Steuern

  • Betreibt ein gemeinnütziger Verein neben einer Werkstatt für behinderte Menschen ein der Öffentlichkeit zugängliches Bistro, in dem auch Menschen mit Behinderung arbeiten, unterliegen die Gastronomieumsätze des Bistros nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Dies entschied der BFH (Az. XI R 2/17).

    BFH: Eingeschränkte Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes bei gemeinnützigen Einrichtungen

    BFH, Pressemitteilung Nr. 76/19 vom 21.11.2019 zum Urteil XI R 2/17 vom 23.07.2019

    Betreibt ein gemeinnütziger Verein neben einer Werkstatt für behinderte Menschen ein der Öffentlichkeit zugängliches Bistro, in dem auch Menschen mit Behinderung arbeiten, unterliegen die Gastronomieumsätze des Bistros nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 23.07.2019 – XI R 2/17 entschieden. In der Folge werden viele gemeinnützige Einrichtungen entgegen derzeit allgemein geübter Praxis prüfen müssen, ob sie für die Umsätze ihrer Zweckbetriebe weiterhin den ermäßigten Steuersatz anwenden können.

    Der Kläger unterstützt als gemeinnütziger Verein Menschen mit Behinderung, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Seinem Begehren, die im öffentlichen Betrieb (Bistro und Toilette) erbrachten Umsätze mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % zu besteuern, weil auch behinderte Menschen dort arbeiteten, folgte das Finanzamt nicht. Die Klage beim Finanzgericht (FG) blieb aufgrund fehlender Nachweise erfolglos.

    Demgegenüber verneint der BFH die Steuersatzermäßigung bereits dem Grunde nach. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) stellt unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen darauf ab, dass der Zweckbetrieb entweder nicht in unmittelbarem Wettbewerb mit der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmern tätig ist oder mit dessen Leistungen die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht werden. Bei der Entscheidung hierüber sind zwingende Vorgaben des Unionsrechts im Bereich der Mehrwertsteuer zu beachten. Danach muss es sich um Leistungen von Einrichtungen handeln, die sowohl gemeinnützig als zusätzlich auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind.

    Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt. Zum einen war der Kläger mit seinen Gastronomieumsätzen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern mit vergleichbaren Leistungen getreten. Zum anderen dienten die Gastronomieumsätze in erster Linie den Zwecken der Bistrobesucher und waren daher keine originär gemeinnützigen Leistungen. Allerdings verwies der BFH die Sache an das FG zurück, weil nicht ermittelt worden war, ob der ermäßigte Steuersatz aus anderen Gründen anzuwenden sein könnte (Abgabe von Speisen zur Mitnahme).

    Zum ermäßigten Steuersatz bei Zweckbetrieben

    Leitsatz:

    Die Umsätze, die ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens aus Gastronomieleistungen und der Zurverfügungstellung einer öffentlichen Toilette erzielt, sind selbst dann nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern, wenn diese Leistungen der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke gedient haben.

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 07.11.2016 – 5 K 5372/14 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob die Umsätze des von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) betriebenen Bistro und einer öffentlichen Toilette als von einem sog. Zweckbetrieb erzielt dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

    2

    Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens. Er verfolgt mildtätige Zwecke i.S. des § 53 der Abgabenordnung (AO) durch die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Zur Erfüllung dieses Satzungszwecks betreibt er eine anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen mit dem Ziel, solchen Personen Arbeitsplätze zu bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können.

    3

    Seit dem 02.07.2007 betreibt der Kläger in X zudem ein Bistro und eine öffentliche Toilette, die nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte sind. Die Ausstattung von drei neu geschaffenen Arbeitsplätzen für behinderte Menschen auf dem ersten Arbeitsmarkt wurde mit drei personenbezogenen Bewilligungsbescheiden des Landesamts für Soziales und Versorgung (Integrationsamt) zu 100 % gefördert. Sowohl die Lohnkosten der im Bistro beschäftigten ehemaligen Langzeitarbeitslosen als auch die Lohnkosten der aus dem Arbeitsbereich der Werkstatt für behinderte Menschen ausgegliederten und nunmehr in einem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsverhältnis beschäftigten behinderten Menschen wurden durch öffentliche Mittel gefördert. In den Jahren 2007 bis 2009 (Streitjahre) waren jeweils drei behinderte Arbeitnehmer auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt (kein Werkstatt-Status) sozialversicherungspflichtig beschäftigt, ab Februar 2009 zwei. Zusätzlich waren jeweils zwei nicht behinderte Arbeitnehmer beschäftigt, ab Oktober 2008 einer. Alle Arbeitnehmer hatten eine wöchentliche Arbeitszeit von 35 Stunden. Der Bruttostundenlohn betrug für die behinderten Arbeitnehmer zwischen 5,63 € und 6,00 €, der für die nicht behinderten Arbeitnehmer 6,25 €.

    4

    Der Kläger unterwarf die Umsätze aus dem Betrieb des Bistros und der öffentlichen Toilette dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

    5

    Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich bei dem Bistro um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele, der kein Zweckbetrieb sei. Folglich sei der allgemeine Steuersatz anzuwenden.

    6

    Der gegen die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 15.08.2012 eingelegte Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.11.2014).

    7

    Die Klage wurde abgewiesen (Finanzgericht – FG – Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.11.2016 – 5 K 5372/14, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 1396).

    8

    Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und vertritt die Ansicht, die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb seien erfüllt.

    9

    Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2014 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2007 auf … €, die Umsatzsteuer für 2008 auf … € und die Umsatzsteuer für 2009 auf … € festzusetzen.

    10

    Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    11

    Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Umsätze des von dem Kläger betriebenen Bistros und der öffentlichen Toilette unterliegen zwar grundsätzlich dem allgemeinen Umsatzsteuersatz; denn die Voraussetzungen zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil nicht beurteilt werden kann, ob der ermäßigte Steuersatz teilweise aus anderen Gründen anzuwenden ist.

    12

    1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgen. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG (eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878 -nach dem dortigen Art. 20 Abs. 1 mit Wirkung ab 19.12.2006) ist eine Rückausnahme (also die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes) für Zweckbetriebe geregelt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (1. Alternative), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (2. Alternative). Der Gesetzeswortlaut der 1. Alternative entspricht der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/2712,75), nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere(nicht steuerbegünstigte) Unternehmer ausführen können.

    13

    2. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu beachten.

    14

    a) Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie77/388/EWG) regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich, dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen werden konnten.

    15

    b) Zu einer Einschränkung der für die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG -Annäherung der Mehrwertsteuer-Sätze- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316, S. 1) mit Wirkung zum 01.01.1993. Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden Art. 98 i.V.m. Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fort.

    16

    Danach können die Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten Steuersätze sind aber „nur“ auf die Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang III MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der „von den Mitgliedstaaten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

    17

    c) Auf dieser Grundlage dürfen die Mitgliedstaaten insbesondere „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden …, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“ (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 – C-492/08, EU:C:2010:348, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2010, 662, Rz 43; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH-vom 10.08.2016 -V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22). Daraus folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind (BFH-Urteil in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; s.a. Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 611; derselbe, Deutsches Steuerrecht 2015, 1416, 1419 [richtlinienkonforme Auslegung bzw. teleologische Reduktion]; Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl., § 12 Rz 151b, 164, 167; Wäger in Festschrift Gosch, 2016, 427, 430; Michel, Der Betrieb 2012, 2007, 2008 f.). Für nicht originär gemeinnützige Leistungen sieht das EU-Recht keine Steuersatzermäßigung vor (Bunjes/Heidner, a.a.O., § 12 Rz 167).

    18

    d) Dies führt einerseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 20; vom 24.09.2014 – V R 11/14, BFH/NV 2015, 528, Rz 46), und andererseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470, Rz 25; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30).

    19

    3. Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegen im Streitfall die Leistungen des Bistros und der öffentlichen Toilette nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es liegt zwar in der Sache ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO vor, ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, dass kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt wurde. Denn für die streitigen Leistungen des Klägers -der insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unterhält- sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht erfüllt.

    20

    a) Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG liegen -bei der nach den Ausführungen unter II.2.d gebotenen weiten Auslegung- nicht vor. Der Kläger erzielte in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt wurden, da diese für den Satzungszweck des Klägers nicht unerlässlich waren (vgl. zur Bedeutung dieses Umstands BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29). Es kommt weder darauf an, ob der Kläger aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kläger verblieben sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28). Außerdem tritt der Kläger mit den Umsätzen des Bistros und der öffentlichen Toilette in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare Leistungen anbieten.

    21

    b) Die Voraussetzungen des§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG liegen ebenfalls nicht vor.Der satzungsmäßige Zweck des Klägers war im Streitfall die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Der Verkauf von Gastronomieleistungen und die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; „mit diesen Leistungen“werden jedoch -auch bei unionsrechtskonformer Auslegung dieser Vorschrift (s. oben II.2., und Berg/Schnabelrauch, UR 2017, 213, 219 f.; dieselben,UR 2018, 225, 231)- nicht die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers „selbst verwirklicht“.Denn die einzelnen Gastronomieleistungen des Bistros wie auch die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette dienen in erster Linie den Zwecken der Besucher (Verbraucher) und der Nutzer, die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung des Klägers erfasst werden. Sie sind daher nicht originär gemeinnützige Leistungen i.S.vonArt. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang III Nr. 15 MwStSystRL (s. bereits zur Veräußerung von Scannern und Dienstleistungen für Archivsysteme durch ein Integrationsprojekt das BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 528, Rz 48; ebenso Kessens, EFG 2017, 1399, 1400;Berg/Schnabelrauch, UR 2017, 213, 220; dieselben, UR 2018, 225; a.A. Schauhoff/Kirchhain, UR 2017, 729, 730 f., die auf den Lenkungszweck der Norm abstellen wollen). Begünstigt wären nur Leistungen gegenüber den behinderten Personen, aber nicht solche Leistungen, an deren Erbringung behinderte Arbeitnehmer des Integrationsunternehmens teilhaben (ebenso Kessens, EFG 2017, 1399, 1400; s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 528, Rz 48).

    22

    c) Dies entspricht im Hinblick auf den Ausnahmecharakter des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch der dort erforderlichen engen Auslegung der Norm bzw. im Hinblick auf Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen (so hier in Bezug auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG), der erforderlichen weiten Auslegung (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kommission/Spanien vom 18.01.2001 – C-83/99, EU:C:2001:31, UR 2001, 210, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; BFH-Urteile vom 29.01.2009 -V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II.2.b; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30; in BFH/NV 2015, 528, Rz 44 ff.; in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; vom 21.06.2017 -V R 34/16, BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 33 f.).

    23

    d) Soweit in der Literatur die Ansicht vertreten wird, der Lenkungszweck des Art. 98 i.V.m. Anhang III MwStSystRL erfordere eine Berücksichtigung des sozialen Kontextes der Leistungserbringung (vgl. Schauhoff/Kirchhain, UR 2017, 729, 732; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 7.206 a.E.), wird dort nicht ausreichend gewichtet, dass Ermäßigungsvorschriften nur anzuwenden sind, „soweit von ihnen keine oder nur eine geringe Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht“ (EuGH-Urteil Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 – C-41/09,EU:C:2011:108, UR 2012, 114, Rz 52; BFH-Urteil in BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 33). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers tritt aber mit anderen Unternehmen mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen nicht nur in geringem Umfang in wettbewerbsverzerrendeKonkurrenz. Insoweit geht die Wettbewerbsneutralität einem unter Umständen entgegenstehenden Lenkungszweck vor (ebenso Berg/Schnabelrauch, UR 2018, 225, 227).

    24

    4. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um im Streitfall zu entscheiden, ob das FA zu Recht in vollem Umfang den ermäßigten Steuersatz bezüglich der Umsätze des Bistros versagt hat. Es sind keine Feststellungen dazu getroffen worden, ob bzw. in welchem Umfang steuerermäßigte Umsätze nach anderen Vorschriften vorliegen (insbesondere nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 28, Nr. 31, Nr. 32 und Nr. 33). Diese sind nachzuholen.

    25

    5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143Abs. 2 FGO.

    26

    6. Der Senat erkennt gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob Zinsvergünstigungen aus einem von einer Handwerkskammer gewährten Arbeitgeberwohnbaudarlehen gemäß § 3 Nr. 58 EStG steuerfrei sind (Az. VI R 37/16).

    BFH zur Steuerfreiheit von Zinsvergünstigungen nach § 3 Nr. 58 EStG

    BFH, Urteil VI R 37/16 vom 03.07.2019

    Leitsatz

    1. Die Handwerkskammer führt als Körperschaft des öffentlichen Rechts einen öffentlichen Haushalt i. S. des § 3 Nr. 58 EStG.
    2. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 58 EStG kann nur gewährt werden, wenn die Einkommensgrenzen des im Einzelfall einschlägigen Wohnraumförderungsgesetzes oder des Landesgesetzes zur Wohnraumförderung eingehalten sind.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21.09.2016 – 7 K 990/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob Zinsvergünstigungen aus einem dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) gewährten Arbeitgeberwohnbaudarlehen gemäߧ 3 Nr. 58 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.

    2

    Der Kläger ist verheiratet und wurde für die Streitjahre(2006 bis 2009) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. In den Streitjahren erzielte eru.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit für die Beigeladene, die Handwerkskammer … (M).

    3

    Mhatte dem Kläger und seiner Ehefrau (wie auch weiteren Arbeitnehmern) mit Darlehensvertrag von Oktober 1999 ein sog. zinsvergünstigtes Arbeitgeberwohnbaudarlehen über … DM zur Finanzierung des gemeinschaftlich erworbenen Familienheims gewährt. Die Annuität des Darlehens betrug 4,5 % p.a. (0,5 % Zinsen, 4 % Tilgung). Die Darlehensrückzahlung war nach § 4 des Darlehensvertrags in gleichbleibenden Raten jeweils nachträglich fällig für die Zeit vom 01.01. bis 30.06. am 30.06. und für die Zeit vom 01.07. bis zum 31.12. am 31.12. Die Tilgungsbeträge wurden einmal jährlich zum 31.12. abgeschrieben.M behandelte die Zinsvergünstigungen gegenüber dem Kläger und den anderen Arbeitnehmern als nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfreien Arbeitslohn.

    4

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) führte bei Mim Jahr 2010 eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 01.01.2006 bis 30.09.2010 durch. Im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 17.12.2010 vertrat das FA den Standpunkt, die Zinszuschüsse gehörten zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Sie seien nicht nach§ 3 Nr. 58 EStG steuerfrei, weil die Darlehen nicht aus einem öffentlichen Haushalt gewährt worden seien.

    5

    Mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 22.12.2010nahm das FAM für den Zeitraum vom 01.01.2006 bis zum 30.09.2010 in Höhe von insgesamt … € in Anspruch.

    6

    Auf den Kläger entfielen folgende Beträge:

    Jahr Geldwerter Vorteil Lohn-steuer Kirchen-steuer Solidaritäts-zuschlag
    2006 310,68 € 86,00 € 7,73 € 4,73 €
    2007 293,64 € 80,00 € 7,19 € 4,40 €
    2008 309,62 € 88,00 € 7,92 € 4,84 €
    2009 290,30 € 82,00 € 7,38 € 4,51 €
    Summe 1.204,24 € 336,00 € 30,22 € 18,48 €

    Summe Steuer

    384,70 €

    7

    Gegenüber Mwurde der Haftungsbescheid bestandskräftig;die Steuerschuld wurde von M beglichen.Der Kläger erfuhr von der Haftungsinanspruchnahme durch Schreibender M von Februar 2011, in dem ihm zugleich die Rückforderung der auf ihn entfallenden Steuer durch Verrechnung mit dem Gehalt angekündigt wurde. Mit Schreiben vom 01.03.2011 legte er in seiner Eigenschaft als betroffener Arbeitnehmer/Steuerschuldner im Umfang des ihn betreffenden Teils Einspruch gegen den Lohnsteuerhaftungsbescheid ein. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

    8

    Das Finanzgericht (FG)wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1852 veröffentlichten Gründen ab.

    9

    Der Kläger beantragt,
    das Urteil des FG Münster vom 21.09.2016 – 7 K 990/12 aufzuheben und den gegenüber M ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 22.12.2010 und die gegenüber dem Kläger ergangene Einspruchsentscheidung vom 17.02.2012 insoweit zu ändern, als ein Betrag in Höhe von 384,70 € für Zinsvorteile aus dem von M gewährten Arbeitnehmerdarlehen als geldwerte Vorteile für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009 angesetzt wurde.

    10

    Das FA beantragt,
    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    11

    Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – ). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA M wegen der auf die streitbefangenen Zinsvergünstigungen entfallenden Lohnsteuer zu Recht in Haftung genommen hat.

    12

    1. Das FG hat die vom Kläger gegen den an M gerichteten Haftungsbescheid erhobene Klage zu Recht als zulässig angesehen.

    13

    a) Der Kläger konnte im Streitfall persönlich für die von M geforderten Lohnsteuerbeträge in Anspruch genommen werden, soweit sie auf ihn entfielen. Entsprechend stand ihm gegen den an M gerichteten Haftungsbescheid ein eigenes Anfechtungsrecht zu (vgl. Senatsurteile vom 29.06.1973 – VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780, undvom 07.12.1984 -VI R 72/82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170).

    14

    b) Er hat den Einspruch auch fristgerecht eingelegt. Der Einspruch ist grundsätzlich innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Da der Haftungsbescheid dem Kläger nicht bekannt gegeben worden war, konnte er den Bescheid jedenfalls bis zum Ablauf der Jahresfrist anfechten.

    15

    2. Gleichwohl ist die Revision unbegründet. Denn der angefochtene Haftungsbescheid ist betreffend die auf den Kläger entfallenden Lohnsteuerabzugsbeträge rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

    16

    a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

    17

    b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäߧ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.05.2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und vom 19.11.2015 – VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303).

    18

    c) Allerdings sind nach § 3 Nr. 58 EStG u.a. Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. WoBauG), dem Wohnraumförderungsgesetz (WoFG) oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, steuerfrei.

    19

    3. Nach diesen Maßstäben ist die Auffassung des FG, dass die dem Kläger von seinem Arbeitgeber gewährten Zinsvorteile steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, von dem Lohnsteuer einzubehalten war, nicht zu beanstanden. Insbesondere sind diese Zinsvorteile nicht nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfrei.

    20

    a) Zwar liegt im Streitfallein Darlehen vor, das aus einem öffentlichen Haushalt gewährt wurde. Denn bei Mhandelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 90 Abs. 1 2. Halbsatz der Handwerksordnung HwO), die einen öffentlichen Haushalt führt. Damit ist eine haushaltsmäßige Erfassung dieser Mittel und die öffentliche Kontrolle ihrer Verwendung gegeben (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1972 -I R 109/70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839).

    21

    Denn nach § 105 Abs. 1 HwO ist für die Handwerkskammern von der obersten Landesbehörde eine Satzung zu erlassen. Sie muss Bestimmungen enthalten über die Aufstellung und Genehmigung eines Haushaltsplans (§ 105 Abs. 2 Nr. 9 HwO). Nach § 106 der Landeshaushaltsordnung NRW (LHO) hat das zur Geschäftsführung berufene Organ einer landesunmittelbaren juristischen Person des öffentlichen Rechts vor Beginn jedes Haushaltsjahres einen Haushaltsplan festzustellen, der u.a. alle im Haushaltsjahr zu erwartenden Einnahmen und voraussichtlich zu leistenden Ausgaben enthalten muss. Der Haushaltsplan bedarf der Genehmigung des zuständigen Ministeriums (§ 108 LHO). Die Haushalts- und Wirtschaftsführung der Handwerkskammer unterliegt der Prüfung durch den Landesrechnungshof (§ 111 LHO; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.04.1995 – 1 C 34/92, BVerwGE 98, 163 zur Prüfungskompetenz des Bayerischen Obersten Rechnungshofs).

    22

    Eine Beschränkungder Steuerbefreiung auf die Haushalte von Bund, Ländern und Gemeinden ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Hätte der Gesetzgeber ein solches enges Verständnis gewollt, hätte es nahegelegen, eine entsprechende Beschränkung einzufügen, wie er dies beispielsweise in § 3 Nr. 12 EStG auf aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge getan hat.

    23

    b) Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass wie das FG ausführt§ 6 II. WoBauG öffentliche Mittel als Mittel des Bundes, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände definierte. Insbesondere folgt hieraus nicht, dass der Gesetzgeber nur den Haushalt des Bundes, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände hätte erfassen wollen.

    24

    Aufgrund des Steueränderungsgesetzes 1992 waren im Wohneigentumsbereich anders als im Mietwohnbereich Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen nach § 3 Nr. 58 EStG nur steuerfrei, soweit sie nicht durch ein Dienstverhältnis veranlasst waren. Diese Einschränkung wurde durch das Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung vom 15.12.1995 (BGBl I 1995, 1783) aufgegeben, um eine Gleichbehandlung der Miet- und Belastungsvorteile bei Mietern und Eigenheimern aufgrund gewährter Wohnfürsorgemittel zu erreichen. Es wurden außerdem Zinsvorteile bei Darlehen in die Befreiung einbezogen, allerdings die Befreiung von Zuschüssen und Zinsvorteilen der Höhe nach begrenzt. Diese waren nur befreit, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem II. WoBauG nicht überschritten. In der Gesetzesbegründung wurde außerdem ausgeführt, dass als steuerfrei nur eine allgemeine Förderung aus öffentlichen Haushalten nach dem II. WoBauG angesehen werde(BTDrucks 13/2784, S. 42).

    25

    Das Gesetz zur Reform des Wohnungsbaurechts vom 13.09.2001 hat das WoFG eingeführt und in § 3 Nr. 58 EStG die Wörter „oder dem Wohnraumförderungsgesetz“ eingefügt. Nach der Gesetzesbegründung sollten damit die Leistungen nach dem WoFG in die Steuerbefreiung einbezogen werden (BTDrucks 14/5538, S. 80). Zwar wurde mit dem Einfügen der Wörter „oder dem Wohnraumförderungsgesetz“ nicht explizit der Katalog der steuerfreien Einnahmen ausgedehnt, sondern die Klausel zur Begrenzung der Steuerbefreiung von Zuschüssen und Zinsvorteilen erweitert. Jedoch ergibt sich die Steuerfreiheit der Zuschüsse und Zinsvorteile nach dem WoFG aus der Befreiung von „öffentlichen Zuschüssen“ und „Zinsvorteilen“.

    26

    Hieraus folgt, dass zur Auslegung der Vorschrift spätestens in den Veranlagungszeiträumen nach dieser Änderung nicht ausschließlich auf Formulierungen des II. WoBauG abgestellt werden kann. Das WoFG sieht eine Wohnraumförderung durch Gewährung von Fördermitteln vor, die aus „öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen als Darlehen zu Vorzugsbedingungen … bereitgestellt werden“ (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 WoFG).Eine Beschränkung „öffentlicher Mittel“ auf diejenigen von Bund, Ländern, Gemeinden und Gemeindeverbänden, wie sie in § 6 II. WoBauG festgeschrieben war, fehlt demgegenüber.

    27

    c) Einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 58 EStG stehen indes im Streitfall die Einkommensgrenzen des WoFG bzw. des Gesetzes zur Förderung und Nutzung von Wohnraum für das Land Nordrhein-Westfalen entgegen.

    28

    § 3 Nr. 58 EStG stellt Zinsvorteile steuerfrei, „soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten“. Die Vorschrift bezieht sich nicht lediglich auf die Höhe bestimmter Förderbeträge, die nach den genannten Vorschriften gewährt werden, sondern spricht allgemein von „Vorteilen“ und erfasst mithin auch die in den genannten Fördergesetzen festgelegten Einkommensgrenzen. Ließe man wie im Streitfallbei einer Förderung durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts die Einkommensgrenzen nach den in§ 3 Nr. 58 EStG genannten Gesetzen außer Betracht, käme es zu einer ungerechtfertigten Besserstellung gegenüber dem nach dem II. WoBauG, dem WoFG oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung begünstigten Personenkreis. Eine solche Besserstellung ist weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzeshistorie zu entnehmen.

    29

    Nach den Feststellungen des FG sind die maßgeblichen Einkommensgrenzen im Streitfall deutlich überschritten.

    30

    4. Die angefochtene Entscheidung ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Insoweit kann dahinstehen, ob der Kläger überhaupt eine Sachaufklärungsrüge erhoben hat. Denn jedenfalls hat er eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht nicht in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO entsprechenden Weise gerügt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.05.2008 – VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933).

    31

    5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 26.08.2010 – III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589, m.w.N.).

    32

    6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob bestimmte Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren bzw. mit der Vermittlung dieser Umsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG steuerbefreit oder als Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren von dieser Steuerbefreiung nicht erfasst sind (Az. V R 2/16).

    BFH zum Begriff des „Sondervermögens“ i. S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG

    BFH, Urteil V R 2/16 vom 05.09.2019

    Leitsatz

    1. „Sondervermögen“ i. S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sind Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) i. S. der Richtlinie 85/611/EWG und diesen Organismen ähnliche Fonds.
    2. Ähnlich in diesem Sinne sind Fonds, die gleiche Merkmale aufweisen wie OGAW und vergleichbare Umsätze tätigen oder diesen zumindest so weit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen, was zumindest voraussetzt, dass das nationale Recht eine besondere staatliche Aufsicht für solche Vermögen vorsieht.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 09.12.2015 – 3 K 1076/11 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ausgeführten Verwaltungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vom 17.05.1977 (Richtlinie 77/388/EWG) umsatzsteuerbefreit sind.

    2

    Bei der Klägerin handelt es sich um eine AG, deren Unternehmensgegenstand u.a. die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens ist, namentlich die Übernahme der Geschäftsführung und Vertretung solcher Gesellschaften, die eigenes Vermögen verwalten. Die Klägerin initiierte die Gründung von fünf jeweils in der Rechtsform der GbR geführten Fondsgesellschaften, und zwar

    Gemeinschafts-Aktiendepot „Q“,

    Unternehmens-Beteiligungsdepot „Q1“,

    Gemeinschafts-Anleihendepot „Q2“,

    Gemeinschaftsdepot „Q3“,

    Immobilien-Beteiligungsdepot „Q4“.

    3

    Zum 30.11.2000 wurde der Wertpapierbestand des Gemeinschafts-Aktiendepots „Q“ in den Teilfonds K eingebracht.

    4

    Rechtliche Grundlage der Fondsgesellschaften waren fünf inhaltlich gleichlautende Gesellschaftsverträge. Das Gesellschaftsvermögen steht danach den Gesellschaftern nicht zur gemeinsamen Hand, sondern nach Bruchteilen zu; § 427 des Bürgerlichen Gesetzbuches findet keine Anwendung. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)unterhalten die Gesellschafter ihr gemeinsames Konto und Depot beim Brokerhaus B in den USA. Alle Gesellschafter sind Kontoinhaber. Die uneingeschränkte Verfügung über dieses Konto liegt ausschließlich bei dem Treuhänder H aus S (Inland).

    5

    Die Einzahlungen der Gesellschafter werden in Anteile umgerechnet, die kontenmäßig gutgeschrieben werden und auch den Bruchteil eines Anteils ausmachen können (Unit-System).

    6

    Nach § 9 der Gesellschaftsverträge werden die Einlagen/Einzahlungen ausschließlich zur Anlage in börsennotierten Wertpapieren, Optionen, Festgeldern etc. und zur Deckung der Verwaltungskosten verwandt. Die Erlöse aus Wertpapieren werden wieder angelegt bzw. zur Kapitalrückzahlung, Gewinnausschüttung, Verwaltungskostenerstattung sowie zur Zahlung einer etwaigen Erfolgsprämie für die Vermögensverwaltung (i.S. des§ 13 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages) verwandt.

    7

    Gemäߧ 10 wird der Geschäftsführung zur Deckung der Verwaltungs- und Treuhänderkosten zu Beginn jeden Monats 0,1 % des Gesellschaftsvermögens aus selbigem zur Verfügung gestellt.

    8

    Ausweislich § 13 Abs. 5 ist die Geschäftsführung der Fondsgesellschaft insbesondere berechtigt, eine Vermögensverwaltung einzuschalten und diese mit der Anlage der Gelder zu beauftragen. Für eine besonders erfolgreiche Tätigkeit steht der Vermögensverwaltung ein Erfolgshonorar zu. Dieses wird nur fällig, falls die Gewinne 5 % (p.a.) überschreiten und wird auch nur als Teil des über 5 % liegenden Gewinns erhoben. Von dem 5 %überschreitenden Teil des erwirtschafteten Gewinns erhält die Vermögensverwaltung den Prozentsatz des Gewinns, der bezüglich des Ausgangskapitals im abgelaufenen Geschäftsjahr von ihr erwirtschaftet wurde, maximal jedoch 1/3 der Gewinne.

    9

    Am 21.06.1996 schloss die Klägerin mit den fünf Fondsgesellschaften gleichlautende Vermögensverwaltungsverträge ab. Danach übernahm die Klägerin die Vermögensverwaltung der Fondsgesellschaften zum 01.07.1996. Ab 30.11.2000 übernahm sie zudem die Verwaltung des Teilfonds K.

    10

    Die Klägerin sorgt für die pflichtgemäße Erfüllung aller Pflichten gegenüber den Gesellschaftern, insbesondere die sachgerechte Verwaltung des Vermögens:

    11

    Die Verwaltung der Vermögenswerte erfolgt gemäß den vereinbarten Anlagerichtlinien (§ 2 und § 9 des Gesellschaftsvertrages) ohne vorherige Einholung von Weisungen. Die Klägerin ist berechtigt, An- und Verkäufe von Wertpapieren und Optionen vorzunehmen, Wertpapiere zu konvertieren oder umzutauschen, Bezugsrechte auszuüben, zu kaufen oder zu verkaufen, Devisen anzuschaffen oder zu veräußern sowie alle übrigen Maßnahmen zu treffen, die bei der Verwaltung der Vermögenswerte als zweckmäßig erscheinen. Die Klägerin ist außerdem berechtigt, Börsentermingeschäfte und solche Geschäfte, die gleichen wirtschaftlichen Zwecken dienen, auch wenn sie nicht auf Erfüllung durch Lieferung ausgerichtet sind, zu tätigen, insbesondere Optionsgeschäfte und andere Börsentermingeschäfte in Wertpapieren, Devisen, Indizes und synthetischen Gegenständen, und zwar an in- und ausländischen Terminbörsen oder außerbörslichen Terminmärkten.

    12

    Für die Vermögensverwaltung erhielt die Klägerin die in § 10 und § 13.5 des Vermögensverwaltungsvertrages vorgesehene Vergütung. In den Streitjahren 1998 bis 2004 erzielte die Klägerin auf dieser Grundlage aus ihrer Tätigkeit für die Fondsgesellschaften sowohl erfolgsabhängige als auch erfolgsunabhängige Umsätze, die sie jeweils als nach § 4 Nr. 8 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei behandelte.

    13

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) unterwarf die Umsätze der Klägerin im Anschluss an eine in 2003 durchgeführte Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 und eine in 2007 durchgeführte Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 der Regelbesteuerung.

    14

    Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1296 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin könne sich unmittelbar auf Art. 13 der Richtlinie77/388/EWG berufen, denn die von der Klägerin an die Fondsgesellschaften und an den Teilfonds K erbrachten Leistungen seien eine Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften im Sinne dieser Vorschrift.

    15

    Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG seien nicht erfüllt. Eine Steuerbefreiung unmittelbar nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG scheitere an der hierfür erforderlichen staatlichen Aufsicht.

    16

    Das FA beantragt,
    das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    17

    Die Klägerin beantragt,
    die Revision zurückzuweisen.

    18

    Das FG habe zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG umsatzsteuerbefreit seien. Die von ihr, der Klägerin, verwalteten GbR seien OGAW im Sinne der OGAW-Richtlinie (Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20.12.1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für Anlagen in Wertpapieren). Die GbR unterlägen auch der erforderlichen staatlichen Aufsicht durch dieBundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) sowie der staatlichen Aufsicht in Luxemburg. Eine Kontrolle aufgrund des Investmentgesetzes sei keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Unionsrecht.

    Gründe:

    19

    Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO).

    20

    Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die von der Klägerin ausgeführten Umsätze vom Begriff der „Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften“ und damit von der Steuerbefreiung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden.

    21

    1.Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigt die Mitgliedstaaten, den Begriff „Sondervermögen“ zu definieren (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGHFiscale Eenheid X vom 09.12.2015 – C595/13, EU:C:2015:801, Rz 31; Wheels Common Investment Fund Trustees u.a. vom 07.03.2013 – C424/11, EU:C:2013:144, Rz 16; ATP PensionService vom 13.03.2014 – C464/12, EU:C:2014:139, Rz 40).

    22

    Nach nationalem Recht, auf das Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG verweist, sind die Verwaltungsleistungen der Klägerin wovon die Beteiligten zu Recht übereinstimmend ausgehen nicht von der Umsatzsteuer befreit, weil die Voraussetzungen von § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG nicht erfüllt sind. Die Klägerin selbst ist weder eine Kapitalanlagegesellschaft, deren Gegenstand die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) in der für die Streitjahre 1998 bis 2003 gültigen Fassung ist, noch eine Kapitalanlagegesellschaft, deren Gegenstand die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentgesetz (InvG) in der für das Streitjahr 2004 gültigen Fassung ist, weil ihr Unternehmensgegenstand nicht die Bildung eines Sondervermögens im Sinne des KAGG bzw. InvG umfasst.

    23

    Dass die Klägerin das Vermögen der fünf GbR und des Teilfonds K verwaltet, führt zu keinem anderen Ergebnis, weil diese als GbR nicht die qualifizierten Anforderungenerfüllen, die § 1 Abs. 3 Satz 1 KAGG und § 6 Abs. 1 Satz 2 InvG an die gesellschaftsrechtliche Rechtsform einer Kapitalanlagegesellschaft bzw. Investmentgesellschaft (Rechtsform der AG oder der GmbH) stellen.

    24

    2.Der Begriff des „Sondervermögens“ i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG wird neben dem nationalen Recht zugleich durch das Unionsrecht bestimmt (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X,EU:C:2015:801, Rz 46). Denn die den Mitgliedstaaten übertragene Definitionsbefugnis ist durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Verbot, der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln, begrenzt (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 32, 33). Zudem wurde die Definitionsbefugnis der Mitgliedstaaten durch die Koordinierung der Rechtsvorschriften im Bereich der Investmentaufsicht auf Unionsebene überlagert.

    25

    Sondervermögen i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sind deshalb jedenfalls Fonds, die Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne der OGAW-Richtlinie, mit Wirkung ab 23.02.2002 geändert durch die Richtlinie 2001/108/EG, darstellen (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 36, m.w.N.).

    26

    Darüber hinaus sind als Sondervermögen i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG auch Fonds anzusehen, die zwar keine OGAW im Sinne der OGAW-Richtlinie darstellen, jedoch gleiche Merkmale wie diese aufweisen und vergleichbare Umsätze tätigen oder diesen zumindest so weit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 37, m.w.N.).

    27

    3.Weder die Klägerin noch die GbR sind nach diesen Grundsätzen OGAW oder OGAW-ähnliche Fonds.

    28

    a) Die Klägerin selbst ist schon deshalb kein OGAW, weil ihr ausschließlicher Zweck nicht, wie Art. 1 Abs. 2 der OGAW-Richtlinie voraussetzt, darauf gerichtet ist, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in Wertpapieren anzulegen und deren Anteile auf Verlangen der Anteilsinhaber unmittelbar oder mittelbar zu Lasten des Vermögens dieser Organismen zurückgenommen oder ausgezahlt werden. Nach den Feststellungen des FG ist Unternehmensgegenstand der Klägerin vielmehr „u.a. die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens“.

    29

    b)Allerdings können auch Leistungen bei der administrativen und buchhalterischen Verwaltung der Vermögen durch einen außenstehenden Verwalter als Verwaltung von Sondervermögen steuerfrei sein, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind (EuGH-Urteile Abbey National vom 04.05.2006 – C169/04, EU:C:2006:289,Rz 72, und GfBk vom 07.03.2013 – C275/11, EU:C:2013:141, Rz 21; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.10.2007 – V R 22/04, BFHE 219, 257, BStBl II 2008, 993). Das würde aber voraussetzen, dass die fünf GbR als OGAW anzusehen sind.

    30

    Das ist nicht der Fall, weil die fünf GbR für die Ausübung ihrer Tätigkeit weder einer Zulassung bedurft haben (Art. 4 Abs. 1 der OGAW-Richtlinie) noch die zuständigen Stellen der Verwaltungsgesellschaft die Zulassung erteilt, die Vertragsbedingungen genehmigt oder der Wahl der Verwahrstelle zugestimmt haben (Art. 4 Abs. 2 der OGAW-Richtlinie). Die Aufsicht über den Wertpapierhandel durch die BaFin vollzieht sich seit 01.05.2002 nach §§ 6 ff. des Gesetzes über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz WpHG). Zuvor kam diese Aufgabe dem Bundesaufsichtsamt für den Wertpapierhandel (BAWe) zu. In §§ 6 ff. WpHG ist weder eine Zulassung der Verwaltungsgesellschaft noch eine Genehmigung von Vertragsbedingungen noch die Zustimmung zur Wahl der Verwahrstelle vorgesehen.

    31

    Darüber hinaus scheidet die Annahme von OGAW aus, weil nach den den Senat gemäߧ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG die Gesellschafter ihr gemeinsames Konto und Depot beim Brokerhaus B in den USA unterhalten haben. GemäßArt. 7 Abs. 1, Art. 8 Abs. 1 der OGAW-Richtlinie ist die Verwahrung des Vermögens des Investmentfonds aber einer Verwahrstelle zu übertragen, die entweder ihren satzungsgemäßen Sitz in dem Mitgliedstaat haben muss, in dem die Verwaltungsgesellschaft ihren satzungsgemäßen Sitz hat, oder in ihm niedergelassen sein, wenn sie ihren satzungsgemäßen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat. Das trifft auf das US-amerikanische Brokerhaus B nicht zu.

    32

    c) Die Klägerin und die fünf GbR sind auch keine OGAW-ähnlichen Fonds. Das würde voraussetzen, dass sie gleiche Merkmale aufweisen wie diese und vergleichbare Umsätze tätigen oder diesen zumindest so weit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 37, m.w.N.). Das setzt aber zumindest voraus, dass das nationale Recht eine besondere staatliche Aufsicht für ein solches Vermögen vorsieht (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 40, 42, 48 f., 64). Die GbR unterliegen zwar der allgemeinen Aufsicht durch das BAWe (bis 30.04.2002) bzw. das BaFin (ab01.05.2002). Das reicht für die besondere Aufsicht i.S.des EuGH-Urteils Fiscale Eenheid X (EU:C:2015:801) aber nicht aus.

    33

    Den Erwägungsgründen 1 und 2 der OGAW-Richtlinie ist in diesem Zusammenhang zu entnehmen, dass der Unionsgesetzgeber wegen der Unterschiede zwischen den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten, die die Organismen für gemeinsame Anlagen regeln, insbesondere hinsichtlich der Pflichten, die diesen Organismen auferlegt, sowie der Kontrollen, denen sie unterworfen werden, diese Rechtsvorschriften koordinieren wollte, um die Wettbewerbsbedingungen zwischen diesen Organismen auf Unionsebene anzugleichen und einen wirksameren und einheitlicheren Schutz der Anteilsinhaber sicherzustellen sowie den in einem Mitgliedstaat ansässigen Organismen für gemeinsame Anlagen den Vertrieb ihrer Anteile im Gebiet der anderen Mitgliedstaaten zu erleichtern (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 43).

    34

    Die OGAW-Richtlinie hat deshalb für die in den Mitgliedstaaten niedergelassenen Organismen für gemeinsame Anlagen gemeinsame Mindestregelungen für die Zulassung, Struktur, Geschäftstätigkeit sowie hinsichtlich der zu veröffentlichenden Informationen festgelegt (EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 44). Diese Mindeststandards, insbesondere auch hinsichtlich der Zulassung und der Verwahrstelle, muss eine besondere staatliche Aufsicht erfüllen, damit ein Anlageorganismus als einem OGAW ähnlich beurteilt werden kann. Hieran fehlt es.

    35

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Das BMF äußert sich zur steuerlichen Einordnung von Heil- und Heilhilfsberufen als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Az. IV C 6 – S-2246 / 19 / 10001).

    Ertragsteuerliche Behandlung von Heil- und Heilhilfsberufen

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2246 / 19 / 10001 vom 20.11.2019

    Zur Einordnung der Einkünfte aus der Tätigkeit im Rahmen eines Heil-oder Heilhilfsberufs als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) gilt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

    1. Vergleichbarkeit mit einem Katalogberuf

    Einen Heil- oder Heilhilfsberuf übt derjenige aus, dessen Tätigkeit der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dient. Dazu gehören auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege.

    Soweit Heil- oder Heilhilfsberufe nicht zu den Katalogberufen zählen, ist ein solcher Beruf einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Dazu gehören die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen, die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft.

    Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit ist regelmäßig auf die Katalogberufe des Heilpraktikers oder Krankengymnasten abzustellen. Dies bedeutet für die einzelnen Tatbestandsmerkmale Folgendes:

    a) Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeit

    Die ausgeübte Tätigkeit ist den o. g. Katalogberufen ähnlich, wenn sie der Ausübung der Heilkunde dient.

    b) Vergleichbarkeit der Ausbildung

    Die Ausbildung ist den o. g. Katalogberufen ähnlich, wenn sie als mehrjährige theoretische und praktische Ausbildung auf Grund eines bundeseinheitlichen Berufsgesetzes absolviert wird.

    c) Vergleichbarkeit der gesetzlichen Bedingungen an die Ausübung

    Es müssen grundsätzlich vergleichbare berufsrechtliche Regelungen über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung vorliegen.

    aa) Berufsrechtliche Regelung

    Für den zu beurteilenden Beruf muss ein bundeseinheitliches Berufsgesetz existieren, in dem Ausbildung und Ausübung geregelt sind.

    bb) Staatliche Erlaubnis der Berufsausübung

    Die Ausübung des zu beurteilenden Berufs muss einer gesetzlich vorgeschriebenen Erlaubnis bedürfen.

    cc) Staatliche Überwachung

    Die Ausübung des zu beurteilenden Berufs muss einer staatlichen Überwachung durch die zuständige Behörde (z. B. Gesundheitsamt) unterliegen.

    2. Vergleichbare Berufsgruppen

    Nach den unter 1. genannten Grundsätzen üben demnach folgende Berufsgruppen eine freiberufliche Tätigkeit aus:

    • Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt
    • Diätassistenten
    • Ergotherapeuten
    • Fußpfleger, medizinische
    • Hebammen/Entbindungspfleger
    • Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt
    • Logopäden
    • staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen
    • medizinische Bademeister, soweit diese auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen
    • medizinisch-technische Assistenten
    • Orthoptisten
    • Psychologische Psychotherapeuten, Kinder-und Jugendlichenpsychotherapeuten
    • Podologen
    • Rettungsassistenten
    • Zahnpraktiker

    3. Zulassung des Steuerpflichtigen oder der Berufsgruppe nach § 124 Abs. 1 SGB V oder §§ 140a ff. SGB V

    Ergänzend zu den unter 1. dargestellten Grundsätzen stellt die Zulassung des jeweiligen Steuerpflichtigen oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 1 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Tätigkeit dar. Gleiches gilt für die Zulassung zur Teilnahme an Verträgen zur Integrierten Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach §§ 140a ff. SGB V.

    Fehlt es an einer solchen Zulassung, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V oder § 140a ff. SGB V vergleichbar sind. (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 2003, BStBl II 2004 S. 954 und vom 20. November 2018, BStBl II 2019 S. xxx).

    Dieses Schreiben tritt an die Stelle des Schreibens vom 22. Oktober 2004 – IV B 2 – S-2246 – 3/4 – (BStBl I S. 1030) und ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF nimmt zu Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen Stellung (Az. IV C 6 – S-2241 / 15 / 10003).

    Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2241 / 15 / 10003 vom 20.11.2019

    Auszug

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu folgenden Zweifelsfragen Stellung genommen:

    • Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen
    • Verhältnis von § 6 Abs. 3 zu § 6 Abs. 5 EStG

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  • Der Solidaritätszuschlag wird auch nach dem Inkrafttreten der Rückführung zum 1. Januar 2021 weiterhin von allen Kapitalgesellschaften als Annexsteuer auf deren festgesetzte Körperschaftsteuer erhoben. Dies teilt die Bundesregierung mit. Personengesellschaften seien nicht direkt mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer belastet, sodass sie keinen Solidaritätszuschlag zu zahlen hätten.

    Kapitalgesellschaften zahlen weiter Soli

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.11.2019

    Der Solidaritätszuschlag wird auch nach dem Inkrafttreten der Rückführung zum 1. Januar 2021 weiterhin von allen Kapitalgesellschaften als Annexsteuer auf deren festgesetzte Körperschaftsteuer erhoben. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/13785 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/13379 ) mit. Personengesellschaften sind danach nicht direkt mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer belastet, sodass sie keinen Solidaritätszuschlag zu zahlen hätten. Der Gewinn dieser Gesellschaften zähle zu den ertragsteuerpflichtigen Einkünften des Mitunternehmers als natürliche Person, und der Unternehmer profitiere wie jeder andere einkommensteuerpflichtige Einzelunternehmer von der vorgesehenen weitgehenden Abschaffung des Solidaritätszuschlags in Abhängigkeit von seinem zu versteuernden Einkommen, so die Regierung.

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  • Das BMF hat das mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmte „Merkblatt zur Steuerklassenwahl für das Jahr 2020 bei Ehegatten oder Lebenspartnern, die beide Arbeitnehmer sind“ veröffentlicht.

    Merkblatt zur Steuerklassenwahl für das Jahr 2020

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 20.11.2019

    Das zwischen dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmte „Merkblatt zur Steuerklassenwahl für das Jahr 2020 bei Ehegatten oder Lebenspartnern, die beide Arbeitnehmer sind“ erleichtert die Steuerklassenwahl und gibt weitere Hinweise (u. a. zum Faktorverfahren).

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  • Die tarifliche Steuerbelastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften in der EU liegt bei knapp über 20 Prozent. Diesen Medianwert teilt die Bundesregierung mit. Unterhalb dieses Medianwertes liege die tarifliche Steuerbelastung in Bulgarien, Ungarn, Irland, Zypern, Litauen, Rumänien, Kroatien, Polen, Slowenien, Tschechien, dem Vereinigten Königreich, Estland, Finnland und Lettland.

    Unternehmensteuer in EU bei 20 Prozent

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.11.2019

    Die tarifliche Steuerbelastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften in der EU liegt bei knapp über 20 Prozent. Diesen Medianwert teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/13783 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/13325 ) mit. Unterhalb dieses Medianwertes liege die tarifliche Steuerbelastung in Bulgarien, Ungarn, Irland, Zypern, Litauen, Rumänien, Kroatien, Polen, Slowenien, Tschechien, dem Vereinigten Königreich, Estland, Finnland und Lettland. Wie es in der Antwort weiter heißt, ermöglicht der Informationsaustausch über länderbezogene Berichte (Country-by-Country-Reporting) der Finanzverwaltung eine erste Einschätzung u. a. von Risiken hinsichtlich Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen.

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  • Das BMF hat zur steuerlichen Behandlung von Reisekosten und Reisekostenvergütungen bei betrieblich und beruflich veranlassten Auslandsreisen ab dem 01.01.2020 Stellung genommen (Az. IV C 5 – S-2353 / 19 / 10010 :001).

    Pauschbeträge für Auslandsreisen ab 01.01.2020

    Steuerliche Behandlung von Reisekosten und Reisekostenvergütungen bei betrieblich und beruflich veranlassten Auslandsreisen ab 1. Januar 2020

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2353 / 19 / 10010 :001 vom 15.11.2019

    Aufgrund des § 9 Absatz 4a Satz 5 ff. Einkommensteuergesetz (EStG) werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1. Januar 2020 bekannt gemacht (Fettdruck kennzeichnet die Änderungen gegenüber der Übersicht ab 1. Januar 2019 – BStBl I 2018 S. 1354).

    Bei eintägigen Reisen in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Bei mehrtägigen Reisen in verschiedenen Staaten gilt für die Ermittlung der Verpflegungspauschalen am An- und Abreisetag sowie an den Zwischentagen (Tage mit 24 Stunden Abwesenheit) im Hinblick auf § 9 Abs. 4a Satz 5 2. Halbsatz EStG insbesondere Folgendes:

    • Bei der Anreise vom Inland in das Ausland oder vom Ausland in das Inland jeweils ohne Tätigwerden ist der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, der vor 24 Uhr Ortszeit erreicht wird.
    • Bei der Abreise vom Ausland in das Inland oder vom Inland in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes maßgebend.

    Für die Zwischentage ist in der Regel der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit erreicht.

    Siehe dazu auch Rz. 51 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014 (BStBl I S. 1412).

    Schließt sich an den Tag der Rückreise von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit zur Wohnung oder ersten Tätigkeitsstätte eine weitere ein- oder mehrtägige Auswärtstätigkeit an, ist für diesen Tag nur die höhere Verpflegungspauschale zu berücksichtigen. Im Übrigen, insbesondere bei Flug- und Schiffsreisen, ist R 9.6 Abs. 3 LStR zu beachten.

    Zur Kürzung der Verpflegungspauschale gilt Folgendes

    Bei der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten ist die Kürzung der Verpflegungspauschale i. S. d. § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG tagesbezogen vorzunehmen, d. h. von der für den jeweiligen Reisetag maßgebenden Verpflegungspauschale (s. o.) für eine 24-stündige Abwesenheit (§ 9 Abs. 4a Satz 5 EStG), unabhängig davon, in welchem Land die jeweilige Mahlzeit zur Verfügung gestellt wurde.

    Beispiel

    Der Ingenieur I kehrt am Dienstag von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit in Straßburg (Frankreich) zu seiner Wohnung zurück. Nachdem er Unterlagen und neue Kleidung eingepackt hat, reist er zu einer weiteren mehrtägigen Auswärtstätigkeit nach Kopenhagen (Dänemark) weiter. I erreicht Kopenhagen um 23 Uhr. Die Übernachtungen – jeweils mit Frühstück – wurden vom Arbeitgeber im Voraus gebucht und bezahlt.

    Für Dienstag ist nur die höhere Verpflegungspauschale von 39 Euro (Rückreisetag von Straßburg: 34 Euro, Anreisetag nach Kopenhagen 39 Euro) anzusetzen. Aufgrund der Gestellung des Frühstücks im Rahmen der Übernachtung in Straßburg ist die Verpflegungspauschale um 11,60 Euro (20 Prozent der Verpflegungspauschale Kopenhagen für einen vollen Kalendertag: 58 Euro) auf 27,40 Euro zu kürzen.

    Die festgesetzten Beträge für die Philippinen gelten auch für Mikronesien, die Beträge für Trinidad und Tobago gelten auch für die zu dessen Amtsbezirk gehörenden Staaten Antigua und Barbuda, Dominica, Grenada, Guyana, St. Kitts und Nevis St. Lucia, St. Vincent und Grenadinen sowie Suriname.

    Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend.

    Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind ausschließlich in den Fällen der Arbeitgebererstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 LStR und Rz. 123 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl I S. 1412). Für den Werbungskostenabzug sind nur die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Abs. 2 LStR und Rz. 112 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl I S. 1412); dies gilt entsprechend für den Betriebsausgabenabzug (R 4.12 Abs. 2 und 3 EStR).

    Dieses Schreiben gilt entsprechend für doppelte Haushaltsführungen im Ausland (R 9.11 Abs. 10 Satz 1, Satz 7 Nr. 3 LStR und Rz. 107 ff. des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl I S. 1412).

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die Pflicht zur Mitteilung für grenzüberschreitende Steuergestaltungen steht in den Startlöchern. Der DStV regte als Sachverständiger bei der öffentlichen Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags noch wichtige verfassungsrechtlich empfehlenswerte Korrekturen an.

    Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen – was bewegt sich auf den letzten Metern?

    DStV, Mitteilung vom 15.11.2019

    Es wartet ein bürokratisches Ungetüm: Die Pflicht zur Mitteilung für grenzüberschreitende Steuergestaltungen steht in den Startlöchern. Der DStV regt als Sachverständiger bei der öffentlichen Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags auf den letzten Metern noch wichtige verfassungsrechtlich empfehlenswerte Korrekturen an.

    Nur weil etwas lange währt, wird es nicht immer gut! Aktuelles Beispiel: Die Einführung einer Pflicht zur Mitteilung für grenzüberschreitende Steuergestaltungen. Die Büchse der Pandora wurde bereits im Frühjahr 2018 geöffnet, als sich der ECOFin-Rat in Brüssel darauf geeinigt hat, eine Anzeigepflicht für Intermediäre für grenzüberschreitende Steuergestaltungen einzuführen. Der Gesetzgeber hat nun bis Ende des Jahres 2019 Zeit, die daraus resultierende sog. DAC-6 Richtlinie in nationales Recht umzusetzen.

    Er hat nur einen eingeschränkten Handlungsspielraum, wenn er eine harmonisierte Umsetzung nicht gefährden will. Gleichwohl regte der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) in seiner Stellungnahme S 14/2019 wichtige im Einklang mit der Richtlinie stehende Anpassungen des vorliegenden Gesetzentwurfs an.

    Am 11.11.2019 Stand das Thema auf der Tagesordnung der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags. Während der von der Ausschussvorsitzenden MdB Bettina Stark-Watzinger (FDP-Bundestagsfraktion) geleiteten Anhörung verlieh der DStV als Sachverständiger seinen Vorschlägen nochmals nachdrückliches Gehör. Vertreten wurde er von RAin/StBin Sylvia Mein (stellv. Geschäftsführerin des DStV).

    Kernproblem: Abschreckungswirkung

    Mein nutzte u. a. die Möglichkeit eines der Hauptprobleme der dem Regierungsentwurf zugrunde liegenden DAC-6 Richtlinie zu verdeutlichen: Die verfassungsrechtlich bedenkliche Abschreckungswirkung.

    Abschreckend wirke das Vorhaben schon alleine durch die hohe Rechtsunsicherheit für die Betroffenen. Schließlich seien etliche Rechtsbegriffe unbestimmt und der Anwendungsbereich extrem weit. Diese Unsicherheiten dürften dazu führen, dass eine weitaus höhere Anzahl an Meldungen beim Bundeszentralamt (BZSt) eingehen wird, als vom Gesetzgeber gewünscht. Auch der Präsident der Bundessteuerberaterkammer, StB/FB f. IStR Prof. Dr. Hartmut Schwab, RAin Dr. Monika Wünnemann (BDI) und Prof. Dr. Christine Osterloh-Konrad (Universität Tübingen) rechneten mit einer Meldeflut.

    Die bestehenden Rechtsunsicherheiten führe – so Mein – zwangsläufig dazu, dass das Tagesgeschäft von international beratenden Kanzleien betroffen sei. Es müssten neue sehr aufwändige Compliance-Prozesse eingerichtet werden. Dies treffe sowohl Beratungskanzleien als auch Unternehmen. Die Implementierung sei dabei äußerst ressourcenintensiv. Wünnemann bestätigte, dass die betroffenen Unternehmen ein großes Interesse an Transparenz hätten und die Einrichtung erstmalig erforderlicher IT-Prozesse mit hohem Aufwand einhergehe.

    Mein erläuterte ferner, dass die Abschreckungswirkung weiter verstärkt werden würde, wenn Nutzer von Gestaltungen in Betriebsprüfungen besonders kritisch untersucht würden. Die Angabe von Registrier- und Offenlegungsnummern in der Steuererklärung würde als ungerechtfertigtes Schuldeingeständnis wahrgenommen – schließlich handele es sich um legitime Steuergestaltungen.

    Diese und weitere Stressmomente führten dazu, dass die Abschreckungswirkung der Mitteilungspflicht überwiege und Steuerpflichtige von der legalen Steuergestaltung abgehalten werden könnten. Der DStV rege daher dringend an, die verfassungsrechtlich bedenkliche Abschreckungswirkung abzuschwächen:

    Auf Meldung von Informationen über weitere beteiligte Intermediäre verzichten

    Die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung soll neben der Zusammenfassung des Inhalts der Gestaltung noch einige weitere Angaben enthalten. So etwa Angaben zu unter Umständen weiteren an einer Gestaltung beteiligten Intermediären.

    Nach der Übermittlung soll der meldende Intermediär zudem die weiteren beteiligten Intermediäre unverzüglich darüber informieren. Sobald er die Registrier- und Offenlegungsnummer vom BZSt erhält, müsste er diese gleichsam mitteilen. Die anderen Intermediäre könnten dann mit Verweis auf die bereits erfolgte Meldung auf eine eigene Meldung verzichten. Soweit die graue Theorie.

    Aus Sicht des DStV lässt der Gesetzentwurf dabei praktische Lebenssachverhalte völlig unberücksichtigt. Angenommen eine Gestaltung würde durch ein Zusammenspiel von Steuerberatern, Rechtsanwälten und Banken realisiert, könnte innerhalb der kurzen Meldefrist von 30 Tagen kaum eine rechtzeitige Nummernweitergabe unter den Intermediären sichergestellt werden. Schließlich wird es sich meist um rechtlich und wirtschaftlich unverbundene Personen bzw. Unternehmen handeln. Allein schon, um keine verspätete Abgabe zu riskieren, dürften sämtliche Intermediäre eine eigene Mitteilung der Gestaltung vornehmen.

    Hinzu komme, dass die Meldung weiterer Intermediäre weder unter rechtspolitischen noch unter veranlagungsunterstützenden Gesichtspunkten einen Mehrwert böte. Auch sehe die DAC-6 Richtlinie die Meldung nicht verpflichtend vor. Daher regte Mein während des Hearings die Streichung der Verpflichtung zur Meldung weiterer beteiligter Intermediäre an.

    Pflicht zur Angabe der Registrier- und Offenlegungsnummer in der Steuererklärung streichen

    Der Gesetzentwurf sieht vor, dass Nutzer grenzüberschreitender Steuergestaltungen die Registrier- und Offenlegungsnummer in der Steuererklärung angeben müssen.

    Der DStV befürchtet, dass die Registrier- und Offenlegungsnummer etwa zur Optimierung des Risikomanagementsystems der Finanzverwaltung eingesetzt werden. Die Unsicherheit über die meldepflichtigen Tatbestände wird voraussichtlich zu einer Vielzahl an Meldungen führen. Damit geht das Risiko einher, dass etliche legal handelnde Steuerpflichtige mit Irritationen in der Steuerfestsetzung oder Betriebsprüfung rechnen müssen. Und dass, obwohl sie keine unerwünschten Gestaltungen durchgeführt haben. Der Eindruck der Stigmatisierung sollte nach Auffassung des DStV dringend vermieden werden. Mein forderte daher nachdrücklich, dass die Verpflichtung zur Angabe der Registrier- und Offenlegungsnummer in der Steuererklärung gestrichen wird.

    Mit dieser Forderung war sie nicht alleine. Auch Schwab wies darauf hin, dass die Kenntlichmachung in der Steuererklärung nicht von der Richtlinie gedeckt sei. Sofern sich für den Steuerpflichtigen keine weiteren Vorteile ergäben, sei die Nummernangabe nicht sinnvoll. Dr. Eberhard Richter (WPK) problematisierte ferner die Möglichkeit der Identifikation der Steuerpflichtigen durch die Angabe in der Steuererklärung.

    Stärkung der Steuerplanungssicherheit

    Bedauerlicherweise soll das Ausbleiben einer Reaktion auf die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung keineswegs deren rechtliche Anerkennung bedeuten. Die Auswertung der Mitteilungen würde folglich einseitig dem Transparenzinteresse des Staates dienen. Der DStV moniert, dass der Wunsch nach Rechts- und damit Planungssicherheit seitens der Steuerpflichtigen nicht ausreichend gewürdigt wird.

    Bereits das Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen (MPI) hat in seinem Gutachten aus 2016 „ Anzeigepflicht für Steuergestaltungsmodelle in Deutschland “ festgestellt, dass das Interesse der Steuerpflichtigen an steueroptimierender Planung unter weitestgehender Rechtssicherheit ebenso legitim sei, wie das Interesse des Gesetzgebers, rechtspolitisch unerwünschte Lücken im System möglichst rasch zu erkennen und für die Zukunft zu beseitigen. So forderte Osterloh-Konrad – seinerzeit Mitautorin des MPI-Gutachtens – im Hearing erneut eine Ergänzung des Vorhabens um eine Maßnahme zur Verbesserung der Steuerplanungssicherheit (vgl. Osterloh-Konrad, Stellungnahme v. 07.11.2019 ).

    Zur Abmilderung der drohenden Benachteiligung der Steuerpflichtigen und Intermediäre sollten sie aus Sicht des DStV mindestens eine verbindliche Auskunft gem. § 89 AO für meldepflichtige Steuergestaltungen beantragen können. Bislang erteilt die Finanzverwaltung für Gestaltungen, bei denen die Erzielung eines Steuervorteils im Vordergrund steht, eine solche Auskunft nicht.

    Der DStV regte außerdem eine europaweit harmonisierte „White List“ an, die bereits vorab Auskunft gibt, welche Fälle nicht unter die Mitteilungspflicht fallen. Auch Osterloh-Konrad, Wünnemann und Schwab unterstützten die Idee eines solchen Ausnahmekatalogs auf europäischer Ebene. Zumindest müssten Bund und Länder eine klarstellende Verwaltungsanweisung auf den Weg bringen.

    Vorerst keine Anzeigepflicht für innerstaatliche Gestaltungen

    Aber es gab auch gute Nachrichten: Der Vorschlag des Finanzausschuss des Bundesrates für die gleichzeitige Einführung einer rein nationalen Anzeigepflicht ( BR-Drs. 489/1/19 ) fand in der Bundesratssitzung am 08.11.2019 keine Mehrheit ( BR-Drs. 489/19(Beschluss) ).

    Osterloh-Konrad wies in der öffentlichen Anhörung gleichsam darauf hin, dass sie es momentan auch nicht für ratsam halte, die Umsetzung der DAC-6 Richtlinie mit einer Anzeigepflicht für rein nationale Gestaltungen zu kombinieren. Vielmehr solle zunächst abgewartet werden, ob und wie gut das europarechtlich vorgegebene Instrument praktisch funktioniere, bevor Überlegungen zu einer Erweiterung auf die Tagesordnung treten sollten.

    Angleichung der umsatzsteuerlichen Istbesteuerungsgrenze an die Buchführungsgrenze der AO

    CDU/CSU und SPD haben im parlamentarischen Verfahren ferner die Aufnahme einer Änderung im Umsatzsteuerrecht beantragt. Sie hat eigentlich gar nichts mit der Umsetzung der DAC-6 Richtlinie zu tun. Vielmehr betrifft sie die Angleichung der umsatzsteuerlichen Istbesteuerungsgrenze an die Buchführungsgrenze der AO. Auch wenn die Änderung im Umsetzungsgesetz der DAC-6 Richtlinie etwas fehl am Platz wirkt, handelt es sich doch um ein steuerliches Schmankerl.

    Mit dem ersten Bürokratieentlastungsgesetz aus 2015 wurde die Buchführungsgrenze in der AO von 500.000 Euro auf 600.000 Euro Umsatz im Kalenderjahr angehoben. Damit sollte eine größere Anzahl kleinerer Unternehmen von der steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht befreit, von unnötiger Bürokratie entlastet und die wirtschaftliche Dynamik der mittelständischen Wirtschaft unterstützt werden (vgl. BT-Drs. 18/4948, S. 20 ). Indes wurde die umsatzsteuerliche Umsatzgrenze, die eine Besteuerung nach vereinnahmtem Entgelt ermöglicht, nicht angehoben. Sie beträgt weiterhin 500.000 Euro. Die seinerzeit angestrebte Entlastung läuft daher in weiten Teilen ins Leere.

    Zuletzt hat der DStV die nunmehr geplante Maßnahme zum Bürokratieabbau in seiner Stellungnahme S 06/19 gefordert. In der Anhörung waren Wünnemann und Mein sich einig, dass der Gleichlauf beider Grenzen endlich hergestellt werden müsse.

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  • Mit dem Entwurf für ein Gesetz zur Umsetzung der jüngsten EU-Geldwäsche-Änderungsrichtlinie will die Bundesregierung die Regelungen zur Bekämpfung der Geldwäsche weiter verschärfen. Mit Blick auf die europäischen Vorgaben sind u. a. Einschränkungen bei den beruflichen Verschwiegenheitspflichten geplant. Deutliche Kritik an diesen Plänen äußerte der DStV.

    Verschärfte Geldwäscheregeln – DStV als Sachverständiger in öffentlicher Anhörung des Deutschen Bundestags

    DStV, Mitteilung vom 15.11.2019

    Mit dem Entwurf für ein Gesetz zur Umsetzung der jüngsten EU-Geldwäsche-Änderungsrichtlinie will die Bundesregierung die Regelungen zur Bekämpfung der Geldwäsche weiter verschärfen. Mit Blick auf die europäischen Vorgaben sind unter anderem Einschränkungen bei den beruflichen Verschwiegenheitspflichten geplant. Deutliche Kritik an diesen Plänen äußerte der DStV. Er war als Sachverständiger zur öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Bundestages eingeladen.

    Der Gesetzentwurf der Bundesregierung (Drucksache 19/13827) sieht unter anderem Änderungen des Geldwäschegesetzes (GwG) vor. Hierzu nahm StB Carsten Butenschön, Mitglied des DStV-Vorstands und Präsident des Steuerberaterverbandes Berlin-Brandenburg e.V., als Experte zu den Fragen der Abgeordneten Stellung.

    Verschwiegenheitspflichten in bewährtem Umfang erhalten

    Kritisch äußerte sich Butenschön zur Absicht, künftig die Verschwiegenheitspflicht der steuerberatenden und prüfenden Berufe einzuschränken. Geht es nach dem Entwurf, soll die berufsrechtliche Pflicht zur Verschwiegenheit nur noch bei „Tätigkeiten der Rechtsberatung oder Prozessvertretung“ gelten. Diese Einschränkung lehnt der DStV entschieden ab.

    „Der Gesetzentwurf verkennt, dass in der Praxis bei der Mandatsbetreuung in der Regel nicht klar abgrenzbar ist, wo beispielsweise eine betriebswirtschaftliche Beratung aufhört und eine steuerrechtliche Beratung anfängt“, so Butenschön. Der DStV fordere deshalb die Beibehaltung der bisherigen Regelungen, die sich in der Praxis bewährt haben. Bislang sind Steuerberater und Wirtschaftsprüfer als Verpflichtete nach dem Geldwäschegesetz von ihrer Verschwiegenheitspflicht nur entbunden, wenn sie positive Kenntnis davon haben, dass das Mandatsverhältnis zu Zwecken der Geldwäsche oder Terrorismusfinanzierung genutzt wird.

    In der folgenden Plenardebatte ist die beschriebene Einschränkung auf Fälle der Rechtsberatung und Prozessvertretung gleichwohl auch für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer erhalten geblieben. Damit verkennt der Gesetzgeber weiterhin, dass es insbesondere bei den Immobiliengeschäften gerade nicht die steuerberatenden und prüfenden Berufe sind, die die Vertragsgestaltung und Beurkundung übernehmen.

    Bürokratieabbau durch Zusammenlegen von Aufsichts- und Bußgeldfunktionen

    Zusätzlich in das Gesetzgebungsverfahren aufgenommen wurde eine Anpassung zu den Zuständigkeiten der Steuerberaterkammern im Bereich der Geldwäsche. Die BStBK hatte hierzu vorgeschlagen, die bestehenden Kompetenzen im Bereich der Geldwäscheaufsicht analog zu den Regelungen bei den Wirtschaftsprüfern um die Zuständigkeit in Bußgeldsachen zu erweitern. Diese liegt für Steuerberater gegenwärtig noch bei den Finanzämtern. Aus Sicht des DStV ist dies ein geeigneter Schritt, um Informationsverluste zu vermeiden und einen einheitlichen Ansprechpartner für den Berufsstand zu schaffen. Das Gesetz bedarf noch der Zustimmung durch den Bundesrat.

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  • Zusätzlich zum Klimaschutzgesetz hat der Deutsche Bundestag zwei weitere Gesetze aus dem Klimaschutzprogramm verabschiedet: Ab 2020 gibt es eine neue Steuerförderung für die Gebäudesanierung, die Senkung der Mehrwertsteuer für billigere Bahntickets, eine höhere Flugsteuer und Entlastungen für Fernpendler.

    Klimaschutzprogramm: Umweltfreundliches Verhalten wird steuerlich gefördert

    Bundesregierung, Pressemitteilung vom 15.11.2019

    Die Bundesregierung setzt das Klimaschutzprogramm 2030 auch steuerrechtlich um. Sie stellt so die Weichen für eine schnellere CO2-Reduktion. Das Kabinett hat beschlossen, Bahnfahren günstiger zu machen, Pendler zu entlasten und die energetische Gebäudesanierung zu fördern. Dem hat der Bundestag nun zugestimmt.

    Das Gesetz sieht steuerliche Anpassungen vor, um die Herausforderung der CO2-Reduktion bis zum Jahr 2030 entschlossen und sozial ausgewogen anzugehen. Alle Bürgerinnen und Bürger sollen daran teilhaben können. Vier Maßnahmen aus dem Klimaschutzprogramm 2030 stehen im Fokus. Sie werden nun im Steuerrecht umgesetzt und sollen ein umweltfreundliches Verhalten stärker fördern:

    1. Förderung energetischer Gebäudesanierung

    Energetische Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutztem Wohneigentum sollen für die Zeit vom 1. Januar 2020 bis zum 31. Dezember 2029 durch einen Abzug von 20 Prozent der Aufwendungen von der Steuerschuld gefördert werden.

    Förderfähig sind Einzelmaßnahmen wie zum Beispiel die Wärmedämmung von Wänden und Dächern, die Erneuerung der Fenster oder Außentüren sowie die Erneuerung beziehungsweise der Einbau einer Lüftungsanlage und die Optimierung bestehender Heizungsanlagen.

    2. Anhebung der Pendlerpauschale und Mobilitätsprämie

    Zur Entlastung der Pendler soll die Entfernungspauschale ab dem 21. Kilometer um fünf auf 35 Cent angehoben werden. Alternativ dazu sollen geringverdienende Pendler, die innerhalb des Grundfreibetrags liegen, eine Mobilitätsprämie von 14 Prozent dieser erhöhten Pauschale wählen können.

    Die Anhebung der steuerlichen Entfernungspauschale und die Gewährung einer Mobilitätsprämie sind befristet für die Zeit vom 1. Januar 2021 bis zum 31. Dezember 2026.

    3. Absenkung der Mehrwertsteuer auf Bahntickets im Fernverkehr

    Um die Attraktivität der Bahn zu verbessern, soll der Umsatzsteuersatz für Fahrkarten im Fernverkehr ab 2020 von 19 auf sieben Prozent gesenkt werden. Diese Regelung gilt unbefristet.

    4. Erhöhter Hebesatz bei der Grundsteuer für Windparks

    Gemeinden sollen bei der Grundsteuer einen besonderen Hebesatz auf Sondergebiete für Windenergieanlagen festlegen können. Dadurch werden sie als Ausgleich für damit verbundenen Aufwand an den Erträgen beteiligt. Auch diese Regelung soll dauerhaft wirken, so dass eine Befristung nicht in Betracht kommt.

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  • Im Rahmen eines Verfahrens zur Aussetzung der Vollziehung hat das FG Münster beschlossen, dass ein Zollamt bei einem im EU-Ausland ansässigen Transportunternehmen eine Prüfung bezüglich der Vorschriften des Mindestlohngesetzes durchführen darf (Az. 9 V 1280/19).

    Zollämter dürfen vorläufig bei im EU-Ausland ansässigen Transportunternehmen Prüfungen nach dem Mindestlohngesetz durchführen

    FG Münster, Mitteilung vom 15.11.2019 zum Urteil 9 V 1280/19 vom 26.09.2019

    Im Rahmen eines Verfahrens zur Aussetzung der Vollziehung hat der 9. Senat des Finanzgerichts Münster am 26. September 2019 beschlossen (Az. 9 V 1280/19 AO), dass ein Zollamt bei einem im EU-Ausland ansässigen Transportunternehmen eine Prüfung bezüglich der Vorschriften des Mindestlohngesetzes (MiLoG) durchführen darf.Die Antragstellerin ist eine in Tschechien ansässige Kapitalgesellschaft, die dort ein Speditionsunternehmen betreibt. Im Juli 2018 überprüften Mitarbeiter des Hauptzollamts auf einem Autobahnparkplatz einen Lkw der Antragstellerin. Der Fahrer gab an, dass er 8 bis 10 Stunden pro Tag für einen Monatslohn von 1.500 Euro arbeite. Aus den vom Fahrer übergebenen Unterlagen ergab sich, dass dieser auch Transporte zu Empfängern in Deutschland durchgeführt hatte.

    Das Hauptzollamt erließ daraufhin gegenüber der Antragstellerin eine Prüfungsverfügung, die das Beschäftigungsverhältnis des angetroffenen Fahrers für den Zeitraum 1. Juni bis 10. Juli 2018 im Hinblick auf die Vorschriften des MiLoG umfassen sollte. Hiergegen wandte die Antragstellerin ein, dass dieses Gesetz auf EU-Ausländer nicht anwendbar sei. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob sie Klage und stellte außerdem einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsverfügung.

    Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat den Aussetzungsantrag abgelehnt. Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Prüfungsverfügung. Das MiLoG gelte auch für ausländische Arbeitgeber, soweit sie Arbeitnehmer im Inland beschäftigten. Es könne jedenfalls nicht ausgeschlossen werden, dass die Antragstellerin den angetroffenen Fahrer im Inland beschäftigt habe. Im Hinblick auf europarechtliche Vorschriften sei derzeit zwar noch nicht abschließend geklärt, unter welchen Voraussetzungen Transportunternehmen im Inland Arbeitnehmer beschäftigten. Bei reinen Transitfahrten ohne Be- und Entladung im Inland habe das Bundesministerium für Arbeit und Soziales Prüfungen nach dem MiLoG ausgesetzt, sodass Prüfungsverfügungen ermessenswidrig seien. Demgegenüber bestünden bei Transporten mit Start und Ziel im Inland (sog. Kabotagefahrten) keine Bedenken gegen eine Prüfung. Für grenzüberschreitende Beförderungen, bei denen Start oder Ziel im Inland liegen, sei die Rechtslage umstritten. Vor diesem Hintergrund sei die Prüfungsverfügung im Streitfall nicht willkürlich erfolgt, da sich aus den Unterlagen jedenfalls die Durchführung grenzüberschreitender Beförderungen ergebe. Im Übrigen sei eine abschließende Beurteilung, ob der angetroffene Fahrer auch Kabotagefahrten vorgenommen habe, erst nach Durchführung der Prüfung möglich.

