015 IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Rz 22; zur Einbringung aus dem Betriebsvermögen s. BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 11. Juli 2011IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.1.).

    25

    Gehen die Anteile an einer Personengesellschaft zivilrechtlich (§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) wegen der Übertragung sämtlicher Anteile auf einen einzelnen Anteilserwerber nicht auf diesen über, sondern unter, fehlt es zwar bezogen auf den einzelnen Anteil an einem Rechtsträgerwechsel. Der Übergang aller Gesellschaftsanteile an der GbR auf die KG hat die Auflösung der GbR und den Übergang des vormals gesamthänderisch gebundenen Vermögens in das Alleineigentum der KG zur Folge (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 1995 II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903, unter II.2.). Die Einbringung des Anteils an der GbR in die KG stellt für die Kläger ungeachtet des fehlenden Rechtsträgerwechsels jeweils einen tauschähnlichen Vorgang und damit eine Veräußerung des Anteils dar (BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, unter II.1.).

    26

    bb) § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG erfasst auch sog. Mischfälle, in denen die Kapitalanlage gemeinschaftlich erworben wird und die (anteilige) Veräußerung der Kapitalanlage durch Anteilsübertragungen eines oder mehrerer Gesellschafter bewirkt wird (BTDrucks 16/4841, S. 57; s. das obiter dictum zu § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG im BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz 24 sowie aus dem Schrifttum Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, 3. Aufl., Vermögensverwaltende Personengesellschaften, Rz 149; kritisch Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 1011, jeweils m.w.N.). Die Regelung sichert die Zuordnung der Veräußerungsgewinne von Gesellschaftern zum Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 EStG. Sie schließt eine sonst u.U. vorhandene Besteuerungslücke, da die Anteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach der Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678) grundsätzlich nicht zu den Wirtschaftsgütern i.S. des § 20 Abs. 2 EStG gehören. Ohne die Regelung wäre die Anschaffung oder Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen Wirtschaftsgüter i.S. von § 20 Abs. 2 EStG enthalten sind, allenfalls gemäß § 23 EStG steuerbar (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 20 EStG Rz 535; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 395; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/9 31 ff.; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 400).

    27

    c) Selbst wenn die Kläger gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1, Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG durch die Anteilsübertragungen jeweils steuerpflichtige Veräußerungsgewinne erzielt hätten, könnten diese nicht, wie im Streitfall geschehen, gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden (s. nachfolgend unter aa bis dd). Auch eine andere Rechtsgrundlage für die gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Einkünfte ist nicht gegeben (s. nachfolgend unter ee und ff).

    28

    aa) Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. § 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfen; die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13. Mai 2013 I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 30, m.w.N.).

    29

    Aus diesen in der Rechtsprechung des BFH zu §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO anerkannten Grundsätzen zur Kompetenzordnung im Grundlagen- und Folgebescheidsverhältnis folgt, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur zu verlangen und zulässig ist, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). Wenn das Verfahrensrecht in Gestalt der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder ein spezielles Steuergesetz eine gesonderte und einheitliche Feststellung bestimmter materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen nicht ermöglicht, ist über diese Größen grundsätzlich unmittelbar auf der Ebene der Veranlagung der Feststellungsbeteiligten (hier: in den Einkommensteuerveranlagungen der Kläger für das Streitjahr) zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 12/15, BFHE 258, 258, Rz 66).

    30

    bb) Einkünfte, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH-Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz 18). Der IX. Senat des BFH hat zum mit § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG im Wortlaut vergleichbaren Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG entschieden, der Tatbestand der Einkünfteerzielung werde „in der Einheit der vermögensverwaltenden Gesellschaft“ gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verwirklicht, wenn Anschaffung und Veräußerung auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft gemeinschaftlich verwirklicht werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 529, Rz 19; BFH-Beschluss vom 30. April 2015 IX B 10/15, BFH/NV 2015, 1077).

    31

    cc) Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG dürfen auf dieser Grundlage gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn der Tatbestand auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft durch eine gemeinschaftliche Anschaffung und Veräußerung der Kapitalanlage verwirklicht wird und der auf Ebene der Gesellschaft zu ermittelnde Veräußerungsgewinn oder -verlust auf die Gesellschafter zu verteilen ist (s. BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1 – S-2252 / 08 / 10004, BStBl I 2016, 85, Rz 72; zustimmend Kemcke/Schäffer in Haase/ Dorn, a.a.O., Rz 147 f.; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 395; wohl auch Engel, a.a.O., Rz 1006, jeweils m.w.N.).

    32

    dd) An der notwendigen gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung i.S. von §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO fehlt es dagegen bei einem Veräußerungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 EStG, wenn er -wie im Streitfall- nach Anschaffung der Kapitalanlage (hier: der Versicherungsansprüche) auf Ebene der Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG durch eine Anteilsveräußerung vom Gesellschafter persönlich erzielt wird (Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 157 f.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 15 f.).

    33

    aaa) Gestützt wird diese Auslegung zur Abgrenzung der Kompetenzordnung im Grundlagen- und Folgebescheidsverhältnis auch durch die Besonderheiten der Besteuerung von Kapitaleinkünften im System der abgeltenden Besteuerung. Bei der Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft durch einen Gesellschafter gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG findet grundsätzlich kein gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgeltender Kapitalertragsteuerabzug statt (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 79). Der Gesellschafter hat den Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG daher gemäß § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG in der Einkommensteuererklärung anzugeben; über dessen Ansatz und Höhe ist abschließend im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters zu entscheiden.

    34

    bbb) Diese Sichtweise teilt im Ergebnis auch die Finanzverwaltung. Der Veräußerungsgewinn eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist auch nach der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rz 79, 81 a.E.; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85) gemäß § 32d Abs. 3 EStG in der Einkommensteuererklärung anzugeben; daneben soll er zwar auch in der Feststellungserklärung der Gesellschaft erklärt, aber nicht bindend gemäß § 182 Abs. 1 AO in der gesonderten und einheitlichen Feststellung festgestellt werden. Das Feststellungsfinanzamt soll dem Wohnsitzfinanzamt des Gesellschafters die Besteuerungsgrundlagen aus der Veräußerung des Anteils in diesem Bescheid nur „nachrichtlich“ ohne Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO mitteilen. Dem folgt auch das Schrifttum (vgl. z.B. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 398; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537; Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 31 ff.; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 157 bis 160; Engel, a.a.O., Rz 1011 f.).

    35

    Werden die Kapitalerträge auf Ebene einer vermögensverwaltenden GbR hingegen in gesamthänderischer Verbundenheit erzielt, sind nach Rz 72, 287 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 94 (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85) Kapitalerträge sowohl gemäß § 20 Abs. 1 EStG als auch Gewinne und Verluste gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 EStG nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (zustimmend Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 398; HHR/ Buge, § 20 EStG Rz 537; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 158; Engel, a.a.O., Rz 1006). Der gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid entfaltet in diesem Fall aber weder hinsichtlich der Qualifizierung der Einkunftsart noch hinsichtlich der (zwingenden) Durchführung einer Veranlagung der Feststellungsbeteiligten oder der Inanspruchnahme einer Veranlagungsoption gemäß § 32d EStG Bindungswirkung (s. Rz 72 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 94).

    36

    ccc) Von einer gemeinschaftlichen Anschaffung und Veräußerung der Lebensversicherungsansprüche „durch die GbR“ gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist nach den besonderen Umständen des Streitfalls auch nicht deshalb auszugehen, weil sämtliche Kläger ihre GbR-Anteile abgestimmt zum selben Zeitpunkt auf die beteiligungsidentische KG übertragen haben, um eine liquidationslose Beendigung der GbR unter Anwachsung des Vermögens auf die KG zu bewirken. Gegen eine solche verfahrensrechtliche Gleichbehandlung der abgestimmten Veräußerung der Anteile durch die Gesellschafter mit einer gemeinschaftlichen Anschaffung und Veräußerung einer Kapitalanlage auf Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Rahmen der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sprechen vor allem systematische Gründe.

    37

    Gemeinschaftlich auf Ebene der Gesellschaft verwirklichte Veräußerungsgewinne i.S. des § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG unterscheiden sich hinsichtlich der Tatbestandsverwirklichung deutlich von solchen, die in einem sog. Mischfall gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG durch eine Anteilsveräußerung erzielt werden.

    38

    Die Anteilsveräußerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist als anteilige Veräußerung sämtlicher Kapitalanlagen des Gesamthandsvermögens durch den Gesellschafter zu behandeln (Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 36 ff.; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537); die Veräußerung einer von der Gesamthand angeschafften Kapitalanlage durch die Gesamthand ist hingegen nur bezogen auf diese einzelne Kapitalanlage steuerbar.

    39

    Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG verlangt im Fall der Anteilsveräußerung in einem Mischfall (§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG), die Anschaffungskosten aller Kapitalanlagen und sonstigen Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen dem Gesellschafter anteilig zuzurechnen und dem ebenfalls aufzuteilenden Veräußerungsentgelt gegenüber zu stellen (HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537; Jochum, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 41).

    40

    Zudem sind im Fall der Anteilsveräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG individuelle Veräußerungskosten des Gesellschafters für die Ermittlung der Höhe des Gewinns maßgeblich (s. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 155). Bei der Berechnung eines Veräußerungsgewinns, den die Personengesellschaft für eine von ihr selbst erworbene und veräußerte Kapitalanlage gemäß § 20 Abs. 2 EStG erzielt, sind dem Veräußerungsentgelt hingegen nur die gesamthänderisch getragenen Anschaffungskosten für die Kapitalanlage gegenüberzustellen, soweit zwischen Erwerb und Veräußerung kein Gesellschafterwechsel eingetreten ist (s.Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 155).

    41

    ee) § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG enthält ferner als insoweit spezielleres Steuergesetz keine von § 179 Abs. 1 AO abweichende Aussage, dass Einkünfte aufgrund persönlicher Anteilsveräußerungen eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG auch ohne die sonst erforderliche gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung gesondert und einheitlich festzustellen sind.

    42

    ff) Schließlich scheidet die Regelung des § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der hierzu ergangenen Rechtsverordnung in BStBl I 1987, 2 als Rechtsgrundlage für die gesonderte und einheitliche Feststellung etwaiger Veräußerungsgewinne der Kläger gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG aus.

    43

    Die im Streitfall allein in Betracht kommenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 der Verordnung in BStBl I 1987, 2liegen nicht vor. Danach können Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige (oder körperschaftsteuerpflichtige) Einkünfte, ganz oder teilweise gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Anlagen, Einrichtungen oder Wirtschaftsgüter von mehreren Personen gehalten werden. Die Voraussetzungen dieser Tatbestände sind für die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht erfüllt, da der Anteil nicht von mehreren Personen, sondern nur vom jeweiligen Gesellschafter gehalten wird (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 X R 49/92, BFHE 172, 315, BStBl II 1994, 86, unter 1.b).

    44

    4. Die Sache ist spruchreif.

    45

    a) Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit darin aufgrund der vom FA angenommenen Veräußerung der Lebensversicherungsansprüche „Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 1 EStG ohne Kapitalertragsteuerabzug“ in Höhe von 5.126.299,28 € und deren Verteilung auf die Kläger gesondert und einheitlich festgestellt werden. Die Feststellungsbescheide werden insoweit geändert. Über das Vorliegen und die Höhe von Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist auf Ebene der Einkommensteuerbescheide der Kläger zu entscheiden.

    46

    b) Soweit die erklärten Kapitalerträge in Höhe von 281.906,63 € auf Ebene der GbR als Kapitalerträge gesondert und einheitlich festgestellt wurden, ist dies zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Klage wird insoweit abgewiesen, da die Kläger die vollumfängliche Aufhebung der angefochtenen Feststellungen beantragt haben.

    47

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 FGO.

     

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die von einem gemeinnützigen Verein im Rahmen seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbrachten entgeltlichen Beratungsleistungen dem ermäßigten oder dem Regelsteuersatz unterliegen (Az. V R 4/18).

    BFH: Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG und Feststellungsklage

    BFH, Urteil V R 4/18 vom 13.12.2018

    Leitsatz

    1. Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG entsteht auch bei einer Rechnungserteilung an Nichtunternehmer.
    2. Im Rechtsstreit über die Anwendung einer Steuersatzermäßigung ergibt sich die Zulässigkeit einer Feststellungsklage nicht daraus, dass der Steuerpflichtige für die streitige Leistung eine Rechnung mit einem höheren Steuerausweis erteilt hat und die Anfechtungsklage dann aufgrund einer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG bestehenden Steuerschuld unbegründet ist.

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  • Der BFH hat zum Erstattungsanspruch für die aufgrund der strafbefreienden Erklärung entrichtete Schenkungsteuer u. a. zur Frage Stellung genommen, ob eine unwirksame strafbefreiende Erklärung zu einer wirksamen Steuerfestsetzung nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG führt (Az. II R 8/16).

    BFH: Antragsbefugnis nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG

    BFH, Urteil II R 8/16 vom 14.11.2018

    Leitsatz

    Liegt keine der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG bezeichneten Taten und keine Steuerordnungswidrigkeit i. S. des § 6 StraBEG vor, kann der vermeintliche Steuerschuldner die Aufhebung einer mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG beantragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zur Hälfte Miterbin nach ihrer im September 2000 verstorbenen Mutter (K). Weitere Miterbin war die Tochter der K aus zweiter Ehe (M). M ist im März 2006 verstorben und wurde von der Beigeladenen, ihrer Tochter, allein beerbt. Die Erbeinsetzung der Klägerin und der M war in einem notariell beurkundeten Erbvertrag vorgenommen worden, den K 1969 mit ihrem Ehemann geschlossen hatte. K hatte zudem durch ein notariell beurkundetes Testament im Hinblick auf den Erbteil der M bis zum 31. März 2008 Testamentsvollstreckung angeordnet.

    2

    Im Juli 2000 ließ K eine Familienstiftung nach liechtensteinischem Recht mit Sitz in Liechtenstein errichten, die sie mit einem Stiftungskapital von 30.000 CHF (umgerechnet 37.783 DM) aus ihrem Vermögen ausstattete. Noch im selben Monat übertrug sie weiteres Kapitalvermögen in Höhe von 1.962.217 DM aus eigenen Mitteln auf die Stiftung. Nach den Beistatuten der Stiftung war K bis zu ihrem Lebensende alleinige wirtschaftlich Begünstigte des Stiftungsvermögens und von dessen Erträgen. Für die Zeit nach dem Tod der K war in den Beistatuten vorgesehen, dass der Stiftungsgenuss der Beigeladenen in Höhe von 1.000.000 DM abzüglich der zur Sicherstellung ihres Unterhalts und ihrer Ausbildung vorweg ausbezahlten Beträge und im Übrigen der Klägerin zustehen sollte.

