Steuern

  • Streitig vor dem FG Düsseldorf war, ob das Finanzamt berechtigt war, die Einkommensteuerbescheide eines Mitglieds im Versorgungswerk der Rechtsanwälte nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern (Az. 10 K 546/19).

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  • In Deutschland wurden zum Jahresende 2019 23,465 Millionen Wertpapierdepots geführt, berichtet die Bundesregierung. Die Einführung einer Spekulationsfrist für langfristige Anlagen in Wertpapieren sei derzeit nicht geplant.

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  • Der Bund der Steuerzahler appelliert an die Politik, jetzt die Grundlagen zu schaffen, um Bürgern und Betrieben den Start nach der Corona-Krise zu erleichtern. Dazu hat er einen Maßnahmen-Katalog zusammengestellt.

    BdSt formuliert Maßnahmen-Katalog – „Corona-Soli“ ist kontraproduktiv

    BdSt, Pressemitteilung vom 06.04.2020

    Der Bund der Steuerzahler (BdSt) appelliert an die Politik, jetzt die Grundlagen zu schaffen, um Bürgern und Betrieben den Start nach der Corona-Krise zu erleichtern. „Die Steuerzahler brauchen Rückenwind, um nach der Krise ihre Geschäfte wieder anzupacken“, mahnt BdSt-Präsident Reiner Holznagel. „In den nächsten Wochen und Monaten sollten sämtliche Spielräume für ein unbürokratisches Entgegenkommen und steuerliche Möglichkeiten ausgeschöpft werden!“

    Diese weiteren Schritte müssen jetzt folgen

    In der Notsituation hatte die Politik entschlossen gehandelt und mit dem „Schutzschild für Beschäftigte und Unternehmen“ die ersten unterstützenden Maßnahmen auf den Weg gebracht. „Jetzt müssen weitere Schritte folgen“, betont Holznagel und verweist auf einen eigenen Maßnahmen-Katalog, in dem der Bund der Steuerzahler zusammenstellt, wie Bürger und Betriebe konkret unterstützt werden können: „Weitere Maßnahmen zur Bewältigung der Corona-Pandemie – Mit Rückenwind aus der Krise.“

    Dazu zählt, den Solidaritätszuschlag für alle Bürger und Betriebe noch in diesem Jahr komplett abzuschaffen. Darüber hinaus enthält das Maßnahmen-Paket auch kleine Hilfen wie die Verschiebung der Pflicht, bis Ende September neue Ladenkassen anzuschaffen. Dies wäre eine sinnvolle und praktische Unterstützung vor allem für den finanziell angeschlagenen Einzelhandel und die Gastronomie. Auch Arbeitnehmer, die derzeit im Homeoffice die Wirtschaft am Laufen halten, sollten sich nicht mit dem Finanzamt streiten müssen, wenn es um die steuerliche Berücksichtigung von Telefonkosten oder der Arbeitsecke geht. Zudem enthält der Katalog zahlreiche weitere Punkte zum Beispiel zur Verlustverrechnung oder zur sogenannten Ist-Versteuerung bei der Umsatzsteuer. BdSt-Präsident Holznagel stellt klar: „Jetzt muss der Blick nach vorn gerichtet werden. Diskussionen um einen `Corona-Soli´ oder Extra-Abgaben sind absolut kontraproduktiv!“

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  • Zwischen Deutschland und Luxemburg wurde ein Verständigungsabkommen zur Entlastung der grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmer im Hinblick auf die Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie unterzeichnet (Az. IV B 3 – S-1301-LUX / 19 / 10007 :002).

    Verständigungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogstum Luxemburg vom 3. April 2020

    BMF, Schreiben IV B 3 – S-1301-LUX / 19 / 10007 :002 vom 06.04.2020

    Im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns von Grenzpendlern wurde mit dem Großherzogtum Luxemburg am 3. April 2020 die in der Anlage beigefügte Verständigungsvereinbarung zum Abkommen vom 23. April 2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen unterzeichnet.

    Die Verständigungsvereinbarung ist am 4. April 2020 in Kraft getreten und findet auf Arbeitstage im Zeitraum vom 11. März 2020 bis zum 30. April 2020 Anwendung. Die Verständigungsvereinbarung verlängert sich nach dem 30. April 2020 automatisch vom Ende eines Kalendermonats zum Ende des nächsten Kalendermonats, sofern sie nicht von der zuständigen Behörde eines der Vertragsstaaten mindestens eine Woche vor Beginn des jeweils folgenden Kalendermonats durch schriftliche Erklärung an die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats gekündigt wird.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Als Beitrag im Kampf gegen das Coronavirus hat die EU-Kommission am 03.04.2020 beschlossen, den Anträgen der Mitgliedstaaten und des Vereinigten Königreichs auf eine vorübergehende Befreiung der Einfuhr von Medizinprodukten und Schutzausrüstungen aus Drittländern von Zöllen und Mehrwertsteuer stattzugeben.

    EU-Kommission befreit Einfuhr von medizinischer Ausrüstung aus Nicht-EU-Ländern von Zöllen und Mehrwertsteuer

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 03.04.2020

    Als Beitrag im Kampf gegen das Coronavirus hat die Kommission am 03.04.2020 beschlossen, den Anträgen der Mitgliedstaaten und des Vereinigten Königreichs auf eine vorübergehende Befreiung der Einfuhr von Medizinprodukten und Schutzausrüstungen aus Drittländern von Zöllen und Mehrwertsteuer stattzugeben. Dadurch wird die Belieferung von Ärzten, Pflegepersonal und Patienten mit der dringend benötigten medizinischen Ausrüstung finanziell erleichtert. Die Maßnahme betrifft Masken und Schutzausrüstung sowie Testkits, Beatmungsgeräte und andere medizinische Ausrüstung. Sie gilt für einen Zeitraum von 6 Monaten, kann jedoch noch weiter verlängert werden.Wirtschaftskommissar Paolo Gentiloni sagte: „In dieser Notlage ist es von entscheidender Bedeutung, dass medizinische Ausrüstung und Geräte rasch dorthin gelangen, wo sie gebraucht werden. Indem die Europäische Kommission Einfuhren dieser Gegenstände von außerhalb der Union von Zöllen und der Mehrwertsteuer befreit, trägt sie dazu bei, diese Produkte leichter verfügbar zu machen. Ich möchte dem medizinischen Personal in ganz Europa erneut meinen tiefen Respekt und Dank aussprechen. Die heutige Maßnahme sollte diesen Menschen helfen, die Ausrüstung zu erhalten, die sie benötigen, um sich selbst zu schützen und weiter Menschenleben zu retten.“

    Am 20. März 2020 hatte die Kommission alle Mitgliedstaaten sowie das Vereinigte Königreich aufgefordert, eine Zoll- und Mehrwertsteuerbefreiung von aus Drittländern importierten Schutzausrüstungen und anderen medizinischen Geräten zu beantragen. Alle Mitgliedstaaten und das Vereinigte Königreich haben dies getan. Die Kommission hat die Anträge aller Mitgliedstaaten rasch genehmigt. Der am 03.04.2020 gefasste Beschluss gilt für alle Einfuhren rückwirkend ab dem 30. Januar 2020.

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  • Das BMF weist darauf hin, dass im Hinblick auf Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Staaten, etwa mit Luxemburg, den Niederlanden und Österreich, ein erhöhtes Maß an Home-Office-Tagen zu einer Änderung der Aufteilung der Besteuerungsrechte und damit zu einer Änderung der steuerlichen Situation der betroffenen Beschäftigten führen kann.

    Covid-19: Sonderregelungen für Grenzpendler

    BMF, Mitteilung vom 03.04.2020

    Der Ausbruch der Covid-19-Pandemie fordert derzeit alle heraus. Aufgabe der Bundesregierung ist es, mit Umsicht und Bedacht entschieden Maßnahmen zu ergreifen, um das Ausmaß der persönlichen Belastungen für alle Bürger*innen und Unternehmen möglichst gering zu halten und nicht zusätzliche Unsicherheit zu schüren.

    Der Empfehlung, möglichst zuhause zu bleiben, kommen viele Bürger*innen nach. Vor Herausforderungen stellt dies auch Grenzpendler*innen, die normalerweise täglich von ihrem Wohnsitz aus in einen anderen Staat zur Arbeit pendeln. Wenn sie nun, wie von den Gesundheitsbehörden empfohlen, vermehrt ihrer Tätigkeit im Home-Office nachgehen, kann dies auch steuerliche Folgen auslösen, etwa dann, wenn nach den zugrunde liegenden Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens der beiden betroffenen Staaten das Überschreiten einer bestimmten Anzahl an Tagen, an denen der eigentliche Tätigkeitsstaat nicht aufgesucht wird, zu einem teilweisen Wechsel des Besteuerungsrechts führt.

    Doppelbesteuerungsabkommen sind zwischenstaatliche Verträge, in denen zwei Staaten regeln, welcher Staat bei grenzüberschreitenden Aktivitäten das Besteuerungsrecht hat. Die Frage, welcher Staat bei Beschäftigten, die in einem Staat wohnen und in einem anderen Staat ihrer beruflichen Tätigkeit nachgehen, besteuern darf und wie in diesem Zusammenhang eine Home-Office-Tätigkeit zu bewerten ist, ist nicht immer einheitlich geregelt.

    Nach den Doppelbesteuerungsabkommen etwa mit Frankreich ändern die zusätzlichen Home-Office-Tage nichts an der vorgesehenen Aufteilung der Besteuerungsrechte.

    Im Hinblick auf Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Staaten, etwa mit Luxemburg, den Niederlanden und Österreich, kann ein erhöhtes Maß an Home-Office-Tagen hingegen zu einer Änderung der Aufteilung der Besteuerungsrechte und damit zu einer Änderung der steuerlichen Situation der betroffenen Beschäftigten führen. Das Bundesministerium der Finanzen strebt daher an, bilaterale Sonderregelungen zu vereinbaren, um den Effekt, der mit einem ungewollten Wechsel des Besteuerungsrechts einhergeht, zu verhindern.

    In diesen Fällen wird das Bundesministerium der Finanzen angrenzenden Staaten eine zeitlich befristete Konsultationsvereinbarung vorschlagen. Ziel ist, eine Sonderregelung für die Zeit zu schaffen, in denen aufgrund der hohen Ansteckungsgefahr die Gesundheitsbehörden weiterhin zu Home-Office raten, mit dem Ziel, es den betroffenen Beschäftigten zu ermöglichen, dass sie in diesem Zeitraum so behandelt werden, als hätten sie ihrer Arbeit wie gewohnt an ihrem eigentlichen Tätigkeitsort nachgehen können. Die Covid-19-bedingte Home-Office-Tätigkeit hätte damit keine steuerlich nachteiligen Folgen für die betroffenen Grenzpendler*innen. Dies erlaubt, flexibel auf die derzeitige Ausnahmesituation zu reagieren, ohne die zugrundeliegenden Regelungen tatsächlich ändern zu müssen.

    Konkret wird eine zeitlich befristete Sonderregelung angestrebt, nach der Arbeitstage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen grenzüberschreitend tätige Beschäftigte nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie ihre Tätigkeit im Home-Office ausüben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten können, in dem die Beschäftigten ihre Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie ausgeübt hätten (Tatsachenfiktion). Für Arbeitstage, die unabhängig von diesen Maßnahmen im Home-Office oder in einem Drittstaat verbracht worden wären, soll diese Möglichkeit nicht gelten, insbesondere dann nicht, wenn die Beschäftigten lt. arbeitsvertraglicher Regelungen grundsätzlich ohnehin im Home-Office tätig wären.

    Hintergrund ist, dass zwar mangels Gefahr einer Doppelbesteuerung grundsätzlich keine sachliche Unbilligkeit vorliegt, wenn das Besteuerungsrecht aufgrund veränderter Tatsachen von einem Vertragsstaat zu einem anderen Vertragsstaat übergeht. Insbesondere nachdem die WHO aber die Ausbreitung des Corona-Virus als Pandemie eingestuft hat und daraufhin viele Staaten wie auch Deutschland ihre Maßnahmen zur Bekämpfung der Ausbreitung verschärft (Einschränkungen des Grenzverkehrs und z. T. Ausgangssperren) und ihre Appelle an die Bevölkerung, möglichst zuhause zu bleiben, intensiviert haben, ist eine pragmatische und zeitlich beschränkte Regelung angemessen, um in der bestehenden Krise die Menschen dazu zu motivieren, soweit wie möglich tatsächlich zuhause zu bleiben und sie in der herausfordernden Situation nicht zusätzlich mit steuerlichen Auswirkungen zu verunsichern.

    Sobald die aufgrund der Covid-19 Pandemie ausgerufenen Maßnahmen wieder zurückgefahren werden, wird auch diese Sonderregelung wieder aufgehoben.

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  • Bei der Umsetzung des Gesetzespakets zur Übermittlung und zum Austausch von Zahlungsverkehrsdaten zur Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs soll die EU-Kommission von einer Expertengruppe unterstützt werden. Sie bittet daher Akteure der Zahlungsverkehrsbranche bei Interesse an einer Mitarbeit Bewerbungen einzureichen.

    CESOP-Expertengruppe: Aufruf zur Einreichung von Bewerbungen

    Bei der Umsetzung des Gesetzespakets zur Übermittlung und zum Austausch von Zahlungsverkehrsdaten zur Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs soll die EU-Kommission von einer Expertengruppe unterstützt werden. Sie bittet daher Akteure der Zahlungsverkehrsbranche bei Interesse an einer Mitarbeit in der Gruppe ihre Bewerbungen bis zum 24.04.2020 einzureichen.

    Fachwissen bei der Datenverwaltung, bei der Ausführung von Zahlungen und beim Informationsaustausch für die Abwicklung von Zahlungen wird vorausgesetzt. Eine vollständige Liste der Auswahlkriterien (s. Abschnitt 4) ist dem Aufruf zu entnehmen.

    Die erste Sitzung der Expertengruppe ist für den 27.04.2020 geplant.

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  • In der Corona-Krise werden Sonderzahlungen für Beschäftigte bis zu einem Betrag von 1.500 Euro im Jahr 2020 steuer- und sozialversicherungsfrei gestellt. Dies gab das BMF am 03.04.2020 bekannt.

    Anerkennung für Beschäftigte in der Corona-Krise: Sonderzahlungen jetzt steuer- und sozialversicherungsfrei

    BMF, Pressemitteilung vom 03.04.2020

    In der Corona-Krise werden Sonderzahlungen für Beschäftigte bis zu einem Betrag von 1.500 Euro im Jahr 2020 steuer- und sozialversicherungsfrei gestellt.

    Freundliche Worte an der Ladentheke und Beifall für das medizinische Personal sind ein schöner Ausdruck unserer Verbundenheit in dieser schweren Zeit. Aber wir wollen mehr tun, um die Helferinnen und Helfer angemessen zu würdigen. Eine Reihe von Unternehmen hat bereits angekündigt, das Engagement ihrer Beschäftigten mit Sonderzahlungen zu belohnen, andere werden diesem Vorbild sicherlich folgen. Das Bundesfinanzministerium stellt nun sicher, dass diese Prämien ohne den Abzug von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen bei den Beschäftigten ankommen. 100-prozentigen Einsatz in dieser Zeit wollen wir 100-prozentig belohnen.

    Bundesfinanzminister Scholz :

    „Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber können ihren Beschäftigten nun Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 Euro steuerfrei auszahlen oder als Sachleistungen gewähren. Erfasst werden Sonderleistungen, die die Beschäftigten zwischen dem 1. März 2020 und dem 31. Dezember 2020 erhalten. Voraussetzung ist, dass die Beihilfen und Unterstützungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden. Die steuerfreien Leistungen sind im Lohnkonto aufzuzeichnen. Andere Steuerbefreiungen und Bewertungserleichterungen bleiben hiervon unberührt. Die Beihilfen und Unterstützungen bleiben auch in der Sozialversicherung beitragsfrei.“

    Mit der Steuer- und Beitragsfreiheit der Sonderzahlungen wird die besondere und unverzichtbare Leistung der Beschäftigten in der Corona-Krise anerkannt.

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  • Das Finanzministerium NRW gab am 02.04.2020 bekannt, dass nunmehr auch für die am 10.04.2020 abzugebenden Lohnsteueranmeldungen Fristverlängerungen möglich sind, wenn ein Unternehmen von der Corona-Krise betroffen ist.

    Corona-Krise: NRW gewährt Fristverlängerung für Lohnsteueranmeldung

    Nordrhein-Westfalen hilft mittelständischer Wirtschaft schnell, unbürokratisch und wirksam

    FinMin NRW, Pressemitteilung vom 02.04.2020

    Ab sofort werden die Unternehmen und Arbeitgeber im Land noch weitergehender entlastet, um Ihnen die notwendige zusätzliche Liquidität zu verschaffen: Von der Corona-Pandemie betroffene Arbeitgeber können eine zweimonatige Fristverlängerung für die zum 10.04.2020 abzugebenden Lohnsteueranmeldungen beantragen. Damit kann das Land den Unternehmen zusätzliche Liquidität von voraussichtlich über 3 Milliarden Euro zur Verfügung stellen. Hier

    Minister der Finanzen Lutz Lienenkämper:

    „Die kurzfristige Verbesserung der Liquiditätssituation in den nordrhein-westfälischen Unternehmen ist dringend erforderlich. Mit unseren ergänzenden Maßnahmen bei der Lohnsteuer stellen wir den Unternehmen eine weitere temporäre Liquiditätshilfe zur Verfügung. Zusammen mit unseren bisherigen Maßnahmen ein weiterer wichtiger Schritt für den Erhalt von Arbeitsplätzen in unserem Land.“

    Von den bisherigen steuerlichen Maßnahmen wird bereits rege Gebrauch gemacht: Neben der Erstattung von bereits geleisteten Sondervorauszahlungen für Dauerfristverlängerungen bei der Umsatzsteuer wird auch das erheblich vereinfachte, einseitige Antragsformular zur zinslosen Stundung der Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer stark genutzt. Zudem gibt es Erleichterungen bei der Herabsetzung von Vorauszahlungen für die Einkommen- und Körperschaftsteuer und der Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags. Weiterhin ermöglicht die Finanzverwaltung auf Antrag Zahlungsfristverlängerungen bei der Grunderwerbsteuer und zinslose Stundungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer.

    Auch im Bereich Bankenregulatorik und Haftungsrahmen setzt sich die Landesregierung für weitere Verbesserungen ein. Das Land unterstützt die Forderungen der Bundesregierung gegenüber der Europäischen Union (EU) bei Bürgschaften bis zu einem Volumen von 800.000 Euro eine Erweiterung des Umfangs von Garantien auf bis zu 100 Prozent zu ermöglichen. Sobald die Europäische Kommission die beihilferechtlichen Voraussetzungen schafft, werden diese Instrumente den nordrhein-westfälischen Unternehmen so weit wie möglich zugänglich gemacht. Hiermit soll sichergestellt werden, dass die staatlichen Unterstützungen und Erleichterungen – noch mehr als bisher schon – bei den Betroffenen ankommen.