    Überdies führte die Aussetzung der Vollziehung zu einer grundsätzlich unzulässigen Vorwegnahme der Hauptsache. In diesem Fall käme eine Prüfung endgültig nicht mehr in Betracht, da die für eine Prüfung vorzulegenden Dokumente nach § 17 Abs. 2 Satz 1 MiLoG nur für zwei Jahre aufbewahrt werden müssten und das Hauptsacheverfahren insbesondere vor dem Hintergrund mehrerer bereits beim Bundesfinanzhof anhängiger Revisionsverfahren nicht innerhalb dieses Zeitraums abgeschlossen werden könne.

    Der Senat hat die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das FG Münster entschied, dass der Erbe auch dann mit seinem gesamten Vermögen für Steuerschulden aus der Veräußerung einer geerbten Arztpraxis haftet, wenn er mangels Approbation die Praxis nicht fortführen darf (Az. 12 K 2262/16).

    Keine Haftungsbeschränkung auf Nachlass bei Arztpraxis-Veräußerung durch einen nicht approbierten Erben

    FG Münster, Mitteilung vom 15.11.2019 zum Urteil 12 K 2262/16 vom 24.09.2019

    Der 12. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 24. September 2019 (Az. 12 K 2262/16) entschieden, dass der Erbe auch dann mit seinem gesamten Vermögen für Steuerschulden aus der Veräußerung einer geerbten Arztpraxis haftet, wenn er mangels Approbation die Praxis nicht fortführen darf.

    Der Kläger erbte eine Pathologie, die er nach den berufsrechtlichen Vorschriften mangels eigener Approbation weder selbst noch durch Einsatz angestellter Ärzte fortführen durfte. Daher veräußerte er die Praxis und erzielte hieraus einen einkommensteuerpflichtigen Gewinn. Über den Nachlass ordnete das Amtsgericht ein Nachlassinsolvenzverfahren an.

    Seine Klage richtete der Kläger gegen die vom beklagten Finanzamt im Hinblick auf die Einkommensteuerschulden durchgeführte Zwangsvollstreckung. Er führte aus, dass die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerschulden auf den Nachlass beschränkt seien. Da ihm keine anderen Handlungsoptionen als die Veräußerung geblieben seien, seien auch die Steuerschulden zwangsläufig entstanden.

    Der 12. Senat des Finanzgerichts Münster hat die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass auch für Steuerschulden die zivilrechtliche Abgrenzung zwischen Nachlassverbindlichkeiten und Eigenschulden des Erben maßgeblich sei. Während Eigenschulden, für die der Erbe unbeschränkt haftet, durch ein eigenes Verhalten des Erben verursacht würden, lägen Nachlassverbindlichkeiten nur dann vor, wenn die Verbindlichkeiten abschließend und allein durch den Erblasser angelegt waren. Nach diesen Grundsätzen liege im Streitfall eine Eigenschuld des Klägers vor, da die rechtsgeschäftliche Veräußerung der Pathologie auf einem eigenen Verhalten des Klägers beruhe. Ihm hätten neben der Veräußerung mit der Betriebsaufgabe oder der allmählichen Betriebsabwicklung auch andere Handlungsoptionen zur Verfügung gestanden. Dabei sei unerheblich, dass alle Möglichkeiten eine Einkommensteuerschuld ausgelöst hätten, denn die steuerlichen Folgen wären jeweils unterschiedlich gewesen, insbesondere im Hinblick auf die Versteuerung eines Geschäfts- oder Firmenwerts.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das FG Münster entschied, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG für Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder eines Präsidiumsmitglieds eines privatrechtlich organisierten kommunalen Spitzenverbands nicht greift (Az. 3 K 2458/18).

    Steuerpflichtige Aufwandsentschädigungen eines Präsidiumsmitglieds

    FG Münster, Mitteilung vom 15.11.2019 zum Urteil 3 K 2458/18 vom 24.09.2019

    Die Aufwandsentschädigungen eines Präsidiumsmitglieds des Städte- und Gemeindebundes NRW sind steuerpflichtig.

    Mit Urteil vom 24. September 2019 (Az. 3 K 2458/18 E) hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG für Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder eines Präsidiumsmitglieds eines privatrechtlich organisierten kommunalen Spitzenverbands nicht greift.

    Der Kläger ist Bürgermeister einer Gemeinde und Mitglied des Präsidiums des Städte- und Gemeindebundes Nordrhein-Westfalen. Hierbei handelt es sich um einen Zusammenschluss mehrerer Kommunen des Landes in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, wobei die Mitgliedschaft freiwillig ist. Aufgabe und Zweck dieses Vereins ist u. a. der Schutz der gemeindlichen Selbstverwaltung der Mitglieder und die Beratung und Unterstützung dieser bei der Durchführung der gemeindlichen Aufgaben. Eine Körperschaftsteuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit liegt nicht vor.

    Die für seine Tätigkeit im Streitjahr 2016 bezogenen Aufwandsentschädigungen und Sitzungsgelder in Höhe von insgesamt 5.120 Euro erklärte der Kläger als nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfreie Einkünfte. Dem Städte- und Gemeindebund Nordrhein-Westfalen seien als kommunalem Spitzenverband öffentlich-rechtlich Aufgaben zugewiesen und die Zahlungen stammten aus öffentlich-rechtlichen Kassen. Dies sah das Finanzamt anders und unterwarf die Zahlungen der Einkommensteuer.

    Die hiergegen erhobene Klage ist erfolglos geblieben. Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster hielt keine Befreiungsvorschrift für einschlägig. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG scheitere bereits daran, dass die Zahlungen nicht aus einer öffentlich-rechtlichen Kasse geleistet worden seien, da es aufgrund der privatrechtlichen Organisation des Städte- und Gemeindebundes an einer Dienstaufsicht und an der Prüfung des Finanzgebarens durch die öffentliche Hand fehle. Dabei sei unerheblich, dass das Beitragsaufkommen aus öffentlichen Kassen stamme. Darüber hinaus leiste der Städte- und Gemeindebund keine öffentlichen Dienste, da der Zusammenschluss auf freiwilliger Mitgliedschaft beruhe und im Wesentlichen eine Interessenvertretung gegenüber Gesetzgebung und Politik zum Ziel habe.

    Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG scheide wegen der fehlenden Freistellung des Vereins von der Körperschaftsteuer aus. Daher könne nicht festgestellt werden, ob er tatsächlich gemeinnützige Zwecke verfolge.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Im Jahr 2013 trat die sog. DAC-Richtlinie über administrative Zusammenarbeit in Steuersachen (2011/16/EU) in Kraft. Ihr Anwendungsbereich wurde bereits fünfmal erweitert (DAC 1-6). Die EU-Kommission hat nun eine Bewertung der DAC-Richtlinie in Bezug auf Wirksamkeit, Kosten und Nutzen veröffentlicht. Das berichtet der DStV.

    Sechs Jahre DAC-Richtlinie – Kosten/Nutzen der Zusammenarbeit Europäischer Steuerbehörden auf dem Prüfstand

    DStV, Mitteilung vom 11.11.2019

    Im Jahr 2013 trat die sog. DAC-Richtlinie über administrative Zusammenarbeit in Steuersachen (2011/16/EU) in Kraft. Obwohl die DAC-Richtlinie bei der Umsetzung noch immer Kinderkrankheiten aufwies, wurde ihr Anwendungsbereich bereits fünfmal erweitert (DAC 1-6). Die Europäische Kommission hat nun eine Bewertung der DAC-Richtlinie in Bezug auf Wirksamkeit, Kosten und Nutzen veröffentlicht.

    Der Titel des über 100-seitigen Arbeitspapiers der Europäischen Kommission zur Kosten-Nutzen-Bewertung der DAC-Richtlinie (SWD(2019)327 final) liest sich erstmal vielversprechend. Schließlich gilt das Regelwerk als Meilenstein für das Zusammenwirken der EU-Staaten im Steuerrecht; für Visionäre eines gemeinsamen europäischen Steuerrechts sogar als dessen Urknall schlechthin.

    Dabei fällt das bisherige Fazit der Mitgliedstaaten über die zu erreichenden Ziele, etwa der Sicherung von Steuereinnahmen, der Erzielung von mehr Steuergerechtigkeit oder der Bekämpfung von grenzüberschreitendem Steuerbetrug, eher ernüchternd aus. Mangels zur Verfügung gestellter Daten der Mitgliedstaaten, gerät die Bewertung des monetären Nutzens zudem allzu schnell zur schieren Kaffeesatzleserei. Denn tatsächlich kamen lediglich sechs der 28 Mitgliedstaaten der Aufforderung der Kommission nach und übermittelten einigermaßen verlässliche Daten. Diese bilden die Grundlage für eine recht kühne Hochrechnung, um darzulegen, dass der finanzielle Nutzen der DAC- Richtlinie die geschätzten 231 Millionen € Kosten für deren Einführung übersteigen soll. Große Mitgliedstaaten wie Deutschland, Frankreich oder Italien sahen von der gewünschten Datenlieferung dagegen gänzlich ab.

    Genau diese fehlende Zuarbeit der Mitgliedstaaten macht das Arbeitspapier zu einem Sinnbild für die schwierigen Beziehungen zwischen Kommission und Mitgliedstaaten im Umgang mit dem europäischen Steuerrecht, einem originären Hoheitsrecht der Mitgliedstaaten. In dessen Wirkungskreis die Europäische Kommission allenfalls als nützliche Handlangerin geduldet ist. Dagegen sieht sich die überwiegende Mehrheit der Mitgliedstaaten ganz offensichtlich nicht als Gehilfin der Europäischen Kommission.

    Da verwundert es nicht, dass die DAC-Richtlinie während ihrer kurzen Wirkungsdauer rekordverdächtige 58 Vertragsverletzungsverfahren produzierte. Fünf davon sind noch anhängig. In Steuersachen lassen die Mitgliedstaaten nun mal ungern Einmischungen aus Brüssel zu.

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  • Mit Schreiben vom 16. Dezember 2016 hat das BMF zu Anwendungsfragen des § 2b UStG Stellung genommen. Zwischenzeitlich wurde die Frage der europarechtlichen Anforderungen an die Auslegung der Regelung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG mit der EU-Kommission diskutiert. Das BMF nimmt daher erneut Stellung (Az. III C 2 – S-7107 / 19 / 10005 :011).

    Gesonderte Prüfung möglicher größerer Wettbewerbsverzerrungen bei § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7107 / 19 / 10005 :011 vom 14.11.2019

    Mit Schreiben vom 16. Dezember 2016, BStBl I S. 1451, hat das BMF zu Anwendungsfragen des § 2b UStG Stellung genommen. Zwischenzeitlich wurde die Frage der europarechtlichen Anforderungen an die Auslegung der Regelung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG mit der Europäischen Kommission diskutiert. Im Lichte dieser Erörterungen gilt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

    Bei § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG handelt es sich um ein Regelbeispiel. Sind dessen Voraussetzungen gegeben, besteht eine Vermutung, dass keine größeren Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten privater Dritter vorliegen. Um eine unionsrechtskonforme Anwendung des § 2b UStG sicherzustellen, ist es jedoch erforderlich, auch dann, wenn die Voraussetzungen des Regelbeispiels gegeben sind, in eine gesonderte Prüfung auf mögliche schädliche Wettbewerbsverzerrungen nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG einzutreten.

    Maßstab hierfür sind die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, Rz. 22 ff. Insbesondere ist zu prüfen, ob private Unternehmer potenziell in der Lage sind, vergleichbare Leistungen wie die öffentliche Hand zu erbringen. Ergibt sich unter Anwendung dieser Maßstäbe, dass die Nichtbesteuerung von Leistungen im Rahmen der Zusammenarbeit von juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, ist die Regelvermutung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG als widerlegt anzusehen.

    Bei Leistungsvereinbarungen über verwaltungsunterstützende Hilfstätigkeiten sind regelmäßig bereits die Voraussetzungen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG nicht gegeben (siehe Randziffer 49 f. des Bezugsschreibens). Sie erfüllen keine spezifisch öffentlichen Interessen, da sie ohne weiteres auch von privaten Unternehmern erbracht werden können. Im Rahmen der gesonderten Wettbewerbsprüfung nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG scheiden diese Leistungen auf jeden Fall aus der Nichtsteuerbarkeit aus. Hierzu zählen Verträge, die auf die Gebäudereinigung, Grünpflegearbeiten, Neubau- und Sanierungsmaßnahmen an Straßen und Gebäuden sowie auf unterstützende IT-Dienstleistungen beschränkt sind.

    Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das EU-Parlament fordert, dass Online-Plattformen verpflichtet werden sollen, Buch über mehrwertsteuerpflichtige Verkäufe zu führen, um allen EU-Ländern die Eintreibung von Steuerschulden zu erleichtern.

    Mehrwertsteuerflucht: Online-Plattformen müssen Lücken schließen

    EU-Parlament, Pressemitteilung vom 14.11.2019

    Online-Plattformen sollen verpflichtet werden, Buch über mehrwertsteuerpflichtige Verkäufe zu führen, um allen EU-Ländern die Eintreibung von Steuerschulden zu erleichtern.

    Rund 5 Milliarden Euro an Mehrwertsteuer entgehen jährlich den Staatskassen der EU-Ländern im Online-Handel. Im nächsten Jahr erwartet die Kommission einen Anstieg der Verluste auf 7 Milliarden Euro.

    Die am 13.11.2019 von den Abgeordneten verabschiedete Richtlinie ergänzt die allgemeinen Bestimmungen über Online-Handel (e-commerce Richtlinie 2017), um Steuerflucht zu vereiteln. Plattformen wie Amazon, eBay oder Alibaba müssen ab 2021 sicherstellen, dass Mehrwertsteuerschulden bei Verkäufen in der EU den jeweiligen Steuerbehörden gemeldet werden.

    Der Gesetzestext legt fest, welche Daten Online-Plattformen in Zukunft aufzeichnen und den jeweiligen Behörden zur Berechnung der Mehrwertsteuerschuld unabhängiger Verkäufer übermitteln müssen, auch und vor allem für Verkäufe aus Drittländern. Bislang haben EU-Mitgliedstaaten kaum Möglichkeiten, Mehrwertsteuer-Schulden von Verkäufern außerhalb der EU einzutreiben, es sei denn die Verkäufer deklarieren sie selbst ordnungsgemäß.

    Die Abgeordneten stimmten Abänderungen des Kommissionsvorschlags zu, die festlegen, welches Mitgliedsland jeweils für die Einholung der Mehrwertsteuer verantwortlich ist und welche digitalen Plattformen als Verkaufsvermittler die neuen Verpflichtungen zu erfüllen haben. Plattformen sollen überdies detaillierte Angaben machen, welche Steuerschuld pro EU-Land anfällt.

    Der Berichterstatter des Parlaments, Ondřej Kovařík (Renew, CZ), erklärte: „Wir brauchen ein Mehrwertsteuer-System, das den Anforderungen des digitalen Handels gewachsen ist. Diese Modernisierung wird die Berechnung und Abwicklung der Mehrwertsteuer im Binnenmarkt vereinfachen und vorhandene Steuerlücken schließen.“

    Nächste Schritte

    Dank der Zustimmung des Parlaments kann der Rat nun seine endgültige Position verabschieden.

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  • Künftig entfällt der Solidaritätszuschlag für die große Mehrheit derer, die ihn heute zahlen. Die Bundesregierung hatte eine Regelung auf den Weg gebracht, die 35,5 Millionen Steuerzahler um fast elf Milliarden Euro im Jahr entlastet. Auch der Bundestag hat dafür nun grünes Licht gegeben.

    Solidaritätszuschlag entfällt schrittweise – Milliardenschwere Entlastung ab 2021

    Bundesregierung, Pressemitteilung vom 14.11.2019

    Künftig entfällt der Solidaritätszuschlag für die große Mehrheit derer, die ihn heute zahlen. Die Bundesregierung hatte eine Regelung auf den Weg gebracht, die 35,5 Millionen Bürgerinnen und Bürger um fast elf Milliarden Euro im Jahr entlastet. Auch der Bundestag hat dafür nun grünes Licht gegeben.

    Der Solidaritätszuschlag von 5,5 Prozent wird als Zuschlag zur Einkommen- und Körperschaftsteuer erhoben. Er ist nur zu zahlen, wenn eine Steuerlast entsteht, die bei der Einkommensteuer über einer Freigrenze liegt.

    Was ist neu?

    Für 90 Prozent der heutigen Zahler wird der Soli ab 2021 vollständig entfallen – so wie es im Koalitionsvertrag vorgesehen ist. Die Freigrenze, bis zu der kein Solidaritätszuschlag anfällt, wird von heute 972 Euro auf 16.956 Euro der Steuerzahlung angehoben, sodass bis zu einem zu versteuernden Einkommen von 61.717 Euro zukünftig kein Soli mehr fällig wird.

    An die neue deutlich ausgedehnte Freigrenze schließt sich eine sog. Milderungszone an. Wie bereits heute verhindert sie, dass sofort auf den vollen Steuerbetrag Soli erhoben wird. Davon profitieren weitere 6,5 Prozent der Soli-Zahler. Die Milderungszone gilt für zu versteuernde Einkommen bis 96.409 Euro. Für Verheiratete verdoppeln sich diese Beträge.

    Zwei Beispiele:

    Ein verheiratetes Paar mit zwei Kindern und zwei Einkommen (Jahresbrutto: 66.000 Euro und 54.800 Euro) spart ab 2021 durch den kompletten Wegfall des Soli fast 1.000 Euro im Jahr. Für einen Single ohne Kinder mit einem Bruttolohn von 31.200 Euro im Jahr beträgt die Ersparnis gut 200 Euro jährlich.

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  • Wie das BMF mitteilt, hat der Deutsche Bundestag die weitgehende Abschaffung des Solidaritätszuschlags beschlossen.

    Bundestag beschließt weitgehende Abschaffung des Solidaritätszuschlags

    Neun von zehn Steuerpflichtigen zahlen in Zukunft keinen Soli mehr

    BMF, Mitteilung vom 14.11.2019

    Der Deutsche Bundestag hat am 14. November 2019 die weitgehende Abschaffung des Solidaritätszuschlags beschlossen. Ab 2021 entfällt der Solidaritätszuschlag für 90 Prozent derjenigen, die ihn heute zahlen, für weitere 6,5 Prozent wird er reduziert. Bundesfinanzminister Olaf Scholz sagte in seiner Rede, die Abschaffung sei auch ein wichtiges Zeichen für Erfolge beim Zusammenwachsen Deutschlands nach der Deutschen Einheit.

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  • Die Landesamt für Steuern Niedersachsen informiert, dass Betrüger seit einiger Zeit versuchen, per E-Mail an Informationen von Steuerzahlern zu gelangen. Sie geben sich per E-Mail als „Bundeszentralamt für Steuern“ aus und behaupten, die Betroffenen hätten Anspruch auf eine Steuerrückerstattung. Das BZSt warnt davor, die der E-Mail angehängte, vermutlich mit einem Schadprogramm infizierte Datei zu öffnen.

    Betrüger versenden E-Mails im Namen des Bundeszentralamts für Steuern

    Landesamt für Steuern Niedersachsen, Pressemitteilung vom 14.11.2019

    Seit einiger Zeit versuchen Betrüger per E-Mail an Informationen von Steuerzahlerinnen und Steuerzahlern zu gelangen.

    Sie geben sich per E-Mail als „Bundeszentralamt für Steuern“ aus und behaupten, die betroffenen Bürgerinnen und Bürger hätten Anspruch auf eine Steuerrückerstattung. Um diese zu erhalten, müsse eine der E-Mail angehängte Datei ausgefüllt werden und an das Bundeszentralamt für Steuern geschickt werden.

    Das Bundeszentralamt für Steuern warnt ausdrücklich davor, die der E-Mail angehängte, vermutlich mit einem Schadprogramm infizierte Datei zu öffnen und auf solche oder ähnliche E-Mails zu reagieren. Steuererstattungen müssen nicht per E-Mail beantragt werden.

    Es wird dringend empfohlen, diese E-Mails zu löschen und aus dem E-Mail-Papierkorb zu entfernen.

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  • Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft kann nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen. So entschied der BFH (Az. VIII R 18/16).

    BFH: Berücksichtigung des Forderungsverzichts eines Gesellschafters nach Einführung der Abgeltungsteuer

    BFH, Pressemitteilung Nr. 74/19 vom 14.11.2019 zum Urteil VIII R 18/16 vom 06.08.2019

    Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft kann nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.08.2019 – VIII R 18/16 zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 und Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.

    Im Streitfall war der Kläger zu mehr als 10 % an einer GmbH beteiligt. Er hatte Forderungen gegen die GmbH im Nennwert von 801.768,78 Euro für einen Kaufpreis von 364.154,60 Euro erworben. Der Kläger verzichtete gegenüber der GmbH auf einen Teilbetrag seiner Darlehensforderung i. H. v. 275.000 Euro. Im Hinblick auf einen teilentgeltlichen Erwerb zu 43,5 % ging er davon aus, dass er einen Veräußerungsverlust i. H. v. 119.625 Euro erlitten habe. Dem folgten Finanzamt und Finanzgericht (FG) nicht.

    Demgegenüber steht nach dem Urteil des BFH der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die Kapitalgesellschaft einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Es liegt insoweit auch keine Einlage vor. Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf einen Teil der ihm gegen die Kapitalgesellschaft zustehende Darlehensforderung führt nur insoweit zu einer Einlage i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG , als der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Die Einlage setzt dabei voraus, dass der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt somit kein Gewinn i. S. des § 20 Abs. 4 EStG an.

    Gleichwohl erwies sich die Klageabweisung durch das FG im Ergebnis als zutreffend. Denn steuerliche Auswirkungen hätte der Forderungsverzicht nur gehabt, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hätte. Hieran fehlte es im Streitfall. Der Kläger hatte die Forderung im Nennwert von 801.768 Euro zum Kaufpreis von 364.154 Euro erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 Euro bezog sich somit auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung, für den dem Kläger keine Anschaffungskosten entstanden waren. Seine Leistungsfähigkeit wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung folglich nicht gemindert.

    Mit seinem Urteil setzt der VIII. Senat des BFH seine Rechtsprechung fort, nach der seit Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich sämtliche Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen sind und dies gleichermaßen für Gewinne und Verluste gilt (vgl. Urteil vom 24.10 2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535 zum insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung).

    Steuerliche Berücksichtigung des Forderungsverzichts eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft nach Einführung der Abgeltungsteuer

    Leitsatz:

    1. Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf einen Teil der ihm gegen die Kapitalgesellschaft zustehenden Darlehensforderung führt zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, soweit der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet (Anschluss an Beschluss des Großen Senats des BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.II.4.). Dies setzt voraus, dass der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt kein Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStG an.
    2. Der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die Kapitalgesellschaft steht einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht jedoch nur, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat.

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.01.2016 – 14 K 14040/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr mit 48,15 % an der … GmbH (GmbH) beteiligt. Bis zum 31.12.2009 waren die … AG (AG) und die … Beteiligungsgesellschaft mbH (B-GmbH), die ebenfalls Anteilseigner der GmbH waren, als typisch stille Gesellschafter beteiligt. Bei Beendigung der typisch stillen Beteiligungen war die GmbH nicht in der Lage, die geleisteten Einlagen nebst Zinsen an die ausscheidenden stillen Gesellschafter auszuzahlen. Zum 31.12.2009 wies die GmbH einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 1.477.819,07 € auf.

    2

    Mit notariellen Verträgen vom 04.06.2010 und 26.03.2010 traten die AG und die B-GmbH ihre Forderungen gegen die GmbH an den Kläger sowie den weiteren Gesellschafter C ab. Der Kläger erwarb Forderungen im Nennwert von 801.768,78 €. Der hierfür zu zahlende Kaufpreis betrug 364.154,60 €. Ein Teilbetrag in Höhe von 145.000 € war sofort zu entrichten, der Restbetrag war über zehn Jahre, abhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH, gestundet. Zur Finanzierung des sofort fälligen Kaufpreisanteils nahm der Kläger ein Darlehen in Höhe von 80.000 € auf.

    3

    Hinsichtlich der abgetretenen Forderungen schloss der Kläger am 08.07.2010 mit der GmbH einen Darlehensvertrag über 801.768 € mit einer Verzinsung von 7% p.a. Der Zinsanspruch sollte erst entstehen, wenn in der Bilanz der GmbH erstmals kein „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ mehr ausgewiesen wurde. Die Laufzeit des Darlehens sollte am 31.12.2015 enden. Der Kläger verzichtete in der Vereinbarung auf einen Teilbetrag seiner Darlehensforderung in Höhe von 275.000 €, ohne dass ein Rangrücktritt vereinbart wurde. Gleichzeitig wurde in derselben Höhe eine Zuführung in die Kapitalrücklage der GmbH beschlossen. In der Bilanz der GmbH zum 31.12.2010 wurde das verbleibende Gesellschafterdarlehen des Klägers ausgewiesen.

    4

    In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger in der Anlage KAP lediglich Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Finanzierung des Kaufpreises für den Forderungserwerb in Höhe von 3.470 €. Er beantragte die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge, die Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge und die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung EStG).

    5

    Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) die Finanzierungskosten zunächst nur teilweise an. Die Kläger legten u.a. wegen dieser nicht anerkannten Werbungskosten Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erließ das FA einen Einkommensteueränderungsbescheid, in dem es die Finanzierungskosten in voller Höhe steuermindernd berücksichtigte. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.

    6

    Die Kläger erhoben wegen weiterer vorliegend nicht mehr streitgegenständlicher Aufwendungen, die das FA zunächst steuerlich nicht berücksichtigt hatte, Klage. Sie machten erstmals im Klageverfahren geltend, dass dem Kläger aufgrund des Teilverzichts auf seine Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen ein Veräußerungsverlust in Höhe von 119.625 € entstanden sei. Er habe die Darlehensforderungen gegen die GmbH teilentgeltlich erworben (43,5 %) und im Zusammenhang mit dem Darlehensverzicht im Nennbetrag von 275.000 € Anschaffungskosten in Höhe von 119.625 € aufgewandt (43,5 % von 275.000 €). Dieser Verlust aus dem Forderungsverzicht sei als negative Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen und mit tariflich zu besteuernden Einkünften zu verrechnen.

    7

    Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 20.01.2016 – 14 K 14040/13 mit der Begründung abgewiesen, dass der von den Klägern geltend gemachte Verlust aus dem Forderungsverzicht weder gemäß § 17 EStG noch gemäß § 20 EStG steuerlich zu berücksichtigen sei.

    8

    Mit der hiergegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

    9

    Sie beantragen sinngemäß,
    das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid vom 20.11.2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein mit den tarifbesteuerten Einkünften verrechenbarer Veräußerungsverlust in Höhe von 119.625 € in Ansatz gebracht wird.

    10

    Das FA beantragt,
    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    11

    Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

    12

    Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger mit dem teilweisen Verzicht auf die Darlehensforderung keinen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust erzielt hat.

    13

    Zwar kann entgegen der Auffassung des FG der Forderungsverzicht eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften führen, die unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten zu verrechnen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im vorliegenden Fall führt der Forderungsverzicht nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.06.1997 GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) nicht zu einer (verdeckten) Einlage, die nach Einführung der Abgeltungsteuer unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt, da der Kläger nicht auf den werthaltigen Teil seiner Forderung verzichtet hat.Nach Einführung der Abgeltungsteuer kann aber der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung zu negativen Kapitaleinkünften führen, da der Verzicht einer Abtretung der Forderung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich steht. Jedoch hat der Kläger hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils seiner Forderung keine Aufwendungen i.S. des § 20 Abs. 4 EStG getragen, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt. Der von den Klägern gerügte Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO liegt nicht vor.

    14

    1. Dem Kläger stand gegen die GmbH eine Darlehensforderung im Nennbetrag von 801.768 € und damit eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu. Der ursprünglich gegen die GmbH gerichtete Auseinandersetzungsanspruch der AG sowie der B-GmbH ist mit Vertrag vom 08.07.2010 in ein Vereinbarungsdarlehen umgewandelt worden. Der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen kann unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Das Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG steht einer Verrechnung solcher negativer Kapitaleinkünfte mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, wenn eine der Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt ist. Dies ist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG vorliegend der Fall, da der Kläger zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt war, der er ein Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gewährt hat.Er hat jedoch aufgrund des Forderungsverzichts keine negativen Kapitaleinkünfte erzielt.

    15

    2. Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307(unter C.II.4.) zu einer Einlage der Forderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ist die erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschränkt sich die Einlage auf den werthaltigen Teil.In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt beim endgültigen Verzicht ein Forderungsausfall vor, der anders als nach der Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 nach Einführung der Abgeltungsteuer gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigen ist (s. hierzu unter 3.).

    16

    a) Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 führt ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer Einlage, soweit der Kläger auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Daraus schließt der Senat, dass der Verzicht auf eine Teilforderung erst dann zu einer Einlage führt, wenn der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Soweit dies der Fall ist, liegt eine Einlage vor, die nach der Einführung der Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuern ist. Stehen der Einlage (werthaltiger Teil der Forderung) Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, entsteht durch die Einlage gemäß § 20 Abs. 4 EStG kein Gewinn (vgl. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 391).

    17

    b) Vorliegend führt der teilweise Verzicht des Klägers auf seine entgeltlich erworbene Forderung nicht zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Kläger hat im Streitjahr eine Forderung gegen die Gesellschaft im Nennwert von 801.768,78 € für einen Kaufpreis von 364.154,60 € erworben. Wenige Monate später hat er auf einen Teilbetrag von 275.000 € verzichtet. Der Senat geht aufgrund der kurzen Zeitspanne zwischen dem Erwerb der Forderung und dem Verzicht davon aus, dass die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Zeitpunkt des Verzichts einen Teilwert in Höhe des Kaufpreises von 364.154 € hatte. Der Kläger hat danach nicht auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Hierfür wäre erforderlich gewesen, dass er auf einen Nennbetrag der Forderung verzichtet, der den nicht werthaltigen Teil der Forderung in Höhe von rund 437.000 € (801.768 € ./. 364.154 €) übersteigt.Mit dem Teilverzicht in Höhe von 275.000 €, der unter diesem Betrag liegt, hat der Kläger somit lediglich auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung verzichtet.

    18

    c) Dem steht nicht entgegen, dass nach den Feststellungen des FG im Zusammenhang mit dem Darlehensteilverzicht eine Zuführung zur Kapitalrücklage der GmbH beschlossen wurde. Der verzichtende Gesellschafter hat insoweit im Rahmen von § 20 Abs. 2 EStG keine Dispositionsbefugnis.

    19

    3. Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung fällt entgegen der Auffassung des FG unter den Realisationstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Zu Unrecht geht das FA davon aus, dass sich die Rechtslage nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht geändert habe und beim Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Forderungsausfall auf der privaten Vermögensebene vorliege (so Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016 IV C 1 – S-2252 / 08 / 10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 61 f.).

    20

    a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung in diesem Sinne gelten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. Der Veräußerung werden danach Ersatztatbestände gleichgestellt, um alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen (BTDrucks 16/4841, S. 56). Die Ersatztatbestände unterliegen daher im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den gleichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteile vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, zur Gleichstellung von Veräußerung und Rückzahlung; vom 20.11.2018 VIII R 37/15, BFHE 263, 169, zur Gleichstellung von Veräußerung und Einlösung).

    21

    b) Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig ist, bewirkt der Forderungsverzicht einen Forderungsausfall und steht so dem ausdrücklich vom Gesetz erfassten Realisationsvorgang einer Abtretung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich (so i.E. auch Stenert/Selle, Die Unternehmensbesteuerung 2018, 181 f.; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 150, 255: insgesamt verdeckte Einlage gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 EStG). Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder auf sie verzichtet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, 311; vgl. auch Jachmann-Michel, Betriebs-Berater 2018, 854, 861).

    22

    c) Der Anerkennung eines entsprechenden Verlustes steht die Freiwilligkeit des Verzichtes nicht entgegen (a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.07.2016 – 3 K 1133/14, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 2073). § 20 Abs. 2 EStG differenziert nicht danach, ob Verluste zwangsläufig eintreten oder willentlich herbeigeführt werden. Soweit das Steuergesetz an freie wirtschaftliche Dispositionen anknüpft, liegt es in der Natur der Sache, dass der Steuerpflichtige den Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Besteuerung bestimmen kann. Es steht grundsätzlich in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem Ertrag er z.B. Wertpapiere erwirbt und wieder veräußert. Der Steuerpflichtige macht insoweit lediglich von gesetzlich vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch, missbraucht diese aber nicht (vgl. auch Senatsurteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221).

    23

    4. Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nach § 20 Abs. 4 EStG, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

    24

    a) Nach der Regelung des § 20 Abs. 4 EStG ist ein Gewinn bzw. Verlust im Sinne des Absatzes 2 des § 20 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Danach kann ein Abtretungsverlust aus dem Verzicht auf eine Forderung als Realisationstatbestand (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) nur entstehen, wenn dem nicht werthaltigen Teil abzugsfähige Anschaffungskosten zuzuordnen sind.

    25

    b) Hat der Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen gewährt, belaufen sich seine Anschaffungskosten regelmäßig auf den Nennbetrag der ausgereichten Mittel. Hat der Gesellschafter die Forderung wie im Streitfall der Kläger von einem Dritten erworben, belaufen sich die Anschaffungskosten für die Forderung in der Regel auf den Kaufpreis.

    26

    Da im Streitfall die vom Kläger getragenen Anschaffungskosten dem werthaltigen Teil der Forderung zuzuordnen sind, entfallen keine abzugsfähigen Anschaffungskosten auf den nicht werthaltigen Teil (Forderungsausfall). Insoweit ist im Rahmen von § 20 Abs. 4 EStG davon auszugehen, dass der Erwerber der Forderung nur Aufwendungen für den zum Zeitpunkt des Erwerbs werthaltigen Teil der Forderung hat, auch wenn der Nennwert der Forderung höher ist und mit deren Erwerb die Erwartung verbunden ist, dass die Forderung wieder werthaltig werden könnte.

    27

    c) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger keine Anschaffungskosten in Bezug auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung getragen, auf den er verzichtet hat. Er hat die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Kaufpreis von 364.154 € erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 € bezog sich aber, wie unter II.2. ausgeführt, auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung, für den dem Kläger keine Anschaffungskosten entstanden sind. Seine Leistungsfähigkeit wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung folglich nicht gemindert, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt.

    28

    5. Schließlich liegt auch der von den Klägern gerügte Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO nicht vor.

    29

    a) Ein Urteil ist i.S. des § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen und deshalb verfahrensfehlerhaft, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dies ist dann der Fall, wenn die Begründung des Urteilsspruchs überhaupt oder im Hinblick auf einen selbständigen prozessualen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel fehlt oder wenn die Entscheidungsgründe nur aus inhaltsleeren Floskeln bestehen oder missverständlich und verworren sind (BFH-Beschlüsse vom 15.12.2005 – IX B 98/05, BFH/NV 2006, 768; vom 26.02.2010 – VIII B 17/08, BFH/NV 2010, 1083, und vom 01.02.2012 – VI B 71/11, BFH/NV 2012, 767).

    30

    b) Dies ist vorliegend nicht der Fall, auch wenn das FG zur Begründung seiner Entscheidung (teilweise) auf die Ausführungen des FG Düsseldorf (Urteil vom 11.03.2015 – 7 K 3661/14 E, betreffend Forderungsausfall, aufgehoben durch Senatsurteil in BFHE 259, 535) zurückgegriffen hat. Für die Kläger bestand die Möglichkeit, die vom FG getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dass die Begründung des FG die Kläger nicht überzeugt und nicht ihren Erwartungen entspricht oder (möglicherweise) lückenhaft bzw. in dem dargelegten Sinne teilweise rechtsfehlerhaft ist, stellt keinen Begründungsmangel i.S. des § 119 Nr. 6 FGO dar (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1083).

    31

    6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Steuerpflichtige, die ihrer GmbH als Gesellschafter bis zum 27.09.2017 eine (ehemals) eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe geleistet haben, können den Ausfall ihrer Rückzahlungs- oder Regressansprüche im Fall der Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft als nachträgliche Anschaffungskosten geltend machen. Dies entschied der BFH (Az. IX R 13/18).

    BFH: Vertrauensschutz bei nachträglichen Anschaffungskosten – Nachweis von Gesellschafterforderungen

    BFH, Pressemitteilung Nr. 75/19 vom 14.11.2019 zum Urteil IX R 13/18 vom 02.07.2019

    Steuerpflichtige, die ihrer GmbH als Gesellschafter bis zum 27.09.2017 eine (ehemals) eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe geleistet haben, können den Ausfall ihrer Rückzahlungs- oder Regressansprüche im Fall der Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft als nachträgliche Anschaffungskosten geltend machen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 02.07.2019 – IX R 13/18 bekräftigt. Bestreitet das Finanzamt (FA), dass eine in der Bilanz der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter bestand, spricht die Feststellung des Jahresabschlusses indiziell dafür, dass dem Gesellschafter eine Forderung in der ausgewiesenen Höhe zustand.

    Mit Urteil vom 27.09.2017 – IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019 S. 208) hat der BFH seine langjährige Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 des Einkommensteuergesetzes – EStG -) geändert. Obwohl der Grund für die Änderung der Rechtsprechung schon seit 2008 bestand (Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen – MoMiG -), hat der BFH in jener Entscheidung angekündigt, die bisherigen Grundsätze in allen Fällen weiter anzuwenden, in denen der Sachverhalt am 27.09.2017 bereits verwirklicht war. Im Streitfall ist das Finanzgericht (FG) dieser Rechtsprechung entgegengetreten.

    Der BFH hat die Sichtweise der Vorinstanz zurückgewiesen. Nach dem Urteil des BFH hat der Gesetzgeber des MoMiG die Folgen der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts für das Steuerrecht weder bedacht noch geregelt. Demzufolge ergeben sich aus dem MoMiG auch keine verbindlichen gesetzlichen Vorgaben für die Anwendung von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Ändert der BFH bei im Übrigen unverändertem Wortlaut der anzuwendenden Norm seine langjährige Rechtsprechung verschärfend, kann er typisierenden Vertrauensschutz gewähren.

    Im Streitfall war der Kläger Alleingesellschafter und -geschäftsführer einer GmbH. In einem Darlehensrahmenvertrag war seit 1999 vereinbart, dass Auslagen und sonstige Einlagen des Klägers bei der GmbH auf einem Darlehenskonto erfasst werden sollten. Das Darlehen sollte in der Krise der Gesellschaft stehen bleiben. Seit 2009 liquidierte der Kläger die GmbH. Die letzte Bilanz weist nur noch das gezeichnete Kapital und die verbliebene Verbindlichkeit gegenüber dem Kläger aus. Das FA bestritt den Bestand der Forderung und machte, soweit Unterlagen noch zur Verfügung standen, Mängel der Buchführung geltend. Das FG hat die Klage abgewiesen und u. a. ausgeführt, der Kläger müsse den Endbestand des Darlehens über den gesamten Zeitraum seiner Entstehung lückenlos nachweisen. Das sei ihm nicht gelungen.

    Demgegenüber konnte das FG nach dem Urteil des BFH im Streitfall nicht nach der Feststellungslast (zu Lasten des Klägers) entscheiden. Denn der Bestand der (ausgefallenen) Gesellschafterforderung ergab sich indiziell dem Grunde und der Höhe nach aus dem festgestellten Jahresabschluss der GmbH. Mit der förmlichen Feststellung des Jahresabschlusses bestätigten die Gesellschafter zugleich die darin abgebildeten Rechtsverhältnisse untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft. Steuerrechtlich ergab sich daraus zumindest ein Indiz für das Bestehen der Gesellschafterforderung. Im Streitfall reichte dem BFH dieses Indiz, um das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und der Klage stattzugeben.

    Welche Anforderungen an die Darlegung und den Nachweis einer Gesellschafterforderung zu stellen sind, wenn der Jahresabschluss der GmbH nicht förmlich festgestellt ist (z. B. weil sich die Gesellschafter nicht einigen können), war im Streitfall nicht zu entscheiden.

    Auflösung einer Kapitalgesellschaft – Eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen – Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses

    Leitsatz:

    1. Die bis zum Senatsurteil vom 11. Juli 2017 – IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27. September 2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war (Bestätigung der Rechtsprechung).
    2. Haben die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich bestätigt, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter in der ausgewiesenen Höhe besteht, ist dies auch für die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung; die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell für das Bestehen der Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft dem Grunde und der Höhe nach.

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.04.2018 – 3 K 3138/15 aufgehoben, die Einkommensteuer 2012 wird unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2012 vom 3. Dezember 2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Veräußerungsverluste nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 133.149 € zugrunde gelegt werden.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Alleingesellschafter und -geschäftsführer einer von ihm 1997 gegründeten GmbH. Die GmbH betrieb ein Bauunternehmen einschließlich Bauplanung.

    2

    Am 23. Dezember 1999 schloss der Kläger mit der GmbH einen Rahmendarlehensvertrag. Auslagen des Klägers für die GmbH und sonstige Einlagen sollten in der Buchführung der GmbH auf einem Darlehenskonto des Klägers gebucht werden. Das Darlehen war unverzinslich. Die GmbH durfte das Darlehen jederzeit in beliebiger Höhe tilgen. Die Kündigung durch den Kläger war nur mit einer Frist von drei Monaten zum Monatsende möglich. Im Vertrag erklärte der Kläger außerdem unwiderruflich, er werde das von ihm gewährte Darlehen in der Krise der Gesellschaft stehen lassen. Die GmbH werde ab diesem Zeitpunkt keine Tilgungen mehr vornehmen.

    3

    Wenn die GmbH liquide Mittel benötigte, stellte der Kläger ihr diese zur Verfügung oder er entnahm sie einer anderen von ihm in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft betriebenen Baufirma und führte sie der GmbH zu. Barausgaben der GmbH verauslagte der Kläger. Diese Zahlungsströme wurden in der Buchführung der GmbH als Darlehen des Klägers und im Verlauf der Zeit auf unterschiedlichen Buchführungskonten erfasst. Auf die diesbezüglichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wird Bezug genommen. Erstmals mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006 und danach durchgehend trat der Kläger zur Beseitigung einer Überschuldung der GmbH mit seinen Ansprüchen auf Rückzahlung des Darlehens hinter sämtliche gegenwärtigen und zukünftigen anderen Gläubiger der GmbH zurück.

    4

    Am 16. November 2009 beschloss die Gesellschafterversammlung die Auflösung der Gesellschaft zum 31. Dezember 2009. Der Kläger wurde zum alleinigen Liquidator bestellt. Nach Beendigung der Liquidation wurde die GmbH am 1. Oktober 2012 im Handelsregister gelöscht.

    5

    Die letzte Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 2011, aufgestellt am 25. April 2012, weist nur noch das gezeichnete Kapital in Höhe von 25.564,59 € und die verbliebenen Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger von 196.350,19 € aus.

    6

    In seiner Einkommensteuererklärung für 2012 machte der Kläger einen Verlust aus der Auflösung der GmbH in Höhe von 221.914 € geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte keinen Verlust (Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 29. September 2014). Zwar sei dieser im Jahr 2012 grundsätzlich zu erfassen, jedoch sei die Höhe nicht dargetan.

    7

    Im Einspruchsverfahren machte der Kläger einen Verlust von 143.845,32 € geltend (60 % der Anschaffungskosten von 25.564,59 € zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten von 214.177,61 € entsprechend dem Saldo des Darlehenskontos zum 31. Dezember 2010). Das FA berücksichtigte mit Änderungsbescheid vom 29. Oktober 2014 lediglich den Verlust des Stammkapitals (60 % von 25.564,59 €) und wies den Einspruch im Übrigen zurück (Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2015).

    8

    Der Einkommensteuerbescheid 2012 ist am 3. Dezember 2015 aus hier nicht streitigen Gründen erneut geändert worden.

    9

    Das FG hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

    10

    Der Kläger beantragt,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 2012 unter Abänderung des geänderten Einkommensteuerbescheids 2012 vom 3. Dezember 2015 auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die negativen Einkünfte des Klägers aus § 17 EStG um 117.810 € (60 % von 196.350 €) höher zugrunde gelegt werden.

    11

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    12

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    13

    1. Zur Begründung seines Urteils hat das FG u.a. ausgeführt, zwar sei das Darlehen des Klägers von Anfang an krisenbestimmt gewesen. Der Senat habe sich jedoch nicht davon überzeugen können, dass dem Kläger am 31. Dezember 2011 eine Forderung in Höhe von 196.350 € gegen die GmbH zustand. Die Bilanz der GmbH sei nicht mehr als ein Eigenbeleg. Dem Kläger sei es nicht gelungen, die Entstehung des Saldos darzulegen. Dazu hätte er über all die Jahre jeden einzelnen Buchungsvorgang erläutern und nachweisen müssen. Diese Anforderungen gingen zwar über die für die GmbH geltenden Aufbewahrungsfristen hinaus; der Kläger hätte jedoch gleichwohl Beweisvorsorge treffen müssen. Dessen ungeachtet könne sich das FG darauf beschränken, die Buchführungsunterlagen und Jahresabschlüsse der GmbH auf Plausibilität und Seriosität zu prüfen. Dabei weise die Buchführung insgesamt so gravierende Lücken auf, dass sich der Senat eine Überzeugung vom Darlehensbestand nicht habe bilden können. Zum 31. Dezember 2005 sei offenbar ein negativer Kassenbestand zu Lasten des Darlehenskontos ausgebucht worden. Schon dies zeige, dass der Kläger seine Ausgabenbelege nicht zeitnah aufgezeichnet habe und begründe erhebliche Zweifel an der Aussagekraft der Buchführung. Außerdem seien für die Jahre bis 1998 keine Buchführungsunterlagen vorgelegt worden. Auch eine Schätzung komme nicht in Betracht, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass überhaupt kein Darlehenssaldo zugunsten des Klägers bestanden habe.

    14

    In rechtlicher Hinsicht sei dem Bundesfinanzhof (BFH) außerdem zu widersprechen, soweit er die Anwendung der bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten bis zum 27. September 2017 angeordnet habe (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208). Dafür fehle jede Rechtsgrundlage.

    15

    Das Darlehen könne auch nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden. Da das Darlehen unverzinslich gewesen sei, sei die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen; die Erwartung zukünftiger Gewinnausschüttungen genüge nicht. Das Darlehen sei außerdem zum Teil schon vor Einführung der Abgeltungssteuer entstanden und auch für die Kapitaleinkünfte könne die Höhe des Darlehens nicht festgestellt oder geschätzt werden.

    16

    2. Diese Ausführungen sind nicht frei von Rechtsirrtum. Zum einen hält der Senat daran fest, dass die Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen übergangsweise weiter anzuwenden sind (3.). Zum andern leidet die Überzeugungsbildung des FG unter Rechtsmängeln. Das FG hat die Rechtswirkung des festgestellten Jahresabschlusses für das Bestehen einer Forderung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter verkannt und deshalb zu Unrecht nach der Feststellungslast entschieden (4.).

    17

    3. Für die Höhe der (nachträglichen) Anschaffungskosten kommt es im Streitfall auf den unter der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten normspezifischen Anschaffungskostenbegriff an (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 40). Der streitige Sachverhalt ist in den Jahren bis 2011 verwirklicht worden; auf die am 27. September 2017 veröffentlichte Neuausrichtung der Rechtsprechung kann die Entscheidung nicht gestützt werden, weil bis dahin niemand wissen konnte, wie der BFH bei der Anwendung von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die zivilrechtliche Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts reagieren würde. Anders als das FG meint, ergeben sich aus der Aufhebung des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts insofern auch keine gesetzlichen Vorgaben, gegen die der Senat verstoßen haben könnte. Der Gesetzgeber des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) hat die steuerlichen Folgen der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts weder bedacht noch geregelt. Vor diesem Hintergrund hat der Senat bei unverändertem Wortlaut der anzuwendenden Norm (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) in seinem Urteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 seine langjährige Rechtsprechung geändert und verschärft (vgl. Crezelius, Der Betrieb 2018, 2401). In einer solchen Situation kann die Rechtsprechung ausnahmsweise typisierenden Vertrauensschutz gewähren, ohne dass deshalb ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung anzunehmen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.2.b). Weshalb Steuerpflichtige nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts im Hinblick auf § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht am ehesten auf die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze hätten vertrauen sollen, erschließt sich dem Senat nicht, zumal dies der geäußerten und praktizierten Auffassung der Finanzverwaltung entsprach.

    18

    4. Das FG hat zu Unrecht nach der Feststellungslast entschieden (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine Entscheidung nach der Feststellungslast kommt nur als ultima ratio in Betracht, wenn alle gebotenen Bemühungen, den Sachverhalt zu ermitteln und festzustellen, erfolglos geblieben sind. Daran fehlt es. Das FG hat bei seiner Überzeugungsbildung die Rechtswirkungen nicht beachtet, die sich aus der Feststellung des Jahresabschlusses für die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Zivilrecht und für das Steuerrecht ergeben.

    19

    a) Mit der Feststellung des Jahresabschlusses bestätigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 2. März 2009 – II ZR 264/07, Deutsches Steuerrecht 2009, 1272, unter II.2.b, und vom 18. Juli 2013 – IX ZR 198/10, Neue Juristische Wochenschrift 2014, 305, Rz 20). Festgestellt ist der Jahresabschluss, soweit keine besonderen gesetzlichen Regeln zu beachten sind (vgl. §§ 172, 173 des Aktiengesetzes), wenn ihn die Gesellschafter durch Beschluss für verbindlich erklärt haben (vgl. nur Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38. Aufl., § 245 Rz 3).

    20

    b) Ob eine Forderung besteht, ist auch im Steuerrecht zunächst eine zivilrechtliche Frage. Haben die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich bestätigt, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter (in der ausgewiesenen Höhe) besteht, ist dies auch für die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung (vgl. Senatsurteil vom 10. Mai 2016 – IX R 13/15, BFH/NV 2016, 1556). Die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell für das Bestehen der Forderung des Gesellschafters dem Grunde und der Höhe nach.

    21

    c) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Soweit es die festgestellte Bilanz der GmbH als bloßen Eigenbeleg gewürdigt hat, hat es ihr jegliche Indizwirkung für den Bestand und die Höhe der streitigen Forderung abgesprochen. Es hat dabei gedanklich die Trennung von Gesellschaft und Gesellschafterebene außer Acht gelassen. Das ist jedoch auch bei einer Einmann-GmbH nicht zulässig. Das Urteil des FG kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben. Dass das FG als Folge dieses Rechtsfehlers auch die Anforderungen an die Darlegung der Höhe eines sukzessive entstandenen Darlehens und die diesbezüglichen Nachweisanforderungen überspannt hat, bedarf keiner weiteren Ausführungen.

    22

    5. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist begründet. Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Senat ändert den Steuerbescheid und setzt die Einkommensteuer 2012 niedriger fest (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die „Veräußerungsverluste nach § 17 EStG“ sind -wie beantragt- um 117.810 € höher mit insgesamt 133.149 € (117.810 € + 15.339 €) anzusetzen. Der Kläger ist bei Auflösung der GmbH mit einem eigenkapitalersetzenden (weil von Anfang an krisenbestimmten) Darlehen von zuletzt 196.350 € ausgefallen, welches bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts gemäߧ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zu 60 % anzusetzen ist.

    23

    a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Verlust aus der Auflösung der GmbH nach Abschluss der Liquidation im Streitjahr zu erfassen ist. Es begegnet auch keinen Bedenken, wenn das FG die (anfängliche) Krisenbestimmtheit des Darlehens aufgrund des Vertrags vom 23. Dezember 1999 bejaht und zudem festgestellt hat, der Darlehensvertrag sei (korrekt) umgesetzt worden. Es trifft ferner zu, dass der Kläger nur den letzten Saldo des Darlehenskontos geltend machen kann. Im Revisionsverfahren hat er seinen Antrag insofern angepasst.

    24

    b) Auf der Grundlage der Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses der GmbH auf den 31. Dezember 2011 ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger am Bilanzstichtag eine offene Forderung gegen seine GmbH in Höhe von 196.350 € hatte, mit deren Rückzahlung er bei der Schlussverteilung im Liquidationsverfahren vollständig ausgefallen ist. In dem vom Kläger als Alleingesellschafter festgestellten und damit für verbindlich erklärten Jahresabschluss der GmbH ist die Verbindlichkeit der GmbH gegenüber dem Kläger in dieser Höhe ausgewiesen. Gesellschaft und Gesellschafter haben dieser Feststellung ausdrücklich zugestimmt und damit rechtsverbindlich zum Ausdruck gebracht, dass die Forderung in dieser Höhe besteht.

    25

    Die tatsächlichen Feststellungen, aus denen das FG Zweifel an der Richtigkeit und Aussagekraft der Buchführung der GmbH hergeleitet hat, reichen nicht aus, um die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses zu entkräften. Der Senat setzt sich damit nicht über eine (ihn möglicherweise bindende) tatsächliche Schlussfolgerung des FG hinweg. Das FG hat die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses nicht erkannt. Es hat sich deshalb auch nicht zu der Frage geäußert, unter welchen tatsächlichen Voraussetzungen die Indizwirkung entkräftet sein kann. Der Senat beantwortet diese Frage auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen selbst.

    26

    Die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses entfällt unter den Umständen des Streitfalls insbesondere nicht deshalb, weil in der Buchführung der GmbH für 2005 bei Abschlussarbeiten ein „negativer“ Kassenbestand ausgebucht worden ist. Zwar handelt es sich dabei um einen erheblichen Fehler der Buchführung. Aus den Umständen des Streitfalls ergibt sich jedoch mit hinreichender Sicherheit, dass sich dieser Fehler auf die zutreffende Erfassung des Gesellschafterdarlehens nicht ausgewirkt hat. Es ist nicht davon auszugehen, dass die GmbH Bareinnahmen hatte. Selbst wenn also damals Ausgaben der GmbH zu Lasten der Kasse nacherfasst worden sein sollten, ändert dies an deren betrieblicher Veranlassung nichts und begründet auch keinen Zweifel daran, dass die Ausgaben angefallen und vom Kläger verauslagt worden sind. Vielmehr entspricht es den vertraglichen Abreden, wenn der Ausgleichsbetrag letztlich darlehenserhöhend erfasst worden ist, denn bare Auslagen des Klägers für die GmbH sollten vereinbarungsgemäß nicht über das Kassenkonto (als Auslagenersatz), sondern als Darlehen gebucht werden. So ist es am Ende auch geschehen.

    27

    Die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses wird weiter nicht dadurch geschwächt oder entkräftet, dass der Kläger für die Jahre bis 1998 keine Buchführungsunterlagen der GmbH mehr vorlegen konnte. Zum einen datiert der Darlehensrahmenvertrag erst von Dezember 1999, so dass es für den Darlehensbestand auf die Jahre bis 1998 nicht ankommt. Zum andern hat das FG auch nicht konkretisiert, welche Unrichtigkeit es insofern vermutete. Rein theoretische Zweifel sind aber nicht geeignet, die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses zu beseitigen.

    28

    6. Da die Klage aus § 17 EStG begründet ist, kommt es auf das Verhältnis zu § 20 EStG nicht an (§ 20 Abs. 8 EStG).

    29

    7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Zwar hat der Kläger im Revisionsverfahren seinen Antrag geringfügig nach unten korrigiert. Das darin gegenüber dem Klagantrag liegende „Teilunterliegen“ ist jedoch geringfügig, so dass ihm deswegen keine Kosten aufzuerlegen sind.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine durch Anwachsung aufgrund eines überraschend eingetretenen Todesfalls erworbene Mitberechtigung am Praxiswert einer PartG steuerrechtlich als eigenständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist, das auch isoliert weiterveräußert werden kann (Az. VIII R 12/16).

    BFH zur Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung anlässlich der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils

    BFH, Beschluss VIII R 12/16 vom 06.08.2019

    Leitsatz

    1. Erwirbt ein Mitunternehmer einen weiteren Anteil an derselben Personengesellschaft aufgrund des Todes eines Mitgesellschafters im Wege der Anwachsung hinzu, vereinigt sich der hinzuerworbene Anteil in der Regel mit dem bisherigen Mitunternehmeranteil des Erwerbers zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil. Dies gilt auch dann, wenn der Mitunternehmer bereits im Anwachsungszeitpunkt die Absicht hat, den hinzuerworbenen Anteil an einen anderen Mitgesellschafter zu veräußern (Anschluss an BFH-Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258).
    2. Die Auflösung oder Beibehaltung des Korrekturpostens zu den dem Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung ist von der Beibehaltung des Umfangs der Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Im Fall der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist die positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung korrespondierend in Höhe des veräußerten Bruchteils des Anteils aufzulösen und das Mehrkapital insoweit in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen.

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 26.01.2016 -1 K 773/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und in welcher Höhe die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1), einer als Rechtsanwaltsgesellschaft tätigen Partnerschaftsgesellschaft, M (Kläger und Revisionskläger zu 2) und S (Kläger und Revisionskläger zu 3) im Streitjahr (2005) jeweils einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) erzielt haben.

    2

    Im Jahr 2004 waren an der Klägerin zu 1 als Gesellschafter M (zu42 %), X (zu 25 %), S (zu 25 %) und F (Kläger und Revisionskläger zu 4) -zu 8 %- beteiligt. X verstarb unfallbedingt noch im Jahr 2004 und schied aufgrund einer Fortsetzungsklausel im damaligen Partnerschaftsvertrag gegen eine Abfindung aus der Klägerin zu 1 aus.

    3

    Mit dem Ausscheiden des X wuchs dessen vermögensmäßige Beteiligung an der Klägerin zu 1 den verbleibenden Gesellschaftern an. Zum Ende des Jahres 2004 waren damit an der Klägerin zu 1 M zu 56 %, S zu 33,33 % und F zu 10,67 % beteiligt. Die Abfindungszahlung an die Erbin des X wurde von der Klägerin zu 1 beglichen; zudem wurde die Erbin von der Verpflichtung freigestellt, das zum Zeitpunkt des Ausscheidens bestehende negative Kapitalkonto des X ausgleichen zu müssen. Je nach Umfang der Anwachsung wurde die Abfindungszahlung der Klägerin zu 1 als Verbindlichkeit des M, des S und des F gegenüber der Klägerin zu 1 behandelt.

    4

    Die Klägerin zu 1 ermittelte ihren Gewinn im Jahr 2004 und im Streitjahr im Wege der Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. In der Gewinnermittlung für 2004 wurden für M, S und F jeweils positive Ergänzungsrechnungen gebildet. In diesen Ergänzungsrechnungen wurden die dem M, S und F zugeordneten Teilbeträge der Abfindung an die Erbin des X als Anschaffungskosten für den Praxiswert im Gesamthandsvermögen der Klägerin zu 1 erfasst und fortan abgeschrieben. Die Höhe der Anschaffungskosten für den Praxiswert und die Methode zur Ermittlung der Abschreibungsbeträge in den Ergänzungsrechnungen ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig.

    5

    Im Streitjahr wurde in einer Vereinbarung vom 1. August, die zwischen der Klägerin zu 1 sowie M, S, F und der bislang bei der Klägerin zu 1 angestellten Rechtsanwältin A (Klägerin und Revisionsklägerin zu 5) geschlossen wurde, Folgendes bestimmt:

    • A wurde mit einem Anteil von 10 % als neue Partnerin aufgenommen. Zudem wurde die Beteiligung des F von 10,67 % auf 18 % aufgestockt.
    • Hierzu übertrug M 10 % seines Anteils auf A und 4 % seines Anteils auf F. Im Gegenzug hatte A einen Kaufpreis von 160.000 € und F einen Kaufpreis von 64.000 € zu zahlen.
    • S übertrug 3,33 % seines Anteils auf F gegen Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 53.280 €.
    • A und F hatten die gegenüber M und S geschuldeten Kaufpreise an die Klägerin zu 1 zu zahlen. Dort wurden die Beträge als Tilgungsleistungen auf die Verbindlichkeiten des M und des S aus der Abfindung der Erbin des X behandelt. Ferner mussten S und F ihre Verbindlichkeiten aus der Abfindung der Erbin des X gegenüber der Klägerin zu 1 vollständig tilgen.

    6

    Nach dem ebenfalls am XX.XX.2005 geschlossenen neuen Partnerschaftsvertrag waren (mit Rückwirkung zum 1. Januar des Streitjahres) an der Klägerin zu 1 somit M zu 42 %, S zu 30 %, F zu 18 % und A zu 10 % beteiligt. In der Gewinnermittlung für das Streitjahr wurde infolge der Abtretung der Anteile an A und F in den positiven Ergänzungsrechnungen des M und des S jeweils der Praxiswert vollständig gewinnmindernd ausgebucht. Die Zahlungen der A und des F wurden in den Ergänzungsrechnungen des M und des S mit den Minderungsbeträgen verrechnet, wodurch sich jeweils ein Verlust ergab. Korrespondierend erfasste die Klägerin zu 1 in den positiven Ergänzungsrechnungen der A und des F Zugänge für den Praxiswert und jeweils ein entsprechendes Mehrkapital.

    7

    In der Feststellungserklärung für das Streitjahr wurden dementsprechend keine Veräußerungsgewinne des M und des S aus der Übertragung der Bruchteile an den Partnerschaftsanteilen, sondern Verluste aus den Ergänzungsrechnungen erklärt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen erklärungsgemäßen Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr.

    8

    Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, M und S hätten im Streitjahr aufgrund der Übertragung von Teilmitunternehmeranteilen jeweils steuerpflichtige Veräußerungsgewinne erzielt. Der Prüfer ermittelte den Veräußerungsgewinn des M in Höhe von 190.645,69 €, indem er den Zahlungen von A und F zur Tilgung der Verbindlichkeiten des M als Veräußerungsentgelt einen anteiligen Buchwert des veräußerten Teilmitunternehmeranteils gegenüberstellte. Für die Ermittlung dieses anteiligen Buchwerts bezog er sowohl das negative Kapitalkonto des M in der Gesamthandsbilanz als auch das Mehrkapital aus der positiven Ergänzungsrechnung des M in Höhe des veräußerten Bruchteils des Partnerschaftsanteils (25 %) in die Berechnung ein. Ebenso verfuhr der Prüfer bei Sund ermittelte für diesen einen Veräußerungsgewinn für den Teilanteil in Höhe von 45.637,89 €.

    9

    Das FA erließ am 26.03.2010 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid für das Streitjahr.

    10

    Der hiergegen von der Klägerin zu 1 erhobene Einspruch blieb erfolglos. Zum Einspruchsverfahren, das zum einen die festgestellten Veräußerungsgewinne des M und des F und zum anderen die Höhe der Abschreibungen auf den Praxiswert in den Ergänzungsrechnungen sämtlicher Gesellschafter der Klägerin zu 1 zum Gegenstand hatte, zog das FA die Gesellschafter M, S, F und A hinzu.

    11

    Die anschließende Klage wurde im Namen der Klägerin zu 1 und sämtlicher hinzugezogener Gesellschafter erhoben. Sie richtete sich nur gegen den Ansatz und die Höhe der Veräußerungsgewinne des M und des S.

    12

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 26.01.2016 – 1 K 773/14 als unbegründet ab. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 812 mitgeteilt.

    13

    Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Entscheidung des FG verletze materielles Bundesrecht in Gestalt der §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Satz 2 EStG.

    14

    Zu Unrecht nehme das FG an, die zivilrechtlich grundsätzlich einheitliche Mitgliedschaft des Gesellschafters einer Personengesellschaft bewirke, dass sich auch steuerrechtlich die durch die Anwachsung neu erworbenen Mitberechtigungen am Praxiswert und den übrigen Wirtschaftsgütern mit den alten Mitberechtigungen des M und des S zwangsweise vereinigt haben müssten. Ein schon beteiligter Gesellschafter könne einen Teilanteil hinzuerwerben und genau diesen Teilanteil weiterveräußern. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei dann zielgenau auf diejenigen Anschaffungskosten abzustellen, die der Gesellschafter für den Hinzuerwerb getragen habe.Die vom FA angewendete Durchschnittsbewertung der Mitunternehmeranteile führe im Fall eines Praxiswerts, der selbst geschaffen und von einem schon beteiligten Gesellschafter teilweise hinzuerworben werde, zu sinnwidrigen Ergebnissen.

    15

    Die Kläger beantragen,
    das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 10.06.2014 aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2005 vom 26.03.2010 dergestalt zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn für die Gesellschafter M und S entfällt.

    16

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    17

    1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO) und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

    18

    a) Soweit sie von F und A erhoben wurde, ist die Revision gemäß § 126 Abs. 2 und Abs. 4 FGO unbegründet. Das FG hätte die Klage insoweit als unzulässig und nicht als unbegründet abweisen müssen. Die Vorentscheidung ist auch insoweit im Ergebnis dennoch zu bestätigen (siehe unten II.3.). Über die Revision darf gemäß § 126a FGO auch durch Beschluss entschieden werden, wenn sie mit anderer Begründung zurückgewiesen wird (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12.07.2017 – VIII R 48/14, BFH/NV 2018, 412, Rz 7).

    19

    b) Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO unbegründet, soweit sie von der Klägerin zu 1 und von M und S erhoben wurde. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass M und S Teile ihrer Mitunternehmeranteile im Streitjahr veräußert haben. Es hat zu Recht auch die Höhe der festgestellten Veräußerungsgewinne nicht beanstandet (siehe unten II.4. bis5.).

    20

    2. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr vom 26.03.2010 für M und S jeweils ein Gewinn aus der Veräußerung eines Bruchteils des jeweiligen Partnerschaftsanteils gesondert und einheitlich festgestellt worden ist.

    21

    Das FA ging davon aus, dass die von M und S erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Teilmitunternehmeranteile gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG kraft Gesetzes als laufende Gewinne zu behandeln sind und hat diese Veräußerungsgewinne (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.2015 – IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41, Rz 19; vom 01.03.2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 27) im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid auch festgestellt. Neben deren Anteilen am laufenden Gewinn umfasst die Feststellung des laufenden Gewinns aus der Gesamthand bei der Klägerin zu 1 auch die laufenden Veräußerungsgewinne für M und S. Nur die Feststellungen zu den laufenden Veräußerungsgewinnen des M und des S wurden mit der Klage angefochten und bilden den Gegenstand des Verfahrens (zur Anfechtbarkeit dieser Feststellung siehe z.B. BFH-Urteile in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 26 f.; in BFH/NV 2016, 41, Rz 19; vom 10.02.2016 – VIII R 38/12, BFH/NV 2016, 1256, Rz 30, sowie vom 15.04.2010 – IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929, Rz 23).

    22

    3. Soweit F und A Revision erhoben haben, verletzt das FG-Urteil zwar Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Die Revision ist insoweit aber gemäß § 126 Abs. 2 und Abs. 4 FGO im Ergebnis als unbegründet zurückzuweisen.

    23

    a) Weist das FG eine Klage als unbegründet statt als unzulässig ab, verletzt das FG-Urteil Bundesrecht. Es hat aber Bestand, weil der Urteilstenor richtig ist. Die Revision ist insoweit gemäß § 126 Abs. 4 FGO mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (BFH-Urteil vom 07.05.2013 – VIII R 17/09, BFH/NV 2013, 1581, Rz 11, m.w.N.).

    24

    b) Dies ist hier der Fall. Die Klage hätte vom FG, soweit sie von A und F erhoben wurde, als unzulässig abgewiesen werden müssen. Hinsichtlich der festgestellten Veräußerungsgewinne für M und S sind neben der Klägerin zu 1 gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (zu deren Klagebefugnis siehe z.B. BFH-Urteil in BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929, Rz 15) nur die Veräußerer M und S gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO jeweils persönlich klagebefugt (vgl. BFH-Urteile vom 16.05.2013 – IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586, Rz 15, und vom 28.09.2017 – IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246, Rz 20), nicht aber A und F. Eine Klagebefugnis für A und F lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass sie gemäß §§ 359 Nr. 2, 360 Abs. 1 und 4 AO zum Einspruchsverfahren hinzugezogen waren und ihnen die Einspruchsentscheidung bekannt gegeben worden ist, in der der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde. Eine Rechtsverletzung des Hinzugezogenen i.S. der §§ 40 Abs. 2, 48 FGO liegt nur vor, wenn aufgrund der Bindungswirkung der Entscheidung der Finanzbehörde zu seinen Lasten eine materiell-rechtliche Beschwer oder eine formelle Beschwer (wegen zurückgewiesener eigener Anträge im Einspruchsverfahren) vorliegt (siehe zum Ganzen BFH-Urteil vom 29.04.2009 – X R 16/06, BFHE 225, 4, BStBl II 2009, 732, unter II.2.c). Daran fehlt es hier.

    25

    4. Die Revision der Klägerin zu 1 sowie des M und des S ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO).

    26

    Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass M und S im Streitjahr jeweils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.§ 18 Abs. 3 EStG einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung eines Teils ihres Mitunternehmeranteils erzielt haben (siehe unten II. 4.a bis b). Auch die Höhe der festgestellten Veräußerungsgewinne ist nicht zu beanstanden (siehe unten II.5.).

    27

    a) Die Würdigung des FG, M und S hätten im Jahr 2004 im Wege der Anwachsung jeweils Teile des Mitunternehmeranteils des verstorbenen X erworben, ist zutreffend. Scheidet ein Gesellschafter aufgrund einer Fortsetzungsklausel im Todesfall gegen eine Barabfindung aus einer Mitunternehmerschaft aus, liegt hierin eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Erblasser und in der Anwachsung dessen Erwerb durch die verbleibenden Gesellschafter (BFH-Urteil vom 05.02.2002 – VIII R 53/99, BFHE 197, 546, BStBl II 2003, 237, unter II.1.a). In den positiven Ergänzungsrechnungen, die anlässlich der Abfindung der Erbin des X für M und S im Jahr 2004 gebildet wurden, wurden dementsprechend die von M und S getragenen Abfindungszahlungen anknüpfend an den Anteilserwerb einvernehmlich als Anschaffungskosten für den im Gesamthandsvermögen befindlichen Praxiswert der Klägerin zu 1 behandelt (vgl. zur Bildung einer Ergänzungsrechnung beim Erwerber eines Mitunternehmeranteils BFH-Urteile vom 06.07.1995 – IV R 30/93, BFHE 178, 176, BStBl II 1995, 831, unter 1.; vom 24.06.2009 – VIII R 13/07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, unter II.2.; vom 20.11.2014 – IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 14, und vom 09.05.2017 – VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418, Rz 62).

    28

    b) Die im Jahr 2004 hinzuerworbenen Teile des Partnerschaftsanteils des X haben sich wie vom FG angenommen mit den von M und S zuvor gehaltenen Partnerschaftsanteilen jeweils zu einem einheitlichen Anteil vereinigt.

    29

    aa) Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.02.1997 – IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, unter 1., mit Zitaten aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -BGH-, vgl. z.B. BGH-Urteil vom 11.04.1957 – II ZR 182/55, BGHZ 24, 106) hält der Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn er Anteile an derselben Gesellschaft zu unterschiedlichen Zeitpunkten erwirbt, grundsätzlich nur einen einheitlichen Gesellschaftsanteil an dieser Gesellschaft. Ausnahmen vom Grundsatz der zivilrechtlichen und steuerlichen Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft kommen allenfalls in Fällen der personellen Sonderzuordnung des Anteils in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, unter 1.).

    30

    bb) Danach haben sich auch im Streitfall die angewachsenen Anteile mit den ursprünglichen Partnerschaftsanteilen des M und des S zu einheitlichen Anteilen vereinigt. Anhaltspunkte für eine personelle Sonderzuordnung der durch die Anwachsung erworbenen Anteile sind nicht erkennbar.

    31

    Dafür, dass M und S einem Treuhänder ähnliche Stellung eingenommen haben, gibt es keine Anhaltspunkte. Auch der Umstand, dass der Hinzuerwerb der Anteile kraft Anwachsung durch den Unfalltod des X verursacht wurde, führt zu keiner Sonderzuordnung. Der Hinzuerwerb der Anteile beruhte insoweit auf der im früheren Partnerschaftsvertrag enthaltenen Fortsetzungsklausel, der M und S zugestimmt hatten. Schließlich enthält die Vereinbarung vom XX.XX.2005 auch keine Bestimmungen, aus denen auf eine Sonderzuordnung der angewachsenen Teilanteile zu schließen sein könnte. M und S sollten nach der Vereinbarung Teile ihrer im Übertragungszeitpunkt bestehenden einheitlichen mitgliedschaftlichen Stellung (ihre Partnerschaftsanteile -M: 56 % / S: 33,33 %-), wie sie nach der Anwachsung bestand, auf A und F übertragen. Deutlich wird dies insbesondere daraus, dass nach der Vereinbarung Teilbeträge von den zu diesem Zeitpunkt bestehenden unveränderlichen Festkapitalkonten des M und des S auf A und F übertragen wurden. Das unveränderliche Festkapital war sowohl für die vermögensmäßige Beteiligung an der Partnerschaft als auch für die Gewinn- und Verlustbeteiligung maßgebend; zudem richtete sich das Stimmrecht der Partner in Angelegenheiten, die den Kernbestand der Partnerschaft betrafen, nach dem Anteil an der Partnerschaft (§§ 2, 7 Nr. 2 und 9 des Partnerschaftsvertrags vom XX.XX.2005). Mit Blick auf die vorhergehende Anwachsung wurde in der Vereinbarung vom XX.XX.2005 lediglich bestimmt, dass zur Tilgung der Verbindlichkeiten des M und des S aus der Abfindung die ihnen zustehenden Kaufpreise von A und F direkt an die Klägerin zu 1 gezahlt werden sollten.

    32

    cc) Die Absicht des M und des S im Anwachsungszeitpunkt, die von X hinzuerworbenen Teilanteile alsbald auf F und A zu übertragen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn Mitunternehmer ist auch, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft in der Absicht erwirbt, diesen kurze Zeit später weiterzuveräußern (BFH-Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258). Dies gilt ebenso für die im Streitfall hinzuerworbenen und zur Weiterveräußerung bestimmten Teilanteile.

    33

    c) Ausgehend vom Bestand einheitlicher Mitunternehmeranteile nach der Anwachsung ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass M und S im Streitjahr Bruchteile ihrer Mitunternehmeranteile gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an A und F veräußert haben. Allerdings hat das FG das Vorliegen einer Teilanteilsveräußerung des M nicht ganz zutreffend begründet.

    34

    aa) M hat als Altgesellschafter anlässlich der Aufnahme der A seinen ganzen Mitunternehmeranteil in eine um die A erweiterte Personengesellschaft gegen Empfang einer sog. Zuzahlung eingebracht (BFH-Urteile vom 08.12.1994 – IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 17.09.2014 – IV R 33/11, BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717; vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600; in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 50). Die Einbringung des Mitunternehmeranteils geschah für Rechnung der A, soweit A die Verbindlichkeiten des M gegenüber der Klägerin zu 1 getilgt und hierdurch anlässlich ihrer Aufnahme eine Zuzahlung in das Privat- oder Sonderbetriebsvermögen des M geleistet hat (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, unter 4.; in BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717, Rz 20; in BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 35). Die Einbringung des Mitunternehmeranteils durch M erfolgte zudem für Rechnung des F, soweit M gleichzeitig Teile seiner Beteiligung an F entgeltlich übertragen hat. Da es sich bei der Vereinbarung vom XX.XX.2005 um eine Vereinbarung zwischen sämtlichen Gesellschaftern und A handelt, die zeitgleich vollzogen wird, liegt ein einheitlich zu würdigender Vorgang vor. Soweit die Einbringung des Mitunternehmeranteils durch M für fremde Rechnung der A und des F geschieht, veräußert M Teile seines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG. Er kann das Entstehen eines Veräußerungsgewinns nicht durch die Anwendung des Bewertungswahlrechts gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) vermeiden (BFH-Urteile in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, unter 2.; in BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 35).