    3

    Die für den Erbteil der M bestellte Testamentsvollstreckerin gab am 3. Mai 2004 gegenüber dem damals zuständigen Finanzamt in der Annahme, die Vermögensübertragung der K auf die Stiftung unterliege der Schenkungsteuer, eine „strafbefreiende Erklärung“ nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) ab und entrichtete den nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 StraBEG berechneten Betrag in Höhe von 50.873,50 € zeitnah an das Finanzamt.

    4

    Im Juni 2008 beantragte die Klägerin beim Finanzamt die anteilige Rückerstattung des von der Testamentsvollstreckerin aufgrund der „strafbefreienden Erklärung“ bezahlten Betrags. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt -FA-) lehnte den Antrag ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

    5

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Voraussetzungen für eine Aufhebung der Festsetzung lägen nicht vor. Die von K im Juli 2000 veranlasste Vermögensübertragung auf die Stiftung sei keine Schenkung gewesen, da die Stiftung über das Vermögen im Verhältnis zu K nicht habe tatsächlich und rechtlich frei verfügen können. Die anteilige Auszahlung des Stiftungsvermögens an die Klägerin habe daher keine Herausgabe eines Geschenks wegen eines Rückforderungsrechts i.S. des § 29 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dargestellt. Im Übrigen hätte die Klägerin einen Antrag auf Änderung der Festsetzung nur gemeinsam mit der Beigeladenen stellen können. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1824 veröffentlicht.

    6

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Darüber hinaus macht sie geltend, dass eine strafbefreiende Erklärung, die mangels Steuerstraftat unwirksam sei, keine wirksame Steuerfestsetzung erzeugen könne. Im Übrigen habe sie, die Klägerin, die strafbefreiende Erklärung nicht unterschrieben; die Testamentsvollstreckerin habe ohne ihr Wissen und ohne Vertretungsmacht gehandelt. Die Vorinstanz habe zudem die Änderungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG übersehen.

    7

    Die Klägerin beantragt,

    die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 4. November 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2013 die sich aus der strafbefreienden Erklärung vom 3. Mai 2004 ergebende Festsetzung der pauschalen Schenkungsteuer aufzuheben.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    9

    Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision ist begründet.Das FA ist verpflichtet, die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin kann ihr Aufhebungsbegehren auf § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG stützen.

    11

    1. Liegt keine der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG bezeichneten Taten und keine Steuerordnungswidrigkeit i.S. des § 6 StraBEG vor, kann der vermeintliche Steuerschuldner die Aufhebung der mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG beantragen.

    12

    a) Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG ist die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG) aufzuheben oder zu ändern, soweit nach dem StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG stellt eine eigenständige Änderungsvorschrift dar (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 1. Oktober 2014 II R 6/13, BFHE 247, 115, BStBl II 2015, 164, Rz 15). Sind deren Voraussetzungen erfüllt, besteht ein Anspruch auf Aufhebung oder Änderung der mit der strafbefreienden Erklärung bewirkten Festsetzung.

    13

    b) Straf- oder Bußgeldfreiheit i.S. des § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG tritt u.a. dann nicht ein, wenn es an einer der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG bezeichneten Taten oder an einer Steuerordnungswidrigkeit i.S. des § 6 StraBEG fehlt. Wurde dennoch eine strafbefreiende Erklärung abgegeben, ist die dadurch erzeugte Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern (vgl. BFH-Urteile vom 17. Mai 2011 VIII R 31/08, BFH/NV 2011, 1477, Rz 14, und in BFHE 247, 115, BStBl II 2015, 164, Rz 10, 13, 14).

    14

    c) Eine strafbefreiende Erklärung, der keine der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG bezeichneten Taten und keine Steuerordnungswidrigkeit i.S. des § 6 StraBEG zugrunde liegt, ist unwirksam (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2012 VIII R 50/10, BFHE 239, 495, BStBl II 2014, 222, und in BFHE 247, 115, BStBl II 2015, 164, Rz 11). Ob in einem solchen Fall auch die auf der Erklärung beruhende Steuerfestsetzung unwirksam ist, hat der BFH noch nicht ausdrücklich entschieden und kann im Streitfall auf sich beruhen. Denn ist die Steuerfestsetzung wirksam, ist sie nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG aufzuheben, soweit der Steuerpflichtige keine der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG bezeichneten Taten und auch keine Steuerordnungswidrigkeit i.S. des § 6 StraBEG begangen hat. Ist sie unwirksam, dient ihre Aufhebung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG der Beseitigung eines Rechtsscheins (BFH-Urteil in BFHE 247, 115, BStBl II 2015, 164, Rz 16).

    15

    d) Befugt, einen Antrag auf Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG zu stellen, ist in erster Linie der Inhaltsadressat jener Festsetzung. Als Inhaltsadressaten kommen mehrere Personen in Frage, zum einen der Erklärende, d.h. die Person, die die strafbefreiende Erklärung abgegeben hat, und zum anderen der Schuldner der Steuer, auf die sich die in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG genannten Taten und die Steuerordnungswidrigkeiten i.S. des § 6 StraBEG beziehen (vgl. z.B. § 2 Abs. 2, § 8 Abs. 1 Satz 2, § 9 StraBEG). Erklärender und Steuerschuldner können identisch, aber auch verschiedene Personen sein (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 4 StraBEG).

    16

    e) Im Streitfall kann dahinstehen, wer Adressat der Festsetzung nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG ist. Denn das Recht, den Antrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG zu stellen, steht auch dem (vermeintlichen) Steuerschuldner zu. Dies folgt aus dem Umstand, dass die strafbefreiende Erklärung nicht nur strafbefreiende (§ 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG) und steuerfestsetzende (§ 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG) Wirkung hat. Vielmehr erlöschen, soweit Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt, mit Entrichtung der pauschalen Abgabe auch die gegen den Steuerschuldner bestehenden Steueransprüche (§ 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG). Die strafbefreiende Erklärung hat mithin auch rechtsgestaltende Wirkung für und gegen den Steuerschuldner. Diese Wirkung rechtfertigt es, dem (vermeintlichen) Steuerschuldner die Befugnis zur Antragstellung nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG unabhängig davon zuzubilligen, ob er Inhaltsadressat der Steuerfestsetzung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG ist.

    17

    2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung ist jedenfalls zur Beseitigung des Rechtsscheins ihrer Wirksamkeit aufzuheben.

    18

    a) Eine der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG bezeichneten Taten oder eine Steuerordnungswidrigkeit i.S. des § 6 StraBEG liegt nicht vor. Das FG hat mit für den BFH bindender Wirkung (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die liechtensteinische Stiftung über das Stiftungsvermögen im Verhältnis zu K nicht habe tatsächlich und rechtlich frei verfügen können. Durch die Vermögensübertragung auf die Stiftung ist daher keine Schenkungsteuer entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669).

    19

    b) Als vermeintliche Schuldnerin der Schenkungsteuer war die Klägerin befugt, den Antrag gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG zu stellen. Sie konnte das Antragsrecht auch alleine -ohne die Beigeladene- ausüben. Denn selbst wenn der Anspruch auf Aufhebung der Festsetzung nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG zum Nachlass der K gehören sollte, wäre die Klägerin berechtigt, ihn unabhängig von weiteren Miterben im Wege der gesetzlichen Prozessstandschaft im eigenen Namen geltend zu machen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. April 2018 X B 144, 145/17, BFH/NV 2018, 966, Rz 21, m.w.N.).

    20

    c) Der Eintritt der Festsetzungsverjährung steht der Aufhebung nicht entgegen. Die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG war bei der Stellung des Aufhebungsantrags im Juni 2008 noch nicht abgelaufen. Sie betrug nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und begann mit Ablauf des Jahres 2004, in dem die Testamentsvollstreckerin die strafbefreiende Erklärung abgegeben hat (vgl. Levedag, Finanz-Rundschau 2006, 491, 493 f., m.w.N.). Die Frist endete mit Ablauf des Jahres 2008.

    21

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 FGO. Der Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 21). Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten. Denn diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

     

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  • Der Streitwert für ein Verfahren betreffend die Spielvergnügungsteuer ist nicht um gegenläufige ertragsteuerliche Folgewirkungen zu mindern. So entschied der BFH (Az. II S 1/19).

    BFH: Spielvergnügungsteuer – Streitwert

    BFH, Beschluss II S 1/19 vom 15.01.2019

    Leitsatz: 

    Der Streitwert für ein Verfahren betreffend die Spielvergnügungsteuer ist nicht um gegenläufige ertragsteuerliche Folgewirkungen zu mindern.

    Orientierungssatz:

    Der Streitwert wird auf 939.773 € festgesetzt.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Mit Urteil vom 21. Februar 2018 II R 21/15 (BFHE 261, 62) hat der Senat eine Klage der Klägerin, Revisionsklägerin und Antragstellerin (Klägerin) gegen die Festsetzung von Spielvergnügungsteuer abgewiesen und ihr die Kosten auferlegt. Die Kostenstelle des Bundesfinanzhofs (BFH) stellte der Klägerin eine Kostenrechnung. Sie ging dabei von einem Streitwert in Höhe von 939.773 € aus, auf den sie eine Gebühr von 25.780 € errechnete.

    2

    Am 23. November 2018 hat die Klägerin Streitwertbeschwerde und Erinnerung eingelegt. Sie gehe davon aus, dass der Senat den Streitwert entsprechend festgesetzt habe. Es handele sich dabei um den streitig gewesenen Betrag der Spielvergnügungsteuer. Hätte sie obsiegt, hätte sie aber auf die zu erstattende Steuer insgesamt 31,45 % Ertragsteuern (15 % Körperschaftsteuer und 16,45 % Gewerbesteuer) zahlen müssen, was einem Betrag von 295.558,60 € entspreche. Es sei folglich höchstens der Differenzbetrag von 644.214,40 € als Streitwert anzusetzen.

    3

    Tatsächlich ist bisher kein Beschluss über den Streitwert ergangen.

    Gründe:

    II.

    4

    Der Senat setzt zunächst den Gebührenstreitwert fest, bevor über die Erinnerung entschieden wird. Nach § 63 Abs. 2 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes (GKG) wird der Gebührenstreitwert in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit nur festgesetzt, wenn ein Beteiligter oder die Staatskasse die Festsetzung beantragt oder das Gericht sie für angemessen hält. Es kann offenbleiben, ob die Eingabe der Klägerin, die irrig davon ausgeht, der Streitwert sei bereits gerichtlich festgesetzt, in einen Antrag auf Streitwertfestsetzung umgedeutet werden kann. Zumindest ist diese Festsetzung angemessen i.S. der Vorschrift. Der Klägerin entsteht hierdurch kein Nachteil, da die Entscheidung gerichtsgebührenfrei ergeht.

    III.

    5

    Der Streitwert ist auf 939.773 € festzusetzen. Es handelt sich -was für sich genommen unstreitig ist- um den streitgegenständlichen Betrag der Spielvergnügungsteuer. Er ist nicht um gegenläufige ertragsteuerliche Folgewirkungen zu mindern.

    6

    1. Der Streitwert bestimmt sich nach Maßgabe des GKG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Modernisierung des Kostenrechts (2. KostRMoG) vom 23. Juli 2013 (BGBl I 2013, 2586), in Kraft seit dem 1. August 2013. Nach § 71 Abs. 1 Satz 1 GKG werden in Rechtsstreitigkeiten, die vor dem Inkrafttreten einer Gesetzesänderung anhängig geworden sind, die Kosten nach bisherigem Recht erhoben. Nach § 71 Abs. 1 Satz 2 GKG gilt dies jedoch nicht im Verfahren über ein Rechtsmittel, das nach dem Inkrafttreten einer Gesetzesänderung eingelegt worden ist. Bereits die der Revision vorausgegangene Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision wurde erst im Jahre 2014 eingelegt, so dass jedenfalls die Gesetzesfassung des 2. KostRMoG maßgebend ist. Das betrifft im Streitfall insbesondere § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG, der erst durch das 2. KostRMoG eingefügt worden ist.

    7

    2. Nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG ist in Fällen, in denen der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf bezogenen Verwaltungsakt betrifft, deren Höhe maßgebend. Die angefochtenen Bescheide betreffend die Spielvergnügungsteuer sind solche Verwaltungsakte, so dass im Grundsatz allein die Höhe der begehrten Steuerdifferenz den Streitwert bestimmt.

    8

    3. Eine Minderung des Streitwerts, die darauf beruht, dass die begehrte Steuerminderung ihrerseits -auch zwangsläufig-zu einer anderweitigen Steuererhöhung führt, findet nicht statt.

    9

    a) Eine ausdrückliche Vorschrift, die sich mit weiteren Auswirkungen eines auf Geldleistungen bezogenen Verwaltungsakts befasst, enthält lediglich § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG. Diese Norm erlaubt die Anpassung des Streitwerts im Streitfall nicht.

    10

    aa) Nach dieser Vorschrift ist, wenn der Antrag des Klägers offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Geldleistungen oder auf noch zu erlassende, auf derartige Geldleistungen bezogene Verwaltungsakte hat, die Höhe des sich aus Satz 1 ergebenden Streitwerts um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für den Kläger anzuheben, wobei die Summe das Dreifache des Werts nach Satz 1 nicht übersteigen darf.

    11

    bb) Es kann im Streitfall dahinstehen, ob die ertragsteuerrechtlichen Auswirkungen der Spielvergnügungsteuer bzw. deren Erstattung offensichtlich absehbare Auswirkungen auf noch zu erlassende geldleistungsbezogene Verwaltungsakte i.S. dieser Vorschrift darstellen. Die Vorschrift führt nach ihrem eindeutigen Wortlaut als Rechtsfolge nur zu einer Anhebung des Streitwerts, nicht aber zu einer Minderung.

    12

    b) Jenseits dieser Vorschrift ist eine Anpassung des nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG bezifferten Streitwerts mit Rücksicht auf Folgewirkungen nicht möglich.

    13

    aa) Bereits vor Einfügung des § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG durch das 2. KostRMoG entsprach es ständiger Rechtsprechung des BFH zu § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG, dass für die Bemessung des Streitwerts nicht das gesamte geldwerte Interesse maßgebend war, das ein Steuerpflichtiger an der Durchführung des Verfahrens hatte, sondern lediglich der Steuerbetrag, um den unmittelbar gestritten wurde, und zwar zugunsten wie zu Lasten des jeweiligen Kostenschuldners (vgl. im Einzelnen BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2015 X E 20/15, BFH/NV 2016, 573, Rz 11 bis 14, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG als Ausnahmevorschrift zu verstehen, die lediglich unter den dort bestimmten Voraussetzungen die Berücksichtigung weiterer wirtschaftlicher Folgen erlaubt. Im Umkehrschluss verstieße eine Ausdehnung über den Regelungsbereich dieser Vorschrift hinaus gegen das gesetzliche Konzept (so wohl auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 573, Rz 20; vgl. etwa auch Beschluss des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 15. September 2015 3 KO 962/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 2108, Rz 55).