    Die NRW-Soforthilfe 2020 stößt bei Kleinunternehmern, Freiberuflern und Solo-Selbstständigen auf enormes Interesse: Seit vergangenem Freitag (27.03.2020) haben mehr als 320.000 Kleinunternehmer, die angesichts der Corona-Krise unter Liquiditätsengpässen leiden, einen Antrag auf finanzielle Unterstützung gestellt. 300.000 Anträge wurden dank des vollständig digitalen Antragsverfahrens und der Bearbeitung auch am Wochenende bereits bewilligt. Rund 225.000 Zuschüsse mit einem Volumen von 2,33 Milliarden Euro wurden am 02.04.2020 zur Auszahlung angeordnet. Damit erhalten mehr als 70 Prozent der Antragsteller bereits nach wenigen Tagen das dringend benötigte Geld.

    Wirtschafts- und Digitalminister Prof. Dr. Andreas Pinkwart:

    „Die Zuschüsse helfen den vielen kleinen und mittleren Unternehmen, die Finanzierungslücke zu schließen und den Schaden durch die Corona-Krise etwas abzufedern. Wir haben den Unternehmen in dieser für uns alle so herausfordernden Krise schnelle und unbürokratische Hilfe versprochen. Ich freue mich sehr, dass es uns dank des herausragenden Einsatzes der vielen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter in den Bezirksregierungen, bei IT.NRW, bei den Kammern und in meinem eigenen Ministerium gelungen ist, dieses Versprechen so schnell einzulösen. Das ist nicht nur eine starke Teamleistung, sondern zeigt auch, welch wichtigen Beitrag die Digitalisierung zur Leistungsstärke der Verwaltung leisten kann.“

    Hintergrundinformationen zur NRW-Soforthilfe 2020 finden Sie hier .

    Hinweis

    Noch bis 31. Mai 2020 können Kleinunternehmer – je nach Mitarbeiterzahl – Zuschüsse von Bund und Land in Höhe von 9.000, 15.000 und 25.000 Euro beantragen, um finanzielle Engpässe infolge der Corona-Krise zu überbrücken. Eine Übersicht von Fragen und Antworten zur NRW-Soforthilfe sowie weitere Erläuterungen und Links zu Bürgschaften, Darlehen der KfW-Bank und anderen Finanzierungs-Instrumenten finden Sie auf unserem laufend aktualisierten Informationsportal: www.wirtschaft.nrw/corona

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  • Veräußert der Steuerpflichtige ein kurz zuvor entgeltlich erworbenes Ticket für ein Spiel der UEFA Champions League, unterliegt ein daraus erzielter Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer. Dies entschied der BFH (Az. IX R 10/18).

    BFH: Weiterveräußerung von Tickets für das Finale der UEFA Champions League steuerpflichtig

    BFH, Pressemitteilung Nr. 18/20 vom 02.04.2020 zum Urteil IX R 10/18 vom 29.10.2019

    Veräußert der Steuerpflichtige ein kurz zuvor entgeltlich erworbenes Ticket für ein Spiel der UEFA Champions League, unterliegt ein daraus erzielter Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer. Dies hat der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 29.10.2019 entschieden.

    Im Streitfall hatten die Kläger im April 2015 über die offizielle UEFA-Webseite zwei Tickets für das Finale der UEFA Champions League in Berlin zugelost bekommen (Anschaffungskosten: 330 Euro) und diese im Mai 2015 über eine Ticketplattform wieder veräußert (Veräußerungserlös abzüglich Gebühren 2.907 Euro). Entgegen der Auffassung der Kläger, die von der Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts ausgingen, erfasste das Finanzamt den Gewinn in Höhe von 2.577 Euro bei deren Einkommensteuerfestsetzung. Das Finanzgericht gab den Klägern Recht. Der BFH folgte dem nicht; er entschied, dass die Kläger mit der Veräußerung der beiden Tickets ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht haben.

    Einkünfte aus solchen privaten Veräußerungsgeschäften unterliegen der Einkommensteuer. Zu ihnen gehören u. a. Veräußerungen von sog. anderen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG); von der Besteuerung ausgenommen sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs. „Andere Wirtschaftsgüter“ in diesem Sinne sind sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind. Hierzu zählen auch UEFA Champions League-Tickets, mit denen der Karteninhaber das verbriefte Recht auf Zutritt zum Fußballstadion und Besuch des Fußballspiels an dem auf dem Ticket angegebenen Tag erwirbt. Die Tickets stellen nach Auffassung des BFH insbesondere keine sog. Gegenstände des täglichen Gebrauchs dar, sodass sie nicht von der Besteuerung ausgenommen sind.

    Veräußerung von Tickets für das Finale der UEFA Champions League als privates Veräußerungsgeschäft

    Leitsatz:

    1. Champions League-Tickets zählen zu den „anderen Wirtschaftsgütern“, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sein können.
    2. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst auch Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren, soweit sie nicht zu § 20 EStG gehören.
    3. Champions League-Tickets sind keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 02.03.2018 – 5 K 2508/17 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) haben in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015 (Streitjahr) bei den privaten Veräußerungsgeschäften die Anschaffung und Veräußerung von zwei Tickets für das Finale der UEFA Champions League 2015 in Berlin erklärt.

    2

    Diese hatten sie, nachdem sie sich für einen entsprechenden Erwerb registriert hatten, über die offizielle UEFA-Webseite im April 2015 zugelost bekommen. Die Anschaffungskosten betrugen 330 €. Der Kläger hatte ursprünglich geplant, das Finale zusammen mit seinem Sohn zu besuchen. Später entschloss er sich zum Verkauf der Tickets. Der Verkauf erfolgte über die Ticketplattform X im Mai 2015. Der ausbezahlte Veräußerungserlös abzüglich Gebühren betrug 2.907 €.

    3

    Die Kläger gingen von der Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts aus und erklärten in der eingereichten Einkommensteuererklärung ausdrücklich einen Gewinn in Höhe von 0 €.

    4

    Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 erfasste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) jedoch sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.577 €.

    5

    Die Erläuterungen zur Festsetzung enthielten folgende Ausführungen:

    „Die Veräußerung der Champions League Finalkarten ist steuerpflichtig im Sinne des § 23 EStG. Die Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG greift nur für Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Gegenstände des täglichen Gebrauchs sind Wirtschaftsgüter, die üblicherweise zur Nutzung angeschafft werden. Das Wirtschaftsgut darf keine Eignung zur Einkünfteerzielung besitzen. Besitzt ein Wirtschaftsgut eine Nutzungs- und eine Wertsteigerungskomponente muss man darauf abstellen, ob eine Eignung zur Wertsteigerung vorliegt, also ob derartige Gegenstände auch als Wertanlage angeschafft werden. Eine Eintrittskarte ist kein Gegenstand des täglichen Gebrauchs, sondern vielmehr nur zur einmaligen Nutzung an einem bestimmten Tag geeignet. Da die Nachfrage bei Champions League Finalkarten das Angebot extrem übersteigt, handelt es sich um Gegenstände, die von vielen als Spekulationsobjekt mit garantiertem Gewinn angeschafft werden. Der Schwarzmarkt ist diesbezüglich riesig. Somit ist eine Wertsteigerungskomponente gegeben.“

    6

    Die Kläger beantragten mit Schreiben vom 04.07.2016 die schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids mit der Maßgabe, dass die sonstigen Einkünfte mit 0 € festgesetzt werden. Bei den Tickets handele es sich um Gegenstände des täglichen Gebrauchs, die von einer Besteuerung ausgenommen seien.

    7

    Das FA lehnte den Änderungsantrag mit einem ohne Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben vom 15.07.2016 ab. Champions League-Tickets stellten keinen Gegenstand des täglichen Gebrauchs dar, da sie eine Wertsteigerungskomponente enthielten.

    8

    Die Kläger baten mit weiterem Schreiben vom 17.04.2017 um nochmalige Überprüfung des Standpunkts des FA auch unter dem Gesichtspunkt, dass die Tickets Wertpapiere darstellten.

    9

    Das FA wies den erneuten Änderungsantrag unter Hinweis auf die Frist des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) mit Schreiben vom 20.04.2017, das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, ab.

    10

    Die Kläger verwiesen mit Schreiben vom 27.04.2017 auf ihren am 04.07.2016 gestellten Änderungsantrag und baten um entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids.

    11

    Das FA wies den Einspruch gegen die Ablehnung der schlichten Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2015 als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017).

    12

    Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1167 veröffentlichten Urteil statt.

    13

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. § 22 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

    14

    Das FA beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 02.03.2018 – 5 K 2508/17 aufzuheben, die Klage abzuweisen sowie die Kosten des gesamten Verfahrens den Klägern aufzuerlegen.

    15

    Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.

    Gründe:

    16

    Die Revision ist begründet und führt unter Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Zwar hat das FG zu Recht angenommen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der beiden UEFA Champions League-Tickets nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört (dazu unter II.1.). Der Kläger hat aber anders als das FG meint mit der Veräußerung der beiden Tickets einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erzielt (dazu unter II.2.).

    17

    1. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 EStG liegen nicht vor. Bei einem UEFA Champions League-Ticket handelt es sich, sollte bereits mit der Vorlage des Tickets das Recht auf den Stadionbesuch geltend gemacht werden können, um ein kleines Inhaberpapier i.S. von §§ 807, 797 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sollte das Ticket personalisiert sein, um ein qualifiziertes Legitimationspapier i.S. des § 808 BGB (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., Einf v § 793 Rz 3, 5, § 807 Rz 3, § 808 Rz 1 ff.; Erman/Wilhelmi, BGB, 15. Aufl., § 807 Rz 4 f., § 808 Rz 8; MünchKommBGB/Habersack, 7. Aufl., § 807 Rz 5 f., 10, § 808 Rz 2 ff., 10; vgl. auch Weller, Neue Juristische Wochenschrift NJW 2005, 934, 935). Damit sind die Tickets nach zivilrechtlicher Betrachtungsweise zwar ein Wertpapier (vgl. z.B. Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 793 BGB, Rz 5 ff.; MünchKommBGB/Habersack, a.a.O., § 807 Rz 14, § 808 Rz 3). Unabhängig davon, wie der Begriff des Wertpapiers im Steuerrecht zu verstehen ist, erfüllen die UEFA Champions League-Tickets aber nicht die Merkmale einer Kapitalanlage i.S. des § 20 Abs. 1, Abs. 2 EStG. Sie sind insbesondere keine Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG, da sie in erster Linie auf die Ermöglichung des Stadionbesuchs gerichtet sind (vgl. Weller, NJW 2005, 934, 935). Unter den Begriff der Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus einem anderen Tatbestand i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder 8 bis 11 EStG ergibt. Nicht darunter fallen indes Ansprüche auf die Lieferung anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere auf eine Sachleistung gerichtete Forderungen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 12.05.2015 – VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834, Rz 12, m.w.N.) oder wie hier Forderungen, die auf eine Werk- und Mietleistung (vgl. zur zivilrechtlichen Einordnung z.B. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf v § 631 Rz 31, m.w.N.; Weller, NJW 2005, 934, 935) gerichtet sind. Das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

    18

    2. Der Kläger hat aber mit der Anschaffung und entgeltlichen Veräußerung der UEFA Champions League-Tickets innerhalb der Jahresfrist eine Veräußerung i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht (Veräußerungsgeschäft bei anderen Wirtschaftsgütern).

    19

    a) Ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG) ist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ein Veräußerungsgeschäft bei anderen Wirtschaftsgütern, bei dem der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Regelung betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen (Senatsurteil vom 22.04.2008 – IX R 29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296, unter II.1.b aa, Rz 14), mithin Sachen und Rechte i.S. des BGB sowie tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt (vgl. Senatsurteil vom 21.09.2004 – IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, unter II.1.b bb, beginnend ab Rz 20, m.w.N., und Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 62, m.w.N.) und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.06.2004 – IX R 26/03, BFHE 206, 418, BStBl II 2004, 995, unter II.1.a aa, Rz 28). Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht zu prüfen (z.B. Senatsurteil vom 20.08.2013 – IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, Rz 30, m.w.N.).

    20

    b) Hiernach zählen auch die streitgegenständlichen UEFA Champions League-Tickets zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können.

    21

    aa) Die UEFA Champions League-Tickets sind Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.

    22

    Der Käufer eines UEFA Champions League-Tickets erwirbt damit das verbriefte Recht auf Zutritt zum Fußballstadion und Besuch des Fußballspiels an dem auf dem Ticket angegebenen Tag (Werk- und Mietleistung, vgl. zur zivilrechtlichen Einordnung z.B. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf v § 631 Rz 31, m.w.N.; Weller, NJW 2005, 934, 935).

    23

    Sowohl der Kläger als auch der nachfolgende Erwerber haben sich die Erlangung des verbrieften Anspruchs auf den Stadionbesuch etwas kosten lassen, indem sie den Kaufpreis an den jeweiligen Veräußerer gezahlt haben.

    24

    Das verbriefte Recht auf Stadionbesuch ist zudem einer besonderen Bewertung zugänglich, da der Vorteil klar abgrenzbar und greifbar ist. Für die konkrete Möglichkeit des Stadionbesuchs, die im Ticket verbrieft wird, ist ein besonderes Entgelt anzusetzen. Dem einzelnen Ticket kommt ein eigener Wert zu; dieser stellt wie schon anhand der zahlreichen Internet-Handelsplattformen für Ticket(Weiter)Verkäufe der vorliegenden Art offen zutage trittvorliegend einen wirtschaftlich ausnutzbaren und realisierbaren Vermögenswert dar.

    25

    bb) Ob es sich bei den maßgeblichen Tickets um Wertpapiere im steuerrechtlichen Sinn handelt, bedarf insoweit keiner Entscheidung. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, erfasst § 23 EStG anders als das FG meint als Auffangnorm auch Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren, soweit diese wie hier nicht zu Einkünften i.S. des § 20 EStG führen (vgl. § 23 Abs. 2 EStG; s.a. Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 58; Trossen in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow 4. Edition Stand: 01.07.2019, EStG § 23 Rz 71, 199, und Wackerbeck, EFG 2018, 1169). Die Gegenansicht, wonach die Besteuerung von Wertpapieren seit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912 ff.) abschließend in § 20 EStG geregelt sei (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 27; Kube in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 23 Rz 7; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach HHR, § 23 EStG Rz 141; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 82), teilt der Senat nicht.

    26

    (1) Bereits aus dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, der allgemein von „anderen Wirtschaftsgütern“ spricht, folgt, dass von der Regelung (auch weiterhin) grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen betroffen sind. Der Senat hat bereits zur Vorgängerregelung entschieden, dass die dortige Hervorhebung von „Wertpapieren“ den allgemeinen Begriff „Wirtschaftsgut“ nicht einzuschränken vermochte (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296, unter II.1.b aa, Rz 14). Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber nunmehr mit dem UntStRefG 2008 die Hervorhebung „insbesondere bei Wertpapieren“ aus § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. herausgenommen hat, ohne den Wortlaut im Übrigen zu ändern.

    27

    (2) Anhaltspunkte für eine generelle Herausnahme von Wertpapieren aus dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG finden sich auch nicht in den Gesetzesmaterialien zum UntStRefG 2008. Zwar ist in der Begründung der Entwurfsfassung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG davon die Rede, dass die Regelung zu Wertpapieren im bisherigen Satz 1 entfalle, da die Besteuerung der Veräußerung von Wertpapieren nunmehr in § 20 EStG geregelt sei (vgl. BTDrucks 16/5377, S. 7, BTDrucks 16/4841, S. 58). Dies ist aber nach Auffassung des Senats nicht dahin zu verstehen, dass Wertpapiere generell aus dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG herausfallen sollten, da dies angesichts des allgemeinen Begriffs „Wirtschaftsguts“ zumindest einer Klarstellung bedurft hätte. Auch in der Begründung zur Neufassung des § 20 EStG finden sich keine Hinweise darauf, dass die Besteuerung von Wertpapieren dort nunmehr abschließend geregelt sein soll (vgl. BTDrucks 16/5377, S. 7, BTDrucks 16/4841, S. 54 ff.).

    28

    (3) Im Übrigen schließt auch der Zweck des § 23 EStG, innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (Senatsurteil vom 01.10.2014 – IX R 55/13, BFHE 247, 397, BStBl II 2015, 265, Rz 17, m.w.N.), die vom Wortlaut der Norm grundsätzlich erfassten Wertpapiere nicht aus.

    29

    cc) Die Veräußerung der UEFA Champions League-Tickets ist auch nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG von der Besteuerung ausgenommen, da es sich bei den Tickets nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt.

    30

    (1) Der Begriff „Gegenstände des täglichen Gebrauchs“ ist gesetzlich nicht definiert. Aus den Materialien zum Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768 ff.) folgt sinngemäß, dass die Regelung darauf abzielt, Verlustgeschäfte von meist vorrangig zur Nutzung angeschafften Gebrauchsgegenständen, die, wie z.B. Gebrauchtfahrzeuge, dem Wertverlust unterliegen, steuerrechtlich nicht wirksam werden zu lassen (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 54).

    31

    (2) Im Schrifttum herrscht insoweit weitgehend Einigkeit, dass es sich bei den Gegenständen des täglichen Gebrauchs i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei objektiver Betrachtung um Gebrauchsgegenstände handeln müsse, die dem Wertverzehr unterlägen und/oder kein Wertsteigerungspotential aufwiesen (vgl. Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 67; Trossen in BeckOK EStG, a.a.O., EStG § 23 Rz 203; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 59; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 159), wobei eine Nutzung an jedem Tag nicht erforderlich sei (Trossen in BeckOK EStG, a.a.O., EStG § 23 Rz 203; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 23 Rz 91; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 23 Rz 52e). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Der Gesetzgeber reagierte mit der Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf das Senatsurteil in BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296. In diesem Urteil hat der Senat entschieden, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. nicht teleologisch insoweit zu reduzieren ist, als Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus seinem Anwendungsbereich herauszunehmen sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296, unter II.1.b bb, Rz 15). Nach der Begründung des Entwurfs zum JStG 2010 sollte mit der Einfügung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gesetzlich klargestellt werden, dass die Veräußerung von Gebrauchsgegenständen, die regelmäßig mit dem Ziel der Nutzung und nicht mit dem Ziel der zeitnahen gewinnbringenden Veräußerung angeschafft werden, nicht steuerbar ist (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 54). Die damalige Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. z.B. Oberfinanzdirektion OFD Hannover vom 12.03.2001 – S-2256 57 StO 223, S-2256 79 StH 215, Finanz-Rundschau 2001, 556; OFD München vom 19.07.2002 – S-2256 21 St 41, Deutsches Steuerrecht 2002, 1529) wird damit jedenfalls im Ergebnis wieder hergestellt.

    32

    (3) Hiernach sind die vom Kläger veräußerten UEFA Champions League-Tickets keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs, da sie wie im Streitfall ersichtlich ein Wertsteigerungspotential aufweisen und zudem nicht zum täglichen Gebrauch i.S. einer regelmäßigen oder zumindest mehrmaligen Nutzung geeignet sind. Die veräußerten Tickets ermöglichten vielmehr nur den einmaligen Einlass zu dem auf der Einlasskarte angegebenen Fußballspiel.