    35

    bb) Soweit M seinen Mitunternehmeranteil für eigene Rechnung einbringt, ist grundsätzlich das Bewertungswahlrecht gemäß § 24 UmwStG eröffnet. Zwar kann auch aufgrund der Einbringung für M ein -ebenfalls als Veräußerungsgewinn des M i.S. des § 16 EStG festzustellender (BFH-Urteile vom 30.03.2017 – IV R 11/15, BFHE 257, 324, BStBl II 2019, 29, Rz 32; in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 25)- Einbringungsgewinn gemäß § 24 Abs. 3 Sätze 1 und 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG entstehen, wenn in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich einer Ergänzungsrechnung des M für die eingebrachten Wirtschaftsgüter höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, unter 1.; in BFHE 257, 324, BStBl II 2019, 29, Rz 32). Das Entstehen eines solchen Einbringungsgewinns des M ist im Streitfall aber nicht ersichtlich, da für den Ansatz der Wirtschaftsgüter der Klägerin zu 1 oberhalb der bisherigen Buchwerte anlässlich der Aufnahme der A im Streitfall kein Anhaltspunkt besteht.

    36

    cc) S hat im Streitjahr gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG einen Teil seines Mitunternehmeranteils an F veräußert, ohne gleichzeitig seinen Mitunternehmeranteil gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG einzubringen. Er hat an den schon zuvor an der Klägerin zu 1 beteiligten F ein Zehntel seines Partnerschafts- und Mitunternehmeranteils abgetreten.

    37

    5. Die Ermittlung der Höhe der für M und S festgestellten Veräußerungsgewinne lässt im Hinblick auf die allein streitige Auflösung der positiven Ergänzungsrechnungen des M und des S keinen Rechtsfehler erkennen.

    38

    a) Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln, indem dem Veräußerungsentgelt die Veräußerungskosten und der anteilige Buchwert des Teilanteils gegenübergestellt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 41, Rz 19).

    39

    Dies gilt auch für den Veräußerungsgewinn des M, soweit dieser aufgrund der Einbringung des Mitunternehmeranteils für fremde Rechnung in die um A erweiterte Partnerschaft erzielt wurde. Die hierdurch verwirklichte Veräußerung eines Teilanteils führt in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung der A sowie des Kaufpreises des F einerseits und den -ebenfalls im Wege der Durchschnittsbewertung zu bestimmenden- anteiligen Buchwerten des von M für fremde Rechnung eingebrachten Betriebsvermögens (hier: ein Viertel seines Anteils) andererseits zu einem Veräußerungsgewinn (BFH-Urteile in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, sowie Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; vom 18.09.2013 – X R 42/10, BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639, Rz 50; vgl. zu einer alternativen Berechnungsweise auch das BFH-Urteil in BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639, Rz 50).

    40

    b) Die Höhe des zu berücksichtigenden anteiligen Buchwerts ist bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils, der -wie im Streitfall- zuvor sukzessiv zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurde, auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durchschnittsbewertung zu bestimmen (BFH-Urteil in BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, unter 1.; in BFH/NV 2016, 41, Rz 19; aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung Urteile des Hessischen FG vom 24.03.2010 – 13 K 2850/07, EFG 2011, 622, und des FG Düsseldorf vom 22.10.2013 – 13 K 2696/11 F, EFG 2014, 132; ebenso z.B. Schmidt/Wacker, 38. Aufl., § 16 Rz 409; Seer in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 254). Das Buchkapital entfällt somit gleichmäßig auf den gesamten Mitunternehmeranteil. Dem veräußerten Bruchteil des Anteils ist quotal ein anteiliges Buchkapital in Höhe des veräußerten Bruchteils zuzuordnen.

    41

    c) Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für einen (Teil-)Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehrkapital aus einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung des Veräußerers zu berücksichtigen. Es bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz/Gesamthand den Buchwert des Mitunternehmeranteils (vgl. z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 463; Seer in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 254; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 3. Aufl., Rz 14.55; Kahle, Finanz-Rundschau –FR- 2013, 873, 880 f.). Auch hier sind für einen sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil die Grundsätze der Durchschnittsbewertung maßgeblich. Das Buchkapital aus der Gesamthand und das Mehrkapital aus der Ergänzungsbilanz bzw. -rechnung entfällt danach gleichmäßig auf den sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil, von dem später ein Bruchteil veräußert wird.

    42

    d) Bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist eine positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung für ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens korrespondierend aufzulösen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 14; zur Veräußerung des Wirtschaftsguts BFH-Urteil vom 28.09.1995 – IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68, unter 2.; Kahle, FR 2013, 873 ff., m.w.N.). Das in der Ergänzungsrechnung oder -bilanz enthaltene Mehrkapital ist in diesem Umfang in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen. Es handelt sich bei den Ansätzen in einer Ergänzungsbilanz/-rechnung um Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern (hier: dem Praxiswert der Klägerin zu 1) des Gesamthandsvermögens (BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 17). Dementsprechend ist die Auflösung und Beibehaltung der Korrekturposten von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Eine überquotale Auflösung der positiven Ergänzungsrechnung und Berücksichtigung des Mehrkapitals anlässlich der Veräußerung eines Teilanteils ist danach nicht zulässig (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1314/15 G,F, EFG 2017, 42, Rz 34; zustimmend z.B. Bolk, a.a.O., Rz 14.55; Ley, Kölner Steuerdialog 2001, 12982, 12989, Rz 30; siehe auch Weiss, Betriebs-Berater 2017, 305).

    43

    e) Das FG ist im Ergebnis zutreffend von den vorstehenden Grundsätzen ausgegangen. M und S haben Bruchteile ihrer einheitlichen Mitunternehmeranteile veräußert, für die das anteilige Buchkapital im Wege der Durchschnittsbewertung quotal zu ermitteln ist. Das FG hat zudem das Mehrkapital aus den Ergänzungsrechnungen nur quotal für die Ermittlung des anteiligen Buchkapitals der veräußerten Teilanteile berücksichtigt. Im Übrigen ist die Ermittlung der Veräußerungsgewinne des M und des S zwischen den Beteiligten nicht streitig.

    44

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob der Vorsteuerabzug aus Vermittlungsprovisionen an ausländische Agenturen, die ein inländischer Künstler an diese für Veranstaltungen in Spanien, Italien und den Niederlanden zahlte, trotz Ausführung steuerpflichtiger Umsätze, nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG ausgeschlossen ist, weil die künstlerischen Leistungen, wenn er sie im Inland erbracht hätte, unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Satz 1 Buchst. a UStG fallen würden (Az. V R 14/17).

    BFH zu den steuerfreien Leistungen eines Dirigenten

    BFH, Urteil V R 14/17 vom 22.08.2019

    Leitsatz

    1. Die Leistungen eines Dirigenten, dem die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass er die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt wie z. B. ein Orchester oder Kammermusikensemble, sind nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfrei (Änderung der Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 18.02.2010 – V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010 S. 876).
    2. Der Dirigent, dessen Leistungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfrei sind, kann die Vorsteuerbeträge auf im Inland erbrachte Vermittlungsleistungen ausländischer Konzertagenturen auch dann nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG abziehen, wenn er sie für Leistungen bezieht, die er im Ausland erbringt und die dort steuerbar und steuerpflichtig sind.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 15.03.2017 – 2 K 1510/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2011) als Dirigent selbständig tätig. Er übt seine Tätigkeit in Konzert-, Opern- und Theaterhäusern im Inland und im Ausland aus. Die Landesdirektion Sachsen bescheinigte ihm ab dem 01.01.2011 unbefristet, die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (UStG) zu erfüllen.Für die Vermittlung von Engagements in Spanien, Italien und in den Niederlanden stellten zwei im übrigen Gemeinschaftsgebiet (Großbritannien und Italien) ansässige Künstleragenturen dem Kläger im Streitjahr Provisionen in Höhe von … € in Rechnung, die auch im Streitjahr bezahlt wurden.

    2

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) gelangte im Rahmen einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass die Agenturen als im Ausland ansässige Unternehmer Vermittlungsleistungen an den Kläger erbracht hätten, die nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerbar seien. Die entsprechenden Umsatzsteuerbeträge schulde der Kläger als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG. Die Beträge könnten aber nicht gemäߧ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abgezogen werden, weil sie zur Verwendung für Leistungen im Ausland bezogen worden seien, die im Inland steuerfrei wären (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Dementsprechend setzte das FA mit Bescheid vom 30.01.2015 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf … € fest.

    3

    Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1220 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) sei der Vorsteuerabzug gemäߧ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausgeschlossen. Die Vermittlungsleistungen stünden im Zusammenhang mit Umsätzen im Ausland, die nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären.

    4

    Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Die Steuerfreiheit der Dirigentenumsätze ergäbe sich nicht aus § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG, denn der Kläger sei keine einem „Orchester“ vergleichbare Einrichtung. Er berufe sich auch nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Überdies wäre die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht mit dem unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz zu vereinbaren.

    5

    Der Kläger beantragt,

    das Urteil des Sächsischen FG vom 15.03.2017 – 2 K 1510/16 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid von 2011 vom 30.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2016 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2011 um einen Betrag in Höhe von … € gemindert wird.

    6

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    7

    Die Revision des Klägers ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Vorsteuerabzug aus den Vermittlungsleistungen ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausgeschlossen, weil die vermittelten Dirigentenleistungen im Inland nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfrei wären.

    8

    1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG kann der Unternehmer die Steuer für Leistungen i.S. des § 13b Abs. 1 und 2 UStG, die -wie hier die Vermittlungsleistungender im Ausland ansässigen Künstleragenturen- für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Dem Leistungsempfänger wird damit der Vorsteuerabzug für die Steuer eröffnet, die er nach § 13b UStG schuldet. Der Vorsteuerabzug ist aber nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausgeschlossen für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Unionsrechtliche Grundlage dafür ist Art. 169 Satz 1 Buchst. a MwStSystRL. Danach berechtigen im Ausland ausgeführte Umsätze nur insoweit zum Vorsteuerabzug, als für diese Auslandsumsätze das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn sie im Inland bewirkt worden wären. Die Richtlinienregelung formuliert mithin in positiver Weise das, was die nationale Regelung als Ausschluss im Zusammenhang mit Auslandsumsätzen regelt.

    9

    Auf dieser Grundlage hängt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union-EuGH- (Urteil Morgan Stanley & Co. International vom 24.01.2019 – C-165/17, EU:C:2019:58, Rz 32, unter Hinweis auf die Urteile Monte Dei Paschi Di Siena vom 13.07.2000 – C-136/99, EU:C:2000:408, Rz 28, und RBS Deutschland Holdings vom 22.12.2010 – C-277/09, EU:C:2010:810, Rz 31 und 32) das in Art. 169 Satz 1 Buchst. a MwStSystRL vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug von zwei Voraussetzungen ab, nämlich zum einen davon, dass die Umsätze, die ein Steuerpflichtiger in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen bewirkt, in dem die Mehrwertsteuer für die zur Bewirkung dieser Umsätze verwendeten Gegenstände und Dienstleistungen geschuldet oder entrichtet wird, in diesem anderen Mitgliedstaat steuerpflichtig sind, und zum anderen davon, dass diese Umsätze auch steuerpflichtig wären, wenn sie in dem Mitgliedstaat, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet oder entrichtet wird, bewirkt worden wären.

    10

    2. An dieser zweiten Voraussetzung fehlt es hier, so dass der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausgeschlossen ist. Der Kläger hat die Vermittlungsleistungen für die Ausführung von kulturellen sonstigen Leistungen verwendet, die nach § 3a Abs. 2 UStG am Sitzort der unternehmerischen Auftraggeber in den anderen Mitgliedsländern ausgeführt und dort steuerbar sind, die aber -wenn sie im Inland erbracht worden wären-unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG fallen würden.

    11

    a) Die Leistungen des Klägers als Dirigent wären nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG im Inland steuerfrei.

    12

    aa) Danach sind steuerfrei solche Umsätze von -mit § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichartigen- Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Diese Voraussetzungen liegen vor. Der Kläger ist eine „Einrichtung“ in diesem Sinne, die -im hier gegebenen Zusammenhang- einem Orchester oder einem Kammermusikensemble gleichsteht. Unionsrechtliche Grundlage für diese Steuerbefreiung ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL. Die Mitgliedstaaten befreien danach u.a. bestimmte kulturelle Dienstleistungen von der Steuer, die von durch den Mitgliedstaat anerkannten kulturellen Einrichtungen erbracht werden. Dieser Norm kommt zwar keine unmittelbare Wirkung zu, so dass Steuerpflichtige sich nicht darauf berufen können (EuGH-Urteil British Film Institute vom 15.02.2017 – C-592/15, EU:C:2017:117, Leitsatz, Rz 24). Sie ist aber bei der Auslegung der nationalen Steuerbefreiungsvorschrift heranzuziehen.

    13

    bb) Danach gilt:

    14

    (1) Der Begriff der „anerkannten Einrichtungen“ (Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL und demgemäß auch der Ausdruck der gleichartigen Einrichtung (§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG) schließt Einzelkünstler nicht aus (EuGH-Urteil Hoffmann vom 03.04.2003 – C-144/00, EU:C:2003:192, Rz 30; in diesem Sinne auch EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 21; EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 – C-335/14, EU:C:2016:36, Rz 39). Kann mithin der Kläger als natürliche Person und als Dirigent eine Einrichtung sein, kommt es für die weitere Voraussetzung der Gleichartigkeit auf die Vergleichbarkeit mit den im § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen an. Diese Voraussetzung ist im Rahmen der Steuerfestsetzung grundsätzlich selbständig zu prüfen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH-vom 19.10.2011 – XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798). Denn die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG bezieht sich auf die im konditionalen zweiten Halbsatz des Satzes 2 nach dem Wort „wenn“aufgeführten Voraussetzungen. Nur insoweit tritt auch eine Bindungswirkung dieser Bescheinigung als Grundlagenbescheid i.S. des§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) ein. Die Bescheinigung entscheidet nach § 182 AO verbindlich darüber, ob die Einrichtung die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Einrichtungen erfüllen (BFH-Urteile vom 18.02.2010 – V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876, und vom 20.08.2009 – V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15).

    15

    (2) Indes ist der Inhalt der Bescheinigung auch für den Begriff der Gleichartigkeit in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG heranzuziehen. Wenn danach eine natürliche Person eine Einrichtung sein kann, so ist auch die Leistung eines Dirigenten der Leistung eines Orchesters oder Kammermusikensembles gleichartig, wenn -was sich aus der Bescheinigung ergibt- der Dirigent die gleichen kulturellen Aufgaben wie ein Orchester oder wie ein Kammermusikensemble erfüllt. Beide Einrichtungen, das Orchester ebenso wie der Dirigent, wirken bei der Erbringung der Leistung -z.B. bei einem Konzert- zusammen und erfüllen ihre kulturellen Aufgaben gemeinsam.

    16

    (3) Mithin ist der Kläger mit seinen Dirigentenleistungen eine gleichartige Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG, dessen Umsätze wie die eines Orchesters steuerfrei sind. Das entspricht im Ergebnis der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats, der in seinem Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 die Leistungen eines Orchestermusikers gegenüber seinem Orchester als steuerfrei angesehen hat. Allerdings hat der Senat das nicht aus § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG hergeleitet, sondern direkt aus der Richtlinie abgeleitet. Dies entspricht aber nicht mehr der unional vorgegebenen Rechtslage, nachdem der EuGH in seinem Urteil British Film Institute (EU:C:2017:117, Leitsatz, Rz 24) die unmittelbare Wirkung und deshalb auch die Berufbarkeit auf diese Steuerfreiheit in Abrede stellt (zutreffend Oelmeier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 20 Rz 26). Die Ziele des Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL (Art. 288 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) müssen deshalb über eine richtlinienkonforme Auslegung im nationalen Recht bei der Interpretation des auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL gründenden § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG berücksichtigt werden, deren Rechtsgrundlage sich in Art. 4 Abs. 3 des Vertrags zu Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EU-Vertrag) findet (zur Methodik vgl. Kokott, Steuerrecht der EU, § 8 Rz 255 ff.; Heuermann, Steuer und Wirtschaft 2018, 123 ff.). Das entspricht auch der überwiegenden Auffassung im Schrifttum (vgl. z.B. Wäger in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 20 Rz 23; Oelmeier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 20 Rz 26; Heidner in Bunjes, UStG, 18. Aufl., § 4 Nr. 20 Rz 10 und Rz 4). Der erkennende Senat hält also im Ergebnis (so auch Abschn. 4.20.2. Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses i.d.F.des Streitjahres), nicht in der Begründung an seiner Entscheidung in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 fest.

    17

    cc) Auch die übrigen Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG liegen vor. Die Landesdirektion Dresden als zuständige Landesbehörde hat durch Bescheid vom 04.11.2014 rückwirkend (zur Zulässigkeit BFH-Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876, Rz 26, m.w.N.) für das Streitjahr bescheinigt, dass der Kläger die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen als Dirigent erfüllt. An diese Bescheinigung sind die Finanzgerichte nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden.

    18

    b) Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG mithin vor, ist der Vorsteuerabzug des Klägers gemäߧ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG ausgeschlossen. Eine einschränkende Auslegung des § 4 Nr. 20 Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG dergestalt, dass der Vorsteuerausschluss nicht zur Anwendung kommt, wenn die in einem anderen Mitgliedstaat aufgeführten Verwendungsumsätze dort steuerpflichtig sind (so Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1111), ist dem Gesetz nicht zu entnehmen und widerspricht Art. 169 Buchst. a MwStSystRL.

    19

    c) Die vom Kläger angeführte einschränkende Auslegung ist auch nicht durch den unionsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung geboten.

    20

    aa) Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union -EUGrdRCH-) gehört zu den Grundprinzipien des Unionsrechts. Er verlangt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (EuGH-Urteile Ruckdeschel und Hansa-Lagerhaus Ströh vom 19.10.1977 – 117/76 und 16/77, EU:C:1977:160, Slg. 1977, 1753, Rz 7; Jetair und BTWE Travel4you vom 13.03.2014 – C-599/12, EU:C:2014:144, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2014, 466, Rz 53; bpost vom 11.02.2015 – C-340/13, EU:C:2015:77, Rz 27; BFH-Urteil vom 08.02.2018 – V R 42/15, BFHE 260, 573, BStBl II 2018, 676).

    21

    bb) Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz, dessen besondere Ausprägung auf Ebene des abgeleiteten Unionsrechts und auf dem Spezialgebiet des Steuerrechts der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist, setzt voraus, dass die verschiedenen Gruppen von Wirtschaftsteilnehmern, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, gleich behandelt werden, damit jede Verzerrung des Wettbewerbs im Binnenmarkt vermieden wird (EuGH-Urteile Kommission/Deutschland vom 08.02.2018 – C-380/16, EU:C:2018:76, Rz 57; NCC Construction Danmark vom 29.10.2009 -C-174/08, EU:C:2009:669, Rz 44).

    22

    cc) Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist keine Regel des Primärrechts, die für die Geltung einer Ausnahme bestimmend sein könnte, sondern ein Auslegungsgrundsatz, der neben anderen Grundsätzen anzuwenden ist (EuGH-Urteile Kommission/Deutschland, EU:C:2018:76, Rz 58; vgl. in diesem Sinne auch EuGH-Urteil Deutsche Bank vom 19.07.2012 – C-44/11, EU:C:2012:484, Rz 45). Dieser Grundsatz kann nicht einer vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehenen Ausnahme entgegenstehen und deren praktische Wirksamkeit beeinträchtigen (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2018:76, Rz 58).

    23

    dd) Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs durch die Steuerbefreiung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist auch dann nicht gleichheitswidrig, wenn die in dem anderen Mitgliedstaat ausgeführten Umsätze dort steuerpflichtig sind. Indem der Kläger in anderen Mitgliedstaaten steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbringt und dabei mit vorsteuerabzugsberechtigten Dirigenten mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten konkurriert, während er wegen der Steuerfreiheit seiner Umsätze im Inland vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, kommt darin nur zum Ausdruck, dass es nach den Vorgaben des Art. 169 Buchst. a MwStSystRL auf das Recht des Staates des Leistungsbezuges und nicht auf das Recht des Staates der Leistungserbringung ankommt (s. oben II.1.). Daraus ergibt sich, dass der Unionsgesetzgeber die Situationen beider Gruppen (hier die Situation des Klägers mit steuerfreien Umsätzen im Inland und die Lage der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dirigenten mit dort steuerpflichtigen Umsätzen) nicht als vergleichbar angesehen hat (vgl. dazu auch EuGH-Urteil Jetair und BTWE Travel4you, EU:C:2014:144, HFR 2014, 466, Rz 55 f.; grundlegend auch Kokott, a.a.O.,§ 3 Rz 14). Insofern ist die vom Kläger gerügte „Ungleichbehandlung“ zu den Dirigenten, die in einem anderen Mitgliedstaat (z.B. Italien) ansässig sind und dort bei gleicher Leistungstätigkeit am gleichen Ort die entsprechenden Vorsteuerbeträge abziehen können, nur eine systeminhärente und evidente Folge des Unionsrechts. Ein Ersuchen an den EuGH zur Vorabentscheidung kommt deshalb nicht in Betracht.

    24

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, wenn die Klägerin einer GmbH & Co. KG, an der im Wesentlichen dieselben Gesellschafter beteiligt sind wie an der Klägerin, ein Darlehen ohne Sicherheitsleistung zu einem Zinssatz, dem der EURIBOR zuzüglich einer Marge zugrunde gelegt wurde, gewährt hat (Az. V R 67/16).

    BFH zur fehlenden Selbstlosigkeit einer zu steuerbegünstigten Finanzierungszwecken zwischengeschalteten gGmbH

    BFH, Urteil V R 67/16 vom 22.08.2019

    Leitsatz

    Eine Körperschaft ist dann nicht selbstlos tätig, wenn sie die durch Spenden ihrer Gesellschafter erlangten (nicht gebundenen) Vermögensmittel ausschließlich und von vornherein zur Finanzierung einer von diesen Gesellschaftern beherrschten Personengesellschaft einsetzt.
    Fehlende Selbstlosigkeit einer zu steuerbegünstigten Finanzierungszwecken zwischengeschalteten gGmbH

    Leitsatz:

    Eine Körperschaft ist dann nicht selbstlos tätig, wenn sie die durch Spenden ihrer Gesellschafter erlangten (nicht gebundenen) Vermögensmittel ausschließlich und von vornherein zur Finanzierung einer von diesen Gesellschaftern beherrschten Personengesellschaft einsetzt.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.04.2016 – 7 K 1252/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die Anerkennung als gemeinnützige GmbH (gGmbH) für die Jahre 2010 und 2011 (Streitjahre) zu Recht versagt wurde.

    2

    Die Klägerin ist eine in 2010 als gemeinnützige GmbH errichtete und noch im selben Jahr in das Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragene Kapitalgesellschaft mit einem Stammkapital von 51.000 €. Ihr Gesellschaftszweck ist die Förderung des Gesundheitswesens, insbesondere die Förderung von Forschung und Bildung im Gesundheitswesen sowie die Unterstützung von Krankenhäusern und Kliniken in X (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 der Abgabenordnung -AO-).

    3

    Die Geschäftsanteile der Klägerin werden von vier familiär verbundenen Gesellschaftern (C, F, U sowie A) gehalten, ihr Geschäftsführer ist C. In den Streitjahren waren diese vier Gesellschafter auch mit 98 % an der AKG beteiligt: C, F und A als Kommanditisten, U (neben der A-GmbH) als Komplementär. Die AKG wies zum 31.12.2010 keinerlei Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten auf, während die Verbindlichkeiten gegenüber ihren Gesellschaftern zu diesem Zeitpunkt … Mio. € (zum 31.12.2009: ca. … Mio. €) betrugen; zum 31.12.2010 wies die AKG Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern von ca. … Mio. € aus.

    4

    Am 08.12.2010 und am 05.12.2011 hatte die Klägerin mit der AKG Darlehensverträge abgeschlossen, in denen sie sich verpflichtete, dieser jeweils 3 Mio. € als Darlehen für die Dauer von zehn Jahren zu einem jährlich am 02.01. festzulegendenZinssatz zu gewähren. Der maßgebliche Zinssatz richtete sich nach dem Festgeldsatz auf der Basis des 1-Jahres-Euribor zuzüglich einer Marge von 0,6 %. Sicherheiten wurden nicht vereinbart, das Darlehensverhältnis konnte aber aus wichtigem Grund gekündigt werden.

    5

    Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) der Klägerin am 20.12.2010 für Spendenzwecke eine „vorläufige Bescheinigung“ erteilt hatte, wonach sie aufgrund der eingereichten Satzung ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken diene, spendeten die vier Gesellschafter am 21.12.2010 insgesamt 3 Mio. € (U: … Mio. €, C und F jeweils … €, A: … €) zur Anlage in den Vermögensstock der Klägerin (§ 58 Nr. 11b AO i.d.F. der Streitjahre AO a.F.). Aufgrund der Spenden und der bereits zuvor vereinbarten Darlehensgewährung der Klägerin an die AKG minderten sich die Gesellschafterdarlehen in entsprechender Höhe. Im Folgejahr überwiesen die Gesellschafter am 22.12.2011 erneut insgesamt 3 Mio. €; auch hierfür erteilte ihnen die Klägerin jeweils Spendenquittungen.

    6

    Auf der Grundlage des zum 02.01.2010 maßgeblichen Euribor (1,251 %) ergab sich bei einem Zuschlag von 0,6 % ein Zinssatz von 1,851 % für 2010. Anfang 2011 betrug der Euribor 1,504 %, die Verzinsung für das Jahr 2011 wurde daher mit 2,104 % vorgenommen. Der Klägerin flossen auf der Grundlage dieser Zinssätze 1.833,34 € (2010) und 67.650 € (2011) zu. Zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks beschlossen die Gesellschafter am 18.12.2012, Zinserträge in Höhe von 67.980 € an eine Kinderklinik zu spenden; dieser Beschluss wurde in 2013 ausgeführt.

    7

    Nachdem das FA der Klägerin im Schreiben vom 15.04.2013 mitgeteilt hatte, dass nach Überprüfung der eingereichten Unterlagen die Voraussetzungen des § 55 AO (Selbstlosigkeit) nicht erfüllt seien, weil die Klägerin mit der Vergabe zinsgünstiger und ungesicherter Darlehen an eine den Gesellschaftern nahestehende Personengesellschaft (AKG) vorrangig zur Förderung eigenwirtschaftlicher Interessen der Gesellschafter tätig geworden sei, widerrief es mit Bescheid vom 14.08.2013 die für Spendenzwecke erteilte „vorläufige Bescheinigung“; der Widerruf bezog sich auch auf die Berechtigung, künftig Zuwendungsbestätigungen auszustellen.

    8

    Gegen die hierauf vom FA erlassenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre legte die Klägerin Einspruch ein und übersandte zum Nachweis, dass Sicherheiten für die Darlehen nicht erforderlich seien, die Jahresabschlüsse der AKG zum 31.12.2010 sowie zum 31.12.2011. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 als unbegründet zurück.

    9

    Die dagegen erhobene Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG begründete die Klageabweisung in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 753 veröffentlichten Urteil damit, dass die Klägerin durch die Darlehensvergabe zu einem vergleichsweise niedrigen Zinssatz verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an die AKG vorgenommen habe. Daneben sei mit der Vergabe von nahezu sämtlichen Mitteln als ungesichertes Darlehen die äußerste Grenze eines unter Risikogesichtspunkten zulässigen Verhaltens überschritten worden.

    10

    Die aus dem Euribor abgeleiteten Zinssätze bewegten sich nicht im fremdüblichen Rahmen, da die Klägerin in 2010 ca. 2,8 % (Erwerb einer zehnjährigen Bundesanleihe) bzw. ca. 3,3 % (Sparbrief mit zehnjähriger Laufzeit) hätte erhalten können und für Hypothekendarlehen bei zehnjähriger Laufzeit sogar ca. 3,6 % erzielt worden seien. Bei Hingabe des zweiten Darlehens im Dezember 2011 hätte die Klägerin ca. 2,2 % (Erwerb von zehnjährigen Bundesanleihen) bzw. ca. 3,5 % (Sparbrief mit zehnjähriger Laufzeit) erhalten können, die Hypothekenzinsen hätten ca. 3,2 % betragen. Zinssteigernd müsse zudem berücksichtigt werden, dass für ein ungesichertes Unternehmensdarlehen erfahrungsgemäß höhere Zinssätze als für Hypothekendarlehen entrichtet würden.

    11

    Gemeinnützigkeitsschädlich sei außerdem, dass die Klägerin nahezu sämtliche Mittel als ungesichertes Darlehen für die Dauer von zehn Jahren vergeben habe (Mittelfehlverwendung). Die Körperschaft müsse eine dauerhafte Erhaltung des Vermögensstocks gewährleisten. Daran fehle es, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten kein ungesichertes Darlehen über das nahezu gesamte Vermögen ausgereicht hätte. Auf eine Sicherung habe trotz ausreichenden Eigenkapitals der AKG und des großen Privatvermögens des Komplementärs der AKG nicht verzichtet werden können. Die Besicherung des Darlehens sei auch nicht wegen der jederzeitigen Kündigungsmöglichkeit entbehrlich.

    12

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 55 AO) und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

    13

    Entgegen dem Urteil des FG sei die getroffene Zinsvereinbarung marktüblich. Der Euribor sei ein geeigneter Zinsmaßstab, da er jedenfalls bei Anwendung eines Aufschlags von 0,6 % zu marktüblichen Zinsen führe. Angesichts der wirtschaftlich voneinander unabhängigen Vertragsparteien und der Darlehensgewährung zu Investitionszwecken seien besondere Sicherheiten nicht erforderlich gewesen; das Fehlen solcher Sicherheiten erfordere jedenfalls keinen Zinsaufschlag. Der nicht erfolgten Bestellung von Sicherheiten komme allenfalls eine geringe und damit keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Abgesehen davon seien die Darlehen durch die gute Bonität der AKG sowie das große Vermögen des persönlich haftenden Gesellschafters hinreichend abgesichert.

    14

    Eine Vermögensanlage verstoße nicht gegen das Gebot der Selbstlosigkeit, wenn sich diese nach Art und Höhe der Rendite im pflichtgemäßen Ermessen des geschäftsführenden Organs bewege und lediglich als Nebeneffekt einen wirtschaftlichen Vorteil beim Gesellschafter der gemeinnützigen Körperschaft bewirke. Selbst wenn der vereinbarte Zinssatz zu niedrig sei, habe die Klägerin in erster Linie selbstlos gehandelt, ein eventueller Nutzen der Gesellschafter der AKG sei lediglich ein unschädlicher Nebeneffekt, der nicht zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit führe. Jedenfalls ergebe eine Abwägung, dass auch bei einem gewissen Nutzen der Gesellschafter die allgemeinwohlfördernde Tätigkeit der Klägerin überwiege.

    15

    Die Klägerin beantragt,
    das Urteil des FG München vom 25.04.2016 – 7 K 1252/14 sowie die Körperschaftsteuerbescheide und Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 vom 04.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 aufzuheben.

    16

    Das FA beantragt,
    die Revision als unbegründet abzuweisen.

    17

    Es schließt sich den Ausführungen des FG im angefochtenen Urteil an und trägt ergänzend vor: Die Vereinbarung eines variablen Zinssatzes beeinflusse nicht die Laufzeit von zehn Jahren und könne insbesondere nicht dazu führen, dass sich ein angemessener Zinssatz an einjährigen Anlageformen zu orientieren habe.

    18

    Soweit die Klägerin ausführe, dass allein Angebot und Nachfrage auf dem Kapitalmarkt den Marktpreis bestimmten, habe sie keinerlei Vergleichsangebote aus diesem Privatmarkt vorgelegt.

    19

    Das FG habe zutreffend darauf abgestellt, dass die zivilrechtliche Kündigungsmöglichkeit eine Besicherung der Darlehen nicht entbehrlich mache, da wegen der Beteiligung sämtlicher Gesellschafter der Klägerin an der AKG die Interessen der Klägerin nicht hinreichend geschützt seien.

    Gründe:

    20

    Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Steuerfreiheit wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ergebnis zu Recht versagt. Die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin war in den Streitjahren nicht selbstlos (§ 55 AO), sondern diente vorrangig eigenwirtschaftlichen Zwecken der Klägerin und ihrer Gesellschafter.

    21

    Die Klägerin ist in den Streitjahren nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit.

    22

    1. Die Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen (im Streitfall: § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 AO) oder -was im Streitfall nicht in Betracht kommt- mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO).

    23

    Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet „selbstlos“ zu fördern. Dabei trägt eine Körperschaft, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke begehrt, die Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass sie die Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.02.2017 – V R 51/15, BFH/NV 2017, 882; BFH-Beschluss vom 28.10.2004 -I B 95/04, BFH/NV 2005, 160).

    24

    Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke -zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke- verfolgt werden („Selbstlosigkeit im engeren Sinne“) und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittel und Vermögensverwendung eingehalten werden. § 55 AO unterscheidet somit zwischen einem Verbot der primären Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO und weiteren Vorgaben für die Mittel und Vermögensverwendung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 bis 5 AO (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.67). Selbst einer objektiv im gemeinnützigen Sinn tätigen Körperschaft kann nach diesen Maßstäben im Einzelfall die Steuerbefreiung versagt werden, wenn die Mitglieder, der Stifter oder die Gesellschafter in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen verfolgen (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz 67).

    25

    a) „Eigenwirtschaftliche Zwecke“ werden nicht nur verfolgt, wenn es um die wirtschaftlichen Interessen und Vorteile der Körperschaftselbst geht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26.04.1989 – I R 209/85, BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670); eine Körperschaft handelt auch dann nicht selbstlos, wenn sie in erster Linie unmittelbar oder mittelbar die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder (BFH-Urteile vom 13.12.1978 – I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482;in BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670, sowie vom 23.10.1991 – I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62) oder die Interessen der den Mitgliedern nahestehenden Personen wahrnimmt (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.76; FG Köln, Urteile vom 10.10.2002 – 13 K 1465/00, EFG 2003, 422, sowie vom 15.07.2004 – 13 K 2530/03, EFG 2005, 222; Unger in Gosch, AO, § 55 AO Rz 21).

    26

    Eine Körperschaft verfolgt „in erster Linie“ eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder fördert (BFH-Beschluss vom 27.04.2005 – I R 90/04, BFHE 209, 489,BStBl II 2006, 198, unter II.1.a, Rz 25; BFH-Urteil in BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz 4). An der Selbstlosigkeit fehlt es nicht nur dann,wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482), Selbstlosigkeit i.S. von § 55 AO ist im Regelfall auch dann zu verneinen, wenn das Entstehen von eigenwirtschaftlichen Vorteilen für alle Beteiligten oder wenigstens für einen wesentlichen Teil der Beteiligten mitentscheidend gewesen ist (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.81). Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder werden somit „in erster Linie“ verfolgt, wenn die bewirkte Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder ihnen nahestehenden Personen nicht überwiegt.

    27

    Die Feststellung der fehlenden Selbstlosigkeit erfordert eine Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Vorteilen und der Förderung der Allgemeinheit (Hüttemann, Grundprinzipien des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStJG, Bd. 26, S. 49 ff., 68, unter 2.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz 15 sowie Rz 67). Dabei sind Art und Ausmaß des eigenwirtschaftlichen Vorteils des einzelnen Mitglieds ebenso zu berücksichtigen wie die Anzahl der wirtschaftlich geförderten Mitglieder im Verhältnis zur Gesamtzahl der Mitglieder und der geförderten Personen insgesamt (Schauhoff, a.a.O., § 9 Rz 15 a.E.).

    28

    b) Der Selbstlosigkeitsgrundsatz ist nicht auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt; schädlich sind überdies wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich, also auch ersparte Aufwendungen. Erstreben die Mitglieder einer Körperschaft durch ihre Beteiligung an der Gründung in erster Linie eine „Ausgabenersparnis“, fehlt es daher an der Selbstlosigkeit (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4,Rz 4.79; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 22; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 55 AO Rz 24; Seer, Gemeinwohlzwecke und steuerliche Entlastung, DStJG, Bd. 26 (2003), S. 11 ff., 32). Eine (schädliche) Ausgabenersparnis tritt auch dann ein, wenn wirtschaftliche Vorteile in Gestalt der Steuerersparnis erlangt werden sollen (vgl. hierzu FG Köln in EFG 2003, 422 zur Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes durch Gründung eines Luftsportvereins).

    29

    c) Der BFH hat die Gemeinnützigkeit wegen fehlender Selbstlosigkeit verneint, wenn ein Wettbewerbsverein (Abmahnverein) vornehmlich zur Wahrung der gewerblichen Interessen seiner unternehmerisch tätigen Mitglieder tätig wird (BFH-Urteil vom 06.10.2009 – I R 55/08, BFHE 226, 525, BStBl II 2010, 335) oder wenn sich ein Verein mit dem Zweck der sozialen, gesundheitlichen und kulturellen Betreuung von Angestellten mehrerer Banken und ihrer Angehörigen darauf beschränkt, seinen Mitgliedern preisgünstige Reisen zu vermitteln und zinsgünstige Darlehen zu gewähren (BFH-Urteil vom 28.06.1989 – I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550). Im Urteil in BFH/NV 2017, 882 hat der erkennende Senat einer Stiftung wegen fehlender Selbstlosigkeit die Gemeinnützigkeit versagt, weil der Kunstbestand in den Privaträumen des Stifters untergebracht und nur eingeschränkt der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wurde. Der private „Genuss“ des Kunstbestands überwog hier die nur eingeschränkte Förderung der Allgemeinheit.

    30

    2. Nach diesen Maßstäben erweist sich das Urteil des FG als im Ergebnis zutreffend. Die Klägerin hat mit der Darlehensvergabe an die AKG gegen § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO verstoßen. Die Abwägung des von ihr bewirkten Gemeinwohlnutzens mit den von ihr selbst und ihren Gesellschaftern verfolgten eigenwirtschaftlichen Interessen führt zu dem Ergebnis, dass die objektiv bewirkte Förderung der Allgemeinheit die eigenwirtschaftlichen Vorteile sämtlicher Mitglieder und der ihnen nahestehenden AKG nicht überwiegt, sondern die eigenwirtschaftlichen Vorteile zumindest mitentscheidend für die Gründung der Klägerin waren.

    31

    a) Der Senat verkennt nicht, dass die Klägerin die Allgemeinheit objektiv dadurch gefördert hat, dass sie zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks (Förderung des Gesundheitswesens) die jährlichen Zinserträge für gemeinnützige Zwecke verwendete. Laut Gesellschafterbeschluss vom 18.12.2012 waren dies 67.980 €, die einer Kinderklinik in X zugewendet wurden.

    32

    b) Bei der gebotenen Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Interessen (Vorteilen) und der Förderung der Allgemeinheit kann allerdings nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Klägerin zur mittelbaren Gesellschafterfinanzierung der AKG eingesetzt wurde und sie erst dadurch ihren Gesellschaftern eine erhebliche Steuerersparnis ermöglichte.

    33

    aa) Die AKG wies in den Streitjahren keine Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus, da sie ihren Kapitalbedarf über Gesellschafterdarlehen deckte, die zu 0,5 % verzinst wurden. Diese Gesellschafterdarlehen wurden in 2010 von ca. Mio. € um 3 Mio. € auf ca. Mio. € zurückgeführt. Der fortbestehende Kapitalbedarf wurde nunmehr dadurch gedeckt, dass die Klägerin die bislang von den Gesellschaftern vorgenommene Finanzierung übernahm. Hierzu schloss die AKG mit der Klägerin am 08.12.2010 und am 05.12.2011 Darlehensverträge über jeweils 3 Mio. € ab. Die hierfür erforderlichen Mittel erhielt die Klägerin durch die Zahlungen der Gesellschafter vom 21.12.2010 und vom 22.12.2011 direkt im Anschluss an die Übermittlung der Spendenquittungen. Ihre durch Spenden erlangten Mittel waren zur Finanzierung der AKG fest und von vornherein eingeplant. Dies ergibt sich nicht nur daraus, dass eine alternative Kapitalanlage der Mittel (z.B. in Bundesanleihen oder Sparbriefen) von der Klägerin weder geprüft noch überhaupt in Erwägung gezogen wurde, sondern auch daraus, dass die Zuwendungen an die Klägerin sofort im Anschluss an die Ausstellung der Spendenquittungen an die AKG weitergeleitet wurden. Die Finanzierungsfunktion der Klägerin wird besonders im Streitjahr 2010 offensichtlich, als zunächst Gesellschafterdarlehen in Höhe von 3 Mio. € an die Gesellschafter zurückgezahlt wurden, dieser Betrag jedoch gegen Jahresende wieder als Darlehen nunmehr von der Klägerin an die AKG ausgereicht wurde.

    34

    Die Klägerin kann ihrer Funktion als Finanzierungsgesellschaft der AKG nicht entgegenhalten, dass es keine Pflicht der Gesellschaft zu einer optimalen Vermögensanlage gebe. Denn es geht hier nicht um die Höhe der tatsächlich erzielten oder erzielbaren Zinsen, sondern darum, ob sie dem Grunde nach eher gemeinnützige oder überwiegend erwerbswirtschaftliche Ziele ihrer Gesellschafter bzw. der diesen nahestehenden AKG verfolgt.

    35

    bb) Darüber hinaus erlangten die Gesellschafter mit der Umstellung der direkten Gesellschafterfinanzierung in eine indirekte Finanzierung über die Zwischenschaltung der Klägerin eigenwirtschaftliche (steuerliche) Vorteile in erheblichem Umfang: Die Gesellschafter der Klägerin und der AKG konnten nunmehr anders als bei der bisher praktizierten direkten Gesellschafterfinanzierung die Spenden in voller Höhe steuerwirksam geltend machen. Nach § 10b Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)sind Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO insgesamt bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abzugsfähig, da diese Zuwendungen wie im Streitfall an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft geleistet wurden. Soweit dieser Höchstbetrag überschritten wird, können die Spenden im Rahmen der Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen werden („Spendenvortrag“).

    36

    Die Abzugsfähigkeit der geleisteten Spenden von jeweils 3 Mio. € führt bei Gewinnausschüttungen der AKG in Millionenhöhe zu einer Steuerersparnis von ca. 50 %, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat. Darüber hinaus bewirkte die Umstellung der Finanzierung, dass weder die Gesellschafter noch die Klägerin Zinseinnahmen aus den Darlehen zu versteuern hatten, während die AKG den Betriebsausgabenabzug für die an die Klägerin gezahlten Darlehenszinsen geltend machen konnte.

    37

    Der Feststellung eigenwirtschaftlicher Vorteile steht nicht entgegen, dass die in den Vermögensstock gespendeten Beträge in dem Sinne „weg“sind, dass sie der Verfügungsmacht der spendenden Gesellschafter auf Dauer entzogen wurden. Abgesehen davon, dass bei der gegebenen Steuerersparnis allenfalls eine teilweise Vermögensminderung in Betracht kommt, berücksichtigt diese Argumentation nicht, dass die gespendeten Beträge direkt und langfristig an die AKG weitergeleitet wurden. Die AKG benötigte fortwährend finanzielle Mittel, die ihr bislang von den Gesellschaftern direkt und ohne Spendenabzug zugeführt wurden. Da der AKG diese Darlehen nicht ohne Ersatzfinanzierung entzogen werden konnten, waren sie bereits vor der Finanzierung über die Klägerin de facto der Verfügungsbefugnis der Gesellschafter weitgehend entzogen. Hinzu kommt, dass die Gesellschafter der Klägerin als beherrschende Gesellschafter der AKG im Rahmen der Verwaltung der AKG über die Darlehensvaluta verfügen können. Auch wenn eine Laufzeit der Darlehen von zehn Jahren vereinbart war und die Darlehen dann vollständig zu tilgen sind, ist wegen der vorliegenden Gesellschafterkonstellation nicht ausgeschlossen, dass es nach der Darlehensrückzahlung zu einer erneuten Darlehensgewährung an die AKG kommt.

    38

    3.Bei fehlender Selbstlosigkeit ist nicht darüber zu entscheiden, ob die von der Klägerin (auch) verfolgten eigenwirtschaftlichen Zwecke eine Versagung der Gemeinnützigkeit wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO) rechtfertigen könnten. Der Senat hat im Urteil vom 23.02.2012 – V R 59/09 (BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544) einen derartigen Verstoß bejaht, weil die Klägerin in jenem Verfahren zumindest auch gegründet worden war, um die wirtschaftliche Tätigkeit der dortigen A-GmbH zu fördern und um den umsatzsteuerrechtlichen Vorteil (voller Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen und Versteuerung der eigenen Umsätze zum begünstigten Steuersatz) zu nutzen und der nicht gemeinnützigen A-KG zuzuführen. Neben ihren gemeinnützigen Zwecken verfolge die Klägerin mit dieser gezielten Nutzung eines steuerlichen Vorteils durch eine eigens darauf ausgerichtete Gestaltung auch einen nicht gemeinnützigen Zweck. Darin liegt ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot (BFH-Urteil in BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544, unter II.2.b bb, Rz 26).

    39

    4. Im Hinblick darauf, dass die Revision bereits nach den Ausführungen unter II.2. als unbegründet abzuweisen ist, kann der Senat offenlassen, ob er sich der Auffassung des FG anschließen könnte, wonach ein Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit aus dem Vorliegen von vGA durch Vergabe zu niedrig verzinster und ungesicherter Darlehen folgt, obwohl das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt hat, dass der für den Fremdvergleich maßgebliche Zinssatz bei Vergabe von Darlehen an Gesellschafter jedenfalls dann nach dem für die Gesellschaft auf dem Markt erzielbaren Habenzinsen zu bemessen ist, wenn der Gesellschaft wie im Streitfall hinreichend Liquidität zur Verfügung steht (vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz 693; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in: Herrmann/Heuer/Raupach, 290. Lieferung 01.2019, § 8 KStG, Rz 314 Darlehen, Stichwort: Verzinsung; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 5.70; Schwedheim/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2009, 1233, 1250; Neu, EFG 2006, 594; Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 12. Aufl., Rz 1652; Feldgen in Feldgen, verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 74. Lieferung 2019, Fach 4, Darlehen, Rz 139).

    40

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

     

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  • Das BMF teilt mit, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 28. März 2018, bezogen auf die Anwendung der Entwicklungshilfeklausel der DBA in allen offenen Fällen, für den Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals auf den laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 31. Dezember 2019 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen, sowie im Übrigen ab dem Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden sind (Az. IV C 5 – S-2300 / 19 / 10009 :003).

    Einkünfte aus inländischen öffentlichen Kassen im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG – Anwendung von DBA

    Urteil des BFH vom 28. März 2018 – I R 42/16

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2300 / 19 / 10009 :003 vom 13.11.2019

    Auszug

    1 § 49 Einkommensteuergesetz (EStG) führt die inländischen Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) abschließend auf. Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG gehören hierzu Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.

    2 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 28. März 2018 – I R 42/16 – (BStBl II 2019 S. XXX) entschieden, dass der erforderliche Inlandsbezug in diesen Fällen durch den Zahlungsvorgang zulasten der inländischen Volkswirtschaft gegeben ist. Die Grundlage hierfür bilde das sog. Kassenstaatsprinzip. Eine inländische öffentliche Kasse sei neben den Kassen der inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts auch jede Kasse einer Institution, die der Dienstaufsicht und Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliege. Eine Besteuerung komme in der Folge daher nicht in Betracht, soweit das Projekt und damit die Arbeitsvergütung – wie in dem zugrunde liegenden Urteilsfall – anteilig aus Mitteln der Europäischen Union finanziert werde.

    Das Tatbestandsmerkmal „mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis“ werde nur dann erfüllt, wenn die öffentlichen Mittel wirtschaftlich für die dienstvertragliche Vergütung gezahlt werden. Hierfür sei ein „konkreter Bezug“ erforderlich, d. h. die Zahlung müsse durch das Dienstverhältnis als auslösendes Moment veranlasst sein. Der BFH bejaht einen entsprechenden Zusammenhang (insbesondere) dann, „wenn die öffentliche Kasse die an den konkreten Arbeitnehmer gezahlte Vergütung nachträglich erstattet oder die entsprechenden Mittel im Vorhinein gewährt, um es dem Arbeitgeber zu ermöglichen, die Arbeitsvergütung zu bezahlen“. Eine „betragsmäßige Übereinstimmung (i. S. einer Erstattung konkret angefallener Arbeitsvergütungen)“ sei nicht erforderlich.

    3 Der BFH bestätigte daneben seine Auslegung der sogenannten Entwicklungshilfeklauseln in den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Entwicklungs- und Schwellenländern, die den Anwendungsbereich des Kassenstaatsprinzips modifizieren. Er vertritt – wie bereits zuvor im Urteil vom 7. Juli 2015 (Az. I R 42/13, BStBl II 2016 S. 14) in Gestalt eines obiter dictum – die Auffassung, dass sich der Begriff der „Ausschließlichkeit“ auch auf Vergütungsteile beziehen kann. So sei dem Ausschließlichkeitsgebot auch dann Genüge getan, wenn bei Vorliegen mehrerer Projekte Vergütungsteile „vertikal“ abspaltbar sind, die sich einem bestimmten Entwicklungshilfeprojekt zuordnen lassen und die – bezogen auf das einzelne Projekt – allein von dem finanzierenden Vertragsstaat herrühren. Anders sei die Sachlage jedoch bei Mischfinanzierung eines einheitlichen Projekts (im vorliegenden Fall aus Mitteln des Bundeshaushalts und aus Mitteln der EU). Eine „horizontale“ Abspaltung von inländischen Finanzierungsanteilen innerhalb eines einheitlichen Projekts komme hier nicht in Betracht, da hierdurch das Ausschließlichkeitserfordernis außer Kraft gesetzt und die Grenze der zulässigen Wortlautauslegung überschritten werde.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze dieses Urteils

    • bezogen auf die Anwendung der Entwicklungshilfeklausel der DBA (Rz. 18 bis 21 dieses Schreibens) in allen offenen Fällen,
    • für den Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals auf den laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 31. Dezember 2019 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen, sowie
    • im Übrigen ab dem Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.

    Davon abweichend ist eine Aufteilung des Arbeitslohns nach Randziffer 12 in allen offenen Fällen vorzunehmen, soweit sich dadurch eine Verminderung der nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG steuerpflichtigen Einkünfte ergibt.

    Für die Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG, der Entwicklungshilfeklausel in DBA sowie des Auslandstätigkeitserlasses gilt danach das im Schreiben Aufgeführte:

    (…)

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  • Das BMF verfügt, wie abweichend von § 6 Abs. 4 Satz 1 AStG eine Stundung auf Antrag des Steuerpflichtigen vorzunehmen ist (Az. IV B 5 – S-1325 / 18 / 10001 :001).

    Folgen des EuGH-Urteils vom 26. Februar 2019 – Wächtler – C-581/17

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 5 – S-1325 / 18 / 10001 :001 vom 13.11.2019

    Unter Bezugnahme auf die Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist § 6 Abs. 4 AStG bis zu einer gesetzlichen Änderung in den Fällen des § 6 Abs. 1 Satz 1 sowie des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG, in denen der Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikels 9 Abs. 2 des Anhangs I des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (ABl. 2002, L 114, Seite 6) zu beachten ist, wie folgt anzuwenden:

    Abweichend von § 6 Abs. 4 Satz 1 AStG ist eine Stundung auf Antrag des Steuerpflichtigen in fünf gleichen Jahresraten vorzunehmen, die nach § 234 AO zu verzinsen sind,

    1. in fünf gleichen Jahresraten vorzunehmen, die nach § 234 AO zu verzinsen sind,
    2. ohne dass es auf eine erhebliche Härte bei alsbaldiger Einziehung ankommt und
    3. ohne Sicherheitsleistung, es sei denn, der Steueranspruch erscheint – zum Beispiel mangels Beitreibungshilfe – gefährdet.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF hat die Programmablaufpläne für den Lohnsteuerabzug 2020 bekannt gemacht. Die für 2019 vorgesehenen Anpassungen im Steuer- und Sozialversicherungsrecht mit Auswirkung auf die Programmablaufpläne wurden berücksichtigt.

    Programmablaufpläne für den Lohnsteuerabzug 2020

    BMF, Mitteilung vom 13.11.2019

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder werden die Programmablaufpläne für den Lohnsteuerabzug 2020 bekannt gemacht.Die für 2019 vorgesehenen Anpassungen im Steuer- und Sozialversicherungsrecht mit Auswirkung auf die Programmablaufpläne wurden berücksichtigt (Stand: 07.11.2019).

    Gegenüber den Entwürfen der Programmablaufpläne 2020 (Stand: 16.10.2019) haben sich lediglich noch Änderungen in Bezug auf den durchschnittlichen Zusatzbeitragssatz in der gesetzlichen Krankenversicherung ergeben.

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  • Der Finanzausschuss hat den Weg für die Senkung des Solidaritätszuschlags für 90 Prozent aller Steuerzahler ab 2021 freigemacht. Das Gremium stimmte in seiner Sitzung dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 zu.

    Finanzausschuss beschließt Soli-Senkung

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 13.11.2019

    Der Finanzausschuss hat den Weg für die Senkung des Solidaritätszuschlags für 90 Prozent aller Steuerzahlerinnen und Steuerzahler ab 2021 freigemacht. Das Gremium stimmte in seiner Sitzung am Mittwoch unter Leitung der Vorsitzenden Bettina Stark-Watzinger (FDP) dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 ( 19/14103 ) zu. Das Entlastungsvolumen soll ab 2021 9,8 Milliarden Euro betragen und 2022 auf 11,2 Milliarden Euro steigen. Für den Gesetzentwurf stimmten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD, während alle anderen Fraktionen den Entwurf ablehnten. Abgelehnt wurde ein Gesetzentwurf der FDP-Fraktion zur vollständigen Abschaffung des Solidaritätszuschlags ab 2020 ( 19/14286 ) und ein Antrag der AfD-Fraktion ( 19/4898 ), die den Zuschlag auch vollständig und unverzüglich abschaffen will.

    Nach Angaben der Regierung in der Begründung des Gesetzentwurfs stellt der erste Entlastungsschritt für niedrige und mittlere Einkommen eine wirksame Maßnahme zur Stärkung der Arbeitsanreize, der Kaufkraft und der Binnenkonjunktur dar. Bürgerinnen und Bürger mit mittleren und niedrigen Einkommen hätten eine deutlich höhere Konsumquote als Spitzenverdienende, für die der Solidaritätszuschlag weiterhin erhoben werden soll. Wegen der aktuell weiterhin bestehenden finanziellen Lasten des Bundes aus der Wiedervereinigung werde der Solidaritätszuschlag nur teilweise zurückgeführt.

    Der Gesetzentwurf sieht vor, dass die sog. Freigrenze, bis zu der der Solidaritätszuschlag nicht erhoben wird, stark erhöht wird. Bei einkommensteuerpflichtigen Personen beträgt diese Freigrenze derzeit 972 Euro bei Einzel- und 1.944 Euro bei Zusammenveranlagung. Diese Freigrenze soll auf 16.956 beziehungsweise 33.912 Euro erhöht werden. Dadurch sollen 90 Prozent aller bisherigen Zahler des Zuschlags von der Zahlung befreit werden. Für höhere Einkommen wird eine Milderungszone eingerichtet, um einen Belastungssprung beim Überschreiten der Freigrenze zu vermeiden. Die Wirkung der Milderungszone nimmt mit steigendem Einkommen ab. Nach Angaben der Bundesregierung kann der Solidaritätszuschlag so lange fortgeführt werden, wie ein aufgabenbezogener Mehrbedarf des Bundes besteht.

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  • Haben Ehegatten durch die Abgabe zweier getrennter Steuererklärungen konkludent erklärt, dass sie in steuerlichen Angelegenheiten keine gemeinsame Bekanntgabe von Bescheiden wünschen, kann ein Bescheid nicht gemäß § 122 Abs. 7 Satz 1 AO wirksam an die gemeinsame Anschrift der Ehegatten bekannt gegeben werden. So entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 11 K 1210/16).

    Unwirksame Bekanntgabe an gemeinsame Anschrift von Ehegatten bei Zusammenveranlagung trotz beantragter Einzelveranlagung

    FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 13.11.2019 zum Urteil 11 K 1210/16 vom 04.12.2018 (nrkr – BFH-Az.: III R 6/19)

    Haben Ehegatten durch die Abgabe zweier getrennter Steuererklärungen konkludent erklärt, dass sie in steuerlichen Angelegenheiten keine gemeinsame Bekanntgabe von Bescheiden wünschen, kann ein Bescheid nicht gemäß § 122 Abs. 7 Satz 1 AO wirksam an die gemeinsame Anschrift der Ehegatten bekannt gegeben werden.

    Sachverhalt:

    Der seit September 2000 verheiratete Kläger hatte ebenso wie seine Ehefrau für das Jahr der Eheschließung die besondere Veranlagung nach § 26c des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragt. Das beklagte Finanzamt (FA) führte aber zunächst in einem an beide Ehegatten gerichteten Bescheid eine Zusammenveranlagung durch, in der nur die Einkünfte der Ehefrau berücksichtigt wurden, was zu einer Erstattung auf ihr Konto in Höhe von gerundet 1.500 Euro führte. Nachdem das FA den Fehler bemerkt hatte, hob es den Zusammenveranlagungsbescheid wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO auf. Der Aufhebungsbescheid wurde erneut an beide Ehegatten gerichtet. Die nur von der Ehefrau des Klägers erhobene Klage gegen den Aufhebungsbescheid wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) im Januar 2010 abgewiesen (Az. III R 22/08). Das FA stellte daraufhin den Erstattungsbetrag von 1.500 Euro gegenüber beiden Ehegatten fällig und erließ gegen beide einen Zinsbescheid über gerundet 700 Euro. Der Erstattungsbetrag und die Zinsen wurden vom Kläger im Juni bzw. Juli 2010 an das FA per Banküberweisung bezahlt.

    Mehr als fünf Jahre später, am 23. Dezember 2015, forderte der Kläger vom FA die Erstattung der von ihm insgesamt bezahlten 2.200 Euro. Er sei aufgrund der an beide Ehegatten gerichteten Bescheide davon ausgegangen, als Gesamtschuldner zur Zahlung der gegenüber der Ehefrau festgesetzten Beträge verpflichtet gewesen zu sein. Das FA habe aber zu Unrecht beide Ehegatten zur Zahlung aufgefordert, obwohl allein seine Ehefrau die Leistung erhalten habe. Das FA lehnte die vom Kläger beantragte Erstattung ab.

    Aus den Gründen:

    Das Finanzgericht gab der Klage statt und verpflichtete das FA, zu Gunsten des Klägers Erstattungsansprüche in Höhe von insgesamt 2.200 Euro festzustellen. Der Kläger habe sowohl im Juni 2010 einen Betrag von 1.500 Euro als auch im Juli 2010 einen Betrag von 700 Euro rechtsgrundlos bezahlt (§ 37 Abs. 2 AO).

    Rechtsgrundlose Zahlung wegen unwirksamer Bekanntgabe des Aufhebungsbescheids

    1. Die Zahlung des Betrags von 1.500 Euro beruhe auf der Aufhebung des Zusammenveranlagungsbescheides, der dem Kläger aber nicht wirksam bekannt gegeben worden sei. Der Aufhebungsbescheid hätte nicht an beide Ehegatten unter ihrer gemeinsamen Anschrift gerichtet werden dürfen. Die Ehegatten hätten sich im Zusammenhang mit der Einreichung ihrer jeweiligen Steuererklärungen für das Jahr 2000 nicht mit einer Bekanntgabe von Verwaltungsakten an einen Ehegatten mit Wirkung für und gegen den jeweils anderen Ehegatten einverstanden erklärt (§ 122 Abs. 6 AO). Auch eine Bekanntgabe nach § 122 Abs. 7 AO an die gemeinsame Anschrift der Ehegatten sei nicht zulässig gewesen. Der Kläger und seine Ehefrau hätten zwar eine gemeinsame Anschrift gehabt und nicht ausdrücklich eine Einzelbekanntgabe beantragt. Durch die Abgabe zweier getrennter Steuererklärungen hätten sie jedoch zumindest konkludent erklärt, dass sie in steuerlichen Angelegenheiten keine gemeinsame Bekanntgabe von Bescheiden wünschten. Denn bei einer ihrem Antrag entsprechenden Einzelveranlagung wäre eine Bekanntgabe nach § 122 Abs. 7 Satz 1 AO von vornherein ausgeschlossen gewesen. Nicht anders verhalte es sich, wenn das Finanzamt gegen den erklärten Willen der Eheleute eine Zusammenveranlagung durchführe.

    Keine Rechtskraftwirkung des BFH-Urteils gegenüber dem Kläger

    Dem Kläger könne nicht die durch das Urteil des BFH eingetretene Rechtskraft des Aufhebungsbescheides entgegengehalten werden. Das Urteil sei ausschließlich gegenüber der Ehefrau ergangen, so dass es auch nur ihr gegenüber Bindungswirkung entfalte.

    Rechtsgrundlose Zahlung des Erstattungsbetrages wegen Zahlungsverjährung

    Selbst wenn man aufgrund der vom FA vorgenommenen Zusammenveranlagung § 122 Abs. 7 Satz 1 AO für anwendbar hielte und das Vorliegen eines konkludenten Antrags auf Einzelbekanntgabe durch die Beantragung einer getrennten Veranlagung verneinen würde, hätte der Kläger die 1.500 Euro rechtsgrundlos gezahlt, da im Zeitpunkt der Zahlung ihm gegenüber bereits Zahlungsverjährung nach § 228 AO eingetreten gewesen sei.

    Unwirksame Bekanntgabe des Zinsbescheids

    2. Die Zahlung der 700 Euro aufgrund des gegenüber beiden Ehegatten erlassenen Zinsbescheides sei ebenfalls rechtsgrundlos erfolgt. Auch der Zinsbescheid sei den Ehegatten in einem gemeinsamen Bescheid bekannt gegeben worden. Außerdem habe nur die Ehefrau einen Aussetzungsantrag gestellt und auch nur ihr gegenüber sei die Aussetzung der Vollziehung gewährt worden. Dem Kläger gegenüber hätte der Zinsbescheid daher keine Wirksamkeit erlangen können.

    Keine Zahlung des Klägers auf die Schuld seiner Ehefrau

    3. Dem Kläger könne auch nicht entgegengehalten werden, er habe mit seinen Zahlungen auf die Schuld seiner Ehefrau leisten wollen. Zwar habe der Kläger bei der Überweisung des Erstattungsbetrags als Verwendungszweck „ESt 2000 [St.Nr. Ehegatten neu] [Kl und Ehefrau]“ und bei der Überweisung des Zinsbetrages als Verwendungszweck „[St.Nr. Ehegatten neu] ESt 2000 AdV-Zinsen“ angegeben; auch sei ihm im Zeitpunkt der Leistung bekannt gewesen, dass der zurückgeforderte Einkommensteuerbetrag ausschließlich auf das Konto der Ehefrau erstattet worden sei. Gleichwohl könne nicht davon ausgegangen werden, der Kläger habe zumindest auch auf die Schuld seiner Ehefrau leisten wollen. Vielmehr bestünden Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger nicht auf eine gemeinsame Schuld, sondern nur auf seine eigene Schuld geleistet habe. So hätten der Kläger und seine Ehefrau für das Jahr der Eheschließung nicht nur getrennte Steuererklärungen abgegeben und erklärt, im Wege der besonderen Veranlagung veranlagt werden zu wollen. Sie hätten auch in der Folgezeit durch ihr Verhalten deutlich gemacht, dass sie steuerlich unterschiedlich handeln und auch entsprechend behandelt werden wollten. Unter diesen Umständen hätte das FA nicht davon ausgehen dürfen, der Kläger habe mit seiner Überweisung auch die Schuld der Ehefrau tilgen wollen. Er habe gezahlt, weil er, wenn auch ohne rechtlichen Grund, vom FA dazu aufgefordert worden sei.

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  • Der Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzten Photovoltaikanlage setzt laut FG Baden-Württemberg eine Zuordnungsentscheidung voraus, die spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Steuererklärung gegenüber dem Finanzamt zu dokumentieren ist (Az. 14 K 1538/17).

    Vorsteuerabzug und Zuordnungsentscheidung bei Errichtung einer Photovoltaikanlage

    FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 13.11.2019 zum Urteil 14 K 1538/17 vom 12.09.2018

    Der Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzten Photovoltaikanlage setzt eine Zuordnungsentscheidung voraus, die spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Steuererklärung gegenüber dem Finanzamt (FA) zu dokumentieren ist.

    Sachverhalt:

    Der Kläger hatte im Jahr 2014 eine Photovoltaikanlage erworben. Den erzeugten Strom nutzte er zum Teil selbst, zum Teil speiste er ihn bei einem Energieversorger ein. Am 29. Februar 2016 gab der Kläger die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2014 ab und machte Vorsteuerbeträge i. H. von 1496 Euro geltend. Vor der Abgabe seiner Umsatzsteuererklärung hatte der Kläger gegenüber dem FA keine Angaben zu der Photovoltaikanlage gemacht. Das FA versagte den Vorsteuerabzug aus der Rechnung über die Lieferung der Photovoltaikanlage, weil der Kläger die Zuordnungsentscheidung nicht rechtzeitig getroffen habe.

    Aus den Gründen:

    Zuordnungsentscheidung muss bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Steuererklärungsfrist gegenüber dem FA dokumentiert werden

    Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht ab. Da die Lieferung der Photovoltaikanlage sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen Bereich des Klägers vorgesehen war (sog. gemischte Nutzung), hätte der Kläger seine Zuordnungsentscheidung zum Unternehmensvermögen spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Steuererklärung treffen und gegenüber dem FA dokumentieren müssen. Die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung werde durch Fristverlängerungen für die Abgabe der Steuererklärung nicht verlängert.

    Die Zuordnungsentscheidung ist eine materielle Voraussetzung des Vorsteuerabzugs

    Die bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Gegenstandes zu treffende Zuordnungsentscheidung sei eine materielle Voraussetzung des Vorsteuerabzugs. Das Erfordernis einer zeitnahen Dokumentation mache die Zuordnungsentscheidung nicht zu einer formellen Voraussetzung des Vorsteuerabzugs. Das Fehlen einer rechtzeitig dokumentierten Zuordnungsentscheidung führe zwingend dazu, dass der Gegenstand voll dem Privatvermögen zugeordnet werde und deshalb kein Vorsteuerabzug möglich sei. Das Gesetz stelle keinen Maßstab zur Verfügung, mit welchen Anteilen ein gemischtgenutzter Gegenstand dem Unternehmensvermögen einerseits und dem Privatvermögen andererseits zugeordnet werde könne, wenn der Steuerpflichtige selbst keine Zuordnung getroffen habe Bei der Zuordnung handele es sich um ein Wahlrecht, das nur der Steuerpflichtige selbst ausüben könne. Der Kläger habe gegenüber dem FA die Zuordnungsentscheidung erst mit der Abgabe seiner Steuererklärungen am 29. Februar 2016, also neun Monate nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist am 31. Mai 2015, dokumentiert.

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  • Die Ablehnung einer Stundung ist ermessensfehlerhaft, wenn die Behörde den ihrer Ermessensentscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat. Das ist insbesondere der Fall, wenn entscheidungserhebliche Akten nicht beigezogen und ausgewertet wurden. So entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 5 K 3830/16).

    Unzureichende Sachverhaltsaufklärung als Ermessensfehler bei der Ablehnung einer Stundung

    FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 13.11.2019 zum Urteil 5 K 3830/16 vom 04.06.2019 (rkr)

    Die Ablehnung einer Stundung ist ermessensfehlerhaft, wenn die Behörde den ihrer Ermessensentscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat. Das ist insbesondere der Fall, wenn entscheidungserhebliche Akten nicht beigezogen und ausgewertet wurden.

    Sachverhalt:

    Die Klägerin musste aufgrund eines bestandskräftigen Bescheids Kindergeld in Höhe von 3.680 Euro zurückzahlen. Unter Darlegung ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse beantragte sie beim Inkasso-Service der Agentur für Arbeit (Beklagte) die Stundung der Forderung. Die Beklagte bat daraufhin die Familienkasse um konkrete Angaben zur Entstehung der Rückforderung. Diese übersandte den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung und teilte mit, die Rückforderung sei durch die fehlende Mitwirkung der Klägerin entstanden, die trotz Aufforderung keine Nachweise vorgelegt habe. Auf dieser Tatsachengrundlage lehnte die Beklagte den Stundungsantrag ab. Es läge keine Stundungswürdigkeit vor, da die Rückforderung aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflicht der Klägerin entstanden sei. Auf die Stundungsbedürftigkeit der Klägerin müsse daher nicht weiter eingegangen werden.

    Aus den Gründen:

    Das Finanzgericht hob die Ablehnungsentscheidung auf und verpflichtete die Beklagte, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Die angefochtene Ablehnung der Stundung sei ermessensfehlerhaft und somit rechtswidrig.

    Die gerichtliche Kontrolle von Ermessensentscheidungen ist zwar eingeschränkt,

    1. Die Entscheidung über die Gewährung einer Stundung (§ 222 Abgabenordnung – AO -) sei eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht lediglich daraufhin überprüft werden könne, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

    umfasst aber auch die Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung der Behörde.

    Das Gericht dürfe bzw. müsse auch die Tatsachenfeststellung und die Beweiswürdigung der Behörde überprüfen; denn die Rechtsverletzung könne auch in einer unzureichenden Feststellung oder Würdigung der bedeutsamen Tatsachen liegen. Eine fehlerfreie Ermessensausübung setze voraus, dass die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt habe. Zu einer diesbezüglich erforderlichen vollständigen Ermittlung des Sachverhalts gehöre zumindest die Auswertung des gesamten Akteninhalts, ggf. einschließlich beigezogener oder beizuziehender Akten. Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung einer Ermessensentscheidung durch das Gericht sei grundsätzlich der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung.

    Ein von der Behörde nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelter Sachverhalt kann zur Rechtswidrigkeit der Ermessensentscheidung führen.

    2. Nach diesen Grundsätzen habe die Beklagte den ihrer Ermessensentscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt. Sie habe die Akten der für die Kindergeldfestsetzung zuständigen Familienkasse erst im Klageverfahren angefordert. Im Zeitpunkt der Entscheidung über den Stundungsantrag und auch später bei Erlass der Einspruchsentscheidung sei ihr der Sachverhalt daher nur partiell bekannt gewesen. Die Beklagte hätte sich nicht auf die äußerst knapp gehaltene Auskunft der Familienkasse verlassen dürfen. Sie hätte sich vor ihrer Entscheidung anhand der vollständigen Kindergeldakte aus dem Festsetzungsverfahren selbst ein Bild über den genauen Ablauf des Verfahrens machen müssen, der zur Aufhebung und Rückforderung des Kindergeldes geführt habe. In diesem Fall hätte die Beklagte feststellen können, dass es zumindest zweifelhaft sei, ob in dem Verhalten der Klägerin tatsächlich eine so grobe Pflichtverletzung liege, die zu einer Ablehnung ihrer Stundungswürdigkeit berechtige.

    Auch nach einem in Kürze zur Veröffentlichung anstehenden Urteil des 12. Senats vom 18. September 2019 (Az. 12 K 234/19) hat das Finanzgericht die Ablehnung einer Stundung als ermessensfehlerhaft angesehen und die Beklagte verpflichtet, hierüber neu zu entscheiden, weil die Behörde bei ihrer Ermessensentscheidung von fehlerhaften Tatsachen ausgegangen war.

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  • Liefert ein in der Rechtsform einer OHG betriebenes Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage (Gesellschafter Vater und Sohn) die bei der Erzeugung von Strom mitproduzierte Wärme entgeltlich an eine landwirtschaftlich tätige (mit den Gesellschaftern Vater, Sohn und Mutter), sind wegen der überwiegend identischen Gesellschafterbeteiligungen die Wärmelieferungen mit der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzusetzen. Dies entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 9 K 3145/17).

    Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei der Lieferung von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk an nahestehende Person

    FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 13.11.2019 zum Urteil 9 K 3145/17 vom 02.08.2019 (rkr)

    1. Liefert ein in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) betriebenes Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage (Gesellschafter Vater und Sohn) die bei der Erzeugung von Strom mitproduzierte Wärme entgeltlich an eine landwirtschaftlich tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR mit den Gesellschaftern Vater, Sohn und Mutter), sind wegen der überwiegend identischen Gesellschafterbeteiligungen die Wärmelieferungen mit der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzusetzen.
    2. Kann für die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG mangels eines Fernwärmeanschlusses oder marktüblicher Entgelte für Nahwärme nicht auf einen Einkaufspreis abgestellt werden, sind die Selbstkosten anzusetzen. Die Selbstkosten sind nach der energetischen Aufteilungsmethode auf die Güter Wärme und Strom aufzuteilen.

    Sachverhalt

    Klägerin des Verfahrens war eine OHG, an der in den Streitjahren 2010 bis 2012 Vater und Sohn je hälftig beteiligt waren. Daneben waren Vater und Sohn mit ihrer Ehefrau bzw. Mutter an einer GbR beteiligt, die Land- und Forstwirtschaft betrieb und ihre Umsätze nach § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG) besteuerte. Die Klägerin hatte auf ihrem Grundstück eine Biogasanlage mit angeschlossenem Blockheizkraftwerk errichtet. Der produzierte Strom wurde entgeltlich in das Stromnetz eingespeist. Die bei der Verbrennung entstehende (Ab-)Wärme verpuffte teilweise ungenutzt und wurde teilweise in der Biogasanlage als Prozessenergie benötigt und dorthin zurückgeführt. Die übrige, hier streitgegenständliche Wärme wurde in allen Streitjahren vollständig und ausschließlich in ein von der Klägerin errichtetes Nahwärmenetz eingespeist. An das Nahwärmenetz angeschlossen waren die beiden Wohnhäuser der Gesellschafter der Klägerin sowie der Schweine- und der Hühnerstall der GbR, die hierfür ein Entgelt bezahlte. Ein in der Nähe liegendes Fernwärmenetz bestand in den Streitjahren nicht.

    Das Finanzamt (FA) erhöhte die erklärte Bemessungsgrundlage der Wärmelieferungen an die GbR, weil wegen der Nähebeziehung der Klägerin zur GbR die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen sei, wofür das FA aus Vereinfachungsgründen auf die bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreise abstellte. Hiergegen erhob die Klägerin Klage.