    14

    § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG diente schon bei seiner Einführung nicht einer allgemeinen Erweiterung der Streitwertbestimmung, sondern dem punktuellen Zweck, der insbesondere in finanzgerichtlichen Verfahren beobachteten systematischen Unterbewertung von Streitwerten im Verhältnis zu ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Bedeutung für den Kläger entgegenzuwirken (vgl. die Gesetzesbegründung in BTDrucks 17/11471, S. 245). Dies betrifft jahresbezogene Musterprozesse mit jahresübergreifender Bedeutung. Die in § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG enthaltene Beschränkung auf die Anhebung von Streitwerten spiegelt diese begrenzte Funktion exakt wider. Es wäre daher ein Eingriff in die gesetzliche Systematik, den nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG bestimmten Streitwert jenseits des § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG durch Einbeziehung von Folgewirkungen zu ändern.

    15

    bb) Es bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den begrenzten Anwendungsbereich des § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG und die dadurch mittelbar bewirkte Ausklammerung sonstiger wirtschaftlicher Interessen aus der Streitwertbestimmung. Die Vorschrift führt zwar dazu, dass Folgewirkungen eines Steuerbescheids den Streitwert erhöhen, nicht aber senken können. Da das Gebührenrecht indes in erheblichem Maße auf Typisierungen aufbaut, erachtet der Senat diese Differenzierung für zulässig, zumal auch der Mindeststreitwert nach § 52 Abs. 4 Nr. 1 GKG die Untergrenze kennt.

    IV.

    16

    Die Entscheidung ergeht gerichtsgebührenfrei.

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  • Das Gericht der EU erklärt den Beschluss der Kommission, die für vier spanische Profifußballvereine geltende Steuerregelung als staatliche Beihilfe einzustufen, für nichtig (Rs. T-679/16).

    Beschluss der EU-Kommission, eine für einige spanische Profifußballvereine geltende Steuerregelung als staatliche Beihilfe einzustufen, ist nichtig

    EuG, Pressemitteilung vom 26.02.2019 zum Urteil T-679/16 und T-865/16 vom 26.02.2019

    Das Gericht der EU erklärt den Beschluss der Kommission, die für vier spanische Profifußballvereine geltende Steuerregelung als staatliche Beihilfe einzustufen, für nichtig.

    Nach einem spanischen Gesetz von 1990 waren alle spanischen Profisportvereine gezwungen, sich in Sport-Aktiengesellschaften (im Folgenden: SAG) umzuwandeln, um ein verantwortungsvolleres Management ihrer Tätigkeit zu fördern. Allerdings war eine Ausnahme vorgesehen: Die Profisportvereine, die in den Steuerjahren vor der Verabschiedung des Gesetzes einen Überschuss erwirtschaftet hatten, durften in der Form von Sportvereinen fortbestehen. Vier spanische Profifußballvereine – der Fútbol Club Barcelona (Barcelona), der Club Atlético Osasuna (Pamplona), der Athletic Club (Bilbao) und der Real Madrid Club de Fútbol (Madrid) – haben diese Option ausgeübt. Somit konnten sie als juristische Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht und im Unterschied zu den SAGs einen besonderen Einkommensteuersatz beanspruchen, der bis zum Jahr 2016 unter dem für SAGs geltenden Satz lag.

    Mit einem Beschluss aus dem Jahr 20161 stellte die Kommission fest, dass Spanien rechtswidrig eine Beihilfe eingeführt habe, die in Form einer steuerlichen Begünstigung der vier genannten Profifußballvereine bei der Körperschaftssteuer gewährt worden sei. Diese Regelung sei mit dem Binnenmarkt unvereinbar. Die Kommission gab Spanien daher auf, dies zu beenden und den Betrag der gewährten Beihilfe sofort in wirksamer Weise von den Empfängern zurückzufordern.

    Der Fútbol Club Barcelona und der Athletic Club haben den Beschluss der Kommission vor dem Gericht der Europäischen Union angefochten.

    Mit dem Urteil in der Rechtssache T-865/16, Fútbol Club Barcelona/Kommission, erklärt das Gericht den Beschluss der Kommission für nichtig. Die Klage des Athletic Club in der Rechtssache T-679/16 ist dagegen abgewiesen worden.

    Das Gericht führt zunächst aus, dass bei der Prüfung einer Beihilferegelung auch ihre verschiedenen vor- und nachteiligen Auswirkungen für ihre Empfänger zu prüfen sind, wenn sich bereits aus den Merkmalen der Regelung ergibt, dass der gerügte Vorteil nicht eindeutig ist.

    Das Gericht betont, dass die von dem angefochtenen Beschluss betroffene Maßnahme lediglich in einer im Bereich des spanischen Profisports vorgenommenen Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs der bei Verabschiedung des Gesetzes von 1990 für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht geltenden Steuerregelung besteht. Daher prüft es, ob die Kommission hinreichend dargetan hat, dass die für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht geltende Steuerregelung insgesamt geeignet war, ihre Begünstigten in eine vorteilhaftere Lage zu bringen, als wenn sie in der Form einer SAG hätten tätig werden müssen.

    Das Gericht weist darauf hin, dass – wie die Kommission in ihrem Beschluss aufgezeigt hatte – von 1990 bis 2015 auf die vier durch die streitige Regelung begünstigten Clubs ein nominaler Steuersatz angewandt wurde, der gegenüber den in der Form einer SAG tätigen Clubs ermäßigt war.

    Gleichwohl darf die Prüfung des sich daraus ergebenden Vorteils nicht von der Prüfung der übrigen Bestandteile der für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht geltenden Steuerregelung getrennt werden. Das Gericht hebt insoweit u. a. hervor, dass der Real Madrid Club de Fútbol im Verwaltungsverfahren der Kommission darauf verwiesen hatte, dass die Steuerabzüge für die Wiederanlage von außergewöhnlichen Gewinnen bei SAGs höher seien als bei Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht. Der Club aus Madrid hatte geltend gemacht, dass dieser Abzug wegen der Praxis der Spielertransfers erheblichen Umfang haben könne, da die Gewinne in den Erwerb neuer Spieler wieder angelegt werden könnten, und dass daher zwischen 2000 und 2013 die für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht geltende Steuerregelung „viel ungünstiger“ als die der SAGs gewesen sei.

    Die Kommission hatte jedoch ausgeschlossen, dass der sich aus der höheren Obergrenze der für SAGs geltenden Steuerabzüge ergebende relative Vorteil den für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht geltenden Vorzugssteuersatz ausgleiche, und zwar insbesondere deshalb, weil nicht nachgewiesen worden sei, dass dieses Steuerabzugssystem „grundsätzlich und auf lange Sicht günstiger ist“. Das Gericht stellt jedoch fest, dass die Kommission, die die Beweislast für das Vorliegen eines sich aus der für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht geltenden Steuerregelung ergebenden Vorteils trug, das Vorliegen eines solchen Vorteils – unbeschadet der Grenzen ihrer Untersuchungspflichten – nur durch den Nachweis bejahen konnte, dass die Deckelung der Steuerabzüge auf einer für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht weniger vorteilhaften Höhe als für SAGs den Vorteil aus dem niedrigeren nominalen Steuersatz nicht ausglich.

    Die Kommission stützte sich auch auf Zahlen aus einer Studie, die Spanien im Verwaltungsverfahren vorgelegt hatte. Auf dieser Grundlage machte sie geltend, dass die tatsächliche Besteuerung der als Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht eingestuften Profifußballvereine in den meisten Steuerjahren niedriger gewesen sei als bei den vergleichbaren Clubs, die der allgemeinen Steuerregelung unterlegen hätten. Die Zahlen betrafen jedoch aggregierte Daten aller Wirtschaftszweige und -teilnehmer und nur vier Steuerjahre, während sich der von der streitigen Steuerregelung betroffene Zeitraum von 1990 bis 2015 erstreckte. Das Gericht schließt daraus, dass die Kommission den Sachverhalt fehlerhaft gewürdigt hat.

    Das Gericht prüft sodann, ob sich die Kommission trotz dieses Fehlers ausschließlich auf die von Spanien vorgelegten Daten stützen durfte, um das Vorliegen eines Vorteils festzustellen. Es stellt fest, dass diese Daten zusammen mit den übrigen Tatsachen betrachtet werden mussten, die der Kommission vorgelegt worden waren, wie den Hinweisen des Real Madrid Club de Fútbol über das Ausmaß der mit der Praxis der Spielertransfers zusammenhängenden Steuerabzüge für Profifußballvereine. Nach Ansicht des Gerichts verfügte die Kommission beim Erlass ihres Beschlusses somit über Angaben, aus denen die im Ausmaß der Steuerabzüge bestehenden Besonderheiten des betreffenden Sektors hervorgingen, weshalb sie daran hätte zweifeln müssen, ob die Feststellungen über die tatsächliche Besteuerung von Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht und von dem allgemeinen Steuersystem unterliegenden Einrichtungen, die für alle Sektoren getroffen wurden, auf diesen Sektor anwendbar sind. Daher stellt das Gericht fest, dass die Kommission ihrer Pflicht des Nachweises, dass die streitige Maßnahme ihren Begünstigten einen Vorteil verschafft, nicht rechtlich hinreichend nachgekommen ist.

    Fußnote

    1 Beschluss (UE) 2016/2391 vom 4. Juli 2016 über die staatliche Beihilfe SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) Spaniens zugunsten bestimmter Fußballvereine (ABl. 2016, L 357, S. 1), vgl. IP der Kommission IP/16/2401.

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  • Das FG Düsseldorf hat zu der steuerlichen Behandlung einer Ausschüttung einer luxemburgischen Investmentgesellschaft mit variablem Grundkapital (SICAV) an eine deutsche Kapitalgesellschaft nach einem vorangegangenen Bond-Stripping Stellung genommen (Az. 2 K 3874/15).

    Steuerfreiheit einer Ausschüttung einer luxemburgischen SICAV trotz vorangegangenem Bond-Stripping

    FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 26.02.2019 zum Zwischenurteil 2 K 3874/15 vom 17.12.2018 (nrkr – BFH-Az.: I R 8/19)

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat in einem Zwischenurteil vom 17.12.2018 (Az. 2 K 3874/15 F) zu der steuerlichen Behandlung einer Ausschüttung einer luxemburgischen Investmentgesellschaft mit variablem Grundkapital (SICAV) an eine deutsche Kapitalgesellschaft nach einem vorangegangenen Bond-Stripping Stellung genommen.

    Die klagende GmbH & Co. KG war persönlich haftende Gesellschafterin einer deutschen KGaA. Die KGaA war die einzige Anlegerin einer in Luxemburg errichteten SICAV. Alle drei Gesellschaften waren Ende des Jahres 2011 gegründet worden.

    Die SICAV erwarb mehrere deutsche Bundesanleihen mit mehrjährigen Laufzeiten. Diese Anleihen teilte sie im Wege des sog. Bond-Strippings in die Anleihemäntel und Zinsscheine auf. Den Erlös aus der anschließenden Veräußerung der Zinsscheine schüttete die SICAV noch im Jahr 2011 an die KGaA aus.

    Die Beteiligten stritten darüber, ob der Anteil der Klägerin am Beteiligungsertrag der KGaA steuerfrei ist. Die Klägerin berief sich hierzu auf das mit dem Ablauf des 29.09.2013 außer Kraft getretene deutsch-luxemburgische Doppelbesteuerungskommen. Das beklagte Finanzamt lehnte eine Steuerfreistellung als sog. Schachteldividende ab.

    Dagegen hat sich die Klägerin erfolgreich zur Wehr gesetzt. In seinem Zwischenurteil hat das Finanzgericht entschieden, dass der Gewinnanteil der Klägerin steuerfrei ist. Der Senat bejahte die Voraussetzungen des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs. Die der Ausschüttung vorangegangene Durchführung des Bond-Strippings sei insofern unschädlich. Die SICAV sei durch die Veräußerung der Zinsscheine erwerbswirtschaftlich tätig geworden und habe einen ausschüttbaren Veräußerungsgewinn erzielt. Eine vorangegangene Vermögenssteigerung bei der ausschüttenden Gesellschaft sei für die Annahme einer Dividende nicht erforderlich. Der Senat sah in dem Vorgang auch keine Rückzahlung von Nennkapital.

    Mit seinem Zwischenurteil hat der Senat über entscheidungserhebliche Vorfragen des Klageverfahrens vorab entschieden.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig; die vom Finanzgericht zugelassene Revision wurde eingelegt und ist unter dem Az. I R 8/19 anhängig.

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  • Die Bundesregierung plant keine Reform des sog. steuerlichen Ehegattensplittings. Das teilt die Regierung in ihrer Antwort (19/7611) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion mit.

    Ehegattensplitting wird nicht geändert

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 25.02.2019

    Die Bundesregierung plant keine Reform des sog. steuerlichen Ehegattensplittings. Das teilt die Regierung in ihrer Antwort ( 19/7611 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/7323 ) mit. Die Abgeordneten hatten in ihrer Kleinen Anfrage auf die Ansicht des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen verwiesen, wonach das Ehegattensplitting die Spezialisierung in der Ehe im Sinne der Erwerbstätigkeit des einen Partners und der Bereitstellung häuslicher Dienste durch den anderen Partner begünstigen würde. Die Bundesregierung erklärte dazu, sie nehme die Ansicht des Wissenschaftlichen Beirats zur Kenntnis. Die Erwerbsentscheidungen von Ehegatten würden von einer Reihe von Faktoren beeinflusst und seien nicht durch eine einzige Tatsache allein bestimmt.

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  • Dass Forschung eine gute Sache und wichtiger Baustein für Deutschlands Attraktivität im internationalen Wettbewerb ist, da sind sich eigentlich alle einig. Bei der Frage, welche Anreize hierfür gesetzt werden sollten, gehen die Meinungen jedoch auseinander. In Deutschland gibt es bisher die Möglichkeit der direkten Projektförderung. In der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags am 18.02.2019 ging es um drei Initiativen zur Einführung einer steuerlichen Forschungsförderung. Der DStV berichtet.

    Steuerliche Forschungsförderung – Ja? Nein? Vielleicht?

    DStV, Mitteilung vom 25.02.2019

    Dass Forschung eine gute Sache und wichtiger Baustein für Deutschlands Attraktivität im internationalen Wettbewerb ist, da sind sich eigentlich alle einig. Bei der Frage, welche Anreize hierfür gesetzt werden sollten, gehen die Meinungen jedoch auseinander. In Deutschland gibt es bisher die Möglichkeit der direkten Projektförderung. In der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags am 18.02.2019 ging es um drei Initiativen der Fraktionen Bündnis 90/Die Grünen ( BT-Drs. 19/4827 ), FDP ( BT-Drs. 19/3175 ) sowie AfD ( BT-Drs. 19/4844 ) zur Einführung einer steuerlichen Forschungsförderung.