    33

    dd) Im Ergebnis nicht zu beanstanden ist auch die vom FA in Ansatz gebrachte Höhe des Veräußerungsgewinns von 2.577 € (vgl. § 23 Abs. 3 EStG). Auch unter Berücksichtigung etwaiger weiterer Werbungskosten in Höhe von 20 €, unterbleibt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Kleinbetragsverordnung eine Änderung der Festsetzung der Einkommensteuer, da die Abweichung von der bisherigen Festsetzung bei einer Änderung weniger als 10 € betragen würde (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 16.02.2011 – X R 21/10, BFHE 233, 1, BStBl II 2011, 671, Rz 12 ff., und BFH-Beschluss vom 03.06.2013 – V B 4/13, juris, Rz 7).

    34

    3. Gegen dieses Ergebnis bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

    35

    a) Anders als das FG meint, ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits bei der Besteuerung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften der vorliegenden Art verfassungsrechtlich zu beanstanden. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat bereits entschieden, dass für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bereits für den Veranlagungszeitraum 1999 ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit nicht mehr festzustellen ist, das zur Verfassungswidrigkeit der Norm führen könnte. Gegenüber dem Veranlagungszeitraum 1998, für den das BVerfG ein strukturelles Vollzugsdefizit festgestellt hatte, folgt die geänderte verfassungsrechtliche Beurteilung aus der Änderung verschiedener tatsächlicher und rechtlicher Rahmenbedingungen (BVerfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 07.05.2008 – 2 BvR 2392/07, juris, unter B.II.1.b, Rz 17, m.w.N., und vom 10.01.2008 – 2 BvR 294/06, BFH/NV 2008, Beilage 2, 161).

    36

    Es bestehen keine Anhaltspunkte, die die Annahme eines strukturellen Vollzugsdefizits bei der Besteuerung von Ticketverkäufen der vorliegenden Art nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nunmehr dennoch rechtfertigen könnten. Soweit das FG ein solches Vollzugsdefizit mit der Erwägung begründet, die Veräußerung der Tickets anonymisiert sie insofern, als die von den Klägern gewählte Ticketbörse keine Informationen über Käufer und Verkäufer bekanntgebe, ist dieser Umstand schon unter lauterkeitsrechtlichen Gesichtspunkten nicht unzweifelhaft (vgl. z.B. § 5a Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb, dazu jüngst Landgericht München I, Urteil vom 04.06.2019 – 33 O 6588/17, BeckRS 2019, 10541, Rz 38 ff., nicht rechtskräftig; in diese Richtung wohl auch Oberlandesgericht München, Urteil vom 16.07.2015 – 6 U 4681/14, Wettbewerb in Recht und Praxis 2015, 1522, Rz 53 ff.). Der Umstand eineretwaiganonymen Veräußerung zwischen den Vertragsparteien genügt aber nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen. Von Bedeutung ist insoweit vielmehr, dass unabhängig von den Rahmenbedingungen der Veräußerung für Finanzbehörden regelmäßig unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit besteht, z.B. im Rahmen von Sammelauskunftsersuchen, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte auch bei Internethandelsplattformen einzuholen (vgl. § 93 Abs. 1, Abs. 1a AO, dazu z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2013 – II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225). Die Steuerbelastung bei privaten Veräußerungsgeschäften der vorliegenden Art beruht somit nicht nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen (vgl. dazu z.B. BVerfG-Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2., beginnend ab Rz 113).

    37

    b) Der Umstand, dass natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, mit privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG regelmäßig nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (vgl. § 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1Nr. 8 EStG), begründet ebenfalls keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auch insoweit hat das BVerfG bereits entschieden, dass bei der Prüfung der Frage einer Ungleichbehandlung davon auszugehen ist, dass die gesetzgeberische Unterscheidung zwischen beschränkter (§ 1 Abs. 4, § 49 EStG) und unbeschränkter (§ 1 Abs. 1 bis Abs. 3, § 2 EStG) Steuerpflicht als sachgerecht und die damit verbundene unterschiedliche Behandlung der entsprechenden Personengruppen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig als gerechtfertigt anzusehen ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, unter C.II.2.a, beginnend ab Rz 97, m.w.N., und vom 24.02.1989 – 1 BvR 519/87, Information über Steuer und Wirtschaft 1990, 359).

    38

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1FGO.

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  • Der BFH entschied, dass erfolglose Bewerber um ein Mandat im Europäischen Parlament ihre Wahlkampfkosten steuerlich nicht abziehen können (Az. IX R 32/17).

    BFH: Wahlkampfkosten steuerlich nicht abziehbar

    BFH, Pressemitteilung Nr. 17/20 vom 02.04.2020 zum Urteil IX R 32/17 vom 10.12.2019

    Mit Urteil vom 10.12.2019 – IX R 32/17 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass erfolglose Bewerber um ein Mandat im Europäischen Parlament ihre Wahlkampfkosten steuerlich nicht abziehen können.Die Klägerin nahm als Kandidatin auf der Liste ihrer Partei zur Europawahl teil. Da der Listenplatz nach dem Wahlergebnis nicht für ein Mandat im Parlament ausreichte, erhielt sie die Position eines Nachrückers für den Fall des Ausscheidens eines der gewählten Abgeordneten ihrer Partei.

    Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung machte die Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Kandidatur entstandene Kosten für Fahrten mit dem eigenen Pkw, Übernachtungen, Verpflegungsmehraufwand, Arbeitsmittel, Umzugskosten sowie Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung, Telefon und Internet als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend. Das Finanzamt und nachfolgend auch das Finanzgericht lehnten eine Berücksichtigung als Werbungskosten ab.

    Der BFH hat die von der Klägerin aufgewandten Kosten als Wahlkampfkosten eingeordnet und den Abzug als Werbungskosten ebenfalls abgelehnt. Nach der einschlägigen Regelung im Einkommensteuergesetz (§ 22 Nr. 4 Satz 3 EStG) dürfen Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kandidatur erfolgreich war oder nicht. Zu den Wahlkampfkosten zählen alle Aufwendungen, die zur Erlangung oder Wiedererlangung eines Mandats getätigt werden. Dies gilt auch für die Kosten zur Erlangung des Kandidatenstatus, die organisatorische Vorbereitung als Kandidatin sowie die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Nachrückerstatus.

    Der Gesetzgeber hat von der steuerlichen Berücksichtigung der Wahlkampfkosten u. a. deshalb abgesehen, weil der Steuervorteil je nach Höhe des individuellen Einkommens unterschiedlich hoch ausfallen würde und dadurch der Grundsatz der Chancengleichheit aller Wahlbewerber beeinträchtigt wäre. Den Parteien wird stattdessen bei Erreichen bestimmter Stimmenanteile pauschal eine steuerfreie Wahlkampfkostenerstattung gezahlt. Diese Erstattung kommt auch den Wahlbewerbern der Parteien zugute.

    Abzugsverbot für Wahlkampfkosten eines erfolglosen Bewerbers für ein Mandat im Europäischen Parlament

    Leitsatz:

    1. Auch erfolglose Bewerber um ein Mandat im Europäischen Parlament können ihre Wahlkampfkosten nicht als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehen.
    2. Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Europäischen Parlament sind auch Aufwendungen für die Erlangung des Kandidatenstatus, die organisatorische Vorbereitung als Kandidat sowie die Aufwendungen zum Erhalt des Nachrückerstatus.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 26.10.2017 – 10 K 614/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) nahm als Kandidatin an der Wahl zum Europäischen Parlament 2014 auf dem Listenplatz … des Wahlvorschlags ihrer Partei teil. Da dieser Listenplatz nach dem Wahlergebnis nicht für ein Mandat im Europäischen Parlament ausreichte, erhielt sie die Position eines Nachrückers für den Fall des Ausscheidens eines der gewählten Abgeordneten ihrer Partei. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 machte die Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Kandidatur entstandene Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen PKW, Übernachtungen, Verpflegungsmehraufwand, Arbeitsmittel, Umzugskosten sowie Kosten für doppelte Haushaltsführung, Telefon und Internet in Höhe von 7.197,88 € als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend.

    2

    Mit Bescheid vom 23.10.2015 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) die Einkommensteuer für 2014 auf … € fest. Dabei lehnte es den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten unter Verweis auf § 22Nr. 4Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ab. Im Laufe des hiergegen geführten Einspruchsverfahrens wurde der Einkommensteuerbescheid aus nicht streitgegenständlichen Gründen mit Bescheid vom 19.02.2016 geändert und die Einkommensteuer auf … € herabgesetzt.

    3

    Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 213 veröffentlichten Urteil aus, dem Abzug der Wahlkampfkosten als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften stehe § 22Nr. 4 Satz 3 EStG entgegen. Zu den nicht abziehbaren Wahlkampfkosten zählten nicht nur die für den Wahlkampf im engeren Sinne aufgewendeten Kosten, sondern auch solche Aufwendungen, die der Klägerin in unmittelbarem Zusammenhang mit ihrer Aufstellung zur Kandidatin und dem Erhalt des Nachrückerstatus sowie den jeweils damit verbundenen organisatorischen Vorbereitungsmaßnahmen entstanden seien. Denn diese Aufwendungen seien untrennbar mit dem Wahlkampf im engeren Sinne verbunden. Beginn und Ende eines Wahlkampfes seien gesetzlich nicht geregelt und daher zeitlich nicht eindeutig eingrenzbar. Zum Wahlkampf gehöre nicht nur die Schlussphase der letzten Wochen vor dem Wahltag, sondern auch die Vorbereitungsphase und die Vorwahlkampfzeit.

    4

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 22Nr. 4EStG). Sie trägt vor, die Aufwendungen seien in Aufwendungen zur Erlangung des Kandidatenstatus, in Kosten für die organisatorische Vorbereitung als Kandidatin, in Kosten für Ausbildung und zum Erhalt des Nachrückerstatus sowie in Wahlkampfkosten als Kandidatin zu unterteilen. In Bezug auf die drei erstgenannten Aufwendungsarten handele es sich bereits nicht um Wahlkampfkosten i.S. des § 22Nr. 4Satz 3EStG, sondern um vorab entstandene Werbungskosten für die Erzielung sonstiger Einkünfte als Abgeordnete. Der Gesetzgeber habe die Abgeordnetenbezüge als steuerpflichtige sonstige Einkünfte qualifiziert. Daher seien auch vorab entstandene Werbungskosten zum Abzug zugelassen. Aufwendungen für die Erlangung oder Wiedererlangung eines Mandats könnten demnach abzugsfähige Werbungskosten darstellen, soweit es sich nicht um Wahlkampfkosten handele oder Ersatz geleistet werde. Dabei sei zu berücksichtigen, dass es der Entscheidung des Gesetzgebers widerspreche, wenn Wahlkampfkosten insoweit als Synonym für vorab entstandene Werbungskosten für die Erlangung oder Wiedererlangung eines Mandats verstanden würden. Nicht alle Aufwendungen für die Erlangung oder Wiedererlangung eines Mandats seien Wahlkampfkosten.Insoweit sei eine zeitliche Grenze zu ziehen, wonach Wahlkampfkosten erst ab dem Zeitpunkt vorliegen, ab dem im öffentlich-rechtlichen Rundfunk Wahlwerbesendungen ausgestrahlt werden. Aber auch soweit es sich bei den Aufwendungen um Wahlkampfkosten handele, bei denen der Kampf um die Wählerstimmen im Vordergrund stehe, könne das Abzugsverbot keine Wirkung entfalten. Bei einer erfolglosen Kandidatur bestünden keine Abzugsbeschränkungen.Die von ihr getragenen Aufwendungen stünden nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, die einen Abzug der Kosten ausschließen könnten, da ihr kein gesetzlicher Anspruch auf steuerfreie Wahlkostenerstattung zustehe.

    5

    Die Klägerin beantragt,

    das Urteil des FG München vom 26.10.2017 – 10 K 614/17 und die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2017 aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2014 vom 19.02.2016 Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften in Höhe von 7.197,88 € zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2014 entsprechend herabzusetzen.

    6

    Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    7

    Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

    8

    Das FG hat zu Recht die im Zusammenhang mit der Wahl zum Europäischen Parlament und zur Erlangung des Nachrückerstatus geltend gemachten Aufwendungen als Wahlkampfkosten angesehen und deren Abzug als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abgelehnt.

    9

    1. Gemäß § 22 Nr. 4Satz 3 EStG dürfen Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Nach dem Wortsinn der Vorschrift gilt dies unabhängig davon, ob die Kandidatur erfolgreich oder erfolglos war. Das Abzugsverbot für Wahlkampfkosten ist zwar im Anschluss an die Vorschriften über steuerpflichtige und steuerfreie Einnahmen der Abgeordneten geregelt. Das bedeutet jedoch nicht, dass es nur für diesen Personenkreis gilt. Für die Anwendung des Abzugsverbots des § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG auch bei erfolgloser Kandidatur sprechen vielmehr die Regelungsabsicht und die Normvorstellungen des Gesetzgebers (s. schon Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.12.1987 IX R 255/87, BFHE 152, 245, BStBl II 1988, 435); denn der Gesetzgeber hat von der steuerlichen Berücksichtigung der Wahlkampfkosten u.a. deshalb abgesehen, weil sie wegen der je nach Einkommenshöhe unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen die Gefahr in sich birgt, den Grundsatz der Chancengleichheit aller Wahlbewerber zu beeinflussen (vgl. BTDrucks 7/5531, 26, 27 und 7/5903, 7; s. dazu auch Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 26.07.1988 1 BvR 614/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 1988, 532). Bei erfolgloser Kandidatur ist demgegenüber der Anwendungsbereich des in § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG geregelten Abzugsverbots, wonach die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen, wenn zu deren Abgeltung Aufwandsentschädigungen gezahlt werden, nicht eröffnet, weil es an der Erlangung des insoweit erforderlichen Mandats mangelt (gl.A. Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 475).

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    Unter Wahlkampfkosten sind sämtliche Aufwendungen zu verstehen, die zur Erlangung oder Wiedererlangung eines der genannten Mandate gemacht werden (ebenso Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 177; Hessisches FG, Urteil vom 16.02.1983 I 164/80, EFG1983,494, rechtskräftig). Anders als die Klägerin meint, umfasst der Begriff der Wahlkampfkosten bereits nach seinem Wortsinn auch die Aufwendungen für die Erlangung ihres Kandidatenstatus, die Aufwendungen für die organisatorische Vorbereitung als Kandidatin sowie die Aufwendungen zur Erlangung und zum Erhalt des Nachrückerstatus. Der Wahlkampf dient den Parteien dazu, durch Präsentation ihrer Ziele und Kandidatinnen und Kandidaten Wahlberechtigte zu motivieren und zu veranlassen, sich für die beworbene Partei zu entscheiden, um am Wahltag einen möglichst hohen Stimmenanteil zu erreichen. Die Aufstellung der einzelnen Kandidatinnen und Kandidaten und die Erstellung der Wahlvorschlagsliste sind unabdingbare Voraussetzungen für die Präsentation der Kandidaten und deren Schlusswahlkampf für die Partei. Dass sich die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Bewerbung um einen Listenplatz nicht in erster Linie an die Wähler richten, schließt die Zuordnung der dafür getätigten Aufwendungen zu den Wahlkampfkosten i.S. des § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG nicht aus. Sowohl der Schlusswahlkampf der Kandidatinnen und Kandidaten für ihre Partei als auch deren Bewerbung im Vorfeld innerhalb der Partei für die Aufnahme in die Wahlvorschlagsliste und den Erhalt eines aussichtsreichen Listenplatzes erfolgen mit dem Ziel, ein Mandat für die Partei zu erlangen oder wiederzuerlangen. Eine zeitliche Grenze, bis zu der vorab entstandene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 4EStG anzuerkennen wären bzw. ab der nicht abziehbare Wahlkampfkosten i.S. des § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG vorliegen, lässt sich daher nicht ziehen.Da die geltend gemachten Aufwandsarten im untrennbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Wahlkampf stehen, gebietet es zudem der dargelegte Normzweck, diese als nicht abziehbare Wahlkampfkosten anzusehen, weil deren steuerliche Berücksichtigung den Grundsatz der Chancengleichheit aller Wahlbewerber beeinträchtigen könnte.

    11

    2. Das FG ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass die Wahlkampfkosten auch die Aufwendungen für die Erlangung des Nachrückerstatus umfassen. Nach § 2 Abs. 1 des Europawahlgesetzes (EuWG) erfolgt die Wahl nach den Grundsätzen der Verhältniswahl mit Listenwahlvorschlägen. Der Wahlvorschlag einer Partei beinhaltet die Namen der Bewerber in erkennbarer Reihenfolge (vgl. § 9Abs. 2EuWG). Die auf die Wahlvorschläge je nach Stimmenanteil entfallenden Sitze werden in der festgelegten Reihenfolge besetzt. Ein Kandidat steht bereits bei Aufstellung und Einreichung des Wahlvorschlags als möglicher Listennachfolger fest. Stirbt ein gewählter Bewerber oder erklärt er dem Bundeswahlleiter die Ablehnung der Wahl oder stirbt ein Abgeordneter oder scheidet sonst nachträglich aus dem Europäischen Parlament aus, wird der Sitz nach § 24 Abs. 1 EuWG durch seinen Ersatzbewerber oder, sofern ein solcher nicht existiert, durch den nächsten noch nicht für gewählt erklärten Bewerber aus dem Wahlvorschlag besetzt.

    12

    Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin schließlich darauf, dass ihr kein gesetzlicher Anspruch auf steuerfreie Wahlkostenerstattung zustehe. Das Abzugsverbot in § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG beruht auch auf dem Regelungsgedanken, dass nach § 18 des Parteiengesetzes den politischen Parteien die notwendigen Kosten eines angemessenen Wahlkampfes bei Erreichen bestimmter Stimmenanteile pauschal ersetzt werden. Diese Erstattung der notwendigen Wahlkampfaufwendungen kommt auch den Wahlbewerbern der Parteien im Wettbewerb um die Wählerstimmen zugute (BVerfG-Beschluss vom 09.03.1976 2 BvR 89/74, BVerfGE 41, 399, unter B.II.4.a, Rz 51). Für den parteigebundenen Wahlbewerber wie die Klägerin kommt der Ersatz der Aufwendungen für den Wahlkampf durch ihre Partei in Betracht (BVerfG-Kammerbeschluss in HFR 1988, 532).

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    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Wer seine selbst genutzten vier Wände von einem Fachbetrieb energetisch sanieren lässt, kann ab diesem Jahr eine Steuerförderung erhalten. Voraussetzung: Das Fachunternehmen stellt eine entsprechende Bescheinigung aus. Dafür muss ein amtlicher Vordruck verwendet werden, den das BMF veröffentlicht hat. Darauf weist der BdSt hin.

    Steuerermäßigung für Haussanierung: Ohne diese Bescheinigung geht nichts mehr!