    Aus den Gründen

    Das Finanzgericht bestätigte zwar die Auffassung des FA, dass die Wärmelieferungen nicht mit den „tatsächlichen“ Entgelten, sondern nach der höheren Mindestbemessungsgrundlage zu besteuern sei. Hierfür dürfe das FA aber nicht auf bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreise abstellen, weil diese für eine Ermittlung der Selbstkosten keinen sachgerechten Maßstab darstellten.

    Mindestbemessungsgrundlage wegen Näheverhältnis der Gesellschafter

    1. Für die Wärmelieferungen der Klägerin an die GbR sei die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG anzusetzen. Denn die Gesellschafter der Klägerin seien mit den Gesellschaftern der GbR überwiegend identisch und die Ehefrau bzw. Mutter eine Angehörige der Gesellschafter der Klägerin. Die Mindestbemessungsgrundlage sei nicht ausgeschlossen, weil die GbR ihrerseits Unternehmerin sei. Denn eine solche Ausnahme komme nur dann in Betracht, wenn der belieferte Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt sei. Die GbR sei jedoch nicht vorsteuerabzugsberechtigt gewesen, da deren Umsätze nach Durchschnittssätzen besteuert worden seien.

    Ermittlung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG

    2. Die Mindestbemessungsgrundlage der Wärmelieferungen bemesse sich nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Dabei komme nicht der primär heranzuziehende Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für diesen oder einen gleichartigen Gegenstand zum Zuge. Vielmehr sei, da ein derartiger Einkaufspreis vorliegend fehle, auf die Selbstkosten der Klägerin abzustellen. Eine Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt greife nicht ein.

    Kein Rückgriff auf einen (fiktiven) Einkaufspreis

    Die Mindestbemessungsgrundlage der Wärmelieferungen könne nicht nach einem (fiktiven) Einkaufspreis bemessen werden, weil es für die Klägerin einen solchen Einkaufspreis nicht gegeben habe. Der Klägerin sei es tatsächlich nicht möglich gewesen, an eine andere als die gelieferte Wärme zu gelangen. Die Klägerin habe neben dem Blockheizkraftwerk keine weitere Heizungsanlage besessen, mit der sie anderweitig Wärme hätte produzieren und an die GbR liefern können. Der Klägerin sei es auch nicht möglich gewesen, Wärme anderweitig zu beschaffen. Insbesondere sei sie nicht an ein (Fern-)Wärmenetz angeschlossen gewesen, über welches sie hätte Wärme beziehen können.

    Aufteilung der Selbstkosten nach der sog. energetischen Methode

    Die auf die gelieferte Wärme entfallenden Selbstkosten seien vorliegend nach der sog. energetischen Methode aufzuteilen. Die sog. Marktwertmethode komme im Streitfall nicht zur Anwendung, das es in den Streitjahren weder ein örtliches Fernwärmenetz und damit auch keine ortsüblichen (Fern-)Wärmepreise gegeben habe. Mithin hätte einzig und allein die von der Klägerin produzierte Wärme einen Markt bilden und auf ihm angeboten und zu einem nach dem Prinzip von Angebot und Nachfrage bestimmten Marktpreis veräußert werden können. Dies sei jedoch nicht der Fall gewesen. Die Klägerin und die GbR seien nicht wie fremde Dritte in ihrer Eigenschaft als Marktteilnehmer einander gegenübergestanden. Letztlich ausschlaggebend für den Abschluss und die Durchführung des Wärmeliefervertrags sei offenkundig das Interesse der Klägerin gewesen, die Wärme abgeben zu können, um mit den Boni für die Kraft-Wärme-Kopplung (KWK-Boni) eine höhere Vergütung für den produzierten Strom zu erhalten (so ausdrücklich der erste Absatz der Präambel im Wärmeliefervertrag). Hierfür habe sich in den Streitjahren indes kein Dritter, sondern eben lediglich die GbR gefunden. Scheide mangels eines Marktpreises der produzierten Wärme die Marktwertmethode aus, müssten die Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufgeteilt werden, der dem Verhältnis von produzierter Wärmemenge zu produzierter Strommenge bezogen auf die insgesamt produzierte Energiemenge entspreche (energetische Aufteilung). Danach entfielen von den Selbstkosten wegen des Wirkungsgrads der Anlage 53,3 % auf die produzierte Wärme.

    Keine Deckelung der Selbstkosten auf das marktübliche Entgelt

    Die Mindestbemessungsgrundlage für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemesse sich auch deshalb nach den Selbstkosten, weil sie im vorliegenden Fall nicht auf das marktübliche Entgelt gedeckelt sei. Am Ort der Klägerin habe es keinen Markt für Wärme und damit auch kein marktübliches Entgelt gegeben, das für eine Deckelung herangezogen werden könnte.

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  • Bei Streitfällen über Doppelbesteuerungsabkommen wird ein neues Verfahren zur Beilegung eingeführt. Der Finanzausschuss im Bundestag stimmte dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union (19/12112) zu.

    Streitbeilegung bei Doppelbesteuerung

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 13.11.2019

    Bei Streitfällen über Doppelbesteuerungsabkommen wird ein neues Verfahren zur Beilegung eingeführt. Der Finanzausschuss stimmte am 13.11.2019 dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union ( 19/12112 ) zu. Für den Gesetzentwurf stimmten neben den Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD die Fraktionen von AfD, FDP und Bündnis 90/Die Grünen. Die Fraktion Die Linke enthielt sich. Zuvor war auf Antrag der Koalitionsfraktionen ein Änderungsantrag beschlossen worden, mit dem die Beteiligungsrechte des Bundesrates gesichert werden sollen.

    Nach Angaben der Bundesregierung entstehen Doppelbesteuerungssachverhalte, wenn zwei souveräne Steuer-Jurisdiktionen auf dasselbe Besteuerungssubstrat zugreifen. Die Beilegung einer von einem betroffenen Steuerpflichtigen vorgebrachten Doppelbesteuerungsstreitigkeit sei bisher erfolgt, indem die jeweiligen Staaten teilweise auf ihre Besteuerungsrechte verzichten würden. Die bestehenden Verfahren würden allerdings teilweise keinen Einigungszwang dieser Staaten durch eine Schiedsverfahrensphase vorsehen. Durch die Umsetzung der Richtlinie werde nun innerhalb der EU ein weiteres Streitbeilegungsverfahren eingeführt, dass diese Schiedsverfahrensphase für alle Doppelbesteuerungsstreitigkeiten vorsehe. In dieser Schiedsverfahrensphase werde die Streitfrage einem beratenden Ausschuss zur Stellungnahme vorgelegt, von dessen Stellungnahme die zuständigen Behörden abweichen könnten. Falls sich die zuständigen Behörden jedoch innerhalb von sechs Monaten nach Übermittlung dieser Stellungnahme nicht verständigen würden, so seien sie inhaltlich an diese Stellungnahme gebunden, heißt es in der Begründung des Entwurfs. Wenn der Steuerpflichtige der abschließenden Entscheidung über die Streitfrage zustimme und auf Rechtsbehelfe verzichte, seien die fraglichen Steuerbescheide des Steuerpflichtigen entsprechend zu ändern.

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  • Das FG Rheinland-Pfalz entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der an einer Biografie über das Leben und Wirken seines Vaters arbeitet, aber sonst nicht weiter schriftstellerisch tätig ist bzw. werden möchte, keine Gewinnerzielungsabsicht hat und die Kosten seiner Recherchen daher nicht steuerlich absetzen kann (Az. 3 K 2083/18).

    Recherche für eine Biografie keine steuerlich anzuerkennende schriftstellerische Tätigkeit

    FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 13.11.2019 zum Urteil 3 K 2083/18 vom 18.09.2019 (nrkr)

    Mit (noch nicht rechtskräftigem) Urteil vom 18. September 2019 (Az. 3 K 2083/18) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der an einer Biografie über das Leben und Wirken seines Vaters arbeitet, aber sonst nicht weiter schriftstellerisch tätig ist bzw. werden möchte, keine Gewinnerzielungsabsicht hat und die Kosten seiner Recherchen daher nicht steuerlich absetzen kann.

    Der Vater des Klägers war vor und nach dem Zweiten Weltkrieg u. a. als Schauspieler, Regisseur und Filmeditor tätig. Der Kläger arbeitete an seiner Biografie und machte den ihm ab dem Jahr 2011 für Recherchearbeiten entstandenen Aufwand (bis 2016 waren dies rund 20.500 Euro) als Verluste steuerlich geltend. Der Ermittlungsbeamte des Finanzamtes nahm Einblick in das vom Kläger gesammelte Material und gewann den Eindruck, der Kläger sei zwar von der Idee begeistert, ein Buch über seinen Vater bzw. über die Recherchen dazu zu schreiben, besitze jedoch weder ein schlüssiges Konzept noch eine Vorstellung zu eventuell zu erzielenden Honoraren.

    Da das Finanzamt die erklärten Verluste nicht anerkannte, erhob der Kläger beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz Klage, die allerdings ebenfalls erfolglos blieb. Bei Schriftstellern – so das Gericht – sei zwar zu berücksichtigen, dass sich ähnlich wie bei Künstlern positive Einkünfte vielfach erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen ließen. Anlaufverluste seien jedoch dann steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn eindeutig feststehe, dass der Steuerpflichtige von vornherein nicht willens oder in der Lage sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen. Letzteres sei hier der Fall. Es bestünden zwar keine Zweifel daran, dass der Kläger seit 1993 das Leben und berufliche Wirken seines Vaters erforsche. Die Recherchen würden allerdings offensichtlich nicht in ein wirtschaftlich verwertbares Buch münden. In der Zeit von 1993 bis 2019 (= 25 Jahre) habe der Kläger lediglich einen erweiterten Lebenslauf und eine Auflistung der beruflichen Tätigkeiten seines Vaters erstellt. Außerdem sei völlig unklar, wie er ein etwaiges Manuskript vermarkten wolle. Inzwischen beabsichtige er zwar eine – wohl dokumentarische – Verfilmung des Lebens seines Vaters und wolle dessen Nachlass wirtschaftlich verwerten. Es sei allerdings bereits fraglich, ob diese Tätigkeiten auch tatsächlich erfolgversprechend seien. Unabhängig davon habe der Kläger nicht dargelegt, dass er diese Tätigkeiten auch schon in den Streitjahren beabsichtigt habe und ein Zusammenhang mit den streitigen Aufwendungen bestehe. Nach Würdigung aller Umstände komme das Gericht daher zu dem Ergebnis, dass der Kläger vor allem aus persönlichen Gründen und Neigungen bzw. aus eigenem Interesse am Leben seines Vaters recherchiert habe.

    Das FG ließ die Revision gegen das Urteil nicht zu.

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  • Das FG Düsseldorf hat entschieden, dass der Insolvenzverwalter der umsatzsteuerliche Leistungsempfänger einer durch den Gläubigerausschuss beauftragten Kassenprüfung ist (Az. 5 K 1959/15).

    Umsatzsteuer

    Vorsteueranspruch des Insolvenzverwalters für eine vom Gläubigerausschuss beauftragte Kassenprüfung

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.11.2019 zum Urteil 5 K 1959/15 vom 19.07.2017 (nrkr – BFH-Az.: V R 18/19)

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 19.07.2017 (Az. 5 K 1959/15 U) entschieden, dass der Insolvenzverwalter der umsatzsteuerliche Leistungsempfänger einer durch den Gläubigerausschuss beauftragten Kassenprüfung ist.

    Der Kläger ist Insolvenzverwalter einer AG. Der nach den Vorschriften der Insolvenzordnung eingerichtete Gläubigerausschuss beauftragte einen externen Kassenprüfer. Der Insolvenzverwalter machte einen Vorsteuerabzug aus der von dem Kassenprüfer ausgestellten Rechnung geltend.

    Dies lehnte das beklagte Finanzamt ab. Der Kassenprüfer habe seine Leistung nicht gegenüber dem Kläger, sondern gegenüber den Mitgliedern des Gläubigerausschusses erbracht. Die einzelnen Ausschussmitglieder müssten die Kosten der Kassenprüfung selbst entrichten und könnten ihre Aufwendungen als Auslagen aus der Insolvenzmasse ersetzt bekommen. Ein Vorsteueranspruch stehe daher allenfalls den einzelnen Mitgliedern des Gläubigerausschusses zu.

    Dieser Argumentation ist das Finanzgericht Düsseldorf nicht gefolgt. Das Finanzgericht hat entschieden, dass dem klagenden Insolvenzverwalter der geltend gemachte Vorsteueranspruch zusteht. Weder der Gläubigerausschuss noch dessen Mitglieder seien umsatzsteuerrechtlich Empfänger der Leistungen des Kassenprüfers. An dem umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch seien nur der Kassenprüfer und die Insolvenzmasse beteiligt. Die Rolle des Gläubigerausschusses beschränke sich darauf, den Kassenprüfer zu beauftragen. Die daraus resultierenden Kosten seien Masseverbindlichkeiten.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Beklagten hat der Bundesfinanzhof die Revision zugelassen; diese ist unter dem Az. V R 18/19 anhängig.

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  • Die Beteiligten stritten darüber, ob das beklagte Finanzamt Einkommensteuerbescheide öffentlich zustellen durfte. Laut FG Düsseldorf habe eine öffentliche Zustellung nicht erfolgen dürfen, weil eine persönliche Zustellung in der Schweiz möglich gewesen sei (Az. 10 K 963/18).

    Finanzgerichtsordnung

    Zustellung von Einkommensteuerbescheiden in der Schweiz seit 2017 möglich

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.11.2019 zum Urteil 10 K 963/18 vom 08.10.2019 (nrkr)

    Die Beteiligten stritten darüber, ob das beklagte Finanzamt Einkommensteuerbescheide öffentlich zustellen durfte.

    Der Kläger lebt seit dem Jahr 2013 in der Schweiz. Der Aufforderung des Beklagten, einen inländischen Empfangsbevollmächtigten zu bestellen, kam er nicht nach. Stattdessen bat der Kläger den Beklagten, ihm sämtliche Schreiben an seine Wohnanschrift in der Schweiz zu schicken.

    Im April 2017 erließ der Beklagte geänderte Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013. Er ordnete die öffentliche Zustellung der Bescheide an und informierte den Kläger darüber. Der Beklagte vertrat die Ansicht, dass eine Zustellung der Bescheide in der Schweiz nicht zulässig sei. Da der Kläger keinen Empfangsbevollmächtigten benannt habe, könne eine Zustellung nur im Wege der öffentlichen Zustellung erfolgen.

    Dagegen hat sich der Kläger erfolgreich gewehrt. Das Finanzgericht hat seiner Klage mit Urteil vom 08.10.2019 (Az. 10 K 963/18 E) stattgegeben und festgestellt, dass die Einkommensteuerbescheide mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe nicht wirksam geworden seien.

    Eine öffentliche Zustellung habe nicht erfolgen dürfen, weil eine Zustellung in der Schweiz möglich gewesen sei. Der Beklagte hätte die Bescheide dem Kläger in der Schweiz persönlich zustellen können.

    Das Gericht stützte sich in seiner Begründung auf eine überarbeitete Fassung des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland. Dieses Übereinkommen gelte in der Schweiz seit dem Jahresbeginn 2017 und erlaube die Zustellung von Einkommensteuerbescheiden in der Schweiz per Einschreiben mit Rückschein. Das Gericht führte aus, dass diese Möglichkeit – entgegen der Ansicht der deutschen Finanzbehörden – nicht nur für Einkommensteuerbescheide ab dem Veranlagungszeitraum 2018, sondern für sämtliche Einkommensteuerbescheide bestehe.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig; das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

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  • Die Bundesregierung hat den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht (19/14937) eingebracht, „um die Herausforderungen der Kohlendioxid-Reduktion bis 2030 entschlossen und gleichzeitig sozial ausgewogen anzugehen. Umweltfreundliches Verhalten wird dadurch steuerlich stärker gefördert.

    Steuer auf Bahntickets wird gesenkt

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 11.11.2019

    Die Bundesregierung hat den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht ( 19/14937 ) eingebracht, „um die Herausforderungen der Kohlendioxid-Reduktion bis 2030 entschlossen und gleichzeitig sozial ausgewogen anzugehen. Umweltfreundliches Verhalten wird dadurch steuerlich stärker gefördert.“ Es müsse „rasch und entschlossen“ gehandelt werden, um den Anstieg der durchschnittlichen Erdtemperatur deutlich zu begrenzen. Vorgesehen sind unter anderem eine steuerliche Förderung für energetische Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutztem Wohneigentum, Entlastungen für Pendler, eine Absenkung der Mehrwertsteuer im Personenschienenbahnfernverkehr sowie die Einführung eines neuen Hebesatzes bei der Grundsteuer für Windenergieanlagen.

    Energetische Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutztem Wohneigentum sollen ab 2020 für einen befristeten Zeitraum von zehn Jahren durch einen prozentualen Abzug der Aufwendungen von der Steuerschuld gefördert werden. Förderfähig sind unter anderem die Wärmedämmung von Wänden, Dachflächen oder Geschossdecken, die Erneuerung der Fenster oder Außentüren, die Erneuerung beziehungsweise der Einbau einer Lüftungsanlage, die Erneuerung einer Heizungsanlage, der Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung sowie die Optimierung bestehender Heizungsanlagen. Vorgesehen ist, dass 20 Prozent der Aufwendungen, maximal insgesamt 40.000 Euro je Objekt, über drei Jahre verteilt von der Steuerschuld abgezogen werden können.

    Zur Entlastung der Fernpendlerinnen und Fernpendler soll ab dem 1. Januar 2021 bis zum 31. Dezember 2026 die Entfernungspauschale ab dem 21. Kilometer um fünf auf 35 Cent angehoben werden. Alternativ können Pendlerinnen und Pendler, die mit ihrem zu versteuernden Einkommen innerhalb des Grundfreibetrages liegen, ab dem 21. Entfernungskilometer eine Mobilitätsprämie in Höhe von 14 Prozent der erhöhten Pauschale wählen. Dadurch sollen diejenigen Bürgerinnen und Bürger entlastet werden, bei denen ein höherer Werbungskostenabzug zu keiner entsprechenden steuerlichen Entlastung führt.

    Zur Umsetzung des Ziels, die Attraktivität des öffentlichen Personenschienenbahnfernverkehrs zu verbessern, wird der Mehrwertsteuersatz für diese Leistungen von 19 auf sieben Prozent gesenkt. Dies diene gleichzeitig der Rechtsvereinfachung und dem Bürokratieabbau, schreibt die Bundesregierung.Zu den bisher zwei verschiedenen Hebesätzen bei der Grundsteuer, die von den Gemeinden festgelegt werden, soll ein dritter Hebesatz für Gebiete für Windenergieanlagen hinzukommen. Zu den Kosten des Gesetzentwurfs insgesamt heißt es, dass die finanziellen Auswirkungen ab 2020 bei 425 Millionen Euro liegen und bis 2024 auf 1,375 Milliarden Euro steigen sollen.

    Der Gesetzentwurf ist identisch mit dem von den Koalitionsfraktionen von CDU/CSU und SPD vorgelegten Entwurf auf Drucksache 19/14338.

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  • BStBK, WPK und BRAK begrüßen in einer Stellungnahme den Gesetzentwurf zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, soweit er die EU-Richtlinie eins zu eins umsetzt, vermissen aber die in der Richtlinie vorgesehene Ausnahme der Berufsgeheimnisträger von der Meldepflicht.

    Stellungnahme zum Gesetzentwurf zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen

    BStBK, Mitteilung vom 06.11.2019

    Claudia Kalina-Kerschbaum, Geschäftsführerin der Bundessteuerberaterkammer, Dr. Reiner J. Veidt, Geschäftsführer der Wirtschaftsprüferkammer, Friederike Wohlfeld, Geschäftsführerin der Bundesrechtsanwaltskammer:

    „Anbei die Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer, Wirtschaftsprüferkammer und Bundesrechtsanwaltskammer zum oben genannten Gesetzentwurf. Diesen begrüßen wir, soweit er die EU-Richtlinie eins zu eins umsetzt, vermissen aber die in der Richtlinie vorgesehene Ausnahme der Berufsgeheimnisträger von der Meldepflicht.

    Wir lehnen die vorgesehene Aufteilung der Meldepflicht auf Intermediär und Steuerpflichtigen nachdrücklich ab. Sie führt nur zu zusätzlichem administrativen Aufwand und einer steigenden Anzahl von Meldungen, und sie wahrt die gesetzliche Verschwiegenheitspflicht von Berufsgeheimnisträgern allenfalls formal aber nicht materiell. Wir fordern den Gesetzgeber auf, die in der EU-Richtlinie vorgesehene Möglichkeit einer umfassenden Ausnahmeregelung für Berufsgeheimnisträger zu nutzen.

    Auch in anderer Hinsicht verstärkt die Umsetzung der EU-Richtlinie in der vorgesehenen Form die überschießende Tendenz noch. Nicht nur aggressive Steuergestaltungen, sondern in erster Linie alltägliche Vorgänge werden gemeldet werden müssen, unabhängig davon, dass diese Vorgänge der Finanzverwaltung ohnehin bereits bekannt sind. Eine Rückführung der Meldepflicht auf tatsächlich aggressive Gestaltungen wäre aus unserer Sicht unbedingt erforderlich, um einem Aufbau von unnötigen Datenfriedhöfen vorzubeugen.

    Wir fordern darüber hinaus dringend, dass mit Inkrafttreten des Gesetzes ein begleitendes BMF-Schreiben vorliegen muss, welches die Kennzeichen zur Bestimmung der anzeigepflichtigen Steuergestaltungen präzisiert. In diesem müssen zudem Fallgestaltungen veröffentlicht werden, die nicht meldepflichtig sind (sog. white list).“

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  • Die am 08.11.2019 von den Mitgliedstaaten vereinbarten neuen EU-Mehrwertsteuervorschriften werden die Betrugsbekämpfung im elektronischen Geschäftsverkehr weiter verbessern. Gemäß der erzielten Einigung sollen Betrugsbekämpfungsbehörden erstmals Zugang zu Daten zu Online-Einkäufen erhalten, um wirksamer gegen den Mehrwertsteuerbetrug in diesem Bereich vorgehen zu können, der auf rund 5 Mrd. Euro pro Jahr geschätzt wird.

    Neue EU-Mehrwertsteuervorschriften: Bessere Betrugsbekämpfung im elektronischen Geschäftsverkehr und Förderung kleiner Unternehmen

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 08.11.2019

    Die am 08.11.2019 von den Mitgliedstaaten vereinbarten neuen EU-Mehrwertsteuervorschriften werden die Betrugsbekämpfung im elektronischen Geschäftsverkehr weiter verbessern. Gemäß der erzielten Einigung sollen Betrugsbekämpfungsbehörden erstmals Zugang zu Daten zu Online-Einkäufen erhalten, um wirksamer gegen den Mehrwertsteuerbetrug in diesem Bereich vorgehen zu können, der auf rund 5 Mrd. Euro pro Jahr geschätzt wird.

    Weitere Entscheidungen, die die EU-Finanzminister im Mehrwertsteuerbereich getroffen haben, sollen den Verwaltungsaufwand für KMU verringern und die für die Streitkräfte der EU-Mitgliedstaaten geltenden Mehrwert- und Verbrauchsteuervorschriften vereinfachen.

    „Die Kommission hat in den letzten fünf Jahren zahlreiche Vorschläge unterbreitet und so in aller Stille beachtliche Erfolge bei der Vereinfachung des EU-Mehrwertsteuersystems erzielt, Betrugsmöglichkeiten reduziert und gesetzestreuen Unternehmen das Leben erleichtert. Es ist offensichtlich, dass die Mitgliedstaaten hier dieselben Ziele verfolgen, und ich hoffe, dass wir diese Dynamik nutzen und den gesamten Rechtsrahmen des Systems grundlegend reformieren können“, sagte Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll.

    MwSt-Zahlungsdaten zur Betrugsbekämpfung im elektronischen Geschäftsverkehr

    Die am 08.11.2019 vereinbarten neuen Vorschriften werden die Mitgliedstaaten in die Lage versetzen, den Mehrwertsteuerbetrug im elektronischen Geschäftsverkehr wirksamer zu bekämpfen, indem Betrugsbekämpfungsexperten in den EU-Mitgliedstaaten Zugang zu mehrwertsteuerrelevanten Daten von Intermediären wie Kreditkartenunternehmen und anderen Zahlungsdienstleistern erhalten, über die mehr als 90 % der Online-Einkäufe in der EU abgewickelt werden. In der Praxis bedeutet dies, dass die Zahlungsdienstleister verpflichtet werden, den Behörden der Mitgliedstaaten bestimmte Zahlungsdaten zu grenzüberschreitenden Verkäufen zur Verfügung zu stellen, die dann von Betrugsbekämpfungsexperten (dem „Eurofisc-Netz“) eingesehen und analysiert werden können.

    So können Online-Verkäufer aus der EU und aus Drittländern, die ihren Mehrwertsteuerpflichten nicht nachkommen, identifiziert werden.

    Ähnliche Vorschriften in einigen Mitgliedstaaten und in anderen Ländern haben bereits gezeigt, dass eine solche Zusammenarbeit spürbar zur Betrugsbekämpfung im elektronischen Geschäftsverkehr beitragen kann. Die neuen Vorschriften müssen nun vom Europäischen Parlament bestätigt werden, bevor sie im Januar 2024 in Kraft treten.

    Einfachere Mehrwertsteuervorschriften für KMU

    Die EU-Finanzminister haben ferner eine politische Einigung über eine Aktualisierung der bereits bestehenden Mehrwertsteuer-Sonderregelungen für KMU in der EU erzielt, um grenzüberschreitende Aktivitäten zu fördern. Durch das neue System sollen Verwaltungsaufwand und Bürokratie für kleine Unternehmen reduziert und gleiche Wettbewerbsbedingungen unabhängig vom Sitz des Unternehmens in der EU geschaffen werden. Unterschiedliche Ansätze in der EU führen bisher dazu, dass die Schwellenwerte für die Inanspruchnahme von Mehrwertsteuerbefreiungen von Land zu Land variieren.

    Gemäß den neuen Vorschriften gilt für den Inlandsumsatz künftig ein einheitlicher Schwellenwert von 85.000 Euro für Unternehmen, die nur in ihrem eigenen Mitgliedstaat tätig sind, und von EU-weit 100.000 Euro für grenzüberschreitend tätige Unternehmen, damit sie eine Steuerbefreiung in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch nehmen können. Den betreffenden KMU werden weitere Vereinfachungen bei der Erfüllung ihrer Mehrwertsteuerpflichten, z. B. in Bezug auf die Registrierung und die Berichterstattung, zugutekommen. Das neue und verbesserte Mehrwertsteuersystem soll im Januar 2024 in Kraft treten.

    Vereinfachung der Mehrwertsteuer für die Streitkräfte der Mitgliedstaaten

    Die Europäische Kommission begrüßte außerdem die heute erzielte Einigung über die Steuerbefreiungsmaßnahmen zur Förderung gemeinsamer Verteidigungsanstrengungen im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik der EU (GSVP). Gemäß den neuen Vorschriften werden Lieferungen an die Streitkräfte von der Mehrwertsteuer und der Verbrauchsteuer befreit, wenn diese Streitkräfte außerhalb ihres eigenen Mitgliedstaats eingesetzt werden und sich an europäischen Verteidigungsanstrengungen beteiligen.

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  • Der Rat ist zu einer allgemeinen Ausrichtung zur weiteren Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für Kleinunternehmen gelangt. Zweck der neuen Vorschriften ist es, den Verwaltungsaufwand und die Befolgungskosten für Kleinunternehmen zu verringern und dazu beizutragen, ein steuerliches Umfeld zu schaffen, das Kleinunternehmen dabei hilft, zu wachsen und effizienter grenzüberschreitenden Handel zu betreiben.

    Mehrwertsteuer: Rat erzielt vorläufige Einigung über vereinfachte Vorschriften für Kleinunternehmen

    Rat der EU, Pressemitteilung vom 08.11.2019

    Der Rat ist am 08.11.2019 zu einer allgemeinen Ausrichtung zur weiteren Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für Kleinunternehmen gelangt.

    Zweck der neuen Vorschriften ist es, den Verwaltungsaufwand und die Befolgungskosten für Kleinunternehmen zu verringern und dazu beizutragen, ein steuerliches Umfeld zu schaffen, das Kleinunternehmen dabei hilft, zu wachsen und effizienter grenzüberschreitenden Handel zu betreiben.

    Die Gründung eines neuen Unternehmens ist eine schwierige Aufgabe. Die Vorschriften sollten dazu dienen, Unternehmern und Start-up-Unternehmen zu helfen, und nicht dazu, ihnen zusätzliche Hindernisse in den Weg zu legen. Durch diese Reform wird eine dringend erforderliche Vereinfachung des derzeitigen Mehrwertsteuersystems für Kleinunternehmen und eine in der gesamten EU geltende Mehrwertsteuerbefreiung eingeführt, wodurch gleiche Wettbewerbsbedingungen geschaffen werden.

    Mika Lintilä, finnischer Finanzminister:

    „Unternehmen haben Mehrwertsteuerpflichten und fungieren als Mehrwertsteuereinnehmer. Hieraus entstehen Befolgungskosten, die für Kleinunternehmen proportional höher sind als für größere Unternehmen. Das bestehende System sieht vor, dass die Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen nur für inländische Unternehmen zur Verfügung steht. Die heute vereinbarte Reform wird es ermöglichen, Kleinunternehmen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten eine ähnliche Mehrwertsteuerbefreiung zu gewähren; einer der entscheidenden Faktoren für eine solche Steuerbefreiung wird die Höhe des Umsatzes sein.“

    Durch die aktualisierten Vorschriften wird auch die Gestaltung der Befreiung verbessert, was zur Verringerung der Mehrwertsteuer-Befolgungskosten beiträgt. Durch sie bietet sich auch die Gelegenheit, die freiwillige Befolgung der Steuervorschriften zu unterstützen und damit dazu beizutragen, Einnahmenverluste aufgrund von Nichtbefolgung und Mehrwertsteuerbetrug zu verringern.

    Der Text sieht vor, dass Kleinunternehmen für vereinfachte Mehrwertsteuer-Befolgungsvorschriften infrage kommen können, falls ihr Jahresumsatz einen Schwellenwert, der von einem betroffenen Mitgliedstaat festgesetzt wurde und höchstens 85.000 Euro betragen darf, nicht überschreitet. Unter bestimmten Voraussetzungen werden Kleinunternehmen aus anderen Mitgliedstaaten, die diesen Schwellenwert nicht überschreiten, ebenfalls in den Genuss der vereinfachten Regelung kommen können, falls ihr gesamter Jahresumsatz in der ganzen EU 100.000 Euro nicht überschreitet.

    Konkret bestehen die vereinbarten Vorschriften aus zwei Hauptelementen:

    • Änderungen an der Mehrwertsteuerrichtlinie zwecks Überarbeitung und Vereinfachung der Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen, sodass diese die Mehrwertsteuerbefreiung in der gesamten EU in Anspruch nehmen können.
    • Änderungen an der Verordnung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden bei der Mehrwertsteuer, um die verwaltungstechnische Zusammenarbeit zwischen den Steuerbehörden im Hinblick auf die Anwendung der aktualisierten MwSt-Vorschriften für Kleinunternehmen zu verbessern.

    Nächste Schritte

    Diese Vorschriften sollten vom Rat ohne weitere Aussprache förmlich angenommen werden, möglicherweise bis Ende des Jahres, sobald eine rechtliche und sprachliche Überarbeitung des Texts erfolgt ist.

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  • Der Rat ist am 08.11.2019 übereingekommen, Belize von der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete zu streichen. Acht Länder und Gebiete stehen weiterhin auf der Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete: Amerikanisch-Samoa, Fidschi, Guam, Oman, Samoa, Trinidad und Tobago, die Amerikanischen Jungferninseln und Vanuatu.

    Besteuerung: Belize von der EU-Liste gestrichen, Nordmazedonien erfüllt Verpflichtungen

    Rat der EU, Pressemitteilung vom 08.11.2019

    Der Rat ist am 08.11.2019 übereingekommen, Belize von der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete zu streichen.Belize hat die notwendigen Reformen zur Verbesserung seiner Steuervorschriften für internationale Unternehmen verabschiedet, die bis Ende 2018 umgesetzt werden sollten. Daher wird Belize aus Anlage I der Schlussfolgerungen gestrichen und in deren Anlage II aufgenommen, bis es seine Verpflichtung zur Änderung oder Aufhebung der schädlichen Merkmale seiner Regelung über eine Quellensteuerbefreiung für Einkünfte aus ausländischen Quellen umgesetzt hat; dies sollte bis Ende 2019 der Fall sein.

    Der Rat hat ferner festgestellt, dass die Republik Nordmazedonien all ihre Verpflichtungen zur Zusammenarbeit in Steuerfragen erfüllt, nachdem sie das multilaterale OECD-Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe ratifiziert hat. Das Land wurde daher aus Anlage II der Schlussfolgerungen gestrichen.

    Hintergrundinformationen

    Die EU-Liste ist Teil der laufenden Bemühungen um die Unterbindung der Steuervermeidung und die Förderung der Grundsätze des verantwortungsvollen Handelns wie Steuertransparenz, Steuergerechtigkeit und internationaler Standards gegen die Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage und die Gewinnverlagerung.

    Die Liste wurde im Dezember 2017 erstellt und im März 2019 überarbeitet und liegt in Anlage I der vom Rat angenommenen Schlussfolgerungen vor. Die Schlussfolgerungen enthalten auch eine zweite Anlage, in der Länder und Gebiete aufgeführt sind, die ausreichende Verpflichtungen zur Reform ihrer Steuerpolitik eingegangen sind und deren Reformen durch die Ratsgruppe „Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)“ überwacht werden.

    Acht Länder und Gebiete stehen weiterhin auf der Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete: Amerikanisch-Samoa, Fidschi, Guam, Oman, Samoa, Trinidad und Tobago, die Amerikanischen Jungferninseln und Vanuatu.

    Die Arbeit an der EU-Liste der nicht kooperativen Länder und Gebiete ist ein dynamischer Prozess. Der Rat wird die Liste 2019 weiterhin regelmäßig überprüfen und aktualisieren, hat jedoch für die Zeit ab 2020 ein stabileres Verfahren (zwei Aktualisierungen pro Jahr) gefordert.

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  • Der Bundesrat begrüßt, dass die Bundesregierung mit der geplanten Anhebung der Luftverkehrsteuer einen Anreiz schaffen will, den Ausstoß von klimaschädlichen Treibhausgasen zu verringern. In seiner Stellungnahme vom 08.11.2019 zu dem entsprechenden Gesetzentwurf hebt er jedoch hervor, dass ein globaler Wirtschaftsbereich wie der Luftverkehr auch eine globale Vereinbarung braucht.

    Luftverkehrsteuer: Bundesrat fordert europäische Lösung

    Bundesrat, Mitteilung vom 08.11.2019

    Der Bundesrat begrüßt, dass die Bundesregierung mit der geplanten Anhebung der Luftverkehrsteuer einen Anreiz schaffen will, den Ausstoß von klimaschädlichen Treibhausgasen zu verringern. In seiner Stellungnahme vom 8. November 2019 zu dem entsprechenden Gesetzentwurf hebt er jedoch hervor, dass ein globaler Wirtschaftsbereich wie der Luftverkehr auch eine globale Vereinbarung braucht.

    Wettbewerbsverzerrungen in Europa verhindern

    Er fordert die Bundesregierung deshalb auf, sich für eine EU-weit einheitliche Besteuerung des Luftverkehrs einzusetzen, um Wettbewerbsverzerrungen auszuschließen. Außerdem spricht er sich dafür aus, nachhaltige Fluggeräte von der Luftverkehrsteuer auszunehmen, um eine Lenkungswirkung zu erzielen.

    Finanzielle Auswirkungen des Klimapakets klären

    Darüber hinaus richtet der Bundesrat den Blick erneut auf die finanziellen Auswirkungen des Klimaschutzpakets: Danach müssten Länder und Gemeinden vor allem mit Mehrbelastungen rechnen, wohingegen auf den Bund erhebliche Mehreinnahmen zukämen. Die Verteilung der Mehr- und Mindereinnahmen zwischen Bund, Ländern und Gemeinden müssten deshalb geklärt werden, bevor das erste Gesetz aus dem Klimaschutzpaket verabschiedet sei.

    Flüge bis zu 17 Euro teurer

    Laut Regierungsentwurf soll die Luftverkehrsteuer für innereuropäische Ziele um 5,53 Euro auf 13,03 Euro steigen. Für mittlere Distanzen bis 6.000 Kilometer ist eine Erhöhung um 9,58 Euro auf 33,01 Euro vorgesehen. Bei Fernstrecken sind künftig 59,43 Euro fällig. Das wären 17,25 Euro mehr als bislang.

    Anhebung bereits zum 1. April 2020

    Die derzeit geltenden Steuersätze sollen bereits zum 1. April 2020 erhöht werden. Im kommenden Jahr rechnet die Bundesregierung deshalb mit Mehreinnahmen von 470 Millionen Euro. Sie sollen auch zur Finanzierung des Klimaschutzprogramms 2030 herangezogen werden.

    Wie es weitergeht

    Die Stellungnahme des Bundesrates wurde an die Bundesregierung gesandt. Sobald sie sich dazu geäußert hat, leitet sie sie einschließlich ihrer Gegenäußerung an den Bundestag weiter. Dort wurde der Gesetzentwurf bereits am 25. Oktober 2019 in erster Lesung beraten.

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  • Das BMF veröffentlicht die Voraussetzungen und Ausnahmen zum Abruf der Lohnsteuerabzugsmerkmale im ELStAM-Verfahren für gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer zum 1. Januar 2020 (Az. IV C 5 – S-2363 / 19 / 10007 :001).

    Abruf der Lohnsteuerabzugsmerkmale im ELStAM-Verfahren für gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer ab dem 1. Januar 2020

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2363 / 19 / 10007 :001 vom 07.11.2019

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt in Bezug auf den Abruf der Lohnsteuerabzugsmerkmale im ELStAM-Verfahren für gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer Folgendes:

    1. Start des Arbeitgeberabrufs zum 1. Januar 2020

    Der elektronische Abruf der Lohnsteuerabzugsmerkmale im ELStAM-Verfahren für gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer wird zum 1. Januar 2020 freigeschaltet. Arbeitgeber haben ab diesem Zeitpunkt die Lohnsteuerabzugsmerkmale für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer entsprechend den Rz. 44 ff. des BMFSchreibens vom 8. November 2018 (a. a. O.) im ELStAM-Verfahren abzurufen. Die anderslautenden Regelungen in den Rz. 89 bis 94 des BMF-Schreibens sind insoweit überholt.

    2. Voraussetzung zum Arbeitgeberabruf

    Voraussetzung für die Teilnahme von Arbeitnehmern am ELStAM-Verfahren ist die Zuteilung einer Identifikationsnummer. Diese ist nach § 39 Abs. 3 Satz 1 EStG – in der durch den Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vorgesehenen Fassung (BR-Drs. 356/19) – beim Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zu beantragen. Die Zuteilung einer Identifikationsnummer kann auch der Arbeitgeber beantragen, wenn ihn der Arbeitnehmer dazu nach § 80 Abs. 1 AO bevollmächtigt hat. Wurde dem beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer bereits eine Identifikationsnummer zugeteilt, teilt das Betriebsstättenfinanzamt diese auf Anfrage des Arbeitnehmers mit. Der Arbeitgeber ist auch berechtigt, eine Anfrage im Namen des Arbeitnehmers zu stellen.

    Zur Beantragung der Identifikationsnummer wird ein bundeseinheitlicher Vordruck zur Verfügung gestellt. Der Vordruck wird vor dem Start des Arbeitgeberabrufes auf dem Formularserver des Bundes ( http://www.formulare-bfinv.de ) zum Abruf bereitgestellt.

    3. Ausnahmen vom ELStAM-Verfahren für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit Freibetrag im Sinne des § 39a EStG

    Die Teilnahme am ELStAM-Verfahren gilt noch nicht für Fälle, in denen für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer ein Freibetrag im Sinne des § 39a EStG berücksichtigt wird. Entsprechendes gilt, wenn deren Arbeitslohn nach den Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen auf Antrag von der Besteuerung freigestellt oder, wenn der Steuerabzug nach den Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen auf Antrag gemindert oder begrenzt wird. In diesen Fällen und auch für Arbeitnehmer, die nach § 1 Abs. 2 EStG erweitert unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind oder nach § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag wie unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind, hat das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) wie bisher auf Antrag eine Papierbescheinigung für den Lohnsteuerabzug auszustellen und den Arbeitgeberabruf zu sperren. Dies gilt auch dann, wenn für diesen Arbeitnehmerkreis auf Anforderung des Finanzamts oder aus anderen Gründen (z. B. früherer Wohnsitz im Inland) steuerliche Identifikationsnummern vorliegen. Der beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die Papierbescheinigung unverzüglich vorzulegen.

    Der Arbeitgeber eines beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers ist zum Abruf der ELStAM berechtigt und verpflichtet, wenn dem beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer eine Identifikationsnummer zugeteilt und diese dem Arbeitgeber mitgeteilt wurde und der Arbeitnehmer keine Papierbescheinigung vorgelegt hat.

    Wurde dem Arbeitgeber vom beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer eine Papierbescheinigung vorgelegt, tritt diese für den vermerkten Gültigkeitszeitraum an die Stelle der bereits abgerufenen ELStAM. Der Arbeitgeber hat in diesem Fall den Lohnsteuerabzug anhand der Papierbescheinigung vorzunehmen.

    4. Übergangsregelung für vereinfachte Antragsverfahren

    Haben das Betriebsstättenfinanzamt und der Arbeitgeber aufgrund einer Vielzahl gleichgelagerter Einzelfälle (z. B. beschränkt steuerpflichtige Betriebsrentner), in denen Papierbescheinigungen für den Lohnsteuerabzug auszustellen waren, bislang ein vereinfachtes Antrags- oder Listenverfahren praktiziert, bestehen keine Bedenken, für die in den Listen aufgeführten Arbeitnehmer auch nach dem 31. Dezember 2019 hieran festzuhalten.

    Unabhängig davon, dass in diesen Fällen der Lohnsteuerabzug weiterhin auf der Grundlage von Papierbescheinigungen durchgeführt werden darf, kann für diese Arbeitnehmer die Vergabe der Identifikationsnummer listenmäßig beantragt werden, wenn die Bestimmungen zum Datenschutz, wie sie der bundeseinheitliche Vordruck vorsieht, entsprechend eingehalten werden. Die Übergangsregelung ist längstens bis zum Abschluss der programmtechnischen Einbindung von im Inland nicht meldepflichtigen Arbeitnehmern in das ELStAM-Verfahren anzuwenden.

    5. Anwendungszeitpunkt

    Dieses Schreiben ist ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Der Bundesrat hat einem der wichtigsten steuerpolitischen Projekte dieses Jahres zugestimmt: Der Reform der Grundsteuer. Damit kann das Gesetzespaket aus Grundgesetzänderung sowie Änderung des Grundsteuer- und Bewertungsrechtes wie geplant in Kraft treten: Ab 2025 erheben die Bundesländer die Grundsteuer dann nach den neuen Regeln.

    Bundesrat beschließt „Grundsteuer-Reformgesetz“

    Bundesrat, Mitteilung vom 08.11.2019

    Grundsteuerreform ist beschlossene Sache

    Der Bundesrat hat am 8. November 2019 einem der wichtigsten steuerpolitischen Projekte dieses Jahres zugestimmt: Der Reform der Grundsteuer. Damit kann das Gesetzespaket aus Grundgesetzänderung (siehe TOP 2 a) sowie Änderung des Grundsteuer- und Bewertungsrechtes wie geplant in Kraft treten: Ab 2025 erheben die Bundesländer die Grundsteuer dann nach den neuen Regeln.

    Die Grundzüge der Reform

    Mit der Reform ändert sich insbesondere die Bewertung der Grundstücke. Hintergrund ist eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 2018. Es hatte die derzeit geltende Einheitsbewertung für verfassungswidrig erklärt. In Zukunft erfolgt die Bewertung grundsätzlich nach dem wertabhängigen Modell: Bei einem unbebauten Grundstück ist dafür der Wert maßgeblich, der durch unabhängige Gutachterausschüsse ermittelt wird. Ist das Grundstück bebaut, werden bei der Berechnung der Steuer auch Erträge wie Mieten berücksichtigt. Um das Verfahren zu vereinfachen, wird für Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietgrundstücke und Wohnungseigentum ein vorgegebener durchschnittlicher Sollertrag in Form einer Nettokaltmiete je Quadratmeter in Abhängigkeit der Lage des Grundstücks angenommen.

    Ausnahme: Das wertabhängige Modell

    Anstelle dieses wertabhängigen Modells können sich die Bundesländer auch dafür entscheiden, die Grundsteuer nach einem wertunabhängigen Modell zu berechnen. Ermöglicht wird dies durch die Grundgesetzänderung, der ein langer Streit vorangegangen war. Entstehen den Ländern aufgrund ihrer Entscheidung Steuermindereinnahmen, dürfen sie allerdings nicht im Länderfinanzausgleich berücksichtigt werden.

    Grundsätzliche Struktur bleibt erhalten

    Die grundsätzliche Struktur der Grundsteuer bleibt erhalten. Sie wird weiter in einem dreistufigen Verfahren berechnet: Bewertung der Grundstücke, Multiplikation der Grundstückswerte mit einer Steuermesszahl und einem Hebesatz der Kommune.

    Übergangsphase

    Bis 2025 ist nun Zeit, um die notwendigen Daten zu erheben. Ebenso lange dürfen auch die bestehenden Regelungen noch gelten.

    Zum Schluss: Noch eine wichtige Unterschrift

    Das Gesetz wird nun über die Bundesregierung dem Bundespräsidenten zur Unterzeichnung zugeleitet. Danach kann es im Bundesgesetzblatt verkündet werden.

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  • Laut dem BMF wird es nicht beanstandet, wenn die elektronischen Aufzeichnungssysteme bis zum 30.09.2020 noch nicht über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen. Die BStBK hatte sich für eine Nichtbeanstandungsregelung eingesetzt, die das BMF mit Schreiben vom 06.11.2019 veröffentlicht hat.

    BMF verlängert Frist zur Aufrüstung elektronischer Kassen

    BStBK, Pressemitteilung vom 08.11.2019

    Ab dem 1. Januar 2020 müssen alle elektronischen Aufzeichnungssysteme mit Kassenfunktion (z. B. Registrierkassen) durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung geschützt werden. Das Problem: Bisher gibt es lediglich erste Prototypen der technischen Sicherheitseinrichtung, deren Zertifizierungsverfahren voraussichtlich erst Ende 2019 abgeschlossen ist. Eine flächendeckende Umsetzung ist für die Betriebe und Berater zeitlich bis Ende des Jahres nicht machbar. Die Bundessteuerberaterkammer setzte sich daher früh für eine Nichtbeanstandungsregelung ein, die das BMF nunmehr mit Schreiben vom 6. November 2019 veröffentlicht hat (LEXinform 7012004). Danach wird es nicht beanstandet, wenn die elektronischen Aufzeichnungssysteme bis zum 30. September 2020 noch nicht über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen.

    BStBK-Präsident Prof. Dr. Schwab: „Wir sind froh, dass sich Bund und Länder auf die Nichtbeanstandungsregelung geeinigt haben. Damit wird eine Rechtsunsicherheit für die Unternehmen beseitigt, die aufgrund der erheblichen Verzögerungen bei der Formulierung der rechtlichen und technischen Anforderung an die zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtungen entstanden ist. Die neuen Anforderungen führen gerade bei kleinen und mittelständischen Unternehmen zu einem erhöhten Beratungs- und Umstellungsbedarf. Wir begrüßen auch die Klarstellung des BMF, dass eine Mitteilung erst erfolgen muss, wenn es ein elektronisches Meldeverfahren geben wird.“

    Die Neuregelung im Kassengesetz dient der Sicherung von Kassensystemen vor Manipulationen. Damit soll eine verlässliche Grundlage für eine einheitliche Besteuerung geschaffen werden. Die zertifizierte technische Sicherungseinrichtung muss aus einem Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer digitalen Schnittstelle bestehen. Das Sicherheitsmodul soll dabei gewährleisten, dass Kasseneingaben mit Beginn des Aufzeichnungsvorgangs protokolliert und später nicht mehr verändert werden können. Die Neuerung betrifft alle Betriebe, die ihre Bargeldeinnahmen mittels einer elektronischen Registrierkasse aufzeichnen, z. B. Gastronomie, Friseure und Bäckereien.

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  • Der Deutsche Bundestag hat am 07.11.2019 das Jahressteuergesetz beschlossen. Mit diesem Gesetz wird auch der ermäßigte Mehrwertsteuersatz auf E-Books, digitale Zeitungen und Periodika eingeführt.

    JStG: Bundestag beschließt ermäßigten Mehrwertsteuersatz für digitale Publikationen

    Bundesregierung, Pressemitteilung vom 08.11.2019

    Der Deutsche Bundestag hat am 07.11.2019 das Jahressteuergesetz beschlossen. Mit diesem Gesetz wird auch der ermäßigte Mehrwertsteuersatz auf E-Books, digitale Zeitungen und Periodika eingeführt.

    Die Staatsministerin für Kultur und Medien, Monika Grütters, begrüßte diese Entscheidung: „Es ist gut, dass der Deutsche Bundestag den Weg frei gemacht hat für die steuerliche Gleichbehandlung aller Bücher, Zeitungen und Zeitschriften – unabhängig davon, ob sie auf Papier oder in elektronischer Form erscheinen. Ganz wichtig und erfreulich ist, dass auch Datenbanken mit Sammlungen einer Vielzahl elektronischer Publikationen – wie zum Beispiel bei digitalen wissenschaftlichen Verlagsangeboten – von der steuerlichen Vergünstigung profitieren werden.“

    In Deutschland gilt für gedruckte Presseerzeugnisse der reduzierte Mehrwertsteuersatz von 7 Prozent, für digitale Ausgaben hingegen bislang der volle Mehrwertsteuersatz von 19 Prozent. Diese Regelung war europarechtlich vorgegeben. Deutschland hatte eine Änderung dieser Rechtslage schon seit langem gefordert. Der Rat der Europäischen Union hatte Ende des vergangenen Jahres die Angleichung möglich gemacht.

    Monika Grütters betonte: „Ich habe mich intensiv dafür eingesetzt, dass gedruckte und digitale Presseangebote gleichberechtigt behandelt werden und dabei der EU-rechtliche Rahmen so weit wie möglich ausgeschöpft wird. Denn nicht auf die Form der Veröffentlichung kommt es an, entscheidend sind vielmehr die Inhalte. Die Mehrwertsteuerermäßigung ist ein wichtiger Beitrag zu unserer Medienvielfalt. Eine vielfältige Presselandschaft ist für eine freie und unabhängige Meinungsbildung unverzichtbar.“

    Das Gesetz bedarf nun noch der Zustimmung des Bundesrates.

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  • Der Deutsche Bundestag hat das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz – FZulG) in 2./3. Lesung beschlossen. Das Gesetz bedarf noch der Zustimmung des Bundesrates.

    Bundestag beschließt „Forschungszulagengesetz“

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 07.11.2019

    Der Deutsche Bundestag hat am 7. November 2019 das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz – FZulG – 19/10940 , 19/11728 , 19/13175 Nr. 11) in 2./3. Lesung beschlossen. Zur Abstimmung lagen eine Beschlussempfehlung des Finanzausschusses ( 19/14875 ) und ein Bericht des Haushaltsausschusses zur Finanzierbarkeit gemäß Paragraf 96 der Geschäftsordnung des Bundestages ( 19/14876 ) vor.

    Forschung und Entwicklung wird steuerlich gefördert

    Gegenstand dieses Gesetzes ist die Einführung einer neuen Regelung zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) mit ihren Komponenten Grundlagenforschung, angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung, die bei den Personalausgaben ansetzt und für alle steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig von deren Größe oder der Art der im Unternehmen ausgeübten Tätigkeit (im Sinne der Einstufung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige) Anwendung findet.

    Die Förderung wird in einem eigenständigen steuerlichen Nebengesetz zum EStG und KStG geregelt, um eine bessere Übersichtlichkeit der Regelung, eine klare Abgrenzung von anderen steuerlichen Regelungen und eine einfachere Handhabung für anspruchsberechtigte Unternehmen zu erreichen, wie es im Regierungsentwurf heißt. In einem eigenständigen Gesetz könnten alle Tatbestandsvoraussetzungen, Umfang und Höhe der Förderung sowie die Prüfung der Förderkriterien übersichtlich und umfassend geregelt werden. (…)

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  • Um den Ausstoß der Treibhausgase zu verringern, müssen die energetischen Einzelmaßnahmen bestimmte Mindestanforderungen einhalten. Welche Mindestanforderungen das sind, wird auf Grundlage der Verordnungsermächtigung nach § 35c Abs. 7 EStG durch die Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden geregelt. So das BMF.

    Entwurf der Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden (§ 35c EStG)

    BMF, Mitteilung vom 06.11.2019

    Deutschland hat sich gemeinsam mit seinen europäischen Partnern auf ein Verfahren geeinigt, in Europa den Ausstoß von Treibhausgasen bis 2030 um mindestens 40 Prozent gegenüber 1990 zu verringern. Dazu wurden verbindliche europäische Ziele sowie daraus abgeleitet nationale Ziele vereinbart, die bis 2030 erreicht werden müssen. Mit dem Gesetzentwurf zur Umsetzung des Klimaschutzprogrammes 2030 (Bundesrat-Drucksache 514/19) hat die Bundesregierung wichtige Regelungen auf den Weg gebracht, um die Herausforderung der CO2-Reduktion bis 2030 anzugehen.

    Unter anderem sollen energetische Sanierungsmaßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden steuerlich gefördert werden. Um das Ziel, den Ausstoß der Treibhausgase zu verringern, auch tatsächlich zu erreichen, müssen die energetischen Einzelmaßnahmen bestimmte Mindestanforderungen einhalten. Welche Mindestanforderungen das sind, wird auf Grundlage der Verordnungsermächtigung nach § 35c Absatz 7 EStG durch die Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden (§ 35c Einkommensteuergesetz) geregelt.

    Die Mindestanforderungen in der Rechtsverordnung entsprechen maßgeblich den grundlegenden Anforderungen der Förderrichtlinien der noch zu konzipierenden Bundesförderung für effiziente Gebäude (BEG) bzw. den geltenden Förderbestimmungen der KfW. Dadurch wird Gleichlauf der steuerrechtlichen Förderung mit der investiven Förderung gewährleistet. Zudem wird in der Rechtsverordnung der Begriff des Fachunternehmens definiert. Das Bundesministerium der Finanzen hat den Verordnungsentwurf am 6. November 2019 an Ressorts, Länder und Verbände versandt. Nachdem sich das Kabinett mit der Rechtsverordnung befasst haben wird, bedarf sie noch der Zustimmung von Bundestag und Bundesrat.

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  • Entgelte, die ein Reiseveranstalter an Hoteliers für die Überlassung von Hotelzimmern bezahlt, unterliegen nicht der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung. Dies entschied der BFH (Az. III R 22/16).

    BFH: Keine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung bei der Überlassung von Hotelzimmern an Reiseveranstalter

    BFH, Pressemitteilung Nr. 72/19 vom 07.11.2019 zum Urteil III R 22/16 vom 25.07.2019

    Entgelte, die ein Reiseveranstalter an Hoteliers für die Überlassung von Hotelzimmern bezahlt, unterliegen nicht der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil III R 22/16 vom 25.07.2019 zu § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes entschieden. Nach diesen Vorschriften werden bei der Gewerbesteuer dem nach den Vorschriften des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerrechts ermittelten Gewinn Miet- und Pachtzinsen, die zuvor gewinnmindernd berücksichtigt wurden, teilweise wieder hinzugerechnet, wenn die Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen des Betriebs des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.

    Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH als Reiseveranstalterin tätig und organisiert Pauschalreisen. Zu diesem Zweck schloss sie mit anderen Leistungsträgern im Inland und im europäischen Ausland Verträge über typische Reisevorleistungen, insbesondere Übernachtungen, Personenbeförderungen, Verpflegungen, Betreuungen und Aktivitäten im Zielgebiet. Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für 2008 nahm die Klägerin zwar Hinzurechnungen für von ihr geleistete Miet- und Pachtzinsen vor, jedoch nur hinsichtlich der von ihr angemieteten Geschäftsräume. Die an die Hoteliers gezahlten Entgelte blieben bei den Hinzurechnungen unberücksichtigt. Das Finanzamt war nach Durchführung einer Betriebsprüfung dagegen der Auffassung, dass nicht insgesamt eine Hotelleistung „eingekauft“ werde, sondern ein Teil des an die Hoteliers bezahlten Entgeltes auf die „Anmietung“ von Hotelzimmern entfalle. Entsprechend erhöhte es den gewerblichen Gewinn um den gesetzlich vorgesehenen Teil dieser Mietzinsen. Das Finanzgericht (FG) entschied zunächst im Rahmen eines Zwischenurteils über verschiedene Rechtsfragen. Dabei gelangte es u. a. zu dem Ergebnis, dass in den von der Klägerin an die Hoteliers gezahlten Entgelten Mietzinsen enthalten seien und der betreffende Anteil bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen sei.

    Dagegen sah der BFH die Revision der Klägerin als begründet an. Die Hinzurechnung setze neben dem Vorliegen eines Miet- oder Pachtvertrages voraus, dass die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter bei fiktiver Betrachtung Anlagevermögen des Steuerpflichtigen wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Letzteres verneinte der BFH, da bei einer nur kurzfristigen Überlassung der Hotelzimmer auch nur eine entsprechend kurzfristige Eigentümerstellung der Klägerin zu unterstellen sei. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlage- oder dem Umlaufvermögen sei der konkrete Geschäftsgegenstand des Unternehmens zu berücksichtigen und – soweit wie möglich – auf die betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen abzustellen.

    Insofern sei entscheidend, dass das Geschäftsmodell eines Reiseveranstalters wie der Klägerin typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen Wirtschaftsgüter erfordere. Vielmehr diene die nur zeitlich begrenzte Nutzung der Wirtschaftsgüter dem Bedürfnis des Reiseveranstalters, sich ständig an dem Wandel unterliegende Markterfordernisse (wie z. B. veränderte Kundenwünsche oder veränderte Verhältnisse am Zielort der Reise) anpassen zu können.

    Da das FG bislang nur durch Zwischenurteil über Einzelfragen entschieden hatte, ging die Sache an das Finanzgericht zurück.

    Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mietzinsen; Entgelte der Reiseveranstalter für Überlassung von Hotelzimmern und beweglichen Wirtschaftsgütern

    Leitsatz:

    1. Bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung wird für die Zuordnung eines gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos fingiert. Entsprechend ist auch die Dauer des fiktiv angenommenen Eigentums auf die tatsächliche Dauer des jeweiligen Miet- und Pachtverhältnisses zu begrenzen.
    2. Die Fiktion des Eigentums bedingt nicht die Annahme, dass die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht lediglich für einen vorübergehenden Zeitraum erworben sein können. Aus der Fiktion des Eigentums folgt damit nicht zwangsläufig die Fiktion von Anlagevermögen.
    3. Die auf Basis des fiktiv angenommenen Eigentums vorzunehmende Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen muss den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren.
    4. Das Geschäftsmodell eines Reiseveranstalters erfordert typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaften kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden können.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Zwischenurteil des Finanzgerichts Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G hinsichtlich der Feststellungen im Tenor zu 3. und 4. aufgehoben.

    Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Anschlussrevision des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Dem Finanzgericht Münster wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob Aufwand eines Reiseveranstalters für die vorübergehende Verschaffung von Hotels, Hotelzimmern, Hotelzimmerkontingenten sowie Hotel- und Zimmereinrichtungsgegenständen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG) unterliegt.

    2

    Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagte (Klägerin) ist in der Rechtsform einer GmbH als Reiseveranstalterin tätig und organisiert Pauschalreisen. Zu diesem Zweck schloss sie mit anderen Leistungsträgern im Inland und im europäischen Ausland Verträge über typische Reisevorleistungen, insbesondere Übernachtungen, Personenbeförderungen, Verpflegungen, Betreuungen und Zielgebietsaktivitäten. Teilweise mietete sie auch Hotelgrundstücke einschließlich Inventar an und betrieb die Hotels selbst. Ferner schloss sie Charterverträge für … Schiffe ab, die u.a. die Gestellung der Crew mitumfassten.

    3

    Die gewerbesteuerrechtliche Behandlung der von der Klägerin selbst betriebenen Hotels und der Verträge über Schiffscharter ist zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten.

    4

    Daneben hatte die Klägerin eine Vielzahl von Verträgen mit Vertragspartnern ganz überwiegend aus dem europäischen Ausland abgeschlossen, durch die ihr Hotelleistungen bezüglich ganzer Hotels, bestimmte Hotelzimmer oder Hotelzimmerkontingente entgeltlich für bestimmte Zeiträume zur Verfügung gestellt wurden. Die Vertragsinhalte waren sehr unterschiedlich. Teilweise wurde allein die Nutzungsüberlassung geregelt, begleitet von der hierzu gehörenden Zimmerreinigung und Verpflegung der Gäste. Teilweise sahen die Verträge Zusatzleistungen vor (Benutzung von Liegestühlen, Sauna, Swimmingpool, Tennis-/Minisoccer-Platz, Charterbussen innerhalb der Hotelanlage, Ausflugsangebote).

    5

    Auch die Zahlung der Gegenleistungen ist in den einzelnen Verträgen unterschiedlich ausgestaltet. Soweit das ganze Objekt vermietet wurde, vereinbarten die Vertragsparteien einen Festpreis. In den anderen Verträgen wird regelmäßig nach Zimmern abgerechnet. Teilweise enthalten die Verträge eine Mindestübernachtungszahl, um dem Hotelbetreiber eine Mindestvergütung zu garantieren. In den Zimmerpreisen, die nach den jeweiligen Zimmerklassen variieren, sind die hoteltypischen Zusatzleistungen wie Zimmerreinigung und Handtuchgestellung enthalten.

    6

    Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für 2008 bezog die Klägerin in die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG zunächst nur Miet- und Pachtzinsen ein, soweit diese im Zusammenhang mit der Anmietung der Geschäftsräume standen. Dem folgte auch der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt –FA–) in der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2008 vom 02.03.2010.

    7

    Eine auch die Gewerbesteuer 2008 umfassende Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die in den Reisevorleistungen enthaltenen Miet- und Pachtzinsen für die beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter für Zwecke der Hinzurechnung zu berücksichtigen seien. Es werde hier nicht insgesamt eine Hotelleistung eingekauft; vielmehr würden insbesondere auch Hotelräume angemietet. Der Preis lasse sich ohne weiteres aufteilen. Hinzu kämen noch die Nebenkosten. Diese seien von der Steuerberatung im Schätzungswege aus den gesamten Miet- und Pachtaufwendungen herausgerechnet worden, müssten aber teilweise den ermittelten Mieten für die unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgüter wieder zugeordnet werden. Von der Hinzurechnung ausgenommen wurden nur die Kosten für Halbpension. Das FA folgte dieser Auffassung und erließ am 22.08.2012 einen entsprechend geänderten Bescheid, in dem weitere Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von … € sowie für unbewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von … € berücksichtigt wurden, was im Ergebnis zu einer Hinzurechnung von … € führte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 12.04.2013).

    8

    Die dagegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied im Wege eines Zwischenurteils, dass die von der Klägerin selbst betriebenen Hotels ausländische Betriebsstätten darstellten, deren Ergebnisse nicht der deutschen Gewerbesteuer unterlägen (Tenor Ziffer 1), und die im Zusammenhang mit den Schiffscharterverträgen berücksichtigten Aufwendungen nicht zu einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung führten (Tenor Ziffer 2). Im Übrigen entschied es, dass bezüglich der auf näher bezeichneten Sachkonten (betreffend Verträge u.a. über Hotelzimmer mit Verpflegung) erfassten Aufwendungen eine Aufteilung erforderlich und eine Hinzurechnung wegen der enthaltenen Miet- und Pachtzinsen vorzunehmen sei (Tenor Ziffer 3). Bei dieser Aufteilung unterlägen reine Betriebskosten (z.B. Wasser, Strom, Heizung) und eigenständig zu beurteilende Nebenleistungen (z.B. Verpflegung, Beförderung, Unterhaltungsveranstaltungen, Personal für Rezeption und Zimmerreinigung, Handtuchgestellung) nicht der Hinzurechnung, selbst wenn für sie in Verträgen oder Rechnungen kein gesondertes Entgelt ausgewiesen worden sei (Tenor Ziffer 4).

    9

    Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

    10

    Die Klägerin beantragt,

    das Zwischenurteil hinsichtlich der Feststellungen im Tenor zu 3. und 4. aufzuheben,

    den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 vom 22.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.04.2013 dahingehend abzuändern, dass Aufwendungen der Klägerin in Höhe von … € sowie von … € nicht dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden und

    die Anschlussrevision zurückzuweisen.

    11

    Das FA beantragt,

    die Feststellung im Tenor zu 4. dahingehend abzuändern, dass die Entgelte für unselbständige Nebenleistungen zur Überlassung der Hotelzimmer und der Allgemeinflächen des Hotels, wozu die Betriebskosten (Wasser, Strom, Heizung), die Rezeption, die Reinigung der Räumlichkeiten sowie die Stellung und Reinigung von Handtüchern und Bettwäsche gehören, der Hinzurechnung unterliegen und

    die Revision zurückzuweisen.

    12

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA.

    Gründe:

    II.

    13

    Die Revision ist begründet, soweit die Klägerin die Aufhebung der in Ziffer 3 und Ziffer 4 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils getroffenen Feststellungen begehrt. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Zwischenurteils. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die genutzten Wirtschaftsgüter (insbesondere Hotelzimmer, Sportanlagen, Saunas und Swimmingpools) Anlagevermögen der Klägerin wären, wenn sie in deren Eigentum stünden (dazu 3. bis 5.). Soweit die Klägerin darüber hinaus die Abänderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 beantragt, ist die Revision unbegründet, weil dieser Antrag über den Gegenstand des Zwischenurteils hinausgeht (dazu 6.). Die Anschlussrevision ist unbegründet, da die in Ziffer 4 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils enthaltene Feststellung aufzuheben ist (dazu 7.).

    14

    1. Der Senat muss nicht überprüfen, ob die in Ziffer 1 und Ziffer 2 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils getroffenen Feststellungen auf der Verletzung von Bundesrecht beruhen, da diese nicht mit der Revision angegriffen wurden und daher rechtskräftig geworden sind.

    15

    Nach § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Obwohl das Gericht nach dem Wortlaut des § 99 Abs. 2 FGO nur über „eine“ entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden kann, lässt die Vorschrift entsprechend ihrem Zweck auch ein Zwischenurteil über mehrere entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen zu (Senatsurteil vom 17.12.2008 – III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087, unter II.1.a; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 99 FGO Rz 28). Entsprechend können die einzelnen Feststellungen des Zwischenurteils in der Revisionsinstanz auch einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 04.02.1999 – IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, unter II. am Anfang; vom 02.06.2016 – IV R 23/13, BFH/NV 2016, 1433; BFH-Beschluss vom 09.02.2006 – VIII B 52/05, BFH/NV 2006, 1155, unter 1.,jeweils zur Teilaufhebung eines mehrere Feststellungen umfassenden Zwischenurteils).

    16

    Im Streitfall richtete sich die Revision der Klägerin nur gegen die in den Ziffern 3 und 4 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils enthaltenen Feststellungen. Das FA hat keine selbstständige Revision eingelegt, sondern begehrt im Wege der Anschlussrevision nur eine Änderung der in Ziffer 4 des Tenors enthaltenen Feststellungen. Die in den Ziffern 1 und 2 des Tenors enthaltenen Feststellungen sind daher in Rechtskraft erwachsen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1155; vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1999 – IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563, unter 1. und 2., zu einem mehrere Feststellungen umfassenden Gewinnfeststellungsbescheid).

    17

    2. Das Zwischenurteil war entgegen der Auffassung der Klägerin im Hinblick auf die in Ziffer 3 und Ziffer 4 des Tenors getroffenen Feststellungen zulässig.

    18

    Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Entscheidungserheblich sind danach nur solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1433, Rz 19, m.w.N.). Die Entscheidung über die Klage gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 hängt davon ab, ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG vorlagen, was u.a. voraussetzt, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen der Klägerin gehören würden, wenn sie in deren Eigentum stünden. Die Vorabentscheidung über diese Rechtsfrage ist auch sachdienlich. Da es sich um eine vom BFH zu klärende Grundsatzfrage handelt, ist davon auszugehen, dass bei einer Verneinung der Hinzurechnungsvoraussetzungen der Rechtsstreit im weiteren finanzgerichtlichen Verfahren rasch beigelegt werden kann. Dem steht auch nicht der Einwand der Klägerin entgegen, dass das FG die Frage der Trennbarkeit der Aufwendungen noch nicht beantwortet habe und deshalb das Zwischenurteil noch keine endgültige Klärung über das „Ob“ der Hinzurechnung liefern könne. Denn das FG ist unter IV.2.a bb der Entscheidungsgründe von der Trennbarkeit der einzelnen Vertragsbestandteile ausgegangen und hat nur den Aufteilungsmaßstab offengelassen. Auch haben die Verfahrensbeteiligten dem Erlass eines Zwischenurteils nicht widersprochen.

    19

    3. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG in der im Erhebungszeitraum 2008 geltenden Fassung werden zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen und dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet. Der Tatbestand sieht keine Differenzierung nach dem Ort der Belegenheit der unbeweglichen Wirtschaftsgüter vor; die Regelung betrifft daher auch Nutzungsentgelte, die an Vermieter/Verpächter für eine Nutzungsüberlassung im Ausland gezahlt werden (BFH-Urteil vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280, Rz 11, m.w.N.).

    20

    4. Der Senat kann offenlassen, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Klägerin Mietzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG gezahlt hat. Denn soweit das FG angenommen hat, dass die Verträge mietvertragliche Bestandteile enthalten, hat es jedenfalls rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen darstellen würden, wenn sie im Eigentum der Klägerin stünden.

    21

    a) aa) Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 31.05.2001 – IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673, unter 1.a, m.w.N.).

    22

    bb) Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden (BFH-Urteile vom 29.11.1972 – I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.; vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b; vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12). Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung i.S. einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln (BTDrucks 16/4841, S. 78; BFH-Urteil in BFHE 255, 280, Rz 18). Dabei ist zwar das Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der (wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (BFH-Urteil vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526, Rz 11 ff.). Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; s. BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 18; Mohr, Inkongruenzen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 271; Kornwachs, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2017, 1568, 1573). Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen (Breinersdorfer, Der Betrieb –DB–2014, 1762, 1763 f.). Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahe legt (BFH-Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b).

    23

    cc) Die Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 19) und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren (BFH-Urteil in BFHE 255, 280, Rz 21, m.w.N.). Insbesondere darf die Fiktion nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet (BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.). Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 19). Hierfür ist –i.S. einer Kontrollfrage– darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.).

    24

    dd) Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.c; BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 20, m.w.N.). Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff i.S. von „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b, m.w.N.). Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies hat der BFH etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung (BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.) oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter 1.) angemietet hat. Aber eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 26) und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.c).

    25

    ee) Insoweit bedarf es entgegen einer Literaturansicht (Nöcker, Finanz-Rundschau —FR– 2018, 506, 508) keiner weiteren Fiktion über die Art und Weise des Gebrauchs des Wirtschaftsguts. Vielmehr beantwortet sich die Frage, welchem betrieblichen Zweck das Wirtschaftsgut gewidmet ist, nach den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen und unter Beachtung des tatsächlichen Geschäftsgegenstands des Unternehmens. Dabei kann die Annahme von Umlaufvermögen nicht deshalb ausgeschlossen werden, weil angemietete Wirtschaftsgüter –wegen der Pflicht zur Rückgabe an den Eigentümer (§ 546 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)– nie tatsächlich zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sein können (ebenso Schneider/Redeker, DB 2017, 2254, 2256). Denn die Art und Weise des Gebrauchs ist wegen des für die Dauer des Mietverhältnisses fingierten Eigentums gerade unter Außerachtlassung der Rückgabepflicht zu bestimmen. Führt diese Prüfung zu dem Ergebnis, dass das Wirtschaftsgut im Falle der (fiktiven) Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, ergibt sich daraus zugleich, dass das Wirtschaftsgut zum Umlaufvermögen gehören würde. Dieses Resultat stellt sich nicht als zusätzliche, im Gesetz nicht angelegte Fiktion dar, sondern ist notwendige Konsequenz der vom Gesetz geforderten Zuordnungsentscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Würde man hingegen bereits jede kurzfristige anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts für die Annahme von Anlagevermögen ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal „Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens“ im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (ebenso Sarrazin, FR 2018, 176, 178).

    26

    b) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass die genutzten Wirtschaftsgüter (insbesondere Hotelzimmer, Sportanlagen, Saunas und Swimmingpools) Anlagevermögen der Klägerin wären, wenn sie in deren Eigentum stünden. Denn es hat den Geschäftsgegenstand des Unternehmens der Klägerin nicht hinreichend berücksichtigt und sich nicht so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der Klägerin orientiert.

    27

    aa) Nach den Feststellungen des FG organisiert die Klägerin Sportreisen in Form von Pauschalreisen und schließt zu diesem Zweck mit anderen Leistungsträgern im Inland und europäischen Ausland Verträge über typische Reisevorleistungen, insbesondere Übernachtungen, Personenbeförderungen, Verpflegungen, Betreuungen und Zielgebietsaktivitäten ab. Die Klägerin vertreibt somit das Produkt „Pauschalreise“, das sich aus mehreren Einzelkomponenten zusammensetzen kann, wie der Beförderung zum Urlaubsort, der Beförderung am Urlaubsort, der Übernachtung, der Verpflegung, der Nutzung von Hoteleinrichtungen sowie den Dienstleitungen des Personals des Reiseveranstalters, des Hotelbetreibers und ggf. der Dritten (z.B. Anbieter von Ausflügen).