    Die Initiativen der Oppositionsfraktionen

    Die Fraktion Bündnis 90/Die Grünen schlägt in ihrem Gesetzentwurf einen Forschungsbonus in Form einer Steuerermäßigung von 15 % aller Aufwendungen für Forschung und Entwicklung (FuE) vor. Die Steuerermäßigung soll im Rahmen der Steuererklärung beantragt werden können. Dieser Bonus soll für kleine und mittlere Unternehmen (KMU), die nach dem Gesetzentwurf u. a. nicht mehr als 249 Mitarbeiter beschäftigen, gewährt werden. Er soll ferner sowohl für eigene FuE-Maßnahmen, als auch für Auftragsforschung und -entwicklung in Anspruch genommen werden können. Da sich viele KMU aufgrund ihrer geringen Größe und Finanzausstattung keine eigene Forschungsabteilung leisten können, stelle die Auftragsforschung gerade für KMU eine attraktive Möglichkeit dar, ohne großen Investitionsaufwand Forschung zu betreiben – so die Begründung. In den Fällen, in denen der Forschungsbonus die tatsächlich zu zahlende (tarifliche) Einkommensteuer übersteigt, solle, entsprechend des Entwurfs, der übersteigende Betrag an den Steuerpflichtigen ausgezahlt werden.

    Auch die FDP-Fraktion zielt insbesondere auf die Förderung von KMU ab. Bestehende Förderinstrumente wie die Projektförderung mit direkten Mitteln würden nicht ausreichen. Sie seien für viele KMU wegen der Fülle an Auflagen, der Bearbeitungsdauer und übermäßiger Bürokratie zu unattraktiv. Laut EFI-Jahresbericht 2017 stelle der derzeitige Mangel an internen Finanzierungsquellen für 30 % der deutschen KMU ein Innovationshemmnis dar. Sie verfügten in aller Regel über eine geringere Eigenkapitalquote sowie über eine ungünstigere Liquidität. Mittels einer Steuergutschrift, die sich nach einem bestimmten Prozentsatz des Personalaufwands für FuE (Forschungsprämie) bemisst, solle eine technologieoffene, rechtssichere und bürokratiearme Forschungsförderung unterstützt werden. Damit die Unternehmen zeitnah und liquiditätswirksam ihre Maßnahmen abrechnen können, solle die Gutschrift laut FDP-Antrag bei internen Personalaufwendungen mit dem monatlichen Lohnsteuerabzug, bei externen Forschungsausgaben mit der vierteljährlichen Vorauszahlung der Körperschaftssteuer verrechnet und im Verlustfall als Steuererstattung ausgezahlt werden.

    Die AfD-Fraktion will den Standort Deutschland mit einer einfachen und unbürokratischen steuerlichen Forschungs- und Entwicklungsförderung mittels Steuergutschrift auf Basis des Gesamtvolumens an FuE-Aufwendungen stärken. Sie solle ferner allen Forschenden offenstehen.

    Probleme und Alternativen zur steuerlichen Forschungsförderung

    In der von der Ausschussvorsitzenden MdB Bettina Stark-Watzinger (FDP) geleiteten Anhörung ging es u. a. um die Frage, ob eine steuerliche Forschungsförderung überhaupt sinnvoll ist. So sah Dr. jur. Michael Balke (Finanzrichter a.D.) dies durchaus kritisch. Er monierte, der zur Diskussion stehende Gesetzentwurf sowie die vorliegenden Anträge seien zu kompliziert, lückenhaft und streitanfällig. Das zeige sich schon daran, dass für eine einzige Ermäßigung fünf Seiten Gesetzestext sowie Paragrafen von 35c bis 35i EStG-E benötigt würden. Balke forderte stattdessen, bestehende Steuerrabatte abzuschaffen, um damit Spielraum zu gewinnen, die Steuersätze für alle Steuerbürger drastisch zu senken.

    Dr. Heike Belitz (Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung) bemängelte die fehlende Lenkungswirkung einer steuerlichen Forschungsförderung. Notwendig seien vor allem risikoreiche Forschungen mit hohen Spillovereffekten, z. B. durch Forschungskooperationen. Mit einer allgemeinen steuerlichen Forschungsförderung sei solch eine Beschränkung jedoch nicht möglich. Um mehr Investitionen von KMU anzuregen, schlug sie anstelle einer steuerlichen Forschungsförderung eine Ausweitung der Projektförderung für KMU vor.

    Auch Univ.-Prof. Dr. Carsten Dreher (Freie Universität Berlin) schien von der steuerlichen Forschungsförderung nicht überzeugt. So sei kein Zusammenhang privater FuE-Intensität und der Höhe der steuerlichen Forschungsförderung belegt. Deutlich würde dies am Beispiel von Deutschland und Schweden. In beiden Staaten gebe es zwar keine steuerliche Forschungsförderung. Dennoch seien die Forschungsausgaben hoch.

    RA Carsten Rothbart (Zentralverband des Deutschen Handwerks) gab ferner zu bedenken, dass die Anknüpfung der Förderung an den Personalaufwand problematisch sei. Betriebe in der Rechtsform des Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft generierten schließlich steuerlich gesehen keinen Personalaufwand. Außerdem stand für ihn fest: Eine steuerliche Forschungsförderung könne nur neben die existierende Projektförderung treten. Mit dieser habe man sehr gute Erfahrungen – auch im mittelständischen Bereich – gemacht.

    Die steuerliche Forschungsförderung: Ein Schritt in die richtige Richtung?

    Cedric von der Hellen (Bundesverband der Deutschen Industrie) sah gerade im Hinblick auf den internationalen Standortwettbewerb die steuerliche Förderung von FuE-Leistungen als dringend geboten. Auch Dr. Rainer Kambeck (Deutscher Industrie- und Handelskammertag) erblickte in der steuerlichen Forschungsförderung ein probates Mittel, die Attraktivität des Innovationsstandorts Deutschland zu erhöhen. Allerdings standen beide einer Begrenzung der Förderung auf KMU kritisch gegenüber. Auch RA Georg Geberth (Siemens) zeigte Unverständnis darüber, dass die Forschungstätigkeit von größeren Unternehmen nicht förderwürdig sein solle. Nach seiner Auffassung gebe es keine gute oder schlechte Forschung.

    Vor dem Hintergrund, dass die große Koalition die gesamtwirtschaftliche Investition in FuE von derzeit 3 auf 3,5 % des Bruttoinlandsprodukts steigern wolle, zeigte sich Kerstin Haase (EY) überrascht, dass Deutschland als nahezu einzige Industrienation bislang auf eine steuerliche Forschungsförderung verzichte. Die internationale Erfahrung mit diesem Instrument könne genutzt werden, um mittels einer praxisnah ausgestalteten Förderung die politischen und volkswirtschaftlichen Ziele zu erreichen.

    Prof. Dr. Monika Schnitzer (Ludwig-Maximilians-Universität München) stellte dar, dass KMU besonders von der Einführung einer steuerlichen Forschungsförderung profitieren würden. Für die Niederlande habe eine Studie aus dem Jahr 2012 gezeigt, dass eine Senkung der FuE-Nutzerkosten um 1 % viele KMU dazu veranlasst, ihre FuE-Aufwendungen langfristig um 1,1 % zu erhöhen. Großunternehmen würden ihre FuE-Aufwendungen dagegen bei dieser Maßnahme nur um 0,25 % steigern.

    Für den Deutschen Steuerberaterverband e.V. besuchten die Referenten für Steuerrecht Denis Basta, M.A., und Daniela Ebert, LL.M., die öffentliche Ausschusssitzung.

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  • Das BMF hat sein Schreiben vom 28.01.2019 zur Haftung für die Umsatzsteuer beim Handel mit Waren im Internet um eine Nichtbeanstandungsregelung im Zusammenhang mit der Einführung von § 22f UStG und § 25e UStG ergänzt (Az. III C 5 – S-7420 / 19 / 10002 :002).

    Nichtbeanstandungsregelung im Zusammenhang mit der Einführung von § 22f UStG und § 25e UStG

    Haftung für Umsatzsteuer beim Handel mit Waren im Internet

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 5 – S-7420 / 19 / 10002 :002 vom 21.02.2019

    Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

    Unter Bezugnahme auf die Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt in Ergänzung des BMF-Schreibens vom 28. Januar 2019 Folgendes:

    Bis zum 15. April 2019 wird es nicht beanstandet, wenn dem Betreiber eines elektronischen Marktplatzes anstelle der Bescheinigung über die Erfassung als Steuerpflichtiger (Unternehmer) nach § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG für die in § 22f Abs. 1 Satz 4 UStG genannten Unternehmer der beim zuständigen Finanzamt bis zum 28. Februar 2019 gestellte Antrag auf Erteilung der o. g. Bescheinigung (in elektronischem Format oder als Abdruck) vorliegt.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

    Hintergrund

    Durch Artikel 9 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) wurden

    • § 22f (Besondere Pflichten für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes) und
    • § 25e (Haftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz)

    in das Umsatzsteuergesetz (UStG) eingefügt.

    Zudem wurde in § 27 UStG (Allgemeine Übergangsvorschriften) ein neuer Abs. 25 eingefügt.

    Die vorgenannten Regelungen traten gemäß Artikel 20 Abs. 3 des o. g. Gesetzes am 1. Januar 2019 in Kraft.

    Dieses Schreiben ergänzt das BMF-Schreiben vom 28. Januar 2019 (Az. III C 5 – S-7420 / 19 / 10002 :002).

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  • Das BMF hebt sein Schreiben vom 13. Juni 2005 zur bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung vereinnahmter und verausgabter Pfandgelder auf (Az. IV C 6 – S-2133 / 13 / 10002).

    Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung vereinnahmter und verausgabter Pfandgelder

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2133 / 13 / 10002 vom 19.02.2019

    Der BFH hat mit Urteil I R 33/11 vom 9. Januar 2013 umfassend zur bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung vereinnahmter und verausgabter Pfandgelder Stellung genommen. Das diesen Grundsätzen zum Teil entgegenstehende BMF-Schreiben vom 13. Juni 2005 (BStBl I S. 715) wird aufgehoben.Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Um allen Eventualitäten eines unkontrollierten Brexit vorzubeugen, hat die EU-Kommission einen Zoll- und Steuer-Leitfaden für Unternehmen veröffentlicht. Der DStV berichtet.

    Vorbereitungen für den Brexit: EU-Kommission veröffentlicht Brexit-Leitfaden für Unternehmen

    DStV, Mitteilung vom 21.02.2019

    Nachdem das britische Unterhaus (House of Commons) in seiner Abstimmung vom 15.01.2019 das geplante Austrittsabkommen abgelehnt hat, steigt nunmehr die Gefahr, dass ein sog. harter Brexit das Ausscheiden des Vereinigten Königreichs aus der EU am 29.03.2019 besiegelt. Um allen Eventualitäten eines unkontrollierten Brexit vorzubeugen, hat die EU-Kommission einen Zoll- und Steuer-Leitfaden für Unternehmen veröffentlicht.

    Kommt kurzfristig kein Austrittsabkommen zustande, durch das ein Übergangszeitraum bis Ende 2020 geschaffen würde, wird das Vereinigte Königreich ab dem 30.03.2019 für Zollzwecke als Drittland behandelt. Danach würde Großbritannien den allgemeinen WTO-Regeln ohne Anwendung von Präferenzen unterliegen.

    Daraus entstehen Anforderungen für alle im Binnenmarkt tätigen Unternehmen, die

    • Waren in das Vereinigte Königreich liefern oder dort Dienstleistungen erbringen;
    • Waren kaufen oder Dienstleistungen aus dem Vereinigten Königreich erhalten oder
    • Waren durch das Vereinigte Königreich befördern.

    Um zu prüfen, ob Unternehmen ausreichend vorbereitet sind, die neu anfallenden Verwaltungsmaßnahmen aus praktischer Sicht zu bewerkstelligen, hat die EU-Kommission eine Brexit-Checkliste erstellt und eine eigene Website mit einer Liste praktischer Tipps und Empfehlungen eingerichtet.

    • Website „Vorbereitung Ihres Unternehmens auf den Brexit“
    • Brexit-Checkliste für Unternehmen

    Auch der Zoll informiert auf einer eigens eingerichteten Website über die neu anfallenden Zollformalitäten. Für alle Unternehmen, die durch den Brexit betroffen sind gilt, dass

    • Wirtschaftsbeteiligte sich grundsätzlich bei den Zollbehörden registrieren müssen, es wird auf Antrag eine sog. EORI-Nr. erteilt.
    • Zollanmelder müssen in der Regel in der EU ansässig sein.
    • Der Informationsaustausch zwischen Wirtschaftsbeteiligten und Zollbehörden erfolgt grundsätzlich elektronisch. Für die Nutzung des hierfür bestehenden IT-Systems ATLAS bedarf es u. a. einer Anmeldung und einer zertifizierten Software.

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  • Das BMF hat zu den Auswirkungen des BFH-Urteils I R 53/09 vom 26.08.2010 auf die Besteuerung von Bezügen nach dem Entgeltfortzahlungsgesetz und dem Bauarbeiter-, Urlaubs und Abfertigungsgesetz in Österreich Stellung genommen (Az. IV B 3 – S-1304-AUT / 11 / 10003).

    Nichtanwendung des BFH-Urteils I R 53/09 aufgrund Schiedsentscheidung des EuGH zu Artikel 11 Abs. 2 DBA-Österreich

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 3 – S-1304-AUT / 11 / 10003 vom 21.02.2019

    Forderungen mit Gewinnbeteiligung im Sinne des Artikels 11 Absatz 2 DBA-Österreich – Auswirkungen des BFH-Urteils vom 26. August 2010 (I R 53/09)

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 26. August 2010 (Az. I R 53/09) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht auf Fälle anzuwenden, auf die das DBA-Österreich Anwendung findet und in denen die Genussscheine durch Zinsen in Höhe eines festen Prozentsatzes ihres Nennwertes vergütet werden, eine Verminderung oder Aussetzung der Ausschüttung der Zinsen eintritt, wenn der Emittent dadurch einen Bilanzverlust erleidet und ein Ausgleich in den nachfolgenden Gewinnjahren des Emittenten zu denselben Konditionen wie die reguläre Verzinsung vorgesehen ist.

    In allen anderen Fällen, in denen die Forderungsvergütung zumindest teilweise von der Höhe des Gewinns des Schuldners abhängig ist, sind die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zu „Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ im Sinne des Artikels 11 DBA-Österreich zu beachten.

    Begründung

    Am 12. September 2017 entschied der EuGH in der Rs. C-648/15 als Schiedsgericht über eine Streitfrage nach dem DBA-Österreich infolge eines gescheiterten Verständigungsverfahrens. Gegenstand des Verfahrens war die Auslegung der Begrifflichkeit „Forderungen mit Gewinnbeteiligungen“ in Artikel 11 Abs. 2 DBA-Österreich. In seiner Funktion als Schiedsgericht nach Artikel 25 Abs. 5 DBA-Österreich entschied der EuGH die anhängige Streitfrage anders als der BFH in seinem Urteil vom 26. August 2010 (Az. I R 53/09).