    BdSt, Mitteilung vom 01.04.2020

    Was Kunden und Handwerker jetzt beachten müssen

    Wer seine selbst genutzten vier Wände von einem Fachbetrieb energetisch sanieren lässt, kann ab diesem Jahr eine Steuerförderung erhalten. Voraussetzung: Das Fachunternehmen stellt eine entsprechende Bescheinigung aus. Dafür muss ein amtlicher Vordruck verwendet werden, den das Bundesfinanzministerium jetzt veröffentlicht hat. Handwerker und Energieberater müssen dieses Formular nutzen – ansonsten ist der Steuerbonus für den Kunden weg. Kunden sollten darauf achten, dass ihnen der Fachbetrieb die richtige Bescheinigung für die Steuererklärung aushändigt.

    Das sind die wichtigen Details

    Nach § 35c EStG sind die Wärmedämmung von Wänden, Dachflächen oder Geschossdecken, die Erneuerung der Fenster oder Außentüren, die Erneuerung bzw. der Einbau einer Lüftungsanlage, die Erneuerung einer Heizungsanlage, der Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung und die Optimierung bestehender Heizungsanlagen begünstigt. Zudem können auch Aufwendungen für sog. Energieberater abgesetzt werden. Die konkreten Mindestanforderungen sind in einer gesonderten Rechtsverordnung festgelegt (ESanMV). Die Steuerermäßigung gilt für energetischen Sanierungsmaßnahmen, mit denen nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde.

    Das können Sie absetzen

    Je Objekt beträgt die Steuerermäßigung 20 Prozent der Aufwendungen, insgesamt maximal 40.000 Euro. Allerdings wird der Abzug von der Steuerschuld über drei Jahre verteilt. In dem Jahr, in dem die Baumaßnahme fertiggestellt wurde, sowie im folgenden Kalenderjahr können bis zu 7 Prozent der Aufwendungen – höchstens jeweils 14.000 Euro – und im darauffolgenden Kalenderjahr 6 Prozent der Aufwendungen – höchstens 12 000 Euro – in der Einkommensteuererklärung abgezogen werden. Voraussetzung ist die Bescheinigung eines Fachbetriebs über die energetische Sanierung. Dafür müssen die neuen Vordrucke verwendet werden.

    Das kommt noch

    Es wird ein weiteres Anwendungsschreiben folgen, in dem Details zur Auslegung des § 35c EStG enthalten sein sollen. So können zum Beispiel auch sogenannte Umfeldmaßnahmen bei der Steuer abgeschrieben werden. Was das konkret ist und weitere Details dazu, wird das Bundesfinanzministerium in dem zweiten Schreiben klären. Damit ist nicht vor Ende Mai zu rechnen.

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  • Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass bei Erwerb eines Pressegrossisten der über die Teilwerte der materiellen Wirtschaftsgüter hinaus gezahlte Kaufpreis (Mehrpreis) nicht für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts „Belieferungsrechte“ erfolgt, sondern als Aufwendung für einen Geschäfts- oder Firmenwert anzusehen ist, der gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG über 15 Jahre abzuschreiben ist (Az. 5 K 189/18).

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  • Die Nichtberücksichtigung des eigenen Verschuldens der Familienkasse kann bei der Entscheidung über den Erlass einer Rückforderung von Kindergeld im Einzelfall zur Ermessensreduzierung auf Null führen. So entschied das FG Schleswig-Holstein (Az. 3 K 9/18).

    Erlass einer Rückforderung von Kindergeld wegen Mitverschuldens der Familienkasse

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 01.04.2020 zum Urteil 3 K 9/18 vom 25.03.2019 (nrkr – BFH-Az.: III R 45/19)

    Der 3. Senat des Finanzgerichts Schleswig-Holstein hat mit Urteil vom 25. März 2019 (Az. 3 K 9/18) erkannt, dass die Familienkasse ein Mitverschulden an der Höhe des Rückforderungsbetrages trifft, wenn sie die halbjährlichen elektronischen Überprüfungsanstöße lediglich abheftet und keine weitere Überprüfung der Anspruchsvoraussetzungen vornimmt und sich später herausstellt, dass die Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld nicht vorgelegen haben.

    Im Streitfall erhielt ein abzweigungsberechtigtes Kind Leistungen nach dem SGB II vom Jobcenter mit der Folge, dass das Kindergeld komplett angerechnet wurde. Das Kind war bei der Bundesagentur für Arbeit – Jobcenter ausbildungsplatzsuchend gemeldet, hatte es aber unterlassen, sich zu bewerben. Da die Rechtsprechung des BFH auch bei fehlender Kommunikation zwischen Jobcenter und Familienkasse die Rückforderung von Kindergeld als rechtmäßig ansieht, kommen bei nicht halbjähriger Überprüfung der Kindergeldvoraussetzungen bei Nichterfüllen derselben sehr hohe Rückzahlungsbeträge zustande. Das abzweigungsberechtigte Kind muss das Kindergeld zurückzahlen und bekommt das Jobcentergeld nicht rückwirkend ausbezahlt. Diese auch in den Familienkassen bekannte Problematik verpflichtet die Familienkassen nach Auffassung des Gerichts in besonderem Maße die Prüfungsanstöße des internen Systems zu beachten. Die unterlassene interne Überprüfung der Kindergeldvoraussetzungen lässt die Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Kindergeldberechtigten derart zurücktreten, dass nur ein Erlass des dadurch – erhöhten – Rückforderungsbetrages ermessensgerecht ist (Ermessensreduzierung auf Null).

    Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Familienkasse hin hat der BFH die Revision zugelassen (Az. beim BFH: III R 45/19).

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  • Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass es einer Besteuerung nach § 6 AStG i.V.m. 17 EStG nicht entgegensteht, wenn sich die Person, die ins Ausland zieht, vor ihrem Wegzug ihrer wesentlichen Beteiligung im Wege eines Wertpapierdarlehens entäußert (Az. 4 K 113/17).

    Besteuerung auch dann, wenn wesentliche Beteiligung kurz vor dem Wegzug im Wege eines Wertpapierdarlehens auf einen Dritten übertragen wurde

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 01.04.2020 zum Urteil 4 K 113/17 vom 12.09.2019 (nrkr – BFH-Az.: I R 52/19)

    Wird bei einem Steuerpflichtigen die unbeschränkte Steuerpflicht durch einen Wegzug ins Ausland beendet, so kann eine Besteuerung nach § 6 AStG i. V. m. § 17 EStG auch dann erfolgen, wenn der Steuerpflichtige seine Anteile – welche die wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG begründeten – kurz vor dem Wegzug im Wege eines Wertpapierdarlehens auf einen Dritten übertragen hat.

    Mit Urteil vom 12. September 2019 (Az. 4 K 113/17) entschied das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht, dass es einer Besteuerung nach § 6 AStG i. V. m. § 17 EStG nicht entgegensteht, wenn sich die Person, die ins Ausland zieht, vor ihrem Wegzug ihrer wesentlichen Beteiligung im Wege eines Wertpapierdarlehens entäußert.

    Der Kläger hielt im Veranlagungszeitraum 2006 eine wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG an einer AG. Aus beruflichen Gründen wollte er zum 31. Dezember 2006 seinen Wohnsitz in die Schweiz verlegen. Noch am 28. Dezember 2006 schloss der Kläger bzgl. seiner Anteile an der AG mit seinem Bruder einen Wertpapierdarlehensvertrag. Dieser Vertrag sah vor, dass das Eigentum an den Aktien auf den Bruder übergehen und der Bruder für die Darlehenszeit ein entsprechendes Entgelt zahlen sollte. Das Darlehen sollte bis zum 31. Dezember 2011 laufen.

    Wenn das Darlehen nicht unter Einhaltung einer Frist von einem Monat schriftlich gekündigt wurde, sollte es sich jeweils um 6 Monate verlängern.

    Das FG folgte zunächst der h. M., wonach allein die Übertragung der Aktien im Rahmen des Wertpapierleihvertrags noch keinen originären Vorgang i. S. d. § 17 EStG und damit keinen Realisationstatbestand begründe. Denn der Anspruch auf Rückerstattung von Wertpapieren gleicher Art, Menge und Güte (§ 607 Abs. 1 Satz 2 BGB) sei regelmäßig als wirtschaftlich gleichwertiges Surrogat für die darlehensweise übertragenen Wertpapiere anzusehen. Dieser Anspruch entstehe bereits durch die Übertragung auf den Entleiher, während die Fälligkeit auf den Zeitablauf bzw. die Kündigung des Darlehens hinausgeschoben werde, § 607 Satz 2, § 608 Abs. 1 BGB. Es wurde durch den Wegzug aber ein Tatbestand i. S. d. § 6 AStG i. V. m. § 17 EStG begründet. Der Senat hatte bereits Zweifel, ob der Kläger die Übertragung zivilrechtlich tatsächlich bereits zum 31. Dezember 2006 wirksam vollzogen hatte (die Aktien waren vinkuliert, § 68 Abs. 2 AktG). Die Zweifel konnten aber dahinstehen, weil der Kläger selbst bei einer rechtzeitigen wirksamen Übertragung eine Anwartschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 3 EStG innegehabt hätte. Denn die aufgrund des Leihvertrags begründete Erwartung einer Rückübertragung der Aktien stelle eine „hinreichend gesicherte Aussicht auf den Anfall eines subjektiven Rechts“ (der Aktien) dar.

    Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die Ausführungen zu der o. g. h. M. und zur Anwartschaft zugelassen (Az. beim BFH: I R 52/19).

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  • Das FG Schleswig-Holstein hatte zu entscheiden, ob sich die Höhe der Schenkungsteuer durch Zahlungen auf eine eigene Bürgschaftserklärung der beschenkten Klägerin reduziert und ob bereits die Anfechtungserklärung durch den Insolvenzverwalter zum Erlöschen der Schenkungsteuerschuld gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG führt, wenn das Erlangte nicht tatsächlich herausgegeben wird (Az. 3 K 209/14).

    Auswirkungen der Inanspruchnahme aus Bürgschaftsverpflichtung auf Höhe der Schenkungsteuer

    Inanspruchnahme aus Bürgschaftsverpflichtung keine erwerbsmindernde Gegenleistung bei der Schenkungsteuer – kein Erlöschen der Schenkungsteuerschuld im Fall der Anfechtung der Schenkung

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 01.04.2020 zum Urteil 3 K 209/14 vom 24.05.2018 (nrkr – BFH-Az.: II R 8/19)

    In seinem Urteil vom 24. Mai 2018 (Az. 3 K 209/14) hatte der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts zu entscheiden, ob sich die Höhe der Schenkungsteuer durch Zahlungen auf eine eigene Bürgschaftserklärung der beschenkten Klägerin reduziert und ob bereits die Anfechtungserklärung durch den Insolvenzverwalter zum Erlöschen der Schenkungsteuerschuld gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG führt, wenn das Erlangte nicht tatsächlich herausgegeben wird.

    Im Streitfall hatte die Klägerin bereits vor der Schenkung eine eigene Bürgschaftserklärung gegenüber der Sparkasse abgegeben, aus der sie im Folgenden in Anspruch genommen worden war. Das Finanzgericht hat entschieden, dass diese Zahlung auf die eigene Zahlungsverpflichtung nicht als Gegenleistung für die Schenkung berücksichtigt werden kann, da die Klägerin damit die Inanspruchnahme als Bürgin abgegolten hat.

    Die im weiteren Zeitablauf erfolgte Anfechtung der Schenkung durch den Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren des Schenkers führte nach Auffassung des Finanzgerichts auch nicht zum Erlöschen der Steuerschuld. Dafür wäre eine Herausgabe des schenkweise Erlangten erforderlich gewesen. Eine solche war aber nicht erfolgt. Die Klägerin hatte mit dem Insolvenzverwalter einen Vergleich geschlossen, der die Herausgabe gerade nicht vorsah. Die Zahlung der Vergleichssumme wurde durch das Finanzgericht auch nicht als Surrogat für die Herausgabe gewertet. Dieser Betrag wurde gezahlt, um die Anfechtungsansprüche des Insolvenzverwalters abzufinden. Der Betrag war nicht Ausfluss des durch die Schenkung Erlangten wie es z. B. eine Versicherungssumme bei Untergang des Schenkungsgegenstandes gewesen wäre.

    Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin hin hat der BFH die Revision zugelassen (Aktenzeichen beim BFH: II R 8/19).

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  • Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass die gem. § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG vorgesehene Nachversteuerung nicht entnommener Gewinne im Falle eines sog. Entnahmeüberhangs auch bei Vorliegen nicht entnommener „Altgewinne“ nicht gegen höherrangiges (Verfassungs-)Recht verstößt (Az. 1 K 139/18).

    Sog. Lock-In-Effekt des § 34a Abs. 1 EStG ist verfassungsgemäß

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 01.04.2020 zum Urteil 1 K 139/18 vom 19.09.2019 (nrkr – BFH-Az.: III R 49/19)

    Mit Urteil vom 19. September 2019 (Az. 1 K 139/18) hat der 1. Senat des Finanzgerichts entschieden, dass die gem. § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG vorgesehene Nachversteuerung nicht entnommener Gewinne im Falle eines sog. Entnahmeüberhangs auch bei Vorliegen nicht entnommener „Altgewinne“ nicht gegen höherrangiges (Verfassungs-)Recht verstößt. Insofern hat der Senat zunächst erkannt, dass die Nachversteuerung im Falle eines Entnahmeüberhanges zwingend durchzuführen sei; ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, den Entnahmebetrag zunächst mit nicht entnommenen Altgewinnen zu verrechnen, für die die Tarifbegünstigung des § 34a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch genommen worden sei, sei nicht vorgesehen. Darin liege – entgegen der Sichtweise der Klägerin im entschiedenen Fall – kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Auch ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot gem.Art. 20 Abs. 3 GG sei nicht gegeben.

    Der Senat hat die Revision gegen das Urteil zugelassen, das Verfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen III R 49/19 anhängig.

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  • Das FG Schleswig-Holstein entschied zur steuerlichen Einordnung einer Zahlung, die der Eigentümer eines Grundstücks, auf welchem durch eine GmbH betriebene Windkraftanlagen standen, anlässlich der Übertragung der Windkraftanlagen an eine Bürgerwindpark KG für den von ihm erklärten Verzicht auf die Einspeiserechte erhielt (Az. 5 K 114/18).

    Steuerliche Einordnung einer Zahlung im Zusammenhang mit dem Übergang eines Einspeiserechts nach dem EEG

    FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 01.04.2020 zum Urteil 5 K 114/18 vom 27.11.2019 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 2/20)

    Der 5. Senat des Finanzgerichts hat mit Urteil vom 27. November 2019 ein Verfahren entschieden, in dem es um die steuerliche Einordnung einer Zahlung von 500.000 Euro ging, die der Kläger als Eigentümer eines Grundstücks, auf welchem durch eine GmbH betriebene Windkraftanlagen standen, anlässlich der Übertragung der Windkraftanlagen an eine Bürgerwindpark KG für den von ihm erklärten Verzicht auf die Einspeiserechte erhielt.

    Dazu stellte der Senat in seinem Urteil fest, dass das Einspeiserecht aus dem Gesetz folgt und an die Person des Anlagenbetreibers gebunden ist, dass also der Anlagenbetreiber der Inhaber des durch den Betrieb einer Windkraftanlage bedingten gesetzlichen Anspruchs auf Einspeisung des erzeugten Stroms aus erneuerbaren Energien in das Netz des Netzbetreibers (Einspeiserecht) ist.

    Anlagenbetreiber sei derjenige, der eine Anlage für die Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien nutze. Nutzer sei derjenige, der die Kosten und das wirtschaftliche Risiko des Anlagenbetriebs trage und das Recht habe, die Anlage auf eigene Rechnung zur Stromerzeugung zu nutzen. Der Senat stellte fest, dass die Nutzung der Windkraftanlagen zu keinem Zeitpunkt durch den Kläger erfolgt sei. Der Kläger sei zu keinem Zeitpunkt Inhaber des durch den Betrieb der Windkraftanlagen bedingten gesetzlichen Anspruchs auf Einspeisung des erzeugten Stroms aus erneuerbaren Energien in das Netz des Netzbetreibers gewesen. Das Einspeiserecht habe bei der GmbH als Betreiberin der Anlage gelegen und sei mit dem Übergang der Windkraftanlagen auf die KG übergegangen.

    Der Senat hat weiter entschieden, dass der Betrag, den der Kläger als Grundstückseigentümer des Standorts der Windkraftanlage ohne Anlagenbetreiber zu sein, in der unzutreffenden Annahme erhalten habe, er habe vertraglich auf die Anwachsung eines abspaltbaren, werthaltigen, disponiblen Rechts verzichtet, zu den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG gehört. Der Kläger und die KG seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die GmbH bei Ablauf des Vertrages mit dem Kläger verpflichtet sein würde, die Rechte aus den Verträgen mit dem Netzbetreiber, also auch das Einspeiserecht, kostenfrei auf den Kläger zu übertragen. Die KG sei von der Möglichkeit isoliert handelbarer Einspeiserechte ausgegangen. Die Zahlung der KG stelle sich danach als Gegenleistung für den Verzicht des Klägers auf bestimmte zukünftige auf ihn anwachsende Rechte dar, die den Umfang der möglichen wirtschaftlichen Betätigung der KG eingeschränkt hätten.

    Der Senat hat die Revision zugelassen, das Verfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 2/20 anhängig.

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  • Das BMF hat zur Ausstellung der Bescheinigung des Fachunternehmens gem. § 35c Abs. 1 Satz 7 EStG Stellung genommen und die entsprechenden Muster veröffentlicht, die von Fachunternehmen und Energieberatern ausgestellt werden müssen, damit die Anspruchsberechtigten im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung die steuerliche Förderung für die energetische Gebäudesanierung geltend machen können (Az. IV C 1 – S-2296-c / 20 / 10003 :001).

    Bescheinigung des Fachunternehmens gem. § 35c Abs. 1 Satz 7 EStG

    Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden (§ 35c EStG) – Bescheinigung des Fachunternehmens gem. § 35c Abs. 1 Satz 7 EStG – Bescheinigung für Personen mit Ausstellungsberechtigung nach § 21 Energieeinsparverordnung (EnEV)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 – S-2296-c / 20 / 10003 :001 vom 31.03.2020

    Gemäß § 35c Abs. 1 Satz 7 EStG kann die Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden nur in Anspruch genommen werden, wenn durch eine nach amtlichem Muster erstellte Bescheinigung des ausführenden Fachunternehmens nachgewiesen wird, dass die Voraussetzungen des § 35c Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG sowie die Anforderungen nach der Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden nach § 35c des Einkommensteuergesetzes (nachfolgend: Energetische Sanierungsmaßnahmen-Verordnung – ESanMV) erfüllt sind.

    In diesem aktuellen Schreiben nimmt das BMF ausführlich zur Ausstellung derartiger Bescheinigungen Stellung. Das Schreiben enthält außerdem die entsprechenden Muster-Bescheinigungen.

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  • Bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids nur bis zu einem bestimmten Zeitpunkt des Eilverfahrens und fallen sie später wegen einer rückwirkenden Gesetzesänderung weg, ist laut FG Hamburg Aufhebung der Vollziehung für den Zeitraum anzuordnen, in dem die Zweifel bestanden (Az. 6 V 270/19).