    28

    bb) Entgegen der Auffassung des FG führt die voraussetzungslose Fiktion des Eigentums nicht dazu, dass die konkreten Verhältnisse in dem Betrieb –wie etwa die Dauer der in einem einzelnen mit einem Hotel geschlossen Vertrag vereinbarten Zimmerüberlassung– außer Betracht bleiben könnten. Da die Fiktion nicht weiter reichen darf, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, ist auch die fiktiv angenommene Dauer des fiktiven Eigentums auf die Dauer des jeweiligen Miet- oder Pachtverhältnisses zu begrenzen. Insoweit kann der Auffassung des FG, dass eine Einlassung auf die Fiktion des Eigentums gleichsam die Annahme bedinge, dass die Wirtschaftsgüter nicht für einen lediglich vorübergehenden Zeitraum erworben sein können, nicht gefolgt werden. Ebenso wenig kann der von den Vertretern der Finanzverwaltung in der mündlichen Verhandlung geäußerten Rechtsauffassung gefolgt werden, dass ein nur für wenige Tage im Jahr im fiktiven Eigentum des Steuerpflichtigen stehendes Wirtschaftsgut sozusagen ganzjährig weiterhin latent im Anlagevermögen „schlummert“. Eine solche kurzfristige fiktive Eigentümerstellung ist nicht dem Fall vergleichbar, dass sich ein Wirtschaftsgut tatsächlich ganzjährig im Betriebsvermögen befindet, aber nicht oder nur kurzfristig in Gebrauch ist (wie etwa ein Reservemotor oder eine Maschine zur Produktion von nur noch selten angeforderten Ersatzteilen, s. hierzu etwa auch BFH-Urteil vom 22.04.1982 – V R 123/75, juris). Eine solche kurzfristige fiktive Eigentümerstellung zwingt daher auch nicht dazu, dann stets Anlagevermögen an-zunehmen. Vielmehr ist eine nur vorübergehende Eigentümerstellung, wie sie etwa bei der Anschaffung weiterzuveräußernder Waren besteht, gerade typisch für die Fälle des Vorliegens von Umlaufvermögen. Die Auffassung des FG und der Finanzverwaltung unterstellte hingegen mit der Fiktion des Eigentums zugleich dessen Dauerhaftigkeit. Damit wäre aber nicht nur die Eigentümerstellung, sondern –zu Unrecht– auch die Qualifikation „Anlagevermögen“ fingiert (s. hierzu auch Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 215). Im Ergebnis wäre dem Tatbestandsmerkmal „Anlagevermögen“ seine eigenständige Bedeutung genommen, obwohl es für die Abgrenzung zum Umlaufvermögen nicht auf die Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen ankommt, sondern darauf, ob der Gegenstand auf Dauer dem Betrieb dienen soll.

    29

    cc) Nach den betrieblichen Verhältnissen der Klägerin ist das zeitlich begrenzte fiktive Eigentum an den Hotelzimmern und den Hoteleinrichtungen nicht dazu bestimmt, der dauerhaften Herstellung neuer Produkte zu dienen. Vielmehr fließt es als Teilprodukt in das Produktbündel „Pauschalreise“ ein und verbraucht sich mit deren Durchführung. Eine wirtschaftlich sinnvolle Ausübung der Tätigkeit des Reiseveranstalters erfordert auch nicht den langfristigen Erwerb des Eigentums an den Hotelzimmern und an den sonstigen Hoteleinrichtungen. Vielmehr versucht der Reiseveranstalter –ähnlich einem Händler– das Vorprodukt „Hotelzimmer und -einrichtungen“ möglichst nur in dem Umfang zu erwerben, in dem er einen Absatzmarkt für sein Produkt „Pauschalreise“ sieht. Anders als beim Hotelier, der die Hotelzimmer und -einrichtungen dazu verwendet, mit ihnen dauerhaft und langfristig möglichst viele Produkte (Übernachtungen, Verpflegungen, Veranstaltungen etc.) zu generieren und eine möglichst hohe Auslastung zu erreichen, orientiert sich der Reiseveranstalter im Regelfall nicht an der Auslastung des Hotels, sondern am geschätzten Bedarf seiner Kunden. Für einen Veranstalter von Sportreisen wäre ein langfristiger Erwerb des Eigentums wirtschaftlich nicht sinnvoll, da er auf sich verändernde Kundenwünsche (z.B. neue Trendziele, andere Modesportarten), die Rückmeldungen der Kunden bezüglich bereits durchgeführter Reisen und andere Rahmenbedingungen (z.B. politische, wirtschaftliche und klimatische Veränderungen im Zielland) reagieren und seine angebotenen Pauschalreisen möglichst schnell anpassen muss. Er versucht deshalb, sofern er nicht selbst in das Geschäftsfeld des Hoteliers eintritt, das Auslastungsrisiko weitestgehend beim Hotelier zu belassen. Deshalb beschränkt er sein Angebot in zeitlicher Hinsicht möglichst genau auf die jeweilige Saison für das Produkt (z.B. die Ski-, Tauch-, Wander-, Fahrradreise).Zudem versucht er, sein Produktportfolio durch das Angebot unterschiedlicher Hotels so vielfältig zu gestalten, dass er die Wünsche seiner Kunden möglichst umfassend abdecken kann. Insofern stellt sich auch der wiederholte kurzfristige Erwerb ähnlicher Wirtschaftsgüter nicht als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Nutzung der Wirtschaftsgüter dar. Vielmehr spiegelt sich in der zeitlichen Begrenzung der Vertragsdauern und den –trotz der Ähnlichkeit der Wirtschaftsgüter (insbesondere Hotelzimmer)– bestehenden Unterschieden zwischen den einzelnen Produkten (Lage und Zusatzangebote des Hotels, Saison der jeweiligen Urlaubsdestination) gerade die unternehmerische Konzeption des Reiseveranstalters wider (vgl. Roser, Institut Finanzen und Steuern e.V., Schrift Nr. 497/2014, S. 57 f.).

    30

    dd) Nichts anderes ergibt sich aus dem vom FG herangezogenen „Durchleitungsargument“. Zwar geht das FG zu Recht davon aus, dass es dem Zweck der Hinzurechnungsvorschriften entsprechen kann, auch „durchgeleitete“ Wirtschaftsgüter zu erfassen. Aus dem vom FG in Bezug genommenen BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289ergibt sich jedoch, dass sich diese Rechtsprechung auf einen Fall bezog, in dem der Geschäftszweck des Steuerpflichtigen in der dauerhaften Vermietung eigener und angemieteter Einzelhandelsimmobilien an Einzelhandelsunternehmen bestand, so dass die angemieteten Immobilien auch auf Dauer der betrieblichen Tätigkeit der dortigen Klägerin dienten. Dagegen erweist sich die Durchleitung an sich nicht für maßgeblich hinsichtlich der Entscheidung über die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen. So ist es gerade für Handelsunternehmen typisch, dass sie dem Umlaufvermögen zuzuordnende Produkte vom Hersteller oder von einem anderen Handelsunternehmen zu Eigentum erwerben und an ihre eigenen Kunden durchleiten. Entsprechend hat der BFH im Fall der Messe-Durchführungsgesellschaft trotz Festhaltens am Durchleitungsgedanken (BFH-Urteil in BFHE 255, 280, Rz 20), von einer Zuordnung zum Anlagevermögen abgesehen, weil die Klägerin nach ihrem Geschäftszweck die an ihre Kunden durchgeleiteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte.

    31

    c) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der Entscheidung des I. Senats zum Fall der Messe-Durchführungsgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 255, 280). Denn auch insoweit stellte der BFH maßgebend darauf ab, dass die Steuerpflichtige das Produkt „Ausstellungsfläche“ nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte, sondern es nur in dem Umfang und in der Ausgestaltung anmietete, in dem kundenseitiger Bedarf erkennbar wurde und die angemieteten Flächen wiederum den Kunden zur Nutzung angeboten werden konnten.

    32

    Die Auslegung des erkennenden Senats entspricht weiter der Entscheidung des IV. Senats zum Fall des Konzertveranstalters (BFH-Urteil in BFHE 256, 526). Denn in diesem Fall bestand der Geschäftsgegenstand der Steuerpflichtigen darin, Konzerte zu veranstalten. Zu diesem Zweck war sie nach den Feststellungen der Vorinstanz auf die ständige Verfügbarkeit von Veranstaltungsimmobilien angewiesen. Die Immobilien dienten damit gleichsam als eines der Produktionsmittel zur dauerhaften Herstellung einer Vielzahl von Produkten „Konzertveranstaltung“ (vgl. dazu auch Mohr, a.a.O., S. 295).

    33

    d) Die für den typischen Reiseveranstalter vorgenommene Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen entspricht dem Grundgedanken der Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG. Mit den durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ausgeweiteten Hinzurechnungstatbeständen knüpft der Gesetzgeber weiterhin an den sogenannten objektivierten Gewerbeertrag an, der insbesondere unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts sein soll (BTDrucks 16/4841, S. 78; Senatsurteil vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549, Rz 26). Im Hinblick auf Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter sollen die darin enthaltenen Finanzierungsanteile in pauschaler Form dem nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn wieder hinzugerechnet werden (BTDrucks 16/4841, S. 80). Es soll nach dem Grundgedanken keinen Unterschied machen, ob das Unternehmen mit Eigenkapital oder Fremdkapital arbeitet (Senatsurteil vom 14.06.2018 – III R 35/15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 18). Gesetzlicher Orientierungspunkt ist damit ein „typisiertes“ Unternehmen, das eigenkapitalfinanziert ist (BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 13).

    34

    Insoweit vermag der Senat –anders als das FG– eine Finanzierungsfunktion der von der Klägerin an die Hoteliers entrichteten Entgelte nicht zu erkennen. Das zeigt insbesondere der Vergleich zwischen dem Geschäftsmodell des Hoteliers und dem des Reiseveranstalters. Denn der Hotelier hält die Hotelzimmer und -einrichtungen dauerhaft bereit, um sie zur ständigen Erzeugung neuer Produkte zu gebrauchen. Somit macht es für seinen Gewinn einen Unterschied, ob er die Produkte aus einem in seinem Eigentum stehenden Hotel erzeugt und somit den Reinertrag zu versteuern hätte oder ob er die Produkte aus einem angemieteten Hotel generiert und somit nur einen um die Miete verminderten Ertrag zu versteuern hätte. Dagegen zahlt der Reiseveranstalter dem Hotelier das Entgelt nicht für das dauerhafte Bereitstellen der Hotelzimmer und -einrichtungen, sondern dafür, dass sie ihm kurzfristig zur Erfüllung der Verpflichtungen gegenüber seinen Kunden zur Verfügung gestellt werden (Klein, DStR 2014, 1321, 1324). Die Nutzung der Wirtschaftsgüter erschöpft sich daher mit der Durchführung der einzelnen Pauschalreise (Mohr, a.a.O., S. 289, 295). Entsprechend geht das Entgelt auch als Beschaffungskosten in dem dem Reisenden in Rechnung gestellten Reisepreis auf und dient nicht dem fortdauernden Vorhalten eines Anlageguts. So wird etwa der vom Reiseveranstalter dem Hotelier zu zahlende Hochsaisonzuschlag typischerweise an den Reisenden durchgereicht, verbraucht sich dadurch und kann somit nicht mehr dem weiteren Vorhalten eines Wirtschaftsguts Hotelzimmer für die Nebensaison dienen.

    35

    f) Auch aus dem Gesetzgebungsverfahren wird nicht erkennbar, dass mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eine Ausweitung der Hinzurechnung auf die von Reiseveranstaltern in Anspruch genommenen Reisevorleistungen erfolgen sollte. Die Begründung zum Gesetzentwurf liefert keine Anhaltspunkte für eine derartige Absicht. Vielmehr heißt es dort, dass an der bisherigen Regelung festgehalten werden soll, nur für die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung vorzunehmen, die –unterstellt, der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer– bei ihm zu seinem Anlagevermögen gehören würden.

    36

    Nach diesen Grundsätzen sollten z.B. auch Verträge über kurzfristige Hotelnutzungen oder kurzfristige Kfz-Mietverträge zu beurteilen sein, mit der Folge, dass eine Hinzurechnung regelmäßig ausscheide (BTDrucks 16/4841, S. 80). Das genannte Beispiel interpretiert der Senat zwar nicht dahin, dass damit auf Hotelnutzungen durch Reiseveranstalter abgezielt wurde. Vielmehr dürfte der Gesetzgeber wohl den allgemeinen Fall im Blick gehabt haben, dass der Steuerpflichtige ein Hotel z.B. für Geschäftsreisen kurzfristig nutzt (ebenso die Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Stefan Schmidt, Markus Tressel, Dr. Danyal Bayaz, weiterer Abgeordneter und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BTDrucks 19/4136- Drucks 19/3875, S. 3, und Sarrazin, FR 2018, 176, 177). Dennoch lässt sich diesen Beispielen der Wille des Gesetzgebers entnehmen, dass eine Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen nicht immer bereits aufgrund des fingierten Eigentums vorgezeichnet sein soll, sondern in bestimmten Fällen gerade aufgrund der Kurzfristigkeit der Nutzung ausscheiden kann.

    37

    5. Da die auf Aufhebung der in Ziffer 3 und 4 des Tenors des Zwischenurteils enthaltenen Feststellungen gerichtete Revision schon mit der Sachrüge Erfolg hat, braucht der Senat über die insoweit erhobenen Verfahrensrügen der Klägerin nicht zu entscheiden.

    38

    6. Die Revision ist unbegründet, soweit die Klägerin darüber hinaus die Änderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 beantragt.

    Das FG hat bislang nicht geprüft, ob die von der Klägerin begehrte Änderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 in dem beantragten Umfang gerechtfertigt ist, wenn davon auszugehen ist, dass die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter nicht die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG erfüllen.

    39

    Diese Feststellungen wird das FG nach Aufhebung des Zwischenurteils nachzuholen haben.

    40

    7. Die Anschlussrevision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

    41

    Da die in Ziffer 4 des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils getroffenen Feststellungen bereits mangels Vorliegens der notwendigen Voraussetzungen für die Hinzurechnung aufzuheben sind, entfällt auch die Grundlage für die vom FA begehrte Einbeziehung der Entgelte für unselbständige Nebenleistungen in die Hinzurechnung.

    42

    8. Mit der Aufhebung des Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlass des Zwischenurteils bestanden hat, ohne dass es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf (BFH-Urteil vom 15.10.1996 – IX R 10/95, BFHE 181, 316, BStBl II 1997, 178, unter 3.; Senatsurteil vom 26.07.2012 – III R 43/11, BFH/NV 2013, 86, Rz 20).

    43

    9. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Diese beinhaltet auch Kosten der Anschlussrevision, bei der es sich kostenrechtlich zwar um ein eigenständiges Rechtsmittel handelt (BFH-Urteil vom 21.11.2000 – IX R 69/96, BFH/NV 2001, 754, m.w.N.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 89), die Kostenentscheidung aber dennoch einheitlich zu treffen ist (BFH-Urteil vom 19.11.2015 – VI R 42/14, BFH/NV 2016, 739, m.w.N.).

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  • Das BMF macht die Liste der Goldmünzen, die für das Jahr 2020 die Kriterien des Artikels 344 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL erfüllen und von der EU-Kommission am 29. Oktober 2019 im Amtsblatt der EU veröffentlicht wurde, ergänzend bekannt (Az. III C 1 – S-7068 / 19 / 10002 :001).

    Artikel 344 und 345 MwStSystRL – Sonderregelung für Anlagegold – Verzeichnis der befreiten Goldmünzen 2020

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 1 – S-7068 / 19 / 10002 :001 vom 05.11.2019

    Die Liste der Goldmünzen, die für das Jahr 2020 die Kriterien des Artikels 344 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL erfüllen, wurde von der Europäischen Kommission am 29. Oktober 2019 im Amtsblatt der Europäischen Union (ABl. EU 2019 Nr. C 364, S. 9) veröffentlicht.

    Zu Ihrer Information übersende ich in der Anlage einen Abdruck dieser Liste. Dieses Schreiben (nebst Anlage) steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen ( http://www.bundesfinanzministerium.de ) unter der Rubrik „Themen – Steuern – Steuerarten – Umsatzsteuer – BMF-Schreiben/Allgemeines“ zum Herunterladen bereit.

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  • Das BMF weist u. a. darauf hin, dass von der Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO bis zum Einsatz einer elektronischen Übermittlungsmöglichkeit abzusehen ist. Der Zeitpunkt des Einsatzes der elektronischen Übermittlungsmöglichkeit wird gesondert bekannt gegeben (Az. IV A 4 – S-0319 / 19 / 10002 :001).

    Nicht­beanstandungsregelung bei Verwendung elektronischer Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146a AO ohne zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung nach dem 31. Dezember 2019

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 4 – S-0319 / 19 / 10002 :001 vom 06.11.2019

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

    Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 (BGBl. S. 3152) ist § 146a AO eingeführt worden, wonach ab dem 1. Januar 2020 die Pflicht besteht, dass jedes eingesetzte elektronische Aufzeichnungssystem im Sinne des § 146a Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 1 Satz 1 KassenSichV sowie die damit zu führenden digitalen Aufzeichnungen durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung zu schützen sind.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Verwendung elektronischer Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146a Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 1 Satz 1 KassenSichV ohne zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung nach dem 31. Dezember 2019 Folgendes:

    Die technisch notwendigen Anpassungen und Aufrüstungen sind umgehend durchzuführen und die rechtlichen Voraussetzungen unverzüglich zu erfüllen. Zur Umsetzung einer flächendeckenden Aufrüstung elektronischer Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146a AO wird es nicht beanstandet, wenn diese elektronischen Aufzeichnungssysteme längstens bis zum 30. September 2020 noch nicht über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen.

    Die digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme – DSFinV-K – findet bis zur Implementierung der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung, längstens für den Zeitraum der Nichtbeanstandung, keine Anwendung. Von der Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO ist bis zum Einsatz einer elektronischen Übermittlungsmöglichkeit abzusehen. Der Zeitpunkt des Einsatzes der elektronischen Übermittlungsmöglichkeit wird im Bundessteuerblatt Teil I gesondert bekannt gegeben.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht

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  • In Deutschland wird erstmals eine steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FUE) eingeführt. Der Finanzausschuss im Bundestag stimmte dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (19/10940, 19/11728) zu, nachdem die Koalitionsfraktionen zuvor noch einige Änderungen vorgenommen hatten.

    Steuerförderung für Forschung beschlossen

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 06.11.2019

    In Deutschland wird erstmals eine steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FUE) eingeführt. Der Finanzausschuss stimmte in seiner Sitzung am 06.11.2019 unter Leitung der Vorsitzenden Bettina Stark-Watzinger (FDP) dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung ( 19/10940 , 19/11728 ) zu, nachdem die Koalitionsfraktionen zuvor noch einige Änderungen vorgenommen hatten, um den Beihilfevorschriften der EU zu entsprechen. Für den Entwurf in geänderter Fassung stimmten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die AfD-Fraktion. Gegen den Entwurf stimmte die Fraktion die Linke, während sich die Fraktionen von FDP und Bündnis 90/Die Grünen enthielten. Ein Antrag der AfD-Fraktion auf Einführung einer steuerlichen Forschungsförderung ( 19/4844 ) wurde abgelehnt.

    Mit der steuerlichen Forschungszulage soll erreicht werden, dass insbesondere kleine und mittelgroße Unternehmen vermehrt in Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten investieren, heißt es in dem Entwurf. Bei den Vorhaben, für die eine Förderung beantragt werden kann, muss es sich um Grundlagenforschung, angewandte Forschung oder experimentelle Entwicklung handeln. Laut Finanztableau wird von Kosten für die Forschungszulage in Höhe von rund 1,15 Milliarden Euro ab 2021 ausgegangen. Der Betrag soll bis 2024 auf rund 1,3 Milliarden Euro steigen.

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  • Das FG Baden-Württemberg entschied, dass die Zahlungen eines Jugendwerks für die Betreuung von Jugendlichen keine steuerfreien Einnahmen sind (Az. 11 K 3207/17).

    Sind Zahlungen eines Jugendwerks für die Betreuung von Jugendlichen steuerfreie Einnahmen?

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 06.11.2019 zum Urteil 11 K 3207/17 vom 26.03.2019 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 13/19)

    Dies verneinte das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 26. März 2019 (Az. 11 K 3207/17) und ließ die Revision zu (Az. beim Bundesfinanzhof VIII R 13/19).

    Die Klägerin ist eine staatlich anerkannte Jugend- und Heimerzieherin. Sie betreut Jugendliche auf der Grundlage eines Kooperationsvertrags mit einem Jugendwerk. Sie erbringt Leistungen nach dem Sozialgesetzbuch (SGB) VIII. Hinsichtlich der einzelnen zu betreuenden Jugendlichen schloss sie jeweils eine als „Leistungs- und Honorarvertrag über Betreuungsstelle“ bezeichnete Vereinbarung mit einem Jugendwerk „zur Durchführung einer Hilfemaßnahme im Rahmen der Jugendhilfe“. Die Höhe ihres Tageshonorars hing vom zuständigen Jugendamt ab. Zusätzlich hatte sie für jeden Jugendlichen Anspruch auf Ersatz der Sachkosten entsprechend dem Sozialhilfesatz. Die von der Klägerin betreuten Jugendlichen wohnten in den Streitjahren in einer Wohnung mit Einzelzimmern in einem Gebäude der Klägerin, in dem sich auch ihre Wohnung befand. Gekocht wurde im Wesentlichen gemeinsam in einer Gemeinschaftsküche. Es gab Gemeinschaftsräume. Die Klägerin beschäftigte mehrere Personen. Sie machte geltend, ihre Einnahmen seien nach § 3 Nr. 11 Einkommensteuergesetz (EStG) als Beihilfen steuerfrei. Das beklagte Finanzamt ging von steuerpflichtigen Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus.

    Nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg handelt es sich um steuerpflichtige „Vergütungen für eine unternehmerisch betriebene sozialpädagogische Einzelbetreuung, Verpflegung und Unterbringung einer intensiven Betreuung bedürftiger Jugendlicher“. Die Tätigkeit sei auf Dauer zur Erzielung von Einnahmen angelegt. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sowie Art und Höhe der Vergütung sprächen „für einen Grad an institutionalisierter Professionalität, der über eine Aufnahme familienfremder Jugendlicher in den eigenen Haushalt“ weit hinausgehe. Es handle sich um eine erwerbsmäßig betriebene Betreuung von Jugendlichen auf Grundlage der §§ 34 und 35 SGB VIII. Die Klägerin habe die Jugendlichen nicht im Rahmen einer Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII als Pflegekinder in ihren eigenen Haushalt aufgenommen. Ihr Honorar übersteige die „Löhne für im Angestelltenverhältnis beschäftigte Erzieher um ein Vielfaches“. Ihr hoher Kostenaufwand werde bei den Betriebsausgaben berücksichtigt. Ihr Gewinn sei jedenfalls höher als das Durchschnittsentgelt der Arbeitnehmer.

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  • FG Baden-Württemberg entschied, dass Krankentaggelder einer Schweizer Kollektiv-Krankentaggeldversicherung steuerfrei sind und den Steuersatz nicht erhöhen (Az. 14 K 2647/18 und 14 K 1955/18).

    Krankentaggelder einer Schweizer Kollektiv-Krankentaggeldversicherung sind steuerfrei und erhöhen nicht den Steuersatz (sog. Progressionsvorbehalt)

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 06.11.2019 zu den Urteilen 14 K 2647/18 und 14 K 1955/18 vom 08.05.2019

    Krankentaggelder einer Schweizer Kollektiv-Krankentaggeldversicherung sind steuerfrei und erhöhen nicht den Steuersatz (sog. Progressionsvorbehalt).

    So entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteilen vom 8. Mai 2019 in den Rechtssachen 14 K 2647/18 und 14 K 1955/18. Es ließ jeweils die Revision zu.

    Die Kläger mit Wohnsitz im Inland waren in den Streitjahren jeweils verheiratet und bei einem Schweizer Arbeitgeber beschäftigt. Sie unterlagen als Grenzgänger im Inland der Besteuerung. Die Arbeitgeber hatten eine Kollektiv-Krankentaggeldversicherung zugunsten der Mitarbeiter abgeschlossen. Die Kläger wurden jeweils krankheitsbedingt arbeitsunfähig. Ihre Arbeitgeber zahlten jeweils „Krankentaggeld“ aus und „verrechneten“ dieses mit den von der Versicherung an sie ausgezahlten Krankentaggeldern. In beiden Verfahren endete das Arbeitsverhältnis der Kläger. Im Verfahren 14 K 2647/18 trat jedoch der Kläger in eine Einzel-Taggeldversicherung ein und erhielt weiterhin Krankentaggeld. Das jeweils beklagte Finanzamt unterwarf die steuerfreien Krankentaggeldzahlungen dem Progressionsvorbehalt. Dadurch erhöhte sich der Steuersatz. Dies führte jeweils zu einer höheren Einkommensteuer.

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg ermäßigte jeweils die Einkommensteuer. Die als Leistungen aus einer Krankenversicherung steuerfreien Zahlungen aufgrund Kollektiv- oder Einzel-Krankentaggeldversicherung erhöhten als Leistungen privater Krankenversicherungen den Steuersatz nicht. Die von den Arbeitgebern der Kläger ausgezahlten Leistungen seien kein Arbeitslohn. Der Lohnausweis habe keine konstitutive Wirkung. Die Arbeitgeberleistungen seien „teilweise vorweggenommene Leistungen aus der Kollektiv-Krankentaggeldversicherung“. Hierfür spreche, dass die Beträge nicht in die Berechnung der Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung einbezogen wurden. Die Kläger seien die Versicherten der von den Arbeitgebern abgeschlossenen Kollektiv-Krankentaggeldversicherung. Arbeitslohn sei der Arbeitgeberbeitrag zur Versicherung. Einzubeziehen seien in die Steuersatzermittlung nach dem Wortlaut des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k Einkommensteuergesetz nur dem deutschen Krankengeld vergleichbare Leistungen Schweizer Rechtsträger. Krankentaggeld gehöre nicht zum (gesetzlichen) Leistungsumfang Schweizer Krankenkassen. Handle es sich um Leistungen privater Versicherungen, seien sie nicht mit Leistungen inländischer öffentlicher Kassen vergleichbar.

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  • die Bundesregierung den Entwurf eines Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen (19/14685) eingebracht. Der Nationale Normenkontrollrat erhebt in seiner Stellungnahme Einwände gegen die Darstellung der Gesetzesfolgen in dem Entwurf.

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  • Das BMF gibt diverse Vordruckmuster nach Anpassung auf Grund der Datenschutz-Grundverordnung neu bekannt (Az. III C 3 – S-7532 / 18 / 10001).

    Neubekanntgabe von Vordruckmustern nach Anpassung auf Grund der Datenschutz-Grundverordnung

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7532 / 18 / 10001 vom 05.11.2019

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

    (1) Es werden folgende Vordruckmuster neu bekanntgegeben:

    • USt 1 B Umsatzsteuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung
    • USt 1 G Umsatzsteuerheft
    • USt 1 I Befreiung von der Führung des Umsatzsteuerheftes
    • USt 1 TG Nachweis zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bau- und/oder Gebäudereinigungsleistungen
    • USt 1 TH Nachweis für Wiederverkäufer von Erdgas und/oder Elektrizität
    • USt 1 TI Bescheinigung über die Erfassung als Steuerpflichtiger (Unternehmer) im Sinne von § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG
    • USt 1 TN Bescheinigung über die Eintragung als Steuerpflichtiger (Unternehmer) www.bundesfinanzministerium.de Seite 2
    • USt 1 TS Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG)
    • USt 1 TU Anzeige über die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit Kraftomnibussen (§ 18 Abs. 12 Satz 1 UStG)
    • USt 1 TV Bescheinigung über die umsatzsteuerliche Erfassung (§ 18 Abs. 12 Satz 2 UStG)
    • USt 1 V Antrag auf Umsatzsteuer-Vergütung
    • USt 1 W Anfrage zum Vorsteuerabzug bei Baumaßnahmen/- Grundstückserwerb
    • USt 1 ZS Aufforderung zur Abgabe einer berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung/-erklärung nach § 18b UStG
    • USt 7 A Anordnung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
    • USt 7 B Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung
    • USt 7 C Mitteilung nach § 202 Abs. 1 AO
    • USt 7 D Übersendung des Prüfberichts

    (2) Auf Grund der Datenschutz-Grundverordnung wurde in den Vordruckmustern ein Datenschutzhinweis zur Information über die Verarbeitung personenbezogener Daten in der Steuerverwaltung, über die Rechte nach der Datenschutz-Grundverordnung sowie über die Ansprechpartner in Datenschutzfragen aufgenommen.

    (3) Die weiteren Änderungen in den Vordruckmustern gegenüber den bisherigen Vordruckmustern sind redaktioneller oder drucktechnischer Art.

    (4) Die Vordrucke sind auf der Grundlage der unveränderten Vordruckmuster herzustellen. Folgende Abweichungen sind zulässig:

    1. Vordruckmuster USt 1 ZS:
      Abweichungen von dem Vordruckmuster sind zulässig, soweit dies aus organisatorischen oder technischen Gründen erforderlich ist.
    2. Vordruckmuster USt 7 A, USt 7 B, USt 7 C und USt 7 D:
      Die Vordrucke können bei Anwendung von IT-Programmen in verkürzter Form ausgegeben werden, indem im Einzelfall nur die für die Prüfung relevanten Teile des Vordrucks ausgedruckt werden.
      Von den Vordruckmustern kann abgewichen werden, soweit dies aus organisatorischen oder technischen Gründen erforderlich ist.
      Die Übernahme des Abschnittes III des Vordruckmusters USt 7 B – Zusammenstellung der Prüfungsfeststellungen – ist den Ländern freigestellt.

    (5) Die Gültigkeit der unter Verwendung der bisherigen Vordruckmuster erstellten Bescheinigungen bleibt unberührt.

    (6) Die durch dieses Schreiben neu bekanntgegebenen Vordruckmuster ersetzen die mit folgenden BMF-Schreiben herausgegebenen entsprechenden Vordruckmuster:

    • BMF-Schreiben vom 25. September 2001 – IV D 1 – S-7198 – 10 /01 – (BStBl I Seite 699)
    • BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2006 – IV A 6 – S-7352-a – 3 / 06 – (BStBl I Seite 616)
    • BMF-Schreiben vom 10. Dezember 2013 – IV D 3 – S-7279 / 10 / 10002 (2013/1141439) – (BStBl I Seite 1623)
    • BMF-Schreiben vom 4. Februar 2014 – IV D 3 – S-7424-f / 13 / 10001 (2014/0106456) – (BStBl I Seite 229)
    • BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2014 – IV D 3 – S-7279 / 10 / 10004 (2014/0861968) – (BStBl I Seite 1322)
    • BMF-Schreiben vom 17. Juni 2015 – IV D 3 – S-7279 / 13 / 10002 (2015/0519072) – (BStBl I Seite 513)
    • BMF-Schreiben vom 2. Juni 2017 – III C 3 – S-7359 / 10 / 10002 (2017/0490870) – (BStBl I Seite 850)
    • BMF-Schreiben vom 6. Juni 2017 – III C 3 – S-7532 / 09 / 10001 (2017/0463022) – (BStBl I Seite 853)
    • BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2018 – III C 5 – S-7420 / 14 / 10005-06 (2018/0981385) (BStBl I Seite 1432)

    (7) Dieses Schreiben tritt an die Stelle der folgenden BMF-Schreiben:

    • BMF-Schreiben vom 1. April 2009 – IV B 9 – S-7532 / 08 / 10001 (2009/0217399) – (BStBl I Seite 529)
    • BMF-Schreiben vom 17. Juni 2011 – IV D 3 – S-7420 / 07 / 10023 (2011/0480702) – (BStBl I Seite 589)
    • BMF-Schreiben vom 23. November 2011 – IV D 3 – S-7420 / 0 :003 (2011/0939674) – (BStBl I Seite 1159)
    • BMF-Schreiben vom 30. April 2012 – IV D 3 – S-7532 / 08 / 10005 (2012/0292789) – (BStBl I Seite 579)
    • BMF-Schreiben vom 2. Juni 2014 – IV D 3 – S-7420 / 07 / 10023 (2014/0484403) – (BStBl I Seite 865)
    • BMF-Schreiben vom 20. Juli 2016 – III C 3 – S-7420 / 07 / 10023 (2016/0684962) – (BStBl I Seite 687)

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die geplante teilweise Abschaffung des steuerlichen Solidaritätszuschlages ab 2021 ist von mehreren Sachverständigen als Schritt in die richtige Richtung begrüßt worden. Über weitere Schritte gingen die Meinungen in der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags aber weit auseinander.

    Soli-Teilabschaffung bei Anhörung im Bundestag begrüßt

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 04.11.2019

    Die von der Bundesregierung geplante teilweise Abschaffung des steuerlichen Solidaritätszuschlages ab 2021 ist von mehreren Sachverständigen als Schritt in die richtige Richtung begrüßt worden. Über weitere Schritte gingen die Meinungen in einer vom stellvertretenden Vorsitzenden Albrecht Glaser (AfD) geleiteten öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Bundestags am 04.11.2019 aber weit auseinander. Die Forderungen reichten von einer völligen Abschaffung des Zuschlags bis zur Integration in den Einkommensteuertarif.

    Der Gesetzentwurf der Bundesregierung ( 19/14103 ) sieht vor, dass der Solidaritätszuschlag in einem ersten Schritt zugunsten niedriger und mittlerer Einkommen zurückgeführt werden soll. Durch die Anhebung der Freigrenze und die Einführung einer neuen Milderungszone sollen 90 Prozent aller bisherigen Zahler des Zuschlags von der Zahlung befreit werden. Das Entlastungsvolumen soll ab 2021 9,8 Milliarden Euro betragen und 2022 auf 11,2 Milliarden Euro steigen. Wegen der aktuell weiterhin bestehenden finanziellen Lasten des Bundes aus der Wiedervereinigung werde der Solidaritätszuschlag nur teilweise zurückgeführt, heißt es in dem Entwurf. Außerdem ging es in der Anhörung um einen Gesetzentwurf der FDP Fraktion ( 19/14286 ), der die vollständige Abschaffung des Solidaritätszuschlags zum Ziel hat.

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  • Nach den jüngsten Prognosen des Arbeitskreises „Steuerschätzungen“ sollen die Steuereinnahmen von gut 776 Milliarden Euro im Jahr 2018 bis 2024 jedes Jahr um durchschnittlich gut 26 Milliarden Euro auf dann 935 Milliarden Euro steigen. Der DIHK mahnt, dringende Maßnahmen wie Infrastrukturausbau, Bürokratieabbau und Steuerentlastungen rasch auf den Weg zu bringen, um so die Konjunktur zu stärken und langfristig eine stabile Entwicklung der Steuereinnahmen zu sichern.

    Steuerschätzung: Trotz Konjunkturschwäche bleibt der Staat finanzpolitisch handlungsfähig

    DIHK, Mitteilung vom 31.10.2019

    Nach den jüngsten Prognosen des Arbeitskreises „Steuerschätzungen“ sollen die Steuereinnahmen von gut 776 Milliarden Euro im Jahr 2018 bis 2024 jedes Jahr um durchschnittlich gut 26 Milliarden Euro auf dann 935 Milliarden Euro steigen. Der Bund wird im Jahr 2024 knapp 49 Milliarden Euro mehr zur Verfügung haben als noch 2018, die Länder 68 und die Gemeinden gut 23 Milliarden Euro. Dringend erforderliche steuerliche Reformen im Bereich des Unternehmertums sind damit trotz des langsameren Wachstums finanzierbar. Sie würden wichtige positive Impulse für die Wirtschaft setzen.

    Als Folge der schwächeren Konjunktur steigen nach der aktuellen Schätzung die Steuereinnahmen geringer als im Mai 2019 angenommen. Die noch robuste Binnenkonjunktur erweist sich dabei als Stabilitätsfaktor. Darüber hinaus steigt die Zahl der Beschäftigten wohl auch 2020 noch leicht an. Das wirkt sich positiv auf den Konsum aus. In Folge steigen die Einnahmen aus der Lohn- und Einkommensteuer sowie der Umsatzsteuer – also der beiden Steuerarten, die allein gut 60 Prozent des gesamtstaatlichen Steueraufkommens ausmachen. Die schwächere Konjunktur macht sich hingegen bei den Gewinnsteuern der Unternehmen bemerkbar, die erstmals seit vielen Jahren rückläufig sind.

    Im kommenden Jahr wird das Steuerplus des Bundes nach der Schätzung um 1,7 Milliarden Euro niedriger ausfallen als im Mai vorausgesagt. Bis 2024 soll das Plus dann jährlich zwischen 1,5 und 3,5 Milliarden Euro weniger stark ausfallen. Wenn man sich vor Augen führt, dass durch Umschichtungen und einen effizienten Haushaltsvollzug zuletzt jedes Jahr zwischen 3 und 4 Milliarden Euro eingespart wurden, kann die Bundesregierung die wichtigsten Aufgaben des Bundes weiter ohne die Aufnahme von Krediten finanzieren – zumindest, solange die Konjunktur nicht deutlich schwächer verläuft als derzeit prognostiziert.

    Die Bundesregierung sollte jetzt auch angesichts der Konjunkturschwäche schnell Maßnahmen auf den Weg bringen, um die Rahmenbedingungen für die Unternehmen in Deutschland zu verbessern. Dazu gehören Infrastrukturausbau, Bürokratieabbau sowie Steuerentlastung. Im internationalen Wettbewerb hinkt Deutschland im Bereich der Unternehmenssteuern hinterher. Denn in wichtigen Industrieländern wurden die entsprechenden Steuern erheblich gesenkt oder Steuersenkungen angekündigt.

    Für eine Aufbruchsstimmung kommt es mehr denn je darauf an, die richtigen Prioritäten zur Stärkung der heimischen Wirtschaft zu setzen. Dazu gehört aktuell die schnelle Verabschiedung der steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung. Die Wirtschaft unterstützt das Vorhaben, obwohl es aus Sicht der innovativen Unternehmen besser wäre, die steuerliche Forschungsförderung im Falle der Auftragsforschung beim Auftraggeber greifen zu lassen. Denn dieser trägt letztlich das Risiko der Investition.

    Nur eine starke Wirtschaft kann auch zukünftig für Arbeitsplätze und damit eine hohe Beschäftigung sorgen. Und sie ist Voraussetzung, um langfristig eine stabile Entwicklung der Steuereinnahmen zu sichern. Wichtige Ansatzpunkte für Entlastungen sind: erstens die Belastung der reinvestierten Gewinne senken, zweitens die Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer verbessern, drittens die Abschreibungszeiträume verkürzen und viertens den Solidaritätszuschlag für alle Steuerpflichtigen abschaffen. Zudem sollte konsequenter investiert werden in den Breitbandausbau, in moderne Verkehrswege und in Bildung – unsere wichtigste Ressource. Handeln ist die Devise. Die dafür erforderlichen Steuereinnahmen sind vorhanden.

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  • Die Steuertermine des Monats November 2019 auf einen Blick.

    Steuertermine November 2019

    Fälligkeit

    Montag, 11.11.2019

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Ablauf der Schonfrist

    Donnerstag, 14.11.2019

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Hinweis

    Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob das FA in ermessensgerechter Weise eine Forderungsabtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG angenommen hat und ob es infolgedessen aus der Forderung gegen den Schuldner vorgehen kann (Az. V R 21/18).

    BFH zur Anfechtbarkeit von Verwaltungsakten

    BFH, Urteil V R 21/18 vom 22.08.2019

    Leitsatz

    1. Teilt das FA dem Drittschuldner (Bauträger) mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben hat, liegt kein vom Bauträger anfechtbarer Verwaltungsakt i. S. von § 118 AO vor.
    2. 2. Die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ist mangels eigener Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) kein vom Drittschuldner (hier: Bauträger) anfechtbarer Verwaltungsakt.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 21.02.2018 – 3 K 282/17 aufgehoben.

    Die Klage wird als unzulässig verworfen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    In den Jahren 2012 und 2013 erbrachte die Firma A (A) für die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) Bauleistungen, für die A eine Vergütung in Höhe von 429.630,46 € zustand. Die Beteiligten sahen zunächst die Klägerin als Leistungsempfängerin als Steuerschuldnerin nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 – V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 228) gab die Klägerin für das Jahr 2012 und das erste Quartal 2013 berichtigte Umsatzsteuererklärungen ab. Mit Schreiben vom 16.02.2015 an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) machte die Klägerin geltend, dass insbesondere wegen der detaillierten Geltendmachung von Gewährleistungsrechten durch den Bauträger eine abtretbare Forderung i.S. des § 27 Abs. 19 UStG im Streitfall nicht bestehe. Nach Inkrafttreten von § 27 Abs. 19 UStG nahm das FA den leistenden Unternehmer A durch einen am 22.04.2015 nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012 als Steuerschuldner in Anspruch und nahm am 07.05.2015 nach den Regelungen der §§ 398 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dessen Angebot auf Abtretung des ihm gegen die Klägerin zustehenden „Anspruchs auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer“ an.

    2

    Mit Schreiben vom 07.05.2015 informierte das FA die Klägerin, dass es die von A angezeigte Abtretung angenommen habe und dass Zahlungen betreffend die Umsatzsteuer durch die Klägerin an die A nicht mehr möglich seien. Es werde eine Aufrechnung angestrebt. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 09.06.2015 Einspruch ein.

    3

    Nach Annahme der Abtretung forderte das FA die Klägerin mit Bescheid vom 11.11.2015 zur Zahlung von 67.059,60 € auf. Im Rahmen ihres gegen die Annahme des Abtretungsangebots durch das FA gerichteten Einspruchs trug die Klägerin vor, sie habe bereits 357.424 € gezahlt. Ein darüber hinausgehender Vergütungsanspruch bestehe nicht, weil Baumängel vorlägen. Somit sei die Forderung gemäߧ 362 BGB erloschen und habe deswegen nicht abgetreten werden können. Der Antrag auf Zulassung der Abtretung habe demnach abgelehnt werden müssen. Die Entscheidung sei auch ermessensfehlerhaft gewesen, weil Bauvertragsrisiken in das Finanzverwaltungsverfahren verlagert würden. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage zum Finanzgericht (FG).

    4

    Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1409 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt. Die Klage sei zulässig. Zwar handele es sich bei der Annahme der Abtretung der Forderung selbst um eine zivilrechtliche Willenserklärung und damit nicht um einen Verwaltungsakt i.S. von § 118 der Abgabenordnung (AO). Die Entscheidung des FA, die durch A angebotene Abtretung der Forderung gegen die Klägerin anzunehmen, sei aber ein Verwaltungsakt. Diese Annahme setze voraus, dass das FA prüfe, ob ein Anspruch auf Annahme der Abtretung gegeben ist. Das FA entscheide somit über einen möglichen Anspruch des Steuerpflichtigen. Wenn es ihn verneine, greife es in die Außenbeziehung zum Steuerpflichtigen ein und regele damit einen Einzelfall i.S. von § 118 AO. Dasselbe gelte, wenn es dem Anspruch stattgebe. Dieser Verwaltungsakt ergehe zwar gegenüber dem Steuerpflichtigen (Zedenten). Die Regelungswirkung betreffe aber auch die Klägerin als Schuldnerin der abgetretenen Forderung. Denn sie habe dadurch einen neuen Gläubiger, das FA. Die Klage sei auch begründet. Der leistungsempfangende Bauträger könne sich gegen die Annahme der Abtretung wenden, wenn das FA bereits vor Erlass der nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Steuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer Kenntnis davon gehabt habe, dass der Bauträger Gewährungsleistungsrechte aufgrund von Baumängeln geltend gemacht habe. Es könne dahinstehen, ob der Umfang der allgemeinen Mitwirkungspflicht des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG sich erweitere, wenn das FA unter Ausführung sachlicher Gründe den leistenden Unternehmer auffordere, weitere Handlungen vorzunehmen. Die zivilrechtliche Prüfung, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht, habe im Rahmen der Ermessensentscheidung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ggf. auch wiederholend bzw. unter Verweis auf eine bereits durchgeführte Prüfung im Rahmen von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG zu erfolgen und sei nicht auf ein gesondertes zivilrechtliches Verfahren ausgelagert.

    5

    Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG habe rechtsfehlerhaft zur Ermessensausübung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG entschieden. Entgegen dem FG-Urteil habe das FA sein Ermessen unter Berücksichtigung der im maßgeblichen Zeitpunkt bekannten Rechtsprechung ausgeübt. Für das Bestehen und die Abtretbarkeit von Ansprüchen komme es auf Gewährleistungsansprüche oder andere Einwendungen nicht an. Daher sei eine Kenntnis von Baumängeln unerheblich. Ein schutzwürdiges Interesse des leistenden Unternehmers werde durch die Abtretung nicht verletzt. Es fehle für die Klage auch an einer Beschwer. Üblicherweise werde durch Abrechnungsbescheid entschieden.

    6

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    8

    Ihre Klagebefugnis ergebe sich daraus, dass sie aufgrund der Abtretung einen neuen Gläubiger erhalte. Sie sei zudem Adressat eines belastenden Verwaltungsakts. Mit der Abtretung greife das FA in das schuldrechtliche Verhältnis zwischen Zedent und Klägerin ein. Sie müsse eine Möglichkeit haben, sich gegen die Abtretung zur Wehr zu setzen. Ihr sei rechtliches Gehör zu gewähren. Zu beachten sei die Schutzbedürftigkeit des leistenden Unternehmers. Die Abtretung sei schließlich auch schuldrechtlich unwirksam. Die Voraussetzungen für eine Teilabtretung lägen nicht vor.

    Gründe:

    9

    Die Revision des FA ist begründet und führt unter Aufhebung des FG-Urteils zur Verwerfung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht ein Sachurteil erlassen, anstatt die Klage mangels von der Klägerin anfechtbaren Verwaltungsakts als unzulässig zu verwerfen.

    10

    1. Teilt das FA dem Drittschuldner mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben hat, liegt kein durch Klage anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. von § 118 AO vor.

    11

    a) Durch Anfechtungsklage kann gemäߧ 40 Abs. 1 FGO insbesondere die Aufhebung eines Verwaltungsakts begehrt werden. Ob ein Verwaltungsakt vorliegt, bestimmt sich nach § 118 Satz 1 AO. Verwaltungsakt ist danach jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

    12

    b) Das FG hat zu Unrecht in der Mitteilung über den zivilrechtlichen Forderungserwerb des FA durch Abtretung einen Verwaltungsakt gesehen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH sind behördliche Schreiben, die nur die rechtliche Würdigung eines gleichzeitig mitgeteilten Sachverhalts vermitteln, mangels Regelung kein Verwaltungsakt (BFH-Urteil vom 18.06.1975 – I R 92/73, BFHE 116, 261, BStBl II 1975, 779, unter 1.). Danach ist auch die Mitteilung des FA, dass es wie im Streitfall eine zivilrechtliche Forderung erworben habe, kein Verwaltungsakt.

    13

    Das von der Klägerin und vom FG unzutreffend als Verwaltungsakt angesehene Schreiben des FA vom 07.05.2015 diente ersichtlich dazu, die Rechtswirksamkeit von Rechtshandlungen gegenüber dem bisherigen Gläubiger i.S. von § 407 BGB zu verhindern, indem der Schuldner, hier die Klägerin, von der Abtretung in Kenntnis gesetzt wird.

    14

    2. Ein von der Klägerin anfechtbarer Verwaltungsakt liegt auch nicht auf anderweitiger Grundlage vor.

    15

    a) Weder bei der Abtretung eines zivilrechtlichen Forderungsanspruchs nach § 398 BGB durch Angebot und Annahme noch bei der Mitwirkung des FA durch eine Angebotsannahme wie im Streitfall handelt es sich um Verwaltungsakte i.S. von § 118 Satz 1 AO. Sowohl für die zivilrechtlich erfolgende Abtretung wie auch bei der ebenso dem Zivilrecht unterliegenden Mitwirkungshandlung des FA ergibt sich dies bereits daraus, dass es an einer hoheitlichen Maßnahme fehlt.

    16

    b) Ebenso ist die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG mangels eigener Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) kein vom Drittschuldner anfechtbarer Verwaltungsakt.

    17

    aa) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage gemäߧ 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Fühlt sich der Nichtadressat eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt, kommt eine Klagebefugnis für ihn nur in Betracht, wenn er geltend machen kann, in seinen eigenen Rechten verletzt zu sein (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 40 FGO Rz 219 f.; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,§ 40 FGO Rz 71: rechtliche Betroffenheit als Dritter). Dies ist nur dann zu bejahen, wenn eine Vorschrift den Individualinteressen des Klägers zu dienen bestimmt ist (von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 164).

    18

    bb) Das Erfordernis der Zulassung hat keine drittschützende Wirkung zugunsten von Drittschuldnern wie der Klägerin.

    19

    (1) Nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG kann das für den leistenden Unternehmer zuständige FA auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem FA den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt.

    20

    (2) Die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG steht in einem engen Zusammenhang mit der Korrekturvorschrift des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG und des dabei durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordneten Ausschlusses des Vertrauensschutzes nach § 176 AO.

    21

    Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, kann eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Der erkennende Senat hat dies damit begründet, dass der durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordnete Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes unionsrechtlich nur zu rechtfertigen ist, wenn das Bestehen und die Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die Änderung des Umsatzsteuerbescheids, sondern bereits im Festsetzungsverfahren geklärt werden. Daher muss das FA nicht erst im Erhebungsverfahren bei einer Entscheidung über die Abtretung, sondern bereits im Festsetzungsverfahren bei der Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht (BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 38).

    22

    (3) Diese Rechtsprechung verwirklicht den für den leistenden Bauunternehmer erforderlichen Schutz bei der Korrektur einer Fehlbeurteilung durch die Finanzverwaltung, dient aber nicht dem Schutz des Schuldners der abgetretenen Forderung wie hier der Klägerin. Der erkennende Senat berücksichtigt dabei auch, dass nach den Wertungen der§§ 398 ff. BGB der Schuldner stets mit einem Gläubigerwechsel zu rechnen hat, sofern kein Abtretungsverbot vereinbart wurde, und dass der Schuldner im Hinblick auf den Fortbestand seiner Einwendungen gegenüber dem Neugläubiger gemäߧ 404 BGB auch nicht schutzbedürftig ist.

    23

    (4) Daher ist es entgegen der Auffassung der Klägerin ohne Bedeutung, ob Einwendungen oder Einreden des Schuldners gegen die abgetretene Forderung bestehen. Das FA kann sich dann für oder gegen eine Abtretung mit Bescheidänderung gegen den leistenden Unternehmer entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 59).

    24

    Kommt es zu einer Abtretung, kann über Einwendungen oder Einreden des Schuldners wie hier der Klägerin in Bezug auf behauptete Baumängel im Fall einer Aufrechnung durch das FA im Rahmen eines gemäß § 218 Abs. 2 AO zu erlassenden Abrechnungsbescheids oder, wenn das FA den durch Abtretung erworbenen Anspruch zivilrechtlich durchsetzt, im Zivilprozess entschieden werden. Eine Schutzbedürftigkeit des Schuldners der abgetretenen Forderung, hier der Klägerin, besteht nicht, da sich die Abtretung unter Bedingungen des Zivilrechts vollzieht und daher ohne gesondertes Abtretungsverbot stets mit einem Gläubigerwechsel gerechnet werden muss.

    25

    3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Da es an einem für die Klägerin anfechtbaren Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO fehlt, ist die Anfechtungsklage unzulässig (BFH-Urteile in BFHE 116, 261, BStBl II 1975, 779, und vom 10.11.1998 – VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199; ebenso von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 59; Braun in HHSp, a.a.O., § 40 Rz 45 und Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 8). Eine Umdeutung in eine Feststellungsklage gemäߧ 41 FGO kommt nicht in Betracht. Es fehlt bereits am besonderen Feststellungsinteresse aus den oben unter 2.b) bb) dargelegten Gründen.

    26

    Ist die Klage unzulässig, kommt auch keine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung in Betracht. Diese scheitert zudem daran, dass es auch insoweit an einer Beschwer fehlt. Diese läge z.B. dann vor, wenn das FA einen Einspruch zu Unrecht als unzulässig verwirft und daher nicht die Begründetheit des Einspruchs prüft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.03.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044, Rz 28 f.).

    27

    Demgegenüber wäre im Streitfall der als unbegründet zurückgewiesene Einspruch bereits nach § 358 Satz 2 AO als unzulässig zu verwerfen gewesen. Dies begründet keine Beschwer (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 358 AO Rz 8 und Bartone in Gosch, AO § 358 Rz 12). Denn hat das FA einen unzulässigen Einspruch als unbegründet zurückgewiesen, hat die Klage gleichwohl keinen Erfolg (BFH-Beschluss vom 11.11.2008 – V B 2/08, BFH/NV 2009, 401, unter II.1.). Die Unzulässigkeit der Behördenentscheidung ist daher für die Verwerfung der Klage als unzulässig ohne Bedeutung.

    28

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Ist eine Apotheke, die verschreibungspflichtige Arzneimittel an gesetzliche Krankenkassen liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an die gesetzlich krankenversicherte Person umsatzsteuerrechtlich zu einer Steuervergütung für die an die Krankenkasse ausgeführte Lieferung berechtigt? Dies soll nun der EuGH entscheiden, wie der BFH beschlossen hat (Az. V R 41/17).

    BFH: EuGH-Vorlage zum Apothekenrabatt im Umsatzsteuerrecht

    BFH, Pressemitteilung Nr. 71/19 vom 31.10.2019 zum Beschluss V R 41/17 vom 06.06.2019

    Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) soll entscheiden, ob eine Apotheke, die verschreibungspflichtige Arzneimittel an gesetzliche Krankenkassen liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an die gesetzlich krankenversicherte Person umsatzsteuerrechtlich zu einer Steuervergütung für die an die Krankenkasse ausgeführte Lieferung berechtigt ist. Der Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.06.2019 – V R 41/17 betrifft grenzüberschreitende Arzneimittellieferungen im Binnenmarkt.

    Im Streitfall lieferte die Klägerin aus den Niederlanden Arzneimittel an gesetzliche Krankenkassen im Inland für die bei diesen gesetzlich versicherten Personen. Sie gewährte den gesetzlich Versicherten für deren Bestellungen zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung Rabatte und macht geltend, deshalb zu Umsatzsteuerminderungen (Steuervergütungen) berechtigt zu sein. Für die Entscheidung hierüber kommt es auf das europäische Mehrwertsteuerrecht an, das bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts zu berücksichtigen ist, so dass insoweit bestehende Zweifelsfragen eine Vorabentscheidung durch den EuGH erforderlich machten.

    In seinem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH weist der BFH darauf hin, dass die Klägerin als Apotheke aus den Niederlanden an die jeweilige gesetzliche Krankenkasse im Inland geliefert habe. Diese wiederum verschaffte den bei ihr Versicherten die verschreibungspflichtigen Arzneimittel im Rahmen des Versicherungsverhältnisses und damit außerhalb eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches. Damit fehlt es an einer bis zum Rabattempfänger reichenden Umsatzkette. Dies könnte gegen den von der Klägerin geltend gemachten Anspruch sprechen.

    Der BFH weist auch darauf hin, dass Apotheken im Inland anders als die Klägerin einem Rabattverbot unterliegen. Zudem habe die Klägerin in Bezug auf die streitigen Lieferungen (an die gesetzlichen Krankenkassen) im Inland keinen Steuertatbestand verwirklicht, so dass es an einer inländischen Steuer fehlt, die gemindert werden könne. Im Hinblick auf die Schaffung des Binnenmarkts könnte das Erfordernis einer Steuerschuld im Inland aber als unionsrechtswidrig anzusehen sein.

    Grenzüberschreitender Apothekenrabatt

    Leitsatz:

    Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Ist eine Apotheke, die Arzneimittel an eine gesetzliche Krankenkasse liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an den Krankenversicherten zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des EuGH-Urteils Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 – C 317/94 (EU:C:1996:400) berechtigt?
    2. Bei Bejahung: Widerspricht es den Grundsätzen der Neutralität und der Gleichbehandlung im Binnenmarkt, wenn eine Apotheke im Inland die Steuerbemessungsgrundlage mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei liefert?

    Tenor:

    I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Ist eine Apotheke, die Arzneimittel an eine gesetzliche Krankenkasse liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an den Krankenversicherten zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 – C 317/94 (EU:C:1996:400) berechtigt?

    2. Bei Bejahung: Widerspricht es den Grundsätzen der Neutralität und der Gleichbehandlung im Binnenmarkt, wenn eine Apotheke im Inland die Steuerbemessungsgrundlage mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei liefert?

    II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) lieferte im Streitjahr (2013) aus den Niederlanden verschreibungspflichtige Fertigarzneimittel (Arzneimittel) in das Inland (Bundesrepublik Deutschland -Deutschland-). Der Warenversand erfolgte dabei durch die Klägerin zum einen an Personen mit gesetzlicher Krankenversicherung (sog. Kassenversicherte als gesetzlich krankenversicherte Personen) und zum anderen an Personen mit privater Krankenversicherung (Privatversicherte). Die Klägerin leistete in beiden Fällen als Aufwandsentschädigung bezeichnete Zahlungen für die Beantwortung von Fragen zur jeweiligen Erkrankung („Arzneimittel-Check“).

    2

    Bei der Lieferung verschreibungspflichtiger Arzneimittel an Privatversicherte ging die Klägerin davon aus, dass sie Kaufverträge über die Arzneimittel mit den Privatversicherten abgeschlossen habe und diese daherunmittelbar beliefert habe. Sie behandelte diese Lieferungen aufgrund der Versandhandelsregelung in Art. 33 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und § 3c des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 2013 (UStG) als im Inland steuerpflichtig. Sie war zudem der Auffassung, dass die Zahlung der Aufwandsentschädigungen (Rabatte) an die Privatversicherten gemäߧ 17 Abs. 1 UStG zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die danach im Inland steuerpflichtigen Lieferungen an die Privatversichertengeführt habe. Diese Besteuerung der Lieferungen an Privatversicherte hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) nicht beanstandet und ist im vorliegenden Verfahren nicht streitig. Gleiches gilt für die Lieferung rezeptfreier Produkte an Privatversicherte und gesetzlich krankenversicherte Personen aufgrund von Kaufverträgen, die die Klägerin unmittelbar mit diesen abgeschlossen hat.

    3

    Bei Lieferungen verschreibungspflichtiger Arzneimittel an gesetzlich krankenversicherte Personen rechnete die Klägerin mit den gesetzlichen Krankenkassen ab. Die gesetzlichen Krankenkassen bezahlten aufgrund sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Die Klägerin ging bei diesen Lieferungen seit 01.10.2013 davon aus, dass sich der Ort der Lieferung in den Niederlanden befinde, sie dort die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen in Anspruch nehmen könne und die gesetzlichen Krankenkassen innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL und § 1a UStG zu versteuern haben.

    4

    Zudem ging die Klägerin bei der Lieferung verschreibungspflichtiger Arzneimittel an gesetzlich krankenversicherten Personen davon aus, dass die an diese gezahlten Aufwandsentschädigungen (Rabatte) nach § 17 Abs. 1 UStG die Bemessungsgrundlage für die an die Privatversicherten im Inland ausgeführten Lieferungen gemindert haben und machte eine dem entsprechende Steuerberichtigung geltend. Dem folgte das FA nicht und erließ einen Änderungsbescheid, gegen den die Klägerin erfolglos Einspruch einlegte und Klage zum Finanzgericht (FG) erhob. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens wurden zunächst die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 11.02.2015 und später ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ergangener Änderungsbescheid vom 02.06.2016 zum Gegenstand des Klageverfahrens nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

    5

    Die Klage zum FG hatte nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 889 veröffentlichten Urteil des FG keinen Erfolg. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie insbesondere geltend macht, dass sie nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 – C 317/94 (EU:C:1996:400), dem sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen habe, zu einer Steuerberichtigung aufgrund einer Entgeltminderung berechtigt sei. Regelungen des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) stünden dem nicht entgegen. Auch der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE), eine Verwaltungsanweisung ohne Gesetzescharakter, die in gerichtlichen Verfahren nicht bindend ist, bestätige ihre Rechtsauffassung.Während des Revisionsverfahrens erging am 23.10.2018 ein Änderungsbescheid, der gemäߧ 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde.

    Gründe:

    6

    Der Senat legt dem EuGH die in den Leitsätzen bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung durch den EuGH aus.

    7

    1. Rechtlicher Rahmen

    8

    a) Unionsrecht

    9

    Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Buchst. b Ziff. i MwStSystRL unterliegen der Mehrwertsteuer

    a) die Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt;

    b) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt

    i) durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als solcher handelt, für den die Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß den Art. 282 bis 292 nicht gilt und der nicht unter Art. 33 oder 36 fällt … .

    10

    Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt: Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.

    11

    Art. 20 Abs. 1 MwStSystRL lautet: Als „innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen“ gilt die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.

    12

    Art. 73 MwStSystRL ordnet an: Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Art. 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

    13

    Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL regelt: Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

    14

    Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt: Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.

    15

    b) Nationales Recht

    16

    aa) Umsatzsteuerrecht

    17

    Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 5 UStG, die insbesondere zur Umsetzung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL dienen, unterliegen der Umsatzsteuer

    1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, …

    5. der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

    18

    Zur Umsetzung von Art. 20 MwStSystRL regelt § 1a Abs. 1 UStG:
    Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

    1. Ein Gegenstand gelangt bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete, auch wenn der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat,

    2. der Erwerber ist

    a) ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, oder

    b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, und

    3. die Lieferung an den Erwerber

    a) wird durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt und

    b) ist nach dem Recht des Mitgliedstaats, der für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, nicht auf Grund der Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerfrei.

    19

    Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, der unionsrechtlich auf Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL beruhte, waren im Streitjahr die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

    20

    § 10 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStG in ihrer im Streitjahr geltenden Fassung bestimmten zur Umsetzung von Art. 74 MwStSystRL: Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.

    21

    § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ordnet in Umsetzung von Art. 90 MwStSystRL an: Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Weitere für den im Streitfall nicht bedeutsame Anwendungsfälle ergeben sich aus § 17 Abs. 2 UStG.

    22

    bb) Krankenversicherungsrecht

    23

    § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 und 3 SGB V lauten:

    (1) Die Krankenkassen stellen den Versicherten die im Dritten Kapitel genannten Leistungen unter Beachtung des Wirtschaftlichkeitsgebots (§ 12) zur Verfügung, soweit diese Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden.

    (2) Die Versicherten erhalten die Leistungen als Sach- und Dienstleistungen, soweit dieses oder das Neunte Buch nichts Abweichendes vorsehen. … Über die Erbringung der Sach- und Dienstleistungen schließen die Krankenkassen nach den Vorschriften des Vierten Kapitels Verträge mit den Leistungserbringern.

    24

    § 4 Abs. 1 SGB V ordnet an: Die Krankenkassen sind rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung.

    25

    § 27 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 SGB V regelt: Versicherte haben Anspruch auf Krankenbehandlung, wenn sie notwendig ist, um eine Krankheit zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern. Die Krankenbehandlung umfasst … Versorgung mit Arznei-, Verband-, Heil- und Hilfsmitteln … .

    26

    § 31 Abs. 1 Satz 1 SGB V bestimmt: Versicherte haben Anspruch auf Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln, soweit die Arzneimittel nicht nach § 34 oder durch Richtlinien nach § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 ausgeschlossen sind, und auf Versorgung mit Verbandmitteln, Harn- und Blutteststreifen.

    27

    § 129 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und 3 SGB V regeln:

    (1) Die Apotheken sind bei der Abgabe verordneter Arzneimittel an Versicherte nach Maßgabe des Rahmenvertrages nach Abs. 2 verpflichtet zur 1. Abgabe eines preisgünstigen Arzneimittels in den Fällen, in denen der verordnende Arzt

    a) ein Arzneimittel nur unter seiner Wirkstoffbezeichnung verordnet oder

    b) die Ersetzung des Arzneimittels durch ein wirkstoffgleiches Arzneimittel nicht ausgeschlossen hat, 2. Abgabe von preisgünstigen importierten Arzneimitteln, deren für den Versicherten maßgeblicher Arzneimittelabgabepreis unter Berücksichtigung der Abschläge nach § 130a Abs. 1, 1a, 2, 3a und 3b mindestens 15 vom Hundert oder mindestens 15 Euro niedriger ist als der Preis des Bezugsarzneimittels; in dem Rahmenvertrag nach Abs. 2 können Regelungen vereinbart werden, die zusätzliche Wirtschaftlichkeitsreserven erschließen, 3. Abgabe von wirtschaftlichen Einzelmengen und 4. Angabe des Apothekenabgabepreises auf der Arzneimittelpackung. …

    (2) Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen und die für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen gebildete maßgebliche Spitzenorganisation der Apotheker regeln in einem gemeinsamen Rahmenvertrag das Nähere.

    (3) Der Rahmenvertrag nach Abs. 2 hat Rechtswirkung für Apotheken, wenn sie

    1. einem Mitgliedsverband der Spitzenorganisation angehören und die Satzung des Verbandes vorsieht, dass von der Spitzenorganisation abgeschlossene Verträge dieser Art Rechtswirkung für die dem Verband angehörenden Apotheken haben, oder

    2. dem Rahmenvertrag beitreten.

    28

    2. Vorbemerkungen zu den Lieferbeziehungen

    29

    a) Rechtsprechung des EuGH

    30

    Der EuGH hat bereits geklärt, welche Anforderungen an die gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL in den Anwendungsbereich der Steuer fallende Lieferung gegen Entgelt und die Bestimmung des Leistungsempfängers zu stellen sind.

    31

    aa) Erfordernis eines Rechtsverhältnisses

    32

    Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung wird eine Lieferung oder Dienstleistung nur dann gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (EuGH-Urteile MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C 270/09, EU:C:2010:780, Rz 16, sowie Newey vom 20.06.2013 – C 653/11, EU:C:2013:409, Rz 40). Dies ist dann der Fall, wenn es zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt einen unmittelbaren Zusammenhang gibt, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines solchen Rechtsverhältnisses erbracht wurde (EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 – C 16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 f.; MacDonald Resorts, EU:C:2010:780, Rz 16 und 26, sowie Baštová vom 10.11.2016 – C 432/15, EU:C:2016:855, Rz 28; Marcandi vom 05.07.2018 – C 544/16, EU:C:2018:540, Rz 36 f.). Dem folgt der BFH in ständiger Rechtsprechung (vergleiche vgl. zum Beispiel z.B.BFH-Urteil vom 02.08.2018 – V R 21/16, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFHE 262, 548, Bundessteuerblatt BStBl II 2019, 339, Rz 22).

    33

    bb) Bestimmung des Leistungsempfängers (Abnehmers)

    34

    Insbesondere um den Erfordernissen der Rechtssicherheit Rechnung zu tragen, sind die einschlägigen Vertragsbestimmungen bei der Feststellung, wer Erbringer (Leistender)und wer Begünstigter (Leistungsempfänger) einer Dienstleistung oder dem gleichgestellt:wer Abnehmer einer Lieferung ist, zu berücksichtigen (EuGH-Urteil Newey,EU:C:2013:409, Rz 43). Dementsprechend geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass sich die Person des Leistenden und des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis bestimmt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.11.2018 – V R 65/17, BFHE 263, 90, Rz 19).

    35

    b) Folgerungen für den Streitfall

    36

    Unter Beachtung dieser unionsrechtlichen Erfordernisse liegt im Streitfall eine Kette von zwei Lieferungen vor, von denen nur die erste in den Anwendungsbereich der Steuer fällt.

    37

    aa) Bestimmung des entgeltbegründenden Rechtsverhältnisses

    38

    Kommt es nach der vorstehenden Rechtsprechung des EuGH auf das Rechtsverhältnis an, das den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Lieferung und Entgelt begründet, bestand dieses zwischen der Klägerin und den gesetzlichen Krankenkassen.

    39

    (1) Im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung geben die Apotheken gemäߧ 129 SGB V und nach den ergänzenden Rahmenvereinbarungen und Landesverträgen ärztlich verordnete Arzneimittel an Versicherte der gesetzlichen Krankenversicherung ab. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung begründet § 129 SGB V im Zusammenspiel mit den konkretisierenden vertraglichen Vereinbarungen eine öffentlich-rechtliche Leistungsberechtigung und Leistungsverpflichtung für die Apotheken zur Abgabe von vertragsärztlich verordneten Arzneimitteln an die gesetzlich krankenversicherten Personen. Mit der Abgabe vertragsärztlich verordneter Arzneimittel erfüllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im Verhältnis zum gesetzlich Krankenversicherten bestehende Pflicht zur Krankenbehandlung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und § 31 SGB V. Die vertragsärztliche Verordnung eines Arzneimittels dokumentiert, dass es als Sachleistung der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 2 Abs. 2 SGB V) auf Kosten der gesetzlichen Krankenkassen an den Versicherten abgegeben wird.

    40

    Die Apotheken erwerben im Gegenzug für ihre öffentlich-rechtliche Leistungspflicht einen durch Normenverträge näher ausgestalteten gesetzlichen Anspruch auf Vergütung gegen die gesetzlichen Krankenkassen, der schon in § 129 SGB V vorausgesetzt wird. Als Pendant zur Lieferberechtigung und Lieferverpflichtung besteht daher ein Vergütungsanspruch des Apothekers gegen die gesetzlichen Krankenkassen. Der Anspruch wird durch die vertragsärztliche Verordnung als dem für das Abrechnungsverhältnis zwischen Apotheker und der gesetzlichen Krankenkasse maßgeblichen Dokument konkretisiert (Urteil des Bundessozialgerichts BSG vom 28.09.2010 – B 1 KR 3/10 R, BSGE 106, 303; ebenso zuvor BSG-Urteil vom 17.12.2009 – B 3 KR 13/08 R, BSGE 105, 157).

    41

    (2) Wie das FG für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat, war die Klägerin in Bezug auf die hier streitigen Lieferungen auf der Grundlage von § 129 SGB V tätig, wie sich auch aus ihrem mehrere Jahre vor dem Streitfall erfolgten Beitritt zum nach § 129 Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 2 SGB V abgeschlossenen Rahmenvertrag ergibt (vgl. hierzu BSG-Urteil vom 24.01.2013 – B 3 KR 11/11 R, BSGE 113, 24, Rz 18 und Kozianka/Hußmann, Pharmrecht 2017, 10 ff., 15). Mit Blick auf die wirtschaftliche Realität (EuGH-Urteil Newey,EU:C:2013:409, Rz 45) kommt es dabei nicht darauf an, ob sich die Klägerin insoweit an alle für sie bestehenden Verpflichtungen wie etwa das Verbot, Rabatte zu gewähren, gehalten hat. Entscheidend ist vielmehr, dass die Klägerin auf sozialversicherungsrechtlicher Grundlage Arzneimittel an die gesetzlich krankenversicherten Personen abgegeben hat und hierfür nicht von diesen, sondern von den gesetzlichen Krankenkassen vergütet wurde.

    42

    (3) Damit stellt das sozialversicherungsrechtlich begründete Rechtsverhältnis den nach der Rechtsprechung des EuGH maßgeblichen Zusammenhang zwischen Lieferung und Entgelt (siehe s. oben II.2.a)aa) her. Denn zahlungsverpflichtet für den Erhalt der Arzneimittel waren nicht die gesetzlich krankenversicherten Personen, denen der Preis der Arzneimittel im Regelfall nicht einmal bekannt war, sondern die gesetzlichen Krankenkassen. Diese erbrachten den Gegenwert für die Lieferung der Arzneimittel.

    43

    bb) Erste Lieferung an gesetzliche Krankenkassen

    44

    Bestand das für die Lieferung der Klägerin maßgebliche Rechtsverhältnis somit zwischen ihr und den gesetzlichen Krankenkassen, waren die gesetzlichen Krankenkassen, nicht aber die gesetzlich krankenversicherten Personen die Abnehmer der von der Klägerin erbrachten Lieferungen (vgl. oben II.2.a)bb).

    45

    Hierbei handelte es sich um innergemeinschaftliche Lieferungen, die für die Klägerin aufgrund des Warenversands aus den Niederlanden in das Inland (Deutschland) an die gesetzlichen Krankenkassen als Abnehmer gemäß Art. 138 MwStSystRL und der hierzu in den Niederlanden ergangenen Umsetzungsvorschrift steuerfrei waren. Zwar handelt es sich bei den gesetzlichen Krankenkassen nach Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL nicht um Steuerpflichtige. Denn sie sind juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 Abs. 1 SGB V), die gegenüber den bei ihnen pflichtversicherten Personen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig sind (vgl. § 5 SGB V), ohne dass dabei ein Wettbewerbsverhältnis zu privaten Krankenversicherungsanbietern besteht. Da die gesetzlichen Krankenkassen aber juristische Personen sind (§ 4 Abs. 1 SGB V), waren die Lieferungen gleichwohl in den Niederlanden als innergemeinschaftliche Lieferungen auf der Grundlage von Art. 138 MwStSystRL steuerfrei. In Übereinstimmung hiermit bestand für die gesetzlichen Krankenkassen eine Verpflichtung zur Erwerbsbesteuerung als juristische Person nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i MwStSystRL in Verbindung mit i.V.m.Art. 20 MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG i.V.m. § 1a UStG), wobei für die gesetzlichen Krankenkassen mangels Eigenschaft als Steuerpflichtige kein Recht auf Vorsteuerabzug bestand.

    46

    cc) Zweite Lieferung durch gesetzliche Krankenkasse

    47

    Der Lieferung durch die Klägerin an die gesetzlichen Krankenkassen folgte eine zweite Lieferung durch die gesetzlichen Krankenkassen an die gesetzlich bei ihnen krankenversicherten Personen nach.

    48

    (1) Das dieser Lieferung zugrunde liegende Rechtsverhältnis ergibt sich aus dem Sozialversicherungsrecht. Denn mit der Abgabe vertragsärztlich verordneter Arzneimittel erfüllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im Verhältnis zum Versicherten bestehende Pflicht zur Krankenbehandlung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und § 31 SGB V (s. oben II.2.b)aa)(1).

    49

    (2) Diese zweite Lieferung fällt nicht in den Anwendungsbereich der Steuer nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL. Zum einen erfolgte diese Lieferung unentgeltlich, da die gesetzlich krankenversicherten Personen für die einzelnen Lieferungen von Arzneimitteln kein Entgelt aufwendeten. Die von ihnen und ihren Arbeitgebern gezahlten Pflichtversicherungsbeiträge stellen ein Entgelt für das Versicherungsverhältnis als solches, nicht aber ein Entgelt für die im Rahmen dieses Versicherungsverhältnisses erbrachten Leistungen dar. Zum anderen handelte es sich bei den Lieferungen durch gesetzliche Krankenkassen gemäß Art. 13 MwStSystRL und § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nicht um Lieferungen durch Steuerpflichtige.

    50

    (3) Dem Vorliegen von zwei Lieferungen (Klägerin an gesetzliche Krankenkasse und gesetzliche Krankenkasse an gesetzlich krankenversicherte Personen)steht der unmittelbare Warenversand durch die Klägerin an die gesetzlich versicherten Personen nicht entgegen, wie der EuGH bereits mehrfach entschieden hat (vgl. z.B. zu zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen desselben Gegenstandes, wobei nur eine einzige innergemeinschaftliche Versendung dieses Gegenstandes vom ersten Lieferer zum zweiten Abnehmer vorliegt, EuGH-Urteil EMAG vom 06.04.2006 – C 245/04, EU:C:2006:232).