    Im Ergebnis verneint der Gerichtshof, dass es sich bei den streitbefangenen Zinserträgen aus Genussscheinen um Erträge aus Forderungen mit Gewinnbeteiligungen handelt. Artikel 11 Abs. 2 DBA-Österreich findet daher keine Anwendung. Die Verteilung der Besteuerungsrechte richtet sich folglich nach Artikel 11 Abs. 1 DBA-Österreich, wonach Österreich als Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten das ausschließliche Besteuerungsrecht an den fraglichen Zinserträgen zusteht.

    Die Bindungswirkung des Schiedsspruchs des EuGH beschränkt sich grundsätzlich nur auf den streitbefangenen konkret-individuellen Sachverhalt. Die darüber hinausgehende Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 26. August 2010 (Az. I R 53/09) auf zu dem vom EuGH entschiedenen Fall gleichgelagerte Sachverhalte erfolgt zur Gewährleistung eines einheitlichen Verwaltungshandelns.

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  • Der Bundesrat hat Änderungswünsche an dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes über steuerliche und weitere begleitete Regelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (19/7377) angemeldet. In der von der Bundesregierung als Unterrichtung (19/7916) vorgelegten Stellungnahme der Länder heißt es, es seien ergänzende Regelungen bei der Erbschaftsteuer notwendig. Die Steuerbegünstigungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer würden auch für Vermögen gewährt, welches sich innerhalb der EU befinde.

    Bundesrat will Brexit-Steuergesetz ändern

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.02.2019

    Der Bundesrat hat Änderungswünsche an dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes über steuerliche und weitere begleite Regelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union ( 19/7377 ) angemeldet. In der von der Bundesregierung als Unterrichtung ( 19/7916 ) vorgelegten Stellungnahme der Länder heißt es, es seien ergänzende Regelungen bei der Erbschaftsteuer notwendig. Die Steuerbegünstigungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer würden auch für Vermögen gewährt, welches sich innerhalb der Europäischen Union befinde. „In Fällen, in denen eine gewährte Steuerbefreiung beim Eintritt bestimmter Ereignisse nachträglich entfällt, lässt es sich nicht rechtfertigen, wenn allein der Brexit zu einer Nachversteuerung führt“, heißt es in der Stellungnahme. In bestimmten Fällen des Erbschaftsteuerrechts, etwa bei der Anwendung der Lohnsummenregelung bei der Steuerbegünstigung für Unternehmensvermögen, soll sichergestellt werden, das Großbritannien weiterhin wie ein Mitgliedstaat der EU behandelt wird. Auf diese Weise könne der Status quo gewahrt werden.

    Ein weiterer Änderungsvorschlag betrifft das Pfandbriefgesetz. Die Deckungsfähigkeit britischer Vermögenswerte soll auch weiterhin und dauerhaft anerkannt werden. Damit werde vermieden, dass für deutsche Pfandbriefbanken durch den Brexit sachlich nicht gerechtfertigte Nachteile entstehen würden. Die bisher vorgesehene Altfallregelung reiche nicht aus: „Demnach wären deutsche Pfandbriefbanken zukünftig gehindert, Kredite mit britischen Deckungswerten über einen Pfandbrief zu refinanzieren.“ Großbritannien soll nach dem Vorschlag des Bundesrates daher wie die Schweiz oder die USA in den Kreis der Drittstaaten aufgenommen werden. Aus diesen Ländern sind Deckungswerte zugelassen. „Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass etwa britische Hypotheken in ihrer Werthaltigkeit und Durchsetzbarkeit gegenüber Sicherheiten aus den anderen Staaten künftig negativ abfallen würden“, argumentiert der Bundesrat. Ohne eine Gesetzesänderung könnten deutsche Pfandbriefbanken ab dem Austrittstermin auf dem britischen Markt nur noch deutlich schlechtere Finanzierungskonditionen im Wettbewerb mit Instituten aus Großbritannien und anderen Staaten anbieten. Das attraktive britische Kreditgeschäft würde unwiederbringlich wegfallen.

    Die Bundesregierung stimmt in ihrer Gegenäußerung den Vorschlägen zum Erbschaftsteuergesetz zu. Die Wünsche zum Pfandbriefgesetz will sie prüfen.

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  • Der Finanzausschuss hat den Weg für das Brexit-Steuerbegleitgesetz freigemacht. Die Koalitionsfraktionen hatten zuvor elf Änderungsanträge zu dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königsreiches Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (19/7377) eingebracht, die vom Ausschuss angenommen wurden.

    Weg für das Brexit-Steuergesetz frei

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.02.2019

    Der Finanzausschuss hat den Weg für das Brexit-Steuerbegleitgesetz freigemacht. In der von der Vorsitzenden Bettina Stark-Watzinger (FDP) geleiteten Sitzung am 20.02.2019 stimmten neben den Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD auch die Fraktionen von AfD, FDP und Bündnis 90/Die Grünen für das Gesetz. Die Fraktion Die Linke enthielt sich. Änderungsanträge von FDP- und Linksfraktion sowie ein Entschließungsantrag der FDP-Fraktion wurden abgelehnt.

    Die Koalitionsfraktionen hatten zuvor elf Änderungsanträge zu dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königsreiches Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union ( 19/7377 ) eingebracht, die vom Ausschuss angenommen wurden. In dem Brexit-Steuerbegleitgesetz (Brexit-StBG) heißt es, ein ungeregelter Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU werde dazu führen, dass Unternehmen des Finanzsektors aus Großbritannien das Marktzutrittsrecht (Europäischer Pass) verlieren. Zur Sicherung der Funktionsfähigkeit und Stabilität der Finanzmärkte sieht der Gesetzentwurf daher unter anderem vor, dass die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) die Möglichkeit bekommt, bestimmten Unternehmen aus dem Vereinigten Königreich übergangsweise die weitere Nutzung des Europäischen Passes zu gestatten. Zur Wahrung der Interessen von Versicherungsnehmern und der Begünstigten aus den Versicherungsverträgen kann die BaFin den betroffenen Versicherungsunternehmen aus dem Vereinigten Königreich erlauben, ihre bisherige Geschäftstätigkeit im Inland für einen Übergangszeitraum fortzuführen. Dies soll allerdings nur im Hinblick auf die Abwicklung des vor dem Zeitpunkt des Brexits abgeschlossenen Versicherungsgeschäfts möglich sein.

    Zusätzlich aufgenommen wurden jetzt Regelungen zur Grunderwerbsteuer und zur Erbschaftsteuer. Bei der Erbschaftsteuer soll es durch den Brexit nicht nachträglich zum Entfall von Steuerbefreiungen kommen. Außerdem gibt es Regelungen für Gesellschaften nach britischem Recht (Ltd.), damit der Brexit keine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven auslöst. Es handele sich um den „Verzicht auf nicht gewollte Steuereinnahmen“, heißt es in dem Änderungsantrag. Außerdem können Zahlungs- und E-Geld-Institute aus Großbritannien ihre Tätigkeit für eine Übergangszeit fortsetzen. Erleichtert wird auch der Wertpapierhandel für deutsche Handelsteilnehmer auf britischen Märkten für einen Übergangszeitraum von 21 Monaten. Im Pfandbriefgeschäft werden Deckungswerte aus Großbritannien nach dem Brexit zugelassen. Bei Riester-Rentenverträgen gibt es ebenfalls Änderungen durch den Brexit.

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  • Das Bundeskabinett hat den von Bundesfinanzminister Scholz vorgelegten Gesetzentwurf gegen illegale Beschäftigung, Schwarzarbeit, Sozialleistungsbetrug sowie gegen Kindergeldmissbrauch beschlossen.

    Gesetzentwurf gegen illegale Beschäftigung sowie Sozialleistungsmissbrauch

    BMF, Mitteilung vom 20.02.2019

    Am 20. Februar 2019 hat das Bundeskabinett den von Bundesfinanzminister Olaf Scholz vorgelegten Gesetzentwurf gegen illegale Beschäftigung, Schwarzarbeit, Sozialleistungsbetrug sowie gegen Kindergeldmissbrauch beschlossen. Das Gesetz soll für mehr Ordnung und Fairness auf dem Arbeitsmarkt sorgen.

    Mit dem neuen Gesetz wird die zuständige Sondereinheit beim Zoll massiv gestärkt: Die Finanzkontrolle Schwarzarbeit (FKS) erhält zusätzliche Befugnisse und deutlich mehr Personal. Der Zoll wird damit in die Lage versetzt, noch besser für Ordnung und Fairness auf dem Arbeitsmarkt zu sorgen und auf neue Formen der Schwarzarbeit zu reagieren. Das geplante Gesetz schützt Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer besser vor Bezahlung unter dem Mindestlohn, vor Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen und vor Ausbeutung. Zugleich sichert das Gesetz die für Zukunftsinvestitionen benötigten staatlichen Einnahmen, stärkt rechtstreue Unternehmen durch einen fairen Wettbewerb und erhöht die Chancen von Arbeitslosen auf legale Beschäftigung.

    In der aktuellen Finanzplanung ist außerdem bereits vorgesehen, die FKS bis zum Jahr 2026 von heute rund 7.900 auf dann mehr als 10.000 Stellen aufzustocken. Da das geplante Gesetz neue Kompetenzen für den Zoll vorsieht, ist es erforderlich, darüber hinaus mehr Personal einzustellen. Deshalb sollen mit dem geplanten Gesetz perspektivisch allein 3.500 Stellen zusätzlich für die FKS geschaffen werden. So wird der Zoll sukzessive in die Lage versetzt, seine Aufgaben noch wirksamer zu erfüllen und so für mehr Ordnung und Fairness auf dem Arbeitsmarkt zu sorgen.

    Illegale Beschäftigung, Schwarzarbeit und Sozialleistungsbetrug schädigen die Gemeinschaft auf vielfältige Weise. Sie schädigen den Staat, weil mit den hinterzogenen Steuern und Sozialabgaben wichtige Ausgaben finanziert werden könnten. Sie schädigen die vielen ehrlichen Unternehmen, die sich unfairer Konkurrenz ausgesetzt sehen. Sie schädigen die Beschäftigten selbst, weil hier Regelungen zu Mindestlohn und Arbeitsschutz häufig nicht eingehalten werden, was teilweise mit menschenunwürdigen Arbeitsbedingungen einhergeht. Und sie schädigen Arbeitslose, die dadurch weniger Chancen auf eine legale Beschäftigung haben.

    Allein in den beiden vergangenen Jahren hat der Zoll bei seinen Kontrollen in diesem Bereich Schäden in Höhe von rund 1,8 Mrd. Euro aufgedeckt. Die Dunkelziffer dürfte deutlich höher liegen. Eine zentrale Aufgabe des Staates ist es daher, illegale Beschäftigung, Schwarzarbeit und Sozialleistungsbetrug wirksam einzudämmen und die Einhaltung der zwingenden Mindestarbeitsbedingungen zu sichern.

    Hinweis der Redaktion

    Der Gesetzesentwurf sieht u. a. Änderungen des Einkommensteuergesetzes sowie der Abgabenordnung vor.

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  • Die ortsübliche Vergleichsmiete zur Feststellung einer nur verbilligten Vermietung darf nicht durch ein Sachverständigengutachten auf der Grundlage statistischer Annahmen nach der sog. EOP-Methode bestimmt werden. Dies entschied der BFH (Az. IX R 30/17).

    BFH: Sachverständigengutachten zur Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete

    BFH, Pressemitteilung Nr. 6/19 vom 20.02.2019 zum Urteil IX R 30/17 vom 10.10.2018

    Die ortsübliche Vergleichsmiete zur Feststellung einer nur verbilligten Vermietung darf nicht durch ein Sachverständigengutachten auf der Grundlage statistischer Annahmen nach der sog. EOP-Methode bestimmt werden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Oktober 2018 IX R 30/17 entschieden. Mit der EOP-Methode wird aufgrund statistischer Annahmen die von einem normal qualifizierten Betreiber zu erwirtschaftende Pacht ermittelt.Die Klägerin erwarb ein Grundstück mit historischem Altbestand, der als Gaststätte genutzt wird. Nach umfangreicher und kostspieliger Sanierung des Gebäudes verpachtete sie das Grundstück zum Betrieb einer Gaststätte u. a. an ihren Ehemann. Das Finanzamt (FA) nahm auf der Grundlage von Internet-Recherchen eine verbilligte Verpachtung an und kürzte die Werbungskosten entsprechend. Das Finanzgericht (FG) beauftragte einen Sachverständigen mit der Ermittlung der ortsüblichen Marktpacht. Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass sich aufgrund der Besonderheiten des Objekts keine vergleichbaren Objekte finden lassen, sodass die Marktpacht nicht nach der sog. Vergleichsmethode bestimmt werden kann. Der Sachverständige ermittelte deshalb im Wesentlichen auf der Grundlage der EOP-Methode einen Vergleichswert, der zur Abweisung der Klage führte.

    Auf die Revision der Klägerin hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Für die verbilligte Überlassung von Gewerbeobjekten gilt als allgemeiner Grundsatz ein Aufteilungsgebot. Die anteilig auf die unentgeltliche Überlassung entfallenden Aufwendungen können nicht abgezogen werden. Ob eine verbilligte Vermietung oder Verpachtung vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Das FG muss die vereinbarte Miete oder Pacht der ortsüblichen Marktmiete oder -pacht gegenüberstellen. Letztere muss es von Amts wegen ermitteln. Dazu kann das Gericht ein Sachverständigengutachten einholen. Grundsätzlich gibt es keine rechtlichen Vorgaben, nach welcher Methode der Sachverständige vorgehen muss. Eine Grenze ist aber überschritten, wenn der Sachverständige aufgrund der von ihm gewählten Methode letztlich etwas anderes ermittelt als die ortsübliche Marktmiete oder -pacht. Das ist der Fall, wenn er im Wesentlichen darauf abstellt, welche Miete oder Pacht auf der Grundlage statistischer Annahmen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen vom Mieter oder Pächter im Durchschnitt erwirtschaftet werden kann (sog. EOP-Methode). Mit solchen Erwägungen kann der Markt allenfalls global abgebildet werden. Das Gesetz verlangt aber, auf den örtlichen Markt zu blicken.

    Das FG muss nun die ortsübliche Marktpacht noch einmal feststellen. Dafür genügt eine Schätzung unter Mitwirkung eines ortskundigen, erfahrenen Sachverständigen oder Maklers. Die damit verbundene höhere Unsicherheit ist hinzunehmen. Kann sich das FG auf der Grundlage der Ausführungen des Sachverständigen nicht die für eine Schätzung erforderliche Überzeugung bilden, geht dies zu Lasten des FA, das die objektive Beweislast zu tragen hat.