    FG Hamburg, Mitteilung vom 31.03.2020 zum Beschluss 6 V 270/19 vom 08.01.2020 (nrkr – BFH-Az.: IV B 9/20)

    Antragstellerin war eine Schiffsgesellschaft, die im Streitjahr 2015 ihren Gewinn nach der Tonnage ermittelte. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens u. a. gegen den nach einer Außenprüfung geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 02.08.2019 beantragte sie erfolglos die Kürzung des Gewinns aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages um 80 % gem. § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG unter Hinweis auf die geänderte Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 15.10.2018, IV R 35/16, IV R 40/16 und IV R 41/16). Im Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes berief sich die Antragstellerin ergänzend darauf, dass die in Aussicht genommene rückwirkende Änderung von § 7 Satz 3 GewStG wegen echter Rückwirkung verfassungswidrig sei. Während des anhängigen Verfahrens wurde § 7 Satz 3 GewStG am 12.12.2019 durch EmoFöuaÄndG geändert (in Kraft getreten am 18.12.2019) und ist erstmals auf Erhebungszeiträume ab 2009 anzuwenden (§ 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG).

    Der 6. Senat hat im summarischen Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot verneint. Zwar wirke die Gesetzesänderung materiell-rechtlich auf den Erhebungszeitraum 2015 zurück, die Antragstellerin habe aber kein schutzwürdiges Vertrauen auf die Möglichkeit der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG entwickeln können, da nach übereinstimmender Auffassung von bisheriger Rechtsprechung und Verwaltung § 7 Satz 3 GewStG a. F. der Kürzung entgegengestanden habe. Das Gericht hat daher im Ergebnis vorläufigen Rechtsschutz wegen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheides mit Blick auf die geänderte Rechtsprechung des IV. Senats des BFH nur für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten der Änderung von § 7 Satz 3 GewStG n. F. am 18.12.2019 gewährt; für den Zeitraum danach hat es wegen der verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden gesetzlichen Neufassung keine rechtlichen Zweifel mehr gesehen.

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  • Das FG Hamburg hat dem EuGH folgende Frage vorgelegt: Steht Art. 167 MwStSysRL einer nationalen Regelung entgegen, nach der das Recht zum Vorsteuerabzug auch dann bereits im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes entsteht, wenn der Steueranspruch gegen den Leistenden nach nationalem Recht erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht? (Az. 1 K 337/17).

    FG Hamburg, Mitteilung vom 31.03.2020 zum Vorlage-Beschluss 1 K 337/17 vom 10.12.2019 (EuGH-Rs.: C-9/20)

    Streitig war, ob der Vorsteueranspruch des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bereits mit der Ausführung der Leistung oder erst mit der Entrichtung des Entgelts entsteht, wenn der Leistungserbringer ein Ist-Versteuerer nach § 20 UStG ist, der die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet. Nach deutscher Regelungslage kann der Leistungsempfänger die Vorsteuer abziehen, wenn die Leistung erbracht ist. Unerheblich ist, ob der Leistende Soll- oder Ist-Versteuerer ist und ob das Entgelt bereits gezahlt wurde. Dies ermöglicht eine Vorfinanzierung zu Lasten des Fiskus, indem der Leistungsempfänger die Vorsteuer abzieht, obwohl er die Leistung noch nicht gezahlt hat und der Leistungsempfänger die entsprechende Steuer noch nicht schuldet. Diese für den Steuerpflichtigen günstige – und auch missbrauchsanfällige – Regelung könnte dem Unionsrecht widersprechen, das in Art. 167 MwStSysRL vorsieht, dass der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers erst entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht; Ausnahmen für Leistungen von Ist-Versteuerern sind nicht vorgesehen. Die Frage der Vereinbarkeit der nationalen Regelung mit dem Unionsrecht hat das FG Hamburg nun dem EuGH im Wege des Vorabersuchens vorgelegt.

    Da für den Steuerpflichtigen günstige Regelungen normalerweise nicht zu Klageverfahren führen und demzufolge auch keine Vorlagen an den EuGH auslösen, bedurfte es einer besonderen Konstellation. Diese war im Streitfall gegeben: Die Klägerin ist eine zur Umsatzsteuer optierende Vermietungsgesellschaft, die ein ihrerseits gemietetes Grundstück weitervermietete. Beiden Vertragsparteien war gestattet, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Die Mietzahlungen wurden der Klägerin teilweise gestundet, die Vorsteueransprüche machte sie immer erst geltend, wenn die Zahlung erfolgte. Diese Verfahrensweise wurde nach einer Außenprüfung beanstandet und die Vorsteuer nunmehr bereits im Zeitraum der Ausführung des Umsatzes – monatsweise Mietüberlassung – berücksichtigt. Infolge zwischenzeitlich eingetretener Verjährung konnte die Vorsteuer in den Änderungsbescheiden für vergangene Jahre nicht mehr berücksichtigt werden. Hiergegen richtete sich die auf den Unionsrechtsverstoß gestützte Klage.

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  • Die EU-Kommission will den befristeten Beihilferahmen zur Unterstützung der Wirtschaft ausweiten und konsultiert derzeit die EU-Mitgliedstaaten.

    COVID-19: EU-Kommission konsultiert zur Ausweitung des befristeten Beihilfenrahmens

    Die EU-Kommission will den am 19.03.2020 angenommenen befristeten Beihilferahmen zur Unterstützung der Wirtschaft ausweiten und konsultiert derzeit die EU-Mitgliedstaaten.

    Es werden insgesamt fünf Maßnahmen vorgeschlagen. Dazu zählen u. a. Steueraufschub und/oder die Stundung von Sozialversicherungsbeiträgen der Arbeitgeber oder Lohnzuschüsse, um Entlassungen zu vermeiden.

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  • Nachdem die EU-Kommission die Ende des letzten Jahres durch Bundesgesetz eingeführte Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gebilligt hat, ist diese Regelung zum 30.01.2020 in Kraft getreten. Das FinMin Niedersachsen weist darauf hin, dass die Regelung eine ausgeglichene durchschnittliche Besteuerung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren mit stark schwankenden Ergebnissen ermöglicht.

    Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Kraft getreten – Anträge können ab jetzt gestellt werden

    FinMin Niedersachsen, Pressemitteilung vom 30.03.2020

    Nachdem die EU-Kommission die Ende des letzten Jahres durch Bundesgesetz eingeführte Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gebilligt hat, ist diese Regelung zum 30.01.2020 in Kraft getreten. Die Regelung ermöglicht eine ausgeglichene durchschnittliche Besteuerung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren mit stark schwankenden Ergebnissen. So können Land- und Forstwirte die steuerlichen Verpflichtungen besser ausgleichen, die sich aufgrund der zunehmenden Preisschwankungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen in Verbindung mit den spürbaren Folgen des globalen Klimawandels ergeben. Darüber hinaus kann die Tarifermäßigung vor den aktuellen wirtschaftlichen Unsicherheiten auch im Bereich der Land- und Forstwirtschaft einen Beitrag zur Sicherung der Liquidität leisten. Die Tarifermäßigung kann sich ergeben, wenn die tatsächlichen Steuerbelastungen in den verschiedenen Veranlagungszeiträumen im Betrachtungszeitraum unterschiedlich hoch sind.

    Die Betrachtungszeiträume betreffen jeweils drei Jahre und umfassen die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016, 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022. Die Tarifermäßigung kann erstmals im Einkommensteuerbescheid 2016 für die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 gewährt werden. Eine weitere Ermäßigung kann dann wieder für die Veranlagungsjahre 2017 bis 2019 mit dem Einkommensteuerbescheid 2019 gewährt werden.

    Die Tarifermäßigung wird auf Antrag beim zuständigen Finanzamt gewährt. Das Antragsformular zur Tarifermäßigung finden Sie auch unter:

    https://lstn.niedersachsen.de/steuer/steuervordrucke/einkommensteuer/allgemein/einkommensteuer-67707.html

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  • Die EU-Kommission, Generaldirektion Steuern, hat eine Website mit zahlreichen Informationen zur Krisenreaktion auf den Ausbruch des Coronavirus aufgebaut.

    COVID-19: Beihilferechtliche Maßnahmen in den EU-Mitgliedstaaten

    Die EU-Kommission, Generaldirektion Steuern, hat eine Website mit zahlreichen Informationen zur Krisenreaktion auf den Ausbruch des Coronavirus aufgebaut. Hier sind u. a. die beihilferechtlich ergriffenen Maßnahmen der EU-Mitgliedstaaten zu finden.

    Des Weiteren können die Informationen zu staatlichen Beihilfen der Mitgliedstaaten in Zusammenhang mit dem COVID-19-Ausbruch auf der Website der EU-Kommission, Generaldirektion Wettbewerb, und im Beihilfenregister abgerufen werden.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu Fragen zur sachgerechten Vorsteueraufteilung hinsichtlich gemischter Eingangsleistungen eines Kreditinstituts (Az. XI R 18/17).

    BFH zur Ermittlung abziehbarer Vorsteuer

    BFH, Urteil XI R 18/17 vom 23.10.2019

    Leitsatz

    Eine Schätzung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer unter Verwendung eines selektiven Personalschlüssels ist nicht als sachgerechte Schätzung anzusehen; es besteht daher kein Vorrang gegenüber einer Schätzung anhand des Verhältnisses der gesamten steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 29.03.2017 3 K 1858/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Höhe der abziehbaren Vorsteuern auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Zurechnung von Teilbeträgen, wenn auch Umsätze ausgeführt werden, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§15 Abs.4 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–).

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Kreditinstitut, deren Geschäftsgegenstand insbesondere die Durchführung von banküblichen und ergänzenden Geschäften ist. Am 22.06.2007 teilte sie dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt–FA–) mit, dass sie beabsichtige, ab dem 01.01.2008 optionsfähige Bankleistungen nach §9 UStG als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln. Mit Blick auf umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungspflichten sollten sämtliche Eingangsumsätze einer bestimmten Aufwandsart nur über ein Aufwandskonto verbucht werden; außerdem sollten für die in Anspruch genommene Vorsteuer getrennt nach den Steuersätzen 19% und 7% je zwei Vorsteuerkonten geführt werden, und zwar „Vorsteuer 100 Prozent abzugsfähig“ und „Vorsteuer teilweise abzugsfähig“. Die Quote für die teilweise in Anspruch zu nehmende Vorsteuer werde dabei nach der sog. Philipowski-Methode ermittelt. Die für das Vorjahr ermittelte Quote werde im laufenden Jahr abgezogen, eine geänderte Quote führe dann gegebenenfalls zur Vorsteuerberichtigung in der Dezember-Voranmeldung. Mit Schreiben vom 29.06.2007 teilte das FA mit, dass dieser Verfahrensweise zugestimmt werde.

    3

    Mit ihrer Umsatzsteuererklärung für 2008 vom 02.06.2009 meldete die Klägerin bei abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt …€ eine verbleibende Umsatzsteuer von …€, mit ihrer Umsatzsteuererklärung für 2009 vom 25.05.2010 bei abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt …€ eine verbleibende Umsatzsteuer von …€ an. Die nach der sog. Philipowski-Methode ermittelten anteilig abziehbaren Vorsteuern „bei gemischt genutzten Aufwendungen“ beliefen sich dabei für 2008 auf ca. 70% (=…€) und für 2009 auf ca. 84% (=…€) der in den Streitjahren insgesamt geltend gemachten Vorsteuerbeträge.

    4

    Nach einer Außenprüfung erkannte das FA die Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode nicht an und setzte –jeweils mit Bescheid vom 19.07.2012 sowie unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung– die Umsatzsteuer für 2008 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt …€ auf …€ und die Umsatzsteuer für 2009 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt …€ auf …€ fest.Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.05.2013 als unbegründet zurück.

    5

    Dagegen erhob die Klägerin Klage. Mit Änderungsbescheiden jeweils vom 18.02.2016 half das FA dem Klagebegehren aus hier nicht streitigen Gründen teilweise ab und setzte die Umsatzsteuer für 2008 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt …€ auf …€ und die Umsatzsteuer für 2009 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt …€ auf …€ fest. Das FA legte seiner Berechnung eine Quote bei den nicht direkt zuzuordnenden Umsätzen von 15,10% für 2008 und von 17,65% für 2009 nach dem Gesamtumsatzschlüssel zugrunde, ohne darin die IT-Dienstleistungen einzubeziehen. Zu der Anwendung eines besonderen Gruppenschlüssels bei den Rechnungen der XAG –welche die überwiegenden IT-Leistungen für die Klägerin erbrachte– hielt das FA an seiner Auffassung fest, dass eine eigenständige Beurteilung (Gruppenbildung) der nichtabzugsfähigen Vorsteuern aus diesen Kosten notwendig und möglich sei. Nach der geänderten Anlage12a zum Außenprüfungsbericht berechnete das FA die Vorsteuerabzugsquote der nicht direkt zuordenbaren Eingangsleistungen der Klägerin ohne die IT-Leistungen. Die Klägerin begehrte dagegen weiterhin den Ansatz der Vorsteuer nach einem nach der sog. Philipowski-Methode ermittelten Vorsteueraufteilungsschlüssel (bezogen auf ihre wirtschaftliche Tätigkeit bei den nicht direkt zuzuordnenden Umsätzen einschließlich der IT-Dienstleistungen) von jeweils 25% (aufgerundet) für 2008 und für 2009.

    6

    Mit Urteil vom 29.03.2017 3 K 1858/13 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1042) setzte das Finanzgericht (FG) München die Umsatzsteuer 2008 auf …€ und die Umsatzsteuer 2009 auf …€ herab und wies die Klage im Übrigen ab. Das FG führte aus, das FA habe zu Recht die Anwendung der sog. Philipowski-Methode als nicht sachgerechte Schätzungsmethode abgelehnt. Allerdings sei dessen Schätzung eines eigenen „Gruppenschlüssels“ für bezogene IT-Leistungen mangels Schlüssigkeit als nicht sachgerecht zu verwerfen. Das FG wandte insoweit im Rahmen einer eigenen Schätzung den vom FA ermittelten allgemeinen Aufteilungsschlüssel von 15,10 % für 2009 und von 17,65 % für 2008 an, rundete jedoch gemäß Unionsrecht auf volle Prozente auf (16 % für 2009 und 18 % für 2008).

    7

    Mit ihrer dagegen erhobenen Revision trägt die Klägerin vor, dass der nach § 15 Abs.4 Satz3 UStG zugelassene Aufteilungsmaßstab nur subsidiär zu anderen Aufteilungsmaßstäben herangezogen werden könne. Ein spezieller Aufteilungsschlüssel könne auch bereichs- und gegenstandsbezogen als Ausnahme vom Grundprinzip des Pro-rata-Satzes erfolgen. Ihre Schätzung sei sachgerecht gewesen, so dass das FA und das FG nicht die Befugnis gehabt hätten, selbst eine Schätzung vorzunehmen. Es bedürfe nicht –wie das FG meine– einer einheitlichen Aufteilungsmethode. Es könnten neben Umsatzelementen auch zusätzliche Elemente berücksichtigt werden.

    8

    Ob die verschiedenen Ertragsgruppen nur mit einem gewichteten Faktor des Ertrages in die Berechnung einbezogen werden oder ob der mit dem gesamten Ertrag aus dem Kundengeschäft errechnete Vorsteuerquotient um einen dieser Gewichtung entsprechenden Anteil (Verbrauch der Vorbezüge durch umsatzsteuerfreie Umsätze aus der Eigenanlage) gekürzt wird, führe mathematisch zum selben Ergebnis und damit zu einem identischen Vorsteuerschlüssel. Die Schlussfolgerung des FG, dass ihre Personalbedarfsrechnung einen Großteil der Mitarbeiter unberücksichtigt gelassen habe, sei nicht zutreffend. Zur Ermittlung der Vorsteueraufteilung seien sämtliche Mitarbeiter über den durch ihren Einsatz erzielten Gesamtertrag einbezogen worden. In einem weiteren Schritt seien nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Zuordnung nur diejenigen Mitarbeiter unmittelbar berücksichtigt worden, die sich einer der Haupttätigkeiten der Klägerin (Ertragsgruppen: Kreditgeschäft und Eigenanlagen) zuordnen ließen und die auf diese Weise konkret mit der Erzeugung dieser Außenumsätze beschäftigt waren.

    9

    Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 vom 18.02.2016 in Form der Abhilfebescheide nach §172 Abs.1 Satz1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO) dahingehend abzuändern, dass die Vorsteuer 2008 auf …€ und die Zahllast der Umsatzsteuer 2008 auf …€ sowie die Vorsteuer 2009 auf …€ und die Zahllast der Umsatzsteuer 2009 auf …€ festgesetzt werden.

    10

    Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    11

    Das FA meint, die Schätzung der Klägerin sei nicht sachgerecht. Ihr liege nicht eine einheitliche Methode zugrunde, die die Rechtsprechung fordere. Die angewandte Methode vermische den Umsatzschlüssel mit einem inhaltlich beschränkten Personalschlüssel. Es würden nicht alle Mitarbeiter im Personalschlüssel berücksichtigt.

    Gründe:

    12

    Die Revision ist unbegründet; das angefochtene Urteil ist im Rahmen der gestellten Anträge revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht mit dem FA die Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode als nicht sachgerecht angesehen, was das FA zur Schätzung anhand des Umsatzschlüssels befugte. Allerdings hat das FA –wie das FG zu Recht erkannt hat– auf den Bezug von IT-Leistungen durch die Klägerin zu Unrecht einen „Gruppenschlüssel“ angewandt. Die somit veranlasste Schätzung durch das FG, die es nach dem gesamten Umsatzschlüssel vorgenommen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    13

    1. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

    14

    2. Diese Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.08.2016XIR31/09, BFHE 254, 461, Rz28ff.).

    15

    a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) geht aus Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) u.a. hervor, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, in dem Mitgliedstaat, in dem er seine besteuerten Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat für Gegenstände und Dienstleistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, soweit er die Gegenstände oder Dienstleistungen auf der Ausgangsstufe für die Zwecke dieser Umsätze verwendet hat (vgl. EuGH-Urteile Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 C153/17, EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz38; Morgan Stanley & Co International vom 24.01.2019 C165/17, EU:C:2019:58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2019, 242, Rz29, m.w.N.).

    16

    Werden die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen hingegen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze verwendet, so kann es nicht zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. EuGH-Urteile BLP Group plc vom 06.04.1995 C4/94, EU:C:1995:107, HFR 1996, 293, Rz27f.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 C-118/11, EU:C:2012:97, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2012, 230, Rz44; Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019 C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz26).

    17

    Betreffen Ausgaben sowohl eine besteuerte als auch eine von der Steuer befreite Tätigkeit, kann die entrichtete Vorsteuer nur anteilig abgezogen werden (vgl. EuGH-Urteile Midland Bank vom 08.06.2000 C-98/98, EU:C:2000:300, UR 2000, 342, Rz31; Ryanair vom 17.10.2018 C-249/17, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz30, m.w.N.).