    51

    c) Einwendungen der Klägerin

    52

    Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

    53

    aa) Zuzahlungsverpflichtung kein hinreichender Gegenwert

    54

    Die Klägerin führt gegen die vorstehende Bestimmung der Leistungsverhältnisse an, dass die gesetzlich krankenversicherten Personen zur Leistung von Zuzahlungen verpflichtet gewesen seien. Allerdings deckten die Zuzahlungen regelmäßig den Wert der abzugebenden Arzneimittel nur in einem betragsmäßig geringen Umfang ab und sind daher kein „tatsächlicher Gegenwert“ (s. oben II.2.a)aa) für die Lieferung von Arzneimitteln. So betrugen die Zuzahlungen, die die gesetzlich krankenversicherten Personen zu leisten hatten, nach § 61 Satz 1 SGB V nur 10 von Hundert des Abgabepreises und dabei mindestens 5 € und höchstens 10 €. Versicherte hatten während jedes Kalenderjahres nach § 62 SGB V nur Zuzahlungen bis zu einer nach dem Jahreseinkommen bestimmten Belastungsgrenze zu leisten.

    55

    Die höchstrichterliche Rechtsprechung sieht in diesen Zuzahlungen eine Abgabe sui generis (BSG-Urteil vom 25.06.2009 – B 3 KR 3/08 R, BSGE 103, 275, unter 5.), bei der zudem die Krankenkasse der Gläubiger ist und die Apotheke lediglich als Einzugs- oder Inkassostelle fungiert (vgl. BSG-Urteil in BSGE 103, 275, unter 3.). Damit ist die Zuzahlung für die umsatzsteuerrechtliche Bestimmung des Leistungsempfängers ohne Bedeutung.

    56

    bb) Keine Entgeltbegründung durch Sorgfaltspflichten

    57

    Unerheblich für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind weiter die Sorgfalts- oder Aufklärungspflichten zwischen Apotheke und der gesetzlich krankenversicherten Person. Aus diesen rechtlichen Beziehungen ergibt sich kein Rechtsverhältnis, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer Lieferung und einem damit in Zusammenhang stehenden Entgelt begründet (s. oben II.2.a).

    58

    cc) EuGH-Rechtsprechung zu anderen Fällen nicht einschlägig

    59

    Eine abweichende Bestimmung des Leistungsempfängers folgt auch nicht aus der von der Klägerin angeführten EuGH-Rechtsprechung zu Tankkarten (EuGH-Urteile Auto Lease Holland vom 06.02.2003 – C 185/01, EU:C:2003:73, BStBl II 2004, 573, und Vega International Car Transport and Logistic vom 15.05.2019 – C 235/18, EU:C:2019:412). Danach liegt in einem Fall, in dem z.B. ein Leasingnehmer das geleaste Fahrzeug im Namen und für Rechnung des Leasinggebers bei Tankstellen betankt, keine Kraftstofflieferung des Leasinggebers an den Leasingnehmer vor. Der EuGH begründete dies insbesondere damit, dass der Leasinggeber gegenüber dem Leasingnehmer in Wirklichkeit die Funktion eines Kreditgebers übernommen habe.

    60

    Hieraus lässt sich nicht ableiten, dass die gesetzlich versicherte Person, nicht aber die gesetzliche Krankenkasse Abnehmer ihrer Lieferungen sei. Denn die gesetzliche Krankenkasse verfügt dadurch über die gelieferten Arzneimittel, dass sie aufgrund der mit den Apotheken getroffenen Rahmenvereinbarungen entscheidet, welche Arten von Arzneimitteln geliefert werden können. Zudem finanziert die gesetzliche Krankenkasse nicht einen Erwerb von Arzneimitteln, für die die gesetzlich krankenversicherte Person ein Entgelt entrichtet. Die gesetzliche Krankenkasse kommt vielmehr ihrer eigenen Versicherungspflicht nach. Dabei tragen die gesetzlich krankenversicherten Personen nur die Kosten ihrer Versicherungsbeiträge, soweit diese nicht durch Arbeitgeber abgedeckt werden, nicht aber auch die Kosten für den Erwerb einzelner Arzneimittel (s. oben II.2.b)cc)(1).

    61

    Das weiter von der Klägerin angeführte EuGH-Urteil Fast Bunkering Klaipeda vom 03.09.2015 – C 526/13 (EU:C:2015:536) beschäftigt sich mit den Besonderheiten der Steuerfreiheit nach Art. 148 Buchst. a MwStSystRL und ist schon deshalb nicht auf die hier streitige Fallgestaltung übertragbar.

    62

    dd) Widerspruch zur wirtschaftlichen Realität

    63

    Im Übrigen setzt sich die Klägerin mit ihrem Vortrag in Widerspruch zu der -von ihr selbst geschaffenen- wirtschaftlichen Realität, da sie bei der Erteilung von Abrechnungen die gesetzlichen Krankenkassen als Rechnungsempfänger und als Abnehmer ihrer Lieferungen behandelt hat. Wäre demgegenüber von einer unmittelbaren Lieferung der Klägerin an die gesetzlich krankenversicherten Personen auszugehen, stellen sich die streitigen Rechtsfragen nicht. Denn die Lieferungen der Klägerin an die gesetzlich krankenversicherten Personen als Letztverbraucher wären dann nach Art. 33 MwStSystRL (§ 3c UStG) im Inland (Deutschland) steuerpflichtig, nicht aber als innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden steuerfrei.

    64

    Eine derartige Versteuerung im Inland hat die Klägerin nicht vorgenommen. Sie wird nicht von der deutschen Finanzverwaltung als zutreffend erachtet. Davon geht auch der Senat aus.

    65

    d) Kompetenzverteilung zwischen EuGH und nationalen Gerichten

    66

    Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache der nationalen Gerichte, die jeweiligen im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Tätigkeiten anhand der vom EuGH herausgearbeiteten Kriterien einzuordnen (EuGH-Urteil Baštová, EU:C:2016:855, Rz 30). Dies entspricht der zwischen dem EuGH und den nationalen Gerichten im Verfahren des Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) bestehende Kompetenzverteilung, nach der der EuGH zuständig ist für die Festlegung der Kriterien, nach denen sich der Leistungsempfänger (Abnehmer) ergibt. Kommt es hierfür unionsrechtlich (s. oben II.2.a)bb) auf das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis an, obliegt es den nationalen Gerichten, das der Leistung im konkreten Fall zugrunde liegende Rechtsverhältnis zu bestimmen (s. oben II.2.b). Hierzu weist der Senat darauf hin, dass in Bezug auf die Bestimmungen der Leistungsverhältnisse im Streitfall keine sich aus dem Unionsrecht ergebenden Auslegungszweifel bestehen, so dass es insoweit keiner Entscheidung durch den EuGH bedarf.

    67

    3. Zur ersten Vorlagefrage

    68

    a) Gegenstand der ersten Vorlagefrage

    69

    Mit der ersten Vorlagefrage soll geklärt werden, ob eine Apotheke, die im Streitfall,

    – Arzneimittel an eine gesetzliche Krankenkasse im Anwendungsbereich der Steuer liefert (s. oben II.2.b)bb) und die

    – aufgrund einer Rabattgewährung an eine gesetzlich krankenversicherte Person, die Abnehmer einer zweiten Lieferung durch die gesetzliche Krankenkasse ist, wobei diese zweite Lieferung nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fällt (s. oben II.2.b)cc),

    zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des EuGH-Urteils Elida Gibbs Ltd. (EU:C:1996:400) berechtigt ist.

    70

    Im Streitfall geht es somit darum, ob die Klägerin eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für die erste Lieferung an die gesetzlichen Krankenkassen geltend machen kann, da sie einen Rabatt an den Abnehmer der zweiten Lieferung, die die gesetzliche Krankenkasse gegenüber der gesetzlich krankenversicherten Person ausführt, gewährt.

    71

    Dass ein derartiger Rabatt grundsätzlich zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage führt, ist unstreitig. Klärungsbedürftig ist demgegenüber, ob dies auch dann gilt, wenn die zweite Lieferung nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fällt.

    72

    Für die Beantwortung dieser Frage ist nicht danach zu unterscheiden, ob die Apotheke wie im Streitfall aus dem Ausland oder als Inlandsapotheke liefert.

    73

    b) Mögliche Beantwortung der ersten Vorlagefrage

    74

    aa) Bisherige EuGH-Rechtsprechung

    75

    Wenn ein Hersteller eines Erzeugnisses, der zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden ist, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bildet, dem Endverbraucher einen Preisnachlass gewährt, muss nach der Rechtsprechung des EuGH die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer um diesen Nachlass vermindert werden (EuGH-Urteile Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400; Ibero Tours vom 16.01.2014 – C 300/12, EU:C:2014:8, Rz 29). Grundlage hierfür ist Art. 90 MwStSystRL. Dabei hat der EuGH aber eine Minderung abgelehnt, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird (EuGH-Urteil Ibero Tours, EU:C:2014:8, Rz 33). Schließlich hat der EuGH in Bezug auf einen Abschlag, den ein pharmazeutisches Unternehmen aufgrund einer nationalen Gesetzesregelung einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung gewährt, die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage bejaht, wenn es Arzneimittel über Großhändler an Apotheken liefert, die die Arzneimittel an privat Krankenversicherte liefern, denen von der privaten Krankenversicherung die Kosten für den Bezug der Arzneimittel erstattet werden (EuGH-Urteil Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG vom 20.12.2017 – C 462/16, EU:C:2017:1006, Leitsatz).

    76

    bb) Beurteilung im Streitfall

    77

    Klärungsbedürftig ist im Streitfall, wie der vom EuGH verwendete Begriff der Kette von Umsätzen zu verstehen ist, die bei demjenigen beginnt, der den Rabatt gewährt, und bis zu demjenigen reicht, der den Rabatt empfängt. Ist hierfür eine Kette von Umsätzen erforderlich, die nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL ausnahmslos in den Anwendungsbereich der Steuer fallen, ist die erste Vorlagefrage zu verneinen.

    78

    Hierfür könnte sprechen, dass der EuGH die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage bei einer Rabattgewährung an den Abnehmer einer nachfolgenden Lieferung damit begründet hat, dass das Grundprinzip der Neutralität verlangt, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen Länder ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden (EuGH-Urteile Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400, Rz 20, und Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, EU:C:2017:1006, Rz 33). Die Länge dieses Produktions- und Vertriebswegs wird nach Auffassung des erkennenden Senats durch die Umsätze bestimmt, die nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL in den Anwendungsbereich der Steuer fallen.

    79

    Zudem ist der Abnehmer der letzten Lieferung, die in den Anwendungsbereich der Steuer fällt, derjenige Endverbraucher, nach dessen Aufwendungen sich die für die Umsatzkette letztlich ergebende Steuerlast richtet. Dies zeigt sich auch im Streitfall. Denn die Rabattgewährung an die gesetzlich krankenversicherten Personen mindert nicht die Aufwendungen der gesetzlichen Krankenkasse.

    80

    Dementsprechend geht der EuGH in seinem Urteil Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, EU:C:2017:1006 (Leitsatz) zur Rabattgewährung an private Krankenversicherungsunternehmen von einer dem Anwendungsbereich der Steuer unterfallenden Kette von Umsätzen aus, bei der Apotheken die letzte Lieferung in der Umsatzkette erbringen und dabei „die Arzneimittel an privat Krankenversicherte liefern“, wofür ein Entgelt entrichtet wird. Dabei minderten sich durch den Rabatt in dieser Rechtssache die Aufwendungen der privaten Krankenversicherungsunternehmen und damit die Aufwendungen desjenigen, der die Kosten für diesen steuerpflichtigen Arzneimittelerwerb zu tragen hatte. Hieran fehlt es im Streitfall: Die Rabattgewährung an die gesetzlich krankenversicherten Personen hat keinerlei Auswirkungen auf die von den gesetzlichen Krankenkassen zu leistenden Aufwendungen.

    81

    Gleichwohl ist dem erkennenden Senat eine eigene Sachentscheidung hierzu verwehrt, da es ihm nicht zusteht, die Reichweite der Elida-Gibbs-Rechtsprechung (EU:C:1996:400) des EuGH verbindlich zu bestimmen. Die Klärung der sich aus dieser Rechtsprechung zu Inlandsapotheken ergebende Zweifelsfrage fällt in die Zuständigkeit des EuGH.

    82

    c) Keine Diskriminierung

    83

    Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass die Verneinung der ersten Vorlagefrage aus zwei Gründen nicht zu einer Diskriminierung der Klägerin im Vergleich zu Inlandsapotheken führt.

    84

    Zum einen ist eine vergleichbare Rabattgewährung den Inlandsapotheken untersagt. Dieses Verbot würde an sich auch für die Klägerin gelten, wurde aber vom EuGH in einem die Klägerin betreffenden Streitfall für Auslandsapotheken außer Kraft gesetzt (EuGH-Urteil Deutsche Parkinson Vereinigung vom 19.10.2016 – C 148/15, EU:C:2016:776, Leitsätze 1 und 2, vgl. Montag, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft 2017, 936).

    85

    Sollte es gleichwohl Inlandsapotheken geben, die vergleichbare Rabatte gewähren, würde eine Verneinung der ersten Vorlagefrage nicht nur die Klägerin, sondern auch diese Inlandsapotheken treffen. Zwar bejaht die bisherige Verwaltungsauffassung, die den Senat als bloße Meinungsäußerung der Finanzverwaltung nicht bindet, eine Entgeltminderung, wenn sie bei der Lieferung von Arzneimitteln an gesetzliche Krankenkassen Rabatte an die gesetzlichen Versicherten einräumen (Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 4 und Satz 5 UStAE). Hieran wäre aber bei einer Verneinung der ersten Vorlagefrage nicht mehr festzuhalten und damit eine steuerrechtliche Gleichbehandlung von Auslands und Inlandsapotheken gewährleistet.

    86

    4. Zur zweiten Vorlagefrage

    87

    a) Gegenstand und Bedeutung der zweiten Vorlagefrage

    88

    Die zweite Vorlagefrage stellt sich nur, wenn der EuGH die erste Vorlagefrage und damit eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage bejaht. Unter den besonderen Umständen des Streitfalls reicht dies aber nicht aus, um den von der Klägerin erstrebten Anspruch zu bejahen.

    89

    Denn die Klägerin fordert im Inland (Deutschland) eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen, die weder im Inland noch im Abgangsmitgliedstaat, den Niederlanden, steuerpflichtig sind (s. oben II.2.b)bb).

    90

    Insoweit stellt sich die zweite Vorlagefrage, ob es den Grundsätzen der Neutralität in Bezug auf Vertriebsketten (s. oben II.3.b) und der Gleichbehandlung in Bezug auf den Binnenmarkt (s. nachfolgend unter II.4.b) widerspricht, wenn eine Apotheke im Inland die Bemessungsgrundlage steuerrechtlich mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei liefert.

    91

    Dabei kann die zweite Frage schon deshalb zu verneinen sein, weil der EuGH das Rabattverbot für die Lieferung von Arzneimitteln nur für Auslandsapotheken aufgehoben hat, so dass es für Inlandsapotheken unverändert fortbesteht (s. oben II.3.c) zum EuGH-Urteil Deutsche Parkinson Vereinigung, EU:C:2016:776). Bereits im Hinblick auf das Verbot der Rabattgewährung für Inlandsapotheken, könnte sich die Frage nach einer Ungleichbehandlung zwischen Auslands- und Inlandsapotheken in Bezug auf die mehrwertsteuerrechtlichen Folgen einer derartigen Rabattgewährung erübrigen.

    92

    Sollte der EuGH dies aber als unerheblich ansehen, käme es demgegenüber auf die nachfolgend zu erörternde Bedeutung von Art. 90 MwStSystRL an.

    93

    b) Mögliche Beantwortung der zweiten Vorlagefrage

    94

    aa) Anwendung von Art. 90 MwStSystRL

    95

    Die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage nach Art. 90 MwStSystRL führt im Zusammenhang mit der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz zu einer Steuerminderung.

    96

    Dabei sprechen zwei Gründe gegen eine Steuerminderung zugunsten der Klägerin. Zum einen hat sie in Bezug auf die Lieferungen, für die eine Steuerminderung in Betracht kommt, im Inland keinen steuerpflichtigen Umsatz ausgeführt. Denn aufgrund des Beginns der Versendung der an die gesetzlichen Krankenkassen ausgeführten Lieferungen in den Niederlanden liegt im Inland (Deutschland) kein steuerpflichtiger Umsatz vor, dessen Steuerbemessungsgrundlage im Inland gemindert werden könnte. Zum anderen sind die in den Niederlanden an die gesetzlichen Krankenkassen ausgeführten Umsätze dort als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.

    97

    bb) Gleichstellung von Inlands- und Binnenmarktumsätzen

    98

    Gleichwohl könnte die zweite Vorlagefrage zu bejahen sein.

    99

    (1) Nach der gesetzgeberischen Konzeption der MwStSystRL gehören die Niederlande und Deutschland mehrwertsteuerrechtlich einem Binnenmarkt an. Auf dieser Grundlage wäre eine Lieferung aus den Niederlanden nach Deutschland eigentlich nicht anders zu behandeln als eine Inlandslieferung.

    100

    (2) Allerdings war nach dem im Streitjahr bestehenden Harmonisierungsstand der Binnenmarkt zwischen den Mitgliedstaaten der Union nur unvollkommen verwirklicht, da die nationalen Besteuerungshoheiten fortbestanden (und weiter fortbestehen). Daher sind auf die Lieferungen aus einem in einen anderen Mitgliedstaat zwischen Steuerpflichtigen oder wie im Streitfall für Lieferungen durch Steuerpflichtige an juristische Personen Sonderregelungen anzuwenden, die zu einer Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung im Abgangsmitgliedstaat (hier: Niederlande) nach Art. 138 MwStSystRL und zu einer Steuerpflicht als innergemeinschaftlicher Erwerb nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL i.V.m. Art. 20 MwStSystRL im Bestimmungsmitgliedstaat (hier: Deutschland) führen.

    101

    Diese beiden Tatbestände bilden gemeinsam den innergemeinschaftlichen Umsatz, durch den die Besteuerung aus dem Abgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert wird. Hierzu hat der EuGH bereits entschieden, dass innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb „ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang“ (EuGH-Urteil Teleos vom 27.09.2007 – C 409/04, EU:C:2007:548, Rz 23 f.) und dabei Teil eines „innergemeinschaftlichen Umsatzes“ sind (EuGH-Urteil Teleos, EU:C:2007:548, Rz 37 und 41), der bezweckt, die „Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt“ (EuGH-Urteile Teleos, EU:C:2007:548, Rz 36; Collée vom 27.09.2009 – C 146/05, EU:C:2007:549, Rz 22, und Twoh International vom 27.09.2009 – C 184/05, EU:C:2007:550, Rz 22; X und fiscale eenheid Facet BV Facet Trading BV vom 22.04.2010 – C 536/08, C-539/08, EU:C:2010:217, Rz 30, und R vom 07.12.2010 – C 285/09, EU:C:2010:742, Rz 37).

    102

    (3) Im Hinblick auf die vorstehende Regelung zum Binnenmarkt stellt sich die Frage, ob die Klägerin, obwohl sie in Bezug auf die hier streitigen Lieferungen im Inland (Deutschland) keinen steuerpflichtigen Umsatz ausgeführt hat, nicht trotzdem so zu behandeln ist, als ob ein derartiger Umsatz vorliegt. Die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden wäre dann im Hinblick auf den Versand des gelieferten Gegenstandes in das Inland (Deutschland) einem im Inland steuerpflichtigen Umsatz gleichzustellen.

    103

    Hierfür spräche eine Gleichbehandlung von Binnenmarkt- und Inlandsumsätzen, so dass dem lediglich rechtstechnischen Element eines dazwischengeschalteten innergemeinschaftlichen Umsatzes zur Verlagerung der Besteuerungshoheit zwischen den Mitgliedstaaten keine entscheidende Bedeutung zukommt. In einem echten Binnenmarkt wären die von der Klägerin ausgeführten Lieferungen wie Inlandslieferungen zu behandeln, so dass es aufgrund einer Entgeltminderung zu einer Steuerberichtigung käme. Unerheblich wäre dann, dass die Steuer für die Lieferung durch die Klägerin nicht von ihr, sondern im Rahmen der Erwerbsbesteuerung von den gesetzlichen Krankenkassen zu tragen ist.

    104

    (4) Dem EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 15.10.2002 – C 427/98 (EU:C:2002:581, Rz 64 f.) ist hierzu keine Klärung zu entnehmen.

    105

    Der EuGH hat hier entschieden, dass in den Fällen, in denen der auf dem Preisnachlassgutschein angegebene Wert aufgrund einer Steuerbefreiung in dem Mitgliedstaat, aus dem die Ware versandt wird, nicht steuerbar ist, in keinem der auf dieser oder einer folgenden Stufe der Absatzkette berechneten Preis Mehrwertsteuer enthalten ist, so dass auch ein Preisnachlass oder eine teilweise Preiserstattung keinen Mehrwertsteueranteil umfassen kann, der eine Verminderung der vom Hersteller entrichteten Steuer veranlassen könnte. Bei steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferungen könnten die Steuerbehörden den Hersteller daher daran hindern, von seiner Mehrwertsteuerschuld einen Mehrwertsteuerbetrag abzuziehen, der fiktiv wäre. Dabei könne ein überhöhter Mehrwertsteuerabzug durch Kontrollen der Buchhaltung des Herstellers vermieden werden.

    106

    Der Senat versteht dies dahingehend, dass, bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalles, die Klägerin nicht berechtigt ist, eine Entgeltminderung im Abgangsmitgliedstaat der steuerfreien Lieferung (Niederlande) geltend zu machen, dass hierdurch aber keine Entscheidung über die Möglichkeit einer Entgeltminderung im Bestimmungsmitgliedstaat (Deutschland) getroffen wurde.

    107

    c) Vorsorglicher Hinweis zur umsatzbezogenen Betrachtung

    108

    Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass dem von der Klägerin geltend gemachten Anspruch,

    – aufgrund einer Rabattgewährung an gesetzlich versicherte Personen

    – zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen an privat versicherte Personen berechtigt zu sein,

    nicht zu folgen ist. Denn insoweit handelt es sich nicht um zwei Lieferungen desselben Gegenstandes, die aufeinander folgen, sondern um Lieferungen, die nichts miteinander zu tun haben. Würde die Rechtsauffassung der Klägerin zutreffen, wäre z.B. auch ein Steuerpflichtiger, der zum einen aus den Niederlanden in das Inland steuerfrei Kraftfahrzeuge und zum anderen im Inland steuerpflichtig Kühlschränke liefert, bei einer Rabattgewährung für die Kraftfahrzeuge berechtigt, im Inland die Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung von Kühlschränken zu mindern.

    109

    Der Senat hält dies im Hinblick darauf, dass sich eine Rabattgewährung nur als Minderung des Entgelts für die Lieferung auswirken kann, auf die sich der Rabatt bezieht, für ersichtlich unzutreffend. Er hat insoweit keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts.

    110

    Daher kommt es für den Steuerminderungsanspruch in Bezug auf eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden nicht auf das zusätzliche Vorliegen eines steuerpflichtigen Inlandsumsatzes an.

    111

    Ist aufgrund einer Bejahung der beiden Vorlagefragen in Bezug auf eine in den Niederlanden steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Inland ein Steuerminderungsanspruch zu gewähren, wäre dieser daher im normalen Besteuerungsverfahren festzusetzen und mangels -oder nach- Verrechnung mit einer Steuerschuld aus Inlandsumsätzen an die Klägerin auszuzahlen.

    112

    5. Entscheidungserheblichkeit

    113

    Beide Vorlagefragen sind für den Streitfall entscheidungserheblich. Setzt die Entgeltminderung aufgrund der Elida-Gibbs-Rechtsprechung (EU:C:1996:400) eine Kette in den Anwendungsbereich der Steuer fallender Umsätze voraus, ist die erste Vorlagefrage zu verneinen und die Klage entsprechend dem Urteil des FG abzuweisen.

    114

    Ist die erste Vorlagefrage demgegenüber zu bejahen, stellt sich die zweite Frage, ob für einen Auslandsumsatz im Inland eine Änderung der Steuerbemessungsgrundlage beansprucht werden kann. Ist auch die zweite Frage zu bejahen, wäre die Klage begründet.

    115

    6. Zum Rechtsgrund der Vorlage

    116

    Die Vorlage beruht auf Art. 267 AEUV.

    117

    7. Zur Verfahrensaussetzung

    118

    Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 74 FGO.

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  • Der BFH nimmt u. a. Stellung zu den Fragen, ob die alleinige Vermietung einer Ferienwohnung, ohne dass weitere Leistungselemente wie Beratung und Unterrichtung hinzutreten, den Begriff der „Reiseleistungen eines Unternehmers“ erfüllt und ob § 25 Abs. 1 UStG unionsrechtskonform dahingehend auszulegen ist, dass „Reiseleistungen eines Unternehmers“ mindestens zwei selbständige nebeneinanderstehende Leistungen voraussetzen (Az. V R 12/19).

    BFH zur Margenbesteuerung bei Überlassung von Ferienwohnungen

    BFH, Urteil V R 12/19 (V R 9/16) vom 22.08.2019

    Leitsatz

    1. Die Überlassung der von anderen Unternehmen angemieteten Ferienwohnungen unterliegt auch dann der Margenbesteuerung nach § 25 UStG, wenn darüber hinaus lediglich als Nebenleistung einzustufende Leistungselemente erbracht werden (Anschluss an EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts vom 19.12.2018 – C-552/17, EU:C:2018:1032).
    2. Ob der Unternehmer eine Leistung in eigener Verantwortung übernimmt (Reiseveranstalter) oder eine fremde Leistung lediglich vermittelt (Reisevermittler), richtet sich im Rahmen des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 07.07.2015 – 2 K 261/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2004 bis 2009) Reiseleistungen im eigenen Namen erbrachte.

    2

    Der Kläger betrieb in den Streitjahren ein Einzelunternehmen unter der Firma „C-Club“. Im Rahmen seines Unternehmens bot er in Italien belegene Urlaubsunterkünfte (Hotelzimmer, Appartements, Ferienwohnungen) zur Nutzung an. Dabei buchte er die in einem Prospekt angebotenen Unterkünfte überwiegend erst bei Bedarf. Die Kunden entrichteten die Mieten an den Kläger. Dieser leitete sie an die Eigentümer und Vermieter der Unterkünfte weiter und zog hiervon seine „Provision“ ab. Diese behandelte er als steuerfreien Umsatz, da er davon ausging, dass er lediglich als Vermittler für die Wohnungseigentümer in Italien tätig sei.

    3

    Im Rahmen einer die Streitjahre 2004 bis 2006 betreffenden Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte(das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die vom Kläger als Vermittlung behandelten Umsätze als Reiseleistungen i.S. des § 25 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) zu qualifizieren und der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das FA nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide für die Streitjahre 2004 bis 2006.

    4

    Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Voranmeldungszeiträume I/2007 bis II/2008 erließ das FA geänderte Vorauszahlungsbescheide, die mangels Vorlage von Aufzeichnungen auf einer Schätzung der Marge beruhten. Den im Anschluss an die Sonderprüfung eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärungen 2007 und 2008 stimmte das FA nicht zu, sondern setzte die Umsatzsteuer entsprechend seiner Auffassung höher fest. Ebenso änderte das FA mit Bescheid vom 12.08.2011 die Vorbehaltsfestsetzung aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2009.

    5

    Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger vor dem Finanzgericht (FG) Klage und machte im Wesentlichen geltend, er habe die entsprechenden Unterkünfte lediglich vermittelt. Aus den jeweiligen Buchungsbestätigungen ergäben sich eindeutig Name, Anschrift und Telefonnummer des Vermieters, teilweise sogar der Hinweis, dass die Unterkünfte nur vermittelt seien. Die von ihm getätigten Vermittlungsumsätze seien daher in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht steuerbar.

    6

    Das FG wies die Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- (2015,2003) veröffentlichten Urteil ab. Der Kläger erbringe gegenüber seinen Kunden Reiseleistungen i.S.von§ 25 UStG. Dabei sei er auch im eigenen Namen gegenüber dem jeweiligen Leistungsempfänger (Reisenden) aufgetreten. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die Mietverträge im Namen der jeweiligen Eigentümer abgeschlossen und damit als Vermittler aufgetreten wäre, habe das Gericht weder in den Katalogen oder den Buchungsbestätigungen noch unter Berücksichtigung der Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Klägers feststellen können.

    7

    Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er erbringe keine Reiseleistungen. § 25 UStG sei unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass „Reiseleistungen eines Unternehmers“ mindestens zwei selbständig nebeneinanderstehende Leistungen voraussetzten. Daran fehle es im Streitfall,weil lediglich eine isolierte „singuläre“ Leistung (Beschaffung der Unterkünfte) ohne Hinzutreten weiterer Leistungselemente (Beratung, Unterrichtung) erbracht werde.

    8

    Aus den im Schriftsatz zur Klagebegründung vom 04.09.2013 aufgeführten Gründen habe der Kläger in fremdem Namen gehandelt. Es liege daher eine Vermittlungsleistung an die Wohnungseigentümer vor. Der Leistungsort bestimme sich gemäߧ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG alte Fassung danach, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt werde. Da es sich bei dem vermittelten Umsatz um einen Vermietungsumsatz handele, dessen Ort der Leistung am Belegenheitsort des Grundstücks liege, sei Italien auch der Ort der Vermittlungsleistung.

    9

    Der Kläger beantragt sinngemäß,

    das Urteil des FG Nürnberg (2 K 261/13) sowie die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2013 aufzuheben und die Umsatzsteuer um 26.293,68 € (2004), 25.773,61 € (2005), 24.858,88 € (2006), 26.673,72 € (2007), 29.206,84 € (2008) und 21.147,61 € (2009) herabzusetzen.

    10

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    11

    Entgegen den Ausführungen des Klägers vermittle dieser nicht nur Ferienwohnungen, sondern erbringe-wie sich dem Reisekatalog entnehmen lasse- auch in großem Umfang weitere Leistungen (Beratung und Unterrichtung der Kunden).

    12

    Am 07.11.2017 beschloss der Senat das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Alpenchalets Resorts vom 19.12.2018 – C-552/17 (EU:C:2018:1032, Leitsatz 1). Den EuGH hatte der Senat mit Beschluss vom 03.08.2017 – V R 60/16 (BFHE 258, 558, BStBl II 2018, 37) u.a. zur Klärung der folgenden Frage ersucht:

    „1. Unterliegt eine Leistung, die im Wesentlichen in der Überlassung einer Ferienwohnung besteht und bei der zusätzliche Leistungselemente nur als Neben- zur Hauptleistung anzusehen sind, entsprechend dem EuGH-Urteil Van Ginkel vom 12.11.1992 – C-163/91 (EU:C:1992:435) der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 MwStSystRL?

    2. …“

    13

    Der EuGH entschied hierzu mit Urteil Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Leitsatz 1): „Die Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass die bloße Überlassung einer von anderen Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt“.

    14

    Die Beteiligten haben mit ihren Schriftsätzen vom 08.04.2019 (FA) und vom 28.05.2019 (Kläger) mitgeteilt, dass sie einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zustimmen.

    Gründe:

    15

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Umsätze des Klägers steuerbar und steuerpflichtig sind. Mit der Vermietung von angemieteten Ferienwohnungen im eigenen Namen erbrachte der Kläger Reiseleistungen, die der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegen.

    16

    1. Nach § 25 Abs. 1 UStG gelten die nachfolgenden Vorschriften für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen.

    17

    Unionsrechtliche Grundlage dieser Norm ist Art. 306 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL). Danach wenden die Mitgliedstaaten auf Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer-Sonderregelung dieses Kapitels an, soweit die Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Diese Sonderregelung gilt nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage Art. 79 Buchst. c MwStSystRL anzuwenden ist.

    18

    2. Das FG hat die Voraussetzungen für die Margenbesteuerung zutreffend bejaht.

    19

    a) Der Kläger erbrachte in den Streitjahren Reiseleistungen.

    20

    aa) Eine Reiseleistung i.S. des § 25 Abs. 1 UStG liegt nicht nur bei einem Leistungsbündel vor, sondern auch dann, wenn der Unternehmer nur eine Leistung -wie im Streitfall die Weitervermietung von Ferienwohnungen- erbringt (vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27.03.2019 – V R 10/19, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2019, 1039, sowie vom 07.10.1999 – V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308; BFH-Beschluss vom 21.01.1993 – V B 95/92, BFH/NV 1994, 346).

    21

    bb) Es führt somit nicht zum Ausschluss der Leistungen eines Reisebüros oder Reiseveranstalters vom Anwendungsbereich des Art. 306 bis 310 MwStSystRL, wenn sich diese darauf beschränken, dem Reisenden lediglich eine Ferienwohnung zur Verfügung zu stellen. Der EuGH hatte im Urteil Van Ginkel vom 12.11.1992 – C 163/91 (EU:C:1992:435) entschieden und nunmehr auf Vorlage des erkennenden Senats im Urteil Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Leitsatz 1) bestätigt, dass „der Sonderregelung für Reisebüros gem. Art. 306 – 310 MwStSystRL … die bloße Überlassung einer von einem anderen Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistung einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistung als jeweils einheitliche Leistung der Sonderregelung für Reisebüros“ unterliegt (EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts, EU:C:2018:1032, Leitsatz 1).

    22

    cc) Die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, ob es sich bei den zusätzlichen Leistungen des Klägers um wesentliche (selbständige) Leistungsbestandteile oder lediglich um Nebenleistungen handelt, ist somit für das Vorliegen einer Reiseleistung nicht entscheidungserheblich.

    23

    b) Der Kläger hat -was zwischen den Beteiligten unstreitig ist- diese Leistungen auch im Rahmen seines Unternehmens an Privatkunden und damit an Leistungsempfänger erbracht, die diese Leistungen nicht für ihr Unternehmen verwendet haben.

    24

    c) Dabei ist der Kläger, wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden hat, gegenüber den Kunden auch im eigenen Namen aufgetreten und nicht nur als Vermittler für die Eigentümer der Ferienwohnungen.

    25

    aa) Für die Bestimmung der Leistungen und der Leistungsbeziehungen folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht (BFH-Urteile vom 12.05.2011 – V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, unter II.1.a; vom 07.07.2005 – V R 60/03, BFH/NV 2006, 139; vom 25.05.2000 – V R 66/99, BFHE 191, 458,BStBl II2004, 310; vom 16.03.2000 – V R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361; vom 13.03.1987 – V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524; BFH-Beschluss vom 20.02.2004 – V B 152/03, BFH/NV 2004, 833). Dies gilt auch bei Reiseleistungen (BFH-Urteil vom 16.03.1995 – V R 128/92, BFHE 177, 527, BStBl II 1995, 651).

    26

    Im Hinblick darauf, dass eine Vermittlungsleistung ein Handeln in fremdem Namen erfordert, kommt es für die Abgrenzung maßgeblich darauf an, wie der Unternehmer nach außen (gegenüber den Reisenden) auftritt (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1967 – V 52/63, BStBl III 1967, 211; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 833, Leitsatz 1, und vom 17.10.2003 – V B 111/02, BFH/NV 2004, 235; BFH-Urteil inBFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 UStG Rz 538, 601 ff.; Wagner in Schwarz/Widmann/Radeisen, § 25 Rz 17). Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Wille, in fremdem Namen zu handeln, dann unbeachtlich bleibt, wenn er sich nicht aus einer Erklärung des Handelnden oder aus den Umständen ergibt (vgl. § 164 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs: Offenkundigkeitsgrundsatz). Es muss somit für den Leistungsempfänger objektiv erkennbar sein, dass der Handelnde in fremdem Namen auftreten und das Geschäft abschließen will (Nieskens, a.a.O., Rz 601). Gibt der Unternehmer nicht eindeutig zu erkennen, dass er für einen anderen (den Leistungsträger) als dessen Vertreter handeln will, so leistet nur er und nicht der Vertretene (Hessisches FG, Urteil vom 28.11.2001 – 6 K 5472/99, juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.03.2011 – 5 K 59/09, juris; FG Münster vom 22.10.2002 – 15 K 4323/99 U, juris). In der Regel hat dies durch die Prospektgestaltung und durch klare Hinweise außerhalb seiner AGB zu geschehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl III 1967, 211, Rz 10; FG Münster vom 22.10.2002 – 15 K 4323/99 U, und FG Düsseldorf, Urteil vom 19.01.2007 – 1 K 5925/04 U, EFG 2007, 717).

    27

    Die Entscheidung, ob der Unternehmer eine Leistung in eigener Verantwortung übernimmt oder eine fremde Leistung lediglich vermittelt, ist im Rahmen des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls zu treffen und obliegt daher der Würdigung des FG (BFH-Urteil in BFHE 191, 458,BStBl II2004, 310, unter II.2.a; Nieskens, a.a.O., Rz 602; Wagner in Schwarz/Widmann/Radeisen, § 25 Rz 19).

    28

    bb) In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG unter 2.c der Entscheidungsgründe eine Fülle von Umständen festgestellt, aufgrund derer es zur Überzeugung gelangt ist, dass der Kläger gegenüber den Reisenden als Leistender aufgetreten ist und nicht lediglich als Vermittler. Dabei hat es zutreffend darauf abgestellt, dass die Aufmachung des Katalogs der eines klassischen Reiseveranstalters entspricht. Dieservermittle Kunden den Eindruck, dass der Kläger sein Vertragspartner werde. Zur Bestätigung dieses Eindrucks konnte das FG die Aussage der Zeugin berücksichtigen, wonach der Kläger befürchtet habe, Kunden zu verlieren, wenn er sich als bloßer Vermittler ausgegeben hätte, weil die Kunden einen Vertragspartner in Deutschland gewünscht hätten.

    29

    Bei seiner Würdigung hat das FG zudem die AGB des Klägers berücksichtigt, in denen durchweg der Eindruck vermittelt wird, dass der Kläger der Reiseveranstalter sei. Denn nach Nr. 1 der AGB kommt der Reisevertrag mit dem Kläger zustande. Er behält grundsätzlich den Anspruch auf den Reisepreis, wenn der Reisende die Reiseleistungen ganz oder teilweise nicht in Anspruch nimmt, während er den Anspruch auf den Reisepreis im Falle der Vertragskündigung verliert (Nrn. 6 und 7 der AGB). Schließlich wird der Reisende auch hinsichtlich der Gewährleistungsrechte auf den Kläger verwiesen (Nrn. 9a, 9c, 9d, 10a, 10b, 12a der AGB).

    30

    Soweit die Buchungsbestätigungen die Namen der „Vermieter“ enthalten, konnte das FG dies als nicht hinreichend für ein Auftreten des Klägers als Vertreter erachten, da es sich lediglich um „Bestätigungen“ eines vorausgegangenen Vertragsschlusses handelt. Hieraus folgert das FG zu Recht, dass die Kunden zum maßgeblichen Zeitpunkt die Daten des „Vermieters“ noch nicht kannten.

    31

    cc) An diese tatsächliche Würdigung des FG ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2008 – VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842; vom 28.05.2013 – XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409). Soweit der Kläger unter Hinweis auf seine Ausführungen in der Klageschrift geltend macht, er sei ausweislich der Buchungsbestätigungen lediglich Vermittler für die Wohnungseigentümer gewesen, würdigt er den Sachverhalt lediglich anders, macht aber nicht geltend, dass die Würdigung des FG verfahrensfehlerhaft zustande gekommen wäre.

    32

    d) Soweit die Anwendbarkeit der Sonderregelung für Reisebüros nach dem Wortlaut des Art. 306 Abs. 1 MwStSystRL und dem EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Rz 20) erfordert, dass der Erbringer der Reisevorleistung selbst Steuerpflichtiger (Unternehmer) ist, liegen keine Anhaltspunkte für Leistungsbezüge von Nichtunternehmern vor (vgl. hierzu BFH-Urteil in DStR 2019, 1039, unter II.1.c, Rz 18 a.E.). Eine wirtschaftliche und damit unternehmerische Tätigkeit wird insbesondere durch die Nutzung von körperlichen und nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (vgl. Art. 9 Abs. 1 Satz 3 MwStSystRL) und daher auch durch die mehrfache Vermietung einer Ferienwohnung begründet (vgl. EuGH-Urteil Enkler vom 26.09.1996 – C-230/94, Slg. 1996, I-4517, EU:C:1996:352, zur Vermietung eines Wohnmobils; BFH-Urteil vom 18.03.1988 – V R 178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Kap. 3. A.,§ 2 Abs. 1, Rz 101).

    33

    3. Im Hinblick darauf, dass die Voraussetzungen des § 25 UStG als lex specialis vorliegen, kommt es auf die Ausführungen des FG zur Frage eines Handelns auf eigene Rechnung im Rahmen der Dienstleistungskommission (BFH-Beschluss vom 15.07.2011 – XI B 71/10, BFH/NV 2011, 1929) nicht mehr an.

    34

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte u. a. zu klären, ob der unmittelbare und voll fremdfinanzierte Erwerb von sog. Erlösbeteiligungen durch die Auslandsgesellschaft unter den Begriff „Kapitalanlagecharakter“ fällt (Az. I R 11/19).

    BFH: Unionsrechtmäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im Drittstaatenfall

    BFH, Urteil I R 11/19 vom 22.05.2019

    Leitsatz

    1. Die aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 am 01.01.2001 in Kraft getretenen Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung haben dazu geführt, dass die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) keine Anwendung mehr findet und die Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang mit Direktinvestitionen hinsichtlich einer in einem Drittstaat (hier: Schweiz) ansässigen Zwischengesellschaft sich fortan an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG, jetzt: Art. 63 Abs. 1 AEUV) messen lassen muss.
    2. Die Hinzurechnung von im Wirtschaftsjahr 2006 erzielten Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft beschränkt zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, ist aber gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht (Fortführung des EuGH-Urteils X vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489).

    Tenor:

    1. In Bezug auf den Feststellungsbescheid für das Wirtschaftsjahr 2005/Feststellungsjahr 2006 wird das Verfahren eingestellt.

    2. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.10.2014 – 6 K 2550/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    A.

    1

    Es handelt sich um jenes Verfahren, das Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vom 12.10.2016 – I R 80/14 (BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615) und des daraufhin ergangenen EuGH-Urteils X vom 26.02.2019 – C-135/17 (EU:C:2019:136, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2019, 489) gewesen ist.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Inland ansässige GmbH, war zu 30 % an der im Juni 2005 gegründeten Y-AG, einer schweizerischen Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz, beteiligt. Weitere Gesellschafterin war eine ebenfalls in der Schweiz ansässige anderweitige Kapitalgesellschaft.

    3

    Ende Juni 2005 schloss die Y-AG mit der (inländischen) Z-GmbH einen „Forderungskauf- und Übertragungsvertrag“(nachfolgend: Forderungskaufvertrag), mit dem sie Forderungen auf „Erlösbeteiligungen“ gegenüber vier Sportvereinen erwarb. Als Kaufpreis für die Abtretung der „Erlösbeteiligungen“ zahlte die Y-AG an die Z-GmbH einen Gesamtbetrag von … €, den sie in voller Höhe fremdfinanziert hatte. Die Klägerin gewährte der Y-AG im November 2005 ein Darlehen über … €. Hinsichtlich des wirtschaftlichen Hintergrunds und weiterer Einzelheiten des Forderungskaufvertrags wird auf die Schilderung im Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 verwiesen.

    4

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) sah in der Y-AG eine Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6 und 6a des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) -AStG 2006-. Er stellte zum 01.01.2006 gegenüber der Klägerin (für das Wirtschaftsjahr 2005) einen verbleibenden Verlustabzug für Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, in Höhe von 95.223 € gesondert fest (§ 18 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG 2006, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung -EStG-). Zum 01.01.2007 stellte das FA gemäß § 18 Abs. 1 AStG 2006 Einkünfte aus passivem Erwerb einer ausländischen Gesellschaft in Höhe von 546.651 € fest, die mit dem für das Vorjahr festgestellten Verlust verrechnet wurden.

    5

    Die gegen beide Bescheide gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 21.10.2014 – 6 K 2550/12 als unbegründet abgewiesen.

    6

    Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel geltend macht.

    7

    Mit Schriftsatz vom 29.04.2019 hat die Klägerin die Revision in Bezug auf den zum 01.01.2006 ergangenen Feststellungsbescheid (Wirtschaftsjahr 2005/Feststellungsjahr 2006) zurückgenommen.

    8

    Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG 2006 für das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 abgewiesen hat, und jenen Bescheid aufzuheben.

    9

    Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    10

    Während des Revisionsverfahrens ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Das BMF unterstützt in der Sache die Auffassung des FA, stellt jedoch keinen förmlichen Antrag.

    Gründe:

    B.

    11

    Die nach der Teilrücknahme nur noch das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 betreffende Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat die aus dem Forderungsabtretungsvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG ohne Rechtsfehler als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 beurteilt. Der Hinzurechnung dieser Einkünfte steht im Streitfall die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit nicht entgegen.

    12

    I. In seinem Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 (Rz 16 ff.) hat der Senat ausführlich begründet, dass auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz die Y-AG für die Klägerin Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6a AStG 2006 gewesen ist: Die aus dem Forderungskaufvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG -das sind die von den Vereinen auf die abgetretenen Forderungen an die Y-AG geleisteten Zahlungen- sind solche mit Kapitalanlagecharakter, weil sie aus dem Halten bzw. der Verwaltung von „Forderungen“ i.S. der Legaldefinition des § 7 Abs. 6a AStG 2006 stammen und keinen anderen, in § 8 Abs. 1 AStG 2006 aufgeführten, „aktiven“ Betätigungen der Y-AG funktional zugeordnet werden können. Des Weiteren hat der Senat dort ausgeführt, dass die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen der unzureichenden Sachverhaltsaufklärung (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und des Übergehens von Beweisanträgen (Verstoß gegen § 96 Abs. 2 FGO) unbegründet sind. Auf die diesbezüglichen Ausführungen in dem Senatsbeschluss wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

    13

    Die dagegen von der Klägerin erneut vorgebrachten Einwendungen bleiben weiterhin ohne Erfolg. Das gilt insbesondere für den Versuch, aus den behaupteten Betätigungen der Y-AG deren insgesamt originär gewerblichen Charakter i.S. des § 15 Abs. 2 EStG abzuleiten, welcher einer Einordnung der streitbefangenen Einkünfte als solche mit Kapitalanlagecharakter entgegenstehen soll. Der Tatbestand der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sieht eine solcherart überwölbende Gewerblichkeitsprüfung, die dazu führen könnte, dass Einkünfte aus den in § 7 Abs. 6a Satz 1 AStG 2006 aufgeführten Tätigkeiten, obwohl sie keiner „aktiven“ Betätigung i.S. des § 8 Abs. 1 AStG 2006 funktional zuordenbar sind, aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 6 AStG 2006 auszunehmen sind, nicht vor.

    14

    II. Die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter verstößt im Streitfall nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47). Zwar wird die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf den vorliegenden Fall einer in der Schweiz -einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Union (EU) oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) ist (Drittstaat)- ansässigen Zwischengesellschaft nicht durch die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) ausgeschlossen (nachfolgend 2.). Doch ist die in der Hinzurechnung liegende Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit unter den für den Streitfall maßgeblichen Umständen gerechtfertigt (nachfolgend 3.).

    15

    1. Die Prüfung, ob die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 AStG 2006 und nicht im Rahmen der nachfolgenden Steuerfestsetzung durchzuführen (Senatsurteile vom 14.11.2018 – I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419; vom 13.06.2018 – I R 94/15, BFHE 262, 79).

    16

    2. Art. 57 Abs. 1 EG steht der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf die Hinzurechnung von im Jahr 2006 durch eine in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht entgegen.

    17

    a) Gemäß Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

    18

    b) Bei der im Streitfall gegebenen Beteiligung der Klägerin von 30 % an der Y-AG handelt es sich zwar um eine Direktinvestition i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 43 f.). Auch bestand zum Stichtag 31. Dezember 1993 bereits ein System der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter. Die Anwendbarkeit der Standstill-Klausel scheitert jedoch daran, dass jenes frühere System der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -StSenkG-) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) zwischenzeitlich in einer Weise grundlegend geändert worden ist, dass die zum Stichtag bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs nicht ununterbrochen fortbestanden hat.

    19

    aa) Die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 EG setzt im Falle einer nachträglichen Änderung der zum 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkungsregelung voraus, dass der wesentliche materielle Gehalt der fraglichen Beschränkung erhalten bleibt und die Beschränkung ohne Unterbrechung fortbesteht; die nach Art. 57 Abs. 1 EG erlaubten Beschränkungen müssen nach dem Stichtag ununterbrochen Teil der Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats gewesen sein (EuGH-Urteil X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 38 ff., m.w.N.). Dabei sind die Voraussetzungen, die nationale Rechtsvorschriften erfüllen müssen, um trotz einer späteren Änderung des einzelstaatlichen Rechtsrahmens als am 31. Dezember 1993 „bestehend“ angesehen werden zu können, eng auszulegen (EuGH-Urteile X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 42; EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, Rz 80 f.).

    20

    bb) Der Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 (Rz 60) ausgeführt, dass es sich bei dem durch das Steuersenkungsgesetz implementierten System der Hinzurechnungsbesteuerung um eine derart grundlegende Rechtsänderung gehandelt hat, dass nicht von einer ununterbrochenen Fortgeltung der bisherigen Beschränkung gesprochen werden kann. Soweit das BMF die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung demgegenüber als nicht substantiell einschätzt, ist dem nicht beizupflichten.

    21

    Dabei muss nicht der Frage nachgegangen werden, ob allein schon der durch das Steuersenkungsgesetz vorgenommene Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren die rechtlichen Rahmenbedingungen der Hinzurechnungsbesteuerung so verändert hat, dass von einer Änderung des nationalen Rechtsrahmens im vorstehend beschriebenen Sinne auszugehen ist (vgl. Schönfeld, Internationales Steuerrecht –IStR- 2016, 416, 417; Weber, DStR 2017, 1302, 1304; Schnitger, IStR 2019, 340, 343). Jedenfalls im Verbund mit den erheblichen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 49) haben die Bestimmungen des Steuersenkungsgesetzes eine grundlegende systematische Neuordnung auch des Regimes der Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang vor allem, dass der Hinzurechnungsbetrag fortan nicht mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb gehört, sondern wie eine eigenständige Einkunftsart schedulenmäßig mit einer (einheitlichen) Sondersteuer von 38 % belastet werden sollte, die der tariflichen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer hinzuzurechnen war (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. StSenkG). Eine Verrechnung mit Verlustvorträgen oder negativen laufenden Einkünften aus gleichen oder anderen Einkunftsarten war damit ausgeschlossen (vgl. z.B. Köhler, DStR 2000, 1849, 1855; Rättig/Protzen, IStR 2000, 548, 550 f.).

    22

    c) Die Neuordnung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz ist bei Prüfung der Voraussetzungen des Art. 57 Abs. 1 EG ungeachtet dessen zu berücksichtigen, dass die beschriebenen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) wieder rückgängig gemacht worden sind.

    23

    aa) Die die Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Regelungen des Steuersenkungsgesetzes sind gemäß Art. 19 Abs. 1 StSenkG am 1. Januar 2001 in Kraft getreten. Die Neuregelung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt. Da nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG i.d.F. StSenkG der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft als zugeflossen gilt, hätte die Neuregelung bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft folglich erstmals ab dem Veranlagungszeitraum (Feststellungsjahr) 2002 zu einer Hinzurechnung führen können. Im Falle eines nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden, aber vor dem 31. Dezember 2001 endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft hätte die Neuregelung auch bereits im Veranlagungszeitraum 2001 zu einer Hinzurechnung nach den Maßgaben des Steuersenkungsgesetzes geführt.

    24

    bb) Noch vor dem Ende des Veranlagungszeitraums 2001 sind die die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Neuregelungen des Steuersenkungsgesetzes durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz aufgehoben und -jedenfalls was die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter betrifft- durch eine der vor dem Steuersenkungsgesetz geltenden Rechtslage entsprechende Regelung ersetzt worden (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 50 ff., 55). Das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz ist insoweit gemäß seines Art. 12 Abs. 1 am 25. Dezember 2001 in Kraft getreten. Diese ersetzende Gesetzesfassung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. UntStFG -in gleicher Weise wie vormals die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes- erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt.

    25

    cc) Obschon die Änderung des Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz sonach aufgehoben worden ist, bevor sie erstmals im Rahmen einer Steuerfestsetzung zur Anwendung kommen konnte, ist sie im Zusammenhang mit der nach Art. 57 Abs. 1 EG durchzuführenden Prüfung auf die ununterbrochene Fortgeltung der zum Stichtag 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten zu berücksichtigen.

    26

    aaa) Der EuGH hat in seinem Urteil X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489) auf die ihm vom Senat unterbreitete (zweite) Vorabentscheidungsfrage geantwortet, die Standstill-Klausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV sei dahin auszulegen, dass das in Art. 63 Abs. 1 AEUV enthaltene Verbot auf eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen (auch dann) Anwendung finde, wenn die dieser Beschränkung zugrunde liegende nationale Steuerregelung nach dem 31. Dezember 1993 durch den Erlass eines Gesetzes wesentlich geändert wurde, das in Kraft trat, dann aber, noch bevor es in der Praxis zur Anwendung gelangte, durch eine Regelung ersetzt wurde, die mit der am 31. Dezember 1993 geltenden Regelung im Wesentlichen übereinstimmt. Etwas anderes soll nur gelten („es sei denn …“), wenn die Anwendbarkeit dieses Gesetzes nach dem nationalen Recht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wurde, so dass es trotz seines Inkrafttretens nicht auf den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfassten Kapitalverkehr anwendbar war. Dies zu prüfen sei Sache des vorlegenden Gerichts.

    27

    bbb) Die sonach dem Senat obliegende Prüfung ergibt, dass die Anwendbarkeit der Neuregelung des Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz nicht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben worden ist. Vielmehr sollte die Neuregelung bereits auf die vom Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 1. Januar 2001 an entstandenen Zwischeneinkünfte anwendbar sein, soweit sie in einem nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft angefallen sind (§ 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG). Es liegt daher jene Situation vor, die der EuGH in Rz 50 seines Urteils X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489) als schädlich für die Anwendung der Standstill-Klausel beschrieben hat: Infolge des Inkrafttretens des Steuersenkungsgesetzes zum 1. Januar 2001 waren die im Jahr 2001 erzielten Zwischeneinkünfte nach dessen Maßgaben in die Steuerbemessungsgrundlage des betreffenden inländischen Steuerpflichtigen einzubeziehen, ungeachtet dessen, dass die Finanzverwaltung diese Vorschriften bei der Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Jahr 2002 letztlich nicht heranzogen hat, weil die diesbezüglichen Regelungen des Steuersenkungsgesetzes am 25. Dezember 2001 aufgehoben worden waren.

    28

    3. Die Hinzurechnung der im Streitfall festgestellten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem Drittstaat i.S. von Art. 56 EG, ist aber in der hier vorliegenden Konstellation (in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte des Wirtschaftsjahrs 2006) aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht.

    29

    a) Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Die Hinzurechnung der von der Y-AG erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach Maßgabe von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 muss sich an der Kapitalverkehrsfreiheit messen lassen. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird in der vorliegend gegebenen Drittstaatenkonstellation nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) verdrängt (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 38 ff.).

    30

    b) Der EuGH hat in dem Urteil X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489)auf die ihm vom Senat unterbreitete (dritte) Vorabentscheidungsfrage geantwortet, Art. 63 Abs. 1 AEUV (Art. 56 Abs. 1 EG) sei dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats, nach der die von einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft erzielten, nicht aus einer eigenen Tätigkeit dieser Gesellschaft stammenden Einkünfte wie die „Zwischeneinku?nfte mit Kapitalanlagecharakter“ i.S. dieser Regelung anteilig in Hohe der jeweiligen Beteiligung in die Steuerbemessungsgrundlage eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen einbezogen werden, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 1 % an der genannten Gesellschaft beteiligt ist und die Einkünfte im Drittland einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegen als in dem betreffenden Mitgliedstaat, nicht entgegensteht, es sei denn, dassein rechtlicher Rahmen besteht, der insbesondere vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es den Steuerbehörden dieses Mitgliedstaats ermöglichen können, die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht.

    31

    Nach der Begründung des zitierten EuGH-Urteils führt die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Rz 55 ff.). Die Beschränkung sei jedoch in Bezug auf den Verkehr mit Drittstaaten aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung grundsätzlich gerechtfertigt (Rz 70 ff.). Was insbesondere die Verpflichtung der Mitgliedstaaten betreffe, einen Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, Anhaltspunkte zum Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft vorzulegen, müsse das Bestehen einer solchen Verpflichtung anhand der Verfügbarkeit von Verwaltungs- und Regulierungsmaßnahmen, die gegebenenfalls eine Überprüfung der Richtigkeit solcher Anhaltspunkte erlauben, beurteilt werden können (Rz 91). Ferner sei es, wenn die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig mache, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden könne, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittstaats eingeholt werden, grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehne, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittstaats zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweise, die Auskünfte von ihm zu erhalten (Rz 92).

    32

    Da ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet sei, Auskünfte zu den Tätigkeiten einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft, an der ein Steuerpflichtiger aus diesem Mitgliedstaat beteiligt sei, zu akzeptieren, ohne gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Auskünfte überprüfen zu können, habe das vorlegende Gericht im konkreten Fall zu prüfen, ob zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft insbesondere vertragliche Verpflichtungen bestünden, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründeten und die es den deutschen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen könnten, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in der Schweiz ansässige Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruhe (Rz 94). Sofern ein solcher rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen zwischen dem betreffenden Mitgliedstaat und dem betreffenden Drittstaat fehle, sei davon auszugehen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV den betreffenden Mitgliedstaat nicht daran hindere, eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Frage stehende anzuwenden; sollte sich dagegen herausstellen, dass ein solcher rechtlicher Rahmen bestehe, müsse der betreffende Steuerpflichtige in die Lage versetzt werden, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Investition in dem betreffenden Drittland darzutun, ohne übermäßigen Verwaltungszwängen unterworfen zu werden (Rz 95).

    33

    c) Maßgeblich ist demnach im Rahmen der Rechtfertigungsprüfung, ob im Hinblick auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt der Jahre 2005 und 2006 eine vertragliche Verpflichtung der Schweiz gegenüber den deutschen Steuerbehörden besteht, die es ermöglichen würde, die Richtigkeit der Angaben der Klägerin in Bezug auf die Verhältnisse der Y-AG und die Umstände, denen zu folge die Beteiligung der Klägerin an dieser Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen. Dies ist indessen nicht der Fall.

    34

    aa) In Art. 27 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) -DBA-Schweiz 1971/2010- ist zwar mit dem erwähnten Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 eine sog. „große“ Auskunftsklausel implementiert worden. Danach tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Diese Bestimmung gilt aber gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. d des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 nur für Informationen nach Art. 27 Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/2010, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am 1. Januar des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnt (Doppelbuchst. aa) und in allen anderen Fällen hinsichtlich Informationen, die sich auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1. Januar des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnen (Doppelbuchst. bb). In Bezug auf den im Streitfall relevanten Zeitraum ist die „große“ Auskunftsklausel somit nicht anwendbar.

    35

    bb) Für Informationen über die Y-AG betreffend den Zeitraum 2005/2006 gilt folglich nur die „kleine“ Auskunftsklausel nach Art. 27 DBA-Schweiz 1971i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166) -DBA-Schweiz 1971/2002-. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten auf Verlangen diejenigen (gemäß den Steuergesetzgebungen der Vertragsstaaten im Rahmen der normalen Verwaltungspraxis erhältlichen) Auskünfte austauschen, die notwendig sind zur Durchführung dieses Abkommens, die eine unter das Abkommen fallende Steuer betreffen. Amtshilfe wird auch zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei Betrugsdelikten gewährt (Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002). Diese Regelung gewährleistet den deutschen Finanzbehörden -entgegen der Auffassung der Klägerin- keine hinreichend sichere Möglichkeit, die Richtigkeit von Angaben über die Verhältnisse der Y-AG im Zeitraum 2005 und 2006 zu prüfen.

    36

    aaa) Diesbezügliche Zweifel knüpfen schon daran an, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 anders als Art. 26 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) nicht als Informationsanspruch ausgestaltet ist, sondern nur von einem „Können“ der zuständigen Behörden die Rede ist. Dies könnte zu der Annahme führen, dass es sich nicht um eine verpflichtende Regelung handelt (so Wingert/Strohner in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 27 Rz 3).

    37

    bbb) Jedenfalls aber liegen die Voraussetzungen des Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 hier nicht vor, weil die in Rede stehenden Auskünfte aus Sicht des die Auskunft begehrenden deutschen Fiskus nicht „zur Durchführung dieses Abkommens“ notwendig sind. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG 2006 handelt es sich um eine unilaterale Maßnahme der Bundesrepublik Deutschland, der durch die Bestimmung des § 20 Abs. 1 AStG 2006 ausdrücklich der Vorrang vor etwaig entgegenstehenden abkommensrechtlichen Regelungen eingeräumt wird. Nach dieser Vorschrift werden u.a. die §§ 7 bis 18 AStG 2006 durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung „nicht berührt“. Soweit die Klägerin dagegen mit der Völkerrechtswidrigkeit dieser unilateralen Abkommensüberschreibung argumentiert, ist nicht ersichtlich, wie diese zu einem Auskunftsanspruch des deutschen Fiskus gegenüber den eidgenössischen Behörden führen können sollte.

    38

    ccc) Entgegen der Sichtweise der Klägerin reicht die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 geregelte Amtshilfe zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei „Betrugsdelikten“ als Verifikationsmöglichkeit für eine Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben eines Beteiligten zu den Verhältnissen der Zwischengesellschaft nicht aus. Der Ausdruck „Betrugsdelikt“ bedeutet nach Nr. 3 Buchst. a des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 ein betrügerisches Verhalten, welches nach dem Recht beider Staaten als Steuervergehen gilt und mit Freiheitsstrafe bedroht ist.

    39

    Da keineswegs jede objektiv unrichtige oder unvollständige Angabe eines Beteiligten in einem Steuerverfahren als strafbarer Betrug einzustufen ist, kommt eine Amtshilfe nach dieser Bestimmung nur im Ausnahmefall in Betracht und wird deshalb den vom EuGH geforderten Informationsmöglichkeiten nicht gerecht. Die Anforderungen des EuGH sind vielmehr dahin zu verstehen, dass die Möglichkeit einer Verifikation der Angaben eines Beteiligten durch ein Auskunftsrecht gegenüber dem jeweiligen Drittstaat unabhängig von einem konkreten, strafrechtlich relevanten Betrugsverdacht gegenüber einem Beteiligten gewährleistet sein muss.

    40

    cc) Das von OECD und Europarat ausgearbeitete und am 25.01.1988 unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (www.coe.int/de/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127) kommt als Rechtsgrundlage für ein den Streitfall betreffendes Auskunftsersuchen an die Schweiz ebenfalls nicht in Betracht. Nach Art. 4 Nr. 1 Satz 1 dieses Übereinkommens erteilen die Vertragsstaaten sich gegenseitig alle Auskünfte, die voraussichtlich geeignet sind für die Veranlagung und Erhebung der Steuern sowie die Beitreibung und Vollstreckung steuerlicher Ansprüche (Buchst. a) und die strafrechtliche Verfolgung bei Verwaltungsbehörden oder die Einleitung einer Strafverfolgung bei Gerichten (Buchst. b). Zu den unter das Übereinkommen fallenden Steuern gehören nach Art. 2 Nr. 1 Buchst. a Unterpunkt i des Übereinkommens u.a. die Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn.

    41

    Zwar ist dieses Übereinkommen in Deutschland am 01.01.2015 und in der Schweiz am 01.01.2017 in Kraft getreten. Die Schweiz hat jedoch gemäß Art. 30 des Übereinkommens bei Hinterlegung ihrer Ratifizierungsurkunde erklärt, dass sie keine Amtshilfe in Bezug auf Steuerforderungen leiste, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Übereinkommens für die Schweiz bestehen („in accordance with Article 30, paragraph 1.c, of the Convention, Switzerland does not provide assistance in respect of tax claims which are in existence at the date of entry into force of the Convention in respect of Switzerland“). Bei der vorliegend streitigen Hinzurechnung geht es hingegen um im Feststellungsjahr 2007 als zugeflossen geltende Zwischeneinkünfte und damit um Steuerforderungen, die am 01.01.2017 bereits bestanden haben und hinsichtlich derer die Schweiz nach dem vorgenannten Übereinkommen nicht zum Informationsaustausch verpflichtet ist.

    42

    III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH bezieht u. a. Stellung zu der Frage, ob das Investitionsvorhaben hinreichend konkretisiert ist und sich somit die vierjährige Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre gemäß § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG verlängert, wenn innerhalb des Vier-Jahres-Zeitraums mit der Planung des neuen Gebäudes begonnen wurde, der Bauantrag allerdings erst nach dessen Ablauf gestellt werden konnte (Az. X R 7/17).

    BFH zum Beginn der Herstellung nach § 6b Abs. 3 EStG – Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Gewinnzuschlags bis 2009

    BFH, Urteil X R 7/17 vom 09.07.2019

    Leitsatz

    1. Der Herstellungsbeginn i. S. des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist anzunehmen, wenn das Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wird. Dies kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.
    2. Reine Vorbereitungsarbeiten in der Entwurfsphase reichen nicht aus, um von dem Beginn der Herstellung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ausgehen zu können.
    3. Die Höhe des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist jedenfalls bis zum Jahr 2009 nicht verfassungswidrig.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 14.02.2017 – 6 K 2143/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte u.a. gewerbliche Einkünfte. Diesen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich gemäߧ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2009 maßgeblichen Fassung (EStG). Das abweichende Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb endete am 30. Juni 2009.

    2

    Der Kläger hatte in seiner Bilanz zum 30. Juni 2005 einen Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet, den er steuerlich als Rücklage nach § 6b EStG berücksichtigte. Im Bilanzbericht zum 30. Juni 2009 wurde erläutert, dass mit der Investition, auf die die Rücklage zu übertragen sei, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 begonnen worden sei. Aus diesem Grunde löste der Kläger die § 6b-Rücklage zum 30. Juni 2009 nicht auf, sondern behielt sie in Höhe des ursprünglichen Betrags bei.

    3

    Die Rücklage wurde auf ein in einem späteren Jahr fertiggestelltes Betriebsgebäudeübertragen. Für dieses Bauvorhaben beauftragte der Kläger nach dem 6. Juli 2010 einen Statiker. Der Bauantrag wurde vom Architekten am 15. Juni 2010 gezeichnet; der Kläger reichte ihn am 22. Juni 2010 bei der Baubehörde ein. Der Architekt stellte am 20. Juli 2010 insgesamt 192 Arbeitsstunden für die Zeit vom 19. Mai 2009 bis zum 30. Juni 2010 in Rechnung. Davon betrafen 66,5 Stunden die Vor- und Entwurfsplanung in der Zeit bis zum 30. Juni 2009.

    4

    Der Kläger hat erklärt, er sei bereits im Frühjahr 2009 zu dem Ergebnis gekommen, ein neues Betriebsgebäude zu benötigen. Nach internen Vorbesprechungen habe er dem Architekten am 14. Mai 2009 mündlich den Planungsauftrag erteilt.

    5

    Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die § 6b-Rücklage nicht auf das Gebäudeübertragen werden könne, da der Bauantrag nicht zum Ende der vierjährigen Investitionsfrist am 30. Juni 2009 eingereicht worden sei. Somit sei mit der Herstellung zu diesem Zeitpunkt nicht begonnen worden. Die Investitionsfrist könne deshalb nicht über diesen Bilanzstichtag hinaus verlängert werden.

    6

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ für das Streitjahr 2009 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 643).

    7

    Der Kläger macht mit seiner Revision geltend, die Planungen ab Frühjahr 2009 seien Teil des Herstellungsprozesses gewesen. Sie stellten den nach außen hin erkennbaren und objektiv nachprüfbaren Beginn der Investition dar. Die Stellung eines Bauantrags sei deshalb nicht (mehr) nötig gewesen. Hierfür sprächen auch die Änderungen in § 4 Abs. 2 Satz 5 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 2010. Schließlich bestimme sich der Zeitpunkt des Beginns einer Investition nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch bei § 6b EStG ebenso wie im Investitionszulagenrecht. Somit sei vor dem 30. Juni 2009 mit der Herstellung begonnen worden. Die § 6b-Rücklage sei deshalb zu Recht auf das innerhalb des auf sechs Jahre zu verlängernden Reinvestitionszeitraums errichtete Gebäudeübertragen worden.

    8

    Im Übrigen sei die Höhe des Gewinnzuschlags (§ 6b Abs. 7 EStG) von 6 % p.a. schon in den maßgeblichen Jahren 2005 bis 2009 verfassungswidrig gewesen.

    9

    Der Kläger beantragt sinngemäß,

    das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18. September 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 299.196 € vermindert werden.

    10

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    11

    Es ist der Ansicht, dass die getätigten Planungsarbeiten nicht zur Konkretisierung des Investitionsvorhabens ausreichten. Die Reinvestitionsrücklage sei deshalb zu Recht zum 30. Juni 2009 aufzulösen gewesen.

    12

    Soweit die Planung neben der Errichtung Teil des einheitlichen Vorgangs der Herstellung sei, müsse auf den gesamten, abgeschlossenen Planungsvorgang abgestellt werden. Die Beauftragung eines Architekten und die bis zum 30. Juni 2009 nur fortgeschrittene, aber nicht beendete Planung habe deshalb nicht zu einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsobjektes geführt. Schließlich seien nur rd. 35 % der gesamten Tätigkeit des Architekten bis zu diesem Stichtag ausgeführt worden. Das Gebäude habe sich lediglich im Stadium einer Vorplanung befunden. Das Aufmaß des Gebäudebestandes stelle eine reine Vorbereitungshandlung dar. Zu diesem Zeitpunkt sei die Planung noch jederzeit änderbar gewesen. Der Kläger hätte vom Bau am 30. Juni 2009 noch vollständig Abstand nehmen können. Die Reinvestitionsabsicht sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht anhand äußerer Umstände nachprüfbar gewesen. Eine abweichende Betrachtungsweise ergebe sich auch nicht beim Vergleich mit dem InvZulG.

    Gründe:

    13

    Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

    14

    Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht entschieden, dass die zum 30. Juni 2005 gemäߧ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Reinvestitionsrücklage nach Ablauf des vierjährigen Investitionszeitraums des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG aufzulösen war, da zu diesem Zeitpunkt mit der Herstellung eines neuen Gebäudes noch nicht begonnen worden war (unter 1.). Die bis zum 30. Juni 2009 vom Kläger ergriffenen Maßnahmen reichten, dies hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, nicht aus, um den für eine Verlängerung des Investitionszeitraums auf sechs Jahre nötigen Beginn der Herstellung ausreichend zu dokumentieren (unter 2.). Die Höhe des Gewinnzuschlags i.S. des§ 6b Abs. 7 EStG ist jedenfalls bis zum Jahr 2009 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (unter 3.).

    15

    1. Nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige, der ein dort genanntes Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert, -unter weiteren Voraussetzungen- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Soweit er diesen Betrag nicht abzieht, kann er -wie hier in der Bilanz des Klägers zum 30. Juni 2005 geschehen- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).

    16

    Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach Satz 1 von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs. 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Abs. 1 Sätze 2 bis 4 abziehen. Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten bzw. -bei Gebäuden, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt schon begonnen wurde- sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

    17

    a) § 6b EStG dient dem Zweck, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. März 2012 – IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122, Rz 18, m.w.N.). Die Übertragung muss dabei innerhalb der in § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG genannten Fristen geschehen. Mit der in Satz 3 vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert (vgl. zum Zweck der Verlängerung bereits BTDrucks IV/2617, S. 5). Die Verlängerung der Reinvestitionsfrist ist allerdings von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass innerhalb der allgemein geltenden Vierjahresfrist bereits mit der Herstellung des Reinvestitionsobjekts begonnen worden ist. Deshalb kann der Steuerpflichtige die Verlängerung der Reinvestitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen, er beabsichtige, die Rücklage auf ein Gebäude zu übertragen; vielmehr muss er diese Absicht durch den Beginn der Herstellung dokumentieren (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 – IV R 85/81, BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63, Rz 9).

    18

    b) Der Herstellungsbeginn ist anzunehmen, wenn das konkrete Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wurde (so schon BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 – IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290, Rz 13). Dieser Zeitpunkt kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.

    19

    aa) Ein sicheres Indiz für einen Herstellungsbeginn ist die Stellung des Bauantrags, es sei denn, das hergestellte Gebäude stimmt nicht mit dem genehmigten Gebäude überein, was sich schon aus dem Wortlaut des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1122, Rz 21).

    20

    bb) Das „Ins-Werk-Setzen“ und damit der Beginn der Herstellung im Zusammenhang mit § 6b EStG muss aber nicht zwingend mit der Stellung eines Bauantrags verbunden sein. Auch Handlungen in dessen Vorfeld können ausreichen. Einzelheiten sind höchstrichterlich bislang nicht endgültig geklärt.

    21

    (1) Nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 gilt als Beginn der Herstellung bei Gebäuden der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrags oder die Aufnahme von Bauarbeiten (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 2018 – III R 22/17, BFH/NV 2019, 643, Rz 16). Auch wenn diese Regelung zur Bestimmung des Herstellungsbeginns gemäߧ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG herangezogen würde, führte dies im Streitfall nicht zur Verlängerung der Investitionsfrist, da ein nur der (bloßen) Entwurfsphase zuzurechnender Vertrag nicht ausreicht.

    22

    (2) Unter Beachtung der bilanzsteuerlichen Grundsätze könnte auch die Planung als Teil der Herstellung zu berücksichtigen sein. Schließlich gehören Planungskosten zu den Herstellungskosten des Gebäudes und sind selbst dann zu aktivieren, wenn die Bauarbeiten noch nicht begonnen haben. Planung und Errichtung des Bauwerks bilden einen einheitlichen Vorgang (so schon BFH-Urteil in BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63, Rz 10, m.w.N.; ebenso Senatsurteil vom 16. Dezember 1998 – X R 153/95, BFH/NV 1999, 782, unter II.2.a, m.w.N.).

    23

    Anders als von der Klägerseite angenommen, genügt es im Rahmen des § 6b EStG allerdings nicht, dass (erste) Herstellungskosten im Zusammenhang mit dem späteren Objekt entstehen, die zu aktivieren sind. Denn die Begriffe „Herstellungskosten i.S. des § 6 EStG“ und „Herstellungsbeginn i.S. des § 6b EStG“ sind nicht deckungsgleich; sie verfolgen unterschiedliche Ziele.

    24

    Während nämlich der Begriff der Herstellungskosten die Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigen Aufwendungen einerseits (die sich nur im Umfang der jährlichen Absetzungen für Abnutzung gewinnmindernd auswirken) und laufenden (allgemeinen) Betriebsausgaben andererseits betrifft, dient die Regelung über den „Beginn der Herstellung“ in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG dazu, die Regel-Investitionsfrist von vier Jahren auf sechs Jahre zu verlängern. Dafür bedarf es einer konkreten und (objektiv) nachvollziehbaren Investitionsentscheidung, die mit der Formel „ins Werk gesetzt“ umschrieben wird.