    Ortsübliche Miete – EOP-Methode – Schätzung

    Leitsatz:

    1. Die ortsübliche Vergleichsmiete kann nicht auf der Grundlage statistischer Annahmen mit der sog. EOP-Methode bestimmt werden (Anschluss an BGH-Rechtsprechung).
    2. Lassen sich vergleichbare Objekte nicht finden, muss das Gericht einen erfahrenen und mit der konkreten örtlichen Marktsituation vertrauten Sachverständigen, z.B. einen erfahrenen Makler, beurteilen lassen, welchen Miet- oder Pachtzins er für angemessen hält.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 13. Oktober 2016 8 K 1569/14 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010 betrifft.

    Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit notariellem Vertrag von Juli 2006 das mit einem historischen Gebäude bebaute und als Gaststätte genutzte Grundstück A in B zum Preis von 140.000 €.

    2

    Das Grundstück hat eine Größe von 8.440 qm. Die Nutzfläche des Gebäudes beträgt 308,55 qm, davon 187,90 qm Innenraum und 120,65 qm Terrasse. Der Veräußerer hatte das Grundstück durch Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts … erworben und den bestehenden Pachtvertrag (monatliche Pacht 750 €) gekündigt. In den Jahren 2008 bis 2010 sanierte die Klägerin das Gebäude sowie die Außenanlagen und investierte noch einmal über 400.000 €.

    3

    Mit Vertrag vom 1. November 2008 verpachtete die Klägerin das Grundstück zum Betrieb eines Beachvolleyballplatzes, einer Minigolfanlage und einer Gaststätte an ihren Ehemann für 1.000 € monatlich zzgl. Nebenkostenvorauszahlung von 2.025 €zzgl. Umsatzsteuer.

    4

    Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) von einer verbilligten Überlassung aus, kürzte den Werbungskostenabzug bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung entsprechend und änderte deshalb die unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2010. Im Einspruchsverfahren änderte das FA die Kürzungsquote zu Gunsten der Kläger, wies den Einspruch im Übrigen jedoch zurück. Dabei ging es von einer fremdüblichen Pacht von 1.474,05 € pro Monat aus.

    5

    Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, soweit sie die Einkommensteuer und die allein noch streitigen Vermietungseinkünfte der Klägerin betrifft, abgewiesen. Es hat sich dem von ihm eingeholten Sachverständigengutachten angeschlossen. Der Sachverständige hat die ortsübliche Marktpacht durch eine von ihm entwickelte „Kombinationsmethode“ ermittelt, wobei er zum einen aufgrund statistischer Annahmen die von einem normal qualifizierten Betreiber zu erwirtschaftende Pacht (ertragsorientierter Pachtwert, sog. EOP-Verfahren) und zum anderen die vom Verpächter auf der Grundlage seiner Investitionen mindestens erwartete Investivpacht ermittelt. Führen beide Verfahren nicht zum selben Ergebnis, geht der Gutachter davon aus, dass ein Ausgleich gefunden werden muss. Im Streitfall hat der Gutachter eine pächterseits mögliche Pacht von 1.657 € und eine Investivpacht von 3.404 € ermittelt. Unter der Annahme, dass der Pachtvertrag rechtsgültig ist, beziffert er den marktangemessenen Pachtzins auf monatlich 1.530,50 €. Da das FA von einem geringeren Betrag ausgegangen ist, hat das FG die Klage abgewiesen.

    6

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Eine verbilligte Verpachtung liege nicht vor. Das FG hätte dem Gutachten nicht folgen dürfen. Der Bundesgerichtshof (BGH) habe die Anwendung der EOP-Methode verworfen. Für das finanzgerichtliche Verfahren könne nichts anderes gelten.

    7

    Die Klägerin beantragt sinngemäß,

    das angefochtene Urteil, soweit es die Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010 betrifft, die Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2014, soweit sie die Einkommensteuer 2008, 2009 und 2010 betrifft und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2008, 2009 und 2010, jeweils vom 1. November 2013 aufzuheben.

    8

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    9

    Gegenstand der Revision ist nur die Einkommensteuerfestsetzung der Jahre 2008 bis 2010. Das Rubrum war entsprechend von Amts wegen zu berichtigen.

    III.

    10

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die vom FG mit sachverständiger Hilfe getroffenen Feststellungen tragen seine Annahme nicht, wonach die vom FA als angemessen erachtete Pacht von 1.474,05 € pro Monat die ortsübliche Marktpacht unterschreitet. Die dem Gutachten zugrunde gelegte „Vergleichsmethode“ ist aus Rechtsgründen nicht geeignet, die ortsübliche Marktpacht zu bestimmen.

    11

    1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit sie durch sie veranlasst sind.

    12

    a) Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, wer einem anderen unbewegliches Vermögen gegen Entgelt zum Gebrauch überlässt. Bei einer unentgeltlichen Überlassung können Werbungskosten schon begrifflich nicht entstehen, denn die Aufwendungen dienen dann nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.

    13

    b) Entsprechendes gilt bei einer teilentgeltlichen Überlassung. Das einheitliche Rechtsgeschäft ist dann für Zwecke der Besteuerung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen. Die auf den unentgeltlichen Vorgang entfallenden „Werbungskosten“ können nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Sie sind nicht durch die Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen veranlasst. Der Bundesfinanzhof (BFH) betrachtet das Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung als Ausdruck eines allgemeingültigen Rechtsprinzips (vgl. Senatsurteil vom 5. November 2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646; BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230).

    14

    c) Von einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung geht der BFH (bei der Vermietung von Wohnraum) erst aus, wenn die vereinbarte Gegenleistung mehr als ein Viertel unter der ortsüblichenMarktmiete (oder Marktpacht) liegt. Eine Abweichung von bis zu einem Viertel ist dagegen steuerlich unbeachtlich (BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646).

    15

    d) Ortsübliche Marktmiete (oder Marktpacht) ist grundsätzlich die ortsübliche Nettokaltmiete bzw. Nettokaltpacht. Das ist die Gegenleistung für die reine Nutzungsüberlassung. Soweit der BFH diesen Maßstab im Anwendungsbereich von § 21 Abs. 2 EStG anders versteht (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 44/15, BFHE 254, 31, BStBl II 2016, 835, Rz 11), beruht dies auf Besonderheiten des Wohnraummietrechts, die auch im Steuerrecht Beachtung finden. § 21 Abs. 2 EStG ist auf den Streitfall nicht anzuwenden, da es um die Verpachtung von Gewerbeflächen geht.

    16

    e) Die Feststellung der ortsüblichen Marktmiete (oder Marktpacht) obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Sie ist im Wesentlichen Tatfrage. Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.

    17

    2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Die Annahme des FG, die ortsübliche Marktpacht für das Verpachtungsobjekt liege nicht unter der vom FA zugrunde gelegten Pacht von 1.474,05 € pro Monat, findet in seinen tatsächlichen Feststellungen keine Stütze. Das vom FG eingeholte Sachverständigengutachten gibt dafür nichts her, denn die vom Gutachter gewählte sog. Kombinationsmethode ist aus Rechtsgründen nicht geeignet, um die ortsübliche Marktpacht zu bestimmen.

    18

    a) Soweit das FG und die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die sog. Vergleichswertmethode im Streitfall nicht angewandt werden kann, weil sich aufgrund der Besonderheiten des in Rede stehenden Objekts vergleichbare Objekte nicht finden lassen, begegnet dies keinen rechtlichen Bedenken. Das bedeutet aber nicht, dass deshalb eine Ermittlung der Vergleichsgröße auf der Grundlage statistischer Erwartungswerte gerechtfertigt wäre.

    19

    b) Der BGH hält die ertragsorientierte Pachtwertermittlung (sog. EOP-Methode) und unwesentliche Abwandlungen dieser Methode (insbesondere die sog. indirekte Vergleichswertmethode) generell für nicht geeignet, um die ortsübliche Marktmiete oder -pacht zu ermitteln (BGH-Urteile vom 28. April 1999 XII ZR 150/97, BGHZ 141, 257; Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1999, 3187; vom 13. Juni 2001 XII ZR 49/99, NJW 2002, 55; vom 10. Juli 2002 XII ZR 314/00, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht –NJW-RR- 2002, 1521; BGH-Beschluss vom 9. April 2003 XII ZR 216/01, juris; BGH-Urteil vom 14. Juli 2004 XII ZR 352/00, NJW 2004, 3553). Der erkennende Senat schließt sich dem an. Die Referenzgröße, um deren tatsächliche Feststellung es geht, ist im Zivilrecht und im Steuerrecht dieselbe. Gesucht ist der Verkehrswert der Hauptleistung. Dieser hängt bei Miet- oder Pachtverhältnissen ganz wesentlich von den örtlichen Besonderheiten ab. Deshalb kommt es in rechtlicher Hinsicht auf die ortsübliche Marktmiete oder -pacht an (so auch § 21 Abs. 2 EStG).

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    c) Der BGH hat überzeugend begründet, dass der ortsübliche Preis für eine Nutzungsüberlassung auch bei einem Gaststättenobjekt nicht maßgeblich davon abhängt, welchen Ertrag ein durchschnittlich begabter Gastwirt voraussichtlich mit dem Objekt erwirtschaften kann, sondern dass er von Angebot und Nachfrage bestimmt wird. Bei einem Objekt in außergewöhnlich gefragter Lage, muss der Pächter unter Umständen deutlich mehr leisten als ein durchschnittlich begabter Gastronom, um die vom Verpächter am Markt durchsetzbare Pacht erwirtschaften zu können. In einem Pächtermarkt kann er dagegen den Preis unter Umständen weit unter den Satz drücken, den ein Gaststättenpächter statistisch von seinem (erwartbaren) Ertrag für die Pacht aufwenden muss. Die im Wesentlichen auf statistischen Annahmen beruhende und die örtlichen Verhältnisse nicht hinreichend berücksichtigende ertragsorientierte Pachtwertermittlung verlässt den rechtlichen Maßstab der Ortsüblichkeit und ist deshalb aus Rechtsgründen zu verwerfen (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 141, 257, NJW 1999, 3187, unter II.2.B: a; vgl. auch Senatsurteil vom 6. Februar 2018 IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, zur Feststellung eines ortsüblichen Zuschlags bei möblierter Vermietung einer Wohnung).

    21

    d) Zu Recht fordert der BGH stattdessen in ständiger Rechtsprechung, einen erfahrenen und mit der konkreten (örtlichen) Marktsituation vertrauten Sachverständigen -z.B. einen erfahrenen Makler- beurteilen zu lassen, welchen Miet- oder Pachtzins er für angemessen hält. Die bei diesem Vorgehen unvermeidliche höhere Schätzungstoleranz muss hingenommen werden (vgl. vor allem BGH-Urteile in NJW 2002, 55, und in NJW-RR 2002, 1521).

    22

    e) Die im Streitfall dem Gutachten zugrunde gelegte Methode (sog. Kombinationsmethode) entspricht in ihrem ersten Schritt im Wesentlichen der EOP-Methode, wie der Gutachter selbst einräumt (Gutachten Seite …: Grundzüge der ertragsorientierten Pachtmethode). Soweit der Gutachter daneben die von einem wirtschaftlich handelnden Verpächter mindestens benötigte sog. Investivpacht ermittelt hat, beseitigt dies die Einwände gegen den methodischen Ansatz des Gutachtens nicht. Anders als der Gutachter meint, kritisiert der BGH nicht in erster Linie eine zu einseitige Berücksichtigung des Pächterrisikos, sondern eine im Grundsatz nicht hinzunehmende Entfernung vom rechtlichen Maßstab der Ortsüblichkeit. Die Berücksichtigung des betriebswirtschaftlich kalkulierten Verpächterrisikos ändert daran nichts, da sich die Investition des Verpächters angesichts der Marktverhältnisse als Fehler herausstellen kann. Sie beeinflusst aber nicht die Höhe der am Markt erzielbaren Pacht.

    23

    3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG festgestellten Tatsachen ergeben nicht, ob im Streitfall eine teilentgeltliche Nutzungsüberlassung anzunehmen ist. Die Sache wird deshalb zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zurückverwiesen. Kommt eine Einigung zwischen den Beteiligten nicht zustande und sieht sich das FG auch aufgrund der nachfolgenden tatsächlichen Entwicklung (Fremdverpachtung der Gaststätte) nicht in der Lage, die Angemessenheit der in den Streitjahren vereinbarten Pachthöhe (zumindest indiziell) selbst zu beurteilen, muss es im Rahmen seiner Amtsaufklärungspflicht erneut sachverständige Hilfe in Anspruch nehmen. Dabei kann es sich z.B. auf die Einschätzung eines erfahrenen Gewerberaummaklers mit entsprechenden Ortskenntnissen stützen. Einer umfassenden Ausarbeitung bedarf eine solche Einschätzung möglicherweise nicht, da sie sich im Wesentlichen auf die praktische Berufserfahrung des Sachverständigen stützen wird, die mangels vergleichbarer Objekte auch nicht mit Einzelnachweisen unterlegt werden muss. Gegebenenfalls genügt auch eine mündliche Anhörung. Der Sachverständige muss aber zumindest nachvollziehbar darlegen, dass er über ortsbezogene Marktkenntnisse verfügt und das betreffende Objekt hinreichend kennt. Kann sich das FG auf der Grundlage einer solchen Einschätzung nicht die für eine Schätzung erforderliche Gewissheit über die Höhe der ortsüblichen Pacht verschaffen, geht dies zu Lasten des Beklagten.

    24

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob eine in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gebildete Reinvestitionsrücklage bereits in einem Wirtschaftsjahr auf einen anderen (Gewerbe-)Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden kann, in dem das Ersatzwirtschaftsgut noch nicht fertiggestellt, aber bereits mit dessen Herstellung begonnen worden ist (Az. VI R 50/16).

    BFH: Keine Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG ohne Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionswirtschaftsguts

    BFH, Urteil VI R 50/16 vom 22.11.2018

    Leitsatz

    1. Eine Rücklage nach § 6b EStG darf vor der Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionswirtschaftsguts nicht auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden.
    2. Ein Veräußerungsgewinn, der in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt worden ist, kann in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen erst in dem Zeitpunkt überführt werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts des anderen Betriebs vorgenommen wird (Bestätigung von R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR).

    (Bisheriges Aktenzeichen beim BFH: IV R 31/16)

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13. Mai 2016 7 K 716/13 E aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Eltern des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) lebten im gesetzlichen Güterstand der Gütergemeinschaft. Sie waren Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs, dessen Gewinn sie durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr ermittelten.

    2

    Im Wirtschaftsjahr 2005/2006 erzielten die Eltern des Klägers in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb aus Grundstücksverkäufen einen Gewinn in Höhe von 344.770,54 €. Sie bildeten in Höhe des Veräußerungsgewinns eine Rücklage gemäß §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 1 EStG, die sie nach § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG in ihrer Gewinnermittlung auf den 30. Juni 2006 als Betriebsausgabe abzogen.