    18

    b) In Bezug auf diesen nur anteiligen Abzug ist bei zur gemischten Verwendung bestimmten Gegenständen und Dienstleistungen gemäß Art.173 Abs.1 MwStSystRL das Abzugsrecht auf den Mehrwertsteuerteil beschränkt, der auf den Betrag der erstgenannten –besteuerten– Umsätze entfällt (vgl. EuGH-Urteile Royal Bank of Scotland vom 18.12.2008 C-488/07, EU:C:2008:750, UR 2009, 171, Rz17; Le Crédit Lyonnais vom 12.09.2013 C-388/11, EU:C:2013:541, HFR 2013, 961, Rz28; Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz47).

    19

    aa) Dieser Pro-rata-Satz wird grundsätzlich nach Art.173 Abs.1 Unterabs.2 MwStSystRL gemäß den Art.174 und 175 MwStSystRL für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze umsatzbezogen festgelegt. Gelderträge, die ein Unternehmen der Immobilienverwaltung als Entgelt für die auf eigene Rechnung erfolgte Anlage von Mitteln erhält, die es von den Eigentümern oder Mietern erhalten hat, sind nach dem EuGH-Urteil Régie dauphinoise vom 11.07.1996 C-306/94 (EU:C:1996:290, HFR 1996, 772) in den Nenner des für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs verwendeten Bruchs einzubeziehen.

    20

    bb) Jedoch können nach Art.173 Abs.2 Buchst.c MwStSystRL die Mitgliedstaaten dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen (vgl. EuGH-Urteil Kreissparkasse Wiedenbrück vom 16.06.2016 C-186/15, EU:C:2016:452, UR 2016, 553, Rz35ff.), wenn diese Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Umsatzmethode gewährleistet, wobei die gewählte Methode nicht zwingend die genauestmögliche sein müsste (vgl. EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz50ff., m.w.N.). Wie der Generalanwalt Mengozzi in Nr.90 seiner Schlussanträge vom 25.11.2015 Wolfgang und Dr.Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (EU:C:2015:777) ausgeführt hat, wird im Tenor des Urteils BLC Baumarkt vom 08.11.2012 C-511/10 (EU:C:2012:689, UR2012, 968) nämlich nur verlangt, dass die gewählte Methode ein präziseres Ergebnis gewährleistet als das, das sich aus der Anwendung des Umsatzschlüssels ergäbe (vgl. in diesem Sinne auch EuGH-Urteile Banco Mais vom 10.07.2014 C-183/13, EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz29; Wolfgang und Dr.Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR vom 09.06.2016 C-332/14, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, Rz33; BFH-Urteil in BFHE 254, 461, Rz42).

    21

    Im EuGH-Urteil Banco Mais (EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz33) hat der EuGH dazu in Bezug auf Leasinggeschäfte einer Bank für die Automobilbranche entschieden, dass die Nutzung bestimmter gemischt genutzter Gegenstände oder Dienstleistungen (wie z.B. Gebäude, Strom oder bestimmte bereichsübergreifende Dienstleistungen) meist hauptsächlich durch die Finanzierung und die Verwaltung der zwischen dem Leasinggeber und den Kunden geschlossenen Verträge bedingt ist und nicht durch die Bereitstellung der Fahrzeuge (vgl. dazu auch EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz55ff.).

    22

    cc) Die Modalitäten der Berechnung fallen jedoch in den Geltungsbereich des nationalen Mehrwertsteuerrechts (vgl. EuGH-Urteil Le Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, HFR 2013, 861, Rz30). Dem nationalen Gericht obliegt es, in Bezug auf die von der Steuerverwaltung angewendete Methode zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs zu überprüfen, dass sie die tatsächliche, nicht unerhebliche Verwendung eines Teils der Gemeinkosten für abzugsberechtigende Umsätze berücksichtigt (EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz58).

    23

    c) Soweit ein Steuerpflichtiger über die gemischt verwendeten Ausgaben hinaus Gegenstände und Dienstleistungen erwirbt, die ausschließlich für mehrwertsteuerpflichtige Umsätze verwendet werden, kann die Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände und Dienstleistungen gemäß Art.168 und 169 MwStSystRL vollständig abgezogen werden (vgl. EuGH-Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 C132/16, EU:C:2017:683, Deutsches Steuerrecht 2017, 2044, Rz27, m.w.N.). Dagegen kann die Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die ausschließlich für die Zwecke etwaiger von der Steuer befreiter Umsätze verwendet werden, nicht abgezogen werden (vgl. EuGH-Urteil Morgan Stanley & Co International, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz45).

    24

    3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht mit dem FA die Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode als nicht sachgerecht verworfen und die Befugnis des FA zur Schätzung der Vorsteueraufteilung bejaht.

    25

    a) Das FG ist zunächst zu Recht davon ausgegangen –was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist–, dass die streitigen Eingangsleistungen keine direkte Zurechnung zu steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen der Klägerin zulassen. Insoweit war die Klägerin dem Grunde nach zu einer Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG berechtigt.

    26

    Gegen die sog. Philipowski-Methode (s. z.B. Philipowski in Umsatzsteuerforum e.V./Bundesministerium der Finanzen [Hrsg.],100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland, 2018, S.579, 599ff.), wie sie die Klägerin angewandt hat, als präzisere Berechnungsmethode gegenüber der Berechnung anhand des gesamten Umsatzschlüssels spricht allerdings von vornherein –wie das FG zutreffend festgestellt hat– die Anwendung eines selektiven Personalschlüssels. Bei dieser „Personalbedarfsrechnung“ blieb ein Großteil der Mitarbeiter der Klägerin unberücksichtigt. So wurden nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach §118 Abs.2 FGO gebunden ist, im Jahr 2009 von den insgesamt 142,9 „Mitarbeitern“ nur 44,8 „Mitarbeiter“ in dieser Berechnung berücksichtigt. Es fehlen z.B. die Filialmitarbeiter der Klägerin (Beratung/Service) und die Mitarbeiter des sog. Backoffice. Auch diese sind, wenn auch in begrenztem Umfang, mit Kreditgeschäften befasst. Die Klägerin zog aber zur Ermittlung ihres Schlüssels nur solche Mitarbeiter heran, die unmittelbar mit der Erwirtschaftung der Erträge befasst waren. Insoweit handelt es sich schon nicht –wie das FG zu Recht hervorhebt– um einen „Mitarbeiterschlüssel“, bei dem die Tätigkeit des Gesamtpersonals ins Verhältnis gesetzt wird, sondern um einen besonderen Mitarbeiterschlüssel für einen Teilbereich der Tätigkeit der Klägerin. Da aber auch die anderen Mitarbeiter vorsteuerbelastete Eingangsumsätze bewirkten, wären diese in einem Personalschlüssel mit zuerfassen. Die Anwendung des dargestellten Personalschlüssels führt nicht zu präziseren Ergebnissen, weil dabei nicht berücksichtigt wird, dass alle Mitarbeiter der Klägerin zur Erwirtschaftung ihres Geschäftsergebnisses beigetragen haben.

    27

    b) Das FG hat die danach gebotene Schätzung der –allgemeinen– Vorsteueraufteilung durch das FA zu Recht nicht beanstandet und die Berechnung nach dem Umsatzschlüssel als folgerichtig, frei von Denkfehlern und objektiv nachprüfbar angesehen.

    28

    4. Soweit das FG zugunsten der Klägerin die Schätzung des FA bezüglich der Vorsteueraufteilung zu den bezogenen IT-Leistungen verworfen und durch eine eigene Schätzung unter Ansatz des allgemeinen Aufteilungsschlüssels ersetzt hat, ist dies vom FA nicht angegriffen worden.

    29

    a) Im Übrigen ist, wenn das FG –wie im Streitfall– gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, § 162 AO eine eigene Schätzung von Besteuerungsgrundlagen vornimmt, nur diese Schätzung Gegenstand des Revisionsverfahrens und gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Eine Überprüfung der gerichtlichen Schätzung im Revisionsverfahren ist hinsichtlich der Zulässigkeit, der Einhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen sowie der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses der Schätzung möglich (BFH-Urteile vom 17.10.2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.a, Rz38; vom 23.04.2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, Rz13; vom 25.04.2017 VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949, Rz45).

    30

    b) Solche Rechtsfehler der vom FG vollzogenen –gegenüber derjenigen des FA für die Klägerin günstigeren– Schätzung sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

    31

    5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Verkauft der Steuerpflichtige eine Immobilie, die er vor weniger als zehn Jahren entgeltlich erworben und seitdem zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, muss er den Veräußerungsgewinn auch dann nicht versteuern, wenn er die Wohnung im Jahr der Veräußerung kurzzeitig vermietet hatte. So entschied der BFH (Az. IX R 10/19).

    BFH: Kurzzeitige Vermietung im Veräußerungsjahr begründet keine Steuerpflicht des Verkaufs der selbstgenutzten Wohnung

    BFH, Pressemitteilung Nr. 16/20 vom 26.03.2020 zum Urteil IX R 10/19 vom 03.09.2019

    Verkauft der Steuerpflichtige eine Immobilie, die er vor weniger als zehn Jahren entgeltlich erworben und seitdem zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, muss er den Veräußerungsgewinn auch dann nicht versteuern, wenn er die Wohnung im Jahr der Veräußerung kurzzeitig vermietet hatte. Dies hat der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 03.09.2019 entschieden.Im Streitfall hatte der Kläger 2006 eine Eigentumswohnung erworben, die er bis zu seinem Auszug im April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken nutzte und im Dezember 2014 verkaufte. Von Mai 2014 bis zur Veräußerung im Dezember 2014 vermietete er die Wohnung. Das Finanzamt ermittelte aus der Veräußerung einen steuerpflichtigen Gewinn i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

    Der BFH sah dies anders und gab dem Kläger Recht. Ein steuerbares Veräußerungsgeschäft liege nicht vor. Da der Kläger die Wohnung in den Jahren 2012 und 2013 sowie im Zeitraum von Januar bis einschließlich April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe, seien die Voraussetzungen für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG erfüllt. Die „Zwischenvermietung“ von Mai 2014 bis Dezember 2014 sei unschädlich.

    Zu den einkommensteuerbaren sonstigen Einkünften zählen u. a. solche aus der Veräußerung von Wohnimmobilien, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Von der Besteuerung ausgenommen sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wohnungen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung entweder ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden. Die Steuerfreiheit tritt daher u. a. schon dann ein, wenn – wie in der 2. Alternative – vor der Veräußerung eine zusammenhängende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken von einem Jahr und zwei Tagen liegt; dabei muss sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf das gesamte mittlere Kalenderjahr erstrecken, während die Wohnnutzung im zweiten Jahr vor der Veräußerung und im Veräußerungsjahr nur jeweils einen Tag zu umfassen braucht.

     

    „Zwischenvermietung“ für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG unschädlich

    Leitsatz:

    Wird eine Wohnimmobilie im Jahr der Veräußerung kurzzeitig vermietet, ist dies für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG unschädlich, wenn der Steuerpflichtige das Immobilienobjekt –zusammenhängend– im Veräußerungsjahr zumindest an einem Tag, im Vorjahr durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung zumindest einen Tag lang zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.12.2018 – 13 K 289/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    1

    I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) im Veranlagungszeitraum 2014 (Streitjahr) einen steuerbaren Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) erzielt hat.

    2

    Der Kläger erwarb 2006 eine Eigentumswohnung, die er bis einschließlich April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken nutzte und mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 17.12.2014 wieder veräußerte. Im Zeitraum von Mai 2014 –seinem Auszug– bis zur Veräußerung im Dezember 2014 hatte der Kläger die Wohnung an Dritte vermietet.

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) ermittelte hieraus einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und erfasste diesen im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20.05.2016. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

    4

    Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 710 veröffentlichten Entscheidung die Auffassung, der Kläger habe den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt, da er das maßgebliche Wirtschaftsgut –die Eigentumswohnung– im Jahr der Veräußerung bis einschließlich des Monats April und in den beiden vorangegangenen Jahren vollständig zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe. Die Vermietung in den Monaten Mai bis Dezember 2014 sei unschädlich. Die im Streitfall einschlägige Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG verlange nicht, dass die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung während des gesamten Kalenderjahres vorgelegen haben müsse.

    5

    Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FA vertritt die Auffassung, dass die Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG im Streitfall nicht greifen könne, da unmittelbar vor der Veräußerung der Eigentumswohnung weder eine Eigennutzung durch den Kläger stattgefunden noch ein Eigennutzungsäquivalent (Leerstand) vorgelegen habe. Die Auffassung des FG, wonach eine Zwischennutzung durch Vermietung im Jahr der Veräußerung unschädlich sei, widerspreche dem Leitmotiv der gesetzlich geregelten und einheitlich zu betrachtenden Ausnahmetatbestände in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Lediglich ein Leerstand –als Verlängerung der Eigennutzung– könne insoweit als unschädlich angesehen werden, nicht jedoch eine Nutzung zu Vermietungszwecken.

    6

    Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 07.12.2018 – 13 K 289/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    8

    II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger aufgrund der Veräußerung seiner Eigentumswohnung den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht erfüllt hat.

    9

    1. Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden.

    10

    a) Der Ausdruck „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt in beiden Alternativen lediglich voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27.06.2017 – IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, m.w.N.).

    11

    b) Die Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG setzt voraus, dass die Wohnung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Dabei muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben; vielmehr genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie –mit Ausnahme des ersten Jahres vor der Veräußerung („mittleres Kalenderjahr“)– voll auszufüllen (BFH-Urteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, m.w.N.; Trossen, Neue Wirtschaftsbriefe 2017, 3256 [3257]). Das bedeutet: Ausreichend für die Anwendung der Ausnahmevorschrift ist eine zusammenhängende Nutzung von einem Jahr und zwei Tagen – wobei sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf das gesamte mittlere Kalenderjahr erstrecken muss, während die eigene Wohnnutzung im zweiten Jahr vor der Veräußerung und im Veräußerungsjahr nur jeweils einen Tag zu umfassen braucht.

    12

    2. Das angefochtene Urteil des FG entspricht diesen Maßstäben. Zutreffend ist das FG von dem Grundsatz ausgegangen, dass eine „Zwischenvermietung“ vor der Veräußerung eines nämlichen Wirtschaftsguts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG unschädlich ist, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut –zusammenhängend– im Veräußerungsjahr zumindest an einem Tag, im Vorjahr durchgehend und im zweiten Jahr vor der Veräußerung zumindest einen Tag lang zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

    13

    3. Die Sache ist spruchreif. Der Kläger hat seine Eigentumswohnung zwar innerhalb der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Veräußerungsfrist angeschafft und wieder veräußert. Das Veräußerungsgeschäft ist jedoch nicht steuerbar, da die Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG im Streitfall greift: Unstreitig hat der Kläger seine im Dezember 2014 veräußerte Wohnung in den Jahren 2012 und 2013 sowie im Zeitraum von Januar bis einschließlich April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken genutzt; die Nutzung erstreckt sich, wie von der genannten Ausnahmevorschrift verlangt, demnach über drei Kalenderjahre. Die „Zwischenvermietung“ der Wohnung im Zeitraum von Mai 2014 bis Dezember 2014 ist für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG unschädlich.

    14

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob nicht ausgeglichene Verluste aus der Veräußerung von Index-Zertifikaten im Streitjahr 2012 steuerlich berücksichtigungsfähig sind, weil es sich bei den Zertifikaten um Kapitalforderungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c Alt. 2 EStG a. F. (Finanzinnovationen) handelt (Az. VIII R 16/16).

    BFH zur Berücksichtigung von Verlusten aus sog. Vollrisikozertifikaten

    BFH, Urteil VIII R 16/16 vom 29.10.2019

    Leitsatz

    Nach dem 30.06.2009 realisierte Verluste aus der Veräußerung von sog. Vollrisikozertifikaten, die nach dem 14.03.2007 angeschafft wurden, unterfallen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4, Abs. 6 EStG i. d. F. des Streitjahres.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.05.2016 7 K 3799/14E aufgehoben und der Einkommensteueränderungsbescheid 2012 vom 25.11.2015 dahin geändert, dass die Einkommensteuer 2012 ohne AnSatz einer Entschädigungszahlung in Höhe von 8.552 € und unter Berücksichtigung eines Verlustes von 40.800 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen festgesetzt wird.

    Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

    Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2012 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, in der sie u.a. einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStGn.F.) gestellt hatten, erklärte der Kläger neben Kapitalerträgen in Höhe von … € auch einen Verlust in Höhe von 42.448 € aus der Veräußerung von Zertifikaten, deren Emittent die Bank X war. Die Zertifikate hatte der Kläger am 02.11.2007 bzw. am 02.01.2008 für insgesamt 51.000 € von der A-Bank erworben.

    2

    Gemäß dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Anlageprospekt hing der Wert der Zertifikate von der Entwicklung des Dow Jones Euro STOXX50® Index ab, wobei die Partizipation an einer positiven Entwicklung auf 50,4 % limitiert war. Sollte der Index am ersten Beobachtungstag, dem 28.11.2008, mindestens auf dem Niveau von 90 % seines Kurses vom 31.10.2007, d.h. dem am anfänglichen Bewertungstag festgestellten Ausgangswert, notieren, dann sollte es zu einer vorzeitigen Rückzahlung kommen und der Anleger sollte den Nominalbetrag plus 8,4 % erhalten. Sollte der offizielle Schlusskurs des Dow Jones Euro STOXX 50®Index am ersten Beobachtungstag unter 90 % des offiziellen Schlusskurses vom 31.10.2007 notieren, sollte das Zertifikat bis zum nächsten Beobachtungstag weiterlaufen. Der Überprüfungsvorgang sollte sich wiederholen; insgesamt waren fünf Beobachtungstage vorgesehen. Letzter Bewertungstag war der 30.11.2012. Die maximale Laufzeit war bis zum 07.12.2012 festgelegt. Blieb der Index während des Beobachtungszeitraums stets über der Barriere von 50 % des Ausgangswertes, sollte der Anleger 1.504 € pro Zertifikat erhalten. Wurde diese Barriere einmal berührt oder unterschritten und lag der Schlusskurs des Index am letzten Bewertungstag unter 90 % des Ausgangswertes, hing der Rückzahlungsbetrag am Laufzeitende von der Entwicklung des Dow Jones Euro STOXX 50®Index zwischen anfänglichem Bewertungstag und abschließendem Bewertungstag ab. In diesem Fall könne es –so der Hinweis– im Extremfall zu einem Totalverlust kommen. Laut Prospekt waren keine laufenden Zahlungen (Vorschüsse o.Ä.) vorgesehen.

    3

    Nach der Insolvenz des Emittenten übertrug der Kläger die Zertifikate auf der Grundlage eines mit der B-Bank als Rechtsnachfolgerin der A-Bank vor dem Oberlandesgericht (OLG) geschlossenen Vergleiches vom 22.05.2012 Zug um Zug gegen Zahlung eines Betrages „in Höhe von 10.200,00 Euro abzüglich der Ausschüttungen auf die […] Zertifikate in Höhe von 1.332,09 Euro und 315,14 Euro“ (insgesamt 1.647,23 €) auf die B-Bank. Damit sollten alle wechselseitigen Ansprüche der Parteien im Zusammenhang mit der Zeichnung der Zertifikate sowie etwaige SchadenerSatz ansprüche aus der Geschäftsbeziehung erledigt sein.