    25

    2. Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe erweist sich die Annahme des FG, der Kläger habe zum 30. Juni 2009 trotz erster Maßnahmen noch kein konkretes Objekt geplant, als revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    26

    a) Das FG hat die Planungen des Klägers zum 30. Juni 2009 nicht als so konkret und verbindlich angesehen, dass es diese der Ausführungsphase und damit dem Beginn der Herstellung gleichstellen konnte. Vielmehr hat das FG auf die fehlende (eigentliche) Entwurfsplanung abgestellt und die bereits zu diesem Zeitpunkt vorgenommenen, vom Kläger allerdings lediglich vorgetragenen Tätigkeiten (Aufmaß des Gebäudebestands, Vorplanungen, Vorbesprechungen über das weitere Vorgehen) als (reine) Vorbereitungsarbeiten beurteilt. Die bereits im Rahmen der Entwurfsplanung angefallenen Arbeitsstunden von lediglich 66,5 Stunden sah das FG als zu gering an, um bereits deshalb die fehlende Konkretisierung annehmen zu können.

    27

    b) Diese Würdigung hält der revisionsrechtlichen Prüfung am Maßstab des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG stand.

    28

    aa) Denn (auch) im Fall des hier am 30. Juni 2009 (noch) fehlenden Bauantrags hat das FG als Tatgericht über das Vorhandensein oder Fehlen des „Ins-Werk-Setzens“ und damit über den Zeitpunkt des Beginns der Herstellung vor Ende der vierjährigen Reinvestitionsfrist aus § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei ist das FG weder an feste Beweisregeln noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.

    29

    bb) Somit konnte das FG im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung zu dem Ergebnis kommen, dass der Kläger mit der Herstellung bis zum 30. Juni 2009 noch nicht begonnen hatte, da es an den hierfür nötigen Ausführungshandlungen fehlte. Diese jedenfalls als vertretbar anzusehende Würdigung der tatsächlichen Feststellungen bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Die Bindungswirkung würde nur entfallen, wenn die Würdigung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzte (Senatsurteil vom 21. Juli 2016 – X R 56-57/14, BFH/NV 2017, 481, Rz 34, m.w.N.), was hier nicht der Fall ist.

    30

    c) Die Reinvestitionsrücklage war somit zum 30. Juni 2009 gemäß § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG gewinnerhöhend aufzulösen.

    31

    3. Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist gemäߧ 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen. Dieser Gewinnzuschlag ist hier für den Zeitraum vom 30. Juni 2005 bis zum 30. Juni 2009, in dem die Rücklage von 241.287,63 € bestand, zu bilden. Er beträgt 57.909,03 €. Seine Höhe ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

    32

    Die vom Kläger erhobenen Einwendungen gegen die Höhe des Gewinnzuschlags von 6 % teilt der Senat jedenfalls für die hier relevanten Jahre 2005 bis 2009 nicht. Insbesondere ist der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) nicht verletzt.

    33

    a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG-vom 29. März 2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 7. Mai 2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74).

    34

    Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22. Juni 1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, und vom 15. Januar 2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Auch gesetzliche Zinsannahmen können in Form von Zinssatztypisierungen erfolgen (vgl. Hey, Finanz-Rundschau –FR- 2016, 485, 487). Dies gilt erst recht, wenn ein Gewinnzuschlag wie im Fall des § 6b Abs. 7 EStG nicht nur den Zinsvorteil der Rücklagenbildung ohne Reinvestition abschöpfen will, sondern auch einer missbräuchlichen Inanspruchnahme entgegenwirken soll (vgl. insoweit Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 6b Rz 88, m.w.N.).

    35

    Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen (BVerfG-Entscheidungen vom 20. April 2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 5. November 2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa).Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012 – 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem BFH-Urteil vom 9. November 2017 -III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15). Hieraus folgt, dass eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich evident von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25. April 2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff. – für den 6 %-igen Zinssatz gemäߧ 238 der Abgabenordnung; ebenso Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12. Oktober 2017 – 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. – für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).

    36

    b) Diese verfassungsrechtlichen Grenzen wurden im Streitfall nicht überschritten.

    37

    aa) Mit dem Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, den durch die Bildung einer Rücklage eingetretenen Zinsvorteil dem Steuerpflichtigen nicht zu belassen. Vielmehr soll, da wegen nicht vorgenommener begünstigter Reinvestition keine wirtschaftspolitische Notwendigkeit für eine Begünstigung des Gewinns aus der Veräußerung besteht, der Zinsvorteil durch Erhöhung des Gewinns wieder ausgeglichen werden (vgl. BTDrucks 9/842, S. 66). Damit dient der Gewinnzuschlag der Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Rücklage (Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach-HHR-, § 6b EStG Rz 149).

    38

    bb) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen, die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus -neben dem Kläger- von weiten Teilen der Literatur gegen die gesetzliche Zinssatzhöhe an sich erhoben werden (u.a. Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/Holle/Niemeyer, Deutsches Steuerrecht 2019, 347, 350 f.; Hey/Steffen, Schriften des Instituts Finanzen und Steuern 511, 126 ff.; Paus, FR 2005, 1195, 1198; Tiede, Steuern und Bilanzen 2019, 82, 83; ggf. auch Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 149; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 454: „in der derzeitigen Niedrigzinsphase recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]“ – jeweils zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des 5,5 %-igen Zinssatzes für die Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), können jedenfalls für das Streitjahr 2009 wie auch die im Rahmen des Gewinnzuschlags zu betrachtenden Jahre 2005 bis 2008 keine Geltung beanspruchen.

    39

    Bis zum Jahr 2009 hat sich noch kein strukturelles Niedrig-Marktzinsniveau verfestigt, das den Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen Beobachtungsphase (vgl. hierzu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.) nicht weiterhin berechtigt hätte, im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem statisch-typisierenden Zinssatz von 6 % bei Berechnung des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG festzuhalten. Trotz einer bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des gesamten Zinsniveaus gilt es zu berücksichtigen, dass der -gemessen am Normzweck des § 6b Abs. 7 EStG relevante- Fremdkapitalmarktzinssatz im Juni 2009 für die vorliegend einschlägigen Parameter (Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. € bei einer Laufzeit von über einem Jahr bis fünf Jahre/Neugeschäft) seinerzeit noch zwischen 4,54 % (Juli 2005) und 4,82 % (Juni 2009) lag und sich demzufolge -im Gegensatz zum aktuellen Niveau (2,46 %; April 2019)- nicht als dramatischer Abfall zum gesetzlichen Zinssatz darstellte (vgl. zum Zahlenmaterial Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Oktober 2005, 47*, für Dezember 2009, 47* sowie für Juni 2019, 47*). Hinzu kommt, dass der von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18. November 2009 (BGBl I 2009, 3790) ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei einer Laufzeit von vier Jahren im Januar 2010 (bei erstmaliger Veröffentlichung eines solchen Abzinsungssatzes) noch 4,30 % betrug (zum Vergleich: Juni 2019: 1,70 %) und somit ein nach wie vor durchaus realitätsgerechtes Vergleichsbild zum gesetzlichen Zinssatz gezeichnet wurde.

    40

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der Berliner Senat wird im Bundesrat einen Entschließungsantrag zur Stärkung des Steuervollzugs einbringen. Konkret geht es um Mindestintervalle bei Steuerprüfungen von Steuerpflichtigen mit bedeutenden Einkünften. Ein entsprechender Senatsbeschluss wurde am 29.10.2019 auf Vorlage von Finanzsenator Dr. Matthias Kollatz gefasst. Dieser wird dem Abgeordnetenhaus zur Kenntnisnahme zugeleitet.

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  • Zur einheitlichen Anwendung und Auslegung des Artikels 26 Absatz 5 bis 7 des deutschschweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens haben die zuständigen Behörden am 25. Oktober 2019 eine Konsultationsvereinbarung abgeschlossen. (BMF, IV B 2 – S-1301-CHE / 07 / 10026-11).

    DBA Schweiz: Ergänzung der Konsultationsvereinbarung über die Durchführung von Schiedsverfahren

    Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen; Ergänzung der Konsultationsvereinbarung über die Durchführung von Schiedsverfahren gemäß Artikel 26 Absatz 5 bis 7 DBA-Schweiz um weitere Gründe für einen Ausschluss von Schiedsverfahren

    BMF, Schreiben IV B 2 – S-1301-CHE / 07 / 10026-11 vom 30.10.2019

    Zur einheitlichen Anwendung und Auslegung des Artikels 26 Absatz 5 bis 7 des deutschschweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) vom 11. August 1971, zuletzt geändert durch das Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 (BGBl. 2011 II S. 1092), haben die zuständigen Behörden gestützt auf Artikel 26 Absatz 3 und 7 DBA, am 25. Oktober 2019 die nachstehende Konsultationsvereinbarung abgeschlossen:

    «Ergänzung der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 über die Durchführung von Schiedsverfahren gemäß Artikel 26 Absatz 5 bis 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971

    Gestützt auf Artikel 26 Absatz 5 bis 7 des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 haben die zuständigen Behörden der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland folgende Ergänzung der Konsultationsvereinbarung vom 21. Dezember 2016 über die Durchführung des Schiedsverfahrens (im Folgenden «Konsultationsvereinbarung») vereinbart:

    1.

    Buchstabe b) von Tz. 4 der Konsultationsvereinbarung wird zu Buchstabe c).

    2.

    Der folgende neue Buchstabe b) wird in Tz. 4 der Konsultationsvereinbarung eingefügt:

    «b) Die zuständigen Behörden stimmen ungeachtet von Buchstabe a) überein, dass ein Fall nicht für das Schiedsverfahren geeignet ist, wenn der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren einschließlich eines Verfahrens nach Artikel 26 Absatz 1 des Abkommens in einem oder in beiden Staaten für ihn erkennbar unwahre Angaben gemacht oder zutreffende Angaben pflichtwidrig unterlassen hat, um eine für ihn insgesamt vorteilhafte Besteuerung nach dem Abkommen herbeizuführen. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn in einem Staat durch ein Gerichts-oder Verwaltungsverfahren bestandskräftig festgestellt wurde, dass der Steuerpflichtige durch dieses Verhalten einen Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen hat oder er deswegen mit einer erheblichen Sanktion belegt worden ist. Dieser Buchstabe b) ist auf alle offenen Fälle anwendbar bis zum 31. Dezember 2022, sofern sich die zuständigen Behörden nicht über die Weiterführung einigen. »

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das Ende der Papier-Ära in der Finanzgerichtsbarkeit des Landes NRW ist eingeläutet: Seit dem 28.10.2019 werden an den nordrhein-westfälischen Finanzgerichten für alle neu eingehenden Verfahren keine Papierakten mehr angelegt. Die Gerichtsakten werden nun ausschließlich elektronisch geführt.

    Digitalisierung

    Finanzgerichte in NRW arbeiten jetzt papierlos

    FG Münster, Pressemitteilung vom 29.10.2019

    Das Ende der Papier-Ära in der Finanzgerichtsbarkeit des Landes NRW ist eingeläutet: Seit dem 28.10.2019 werden an den nordrhein-westfälischen Finanzgerichten für alle neu eingehenden Verfahren keine Papierakten mehr angelegt. Die Gerichtsakten werden nun ausschließlich elektronisch geführt. Damit ist die Digitalisierung der Aktenführung in dem ersten von fünf Gerichtszweigen in NRW abgeschlossen. Der Umstellung war eine Pilotierungsphase von ca. 2 ½ Jahren vorausgegangen. In dieser Zeit wurden die Gerichtsangehörigen sukzessive an die neue Arbeitsweise herangeführt.

    Die verbindliche Einführung der elektronischen Akte erfolgte deutlich vor dem gesetzlich vorgegebenen Termin. Bis zum 01.01.2026 wird die elektronische Gerichtsakte in allen Gerichtszweigen bundesweit verbindlich eingeführt.

    Die elektronische Gerichtsakte ermöglicht eine durchgehende digitale Bearbeitung vom Eingang eines Schriftstücks über die Sachbehandlung bis zur Zustellung von Dokumenten. Auf die elektronische Gerichtsakte kann jederzeit und von mehreren Anwendern gleichzeitig von überall zugegriffen werden.

    Der Minister der Justiz NRW, Peter Biesenbach MdL, und der Staatssekretär der Justiz NRW, Dirk Wedel, besuchten heute das Finanzgericht Düsseldorf, um sich bei Vertretern der Finanzgerichte Düsseldorf, Köln und Münster über die bisher gesammelten Erfahrungen zu informieren und sich einen persönlichen Eindruck von der elektronischen Aktenbearbeitung zu verschaffen. Biesenbach zeigte sich sehr erfreut über den erfolgreichen Abschluss der Pilotierungsphase. Mit der Einführung der elektronischen Gerichtsakte am Finanzgericht sei ein wichtiger Schritt in Sachen Digitalisierung der Justiz getan. Die Erfahrungen der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Finanzgerichte könnten für die schon begonnene Umstellung der übrigen Gerichtszweige in NRW genutzt werden.

    Die drei Finanzgerichtspräsidenten erläuterten, dass die Medienumstellung eine sehr große Herausforderung gewesen sei. „Das Scannen von Schriftsätzen und das Ersetzen der richterlichen Unterschrift durch eine elektronische Signatur sind nur kleine Schritte auf dem Weg zur Einführung der elektronischen Akte. Für die elektronische Aktenbearbeitung musste besondere Software entwickelt und die technische Ausstattung angepasst werden. Dabei waren u.a. effektiver Rechtsschutz, richterliche Unabhängigkeit, Steuergeheimnis, Datenschutz, Informationssicherheit und Barrierefreiheit zu gewährleisten. Wir sind stolz, dass uns dies gemeinsam so gut gelungen ist.“

    Alle Anwesenden waren sich darüber einig, dass der Abschied von gedruckten Dokumenten für die Gerichtsangehörigen eine große Veränderung darstellt. Gewohnte Arbeitsweisen mussten geändert werden. Die enormen Herausforderungen wurden durch gemeinsame Anstrengungen aller Gerichtsangehörigen hervorragend bewältigt. Mit Einführung der elektronischen Gerichtsakte wird die Finanzgerichtsbarkeit den Anforderungen an die Gewährung effektiven Rechtsschutzes in einer digitalen Welt gerecht.

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  • Unternehmen dürfen jedem Mitarbeiter pro Monat bis zu einer Freigrenze von 44 Euro eine Sachleistung gewähren. Der Bundesregierung liegen jedoch keine Daten vor, wie viele Personen steuerfreie Sachleistungen von ihren Arbeitgebern erhalten.

    Keine Angaben zu steuerfreien Sachleistungen

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 25.10.2019

    Der Bundesregierung liegen keine Daten vor, wie viele Personen steuerfreie Sachleistungen von ihren Arbeitgebern erhalten. In einer Antwort ( 19/13189 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/12841 ) teilt die Regierung weiter mit, sie habe auch keine Kenntnis darüber, wie die steuerfreien Sachleistungen genutzt werden. In der Vorbemerkung zur Kleinen Anfrage schreibt die FDP-Fraktion, dass Unternehmen jedem Mitarbeiter pro Monat bis zu einer Freigrenze von 44 Euro eine Sachleistung gewähren dürften.

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  • Nach Angaben der FDP-Fraktion im Bundestag beträgt der Steuerfreibetrag bei der Beteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen seines Arbeitgebers nur 360 Euro im Jahr. Im europäischen Vergleich liege Deutschland damit abgeschlagen weit unten. Die Bundesregierung prüft nun, wie die Mitarbeiterbeteiligung verbessert werden kann.

    Bessere Mitarbeiterbeteiligung geprüft – Steuerfreibetrag bei der Beteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 25.10.2019

    Die Bundesregierung prüft, wie die Mitarbeiterbeteiligung verbessert werden kann. Dazu seien zwei Forschungsgutachten in Auftrag gegeben worden, berichtet die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/13180 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/12770 ). Über die finanziellen Auswirkungen im Haushalt aufgrund einer Erhöhung des Steuerfreibetrags für Mitarbeiterbeteiligung kann die Bundesregierung keine Auskunft geben. Nach Angaben der FDP-Fraktion in der Vorbemerkung zur Kleinen Anfrage beträgt der Steuerfreibetrag bei der Beteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen seines Arbeitgebers nur 360 Euro im Jahr. Im europäischen Vergleich liege Deutschland damit abgeschlagen weit unten. In den Niederlanden, in Österreich, Italien, Ungarn und Großbritannien liege der entsprechende Wert weit darüber.

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  • Die Koalitionsfraktionen haben sich am 24.10.2019 darauf geeinigt, das Gesetzgebungsverfahren zur Eindämmung der Share Deals bei der Grunderwerbsteuer erst im ersten Halbjahr 2020 zum Abschluss zu bringen. Damit kann die Neuregelung nicht zum 01.01.2020 in Kraft treten.

    Eindämmung der Share Deals verschoben

    Share Deals – Koalitionsfraktionen vereinbaren die Umsetzung einer effektiven und rechtssicheren Lösung im ersten Halbjahr 2020

    SPD Fraktion, Pressemitteilung vom 24.10.2019

    Lothar Binding, finanzpolitischer Sprecher der SPD-Bundestagsfraktion; Antje Tillmann, finanzpolitische Sprecherin der CDU/CSU-Bundestagsfraktion:„Wir haben uns darauf geeinigt, dass das Gesetzgebungsverfahren zur Eindämmung der Share Deals bei der Grunderwerbsteuer nicht in dieser Woche abgeschlossen werden kann und die Neuregelung somit nicht am 1. Januar 2020 in Kraft treten, aber im ersten Halbjahr 2020 zum Abschluss gebracht wird. Die Koalitionsfraktionen werden in den nächsten Wochen Lösungen finden, mit denen das im Koalitionsvertrag vereinbarte Ziel einer effektiven und rechtssicheren gesetzlichen Regelung im ersten Halbjahr 2020 erreicht werden kann.“

    „Die Bundesregierung hat am 31. Juli 2019 den Gesetzentwurf zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vorgelegt, mit dem die Umgehung der Grunderwerbsteuerpflicht durch missbräuchliche Gestaltungen mit sog. Share Deals beendet werden soll. Die bisherigen Beratungen haben gezeigt, dass eine Prüfung erforderlich ist. Die Koalitionsfraktionen sind sich im Ziel einig, die Gestaltungen zur Umgehung der Grunderwerbsteuer durch Share Deals zu unterbinden. Wir werden die in der öffentlichen Anhörung aufgeworfenen Aspekte und Anregungen sorgfältig auswerten. Unser Ziel ist die Schaffung wirkungsvoller Regelungen auf Grundlage des von der Bundesregierung vorgelegten Gesetzentwurfs; für deren gesetzgeberische Umsetzung brauchen wir etwas mehr Zeit. Deswegen haben wir vereinbart, den Gesetzentwurf nicht wie geplant in dieser Sitzungswoche zu beschließen.

    Die Koalitionsfraktionen verpflichten sich jedoch, in den nächsten Wochen gemeinsam intensiv und mit Hochdruck an Lösungen zu arbeiten, um diese im ersten Halbjahr 2020 zum Abschluss zu bringen.“

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  • Das EU-Parlament hat den Rat aufgefordert, die Blockade zur öffentlichen länderspezifischen Berichterstattung von Unternehmen aufzulösen und mit dem EU-Parlament in sog. informelle Beratungen (Trilog) einzutreten. Der Vorschlag der EU-Kommission, der die öffentliche länderspezifische Berichterstattung von großen Unternehmen im Hinblick auf Ertragssteuerinformationen vorsieht, wird im Rat seit langem blockiert, u. a. von Deutschland.

    Öffentliche länderspezifische Berichterstattung: EU-Parlament fordert zügige Verhandlungen mit dem Rat

    Mit seinem Entschließungsantrag vom 24.10.2019 fordert das EU-Parlament den Rat auf, die Blockade zur öffentlichen länderspezifischen Berichterstattung von Unternehmen aufzulösen und mit dem EU-Parlament in sog. informelle Beratungen (Trilog) einzutreten. Ziel ist es, das Gesetzgebungsverfahren so schnell wie möglich abzuschließen. Die derzeit amtierende finnische Ratspräsidentschaft solle dem Dossier Priorität einräumen.

    Der Vorschlag der EU-Kommission aus 2016, der die öffentliche länderspezifische Berichterstattung von großen Unternehmen (konsolidierter Nettoumsatz über 750 Mio. Euro) im Hinblick auf Ertragssteuerinformationen vorsieht, wird im Rat seit langem blockiert, u. a. von Deutschland. Jedoch hat sich hier Mitte September eine Wendung ergeben, nachdem Finanzminister Olaf Scholz angekündigt hatte, das öffentliche country-by-country reporting zu unterstützen. Das EU-Parlament hatte bereits in 2017 seine Position festgelegt (und im März 2019 bestätigt). Es bleibt nun abzuwarten, ob im Rat ein Kompromiss gefunden werden kann.

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  • Das BVerfG hat zwei Verfassungsbeschwerden stattgegeben, die sich gegen die Erhebung von Zweitwohnungsteuern in den bayerischen Gemeinden Oberstdorf und Sonthofen wenden (Az. 1 BvR 807/12, 1 BvR 2917/13 ).

    Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz bei der Erhebung von Zweitwohnungsteuern in Oberstdorf und Sonthofen

    BVerfG, Pressemitteilung vom 24.10.2019 zum Beschluss 1 BvR 807/12, 1 BvR 2917/13 vom 18.07.2019

    Die 2. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts hat mit am 24. Oktober 2019 veröffentlichtem Beschluss zwei Verfassungsbeschwerden stattgegeben, die sich gegen die Erhebung von Zweitwohnungsteuern in den bayerischen Gemeinden Oberstdorf und Sonthofen wenden. In beiden Gemeinden werden zur Berechnung der Zweitwohnungsteuer die Werte der Einheitsbewertung von Grundstücken basierend auf den Wertverhältnissen von 1964 herangezogen und diese entsprechend dem Verbraucherpreisindex hochgerechnet. Der Erste Senat hat bereits in seinem Grundsteuerurteil vom 10. April 2018 (BVerfGE 148, 147) die Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken auf Grundlage der Wertverhältnisse von 1964 wegen der inzwischen aufgetretenen Wertverzerrungen für verfassungswidrig erachtet. Eine Hochrechnung mit dem Verbraucherpreisindex ist nicht geeignet, diese Wertverzerrungen auszugleichen. Darüber hinaus verstößt die Art der Staffelung des Steuertarifs in einer der Gemeinden gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

    Sachverhalt:

    Die Gemeinde Markt Oberstdorf und die Stadt Sonthofen erheben jeweils aufgrund kommunaler Satzungen eine Zweitwohnungsteuer, die auf dem fiktiven jährlichen Mietaufwand basiert. Dieser wird bestimmt, indem die nach den Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 ermittelte fiktive Jahresrohmiete entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten nach dem Verbraucherpreisindex hochgerechnet wird. Die Beschwerdeführer sind Eigentümer von Zweitwohnungen in den genannten Gemeinden. Mit ihren Verfassungsbeschwerden rügen sie im Wesentlichen eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes, da die Berechnung der Zweitwohnungsteuer auf Grundlage der Einheitsbewertung von Grundstücken verfassungswidrig sei. Zudem weise die Staffelung des Steuertarifs in der Gemeinde Markt Oberstdorf eine zu geringe Differenzierung auf. Darüber hinaus bestehe für die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer seit der Änderung des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes keine verfassungskonforme Ermächtigungsgrundlage mehr, da die dort geregelte Befreiung für Geringverdiener dazu führe, dass die Zweitwohnungsteuer ihren Charakter als örtliche Aufwandsteuer verliere und damit nicht mehr der Gesetzgebungskompetenz der Länder unterfalle.

    Wesentliche Erwägungen der Kammer:

    I. Die Berechnung der Zweitwohnungsteuer auf Grundlage einer nach den Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 ermittelten fiktiven Jahresrohmiete, die entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten nach dem Verbraucherpreisindex hochgerechnet wird, sowie die konkrete Ausgestaltung des gestaffelten Steuertarifs in der Gemeinde Markt Oberstdorf verstoßen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, Art. 3 Abs. 1 GG.

    1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, verwehrt dem Gesetzgeber aber nicht jede Differenzierung. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gesetzgeber hat für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange diese nur prinzipiell dazu geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen.

    2. Dies ist bei der Festsetzung der Zweitwohnungsteuer in der Gemeinde Markt Oberstdorf und der Stadt Sonthofen nicht der Fall. Der Erste Senat hat in seinem Grundsteuerurteil vom 10. April 2018 (BVerfGE 148, 147) die Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken auf Grundlage der Wertverhältnisse von 1964 für gleichheitswidrig erachtet. Veränderte Ausstattungsstandards von Gebäuden, mögliche Veränderungen in der Lage oder strukturellen Anbindung von Grundstücken und mietrechtliche Bindungen werden bei einem derart lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt nicht berücksichtigt, so dass es inzwischen zu Verzerrungen bei den Grundstücksbewertungen gekommen ist, die nicht mehr vor dem Gleichheitsrecht gerechtfertigt sind. Diese Wertverzerrungen können nicht durch eine Hochrechnung der auf dieser Grundlage bestimmten fiktiven Jahresrohmiete mit dem Verbraucherpreisindex ausgeglichen werden, da die Steigerungsrate für alle Wohnungen im Gemeindegebiet die gleiche ist, so dass eine Hochrechnung mit diesem Faktor die Wertverzerrungen gerade nicht ausgleichen kann.

    3. Die Art der Staffelung des Steuertarifs in der Zweitwohnungsteuersatzung der Gemeinde Markt Oberstdorf verstößt zudem gegen das Grundrecht auf Gleichbehandlung in seiner Ausprägung als Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Jeder Bürger muss nach Maßgabe seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit Steuern belastet werden, wobei Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern sind. Der jeweilige Mietaufwand als Bemessungsgröße der Zweitwohnungsteuer spiegelt die in der Einkommensverwendung typischerweise zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit der Wohnungsinhaber wider. Der weit überwiegend degressiv ausgestaltete Steuertarif der Gemeinde Markt Oberstdorf belastet solchermaßen weniger leistungsfähige Steuerschuldner prozentual höher als leistungsfähigere. Eine Ungleichbehandlung folgt zum einen aus den durch die typisierenden Stufen bewirkten Differenzen in der Steuerbelastung. Bei einem Vergleich der mittleren Steuersätze in den Steuerstufen ist eine Ungleichbehandlung weniger leistungsfähiger gegenüber leistungsfähigeren Steuerschuldnern feststellbar, weil erstere bezogen auf den jährlichen Mietaufwand überwiegend einen höheren Steuersatz zu zahlen haben. Diese Ungleichbehandlung wird zudem verstärkt durch den degressiven Steuertarif einerseits und die andererseits durch die Stufenbildung hervorgerufenen Effekte. Die hervorgerufenen Ungleichbehandlungen sind nicht gerechtfertigt, insbesondere nicht durch Zwecke der Verwaltungsvereinfachung.

    II. Soweit sich die Beschwerdeführer auch gegen die Ermächtigungsgrundlage im Bayerischen Kommunalabgabengesetz zum Erlass einer Zweitwohnungsteuersatzung wenden, ist die Verfassungsbeschwerde unbegründet und wird nicht zur Entscheidung angenommen. Die Länder sind grundsätzlich befugt, Zweitwohnungsteuern als Form der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer zu erheben und die Gesetzgebungskompetenz dazu in dem ihnen selbst eingeräumten Umfang auf die Gemeinden zu übertragen. Die im bayerischen Kommunalabgabengesetz normierte Befreiung von Geringverdienern von der Zweitwohnungsteuer ändert an dem Charakter der Zweitwohnungsteuer als Aufwandssteuer nichts, da nur eine geringe Anzahl von potentiell Steuerpflichtigen ausgenommen wird und die Befreiung daher nicht typprägend ist. Die damit verbundene Ungleichbehandlung von einkommenschwächeren gegenüber einkommenstärkerenZweitwohnungsinhabern ist zudem gerechtfertigt und ist insbesondere verhältnismäßig, da sie von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt ist und der Abmilderung sozialer Härten dient.

    III. Die gemeindlichen Satzungen bleiben bis zum 31. März 2020 übergangsweise anwendbar.

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  • Der Deutsche Bundestag hat der Reform der Grundsteuer zugstimmt. Damit wird sie fair, einfach und verfassungsfest geregelt. Ein höheres Steueraufkommen soll damit nicht verbunden sein. Die neue Grundsteuer soll ab dem 1. Januar 2025 gelten. Die Neuregelung beachtet die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, sichert das derzeitige Aufkommensniveau und behält das kommunale Hebesatzrecht bei.

    Reform der Grundsteuer: Fair, einfach und verfassungsfest

    Bundesregierung, Mitteilung vom 18.10.2019 (aus dem Newsletter Verbraucherschutz aktuell vom 23.10.2019)

    Der Deutsche Bundestag hat der Reform der Grundsteuer zugstimmt. Damit wird sie fair, einfach und verfassungsfest geregelt. Ein höheres Steueraufkommen soll damit nicht verbunden sein. Die neue Grundsteuer soll ab dem 1. Januar 2025 gelten. Die Neuregelung beachtet die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, sichert das derzeitige Aufkommensniveau und behält das kommunale Hebesatzrecht bei.

    Was ist die Grundsteuer?

    Die Grundsteuer ist eine Steuer auf den Besitz von Grundstücken und Gebäuden. Eigentümer zahlen sie – anders als die Grunderwerbsteuer – jedes Jahr. Vermieter können sie über die Nebenkostenabrechnung auf ihre Mieter umlegen. Die Grundsteuer kommt ausschließlich den Gemeinden zugute und ist eine ihrer wichtigsten Einnahmequellen. Im Jahr 2018 betrug das Grundsteueraufkommen der deutschen Gemeinden etwa 14,2 Milliarden Euro.

    Warum muss die Grundsteuer neu geregelt werden?

    Bislang berechnen die Finanzbehörden die Grundsteuer für Häuser und unbebaute Grundstücke anhand von Einheitswerten, die in den alten Bundesländern aus dem Jahr 1964 und in den neuen Bundesländern aus dem Jahr 1935 stammten. Diese Praxis hat das Bundesverfassungsgericht im April 2018 für verfassungswidrig erklärt und eine gesetzliche Neuregelung bis Ende 2019 gefordert. Hauptkritikpunkt war, dass die zugrunde gelegten Werte die tatsächliche Wertentwicklung nicht mehr in ausreichendem Maße widerspiegeln.

    Was hat die Bundesregierung beschlossen?

    Das Gesetzespaket besteht aus drei miteinander verbundenen Gesetzentwürfen:

    1. Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts
    2. Gesetz zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung
    3. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes

    Das Wesentliche in Kürze:

    • Oberstes Ziel der Neuregelung ist es, das Grundsteuer- und Bewertungsrecht verfassungskonform und möglichst unbürokratisch umsetzbar auszugestalten. Denn die Grundsteuer muss als verlässliche Einnahmequelle der Kommunen erhalten bleiben.
    • Das heutige dreistufe Verfahren – Bewertung, Steuermessbetrag, kommunaler Hebesatz – bleibt erhalten. Die Bewertung der Grundstücke nach neuem Recht erfolgt erstmals zum 1. Januar 2022. Die heutigen Steuermesszahlen werden so abgesenkt, dass die Reform insgesamt aufkommensneutral ausfällt.
    • Die Gemeinden erhalten die Möglichkeit, für unbebaute, baureife Grundstücke einen erhöhten Hebesatz festzulegen. Diese sogenannte „Grundsteuer C“ soll dabei helfen, Wohnraumbedarf künftig schneller zu decken.
    • Um die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Grundsteuer- und Bewertungsrecht abzusichern, soll das Grundgesetz (Art. 72, 105 und 125b) geändert werden.

    Wann tritt die Regelung in Kraft?

    Bis zum 31. Dezember 2024 haben die Länder die Möglichkeit, vom Bundesrecht abweichende Regelungen vorzubereiten. Die neuen Regelungen zur Grundsteuer – entweder bundesgesetzlich oder landesgesetzlich – gelten dann ab 1. Januar 2025. Bis dahin gilt das bisherige Recht weiter.

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  • Der BFH entschied u. a., dass ein negativer Betrag, der in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wird, nicht i. S. des § 14c Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldet wird (Az. XI R 5/18).

    BFH: Rechnung i. S. des § 14c UStG

    Verweis auf Jahreskonditionsvereinbarung – Ausweis eines negativen Steuerbetrages

    BFH, Urteil XI R 5/18 vom 26.06.2019

    Leitsatz

    1. Bei der Prüfung, ob ein als „Belastung“ bezeichnetes Dokument (nur) über Leistungen oder (auch) über Entgeltminderungen abrechnet, ist der Inhalt einer dem FA vorliegenden Konditionsvereinbarung jedenfalls dann ergänzend heranzuziehen, wenn in dem Dokument auf die Vereinbarung verwiesen wird.
    2. Ein negativer Betrag, der in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wird, wird nicht i. S. des § 14c Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldet.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.12.2017 – 9 K 2646/16 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der Firma X.

    2

    X hatte mit der Firma Y, einer Organgesellschaft der Z-GmbH, eine „Jahres-Konditionsvereinbarung 2006“ (Jahreskonditionsvereinbarung) geschlossen. Diese enthielt im „Leistungsblock A“ unter „1. Bonus“ Angaben zu „Bonuszahlungen“ und darauf zu leistende Abschlagszahlungen („Nettobetrag zzgl. MWST (€)“). Weiter heißt es unter Tz. 1.8.: „zum 15.12. für alle vereinbarten Vergütungen gemäß hochgerechnetem Umsatz abzgl. geleisteter Abschlagszahlungen … Abrechnung: X – Rechnung, Verrechnung über W. Die Endabrechnung erfolgt schriftlich bis zum 15.01. des Folgejahres gegen Lieferantenabrechnung zu Händen der Abteilung Forderungsmanagement.“

    3

    Mit der Firma W, einem Zentralregulierer, hatte X am 01.01.2005 einen „Dienstbesorgungs-Vertrag/Delegationsvereinbarung“ geschlossen. W wurde danach u.a. von X beauftragt, steuerlich relevante Belege wie (Sammel)Rechnungen, Belastungsanzeigen, Rückbelastungen und Korrekturrechnungen gegenüber Lieferfirmen im Namen des Handelsunternehmens zu erstellen und mit Wirkung für dieses zu empfangen. Die Rechnungen/Gutschriften wurden von X erstellt und an W weitergeleitet. W wiederum leitete die Abrechnungen anschließend an Y weiter.

    4

    W erstellte demgemäß für 2006 an Y mit „Belastung“ bezeichnete Dokumente, welche als Absender die Firma X auswiesen und folgenden „Begründungstext“ enthielten:

    „60 WKZ [d.h. Werbekostenzuschuss] gemäß VereinbarungBonus AC [d.h.: A – Konto – Zahlung] Monat …“

    Als Summe waren in den Monaten Januar bis Juli ausgewiesen:

    „Warenwert: XXX.XXX,XX-

    Netto-Betrag: XXX.XXX,XX-

    Mwst-Betrag: YYY.YYY,YY-

    Mwst-%: 16,00

    Endbetrag: ZZZ.ZZZ,ZZ-„

    In den Monaten August bis Dezember waren ausgewiesen:

    „Warenwert AAA.AAA,AA-

    Netto-Betrag: AAA.AAA,AA-

    Mwst-Betrag: BB.BBB,BB-

    Mwst-%: 16,00

    Endbetrag: CCC.CCC,CC-„

    In der Belastung vom 31.01.2007 heißt es:

    „WO60 WKZ gemäß Vereinbarung Konditionsabrechnung 2006“

    Als Summen waren ausgewiesen:

    „Warenwert …-

    Netto-Betrag: …-

    Mwst-Betrag: …-

    Mwst-%: 16,00

    Endbetrag: …-„

    5

    Y zog die in den o.g. „Belastungen“ genannten Beträge als Vorsteuer ab. X meldete die in den „Belastungen“ genannten Beträge in seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 an und führte die Beträge an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt FA) ab.

    6

    Im Jahr 2012 wurde über das Vermögen des X das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

    7

    Das für die Besteuerung der Organträgerin der Y zuständige Finanzamt (FA Q) teilte nach Durchführung einer Außenprüfung dem FA im Jahr 2014 mit, Y habe den Sachverhalt analysiert und ermittelt, dass nur ca. 50 % der in den „Belastungen“ berechneten Beträge tatsächlich Werbekostenzuschüsse beträfen. Hinsichtlich der restlichen Summe handele es sich nach Auffassung des FA Q um vereinbarte Entgeltsminderungen für die ursprünglichen Lieferungen von Y an X, welche lediglich zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage (nebst Reduzierung der Vorsteuer) führen dürften. Da X jedoch in den „Belastungen“ Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe, schulde X für den Besteuerungszeitraum 2006 nach § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Umsatzsteuer in Höhe von … €. Y sei zwischenzeitlich an X herangetreten, um eine Rechnungsberichtigung und Rückzahlung der zu viel gezahlten Beträge zu erreichen.

    8

    In Übereinstimmung mit der hinzugezogenen Oberfinanzdirektion vertrat das FA dagegen die Auffassung, die o.g. „Belastungen“ seien keine Rechnungen i.S. von § 14c UStG, da sie nicht der Abrechnung von Leistungen dienten. Dies ergebe sich aus folgenden Umständen:

    – Die enthaltenen Angaben seien widersprüchlich, da X sowohl als Rechnungs- und Warenempfänger als auch als Abrechnender bezeichnet werde,

    – Y werde in dem Dokument als Absender bezeichnet,

    – dem Rechnungsbetrag sei ein negatives Vorzeichen vorangestellt.

    9

    Mit Schreiben vom 24.03.2016, das Y übergeben wurde, stornierte X die „für das Jahr 2006 erstellten Bonusabrechnungen“ (Stornierungsbetrag netto: … €, Stornierungsbetrag Umsatzsteuer: … €). Das FA Q bestätigte, dass Y bereits am 31.12.2015 die abgezogene Vorsteuer an das FA Q zurückgezahlt habe.

    10

    Nach Durchführung von zwei Außenprüfungen vertrat das FA weiterhin die Auffassung, ein Steuerausweis i.S.von§ 14c UStG liege nicht vor, da aus der Gesamtheit des Inhalts der Abrechnungspapiere und der Jahreskonditionsvereinbarung hervorgehe, dass X über Preisnachlassansprüche „abgerechnet“ habe und deshalb keine (Beschreibung einer) Leistung vorliege. Eine formelle Rechnungsberichtigung sei nicht erforderlich.

    11

    Der Kläger beantragte mit Schriftsatz vom 07.07.2016 beim FA, gemäߧ 14c Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG der Berichtigung eines Steuerbetrages in Höhe von … € zuzustimmen. Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 02.08.2016 ab. Es führte zur Begründung aus, bei den von W im Namen von X erstellten Abrechnungspapieren handele es sich lediglich um kaufmännische Gutschriften und nicht um Rechnungen i.S. des § 14c UStG; denn diese enthielten eine Reihe widersprüchlicher Angaben und rechneten lediglich über Preisnachlassansprüche ab, was keine hinreichende Leistungsbeschreibung darstelle. Da deshalb der gesonderte Steuerausweis nicht zu einer Anwendung des § 14c UStG führe, die ausgewiesene Umsatzsteuer also auch nicht geschuldet werde, erübrige sich die Durchführung einer formalen Rechnungsberichtigung.

    12

    Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab der mit Schriftsatz vom 02.09.2016 erhobenen Sprungklage, der das FA fristgerecht zugestimmt hat, mit Urteil vom 11.12.2017 – 9 K 2646/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 513) zum weit überwiegenden Teil statt. Es entschied, die vom Kläger im Umfang reduzierte Klage sei zulässig und begründet. Zu Unrecht habe das FA die Zustimmung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG zur Rechnungsberichtigung des Klägers vom 24.03.2016 versagt. Denn die berichtigten Abrechnungspapiere stellten Rechnungen i.S. von§ 14c UStG dar, in denen X unberechtigt i.S.von§ 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG Umsatzsteuer ausgewiesen habe. Darauf, dass X den vereinnahmten Mehrbetrag nicht an Y zurückgezahlt habe, komme es im Streitfall nicht an.

    13

    Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 14c UStG). Es macht geltend, die „Belastungen“ seien keine Rechnungen, was die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei der Auslegung zu berücksichtigende Bezugnahme auf die Vereinbarung bestätige. Hilfsweise liege ein Fall des § 14c Abs. 1 UStG vor, weil X Leistungen an Y erbracht habe und nur das darauf entfallende Entgelt sowie die darauf entfallende Umsatzsteuer zu hoch angegeben sei. Weiter hilfsweise sei das FA zur Verweigerung der Zustimmung berechtigt, weil eine Zustimmung zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Insolvenzmasse führen würde. Außerdem sei die Befugnis zur Rechnungsberichtigung zeitlich befristet. Zuletzt habe höchst hilfsweise das FG die Höhe der Verpflichtung zur Zustimmung unzutreffend berechnet.

    14

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    15

    Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    16

    Er führt aus, das FG habe zu Recht angenommen, dass die „Belastungen“ Rechnungen i.S. des § 14c Abs. 2 UStG seien. Eine Rückzahlung der Umsatzsteuer sei weder für eine Zustimmung des FA erforderlich noch insolvenzrechtlich zulässig. Das Recht zur Berichtigung der Rechnung sei nicht verjährt, weil auf die Einrede der Verjährung verzichtet worden sei. Die Höhe der Verpflichtung zur Zustimmung sei, abgesehen von einer offenbaren Unrichtigkeit des Urteils in Höhe von … €, vom FG zutreffend ermittelt worden.

    17

    Nach einem Hinweis auf das Senatsurteil vom 16.05.2018 – XI R 28/16 (BFHE 261, 451, Deutsches Steuerrecht DStR 2018, 1663) hat der Kläger ausgeführt, dieses Urteil habe in der Literatur Kritik erfahren. Es betreffe außerdem eine andere Situation, weil X insolvent sei und ein Fall des § 14c Abs. 2 UStG vorliege. Würde der Senat auch bei § 14c Abs. 2 UStG eine Rückzahlung der Umsatzsteuer verlangen, würde er damit vom BFH-Urteil vom 08.11.2016 – VII R 34/15 (BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496) abweichen, das für eine Zustimmung lediglich verlange, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt sei. Außerdem widerspreche eine Verpflichtung zur Rückzahlung an Y den Grundsätzen des Insolvenzrechts (Gebot der Gleichbehandlung aller Gläubiger). Ggf. sei eine Vorlage an den Großen Senat des BFH und den Gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes erforderlich.

    18

    Das FA sieht seine Rechtsauffassung, eine Zustimmung würde zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Insolvenzmasse führen, bestätigt.

    Gründe:

    19

    Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und im Wege der Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO) zur Abweisung der Klage. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass X in den „Belastungen“ zu Unrecht einen Steuerbetrag offen ausgewiesen habe, den er nach § 14c UStG, Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) schulden könnte.

    20

    1. Das FG hat zu Recht stillschweigend die Zulässigkeit der Klage als (Sprung)Verpflichtungsklage bejaht; denn die für die Durchführung der Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche, von einem (ggf. konkludenten) Antrag abhängige (vgl. BFH-Urteile vom 16.09.2015 – XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 47; vom 13.12.2018 -V R 4/18, BFHE 263, 535, DStR2019, 445, Rz 17) Zustimmung des FA ist nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ein Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz 20; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 385; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 148; wohl auch Bunjes/Korn, UStG, 17. Aufl., § 14c Rz 51; BeckOK UStG/Weymüller, 22. Ed. [01.08.2019], UStG§ 14c Rz 304; a.A. nunmehr Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 301).

    21

    2. Allerdings hat das FG zu Unrecht angenommen, dass X aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises i.S. des § 14c Abs. 2 UStG die in den „Belastungen“ ausgewiesene Umsatzsteuer geschuldet hat. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

    22

    a) Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG).

    23

    b) Beide Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 203 MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

    24

    c) Nach § 14 Abs. 4 UStG muss eine Rechnung u.a. grundsätzlich den Umfang und die Art der sonstigen Leistung sowie den (auf das Entgelt entfallenden) Steuerbetrag enthalten. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 226 MwStSystRL, wonach eine Rechnung u.a. Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen sowie den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag enthalten muss (zu Ausnahmen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.09.2013 – XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 16 ff.). Der Steuerbetrag muss ein Geldbetrag sein, der als Steuerbetrag gekennzeichnet ist (BFH-Urteil vom 21.09.2016 – XI R 4/15, BFHE 255, 340, BFH/NV 2017, 397, Rz 32; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14 Rz 460 und § 14c Rz 93).

    25

    d) Ausgehend davon hat das FG unzutreffend angenommen, dass die „Belastungen“, soweit ihnen keine Werbeleistungen zugrunde liegen, nicht als Abrechnungen über vereinbarte Boni auszulegen ist. Es hat dabei nicht beachtet, dass zur Auslegung der „Belastungen“ auch insoweit die Jahreskonditionsvereinbarung heranzuziehen ist.

    26

    aa) Ob die Angaben in einer Rechnung unzutreffend sind, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen.

    27

    (1) Daher sind wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigen auch im Anwendungsbereich des § 14c UStG Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2014 -V R 29/14, BFH/NV 2015, 706; vom 16.03.2017 -V R 27/16, BFHE 257, 462, BFH/NV 2017, 1143, Rz 12). Verweise einer Rechnung auf Konditionsvereinbarungen lässt in anderem Zusammenhang auch die Finanzverwaltung zu (Abschn. 14.5 Abs. 19 Satz 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses UStAE).

    28

    (2) Eine Berücksichtigung von in der Rechnung enthaltenen Bezugnahmen im Rahmen der Auslegung ist auch unionsrechtlich geboten, weil sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken darf, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen hat (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGH Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 – C516/14, EU:C:2016:690, Umsatzsteuer-Rundschau UR2016, 290, Rz 44). Soweit unter den dort genannten Umständen u.a. eine allein anhand der Rechnung unklare, aber im Lichte aller dem FA vorliegenden Unterlagen ausreichende Leistungsbeschreibung für den Vorsteuerabzug unschädlich sein kann, ist es ausgeschlossen, die nämliche Leistungsbeschreibung bei § 14c Abs. 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL für schädlich zu erachten (vgl. BFH-Urteile vom 18.01.2001 -V R 83/97, BFHE 194, 483, BFH/NV 2001, 874, unter II.1.c, Rz 40; vom 17.02.2011 -V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 25; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 300).

    29

    (3) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäߧ 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34 und 35; vom 29.11.2017 -I R 7/16, BFHE 260, 334, BFH/NV 2018, 810, Rz 30). Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.2017 – X R 7/15, BFH/NV 2018, 325, Rz 34).

    30

    bb) Gemessen daran hat das FG zu Unrecht angenommen, dass X in den Belastungen nur über Werbeleistungen abgerechnet hat.

    31

    (1) Das FG hat dazu auf Seite 20 seines Urteils (juris,Rz 86) ausgeführt, die Abrechnungspapiere enthielten auch eine Leistungsbeschreibung, nämlich die Bezeichnung „WKZ (= Werbekostenzuschuss) gemäß Vereinbarung“. Dadurch werde der Anschein erweckt, es seien von X an Y in dem abgerechneten Umfang Werbeleistungen erbracht worden. Dem widerspreche zwar die in der zweiten Textzeile im „Begründungstext“ enthaltene Formulierung „Bonus-AC“ (= A-Konto-Zahlung). Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 14c UStG als Gefährdungstatbestand sei aber nach der Überzeugung des FG eine derartige Leistungsbeschreibung ausreichend, zumal unter Einbeziehung der Jahreskonditionsvereinbarung das tatsächliche Erbringen von Leistungen durch X deutlich werde. Auch der Ausweis der Steuer bringe konkludent zum Ausdruck, dass über eine (vorgebliche) Leistung abgerechnet werde.

    32

    (2) Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern, da das FG die Jahreskonditionsvereinbarung als maßgeblichen Begleitumstand insoweit teilweise nicht berücksichtigt hat. Hätte es die Vereinbarung insgesamt herangezogen, hätte es erkannt, dass die von ihm gesehenen Widersprüche in der möglichen Leistungsbeschreibung (Verwendung von „WKZ“ einerseits und „Bonus“ andererseits) sich aufgrund der Jahreskonditionsvereinbarung dahingehend auflösen, dass Inhalt der „Belastung“ sowohl Werbeleistungen („WKZ“) von X an Y als auch ein (von Y an X zu zahlender) „Bonus“ (Rückvergütungen, Rabatte u.Ä.) sind. Soweit sich die „Belastungen“ ausschließlich auf den Zahlungsverkehr zwischen X und Y beziehen, sind sie keine Rechnungen i.S. des § 14c UStG (s.a. Abschn. 14.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 273; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 160 Rz 161).

    33

    (3) Diese Auslegung bestätigen im Ergebnis die Ausführungen des FG zur Abgrenzung im Bereich des § 14c Abs. 1 UStG auf Seite 21 seines Urteils (juris, Rz 90), die denen in Rz 86 des FG-Urteils in gewisser Weise widersprechen.

    34

    Dort hat das FG ausgeführt, dass nach seiner Auffassung jede in der Jahreskonditionsvereinbarung niedergelegte Position eine eigene, selbständige „Leistung“ darstelle, welche nicht zu einer Gesamtleistung zusammengefasst werden könne, wobei dem Umstand, dass jede Abschlagsrechnung nur einen Gesamtpreis enthalte, keine entscheidende Bedeutung zukomme.

    35

    Geht man von dieser Sichtweise des FG aus, hat dies jedoch anders als das FG meint nicht zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter der Tatbestand des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG erfüllt wäre, sondern es hat zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter nicht (unberechtigt) über angebliche (weitere) Werbeleistungen („WKZ“) abgerechnet wird, sondern insoweit über den sich aus der Jahreskonditionsvereinbarung ergebenden „Bonus“. Die in dem Protokoll des Erörterungstermins vom 01.08.2017 mit Akten-Fundstelle benannte, vom FG dort mit den Beteiligten erörterte, auf Bl. 237 der Umsatzsteuerakten befindliche Jahresendabrechnung 2006, in der die einzelnen Positionen mit Betrag detailliert aufgeführt sind, bestätigt diese Auslegung.

    36

    (4) Der Senat kann diese Auslegung im Streitfall trotz des unter II.2.d aa (3) genannten Grundsatzes ausnahmsweise selbst vornehmen, weil das FG den Tatbestand (hier: den Inhalt der „Belastungen“, den Inhalt der Jahreskonditionsvereinbarung und die maßgeblichen Begleitumstände) vollständig festgestellt hat (zur Befugnis des BFH zur eigenen Auslegung in solchen Fällen vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2008 – III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087, unter II.5., Rz 51; vom 20.06.2012 -V R 56/10, BFH/NV 2012, 1775, Rz 13; vom 12.07.2016 – IX R 21/15, BFH/NV 2016, 1695, Rz 24; vom 13.03.2018 – IX R 12/17, BFH/NV 2018, 715, Rz 12).

    37

    e) Unabhängig davon hat das FG auch deshalb zu Unrecht angenommen, dass X zunächst Umsatzsteuer in Höhe von … € gemäߧ 14c UStG geschuldet hat, weil X in den Belastungen keine positiven, sondern negative Beträge offen ausgewiesen hat.

    38

    aa) Die „Belastungen“ des X weisen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG folgende Steuerbeträge offen aus: 7 x YYY.YYY €-, 5 x BB.BBB €- und 1 x … €-. Die ausgewiesenen Beträge sind daher negativ. Dies wird vom Kläger zwar mit dem Vortrag, es handele sich nicht um Minuszeichen, sondern um Bindestriche, angezweifelt. Das FG hat in Rz 85 der Vorentscheidung ausgeführt, dies könne letztlich dahingestellt bleiben. Dass es sich um Minuszeichen und nicht um Bindestriche handelt, ergibt sich jedoch zweifelsfrei aus dem Vergleich der „Belastungen“ mit den in der Umsatzsteuerakte befindlichen „Rückbelastungen“ vom 04.01.2010 und 17.12.2010, die positive Beträge (sowie keine angeblichen „Bindestriche“) enthalten. Dieser Vergleich zeigt, dass es sich bei den vom FG festgestellten, offen ausgewiesenen Beträgen um negative Beträge handelt.

    39

    bb) Einen offen ausgewiesenen negativen Betrag kann X jedoch weder nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG noch nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schulden.

    40

    (1) Ist der ausgewiesene Betrag (negativ und damit) zu niedrig, ist er kein „Mehrbetrag“ i.S. des § 14c Abs. 1 UStG (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O.,§ 14c Rz 52; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 29 ff.; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 636 und § 14c Rz 21).

    41

    (2) Ein negativer Betrag ist auch kein „ausgewiesener Betrag“ i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG oder eine „Mehrwertsteuer“ i.S. des Art. 203 MwStSystRL, der bzw. die vom Rechnungsaussteller „geschuldet“ werden kann. Wenn Rechnungsaussteller negative Beträge gemäߧ 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL schulden würden, entstünden (bei isolierter Betrachtung dieses Vorgangs) negative Umsatzsteuerbeträge, die in der Rechtsprechung des BFH für möglich gehalten werden (zur teilweise so bezeichneten „negativen Umsatzsteuerschuld“ und deren verfahrensrechtlichen Auswirkungen auch auf das Erhebungsverfahren, s. BFH-Beschluss vom 05.02.1976 -V B 73/75, BFHE 118, 149, BStBl II 1976, 435; BFH-Urteile vom 17.12.1981 -V R 81/81, BFHE 134, 402, BStBl II 1982, 149; vom 17.04.2008 -V R 41/06, BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2, unter II.1.b dd, Rz 21; vom 24.11.2011 -V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 26; vom 11.12.2013 – XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 21;vom 19.12.2013 -V R 5/12, BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585, Rz 18; kritisch dazu Stadie, UStG, 3. Aufl., § 16 Rz 27 ff.). Eine Festsetzung von negativer Umsatzsteuer zugunsten des Rechnungsausstellers widerspräche indes dem Zweck von§ 14c Abs. 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch einen unzutreffenden Steuerausweis in Rechnungen entgegenzuwirken (vgl. zum Gesetzeszweck BFH-Urteile vom 12.10.2016 – XI R 43/14, BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 36; vom 27.09.2018 -V R 32/16, BFHE 262, 492, BFH/NV 2019, 367, Rz 19). Dies zeigt, dass auch ein nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, Art. 203 MwStSystRL vom Rechnungsaussteller „geschuldeter“ Betrag positiv sein muss. § 14c UStG begründet eine Steuerschuld, wenn ein Umsatz mit einem höheren Steuerbetrag abgerechnet wird, als das Umsatzsteuergesetz für den Umsatz fordert (Meurer in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 1).

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  • Der BFH entschied, dass ein zusätzlicher Arbeitslohn vorliegt, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung – Az. VI R 32/18).

    BFH: Lohnsteuerpauschalierung bei zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen des Arbeitgebers

    BFH, Urteil VI R 32/18 vom 01.08.2019

    Leitsatz

    1. Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i. S. der entsprechenden Vorschriften – wie beispielsweise § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG – ist derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt.
    2. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung).

    Tenor:

    Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.05.2018 – 11 K 3448/15 H (L), die Einspruchsentscheidung vom 09.10.2015 sowie der Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 11.06.2014 aufgehoben.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Einzelunternehmer. Im Jahr 2011 traf er mit einigen Arbeitnehmern neue Vereinbarungen bezüglich der Entlohnung. In einem ersten Schritt wurde hierbei der bisherige Bruttolohn herabgesetzt. So heißt es z.B. in der durch den Kläger beispielhaft zu den Akten gereichten „Ergänzende[n] Vereinbarung“ mit der Arbeitnehmerin …:

    „I. Die Arbeitsvertragsparteien stellen fest, dass das Bruttogehalt ab dem 01. Juli 2011 nunmehr 2.285,04 € beträgt, bei unveränderter Arbeitszeit. Dies entspricht einem Entgeltverzicht in Höhe von 245,85 €.

    II. Als Bemessungsgrundlage für andere Ansprüche, wie zum Beispiel quotale, zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, gegebenenfalls Urlaubs– oder Weihnachtsgeld und vergleichbare, bestehende Ansprüche gilt der bisherige Bruttobarlohn in Höhe von 2.530,89 € als vereinbart (Schattenlohn). Diese Bemessungsgrundlage wird für die Zukunft fortgeschrieben.“

    2

    In einem weiteren Schritt vereinbarte der Kläger mit seinen Arbeitnehmern unter III. der ergänzenden Vereinbarung die Zahlung eines Zuschusses für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie mit einigen Arbeitnehmern einen pauschalen Zuschuss für die Internetnutzung. In den jeweiligen ergänzenden Vereinbarungen heißt es hierzu, diese zusätzlichen Leistungen fielen nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt.

    3

    Im Jahre 2014 schlossen der Kläger und die einzelnen Arbeitnehmer bezüglich dieser seit dem Jahr 2011 geleisteten Lohnbestandteile eine Freiwilligkeitsvereinbarung, wonach die Zuschüsse ab dem 01.01.2014 rein freiwillig gewährt würden und keinen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers begründeten.

    4

    Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2010 bis April 2014 vertrat die Prüferin die Auffassung, eine Pauschalversteuerungder streitigen Zusatzleistungen sei nicht zulässig, da sich die Neugestaltung der Arbeitsverträge als steuerschädliche Gehaltsumwandlung darstelle. Die gezahlten Zuschüsse seien daher nach § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anrechnung der bisher vorgenommenen Pauschalierung zu versteuern.

    5

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ daraufhin einen Lohnsteuernachforderungsbescheid. Der Einspruch blieb erfolglos.

    6

    Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1487 veröffentlichten Gründen ab. Es war im Wesentlichen der Ansicht, für die Streitjahre 2011 bis 2013 fielen die Zuschüsse nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bzw. seien eine nach Ansicht der Finanzverwaltung schädliche Gehaltsumwandlung. Ab dem Jahr 2014 seien die Zuschüsse zwar freiwillig geleistet worden, insoweit liege aber ebenfalls eine schädliche Gehaltsumwandlung von verbindlich zu zahlenden Lohnbestandteilen in freiwillige zweckgebundene Leistungen vor.

    7

    Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

    8

    Er beantragt,

    das FG-Urteil sowie den Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 11.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2015 aufzuheben.

    9

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    10

    Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger die an seine Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte nicht pauschal versteuern durfte.

    11

    1. Gemäߧ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber abweichend von Abs. 1 die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung zahlt.

    12

    2. Für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse u.a. zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013) bzw. erster Tätigkeitsstätte (ab dem Veranlagungszeitraum 2014) kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

    13

    3. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die maßgeblichen Aufwendungen den Arbeitnehmern, die monatliche Zuschüsse vom Kläger erhielten, tatsächlich entstanden sind und dass die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die Zusatzleistungen bei den Arbeitnehmern betreffend die Internetpauschale und die Wegekosten tatsächlich vorlagen. Der Senat sieht deshalb insoweit von weitergehenden Ausführungen ab.

    14

    4. Die Beteiligten streiten vielmehr allein darüber, ob das den genannten Vorschriften gemeinsame Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ vorliegend erfüllt ist.

    15

    a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH werden Zuschüsse des Arbeitgebers „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung, eine dauernde Übung oder sonst arbeitsrechtlich geschuldet sind. Danach ist der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (Senatsurteile vom 19.09.2012 – VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395, Rz 10 ff., und VI R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013, 398, Rz 11, sowie vom 01.10.2009 – VI R 41/07, BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487, Rz 17 ff., m.w.N.; kritisch Thomas, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2013, 233, und 2018, 1342; Obermair, DStR 2013, 1118; Plenker, Der Betrieb 2013, 1202; Steiner in Lademann, EStG, § 3 Rz 251). Der zusätzlich hierzu geleistete Lohn ist danach derjenige, auf den der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich freiwillig vom Arbeitgeber erbracht wird.

    16

    b) Hieran hält der erkennende Senat nach nochmaliger Prüfung nicht länger fest.

    17

    aa) Er geht vielmehr davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften -wie § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG-der Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der Regelbesteuerung. Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn in den vorgenannten Vorschriften insofern begünstigt, als er vom Arbeitgeber mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder -wie in anderen Fällen (§ 3 Nrn. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG)- steuerfrei erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und insbesondere der -gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte-besondere Verwendungszweck gewahrt wird.

    18

    bb) Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere zwingt der Wortlaut des Gesetzes nicht zu dem Verständnis, der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dürfe seinerseits nicht geschuldet sein. Denn Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit schließen einander nicht aus. Vielmehr kann auch zu einer Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldeteLeistung hinzutreten. Hiervon gehen auch die Finanzbehörden aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 22.05.2013 – IV C 5-S 2388/11/10001-02, BStBl I 2013, 728).

    19

    cc) Zudem sprechen Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschriften dafür, dass es nicht darauf ankommt, ob der fragliche Lohnbestandteil (wie beispielsweise Zuschüsse für die Internetnutzung oder für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte) vom Arbeitgeber arbeitsrechtlich geschuldet ist. Denn die Vorschriften dienen der Verwaltungsvereinfachung und der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke(z.B. BTDrucks 18/5864, S. 1; BTDrucks 16/10189, S. 47 f.; BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach-HHR-, § 40 EStG Rz 3).Dass der Gesetzgeber seine Förderung an fehlende rechtliche Ansprüche der Arbeitnehmer knüpfen und nur freiwillige Finanzierungsbeiträge des Arbeitgebers begünstigen wollte, ist nicht zu vermuten.Denn nicht durch die Freiwilligkeit der Arbeitgeberleistung, sondern durch die -gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte-zweckgebundene Verausgabung des steuerbegünstigten Arbeitslohns werden die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele erreicht.

    20

    5. Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen.

    21

    a) Dies folgt aus dem in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3EStG verankerten Zuflussprinzip als allgemeinem Grundsatz.

    22

    b) Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel ist deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldetenArbeitslohn“für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin -nur noch in geminderter Höhe- geschuldeten Lohn hinzu und werden somit „zusätzlich“ zu diesem erbracht.

    23

    aa) Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 728)vermag der Senat nicht beizutreten. Denn sie beruht auf der Fiktion, dass (ohnehin) geschuldet ist, was seit jeher (ohnehin) geschuldet war (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344). Arbeitgeberleistungen, die der Arbeitgeber früher einmal geschuldet hat, nunmehr aber nicht länger schuldet, können daher zum maßgeblichen Zuflusszeitpunkt nicht (mehr) zum „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ zählen. Denn das Recht ist auf den gegenwärtigen und nicht auf einen vergangenen oder fiktiven Sachverhalt anzuwenden (Senatsurteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487; ebenso Thomas, DStR 2018, 1342, 1344). Deshalb ist insoweit nur auf das, was der Arbeitgeber gegenwärtig schuldet, nicht aber (vergleichend) darauf abzustellen, was er bisher, d.h. vor dem Lohnformenwechsel, geschuldet hat. Folglich sind die Arbeitsvertragsparteien, die ihre arbeitsrechtlichen Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestalten, an dem neu gestalteten Regelwerk und nicht an dem bisherigen zu messen.

    24

    bb) Sinn und Zweck der durch das Zusatzerfordernis verklammerten lohnsteuerrechtlichen Begünstigungsvorschriften vermögen für die Sichtweise der Verwaltung ebenfalls nicht zu streiten. Denn diese sind -wie oben ausgeführt-in der Verfahrensvereinfachung sowie der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.B. BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3) und nicht im vermeintlich richtigen Gestaltungszeitpunkt (Thomas, DStR 2018, 1342, 1345) oder gar in der Begrenzung der Privatautonomie von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu finden.

    25

    Auch das Anliegen des Gesetzgebers, die Umwandlung von Arbeitslohn in begünstigte Zusatzleistungen zu verhindern(z.B. BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S. 22), verlangt keine Begünstigungsschädlichkeit eines Lohnformenwechsels. Einen solchen Wechsel hatte der Gesetzgeber mit der als begünstigungsschädlich angesehenen „Gehaltsumwandlung“ nach Auffassung des Senats auch nicht im Blick. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Auslegung des Zusätzlichkeitserfordernisses die in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG angeordnete Maßgeblichkeit des Zuflusszeitpunkts für die steuerliche Beurteilung des Arbeitslohns außer Kraft setzen wollte. Jedenfalls ergibt sich solches nicht aus dem Gesetz. Anderenfalls könnten die entsprechend ausgestalteten Begünstigungstatbestände stets nur von Beginn des Arbeitsverhältnisses an oder -insbesondere bei während der Laufzeit des Arbeitsverhältnisses neu geschaffenen lohnsteuerlichen Begünstigungstatbeständen, wie z.B. des mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2019 eingeführten§ 3 Nr. 37 EStG betreffend die Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads- im Rahmen von Gehaltserhöhungen in Anspruch genommen werden. Hierfür ist jedoch nichts ersichtlich (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344 f.). Im Gegenteil zeigt gerade die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität (BTDrucks 18/5864, S. 1), dass die beabsichtigte Zielsetzung, mit steuerlichen Anreizen -wie durch § 3 Nr. 46 EStG- die Zahl der Elektroautos in der Bundesrepublik Deutschland signifikant zu erhöhen, nicht allein durch Vereinbarungen in neu geschlossenen Arbeitsverträgen und über Gehaltserhöhungen erreicht werden kann. Entsprechendes gilt beispielsweise auch für den durch § 3 Nr. 34 EStG geförderten Zweck der „Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung“ (z.B. BTDrucks 16/10189, S. 47 f.).

    26

    cc) Die eigentliche Bedeutung des Zusätzlichkeitserfordernisses und des Ausschlusses sog. „Gehaltsumwandlungen“ liegt demnach vielmehr in einem Anrechnungsverbot auf den unverändert bestehenden Lohnanspruch. In diesem Sinne versteht der erkennende Senat die Gesetzesmaterialien, wenn es heißt, dass durch das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erreicht werden solle, dass die Steuerbefreiungen allein ihrer Zweckbestimmung zugutekommen und Leistungen, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden, nicht steuerfrei sein sollen (z.B. BTDrucks 16/10189, S. 47; BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S. 22). In Anrechnungs-/Verrechnungsfällen wird nicht „zusätzlich zum“, sondern „ersatzweise an Stelle von“ regelbesteuertem Arbeitslohn geleistet. Dem Arbeitgeber ist es damit verwehrt, einseitig, d.h. ohne Vertragsänderung, eine im Hinblick auf die vorhandenen Begünstigungstatbestände optimierte Berechnung der Lohnsteuer zu bewirken.

    27

    dd) Bestätigt sieht sich der Senat in seiner Auffassung durch die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG). Das BSG unterscheidet bei einem Lohnformenwechsel ebenfalls danach, ob die Leistungspflicht des Arbeitgebers für die Zukunft arbeitsvertraglich geändert (noviert) und durch die nunmehr vereinbarten Entgeltmodalitäten ersetzt wird. Wird für die Zukunft wirksam eine Vereinbarung über die Umwandlung des zunächst vereinbarten Barlohns in einen Sachbezug getroffen, sind für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge als Entgelt nur noch der verbliebene reduzierte Barlohn und der Wert des Sachbezuges zugrunde zu legen. Dies gilt selbst dann, wenn die Vereinbarung mündlich getroffen wurde (z.B. BSG-Urteil vom 02.03.2010 – B 12 R 5/09 R, Rz 17 ff., m.w.N.).

    28

    ee) Entgegenstehendes lässt sich auch der bisherigen Senatsrechtsprechung nicht entnehmen. So hat der Senat bei der Umwandlung von regelbesteuertem Weihnachtsgeld in ermäßigt besteuerte Fahrtkostenzuschüsse die Begünstigung nicht verwehrt (Senatsurteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487). Im Senatsurteil vom 15.05.1998 – VI R 127/97(BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518) hat der Senat (lediglich) entschieden, dass der Arbeitgeber einen Zinszuschuss dann nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn leistet, wenn er ihn mit einer Gratifikation (Jahresabschlussprämie) verrechnet, auf deren Zahlung der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat. Ebenfalls ein Fall der Verrechnung/Anrechnung und kein Lohnformenwechsel lag dem Senatsurteil vom 12.03.1993 – VI R 71/92 (BFHE 171, 67, BStBl II 1993, 521) zugrunde. In jenem Fall hat der Senat darauf erkannt, dass die an den dortigen Kläger ausgezahlte Jubiläumszuwendung nicht zusätzlich zu dem Gehalt geleistet wurde, auf das er ohne das Jubiläum einen Rechtsanspruch gehabt hätte. Denn die Jubiläumszuwendung wurde auf das tarifvertraglich allen Arbeitnehmern geschuldete Weihnachtsgeld angerechnet.

    29

    6. Nach diesen Maßstäben hat das FG dem Kläger die Pauschalierung der Lohnsteuer für die streitigen Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung sowie den Fahrtkosten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte zu Unrecht versagt. Denn der Kläger hat diese -entgegen der Auffassung des FG- zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt.

    30

    a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG, hatten der Kläger und verschiedene Arbeitnehmer den Bruttolohn ab Juli 2011 arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt und im Gegenzug die Zahlung der streitgegenständlichen Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte vereinbart.Insofern liegt insbesondere keine begünstigungsschädliche Gehaltsumwandlung i.S. einer Anrechnung bzw. Verrechnung vor. In den ergänzenden Vereinbarungen ist zudem nicht vorgesehen, dass der Kläger bei Wegfall einer Zusatzleistung den „Lohnverzicht“ durch eine Gehaltserhöhung auszugleichen hatte. Unschädlich ist auch, dass der Lohnverzicht für andere Ansprüche, wie z.B. zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, ggf. Urlaubs– oder Weihnachtsgeld, nicht gilt, sondern diese mithilfe eines Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden. Denn der Schattenlohn dient nur als Berechnungsgrundlage für weitere Lohnansprüche.

    31

    b) Unerheblich ist nach den vorstehenden Ausführungen, dass die zusätzlichen Leistungen zunächst vom Kläger gegenüber seinen Arbeitnehmern arbeitsvertraglich geschuldet waren.

    32

    c) Entgegen der Ansicht des FG ist der Lohnformenwechsel nicht willkürlich. DieseAuffassung der Vorinstanz berücksichtigt zum einen die Vertragsfreiheit der Arbeitsvertragsparteien nicht hinreichend. Denn diese sind grundsätzlich frei, ihre arbeitsrechtlichen Beziehungen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben ihren Wünschen und Bedürfnissen entsprechend zu gestalten. Zum anderen übersieht das FG, dass der Gesetzgeber den Arbeitsvertragsparteien mit einem ausdifferenzierten Regelungswerk die lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtliche „Optimierung“ des Arbeitsverhältnisses -auch im Interesse einer Verfahrensvereinfachung sowie zur Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.B. BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3)- an die Hand gegeben hat.

    33

    d) Zudem ist die vorliegende Gestaltung auch nicht rechtsmissbräuchlich. Im Streitfall ist der Tatbestand des § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bereits deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger lediglich von der gesetzlich eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, bestimmte begünstigte Lohnleistungen zu pauschalieren. Gegenteiliges wird vom FA im Revisionsverfahren auch nicht vorgebracht, so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.

    34

    7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hat zu den Fragen Stellung genommen, ob § 15 Abs. 9 StromStV aufgrund einer Überschreitung der Regelungskompetenz des Verordnungsgebers nichtig ist sowie ob das HZA berechtigt ist, abweichend von der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 eine Zuordnung zu treffen, wenn dies nach Sinn und Zweck des jeweiligen Steuerentlastungstatbestands erforderlich ist (Az. VII R 14/18).

    BFH: Stromsteuerentlastung für Abwasserunternehmen – im Wesentlichen durch Subunternehmen ausgeübte Bautätigkeit als Produzierendes Gewerbe

    BFH, Urteil VII R 14/18 vom 30.04.2019

    Leitsatz

    1. Erfolgt die Einordnung einer mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausübenden Wasser- und Abwassergenossenschaft in die WZ 2003 gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 Satz 2 StromStV nach dem höchsten zuzurechnenden Aufkommen aus Beiträgen, rechnen zu den dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnenden, im Wesentlichen aus Erdbewegungsarbeiten und Wasserbau bestehenden, keine Hilfstätigkeiten darstellenden Bautätigkeiten gemäß Abteilung 45 der WZ 2003 (Baugewerbe) auch Baumaßnahmen, die im Wesentlichen durch Subunternehmen ausgeführt werden.
    2. § 11 Nr. 4 StromStG ermächtigt den Verordnungsgeber nicht zu einer Änderung der WZ 2003.
    3. Deshalb ist § 15 Abs. 9 StromStV einschränkend und geltungserhaltend dahingehend auszulegen, dass nicht ausnahmslos sämtliche durch Subunternehmen ausgeführte Arbeiten unberücksichtigt bleiben sollen, die für das Unternehmen Investitionen darstellen.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.02.2018 – 4 K 2266/16VSt wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, deren Aufgaben wie folgt bestimmt sind:

    1. Regelung des Wasserabflusses einschließlich Ausgleich der Wasserführung und Sicherung des Hochwasserabflusses der oberirdischen Gewässer oder Gewässerabschnitte und in deren Einzugsgebieten;

    2. Unterhaltung oberirdischer Gewässer oder Gewässerabschnitte und der mit ihnen in funktionellem Zusammenhang stehenden Anlagen;

    3. Rückführung ausgebauter oberirdischer Gewässer in einen naturnahen Zustand;

    4. Regelung des Grundwasserstandes;

    5. Vermeidung, Minderung, Beseitigung und Ausgleich wasserwirtschaftlicher und damit in Zusammenhang stehender ökologischer, durch Einwirkungen auf den Grundwasserstand, insbesondere durch den Steinkohlen- und Salzabbau, hervorgerufener oder zu erwartender nachteiliger Veränderungen;

    6. Beschaffung und Bereitstellung von Wasser zur Trink- und Betriebswasserversorgung im Zusammenhang mit der Regelung des Grundwasserstandes (Nr. 4);

    7. Abwasserbeseitigung nach Maßgabe des Landeswassergesetzes;

    8. Entsorgung der bei der Durchführung der genossenschaftlichen Aufgaben anfallenden Abfälle;

    9. Vermeidung, Minderung, Beseitigung und Ausgleich eingetretener oder zu erwartender, auf Abwassereinleitungen oder sonstige Ursachen zurückzuführender nachteiliger Veränderungen des oberirdischen Wassers;

    10. Ermittlung der wasserwirtschaftlichen Verhältnisse, soweit es die Aufgaben der Genossenschaft erfordern.

    2

    Die Klägerin beantragte am 08.12.2014 beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt HZA) für ausschließlich selbst verbrauchten Strom die Entlastung von der Stromsteuer nach § 9b des Stromsteuergesetzes (StromStG) für das Kalenderjahr 2013 (abzüglich des Selbstbehalts nach § 9b Abs. 2 StromStG). Nach der eingereichten Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten für 2012 wies sie ihre Aufgaben folgenden Abschnitten und Unterklassen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) zu:

    Nr. 1 F 45.24.0, F 45.11.2
    Nr. 2 F 45.24.0
    Nr. 3 F 45.24.0, F 45.11.2
    Nr. 4 F 45.24.0, F 45.11.2
    Nr. 5 F 45.24.0
    Nr. 6 E 41.00.2, F 45.24.0, F 45.11.2
    Nr. 7 O 90.01.1, O 90.01.2 und E 40.11.1
    Nr. 8 O 90.02.1
    Nr. 9 keine Zuordnung möglich
    Nr. 10 F 45.24.0 und K

    3

    Die Beiträge für den Bereich Planung und Bau ordnete sie vollständig dem Abschnitt F (Baugewerbe) zu, und zwar unabhängig davon, ob den Beiträgen Baumaßnahmen im Bereich Entwässerung, Wasserversorgung oder Abwasserentsorgung zu Grunde lagen, weil die durchgeführten Arbeiten zur Bildung von Anlagevermögen beigetragen hatten. Diese Arbeiten ließ die Klägerin zu ca. 90 % von Fremdfirmen ausführen und übernahm selbst nur wesentliche Teile der Ingenieurleistungen in Form von Planung und Bauleitung (ca. 10 %). Die Klägerin bestimmte den Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit anhand des mit den einzelnen Tätigkeiten erzielten Umsatzes und ordnete einen Anteil von 50,66 % dem Bereich Wasserbau und Bautätigkeit (Abschnitt F der WZ 2003) zu.