    3

    Am 30. Dezember 2006 übertrugen die Eltern des Klägers ihren landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich auf den Kläger, der den Gewinn weiterhin gemäß § 4 Abs. 3 EStG für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr ermittelte.

    4

    Bereits im Jahr 2003 hatten die Eltern des Klägers die … (KG) gegründet, deren Gesellschaftszweck die Errichtung und Vermietung von Mehrfamilienhäusern war. An der KG waren die Eltern des Klägers zu jeweils 50 % als Kommanditisten beteiligt. Komplementärin war die nicht am Gesellschaftskapital beteiligte … (GmbH).

    5

    Zum 1. Dezember 2005 übertrugen die Eltern des Klägers 90 % ihrer Kommanditbeteiligung an der KG zu gleichen Teilen unentgeltlich auf ihre drei Kinder. Zum 1. Oktober 2006 übertrugen sie weitere 1,8 % der Kommanditanteile.

    6

    In ihrer Sonderbilanz bei der KG auf den 31. Dezember 2006 wiesen die Eltern des Klägers eine Rücklage in Höhe von 344.770,54 € aus. Dem lag zugrunde, dass sie die in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb gemäß §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 1 EStG gebildete Rücklage in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der KG übertragen hatten. Im Sonderbetriebsvermögen befand sich außerdem das Grundstück A in B, auf dem die Eltern des Klägers ein Sechsfamilienhaus errichten ließen.

    7

    Das Sechsfamilienhaus wurde am 30. Juni 2007 fertiggestellt und in der Sonderbilanz der Eltern des Klägers auf den 5. Juli 2007 bilanziert. Die Rücklage wurde in voller Höhe auf die Herstellungskosten des Sechsfamilienhauses übertragen. Das Grundstück A und das darauf errichtete Sechsfamilienhaus überließen die Eltern des Klägers unentgeltlich an die KG.

    8

    Am 16. Juli 2007 übertrugen die Eltern des Klägers ihre verbliebenen Anteile an der KG unentgeltlich auf ihre Kinder, sodass diese seitdem zu jeweils einem Drittel als Kommanditisten an der KG beteiligt waren. Ebenfalls am 16. Juli 2007 übertrugen die Eltern des Klägers aus ihrem Sonderbetriebsvermögen das unentgeltlich an die KG überlassene, mit dem Sechsfamilienhaus bebaute Grundstück A auf die … (GbR), an der ihre Kinder wiederum zu jeweils einem Drittel beteiligt waren. Die GbR übernahm nach dem Vertrag vom 16. Juli 2007 ein im Sonderbetriebsvermögen der Eltern gehaltenes Darlehen mit einem Soll-Stand von 120.000 €. Die GbR führte die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks A an die KG fort.

    9

    Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung erkannte die Prüferin die Rücklage nach § 6b EStG in der Sonderbilanz der Eltern des Klägers auf den 31. Dezember 2006 nicht an. Die Übertragung der Rücklage von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen sei nicht möglich. Die Rücklage könne nur auf ein anderes, in einem (Sonder-)Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen gehaltenes Wirtschaftsgut übertragen werden. Das fragliche Wirtschaftsgut, hier das Sechsfamilienhaus, sei am 31. Dezember 2006 jedoch noch nicht fertiggestellt gewesen. Im Zeitpunkt der Fertigstellung des Hauses im Jahr 2007 sei die Übertragung der Rücklage ebenfalls nicht möglich gewesen, da der landwirtschaftliche Betrieb bereits am 30. Dezember 2006 auf den Kläger übertragen worden sei. Die Rücklage sei deshalb spätestens im Wirtschaftsjahr 2009/2010 im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers aufzulösen.

    10

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte der Auffassung der Prüferin und erhöhte bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr (2009) die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft um die Hälfte des Gewinns aus der Auflösung der Rücklage zuzüglich Gewinnzuschlag.

    11

    Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1164 veröffentlichten Gründen statt. Das FA habe die Rücklage zu Unrecht im Betrieb des Klägers aufgelöst. Die Rücklage sei am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres im landwirtschaftlichen Betrieb nicht mehr vorhanden gewesen. Denn die Eltern des Klägers hätten die Rücklage im Jahr 2006 wirksam aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der KG übertragen. Über den von den Klägern ebenfalls gestellten Hilfsantrag, das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer für 2009 aus Billigkeitsgründen erklärungsgemäßfestzusetzen, entschied das FG auf dieser Grundlage nicht mehr.

    12

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

    13

    Es beantragt,

    das Urteil des FG vom 13. Mai 2016 7 K 716/13 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    14

    Die Kläger beantragen,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    15

    Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    16

    1. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz hat das FA die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft zu Recht um die Hälfte des Gewinns aus der Auflösung der Rücklage zuzüglich Gewinnzuschlag erhöht.

    17

    a) Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG und bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige -wie im Streitfall der Kläger und seine Eltern- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist § 6b EStG mit Ausnahme des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechend anzuwenden (§ 6c Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit nach § 6b Abs. 3 EStG eine Rücklage gebildet werden kann, ist ihre Bildung als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist gemäß § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

    18

    b) Die Eltern des Klägers, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart hatten, bildeten nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft (s. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156). Sie erzielten in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb aus Grundstücksverkäufen einen Gewinn in Höhe von 344.770,54 €. Nach den Feststellungen des FG bildeten sie in Höhe des Veräußerungsgewinns eine Rücklage gemäß §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG.

    19

    Soweit die Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat geltend gemacht haben, die Rücklage sei nicht (wirksam) im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des Klägers gebildet worden, stehen dem die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz entgegen, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Die Kläger haben in ihrer Klagebegründung vor dem FG zudem selbst vorgetragen, dass die „Eltern des Klägers … in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb aufgrund von Grundstücksverkäufen einen Gewinn in Höhe von 344.770,54 €erzielt und diesen Betrag in eine Rücklage nach § 6c EStG zum 30.06.2006 eingestellt“ haben. Noch in ihrer Revisionserwiderung haben die Kläger wörtlich ausgeführt: „Die Bildung der Rücklage nach § 6c EStG im Betrieb der Rechtsvorgänger ist unstreitig.“ Bei dieser Sachlage können die Kläger nicht mehr mit ihrem erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem Revisionsgericht geltend gemachten Vorbringen gehört werden, die Rücklage sei nicht im Betrieb der aus den Eltern des Klägers bestehenden Mitunternehmerschaft, sondern allein vom Vater des Klägers gebildet worden.

    20

    c) Die Eltern des Klägers konnten die Rücklage entgegen der Auffassung des FG nicht in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der KG übertragen und sie dementsprechend dort auch nicht in ihrer Sonderbilanz auf den 31. Dezember 2006 ausweisen.

    21

    aa) Die Rücklage nach § 6b EStG ist kein Wirtschaftsgut. Sie kann folglich nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG übertragen werden. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

    22

    bb) § 6b EStG erlaubt allerdings wegen der (bis 31. Dezember 1998 und ab 1. Januar 2002 wieder geltenden, dazu BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31, Rz 17, m.w.N.) gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise der Steuervergünstigung nach §§ 6b, 6c EStG grundsätzlich den Abzug eines dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Steuerpflichtigen sowie in Höhe des auf den Steuerpflichtigen entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer (anderen) Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige (ebenfalls) als Mitunternehmer beteiligt ist (BFH-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 2.2.b; in BFH/NV 2011, 31, und vom 9. November 2017 IV R 19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575, Rz 27; Blümich/ Schießl, § 6b EStG Rz 232; Heger, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6b Rz A 18; Marchal in Herrmann/Heuer/ Raupach -HHR-, § 6b EStG Rz 47; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 6b Rz 45, sowie R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR-).

    23

    Die Eltern des Klägers waren daher grundsätzlich befugt, die in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb gebildete Rücklage von den Anschaffungs- und Herstellungskosten anderer Wirtschaftsgüter in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der KG abzuziehen.

    24

    cc) Dem Abzug stand im Streitfall aber entgegen, dass sich zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2006 in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der KG kein (Reinvestitions-)Wirtschaftsgut befand, von dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten sie die Rücklage hätten abziehen können. Eine isolierte Übertragung der Rücklage in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ohne (gleichzeitigen) Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts lässt § 6b EStG -entgegen der Ansicht des FG- nicht zu.

    25

    Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige einen Betrag bis zur Höhe der nach§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildeten Rücklage von den Anschaffungs-oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren (bzw. unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG in den folgenden sechs Jahren) angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 6b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG abziehen.

    26

    Der Abzug eines Betrags in Höhe der Rücklage setzt nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes mithin insbesondere voraus, dass er von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines innerhalb von vier bzw. sechs Jahren angeschafften oder hergestellten (Reinvestitions-)Wirtschaftsgutsvorgenommen wird (s. z.B. BFH-Urteil vom 10. März 2016 IV R 41/13, BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984, Rz 34). Dabei kommt es wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtung -abgesehen von der in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG geregelten und im Streitfall nicht einschlägigen Einschränkung- nicht darauf an, ob das (Reinvestitions-)Wirtschaftsgut in dem Betrieb des Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt worden ist, in dem auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildet wurde. Vielmehr kann der Abzug insbesondere auch im Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Betrieb vorgenommen werden. Die schlichte Übertragung einer Rücklage ohne Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines (Reinvestitions-) Wirtschaftsguts findet im Gesetz -entgegen der Auffassung der Kläger und des FG- allerdings keine Grundlage. § 6b EStG enthält keine Regelung, die eine derartige Übertragung zulässt. Die in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage könne auf einen anderen Betrieb erst in dem Wirtschaftsjahr übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des anderen Betriebs vorgenommen werde (ebenso z.B. Blümich/Schießl, § 6b EStG Rz 280; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6b Rz D3; HHR/Marchal, § 6b EStG Rz 94; Jachmann-Michel in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 6b Rz 30; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 6b Rz 59; Bolk, Deutsches Steuerrecht 2018, 976), stellt mithin eine zutreffende Auslegung des Gesetzes dar.

    27

    Dementsprechend hat der BFH auch bereits entschieden, dass die Rücklage nach § 6b EStG nur in dem Betrieb gebildet und aufgelöst werden darf, in dem der fragliche Gewinn realisiert wurde. Dies gilt auch dann, wenn „die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll“ (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 35). Die von einem Abzug von den Anschaffungs- und Herstellungskosten unabhängige „Übertragung“ einer § 6b-Rücklage würde abweichend hiervon aber dazu führen, dass nicht der veräußernde, sondern der reinvestierende Betrieb über die Auflösung der Rücklage entscheiden würde.

    28

    Folglich konnten die Eltern des Klägers die in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb gebildete Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG nicht -wie geschehen- ohne Abzug von den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines begünstigten (Reinvestitions-)Wirtschaftsguts zum 31. Dezember 2006 in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der KG übertragen.

    29

    d) Die Eltern des Klägers konnten die Rücklage bis zum 31. Dezember 2006 auch (noch) nicht von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Sechsfamilienhauses abziehen. Dabei kann der Senat im Streitfall dahinstehen lassen, ob die Eltern das Sechsfamilienhaus angeschafft oder hergestellt haben (s. dazu BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 17, m.w.N.). Denn die Anschaffung oder Herstellung des Sechsfamilienhauses erfolgte nicht schon im Jahr 2006, sondern erst im Jahr 2007. Nach den nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde das Sechsfamilienhaus (erst) am 30. Juni 2007 fertiggestellt. Anhaltspunkte dafür, dass der Gefahrübergang im Streitfall ausnahmsweise noch vor der Fertigstellung des Sechsfamilienhauses erfolgte, sind im Streitfall weder vom FG festgestellt noch von den Klägern geltend gemacht worden. Eine Übertragung der Rücklage auf unfertige Gebäude vor deren Anschaffung oder Herstellung kommt indes nicht in Betracht (Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6b Rz 107; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 975b).

    30

    e) Die Rücklage war damit am 30. Dezember 2006 weiterhin im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des Klägers vorhanden. Zu diesem Datum übertrugen die Eltern den landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich auf den Kläger. Dieser trat als Betriebsübernehmer in die Rechte und Pflichten der Betriebsübergeber -seiner Eltern- ein. Die von den Eltern gebildete Rücklage war deshalb vom Kläger zu übernehmen und entsprechend fortzuführen (s. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664, Rz 39). Dies hat zur Folge, dass eine Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt oder eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage mit der unentgeltlichen Betriebsübernahme durch den Kläger ausschließlich bei diesem zu erfassen war (s. BFH-Urteile vom 22. Juni 2017 VI R 84/14, BFHE 258, 413, BStBl II 2018, 171, Rz 11, und in BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664, Rz 39).

    31

    f) Der Kläger hat die Rücklage nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor Ablauf des Wirtschaftsjahres 2009/2010 weder aufgelöst noch von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten (Reinvestitions-)Wirtschaftsguts abgezogen. Insbesondere hat der Kläger keinen Abzug von dem auf ihn entfallenden (ideellen) Anteil der Anschaffungskosten des Sechsfamilienhauses vorgenommen, das er durch die (anteilige) Übernahme der Darlehnsverbindlichkeit seiner Eltern (teil-)entgeltlich angeschafft hatte. Auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

    32

    g) Das FA hat die im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers (noch) vorhandene Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG somit zu Recht zum Abschluss des Wirtschaftsjahres 2009/2010 gewinnerhöhend aufgelöst und die entsprechende Betriebseinnahme und den Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG im Streitjahr zur Hälfte erfasst.

    33

    Dem steht auch nicht entgegen, dass durch die (unentgeltliche) Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs auf den Kläger zum 30. Dezember 2006 zwei Rumpfwirtschaftsjahre entstanden sind. Das Wirtschaftsjahr umfasst regelmäßig einen Zeitraum von zwölf Monaten (§ 8b Satz 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV-) und ist bei Landwirten grundsätzlich der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Regelmäßig beträgt der Reinvestitionszeitraum daher 48 Monate. Gemäß § 8b Satz 2 EStDV kann das Wirtschaftsjahr jedoch auch einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten (sog. Rumpfwirtschaftsjahr) und im Einzelfall, bei bestimmten land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten erfassen (s. § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV). Nach dem Gesetzeswortlaut fällt unter das Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 EStG auch das Rumpfwirtschaftsjahr gemäß § 8b Satz 2 EStDV. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Betriebsübergabe gemäß § 6 Abs. 3 EStG steht. In diesem Fall tritt der Betriebsübernehmer (Rechtsnachfolger) in die Rechtsposition des Betriebsübergebers (Rechtsvorgänger) ein. Dies gilt, wie oben bereits dargelegt, auch hinsichtlich der Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG. In diesem Fall gebieten Sinn und Zweck der Regelung, den Reinvestitionszeitraum von vier Jahren nicht durch die Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahres in der Person des Betriebsübergebers abzukürzen. Vielmehr ist im Fall der unentgeltlichen Betriebsübernahme während des laufenden Wirtschaftsjahres das insoweit zwingend gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV entstehende Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübergeber mit dem entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübernehmer zu verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 EStG zu werten. Durch diese Verklammerung wird sichergestellt, dass die Reinvestitionsfrist auch im Fall der unentgeltlichen Betriebsübergabe einen Zeitraum von 48 Monaten umfassen kann (BFH-Urteil in BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664, Rz 59 und 60).