    4

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte den erklärten Verlust aus der Veräußerung der Zertifikate bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nicht. Die aufgrund des Vergleiches erfolgte Zahlung der B-Bank unterwarf das FA jedoch der Besteuerung gemäß § 20 Abs. 3 EStGn.F.

    5

    Die hiergegen gerichtete Klage war teilweise erfolgreich. Das FG sah die Zahlung der B-Bank an den Kläger nicht als von § 20 Abs. 3 EStG n.F. erfasst an. Nach dem vor dem OLG geschlossenen Vergleich sei die B-Bank nicht zu einer Entschädigungszahlung, sondern zu einer Teilzahlung, Zug um Zug gegen Rückgabe der Zertifikate verpflichtet gewesen. Hierbei handele es sich um einen Veräußerungsvorgang. Gegen eine Entschädigung spreche auch der Umstand, dass die B-Bank nicht zur Zahlung der ursprünglichen Anschaffungskosten verpflichtet gewesen sei, sondern –offensichtlich mit Blick auf den Zeitwert der Anteile wegen der prognostizierten Insolvenzquote– nur 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten geschuldet habe. Das FG beurteilte den Veräußerungsverlust jedoch als nicht steuerbar. Die Zertifikate seien nicht als Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.7 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) anzusehen. Dabei ging das FG davon aus, dass dem Kläger weder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens noch die Rückzahlung des Kapitalvermögens zugesagt oder gewährt wurde, da der Wert der Zertifikate von der Entwicklung des Dow Jones Euro STOXX 50®Index abhing und ein Totalverlust des investierten Kapitals möglich war.Zwar gelte § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7 EStGn.F. gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStGn.F. grundsätzlich für nach dem 31.12.2008 erzielte Gewinne. Die Vorschrift finde jedoch keine Anwendung für Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Kapitalforderungen, die noch vor 2009 erworben worden seien und nicht unter die bis Ende 2008 geltende Fassung des § 20 EStG fielen, also keine Kapitalforderungen im bisherigen Sinne darstellten. Diese Veräußerungsgewinne würden von § 23 EStGa.F. erfasst.

    6

    Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die die Verletzung materiellen Bundesrechts rügen. Das FG habe § 52a Abs. 10 Sätze 6 und 7 EStGn.F. i.V.m. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStGa.F. unzutreffend ausgelegt. Bei den streitigen Zertifikaten handele es sich um Kapitalforderungen i.S.des § 20 Abs. 1 Nr.7 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst.c Alternative 2 EStGa.F.

    7

    Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil des FG Münster aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2012 vom 25.11.2015 ohne AnSatz einer Entschädigung in Höhe von 8.552 € und unter Berücksichtigung eines verrechenbaren Verlustes in Höhe von 42.448 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen herabzusetzen.

    8

    Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    9

    Die streitigen Zertifikate stellten keine Kapitalforderungen i.S.des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStGn.F. dar, denn sowohl die Rückzahlung des Kapitals als auch der Ertrag seien unsicher. Die steuerliche Beurteilung habe nach § 23 EStGa.F. zu erfolgen.

    Gründe:

    10

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage in Bezug auf einen Veräußerungsverlust des Klägers in Höhe von 40.800 € ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung–FGO–).

    11

    Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass es sich bei der aufgrund des Vergleiches geleisteten Zahlung der B-Bank an den Kläger nicht um eine Entschädigung i.S.des § 20 Abs. 3 EStGn.F., sondern um ein Entgelt für die Veräußerung der Zertifikate handelt. Es hat jedoch übersehen, dass der dem Kläger entstandene Verlust aus der Veräußerung der Zertifikate nach § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F. (jetzt: § 52 Abs. 28 Satz 17 EStG) der Besteuerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7, Abs. 4, Abs. 6 EStGn.F. unterliegt. Die Sache ist spruchreif. Der streitige Verlust ist in Höhe von 40.800 € aufgrund des Antrags des Klägers im Rahmen der (Antrags)Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStGn.F. als verrechenbarer Verlust ( § 20 Abs. 6 EStG n.F.) zu berücksichtigen. Im Übrigen ist die Klage als unbegründet abzuweisen.

    12

    1. Der Verlust, den der Kläger aus der Veräußerung der Zertifikate erzielt hat, ist gemäß § 52a Abs. 10 Satz 8 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7, Abs. 4, Abs. 6 EStGn.F. steuerbar.

    13

    a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7 EStGn.F. ist der Gewinn aus der Veräußerung einer unter § 20 Abs. 1 Nr.7 EStGn.F. fallenden sonstigen Kapitalforderung steuerbar. Vom Anwendungsbereich des Gesetzes ist gemäß § 20 Abs. 4 und Abs. 6 EStGn.F. auch ein negativer Gewinn –ein Veräußerungsverlust– erfasst (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.06.2018 VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, m.w.N.).

    14

    aa) Zu den Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStGn.F. gehören Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage ( § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG n.F.). Als Veräußerung gilt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

    15

    § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStGn.F. erfasst auch Erträge aus reinen Spekulationsanlagen (Vollrisikozertifikate), da sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängen darf (BTDrucks 16/4841, S.54; BRDrucks 220/07, S.89; Senatsurteil vom 20.11.2018 VIII R 37/15, BFHE 263, 169, BStBl II 2019, 507; Senatsbeschluss vom 28.05.2019 VIII R 7/16, BFHE 265, 132, BStBl II 2019, 610; Schmidt/Levedag, EStG, 38.Aufl., § 20 Rz116; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz283f.; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,EStG, § 20 Rz C/713; zweifelnd Oertel in Kirchhof, EStG, 18.Aufl., § 20 Rz112).

    16

    bb) Bei den Zertifikaten handelt es sich um Vollrisikozertifikate und damit um Kapitalforderungen i.S.des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStGn.F. Denn bei ihnen war sowohl die Rückzahlung des Kapitalvermögens als auch die Ertragserzielung unsicher.

    17

    Nach den vom FG festgestellten Anlagebestimmungen war sowohl das Entgelt als auch die Rückzahlung des eingesetzten Kapitals allein von der Entwicklung des Basiswertes, dem Dow Jones Euro STOXX 50®Index, abhängig. Dabei war dem Kläger weder ein Mindestentgelt zugesagt noch eine der Höhe nach feststehende Mindestrückzahlung in Bezug auf das investierte Kapital. Der Kläger konnte zwar auch bei Unterschreiten der 50 %-Barriere und einem Schlusskurs des Index am abschließenden Bewertungstag von unter 90 % des Ausgangswertes mit einer von der Wertentwicklung des Dow Jones Euro STOXX 50®Index zwischen dem anfänglichen Bewertungstag und dem abschließenden Bewertungstag abhängenden Rückzahlung rechnen. Jedoch war auch ein Totalausfall des eingesetzten Kapitals möglich. Ein fester Mindestrückzahlungsbetrag war dem Kläger gerade nicht zugesagt.

    18

    b) Der streitige Verlust resultiert aus der Veräußerung der Zertifikate an die B-Bank im Mai 2012.

    19

    aa) Eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStGn.F. ist die entgeltliche Übertragung des –zumindest wirtschaftlichen– Eigentums auf einen Dritten (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, m.w.N.). Weitere Tatbestandsmerkmale als den entgeltlichen Rechtsträgerwechsel enthält das Gesetz nicht. Die Erfüllung des Tatbestands der Veräußerung ist daher insbesondere weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig (vgl. Senatsurteil in BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, m.w.N.). An einer Veräußerung fehlt es jedoch, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 06.09.2016 IXR27/15, BFHE 255, 176, BStBl II 2018, 335, zu § 23 EStG).

    20

    bb) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die vor dem OLG geschlossene Vereinbarung, nach der sich der Kläger verpflichtet hatte, die Zertifikate Zug um Zug gegen Zahlung eines erheblich unter den Anschaffungskosten liegenden Geldbetrages auf die B-Bank zu übertragen, als Veräußerung angesehen hat. Die dahingehende Würdigung des FG ist möglich und für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.

    21

    c) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStGn.F. ist anwendbar, obwohl der Kläger die Zertifikate bereits im November 2007 bzw.Januar 2008 erworben hat. Dies folgt aus § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG n.F. (jetzt: § 52 Abs. 28 Satz 1 7 EStG).

    22

    aa) § 52a Abs. 10 EStGn.F. enthält Regelungen zur erstmaligen Anwendbarkeit von § 20 Abs. 2 EStGn.F.; § 52a Abs. 10 Sätze6 bis 8 EStGn.F. bestimmen, wann Gewinne (bzw. Verluste) aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S.des § 20 Abs. 1 Nr.7 EStGn.F. erstmals § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7 EStGn.F. unterfallen. § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F. regelt dies für Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr.7 EStGa.F., wohl aber die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr.7 EStGn.F. erfüllen. Hierzu bestimmt § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F., dass bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr.7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr.7 i.d.F. des Art.1 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 –UntStRefG 2008–(BGBl I 2007, 1912) erfüllen, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr.7 vorbehaltlich der Regelung in § 52a Abs. 11 Sätze4 und 6 auf alle nach dem 30.06.2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden ist, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15.03.2007 angeschafft. gemäß § 52a Abs. 11 Satz 4 EStGn.F. ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 in der am 01.01.1999 geltenden Fassung letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 01.01.2009 erworben wurden. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 in der am 01.01.1999 geltenden Fassung bestimmte als private Veräußerungsgeschäfte ( § 22 Nr.2 EStG) Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

    23

    bb) Die Voraussetzungen des § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F. sind erfüllt. Die vom Kläger veräußerten Zertifikate sind keine Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.7 EStGa.F.

    24

    (1) § 20 Abs. 1 Nr.7 EStGa.F. erfasst Kapitalforderungen nur, wenn entweder die Kapitalrückzahlung zugesagt, aber die Zahlung eines Entgelts dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist (Alternative1), oder die Kapitalrückzahlung nicht zugesagt ist, aber dem Gläubiger für die Kapitalüberlassung ein Entgelt zugesagt oder gewährt wird, wobei die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängen kann (Alternative2; vgl. z.B. Senatsurteil vom 27.10.2015 VIII R 70/13, BFH/NV 2016, 736). Die erforderliche „Gewährung“ eines steuerpflichtigen (ungewissen) Entgelts setzt voraus, dass entweder trotz fehlender vertraglicher Vereinbarung die Kapitalrückzahlung oder die Höhe eines (Mindest)Entgelts im Vorhinein aufgrund der vertraglichen Ausgestaltung der Kapitalforderung sicher ist (vgl. Senatsurteile vom 04.12.2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563;in BFH/NV 2016, 736; vgl. auch Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz302). Daher sind u.a. Vollrisikozertifikate ohne Kapitalrückzahlungsgarantie, bei denen sowohl der ZinsSatz als auch die Höhe der Kapitalrückzahlung an einen Index gekoppelt sind, keine Kapitalforderungen i.S.des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. (vgl. z.B. Gratz, Betriebs-Berater 2005, 2678, 2680; vgl. auch Jachmann, Deutsches Steuerrecht 2007, 877, 878, 882; vgl. Korn/Strahl in Korn, § 52a EStG Rz4; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2008–HHR–, § 20 EStGAnm.J0711; Storg, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 52a Rz24).

    25

    (2) Dementsprechend fallen die streitigen Zertifikate, bei denen wie dargelegt weder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens noch die Rückzahlung des investierten Kapitals zugesagt war, nicht unter § 20 Abs. 1 Nr.7 EStGa.F. Eine Qualifizierung der Zertifikate als sog. Finanzinnovation i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.4 Buchst.c EStG a.F. scheidet mithin ebenfalls aus.

    26

    Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger sog. Ausschüttungen erhalten hat. Erträge aus einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.7 EStGa.F. sind zwar auch anzunehmen, wenn ein Entgelt nicht zugesagt, aber tatsächlich gewährt worden ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563;in BFH/NV 2016, 736). Erfasst sind insoweit jedoch nur Fälle, in denen ohne eine ausdrückliche Zusage die Leistung des Entgelts aufgrund der vertraglichen Ausgestaltung der Kapitalforderung von vornherein, d.h. im Zeitpunkt der Emission sicher ist (vgl. Senatsurteile in BFHE219, 339, BStBl II 2008, 563;in BFH/NV 2016, 736, m.w.N.). Dies war jedoch bei den streitgegenständlichen Zertifikaten nicht der Fall. Aufgrund der Kopplung des Entgelts an den vereinbarten Index war im Zeitpunkt der Emission kein Entgelt sicher. Auf die tatsächlich gezahlten sog. Ausschüttungen hatte der Kläger nach den Bestimmungen des Verkaufsprospektes keinen Anspruch. Vorschusszahlungen oder Ausschüttungen während der Laufzeit der Zertifikate waren nicht vorgesehen. Vorgesehen waren –in Abhängigkeit von der Entwicklung des Index– allein Rückzahlungen an den jeweiligen Beobachtungstagen bzw. am abschließenden Bewertungstag, wobei auch ein Totalverlust möglich war.

    27

    (3) Der Kläger hat die Zertifikate am 02.11.2007 bzw. am 02.01.2008 angeschafft und am 22.05.2012 veräußert, so dass auch die weiteren Voraussetzungen des § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F. erfüllt sind und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7 EStGn.F. Anwendung findet.

    28

    (4) Der in § 52a Abs. 10 Satz 8 i.V.m. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStGn.F.enthaltene Vorbehalt zur letztmaligen Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 EStGa.F.schließt die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7 EStGn.F. im Streitfall nicht aus, denn die Veräußerung der Zertifikate erfolgte außerhalb der Jahresfrist in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 EStGa.F.

    29

    Die in § 52a Abs. 10 Satz 8 i.V.m. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStGn.F.als Ausnahme von der Anwendung der Abgeltungsteuer in Bezug auf nach dem 30.06.2009 zufließende Gewinne bzw. Verluste aus der Veräußerung von Vollrisikozertifikaten vorgesehene letztmalige Anwendung des § 23 EStGa.F. betrifft die Einlösung bzw. Veräußerung von vor dem 01.01.2009 erworbenen Zertifikaten innerhalb der Jahresfrist des § 23 EStGa.F. Nur diese fallen in den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 EStGa.F. Die Veräußerung oder Einlösung außerhalb der Jahresfrist unterliegt demgegenüber nach Maßgabe des § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F. (jetzt: § 52 Abs. 28 Satz 17 EStG) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.7 EStG n.F. (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016 IVC1S2252/08/10004:017, Rz320; vom 14.12.2007 IVB8S2000/07/0001 Schreiben an die Verbände der Kreditwirtschaft). Dies entspricht dem Sinn und Zweck des § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F.Die Ausnahmeregelung wurde eingefügt, um die als missbräuchlich empfundenen Neuemissionen von „Open-End-Zertifikaten“ nach Veröffentlichung des Referentenentwurfes zum UntStRefG 2008 zu erfassen. Ohne die Ausnahmeregelung hätten die Erträge aus Zertifikaten bei einer Anschaffung vor dem 01.01.2009 und nach Ablauf der Behaltensfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 EStGa.F. ad infinitum nach altem Recht steuerfrei vereinnahmt werden können (vgl. BTDrucks 16/5491, 21f.;HHR/Harenberg, § 20 EStG Anm.J07-11). Der Gesetzgeber wollte mithin entsprechende Veräußerungsgeschäfte erfassen und der Abgeltungsteuer unterwerfen, die nicht bereits gemäß § 23 EStGn.F.steuerpflichtig waren,weil sie außerhalb der Jahresfrist erfolgten.

    30

    (5) Die Anwendung des § 20 Abs. 2 EStGn.F. ist auch nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F. im Einzelfall dazu führen kann, dass Vollrisikozertifikate, die –wegen des Ablaufs der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 EStGa.F.–steuerentstrickt waren, infolge der Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 8 EStGn.F. erneut steuerverstrickt werden. Denn im Streitfall liegt keine unechte Rückwirkung nach Maßgabe der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts(vgl. z.B. Beschluss vom 07.07.2010 2BvL14/02, 2BvL2/04, 2BvL13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, zur rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist bei Spekulationsgeschäften) vor, da im Zeitpunkt des Erwerbs der streitgegenständlichen Zertifikate am 02.11.2007 bzw. am 02.01.2008 das UntStRefG 2008–und damit auch die Regelungen der § § 20 Abs. 2, 52a EStGn.F.– bereits in Kraft war, so dass die gesetzliche Grundlage für eine Verlustberücksichtigung feststand. Das UntStRefG 2008 wurde am 17.08.2007 verkündet und trat einen Tag nach der Verkündigung (d.h. am 18.08.2007) in Kraft (Art.14 Abs. 1 UntStRefG 2008).

    31

    2. Das FG-Urteil, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist im Wesentlichen stattzugeben. Beim Kläger ist ein Veräußerungsverlust gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4, Abs. 6 EStGn.F. in Höhe von 40.800 € zu berücksichtigen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

    32

    a) Nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze hat der Kläger einen Veräußerungsverlust gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 EStGn.F. erzielt.

    33

    aa) Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStGn.F. ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten ( § 20 Abs. 4 Satz 1 EStGn.F.). Erfasst ist auch ein negativer Gewinn –ein Veräußerungsverlust– (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, m.w.N.), und zwar selbst dann, wenn dieser von außerhalb des Kapitalmarktes liegenden Gründen (z.B. der Insolvenz des Emittenten eines Zertifikates) beeinflusst ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 21.05.2014 2K309/13, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1584; Delp, Der Betrieb 2015, 1919, 1924; a.A. noch zu § 20 EStGa.F.: Senatsurteile vom 07.12.2010 VIIIR37/08, BFH/NV 2011, 776, und vom 13.12.2006 VIIIR62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568).

    34

    bb) Zu den Einnahmen aus der Veräußerung gehört jede Gegenleistung, die der Veräußerer in Geld oder Geldeswert für das Wirtschaftsgut erhält. Neben dem Verkaufserlös sind auch alle sonstigen geldwerten Güter i.S.des § 8 EStGn.F. erfasst, die der Steuerpflichtige als Gegenleistung für das veräußerte Wirtschaftsgut erhält. Bei einem Kaufvertrag zwischen fremden Dritten ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Veräußerungspreis dem vereinbarten Kaufpreis entspricht. Anders kann dies jedoch sein, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gegenleistung nicht nur für die Übertragung des Erworbenen erbracht wird, sondern dass damit zugleich eine andere Leistung abgegolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll. Maßgeblich ist, welcher Teil einer einheitlichen Geldleistung als Gegenleistung für die Hingabe des Wirtschaftsgutes oder für eine andere Verpflichtung erbracht worden ist. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass ein Erwerber für die Übertragung des Wirtschaftsgutes unter fremden Dritten regelmäßig nicht bereit sein dürfte, mehr als dessen Verkehrswert zu zahlen(vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 176, BStBl II 2018, 335, zum Veräußerungspreis gemäß § 23 Abs. 3 EStG). Einnahmen aus Kapitalvermögen liegen nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStGn.F. erst vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2014 VIIIR15/13, BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468, m.w.N.). Auch die Verrechnung wechselseitiger Ansprüche kann einen Zufluss gemäß § 11 EStGn.F. bedeuten (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.2002 IXR36/98, BFHE 198, 198, BStBl II 2003, 126, m.w.N.).