    4

    Das HZA lehnte den Antrag ab, soweit er den Zeitraum vom 01.08. bis zum 31.12.2013 betraf. Zum 01.08.2013 sei § 15 Abs. 9 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (StromStV) in Kraft getreten. Danach gelte, soweit in den Erläuterungen zur Abteilung 45 der WZ 2003 bestimmt werde, dass Arbeiten im Baugewerbe auch durch Subunternehmen erbracht werden dürften, dies nicht, wenn die Arbeiten für das zuzuordnende Unternehmen Investitionen darstellten.

    5

    Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) kam zu der Auffassung, dass § 15 Abs. 9 StromStV nichtig sei, da diese Bestimmung die vorgegebene Regelungsbefugnis des § 11 Nr. 4 StromStG überschreite und von dieser Ermächtigung gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) nicht gedeckt sei. Die Befugnis in § 11 Nr. 4 StromStG, die Zuordnung von Unternehmen zu einem Abschnitt oder einer Klasse der WZ 2003 zu regeln, sei nur so zu verstehen, dass die Bestimmungen der WZ 2003 selbst nicht geändert werden dürften.

    6

    Hiergegen richtet sich die Revision des HZA. Die Zuordnung von Unternehmen zum Baugewerbe abweichend vom Wortlaut der Erläuterungen des Kapitels 45 der WZ 2003 sei eine zulässige Einschränkung des Grundsatzes von § 2 Nr. 3 StromStG und beruhe auf § 11 Nr. 4 StromStG. Diese Zuordnung zu einem Abschnitt oder einer Klasse der WZ 2003 ermögliche sowohl die positive als auch die negative Zuordnung. Es könnten auch abweichende Zuordnungen getroffen werden, wenn sie dem Sinn und Zweck des jeweiligen Entlastungstatbestands entsprächen.

    7

    Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    9

    Die Revision ist unbegründet und daher gemäߧ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

    10

    Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin die weitere Stromsteuerentlastung für den Zeitraum vom 01.08. bis zum 31.12.2013 zusteht, weil sie ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ist. Infolgedessen erweisen sich der Bescheid vom 21.05.2015, soweit er die Entlastung für den genannten Zeitraum verweigert, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung als rechtswidrig.

    11

    1. Nach § 9b Abs. 1 StromStG wird einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den dieses für betriebliche Zwecke entnommen hat, auf Antrag nach Maßgabe des § 9b Abs. 2 StromStG (bis auf einen geringen Sockelbetrag) erstattet oder vergütet.

    12

    Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind nach § 2 Nrn. 3 und 2a StromStG u.a. Unternehmen, die nach der WZ 2003 dem Abschnitt F (Baugewerbe) zuzuordnen sind. Für die Zuordnung sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 StromStV die in der WZ 2003 und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend, soweit in § 15 Abs. 2 bis 10 StromStV nichts anderes bestimmt ist.

    13

    2. Da die Klägerin mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, die nicht alle dem Produzierenden Gewerbe zugerechnet werden können, ist sie gemäߧ 15 Abs. 4 Satz 1 StromStV nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit einem Abschnitt der WZ 2003 zuzuordnen. Ihr nach § 15 Abs. 4 Satz 2 StromStV zustehendes Wahlrecht hat die Klägerin in nicht zu beanstandender Weise dahingehend ausgeübt, dass sie sich für eine Ermittlung anhand der Umsatzanteile der einzelnen Tätigkeiten entschieden hat. Für die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts ist als steuerbarer Umsatz das Aufkommen aus Beiträgen und Gebühren maßgeblich (§ 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 Satz 2 StromStV). Danach waren im maßgeblichen Zeitraum 2012 (§ 15 Abs. 3 Satz 1 StromStV) 50,66 % der von der Klägerin vereinnahmten Beiträge dem Bereich Wasserbau und Bautätigkeit zuzuordnen.

    14

    3. Die Einordnung dieser Tätigkeit der Klägerin in den Abschnitt F der WZ 2003 (Baugewerbe) scheitert nicht daran, dass die Baumaßnahmen zu 90 % durch Dritte durchgeführt wurden.

    15

    Nach den statistischen Vorgaben steht der Einstufung eines Unternehmens in den Abschnitt F nicht entgegen, dass ein Unternehmen des Baugewerbes zur Ausführung bestimmter Arbeiten Subunternehmer beauftragt. Ausdrücklich wird in den Erläuterungen zur Gruppe 45.2 der WZ 2003 (Hoch- und Tiefbau) darauf hingewiesen, dass ein Teil der Arbeiten, manchmal auch die gesamte praktische Arbeit, von Subunternehmern ausgeführt werden kann. Zwar fehlen entsprechende Erläuterungen zur Gruppe 45.1 der WZ 2003 (vorbereitende Baustellenarbeiten). Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass die Beauftragung von Subunternehmern zur Ausführung dieser Arbeiten der Einstufung in die Gruppe 45.1 entgegensteht. Es liegt vielmehr nahe, in dem auf Arbeitsteilung angelegten Baugewerbe eine Zuordnung vorzunehmen, die die tatsächlichen Gegebenheiten realitätsnah abzubilden in der Lage ist (vgl. auch Ziff. 1.1 der Vorbemerkungen zur WZ 2003). Zudem können die vorbereitenden Baustellenarbeiten den Arbeiten der Gruppe 45.2 vorangehen, wie im vorliegenden Fall.

    16

    Das Unternehmen kann die Begünstigung jedoch nur für die Strommengen in Anspruch nehmen, die es selbst zu betrieblichen Zwecken dem Netz entnommen hat. Unabhängig davon ist die Frage zu beantworten, ob auch der Subunternehmer für den von ihm entnommenen Strom eine Steuerbegünstigung beanspruchen kann.

    17

    4. Der Ansicht des HZA, für investive Baumaßnahmen verwendeter Strom sei nur dann zu begünstigen, wenn es sich um eigenausgeführte Bautätigkeiten handelt, vermag der Senat in dieser Allgemeinheit nicht zu folgen.

    18

    Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass es sich nicht um einmalige Investitionen der Klägerin, sondern um ständige Maßnahmen des Wasserbaus handelt, zu denen die Klägerin gegenüber ihren Mitgliedern verpflichtet ist. Der Fall liegt daher anders als bei einem Unternehmen, das einmalig Anlagen oder Maschinen herstellt und allein aufgrund dessen in einen nach § 2 Nr. 3 StromStG begünstigten Abschnitt der WZ 2003 einzuordnen wäre, obwohl sein eigentlicher Unternehmensgegenstand (z.B. Handel) nicht zum Produzierenden Gewerbe gehört.

    19

    5. Darüber hinaus kann § 15 Abs. 9 StromStV nicht dahingehend verstanden werden, dass ohne Einschränkung alle investiven Baumaßnahmen nur dann zu begünstigen sind, wenn es sich um eigenausgeführte Bautätigkeiten handelt, denn eine solche ausnahmslose Regelung überschritte den von der Ermächtigungsgrundlage in § 11 Nr. 4 StromStG gezogenen Rahmen.

    20

    a) § 15 Abs. 9 StromStV ist durch die Verordnung zur Änderung der Energiesteuer und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 24.07.2013 (BGBl I 2013, 2763) mit Wirkung vom 01.08.2013 eingefügt worden. Die Ermächtigungsgrundlage findet sich in § 11 Nr. 4 StromStG.

    21

    b) § 11 Nr. 4 StromStG i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006 (BGBl I 2006, 1534) entspricht den Vorgaben nach Art. 80 GG und ist deshalb verfassungsgemäß.

    22

    Nach § 11 Nr. 4 StromStG wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, die Zuordnung von Unternehmen zu einem Abschnitt oder einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige zu regeln (§ 2 Nrn. 3 und 5 StromStG).

    23

    Nach Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden. Diese Begriffe lassen sich nicht strikt voneinander abgrenzen; ihre Gehalte überschneiden sich und sind insgesamt durch eine gewisse Wertungsoffenheit geprägt (Urteil des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 19.09.2018 – 2 BvF 1/15, 2 BvF 2/15, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2018, 1703,Rz 201). Es genügt, wenn Inhalt, Zweck und Ausmaß einer Ermächtigungsvorschrift nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen aus ihrem Sinnzusammenhang mit anderen Vorschriften des Gesetzes und aus dem von der gesetzlichen Regelung insgesamt verfolgten Ziel ermittelt werden können (vgl. Senatsbeschluss vom 17.03.1982 – VII B 113/81, BFHE 135, 252, BStBl II 1982, 413, mit Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 14.05.1969 – 1 BvR 615/67, 1 BvR 303/68, BVerfGE 26, 16, und vom 30.05.1973 – 2 BvL 37/71, BVerfGE 35, 179). Auch die Entstehungsgeschichte kann zur Klärung herangezogen werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25.11.1980 – 2 BvL 7/76, 2 BvL 8/76, 2 BvL 9/76, BVerfGE 55, 207). Das BVerfG lässt es genügen, wenn das Gesetz „hinreichend bestimmt“ ist, und nimmt eine hinreichende Bestimmtheit an, wenn die dem Verordnungsgeber delegierten Kompetenzen „nach Tendenz und Programm so genau umrissen“ sind, „daß schon aus der Ermächtigung erkennbar und vorhersehbar ist, was dem Bürger gegenüber zulässig sein soll“ (Senatsurteil vom 18.02.1992 – VII R 22/90, BFHE 167, 251).

    24

    Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG soll u.a. gewährleisten, dass der Gesetzgeber durch die Ermächtigung selbst entscheidet, welche Fragen durch Rechtsverordnung geregelt werden können oder sollen. Dazu muss er die Grenzen einer solchen Regelung festlegen und angeben, welchem Ziel sie dienen soll (sog. Selbstentscheidungsvorbehalt). Der Gesetzgeber muss der ermächtigten Stelle darüber hinaus ein „Programm“ an die Hand geben, das mit der Ermächtigung verwirklicht werden soll (sog. Programmfestsetzungspflicht). Schließlich soll bereits aufgrund der Ermächtigung vorhersehbar sein, in welchen Fällen und mit welcher Tendenz von ihr Gebrauch gemacht werden wird und welchen Inhalt die aufgrund der Ermächtigung erlassenen Verordnungen haben können, so dass sich die Normunterworfenen mit ihrem Verhalten darauf einstellen können (sog. Vorhersehbarkeitsgebot, ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom 21.04.2015 – 2 BvR 1322/12, 2 BvR 1989/12, BVerfGE 139, 19).

    25

    Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG verlangt allerdings nicht, dass die Ermächtigung in ihrem Wortlaut so genau wie nur irgend möglich gefasst ist, und verbietet es daher nicht, dass zur näheren Bestimmung einer Verordnungsermächtigung auch Rechtsakte außerhalb der Ermächtigung herangezogen werden, einschließlich der Bestimmungen anderer Normgeber. Inhalt, Zweck und Ausmaß einer gesetzlichen Ermächtigung können daher auch anhand von Rechtsakten außerhalb der eigentlichen Verordnungsermächtigung, insbesondere mit Hilfe von Verweisungen oder Bezugnahmen bestimmt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.09.2016 – 2 BvL 1/15, BVerfGE 143, 38).

    26

    Das im konkreten Fall erforderliche Maß an Bestimmtheit hängt daneben von der Eigenart des zu regelnden Sachverhalts ab, insbesondere davon, in welchem Umfang dieser einer genaueren begrifflichen Umschreibung überhaupt zugänglich ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.01.1981 – 2 BvL 3/77, 2 BvL 9/77, BVerfGE 56, 1). Ist dies nicht der Fall, so kann es geboten sein, die nähere Ausgestaltung des zu regelnden Sachbereichs dem Verordnungsgeber zu überlassen, der die Regelungen rascher und einfacher auf dem neuesten Stand zu halten vermag als der Gesetzgeber (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 143, 38). Bei vielgestaltigen, komplexen Lebenssachverhalten oder absehbaren Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse sind etwa geringere Anforderungen an die Bestimmtheit zu stellen als bei einfach gelagerten und klar vorhersehbaren Lebenssachverhalten. Dies ermöglicht sachgerechte, situationsbezogene Lösungen bei der Abgrenzung von Befugnissen des Gesetzgebers und der Exekutive (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.03.1989 – 1 BvR 1033/82, 1 BvR 174/84, BVerfGE 80, 1).

    27

    Der Gesetzgeber kann Gestaltungsspielräume für die Verwaltung auch mit Blick auf den Vollzug vorsehen, etwa durch die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe und die Einräumung von Ermessen. Die Ausfüllung unbestimmter Gesetzesbegriffe ist eine herkömmliche und anerkannte Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane. Entscheidend ist insoweit, dass sich die betreffenden Normen durch Auslegung hinreichend konkretisieren lassen und verbleibende Ungewissheiten nicht so weit gehen, dass die Vorhersehbarkeit und Justiziabilität des Verwaltungshandelns gefährdet werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.03.2017 – 1 BvR 1314/12, 1 BvR 1630/12, 1 BvR 1694/13, 1 BvR 1874/13, BVerfGE 145, 20, Rz 125; ständige Rechtsprechung).

    28

    c) Unter Anwendung dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben ist § 11 Nr. 4 StromStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass die Norm der Verwaltung nicht gestattet, die WZ 2003 durch Vorschriften der StromStV zu ändern. Durch die statische Verweisung in § 2 Nrn. 3 und 2a StromStG auf die WZ 2003 hat diese Gesetzesrang erlangt (Khazzoum in StromStG – eKommentar, § 2 Rz 21). Ein förmliches Gesetz kann nicht durch eine rangniedrigere Verordnung geändert werden.

    29

    Abgesehen davon lässt sich die Klassifikation der Wirtschaftszweige auf einen Rechtsakt des Gemeinschaftsgesetzgebers zurückführen. Sie baut auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1) auf, die mit der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen GemeinschaftenABlEG1990, Nr. L 293/1), geändert durch die Verordnung (EWG) Nr. 761/93 der Kommission vom 24. März 1993 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (ABlEG 1993, Nr. L 83/1) eingeführt worden ist. Mit der unionsrechtlichen Systematik stimmt die nationale Klassifikation der Wirtschaftszweige gliederungstechnisch bis zur Ebene der Klassen überein. Aufgrund der unionsrechtlichen Vorgaben, die eine Vergleichbarkeit der nationalen und europäischen Klassifikationen und Statistiken gewährleisten sollen, verbleibt nur ein geringer Spielraum für nationale Besonderheiten. Das Funktionieren des europäischen Binnenmarktes erfordert eine fortschreitende Harmonisierung auch im Bereich der Statistiken, so dass die grundlegenden Entscheidungen durch unionsrechtlich legitimierte Gremien getroffen werden. Die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige stellt sich somit auch als eine zumindest mittelbare Verweisung auf geltendes Unionsrecht dar, das innerstaatliche Geltung aufgrund des Zustimmungsgesetzes zum Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft beanspruchen kann (Senatsbeschluss vom 16.06.2005 – VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876).

    30

    § 11 Nr. 4 StromStG bezieht sich auf die Regelung der Zuordnung und nicht, wie § 2 Nr. 3 StromStG, auf die Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt der WZ 2003 an sich. Damit ist bereits nach dem Wortlaut insbesondere das Verfahren gemeint, d.h. wie die Einordnung in die WZ 2003 erfolgen soll. Dieses Verständnis legen auch die Materialien zum Gesetzgebungsverfahren nahe. Bei der erstmaligen Einführung einer solchen Ermächtigungsgrundlage in § 11 Nr. 2 StromStG durch das Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16.12.1999 (BGBl I 1999, 2432) verwies der Gesetzgeber in der Begründung zum Gesetzesentwurf (BTDrucks 14/1524, S. 11) auf die Anwendungserfahrung nach Einführung der Stromsteuer durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 378), wonach sich die Notwendigkeit der Aufnahme einer solchen Ermächtigung zur Regelung der Zuordnung im Rahmen des Erlaubnisverfahrens nach § 9 Abs. 4 StromStG gezeigt habe.

    31

    Dagegen gestattet § 11 Nr. 4 StromStG der Verwaltung nicht, von der WZ 2003 abweichende Regelungen zu schaffen, mit denen in Einzelfällen die Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, die begünstigten Unternehmen des Produzierenden Gewerbes durch eine Zuordnung zu einem bestimmten Abschnitt der WZ 2003 zu bestimmen, aufgehoben werden soll. Zwar sind Ermächtigungen zu ergänzenden Regelungen durch Rechtsverordnungen nicht ausgeschlossen. Erforderlich ist jedoch, dass die wesentlichen Entscheidungen in dem formellen Gesetz einschließlich der Ermächtigungsnorm enthalten sind (BVerfG-Beschluss vom 04.05.1997 – 2 BvR 509/96, 2 BvR 511/96, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 669, Rz 15). Diese Voraussetzungen erfüllt § 11 Nr. 4 StromStG nur durch eine einschränkende, verfassungskonforme Auslegung in der bereits dargestellten Form. Denn der Norm lassen sich keinerlei Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass, in welchem Umfang und zu welchem Zweck eine von der WZ 2003 abweichende Regelung erfolgen soll. Dem Bestimmtheitserfordernis wäre deshalb nicht entsprochen, wenn man der Ansicht des HZA folgte und im Verordnungswege beliebige Abweichungen von der WZ 2003 zuließe.

    32

    d) § 15 Abs. 9 StromStV ist nicht nichtig, sondern geltungserhaltend dahingehend auszulegen, dass nicht ausnahmslos sämtliche durch Subunternehmen ausgeführten Arbeiten unberücksichtigt bleiben sollen, die für das Unternehmen Investitionen darstellen. Vielmehr gilt der Ausschluss gemäß § 15 Abs. 9 StromStV jedenfalls dann nicht, wenn laufende Investitionen den ständigen Geschäftszweck des Antragstellers darstellen. Eine weitergehende Auslegung wie sie dem Verständnis des HZA entspricht würde die dargestellten Grenzen der Ermächtigungsgrundlage in § 11 Nr. 4 StromStG überschreiten und zur Nichtigkeit führen.

    33

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, wie die für die Abgrenzung zwischen gewerblicher und landwirtschaftlicher Tierhaltung bei einer mitunternehmerischen Tierhaltungsgemeinschaft maßgebliche Vieheinheitengrenze zu ermitteln ist, wenn einzelne Mitunternehmer an mehreren Tierhaltungsgemeinschaften beteiligt sind und auf diese jeweils Vieheinheiten übertragen haben (Az. VI R 49/16).

    BFH: Abgrenzung zwischen gewerblicher und landwirtschaftlicher Tierhaltung bei einer Tierhaltungsgemeinschaft

    BFH, Urteil VI R 49/16 vom 03.07.2019

    Leitsatz

    1. Ein laufend zu führendes Verzeichnis i. S. des § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG muss nicht zeitnah, sondern lediglich fortlaufend erstellt werden. Auch ein im Rahmen der Außenprüfung nachträglich erstelltes Verzeichnis kann daher den gesetzlichen Anforderungen genügen.
    2. Der Finanzverwaltung steht es angesichts des klaren Wortlauts der Anlage 1 zum BewG in der in den Streitjahren 2010 und 2011 geltenden Fassung (a. F.) wegen der Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO) nicht zu, hiervon abweichende, gesetzesändernde Umrechnungsschlüssel in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 zu bestimmen. Eine Umrechnung von erzeugten oder gehaltenen Tieren in Vieheinheiten nach Maßgabe der Umrechnungsschlüssel in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 kommt auch dann nicht in Betracht, wenn sich dies gegenüber der Anwendung der Anlage 1 zum BewG a. F. zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt.
    Bisheriges Az. beim BFH: IV R 29/16

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.05.2016 – 4 K 122/15 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GbR die Aufzucht von Ferkeln. In den Streitjahren (2010 und 2011) erwarb sie kleine Ferkel mit einem Lebendgewicht von ca. 6 kg und zog diese auf, bis sie ein Lebendgewicht von etwa 30 kg erreicht hatten. Abnehmer der von der Klägerin aufgezogenen Tiere waren zum Teil Unternehmen, mit denen die Klägerin gesellschaftsrechtlich verbunden ist, zum Teil fremde Dritte.

    2

    Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, B und C. Zum 01.07.2008 traten D sowie die aus diesem und A bestehende … Kommanditgesellschaft (KG) in den Gesellschafterkreis ein. Zum 01.07.2011 schieden D und die KG wieder aus der Gesellschaft aus. An ihrer Stelle trat E in den Gesellschafterkreis ein.

    3

    Alle Gesellschafter der Klägerin waren Landwirte, die die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis c des Bewertungsgesetzes (BewG) erfüllten. Sie hatten die sich nach § 51 Abs. 1a BewG für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Klägerin übertragen (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG). A und D sowie die KG waren darüber hinaus noch an weiteren Tierhaltungsgemeinschaften i.S. des § 51a Abs. 1 Satz 1 BewG beteiligt, auf die sie ebenfalls Vieheinheiten übertragen hatten.

    4

    Die aus der Ferkelaufzucht erzielten Einkünfte wurden von der Klägerin als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt und für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.

    5

    Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 vertrat die Prüferin die Ansicht, die von der Klägerin erzielten Einkünfte seien ab 01.07.2010 nicht mehr als solche aus Land- und Forstwirtschaft, sondern als solche aus gewerblicher Tierhaltung zu qualifizieren.

    6

    Die Zahl der von der Klägerin in den Wirtschaftsjahren 2007/2008 bis 2010/2011 erzeugten Vieheinheiten habe zwar nicht die Grenze nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a BewG, wohl aber diejenige nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b BewG überschritten. Seien Landwirte an mehreren Tierhaltungsgemeinschaften beteiligt, seien gemäß der Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 10.10.2013 – S 3121-8-St 286 (Bewertungskartei Niedersachsen § 51a BewG Karte 1) die von ihnen regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen bei den einzelnen Gemeinschaften jeweils nur in dem Umfang zu berücksichtigen, der dem Verhältnis der auf die Gemeinschaft übertragenen Vieheinheiten zur Gesamtzahl der sich aus den regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergebenden Möglichkeiten zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung entspreche.

    7

    Bei der Ermittlung der erzeugten Vieheinheiten bewertete die Prüferin die veräußerten Tiere entsprechend der Regelung in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2008 als schwere Ferkel mit 0,04 VE, soweit sie weniger als 30 kg wogen, und als Läufer mit 0,06 VE, soweit sie diese Gewichtsgrenze überschritten.

    8

    Unabhängig davon, dass die Grenzen der landwirtschaftlichen Tiererzeugung überschritten seien, erfülle die Klägerin die Voraussetzungen des § 51a BewG auch deshalb nicht, weil die fortlaufende und zeitgerechte Führung des nach § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG vorgeschriebenen Verzeichnisses nicht nachgewiesen sei. Das von der Klägerin zu Beginn der Prüfung vorgelegte Verzeichnis sei als nicht ordnungsgemäß verworfen worden, weil darin Angaben zur tatsächlichen Erzeugung zum Ende der einzelnen Wirtschaftsjahre und zu anderweitig vergebenen Vieheinheiten gefehlt hätten. Das während der Außenprüfung vorgelegte Verzeichnis sei von der jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin erst während der Prüfung erstellt worden.

    9

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2010 und 2011 sowie erstmalige Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos.

    10

    Das Finanzgericht (FG) gab der im Anschluss erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1885 veröffentlichten Gründen statt.

    11

    Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

    12

    Es beantragt,

    das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    13

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    14

    Der erkennende Senat hat mit Schreiben vom 04.09.2018 angeregt, das Bundesministerium der Finanzen (BMF) möge dem Verfahren beitreten. Ein Beitritt des BMF ist nicht erfolgt.

    15

    Mit Beschluss vom 27.09.2018 hat der erkennende Senat D sowie die KG gemäß §§ 60 Abs. 3 Satz 1, 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen.

    Gründe:

    16

    Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen ist, dass die von der Klägerin aus gemeinschaftlicher Tiererzeugung erzielten Einkünfte in den Streitjahren solche aus Land- und Forstwirtschaft waren.

    17

    1. Zu Recht ist das FG (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klägerin sowohl durch die Feststellungsbescheide als auch durch die über 0 € lautenden Gewerbesteuermessbescheide beschwert ist.

    18

    a) Die Klägerin ist durch die geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide 2010 und 2011 beschwert, weil die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO darstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24.04.1991 – X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 15.04.2004 – IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, und vom 04.07.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53). Dabei ist nicht zu ermitteln, wie sich die Einkommensteuer der -ehemaligen- Gesellschafter der GbR durch die von ihnen begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde (BFH-Urteile vom 24.01.1985 – IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676, m.w.N., und in BFH/NV 2008, 53).

    19

    b) Zwar gilt der Grundsatz, dass ein auf Null lautender Steuerbescheid keine Beschwer enthält, auch für einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag, so dass ein Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtung eines solchen Bescheids nur ausnahmsweise zu bejahen ist. Ein solcher Ausnahmefall ist im Streitfall allerdings gegeben, da die Klägerin ihre Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet und deshalb die ersatzlose Aufhebung des angegriffenen Bescheids erstrebt (BFH-Urteile vom 25.09.2008 – IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, und vom 09.09.2010 – IV R 38/08).

    20

    2. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Anzahl der Vieheinheiten bezogen auf die vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht überschreiten. Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a Abs. 1 BewG auch dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn u.a. -neben hier weiteren unstreitigen Voraussetzungen- in sachlicher Hinsicht nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG die Anzahl der von der Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten keine der nachfolgenden Grenzen nachhaltig überschreitet:

    a)

    die Summe der ihr nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG von den Gesellschaftern oder Mitgliedern übertragenen Vieheinheiten und

    b)

    die Summe der Vieheinheiten, die sich nach § 51 Abs. 1a BewG auf der Grundlage der Summe der von den Gesellschaftern oder Mitgliedern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt.

    21

    Die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG und des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2BewG sind durch besondere, laufend zu führende Verzeichnisse nachzuweisen (§ 51a Abs. 1 Satz 2 BewG).

    22

    a) Das FG ist zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Klägerin die formellen Nachweisanforderungen des § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG in den Streitjahren erfüllt hat.

    23

    Dabei ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die im Rahmen der Außenprüfung nachträglich vorgelegten Verzeichnisse die gesetzlichen Anforderungen inhaltlich erfüllen. Entgegen der Ansicht des FA ist deren nachträgliche Erstellung nicht schädlich.

    24

    aa) Die Verzeichnisse dienen der Feststellung, ob die Übertragung der Tierbestände an die Gemeinschaft mit den gesetzlichen Bestimmungen im Einklang steht und ob die nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG vorgeschriebenen Höchstgrenzen eingehalten wurden (Sommerfeldt, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 100, 103). Insoweit müssen die Verzeichnisse das tatsächliche Geschehen zutreffend wiedergeben.

    25

    bb) Zu § 7a Abs. 9 Satz 1 EStG 1975 (jetzt § 7a Abs. 8 EStG) hat der BFH entschieden, aus der Formulierung, ein Verzeichnis sei „laufend“ zu führen, ergebe sich nicht, dass die erforderlichen Aufzeichnungen auch zeitnah erfolgen müssten. Vielmehr ist danach unter der „laufenden Aufzeichnung“ nur die Aufzeichnung der in Frage kommenden Vorgänge in ihrer zeitlichen Reihenfolge zu verstehen, so dass in diesem Sinne Aufzeichnungen auch laufend vorgenommen werden können, wenn sie nicht in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Entstehen der aufzuzeichnenden Vorgänge, sondern erst später erfolgen (BFH-Urteil vom 09.08.1984 – IV R 151/81, BFHE 142, 47, BStBl II 1985, 47).

    26

    cc) Der erkennende Senat schließt sich dieser Sichtweise für § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG an.

    27

    Innerhalb desselben Gesetzes ist eine einheitliche Auslegung von Grundbegriffen des Einkommensteuerrechts geboten, soweit nicht zwingende Gründe eine unterschiedliche Auslegung erfordern (z.B. Senatsbeschluss vom 26.03.2013 – VI R 22/11, BFHE 240, 400, BStBl II 2013, 631, Rz 11, m.w.N., und Senatsurteil vom 18.06.2015 – VI R 66/13, Rz 9). Nach Auffassung des Senats ist aus Gründen der Rechtsklarheit und damit der Rechtssicherheit aber auch eine in verschiedenen Gesetzen gleichlautend verwendete Formulierung (wie die des besonderen, laufend zu führenden Verzeichnisses in § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG und § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG) nach Möglichkeit einheitlich auszulegen. Dementsprechendgeht der Senat für § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG, der insoweit wortgleich ist wie § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG, davon aus, dass „laufend“ nicht „zeitnah“ bedeutet (ebenso Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 80).

    28

    dd) Die Zielsetzung der Aufzeichnungspflicht steht dem nicht entgegen. Denn die hiermit bezweckte Verfolgbarkeit der Übertragung der Tierbestände an die Gemeinschaft im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen sowie der Einhaltung der vorgeschriebenen Höchstgrenzen bleibt gewahrt. So muss sich insbesondere die Übertragung der Vieheinheiten ohnehin aus dem Gesellschaftsvertrag, einem Beschluss der Gesellschafter oder einer sonstigen Vereinbarung ergeben (Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 7, Rz 16). Dies gilt auch im Hinblick auf § 51a BewG, der die Förderung der bäuerlichen Veredelungswirtschaft durch landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften bezweckt (S. 2 des Berichts des Finanzausschusses zu BTDrucks VI/2334; Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG Rz 6). Die Anforderungen an den formellen Nachweis dürfen daher nicht überspannt werden. Eine nachträgliche Erstellung mindert allenfalls den Beweiswert der Aufzeichnung in Bezug auf die Frage, ob diese das tatsächliche Geschehen zutreffend wiedergibt.

    29

    ee) Etwas anderes folgt entgegen der Ansicht des FA auch nicht aus § 146 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Nach dieser -grundsätzlich für alle aus steuerlichen Gründen erforderlichen Aufzeichnungen geltenden- Regelung sind die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Die Frage, ob Aufzeichnungen zeitgerecht i.S. des § 146 Abs. 1 AO sind, ist indes nicht für alle Geschäftsvorfälle gleich zu beantworten; vielmehr ist hierbei entscheidend auf die Art des Geschäftsvorfalls abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 47, BStBl II 1985, 47).

    30

    Da es nach den vorgenannten Ausführungen um die Verfolgbarkeit der Voraussetzungen der Übertragung der Tierbestände an die Gemeinschaft im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen sowie der Einhaltung der vorgeschriebenen Höchstgrenzen geht, kann auch eine spätere Zusammenstellung der aus der Buchführung einschließlich sonstiger Unterlagen ersichtlichen Angaben genügen.

    31

    b) Das FG ist indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin in den Streitjahren erzeugten Tiere nach den sich aus R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 ergebenden Schlüsseln umzurechnen sind.

    32

    Für die Umrechnung in Vieheinheiten ist vielmehr die Anlage 1 zum BewG in der in den Streitjahren geltenden Fassung maßgebend. Der Finanzverwaltung steht es wegen der Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-) nicht zu, für die Tiere -hier die Schweine-durch Verwaltungsvorschriften davon abweichende Umrechnungsschlüssel vorzugeben. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Umrechnung nach Anlage 1 zum BewG zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen auswirkt.

    33

    aa) Art. 20 Abs. 3 GG bindet die vollziehende Gewalt an Gesetz und Recht. Hieraus abgeleitet -zum Teil auch mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung synonym gebraucht- wird das Prinzip des Vorrangs des Gesetzes, dem zufolge das Gesetzesrecht Vorrang hat gegenüber von der Exekutive gesetzten Normen und anderen Verwaltungsentscheidungen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 90). Ein Verstoß gegen dieses aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende Verfassungsprinzip kommt danach in Betracht, wenn eine der Verwaltungsmaßnahme entgegenstehende gesetzliche Vorschrift existiert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.10.1975 – 2 BvR 883/73, 2 BvR 379/74, 2 BvR 497/74, 2 BvR 526/74, BVerfGE 40, 237, 247, und Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 90).

    34

    Im Abgabenrecht hat der vorgenannte Verfassungsgrundsatz seinen Niederschlag in § 85 Satz 1 AO gefunden. Nach dieser Vorschrift sind die Finanzbehörden verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Dieser für das gesamte Verfahren geltende Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ist der für das Steuerrecht einfachrechtlich formulierte Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung i.S. des Art. 20 Abs. 3 GG. § 85 Satz 1 AO enthält das im Steuerrecht geltende Legalitätsprinzip (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 91).

    35

    bb) Anders als R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 unterschied die Anlage 1 zum BewG in der in den Streitjahren geltenden Fassung lediglich zwischen Ferkeln (0,02 VE) und Läufern (0,06 VE) sowie Zucht- und Mastschweinen (0,33 bzw. 0,16 VE). Da die von der Klägerin erzeugten Tiere das Gewicht von 20 kg und damit das Ferkelstadium überschritten (s. dazu BFH-Urteil vom 28.07.1999 – II R 83/96, BFHE 189, 529, BStBl II 1999, 815) und, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, nicht als Zucht- oder Mastschwein einzugruppieren waren, waren diese unter Berücksichtigung der Vieheinheiten für die zugekauften Ferkel (hierzu BFH-Urteile in BFHE 189, 529, BStBl II 1999, 815, und vom 16.12.2009 – II R 45/07, BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808) bei Anwendung der Anlage 1 zum BewG durchgängig mit 0,04 Vieheinheiten zu bewerten. Die Verwaltung kann auch bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse (wie hier dem Wandel der Landwirtschaft zu aufgespaltenen Produktionsstrukturen) nicht gesetzesändernd davon abweichende Umrechnungsschlüssel bestimmen. Dies ist vielmehr Aufgabe des Gesetzgebers, der er mittlerweile mit Wirkung zum 01.01.2012 durch Anpassung der Umrechnungsschlüssel in der Anlage 1 zum BewG auch nachgekommen ist.

    36

    Angesichts der klaren gesetzlichen Vorgaben in der Anlage 1 zum BewG kann R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 keine -die Gerichte ohnehin nicht bindenden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107)- norminterpretierenden Vorgaben für die Finanzämter enthalten. Erst recht handelt es sich nicht um eine ermessensleitende Verwaltungsvorschrift.

    37

    cc) Soweit der BFH in seinen Urteilen in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808, in BFHE 189, 529, BStBl II 1999, 815, und vom 13.07.1989 – V R 110-112/84 (BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036) ausgeführt hat, die Finanzverwaltung könne trotz der Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 AO) von Gesetzen abweichen, falls sich dies zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirke, sind diese Entscheidungen durch den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 überholt. Ein Vertrauensschutz der Klägerin auf Anwendung der Richtlinie zu ihren Gunsten besteht danach auch unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 11.05.2007 – IV B 28/06).

    38

    3. Das FG ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen auch nicht in der Sache selbst entscheiden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang vielmehr nach den unter II.2.b bb dargestellten Maßstäben zunächst die von der Klägerin in den Streitjahren erzeugten Vieheinheiten festzustellen und sodann auf dieser Grundlage zu prüfen haben, ob die von der Klägerin erzeugten Vieheinheiten die Grenzen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b BewG in den Streitjahren nicht nachhaltig überschritten haben.

    39

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Besteht der Geschäftszweck eines Unternehmens darin, Darlehen aufzunehmen und an eine Tochtergesellschaft weiterzureichen, handelt es sich auch dann nicht um durchlaufende Kredite, wenn die Kredite ohne Gewinnaufschlag an die Tochtergesellschaft weitergegeben werden. Dies entschied der BFH (Az. III R 24/16).

    BFH zur Hinzurechnung von Zinsen bei durchlaufenden Krediten

    BFH, Urteil III R 24/16 vom 17.07.2019

    Leitsatz

    Besteht der Geschäftszweck eines Unternehmens darin, Darlehen aufzunehmen und an eine Tochtergesellschaft weiterzureichen, handelt es sich auch dann nicht um durchlaufende Kredite, wenn die Kredite ohne Gewinnaufschlag an die Tochtergesellschaft weitergegeben werden.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 15.04.2016 – 3 K 145/15 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Zinsen.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2011 gegründete Holding Limited mit Sitz in Liberia. Anteilseignerin ist zu 100 % eine Reederei. Der Ort der Geschäftsleitung ist im Inland. Die wirtschaftliche Tätigkeit besteht nach der Darstellung im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2012 in der Aufnahme von Darlehen bei der X-Bank (Bank) und der Weiterreichung an eine ebenfalls in Liberia ansässige 100 %-ige Tochtergesellschaft der Klägerin (Tochtergesellschaft) zur Ermöglichung des Kaufs und Betriebs eines bestimmten Schiffes.

    3

    Mit Vertrag vom 13.01.2012 kaufte die Tochtergesellschaft der Klägerin das betreffende Schiff. Die Bank hatte zu diesem Zeitpunkt gegenüber der Verkäuferin eine mit einem Schiffshypothekendarlehen gesicherte Darlehensforderung aus der Finanzierung des Ankaufs des Schiffes in Höhe von USD … (im Folgenden: USD-Darlehen).

    4

    Am 23.01.2012 übernahm die Tochtergesellschaft das Schiff von der Verkäuferin in der Weise, dass alle Aktiva und Passiva der Verkäuferin zu Buchwerten auf die Tochtergesellschaft übertragen wurden. Der Buchwert des Schiffes betrug bei Übernahme USD …

    5

    Das USD-Darlehen wurde nicht unmittelbar von der Verkäuferin auf die Tochtergesellschaft übertragen, sondern die Klägerin wurde als Kreditnehmerin eingeschaltet. Mit Darlehensvertrag vom 23.01.2012 wurde die Klägerin Schuldnerin des USD-Darlehens in Höhe von USD … (… € bei einem Umrechnungskurs von USD 1,00 = 0,768226 €), darüber hinaus nahm sie einen Betriebsmittelkredit über … € auf. Dabei wurde in der Präambel des Vertrags festgehalten, dass das USD-Darlehen durch die Klägerin als Kreditnehmerin für die Tochtergesellschaft zur Finanzierung des Schiffes aufgenommen wurde.

    6

    Ebenfalls mit Vertrag vom 23.01.2012 reichte die Klägerin das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit an die Tochtergesellschaft weiter.

    7

    Daneben erhielt die Klägerin von der Reederei ein Darlehen („Cash Deposit“) in Höhe von 600.000 €, das sie ebenfalls an die Tochtergesellschaft weiterreichte. Für dieses Darlehen wurden keine Zinsen berechnet.

    8

    Das USD-Darlehen war mit dem LIBOR-Satz zzgl. 3,5 % p. a. zu verzinsen. Die Zinsen für das USD-Darlehen machte die Bank direkt gegenüber der Tochtergesellschaft geltend. Für den Betriebsmittelkredit wurden die Zinsen von der Bank ebenfalls direkt der Tochtergesellschaft belastet.

    9

    In ihrer Bilanz zum 31.12.2012 wies die Klägerin Ausleihungen an verbundene Unternehmen in Höhe von … € aus (davon … € für das USD-Darlehen, … € für den Betriebsmittelkredit und … € für das „Cash Deposit“).

    10

    Für 2012 ermittelte die Klägerin einen Jahresfehlbetrag in Höhe von … €. Dabei erfasste sie bei der Erstellung ihres Jahresabschlusses die von der Bank ihrer Tochtergesellschaft belasteten Zinsen für das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit in Höhe von insgesamt … € (davon … € für das USD-Darlehen, … € für den Betriebsmittelkredit und … € Bereitstellungszinsen sowie … € Verzugszinsen) als Zinsaufwand und stellte diesem einen entsprechenden Zinsertrag gegenüber. Daneben erzielte die Klägerin sonstige betriebliche Erträge in Höhe von … € und trug sonstige betriebliche Aufwendungen in Höhe von … € (im Wesentlichen Rechts- und Beratungskosten sowie Abschluss- und Prüfungskosten).

    11

    In ihrer Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung für 2012 erklärte die Klägerin dementsprechend ein zu versteuerndes Einkommen und einen Gewerbeertrag in Höhe von … €.

    12

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) rechnete die Zinsaufwendungen in Höhe von … € als Entgelte für Schulden unter Abzug eines Freibetrags in Höhe von 100.000 € zu 1/4 -also in Höhe von … €- dem Gewerbeertrag gemäߧ 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzu und setzte mit Bescheid vom 04.12.2014 den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 sowie für Zwecke der Vorauszahlung ab 2015 in Höhe von jeweils … € fest. Ebenfalls mit Bescheiden vom 04.12.2014 setzte das FA die Gewerbesteuermessbeträge für Zwecke der nachträglichen Vorauszahlungen für 2013 und 2014 (Messbetrag jeweils … €) sowie die Körperschaftsteuer für 2012 auf … € fest.

    13

    Den gegen diese Bescheide gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 07.05.2015 als unbegründet zurück.

    14

    Mit Bescheid vom 12.06.2015 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 auf … € fest. Mit Bescheid vom 02.02.2016 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 auf … € fest.

    15

    Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2012 bis 2014 gerichtete Klage als unbegründet ab und ließ die Revision zu.

    16

    Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

    17

    Während der Revisionsfrist setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 10.06.2016 den Gewerbesteuermessbetrag 2012 auf … € fest. Im anschließenden Revisionsverfahren wurde mit Änderungsbescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag 2012, 2013 und 2014 vom 14.06.2019 jeweils der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Der Gegenstand des Rechtsstreits blieb durch die Änderungsbescheide unberührt.

    18

    Die Klägerin beantragt,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag 2012, 2013 und 2014 jeweils auf 0 € festzustellen.

    19

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    20

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    21

    1. Die Revision der Klägerin führt schon aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren der Bescheid vom 04.12.2014 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012, der Bescheid vom 12.06.2015 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 und der Bescheid vom 22.02.2016 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014. An deren Stellen traten während des Revisionsverfahrens die nach § 164Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung geänderten Bescheide vom 14.06.2019, die verfahrensrechtlich neue Verwaltungsakte darstellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH-vom 20.03.2001 – VIII R 44/99, BFH/NV 2001, 1133, unter 2.a ff.).

    22

    Die Änderungsbescheide vom 14.06.2019 sind gemäߧ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.08.2005 -I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.). Das Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben.

    23

    Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäߧ 127 FGO. Durch die Bescheidänderungen haben sich hinsichtlich des Streitpunktes keine Änderungen ergeben. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

    24

    2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin gewinnmindernd berücksichtigten Zinsaufwendungen als Entgelte für Schulden der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung unterliegen.

    25

    Dabei kann der Senat insoweit dahinstehen lassen, ob die Grundsätze über die Nichtberücksichtigung von durchlaufenden Krediten bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung von Zinsen auch unter Geltung des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) zu berücksichtigen sind. Denn im Streitfall lagen keine solchen durchlaufenden Kredite vor.

    26

    a) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG in der im Streitzeitraum maßgeblichen Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 € übersteigt.

    27

    aa) Nach der noch zur Vorgängerfassung des § 8 Nr. 1 GewStG ergangenen Rechtsprechung sind von der Hinzurechnung jedoch Zinsen für durchlaufende Kredite auszunehmen, da es sich insoweit um keine Dauerschulden i.S. dieser Vorschrift handelt (BFH-Urteile vom 16.10.1991 -I R 88/89, BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257, unter II.B.3.; vom 24.01.1996 -I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBlII 1996, 328, unter II.1.; vom 07.07.2004 – XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.1.a; vom 15.05.2008 – IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767, unter II.a; vom 16.12.2008 -I R 82/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR2009, 901, unter II.2.a).

    28

    bb) Die Rechtsprechung hat die Annahme eines solchen durchlaufenden Kredits von mehreren Voraussetzungen abhängig gemacht.

    29

    Danach muss der aufgenommene Kredit nach dem Willen der Vertragschließenden zu einem außerhalb des Betriebs des Darlehensnehmers liegenden Zweck verwendet werden (BFH-Urteil vom 02.08.1966 – I 66/63, BFHE 86, 768, BStBl III 1967, 27, unter 1.; vom 26.08.1992 -I R 11/92, juris, unter II.1.). Der Steuerpflichtige muss demnach den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen haben (BFH-Urteile vom 27.05.1981 -I R 6/78, juris, unter b; in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.1.a; in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767, unter II.a). Für eine solche Kreditaufnahme im fremden Interesse spricht z.B., wenn gegenüber dem Darlehensgeber offengelegt wird, dass die Darlehensaufnahme für Rechnung eines Dritten erfolgt (BFH-Urteil in HFR 2009, 901, 1143, unter II.2.a). Gegen eine Kreditaufnahme im fremden Interesse spricht hingegen, wenn der Darlehensnehmer die Kredite bilanziert und die entsprechenden Zinsen selbst als Aufwand verbucht (BFH-Urteile in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.1.b; in HFR 2009, 901, unter II.2.c).

    30

    Der Darlehensnehmer muss auf eine ihm genau vorgeschriebene Weitervermittlung des Kredits und auf dessen Verwaltung beschränkt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 86, 768, BStBl III 1967, 27, unter 3.). Weiter darf dem Darlehensnehmer aus dem Vorgang kein über die bloßen Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwachsen (BFH-Urteile in BFHE 86, 768, BStBl III 1967, 27, unter 3.; vom 27.05.1981 -I R 6/78, juris, unter a; in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.1.a; in BFHE221, 248, BStBl II 2008, 767, unter II.a). Dabei sind auch mittelbar mit der Darlehensaufnahme in Zusammenhang stehende Vorteile schädlich (BFH-Urteil in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767, unter II.b).

    31

    Ein durchlaufender Kredit liegt danach nicht vor, wenn eine Organgesellschaft einen Kredit aufnimmt und die Kreditmittel an einen anderen zum Organkreis gehörenden Betrieb weiterleitet. In einem solchen Fall ist es (auch) Zweck des Betriebs des Kreditnehmers, ein anderes zum Organkreis gehörendes Unternehmen zu finanzieren; die Weiterleitung der Kreditmittel entspricht in diesem Fall dem betrieblichen Zweck des die Kreditmittel weiterleitenden Unternehmens (BFH-Urteile in BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328, unter II.4.; in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.1.a). Gleiches gilt, wenn ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Kredite an das Betriebsunternehmen mit dem Zweck weiterreicht, das Betriebsunternehmen zu finanzieren (BFH-Urteil in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.1.b). Ein eigener Zweck des das Darlehen weiterreichenden Unternehmens wird auch dann verfolgt, wenn sich die Anteile des Unternehmens, an das das Darlehen weitergereicht wird, im Betriebsvermögen des ersteren Unternehmens befinden und sich der Wert der Anteile durch die zweckentsprechende Verwendung des Darlehens erhöht (BFH-Urteil in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.1.b). Schließlich wird ein eigener Zweck des Darlehensnehmers auch bereits dann verfolgt, wenn es seinen Geschäftszweck bildet, bestimmte Fremdinteressen zu fördern (BFH-Urteil vom 18.12.1986 -I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446, unter 3.).

    32

    b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze lagen im Streitfall keine durchlaufenden Kredite vor. Denn auch wenn die Klägerin nach den Feststellungen des FG die Darlehensaufnahme für ihre Tochtergesellschaft offengelegt hat, erfolgte die Kreditaufnahme zumindest auch im eigenen Interesse der Klägerin.Sie hat u.a. das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit in ihrer Bilanz ausgewiesen und die für die Darlehen aufgewendeten Zinsen in Höhe von … € als eigenen Zinsaufwand geltend gemacht. Ferner bestand der betriebliche Zweck der Klägerin gerade darin, das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit aufzunehmen und an ihre Tochtergesellschaft weiterzureichen. Mit der Weiterreichung der Darlehen verfolgte die Klägerin damit nicht nur ein fremdes Interesse, sondern erfüllte zugleich ihren eigenen Geschäftszweck. Zudem hielt die Klägerin 100 % der Anteile an ihrer Tochtergesellschaft, so dass mit der zweckentsprechenden Verwendung des Darlehens, d.h. dem fremdfinanzierten Erwerb des Schiffes, nicht nur das Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft gemehrt, sondern auch der Wert der von der Klägerin an der Tochtergesellschaft gehaltenen Anteile erhöht wurde. Diese Wertung wird auch durch den eigenen Vortrag der Klägerin bestätigt. Denn danach erfolgte die Zwischenschaltung der Klägerin auf Verlangen des Kreditinstituts und beruhte auf kredittechnischen Gründen. Danach verfolgte die Klägerin zudem auch den eigenen Zweck, durch ihre Zwischenschaltung eine Kreditfinanzierung des Schiffes überhaupt erst zu ermöglichen.

    33

    3. Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass eine Saldierung der Zinsaufwendungen der Klägerin mit den von der Tochtergesellschaft erhaltenen Zinserträgen ausscheidet.

    34

    a) Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich (Saldierungsverbot: BFH-Urteile vom 19.02.1991 – VIII R 422/83, BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765, unter 5. ff.; vom 21.07.2010 – IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44, Rz 23; vom 15.09.2011 -I R 51/10, BFH/NV 2012, 446, Rz 19; vom 11.10.2018 – III R 37/17, BFHE 263, 252, BStBl II 2019, 275,Rz 16). Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, nämlich für die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Dazu zählen in erster Linie die laufenden Zinsen i.S. des bürgerlichen Rechts (Senatsurteil in BFHE 263, 252, BStBl II 2019, 275,Rz 16, m.w.N.).

    35

    Danach ist grundsätzlich auch eine Saldierung von Schuld- und Habenzinsen ausgeschlossen; dies gilt selbst dann, wenn ein Guthaben- und ein Darlehenskonto in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ohne einander nicht denkbar sind und die Darlehensmittel nur zweckgebunden verwendet werden dürfen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise tritt hinter die von den Vertragsparteien gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung zurück. Es kommt nicht darauf an, wie die Parteien ihre Beziehungen hätten gestalten können, entscheidend ist, wie sie sie gestaltet haben (BFH-Urteil vom 10.11.1976 -I R 133/75, BFHE 120, 545, BStBl II 1977, 165, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 06.06.1973 -I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670, unter 3.; Senatsurteil in BFHE 263, 252, BStBl II 2019, 275,Rz 17; Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 65).

    36

    b) Ausnahmen von diesem Saldierungsverbot hat die Rechtsprechung nur hinsichtlich mehrerer bei einem Kreditgeber unterhaltener Konten und bei wechselseitig zwischen zwei Personen gegebenen Darlehen anerkannt, wenn die Darlehensverhältnisse gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden (Senatsurteil in BFHE 263, 252, BStBl II 2019, 275, Rz 19, m.w.N.). Handelt es sich hingegen um Darlehensverhältnisse zwischen verschiedenen Vertragsparteien kommt eine Verrechnung der Zinsaufwendungen nur in Betracht, wenn mit der empfangenen Leistung eine unmittelbare Verringerung der Zinslast beabsichtigt ist (BFH-Urteile vom 04.05.1965 – I 134/63 U, BFHE 82, 468, BStBl III 1965, 417, und in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.2.).

    37

    c) Im Streitfall lag keiner dieser Ausnahmefälle vor. Weder handelte es sich um mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten noch um wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen. Es lag auch keine dem BFH-Urteil in BFHE 82, 468, BStBl III 1965, 417 vergleichbare Sachverhaltskonstellation vor. Die von der Tochtergesellschaft gezahlten Zinsen dienten nicht -wie ein Zinszuschuss der öffentlichen Hand- der Verminderung der Zinslast der Klägerin gegenüber der kreditgewährenden Bank. Vielmehr resultierte die Zinszahlung daraus, dass die Klägerin der Tochtergesellschaft den Erwerb des Schiffes und damit ihren Geschäftsbetrieb ermöglichte. Die Zinsen waren deshalb das Entgelt für das der Tochtergesellschaft zur Verfügung gestellte Kapital (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102, unter II.2.). Die Zinszahlungspflicht der Klägerin war auch nicht ursächlich für die Zinszahlungspflicht der Tochtergesellschaft. Vielmehr hätte die Tochtergesellschaft auch dann Zinsen zahlen müssen, wenn ihr die Klägerin das für den Schiffserwerb erforderliche Kapital nicht aus Fremd- sondern aus Eigenmitteln zur Verfügung gestellt hätte. Insofern würde die Anerkennung einer Saldierung auch dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zuwiderlaufen, der darin liegt, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen („objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs“) und im Wesentlichen eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (vgl. Senatsurteil in BFHE 263, 252, BStBl II 2019, 275, Rz 18, m.w.N.).

    38

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH bittet den EuGH um Klärung, ob die Steuerbegünstigung für dauerdefizitäre Tätigkeiten kommunaler Eigengesellschaften gegen die Beihilferegelung des Unionsrechts verstößt. Der Vorlagebeschluss betrifft § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2009 (Az. I R 18/19).

    BFH: EuGH soll über Beihilfecharakter der Steuerbegünstigung für dauerdefizitäre Tätigkeiten kommunaler Eigengesellschaften entscheiden

    BFH, Pressemitteilung Nr. 69/19 vom 24.10.2019 zum Vorlagebeschluss I R 18/19 vom 13.03.2019

    Der Bundesfinanzhof (BFH) bittet den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung, ob die Steuerbegünstigung für dauerdefizitäre Tätigkeiten kommunaler Eigengesellschaften gegen die Beihilferegelung des Unionsrechts verstößt. Der Vorlagebeschluss vom 13.03.2019 – I R 18/19 – betrifft § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 und ist für Städte und Gemeinden von großer Bedeutung, da sie im Bereich der Daseinsvorsorge häufig an Eigengesellschaften mit dauerdefizitären Tätigkeiten beteiligt sind.

    Die Klägerin ist ein Energieversorgungsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Da die Anteile der Klägerin zu 100 % von einer Stadt gehalten werden, handelt es sich um eine sog. kommunale Eigengesellschaft. Aus dem Betrieb einer Schwimmhalle erwirtschaftete die Klägerin in den Streitjahren 2002 und 2003 (dauerhaft) Verluste. Diese Verluste wurden vom Finanzamt nicht steuermindernd anerkannt.

    Der BFH hatte bereits in der Vergangenheit entschieden, dass die Hinnahme von Dauerverlusten im Interesse von Städten und Gemeinden bei kommunalen Eigengesellschaften regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führt (BFH-Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007 S. 961).

    Dementsprechend sieht der BFH auch in der Hinnahme der Dauerverluste durch die Eigengesellschaft im Streitfall eine vGA an die Stadt, mit der Folge, dass das Einkommen der Gesellschaft entsprechend zu erhöhen ist. Dieser Rechtsfolge steht jedoch die durch das Jahressteuergesetz 2009 auch mit Wirkung für die Vergangenheit geschaffene Regelung des § 8 Abs. 7 Satz1 Nr. 2 KStG entgegen, wonach die Rechtsfolgen einer vGA bei kommunalen Eigengesellschaften nicht zu ziehen sind, wenn sie ein sog. Dauerverlustgeschäft, wie z. B. beim Betrieb von Schwimmbädern aus gesundheitspolitischen Gründen, unterhalten.

    Fraglich ist aber, ob die Steuerbegünstigung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG eine staatliche Beihilfe i. S. von Art. 107 Abs. 1 i. V. m. Art. 108 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ist. Genehmigungspflichtig sind danach selektive Beihilfen für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige.

    Der BFH ist der Auffassung, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG den kommunalen Eigengesellschaften einen selektiven Vorteil dadurch verschafft, dass die Rechtsfolgen einer vGA nicht zu ziehen sind, während bei den übrigen Steuerpflichtigen, die ebenfalls im Interesse ihrer Gesellschafter verlustreiche Tätigkeiten durchführen, diese Rechtsfolgen eintreten. In seinem Vorlagebeschluss geht der BFH von einem grundsätzlichen Vorliegen einer Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV aus, überantwortet aber dem EuGH die verbindliche Klärung der im Streitfall bestehenden Auslegungsfrage.

    Sollte der EuGH das Vorliegen einer Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV bejahen, wäre § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG bis zu einer Entscheidung der Europäischen Kommission über die Vereinbarkeit der Steuerbegünstigung mit dem Binnenmarkt nicht anwendbar. Der Streitfall wie auch die weitere Anwendung dieser Vorschrift müssten bis zu einer Entscheidung durch die Kommission ausgesetzt werden.

    Im Übrigen ist in Bezug auf die Besteuerungszeiträume ab 2009 – anders als im Streitfall – auch die sog. Spartenrechnung des § 8 Abs. 9 KStG zu beachten. Diese ändert aber nichts am Entfallen der vGA, mit dem der BFH sein Vorabentscheidungsersuchen maßgeblich begründet hat. Ein vom EuGH auf dieser Grundlage bejahter Beihilfetatbestand könnte sich daher auch auf die heute bestehende Rechtslage auswirken.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Grunderwerbsteuerfestsetzung wegen Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs aufzuheben ist, oder ob § 16 Abs. 5 GrEStG zur Anwendung kommt, weil die Anzeigepflichten beim sachlich unzuständigen Finanzamt unvollständig erfüllt wurden (Az. II R 24/16).

    BFH: Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen

    BFH, Urteil II R 24/16 vom 22.05.2019

    Leitsatz

    1. Wird ein Erwerbsvorgang i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG zwar innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht, war er aber nicht ordnungsgemäß angezeigt worden, schließt § 16 Abs. 5 GrEStG den Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer oder Aufhebung der Steuerfestsetzung aus.
    2. Ist nach § 17 Abs. 2, 3 GrEStG eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, ist der Erwerbsvorgang gegenüber dem dafür zuständigen Finanzamt anzuzeigen.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.05.2016 – 12 K 15028/14 aufgehoben und die Klage abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 08.07.2011 erwarb der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) 71 % der Anteile an einer grundbesitzenden GmbH von insgesamt vier Anteilseignern. Einen Anteil in Höhe von 9 % erwarb der Kläger von K. Der Kläger selbst war zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs bereits zu 29 % an der GmbH beteiligt. Der beurkundende Notar übersandte jeweils eine Abschrift des beurkundeten Vertrages am 18.07.2011 einem im Bundesland X gelegenen Finanzamt (FA-A) -Grunderwerbsteuerstelle- für die in dessen Bezirk belegenen Grundstücke der GmbH und einem im Bundesland Y gelegenen Finanzamt (FA-B) -Grunderwerbsteuerstelle- für die in dessen Bezirk belegenen Grundstücke der GmbH.

    2

    Das FA-A wandte sich mit Schreiben vom 21.09.2011 an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) und bat um eine gesonderte Feststellung nach § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) für den in der Mitteilung vom 18.07.2011 bezeichneten Grundbesitz. Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Erkenntnis, dass durch den Erwerb der Anteile mit Vertrag vom 08.07.2011 der Tatbestand nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt und es für die Erstellung des Feststellungsbescheids nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG zuständig sei.

    3

    Am 04.02.2013 wurde die GmbH nach Verlegung ihres Sitzes im Handelsregister des Amtsgerichts, das zum Zuständigkeitsbereich des FA-B gehört, eingetragen. Davon hatte das FA ausweislich der Grunderwerbsteuerakten durch eine elektronische Abfrage am 11.03.2013 erfahren.

    4

    Mit Bescheid vom 15.03.2013 stellte das FA für den Erwerb der Grundstücke aufgrund der Anteilsvereinigung vom 08.07.2011 die Besteuerungsgrundlagen gemäߧ 17 GrEStG gesondert fest. Gegen den Bescheid erhob der Kläger Einspruch. Er trug vor, mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27.11.2012 habe ein Rückerwerb der 9 %-Anteile an der Gesellschaft durch K stattgefunden. Während des Einspruchsverfahrens wurde der Bescheid vom 15.03.2013 im Hinblick auf eine zunächst unrichtige Urkunden-Nr. mit Bescheid vom 07.06.2013 geändert.Am 08.01.2014 erteilte das Finanzamt, das im Bundesland Y für die Grunderwerbsteuer zentral zuständig ist, dem FA die Zustimmung, das Rechtsbehelfsverfahren gegen den angefochtenen Feststellungsbescheid weiter fortführen zu können.

    5

    Mit Einspruchsentscheidung vom 05.02.2014 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Das FA vertrat die Auffassung, dass § 16 Abs. 2 GrEStG nach § 16 Abs. 5 GrEStG nicht anzuwenden sei, da keine ordnungsgemäße Anzeige des Anteilserwerbs nach § 18 bzw. 19 GrEStG erfolgt sei. Durch die Anzeigen bei den anderen Finanzämtern, in deren Bezirk sich die Grundstücke der Gesellschaft befunden hätten, habe der Notar der Anzeigepflicht nicht genügt. Eine Weiterleitungspflicht für die nicht zuständigen Finanzämter innerhalb der Anzeigefrist habe nicht bestanden.

    6

    Die Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG im Hinblick auf § 16 Abs. 5 GrEStG zu Unrecht ausgeschlossen. Zwar sei das FA im Zeitpunkt der gebotenen Anzeige sachlich und örtlich für das im vorliegenden Fall vor der Festsetzung der Steuer vorgeschriebene Feststellungsverfahren zuständig gewesen, so dass die Anzeige an die Grunderwerbsteuerstelle des FA hätte gerichtet werden müssen. Die bei den Grunderwerbsteuerstellen der Belegenheitsfinanzämter innerhalb der Anzeigefrist abgegebenen Anzeigen seien jedoch fristwahrend, da diese aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls dem von § 16 Abs. 5 GrEStG verfolgten Normzweck genügten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG 2016, 1903) veröffentlicht.

    7

    Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die fehlerhafte Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG. Danach sei die Rückgängigmachung ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige zuvor nicht die grunderwerbsteuerbare Anteilsvereinigung ordnungsgemäß angezeigt habe. Im Streitfall sei die Anzeige nicht rechtzeitig bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen.

    8

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    10

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht angenommen,§ 16 Abs. 5 GrEStG stünde im Streitfall der Aufhebung des Feststellungsbescheids nicht entgegen.

    11

    1. Der Erwerb der Anteile der anderen Gesellschafter durch notariell beurkundeten Vertrag vom 08.07.2011 erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

    12

    a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20.01.2015 – II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19, m.w.N.).

    13

    b) Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sind im Streitfall erfüllt. Durch Vertrag vom 08.07.2011 hat der Kläger die restlichen, von ihm bis dahin noch nicht gehaltenen Anteile an der grundbesitzenden GmbH erworben. Ab diesem Zeitpunkt war er Alleingesellschafter. Die Besteuerungsgrundlagen waren nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gesondert festzustellen, weil die GmbH über Grundbesitz verfügt, der außerhalb des Zuständigkeitsbereiches ihres Sitzfinanzamts belegen ist.

    14

    2. Die Voraussetzungen für die Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegen dem Grunde nach vor.

    15

    a) Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. § 16 Abs. 2Nr. 1 GrEStG betrifft über seinen Wortlaut hinaus auch Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG. Dies folgt aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gilt, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt war. Diese Regelung setzt die grundsätzliche Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift des § 16 GrEStG auch auf die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG voraus. Es genügt dabei, wenn durch einen Anteilsrückerwerb das von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG vorausgesetzte Quantum von 95 % der Anteile der Gesellschaft unterschritten wird (BFH-Urteile vom 11.06.2013 – II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, sowie vom 20.02.2019 – II R 27/16, BFHE 264, 352, Rz 34, 35).

    16

    b) Der nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgang wurde im Streitfall rückgängig gemacht. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 27.11.2012 hat der frühere Gesellschafter K seinen Anteil an der GmbH in Höhe von 9 % zurückerworben. Ab diesem Zeitpunkt war der Kläger nicht mehr mit mindestens 95 % an der grundbesitzenden GmbH beteiligt.

    17

    3. Entgegen der Auffassung des FG steht der Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG entgegen, dass der ursprüngliche Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt wurde (§ 16 Abs. 5 GrEStG).

    18

    a) Wird ein Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG zwar innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht, war er aber nicht ordnungsgemäß angezeigt (§§ 18, 19 GrEStG) worden, schließt § 16 Abs. 5 GrEStG i.d.F. des Jahres 2011 den Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer oder Aufhebung der Steuerfestsetzung aus.§ 16 Abs. 5 GrEStG dient der Sicherung der Anzeigepflichten aus §§ 18 und 19 GrEStG und wirkt dem Anreiz entgegen, durch Nichtanzeige einer Besteuerung der in dieser Vorschrift genannten Erwerbsvorgänge zu entgehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 42, m.w.N.). Insbesondere soll die Vorschrift den Beteiligten die Möglichkeit nehmen, einen dieser Erwerbsvorgänge ohne weitere steuerliche Folgen wieder aufheben zu können, sobald den Finanzbehörden ein solches Geschäft bekannt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 42).

    19

    b) Die Anzeigepflichten sind innerhalb von zwei Wochen nach Kenntnisnahme vom anzeigepflichtigen Vorgang zu erfüllen (§ 18 Abs. 3, § 19 Abs. 3 GrEStG). Soweit eine Anzeigepflicht sowohl den Steuerschuldner nach § 18 GrEStG als auch den Notar nach § 19 GrEStG trifft, reicht es für § 16 Abs. 5 GrEStG aus, wenn einer der Anzeigeverpflichteten seiner Anzeigepflicht ordnungsgemäß nachkommt (vgl. BFH-Urteile vom 18.04.2012 – II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, Rz 24, und vom 03.03.2015 – II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 23).

    20

    c) Nach § 18 Abs. 5 GrEStG und § 19 Abs. 4 GrEStG sind die Anzeigen an das für die Besteuerung in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt zu richten. Die Anzeige muss grundsätzlich an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts übermittelt werden oder sich zumindest nach ihrem Inhalt eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle richten. Dazu ist erforderlich, dass die Anzeige als eine solche nach dem GrEStG gekennzeichnet ist und ihrem Inhalt nach ohne weitere Sachprüfung -insbesondere ohne dass es insoweit einer näheren Aufklärung über den Anlass der Anzeige und ihre grunderwerbsteuerrechtliche Relevanz bedürfte- an die Grunderwerbsteuerstelle weiterzuleiten ist (BFH-Urteil in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 25, m.w.N.).

    21

    d) Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird.

    22

    e) Die für die Grunderwerbsteuer maßgebende Zuständigkeit eines Finanzamts für die Steuerfestsetzung oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG ergibt sich aus § 17 Abs. 2 Satz 3 des Gesetzes über die Finanzverwaltung und den darauf beruhenden (landesgesetzlichen) Zuständigkeitsverordnungen (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.2012 – II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579, Rz 16). Bei diesen Verordnungen handelt es sich um nichtrevisibles Landesrecht (BFH-Urteil vom 19.04.2012 – III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411, Rz 19).

    23

    f) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen steht im Streitfall § 16 Abs. 5 GrEStG der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG entgegen.

    24

    Weder der Kläger noch der Notar haben dem für die gesonderte Feststellung zuständigen Finanzamt die Anteilsvereinigung rechtzeitig angezeigt. Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG war das FA für die gesonderte Feststellung zuständig, denn in dessen für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer maßgeblichem Zuständigkeitsbereich lag im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung die Geschäftsleitung der Gesellschaft. An die entsprechende Auslegung der Verordnung des Landes X durch das FG ist der Senat gebunden.Die Anzeige gegenüber den Finanzämtern, in deren Bezirk die Grundstücke belegen sind, reichte zur Erfüllung der Anzeigepflicht nicht aus, denn diese waren nicht für die gesonderte Feststellung zuständig. §§ 18 und 19 GrEStG verlangen ausdrücklich eine Anzeige gegenüber dem zuständigen Finanzamt.

    25

    4. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist nicht aufzuheben, weil das FA zum Zeitpunkt des Erlasses wegen der Sitzverlegung der GmbH nicht mehr zuständig war, denn es hätte keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden können (vgl. § 127 der Abgabenordnung).

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    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der Erwerb von Miteigentumsanteilen, verbunden mit dem dazugehörigen Sondereigentum an einer grundbesitzenden GbR in Abänderung eines notariell beurkundeten Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags ein Erwerb auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ist (Az. II R 20/17).

    BFH: Grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage bei Erwerb von Wohnungs- oder Teileigentum

    BFH, Urteil II R 20/17 vom 22.05.2019

    Leitsatz

    1. Erwirbt nach dem Beginn der Auseinandersetzung einer grundbesitzenden GbR ein Gesellschafter/Miteigentümer oder ein Dritter alle Anteile an einer beteiligten Gesellschafter-GbR, der bereits Wohnungs- oder Teileigentum im Rahmen der Auseinandersetzung der grundbesitzenden GbR zugewiesen war, und erhält der Erwerber aufgrund einer geänderten oder neuen Auseinandersetzungs- und Teilungserklärung das der Gesellschafter-GbR zugewiesene Wohnungs- oder Teileigentum, ist grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der geänderte oder neue Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag.
    2. Bei einem steuerpflichtigen Erwerb von Wohnungs- oder Teileigentum aufgrund eines geänderten oder neuen Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags, der die Vereinbarung über den Erwerb aller Anteile an einer Gesellschafter-GbR umsetzt, bemisst sich die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung für den Erwerb der Anteile.

     

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  • Der Finanzausschuss hat am 23.10.2019 die abschließende Beratung im Bundestag über den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf des JStG 2019 (19/13436, 19/13712) auf Wunsch der Koalition vertagt.

    2./3. Lesung des JStG 2019 vertagt

    E-Dienstwagengesetz vertagt

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 23.10.2019

    Der Finanzausschuss hat am 23.10.2019 die abschließende Beratung über den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ( 19/13436 , 19/13712 ) auf Wunsch der Koalition vertagt. Mit dem Gesetzentwurf sollen neben einer besseren Förderung von Elektro-Dienstwagen auch zahlreiche weitere Änderungen im Steuerrecht, wie etwa bei den Verpflegungskostenpauschalen bei Dienstreisen, umgesetzt werden. Vertagt wurde damit auch die abschließende Beratung mehrerer Oppositionsanträge ( 19/6007 , 19/6490 , 19/10280 ). Die weitere Beratung ist jetzt für die kommende Sitzungswoche vorgesehen.

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  • Die Fraktionen von CDU/CSU und SPD haben den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht (19/14338) eingebracht, „um die Herausforderungen der Kohlendioxid-Reduktion bis 2030 entschlossen und gleichzeitig sozial ausgewogen anzugehen. Um die Attraktivität des öffentlichen Personenschienenbahnfernverkehrs zu verbessern, wird der Mehrwertsteuersatz für diese Leistungen von 19 auf 7 Prozent gesenkt.

    Steuer auf Bahntickets wird gesenkt

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 23.10.2019

    Die Fraktionen von CDU/CSU und SPD haben den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht ( 19/14338 ) eingebracht, „um die Herausforderungen der Kohlendioxid-Reduktion bis 2030 entschlossen und gleichzeitig sozial ausgewogen anzugehen. Umweltfreundliches Verhalten wird dadurch steuerlich stärker gefördert.“ Es müsse „rasch und entschlossen“ gehandelt werden, um den Anstieg der durchschnittlichen Erdtemperatur deutlich zu begrenzen. Vorgesehen sind unter anderem eine steuerliche Förderung für energetische Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutztem Wohneigentum, Entlastungen für Pendler, eine Absenkung der Mehrwertsteuer im Personenschienenbahnfernverkehr sowie die Einführung eines neuen Hebesatzes bei der Grundsteuer für Windenergieanlagen.

    (…)

    Zur Entlastung der Fernpendlerinnen und Fernpendler soll ab dem 1. Januar 2021 bis zum 31. Dezember 2026 die Entfernungspauschale ab dem 21. Kilometer um fünf auf 35 Cent angehoben werden. Alternativ können Pendlerinnen und Pendler, die mit ihrem zu versteuernden Einkommen innerhalb des Grundfreibetrages liegen, ab dem 21. Entfernungskilometer eine Mobilitätsprämie in Höhe von 14 Prozent der erhöhten Pauschale wählen. Dadurch sollen diejenigen Bürgerinnen und Bürger entlastet werden, bei denen ein höherer Werbungskostenabzug zu keiner entsprechenden steuerlichen Entlastung führt.

    Zur Umsetzung des Ziels, die Attraktivität des öffentlichen Personenschienenbahnfernverkehrs zu verbessern, wird der Mehrwertsteuersatz für diese Leistungen von 19 auf sieben Prozent gesenkt. Dies diene gleichzeitig der Rechtsvereinfachung und dem Bürokratieabbau, schreiben die Koalitionsfraktionen.

    (…)

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  • Um den Ausstoß von klimaschädlichen Treibhausgasen zu verringern und die Bürgerinnen und Bürger zum klimafreundlichen Handeln zu ermuntern, soll das in besonders hohem Maße klima- und umweltschädliche Fliegen weiter verteuert werden. Daher soll die Luftverkehrsteuer zum 1. April 2020 erhöht werden, schreiben die Fraktionen von CDU/CSU und SPD im Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Luftverkehrsteuergesetzes (19/14339).

    Luftverkehrsteuer wird angehoben

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 23.10.2019

    Um den Ausstoß von klimaschädlichen Treibhausgasen zu verringern und die Bürgerinnen und Bürger zum klimafreundlichen Handeln zu ermuntern, soll das in besonders hohem Maße klima- und umweltschädliche Fliegen weiter verteuert werden. Daher soll die Luftverkehrsteuer zum 1. April 2020 erhöht werden, schreiben die Fraktionen von CDU/CSU und SPD im Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Luftverkehrsteuergesetzes ( 19/14339 ). Zur Begründung heißt es, die bisherige Bepreisung des Luftverkehrs bilde die auch im Vergleich zu anderen Verkehrsträgern besondere Klima- und Umweltschädlichkeit zum einen nicht ausreichend ab und habe zum anderen zu keiner nennenswerten nachhaltigen Veränderung der Wachstumsraten beim Passagieraufkommen und damit der Gesamtzahl der Flugbewegungen geführt. Ebenso wenig sei es zu einer Verkehrsverlagerung auf die Bahn gekommen.

    Im Einzelnen ist vorgesehen, dass die Luftverkehrssteuer für Flüge im Inland und in europäische Länder von derzeit 7,50 Euro auf 10,03 Euro erhöht wird. Für Flüge nach Afrika, in den Nahen und Mittleren Osten soll sie von 23,43 Euro auf 33,01 Euro steigen. Für noch weiter entfernt liegende Ziele wird die Steuer von 42,18 Euro auf 59,43 Euro erhöht.

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