    34

    2. Das vor dem FG hilfsweise geltend gemachte Klagebegehren, das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen erklärungsgemäß festzusetzen, hat ebenfalls keinen Erfolg. Über dieses Klagebegehren brauchte das FG nicht zu entscheiden, weil es bereits dem Hauptantrag der Kläger entsprochen hatte. Durch die Revision des FA gegen seine Verurteilung nach dem Hauptantrag fällt allerdings auch der Hilfsantrag der Kläger (automatisch) in der Rechtsmittelinstanz an (s. BFH-Urteile vom 13. Oktober 2016 IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 68, und vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649, Rz 17, m.w.N.).

    35

    Der Hilfsantrag ist jedoch unbegründet. Das FA hat es ermessensfehlerfrei abgelehnt, die Einkommensteuer aufgrund der von den Klägern allein geltend gemachten sachlichen Unbilligkeit erklärungsgemäß ohne die Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung der Rücklage festzusetzen.

    36

    a) Gemäß § 163 Satz 1 der Abgabenordnung in der bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Fassung (AO) können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre.

    37

    Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505). So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage -wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte- i.S. der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, Rz 13, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, Rz 11, jeweils m.w.N.). Billigkeitsmaßnahmen sollen mithin ein vom Gesetz gedecktes, aber vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis vermeiden (BFH-Urteile vom 21. November 1958 VI 48/57 S, BFHE 68, 176, BStBl III 1959, 69, und vom 9. Februar 1972 II R 99/70, BFHE 105, 172, BStBl II 1972, 503) und einem Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die mit Sinn und Zweck des Steuergesetzes zu vereinbarende Regelung Rechnung tragen und die steuerliche Belastung auf das vom Gesetzgeber gewollte Maß zurückführen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441; BFH-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 25/96, BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714; vom 20. Dezember 1995 I R 166/94, BFHE 180, 46, BStBl II 1996, 308, und vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 163 Rz 35).

    38

    Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, und vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, Rz 27).

    39

    b) Der erkennende Senat vermag nach diesen Maßstäben in der Ablehnung des Antrags der Kläger auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO keinen Ermessensfehler des FA festzustellen. Eine Ermessensreduzierung auf Null liegt nicht vor.

    40

    Das FA hat in der Einspruchsentscheidung darauf hingewiesen, dass die Übertragung einer Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG vor Fertigstellung eines Reinvestitionswirtschaftsguts nicht zulässig ist und die Eltern des Klägers die Rücklage daher nicht zum 31. Dezember 2006 in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der KG übertragen konnten. Es hat ferner darauf abgestellt, dass die Finanzverwaltung diese -dem Gesetz entsprechende- Rechtsauffassung bereits in den Einkommensteuer-Richtlinien 1990 und seitdem fortlaufend vertreten habe. Die steuerfreie Übertragung der im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des Klägers aufgedeckten stillen Reserven sei bei einer anderen Gestaltung als der im Streitfall gewählten zudem möglich gewesen. Die so begründete Entscheidung des FA, die dem Gesetz entsprechende Rechtsfolge nicht durch eine abweichende Steuerfestsetzung im Billigkeitswege abzuändern, lässt keinen Ermessensfehler erkennen. Es ist nicht ersichtlich, dass sie den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall zuwiderläuft.

    41

    Soweit sich die Kläger auf die Ausführungen in dem BFH-Urteil in BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664 (Rz 69 ff.) berufen, ergibt sich daraus für den Streitfall nichts Abweichendes. Der BFH hat dort in einem obiter dictum die Auffassung vertreten, im Falle einer mittelbaren Grundstücksschenkung sei angesichts der Besonderheiten des damaligen Streitfalls eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob er sich den Ausführungen in dem vorgenannten obiter dictum anschließen könnte. Denn der vorliegende Fall ist mit dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664 zugrunde lag, nicht vergleichbar.

    42

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

     

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  • Bezüglich der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 KStG im Rahmen einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung fordert der BFH das BMF dazu auf, dem Verfahren beizutreten und zu einzelnen Fragen Stellung zu nehmen (Az. I R 72/16).

    BFH zur Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 KStG im Rahmen einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung

    BFH, Beschluss I R 72/16 vom 16.01.2019

    Leitsatz

    Das BMF wird aufgefordert, dem Verfahren beizutreten und zu folgenden Fragen Stellung zu nehmen:

    1. Sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung in grenzüberschreitenden Sachverhalten nur dann anzuwenden, wenn es zu einer Schmälerung des inländischen Steueraufkommens kommt?
    2. Welche Folgerungen ergeben sich hieraus für Sachverhalte, in denen kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung besteht (Nicht-DBA-Fälle) sowie dann, wenn ein solches Abkommen besteht (DBA-Fälle)? Welche weiteren Folgerungen sind in den vorstehend bezeichneten Varianten jeweils für Inbound- bzw. Outbound-Konstellationen und nach Art und Belegenheit der jeweils überlassenen Wirtschaftsgüter zu ziehen?

    Tenor:

    Das Bundesministerium der Finanzen wird zum Beitritt aufgefordert.

    Gründe:

    A.

    1

    Streitig ist die Anwendbarkeit des § 8bAbs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) im Rahmen einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) angenommenen sog. grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland, ist Alleingesellschafterin der A B.V., einer niederländischen Kapitalgesellschaft mit Sitz in X (Niederlande). Die Klägerin verpachtet ein in X belegenes Grundstück an die A B.V., das diese zur Ausübung ihrer operativen Geschäftstätigkeit als Betriebsgrundstück nutzt. Im Streitjahr (2012) schüttete die A B.V. eine Dividende in Höhe von insgesamt … € an die Klägerin aus. Das FA stellte die Gewinnausschüttung bei der Klägerin von der Besteuerung frei, rechnete jedoch 5 % hiervon (… €) gemäß § 8b Abs. 5 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem Gewinn wieder hinzu. Hiergegen wendet sich die Klägerin.

    B.

    3

    Die Entscheidung über die Revision wird davon abhängen, ob die Klägerin durch die Verpachtung des Grundstücks in X an die A B.V. einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung begründet hat und insoweit gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG steuerpflichtig ist. Sofern die Klägerin nicht bereits auf Grund ihrer Beteiligung an der A B.V. planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der A B.V. ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. Senatsurteil vom 30. Juni 1971 I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753), kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Streitfall nur nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung begründet werden.

    4

    I. Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung – Meinungsstand

    5

    Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597). Im Streitfall liegen die personelle und sachliche Verflechtung nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung-FGO-) auf Grund der 100 %-igen Beteiligung der Klägerin an der A B.V. sowie der Verpachtung des der A B.V. als Geschäftslokal dienenden Grundstücks in X durch die Klägerin vor. In grenzüberschreitenden Sachverhalten istallerdings umstritten, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung überhaupt anzuwenden sind. Nach überwiegender Ansicht ist dies zwar uneingeschränkt zu bejahen (z.B. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 26. März 2015 10 K 2347/09, Entscheidungen der Finanzgerichte-EFG- 2015, 1454; Bachmann, Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004, S. 188; Becker/ Günkel in Raupach/Uelner [Hrsg.], Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 483, 485; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 785; Haverkamp, Internationales Steuerrecht –IStR- 2008, 165, 170; Kußmaul/Schwarz, GmbH-Rundschau 2012, 834, 840; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 106a; Ruf, IStR 2006, 232, 235; Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater 2013, 2463; Streck/Binnewies, KStG, 9. Aufl., Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rz 16; wohl auch Homuth, NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht – IWB 2018, 536, 543 f.). Nach anderer Ansicht soll hingegen von einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung nur dann auszugehen sein, wenn sie sichauf das inländische Steueraufkommen auswirkt (Bauschatz in Carl´, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., Rz 313; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 855, 862; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., Rz 942). Schließlich wird eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung auch generell abgelehnt, weil es den Regelungen der Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung widerspräche, wenn ausländische Vermietungseinkünfte zu gewerblichen umqualifiziert würden (Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rz 23).

    6

    II. Rechtsfragen

    7

    1. Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung nur bei Schmälerung des inländischen Steueraufkommens?

    8

    Eine Entscheidung über den vorgenannten Meinungsstreit und damit auch die Beurteilung des dem anhängigen Revisionsverfahren zugrunde liegenden Sachverhalts könnte davon abhängen, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nur in Fällen der „Missbrauchsvermeidung“ und damit nur dann einschlägig sind, wenn ansonsten das (inländische) Steueraufkommen geschmälert würde, oder ob die Rechtsgrundlage der Betriebsaufspaltung durch die Rechtsprechung über den Gesichtspunkt der Missbrauchsvermeidung hinaus fortentwickelt worden ist.

    9

    a) Für erstere Auffassung könnte sprechen, dass der Reichsfinanzhof (RFH) das verpachtende Besitzunternehmen ursprünglich nicht als Gewerbebetrieb angesehen und hierin auch dann keine Umgehung der Einkommensteuer erkannt hatte, wenn die Konstruktion „zur Ersparung der Einkommensteuer“ gewählt wurde (z.B. RFH-Urteile vom 3. Dezember 1924 VIe A 188/24, RFHE 16, 15; vom 14. März 1933 VI A 1638/32, RStBl 1933, 1292). Es sollte sich insofern zwar „auch vom Standpunkt des Steuerfiskus aus“ um einen „ungesunden Zustand“ handeln, der jedoch „nur durch eine Änderung der Einkommensteuergesetzgebung“ beseitigt werden könne.

    10

    Eine solche Gesetzesänderung ist zwar unterblieben, jedoch hat die Reichsfinanzverwaltung die Bildung von Pachtgesellschaften als „beliebtes Mittel der Steuerersparnis“ beurteilt, bei dem der Vorteil darin liege, dass der „hohe Steuertarif für Einzelunternehmer vermieden“ und die „Gewerbesteuer geschmälert“ werde. Eine solche Steuerschmälerung werde daher „künftig nicht mehr geduldet“ und sei durch Auslegung des jeweiligen gesetzlichen Tatbestands zu vermeiden (Reinhardt, RStBl 1936, 1041).wird geladenWeiterlesen…[1]

    11

    Dieser Ansicht hat sich der RFH unter Änderung seiner Rechtsprechung angeschlossen und das verpachtete Betriebsgrundstück fortan als Betriebsvermögen qualifiziert. Dabei hat er die „Einheitlichkeit“ von Besitz- und Betriebsunternehmen betont, die dann vorliegen solle, wenn das Besitzunternehmen „in engem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit dem Betriebsunternehmen steht bzw. „wirtschaftlich wesensgleich“ ist (z.B. RFH-Urteile vom 19. Januar 1938 VI 765/37, RStBl 1938, 316; vom 26. Oktober 1938 VI 501/38, RStBl 1939, 282; vom 2. November 1938 VI 585/38, RStBl 1939, 88; vom 30. November 1939 III 37/38, RStBl 1940, 361; vom 4. Dezember 1940 VI 660/38, RStBl 1941, 26; vom 1. Juli 1942 VI 96/42, RStBl 1942, 1081; vom 6. August 1942 III 25/42, RStBl 1942, 970).

    12

    b) Diese die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen könnten jedoch zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der Rechtsprechung überholt sein. Zwar hatte der BFH zunächst die Rechtsprechung des RFH übernommen und ebenfalls auf die „Einheitlichkeit des Unternehmens“ abgestellt (z.B. Senatsurteile vom 26. August 1952 I 38/52 U, BFHE 56, 681, BStBl III 1952, 261; vom 16. Januar 1962 I 57/61 S, BFHE 74, 275, BStBl III 1962, 104; BFH-Urteile vom 22. Januar 1954 III 232/52 U, BFHE 58, 473, BStBl III 1954, 91; vom 28. Januar 1965 IV 179/64 U, BFHE 82, 40, BStBl III 1965, 261). Durch den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 könnte sich die Rechtsprechung jedoch von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und das Institut der Betriebsaufspaltung auf eine neue dogmatische Grundlage gestellt haben. In seinem Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 geht der Große Senat des BFH nunmehr von zwei selbständigen Unternehmen aus (vgl. auch Senatsurteil vom 28. Juli 1982 I R 196/79, BFHE 136, 547, BStBl II 1983, 77), bei denen die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ entfalten. Zu erwägen könnte hierbei auch sein, ob dieses weitergehende Verständnis der Betriebsaufspaltung nicht auch den gesetzlichen Regelungen in § 50i Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes sowie in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes zugrunde liegt und damit Eingang in den Willen des Gesetzgebers gefunden hat.

    13

    2. Mögliche Folgerungen – Fallgruppen

    14

    Was die Folgerungen aus der dogmatischen Ausdeutung der Betriebsaufspaltung anbelangt, könnte es sich anbieten, die Frage der Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens fallgruppenbezogen zu prüfen:

    15

    a) Kennzeichen von Grundkonstellation 1 (Nicht-DBA-Fälle) ist, dass zwischen dem Ansässigkeitsstaat von Besitzunternehmen (bzw. der Besitzunternehmer) und demjenigen des Betriebsunternehmens (bzw. der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft) kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung besteht.

    16

    – In Variante 1 (Outbound) ist die Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) im Inland und die Betriebsgesellschaft im Ausland ansässig. Überlassen werden (jedenfalls z.T. als wesentliche Betriebsgrundlage)

    • – ein unbewegliches Wirtschaftsgut (WG) im Inland und/oder

      – ein unbewegliches WG im Ausland und/oder

      – ein bewegliches WG und/oder

      – ein immaterielles WG (z.B. Lizenzen).

    – In Variante 2 (Inbound) ist die Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) im Ausland und die Betriebsgesellschaft im Inland ansässig. Überlassen werden wiederum die zu Variante 1 genannten WG.

    17

    b) In Grundkonstellation 2(DBA-Fälle) ist -ebenso wie im anhängigen Revisionsverfahren- die Beschränkung der Besteuerungsrechte durch das zwischen den betroffenen Staaten abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zu beachten.

    18

    Auch hier bietet es sich wiederum an, die vorstehend bezeichneten Konstellationen nach Variante 1 (Outbound) -d.h., die Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) ist im Inland und die Betriebsgesellschaft im Ausland ansässig- sowie deren Umkehrung nach Variante 2 (Inbound) in den Blick zu nehmen und nach den vorstehend genannten WG sowie deren Belegenheit zu unterscheiden.

    C.

    19

    Angesichts der Komplexität der angesprochen Fragen erscheint es sachgerecht, das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in den Entscheidungsprozess einzubinden. Das BMF wird deshalb aufgefordert, gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO dem Revisionsverfahren beizutreten.

     

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