    35

    cc) Von den Einnahmen aus der Veräußerung sind nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStGn.F. die Anschaffungskosten abzuziehen. Anschaffungskosten sind in Übereinstimmung mit § 6 EStGn.F., § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) alle Kosten, die getragen werden, um ein Wirtschaftsgut in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Mit dem Anschaffungsgeschäft im Zusammenhang stehende Ermäßigungen der Aufwendungen für die Anschaffung führen zu einer Minderung der Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB; vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 26.02.2002 IXR20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796;vom 16.03.2004 IXR46/03, BFHE 206, 231, BStBl II 2004, 1046, m.w.N.).

    36

    b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger aus der Veräußerung der Zertifikate einen Verlust in Höhe von 40.800 € erzielt (Anschaffungskosten in Höhe von 51.000 € abzüglich Einnahmen aus der Veräußerung in Höhe von 10.200 €).

    37

    Der Kläger hat für die Anschaffung der Zertifikate einen Betrag von 51.000 € aufgewendet. Die –vor dem Streitjahr erfolgte– Zahlung der sog. Ausschüttungen führt nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten, denn es fehlt an tatsächlichen Anhaltspunkten dafür, dass hiermit eine Erstattung auf die Anschaffungskosten erfolgen sollte.

    38

    Als Entgelt für die Zertifikate hat der Kläger 10.200 € erhalten. Dass die B-Bank die von ihr geschuldete Leistung nicht nur für die Übertragung der Zertifikate, sondern auch aus anderen Gründen erbracht hat, ist nicht ersichtlich, auch wenn die Vergleichsvereinbarung im Rahmen eines Schadenersatzprozesses geschlossen wurde und sie eine Regelung zur Erledigung sämtlicher Ansprüche der Beteiligten enthält. Denn nach den Feststellungen des FG orientierte sich der von der B-Bank für die Übertragung der Zertifikate zu zahlende Betrag von 10.200 € an der prognostizierten Insolvenzquote und damit an dem Betrag, den der Kläger im Rahmen des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Emittenten erwarten konnte. Dieses Entgelt ist dem Kläger im Streitjahr zugeflossen, obwohl die B-Bank nach Maßgabe der Vergleichsvereinbarung tatsächlich lediglich einen Betrag von 8.552,77 € auszuzahlen hatte (10.200 € abzüglich der sog. Ausschüttungen in Höhe von 1.647,23 €). Da es keine Rechtsgrundlage für die Zahlung von Ausschüttungen bzw. Vorschüssen an den Kläger gab, stand der B-Bank bezüglich der bereits geleisteten 1.647,23 € ein Rückforderungsanspruch gegen den Kläger zu. Dieser war nach dem Sinn und Zweck der Vergleichsvereinbarung mit dem Kaufpreisanspruch des Klägers in Höhe von 10.200 € zu verrechnen. Hierin liegt eine zum Zufluss führende Aufrechnung.

    39

    c) Der Verlust ist gemäß § 20 Abs. 6 EStGn.F. verrechenbar. § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG n.F. steht einer Verlustverrechnung nicht entgegen. Diese Vorschrift, nach der Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur verrechnet werden dürfen, wenn eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG n.F. vorliegt, dient der Verhinderung eines doppelten Verlustabzuges. Eine solche Gefahr ist im vorliegenden Fall –wie die Bescheinigung der B-Bank vom 30.09.2013 bestätigt– nicht gegeben. Es wäre reiner Formalismus, in diesem Fall für die Verlustverrechnung eine Bescheinigung gemäß § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG n.F. zu verlangen (z.B. Senatsurteil in BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, m.w.N.).

    40

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, da die Kläger bei einer Kostenteilung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 5 % der Kosten zu tragen hätten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.04.2005XR53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698).

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  • Erleidet ein Steuerpflichtiger auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte einen Unfall, kann er die durch den Unfall verursachten Krankheitskosten als Werbungskosten abziehen. Solche Krankheitskosten werden nicht von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale erfasst. So entschied der BFH (Az. VI R 8/18).

    BFH: Krankheitskosten aufgrund eines Wegeunfalls sind als Werbungskosten abziehbar

    BFH, Pressemitteilung Nr. 15/20 vom 26.03.2020 zum Urteil VI R 8/18 vom 19.12.2019

    Erleidet ein Steuerpflichtiger auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte einen Unfall, kann er die durch den Unfall verursachten Krankheitskosten als Werbungskosten abziehen. Solche Krankheitskosten werden nicht von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale erfasst, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 19.12.2019 entschieden hat.Im Streitfall erlitt die Klägerin durch einen Verkehrsunfall auf dem Weg von ihrer ersten Tätigkeitsstätte nach Hause erhebliche Verletzungen. Sie machte die hierdurch verursachten Krankheitskosten, soweit sie nicht von der Berufsgenossenschaft übernommen wurden, als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Finanzamt und Finanzgericht ließen den Werbungskostenabzug nicht zu.

    Der BFH erkannte die unfallbedingten Krankheitskosten hingegen als Werbungskosten an. Zwar sind durch die Entfernungspauschale grundsätzlich sämtliche fahrzeug- und wegstreckenbezogene Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind. Dies gilt auch für Unfallkosten, soweit es sich um echte Wegekosten handelt (z. B. Reparaturaufwendungen). Andere Aufwendungen, insbesondere Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Wegeunfall zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, werden von der Abgeltungswirkung dagegen nicht erfasst. Solche beruflich veranlassten Krankheitskosten können daher neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten abgezogen werden.

     

    Krankheitskosten bei einem Wegeunfall zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

    Leitsatz:

    Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, können gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden. Sie werden von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale nicht erfasst. Diese erstreckt sich nur auf fahrzeug- und wegstreckenbezogene Aufwendungen.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19.01.2018 5 K 500/17 aufgehoben.

    Die Einkommensteuer wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 20.04.2017 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Anerkennung weiterer Werbungskosten in Höhe von 2.402 € bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ergibt.

    Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

    2

    Die Klägerin erlitt am 28.02.2013 auf dem Weg von ihrer regelmäßigen Arbeitsstätte (bis Veranlagungszeitraum 2013, ab Veranlagungszeitraum 2014 erste Tätigkeitsstätte; im Folgenden: erste Tätigkeitsstätte) zu ihrer Wohnung einen Autounfall. Hierdurch kam es u.a. zu schweren Verletzungen an Gesicht und Nase.Wenige Tage nach dem Unfall erfolgte eine Nasenbeinreposition.

    3

    Ende März 2014 wurde bei einer klinischen Untersuchung der Klägerin sodann u.a. ein asymmetrisches, verbreitertes Nasenbein, ein sehr unebener knöcherner Nasenrücken und eine Absenkung des knorpeligen Nasenkomplexes diagnostiziert.

    4

    Die Klägerin unterzog sich daraufhin einer Nasenoperation, die mit einem stationären Aufenthalt in den … (K-Krankenhaus) vom 19.05. bis zum 25.05.2014 verbunden war. Die zuständige Berufsgenossenschaft übernahm als Träger der gesetzlichen Unfallversicherung die Kosten für die Operation nach den für den Sozialversicherungsträger geltenden Sätzen entsprechend der Fallpauschale. Die darüber hinausgehenden Kosten für die Nasenoperation zahlte die Klägerin selbst.

    5

    Diese Aufwendungen des Wegeunfalls machte sie neben weiteren Behandlungen und damit in Zusammenhang stehenden Fahrtkosten (insgesamt 2.402 €) als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

    6

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erkannte die Werbungskosten auch im Einspruchsverfahren nicht an.

    7

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1444 veröffentlichten Gründen ab.

    8

    Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

    9

    Sie beantragen,das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 20.04.2017 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 2.402 € herabgesetzt wird.

    10

    Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    11

    Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann.

    12

    1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht (z.B. Senatsurteile vom 16.01.2019 VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376, Rz8, und vom 20.01.2016 VIR24/15, BFHE 253, 326, BStBl II 2016, 744, Rz8).

    13

    Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 € ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

    14

    Gemäߧ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschalen sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind.

    15

    a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senatsfallen auch außergewöhnliche Kosten für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte(erste Tätigkeitsstätte) unabhängig von ihrer Höhe unter die Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 20.03.2014 VIR29/13, BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849).

    16

    An dieser Rechtsprechung, die der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung entspricht (z.B. Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 520; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 971; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz539; Oertel in Kirchhof, EStG, 18.Aufl., § 9 Rz73; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz901; Kettler, Deutsche Steuer-Zeitung 2002, 676), hält der Senat auch unter Berücksichtigung der von den Klägern vorgetragenen Einwände nach nochmaliger Prüfung fest. Sie gilt auch für die im Streitfall zu beurteilende Fassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 EStG.

    17

    b) Die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen erstreckt sich im Grundsatz auch auf Unfallkosten, soweit es sich um Aufwendungen des Arbeitnehmers für „die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte“, also um echte Wege bzw. Fahrtkosten handelt.

    18

    aa) Dies ergibt sich sowohl aus dem Gesetzeswortlaut, der in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen auf „sämtliche Aufwendungen“ erstreckt (Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz13), als auch aus der Systematik des Gesetzes, das in § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG zwei –im Streitfall nicht einschlägige–abschließende Ausnahmen regelt (Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz14). Hierfür sprechen darüber hinaus Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschalen zum Veranlagungszeitraum 2001 diente neben umwelt- und verkehrspolitischen Erwägungen auch dem jeder Typisierung innewohnenden Gedanken der Steuervereinfachung. So sollten durch die Abgeltung „sämtlicher Aufwendungen“ insbesondere Rechtsstreitigkeiten zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer Kosten, z.B. für Abholfahrten und außergewöhnlicher Kosten (z.B. Unfallkosten) vermieden werden (BTDrucks 14/4242, S.6; BTDrucks 14/4435, S.9).

    19

    bb) Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich aus der historischen Auslegung nichts anderes. Der Finanzausschuss des Bundestages hatte in seiner Beschlussempfehlung vom 15.11.2000 (BTDrucks 14/4631) zwar vorgeschlagen, den in den ursprünglichen Gesetzentwürfen zu § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG vorgesehenen Halbsatz , nach dem auch die Aufwendungen infolge eines Verkehrsunfalls durch die Entfernungspauschale abgegolten seien, zu streichen. Hierdurch sollte eine Schlechterstellung von PKW-Nutzern gegenüber der ursprünglich in den Gesetzentwürfen vorgesehenen Regelung vermieden werden (BTDrucks 14/4631, S.4 und S.11).

    20

    Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass Unfallkosten generell zusätzlich zur Entfernungspauschale in Abzug gebracht werden können. Denn § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG enthält auch in der vom Finanzausschuss vorgeschlagenen und später Gesetz gewordenen Fassung die Regelung, dass durch die Entfernungspauschalen „sämtliche Aufwendungen abgegolten“ sind. Der Wille des Finanzausschusses, Schlechterstellungen von PKW-Nutzern zu vermeiden, kann über den klaren Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht hinweghelfen. Denn er hat im Gesetz selbst keinen Ausdruck gefunden (s.a.Senatsurteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz17).

    21

    cc) Aus denselben Gründen kann auch der Hinweis der Kläger auf die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage bei der Entfernungspauschale (BTDrucks 16/12099) kein anderes Ergebnis rechtfertigen.Zwar wird in der Begründung des Gesetzentwurfs unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.12.2001 (BStBl I 2001, 994, Tz.3) und die BTDrucks 14/4631 die Auffassung vertreten, dass Unfallkosten „als außergewöhnliche Aufwendungen wieder neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigen“ seien (BTDrucks 16/12099, S.8).Ein entsprechender Wille der Verfasser des Gesetzentwurfs hat im Gesetzestext aber wiederum keinen Niederschlag gefunden.

    22

    c) Die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschalen gemäߧ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich jedoch nur auf „Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze1 und 2 EStG sowie für Familienheimfahrten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG, also auf die fahrzeug- und wegstreckenbezogenen Aufwendungen. Andere Aufwendungen, insbesondere Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, werden von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale dagegen nicht erfasst. In Bezug auf diese Aufwendungen teilt der erkennende Senat daher die Auffassung der Finanzverwaltung, die –entgegen der Vorgehensweise des FA im Streitfall–den Abzug von Aufwendungen in Zusammenhang mit Unfallschäden zusätzlich zur Entfernungspauschale gemäߧ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Werbungskostenabzug zulässt (BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 994,Tz.3, und vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz.4, sowie Amtliches Lohnsteuer-Handbuch 2014, H9.10 „Unfallschäden“).

    23

    aa) Die Entfernungspauschale gilt–soweit es hier von Bedeutung ist– die Aufwendungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG ab. Dies sind die „Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte“. Auf diese Regelung nimmt der Gesetzgeberauch in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die Verwendung des Wortes „Entfernungspauschalen“ Bezug. Die Abgeltungswirkung dieser Vorschrift kann sich daher auch nur auf solche Aufwendungen beziehen, die begrifflich zu den „Aufwendungen … für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte“ gehören. Für solche Aufwendungen ordnet § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die oben bereits beschriebene umfassende Abgeltungswirkung an. Aufwendungen, die nicht die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte betreffen und die folglich nicht unter die Entfernungspauschale fallen, werden hingegen nicht von der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst.

    24

    bb) Bei den Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte handelt es sich um sog. beruflicheMobilitätskosten (s. Senatsbeschluss vom 15.11.2016 VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz14, m.w.N.). Dies zeigt sich auch in der wegstreckenbezogenen Bemessung der Entfernungspauschale, die sich gemäߧ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der Regel nach der kürzesten Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte richtet.Die Entfernungspauschale will die Fahrt bzw. Wegekosten zur Überwindung der Distanz zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte als regelmäßig notwendige Bedingung beruflicher Tätigkeit erfassen (s. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 09.12.2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210, Rz73).Dies belegt auch die Begründung des Gesetzentwurfs zur Einführung der Entfernungspauschale (BTDrucks 14/4242, S.5). Hiernach wurde die Entfernungspauschale insbesondere aus verkehrspolitischen Gründen eingeführt. Die Anhebung der Entfernungspauschale wurde mit den zusätzlichen Belastungen der Kraftfahrzeugbenutzer durch erhöhte Treibstoffkosten begründet. An dieser Grundhaltung des Gesetzgebers hat sich bis heute nichts Wesentliches geändert, wie insbesondere die von 2021 bis 2026 befristete Anhebung der Entfernungspauschale durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht zeigt. Hierdurch sollen Steuerpflichtige, die einen besonders langen Arbeitsweg haben, entlastet werden, um so pauschalierend die sich durch die CO2-Bepreisung ergebende Erhöhung der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte teilweise auszugleichen (BTDrucks 19/14338, S.24).

    25

    cc) Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden stellen demgegenüber keine beruflichen Mobilitätskosten dar. Es handelt sich nicht um Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Dies gilt auch dann, wenn die körperliche Beeinträchtigung, zu deren Beseitigung oder Linderung die betreffenden Aufwendungen getätigt werden, auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten ist. Denn Aufwendungen zur Beseitigung oder Linderung von Körperschäden sind weder fahrzeug- noch wegstreckenbezogen.

    26

    2. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin die geltend gemachten Aufwendungen nicht neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen kann.

    27

    Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) beruhten die fraglichen Aufwendungen auf einem Verkehrsunfall, den die Klägerin auf dem Weg von ihrer ersten Tätigkeitsstätte in ihrer Wohnung erlitt.

    28

    Kosten eines Verkehrsunfalls können gemäߧ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn sich der Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt ereignet hat (Senatsurteil vom 25.03.1988 VIR207/84, BFHE 153, 337, BStBl II 1988, 706; Schmidt/Krüger, EStG, 38.Aufl., § 19 Rz110 „Unfallkosten“, m.w.N.). Fahrten des Arbeitnehmers von der Wohnung zu seiner ersten Tätigkeitsstätte und zurück sind beruflich veranlasst (Senatsbeschluss vom 10.01.2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, unter B.VI.1.cbb, m.w.N., zur regelmäßigen Arbeitsstätte).

    29

    Hiernach handelt es sich bei den fraglichen Aufwendungen der Klägerin, deren Höhe zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, um Werbungskosten. Denn die Klägerin erlitt die Verletzungen, deren Folgen sie durch die geltend gemachten Aufwendungen beseitigen lassen wollte, auf dem Weg zwischen ihrer ersten Tätigkeitsstätte und ihrer Wohnung, den sie beruflich veranlasst zurücklegte.

    30

    Die fraglichen Aufwendungen sind nicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die Entfernungspauschale abgegolten. Denn es handelte sich nicht um Aufwendungen der Klägerin für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, sondern um Werbungskosten gemäߧ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

    31

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hat zur Klärung der Frage, ob die für eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft erforderliche finanzielle Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters auch dann vorliegt, wenn der Mehrheitsgesellschafter nur über 50 % der Stimmrechte verfügt und in beiden Gesellschaften dieselbe Person als alleiniger Geschäftsführer tätig ist, eine Vorlage an den EuGH formuliert (Az. XI R 16/18).

    BFH: EuGH-Vorlage zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft

    BFH, Beschluss XI R 16/18 vom 11.12.2019

    Leitsatz

    Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Sind Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 i. V. m. Art. 21 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat gestatten, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des Organkreises) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen?
    2. Falls die Frage 1 verneint wird: Sind Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 i. V. m. Art. 21 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG insoweit berufbar?
    3. Ist bei der nach Rz. 46 des EuGH-Urteils Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, Rz 44 f.) vorzunehmenden Prüfung, ob das in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG enthaltene Erfordernis der finanziellen Eingliederung eine zulässige Maßnahme darstellt, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet ist, ein strenger oder ein großzügiger Maßstab anzulegen?
    4. Sind Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat gestatten, im Wege der Typisierung eine Person als nicht selbständig i. S. des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen, wenn sie in der Weise finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers (Organträgers) eingegliedert ist, dass der Organträger seinen Willen bei der Person durchsetzen und dadurch eine abweichende Willensbildung bei der Person verhindern kann?

    Tenor:

    I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Sind Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 in Verbindung mit (i.V.m.)Art. 21 Abs. 1 Buchst.a und Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) dahingehend auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat gestatten, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des Organkreises) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen?

    2. Falls die Frage1 verneint wird: Sind Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 i.V.m. Art. 21 Abs. 1 Buchst.a und Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG insoweit berufbar?

    3. Ist bei der nach Rz46 des EuGH-Urteils Larentia + Minerva vom 16.07.2015 C108/14 und C109/14 (EU:C:2015:496,Rz44f.) vorzunehmenden Prüfung, ob das in § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes enthaltene Erfordernis der finanziellen Eingliederung eine zulässige Maßnahme darstellt, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet ist, ein strenger oder ein großzügiger Maßstab anzulegen?

    4. Sind Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat gestatten, im Wege der Typisierung eine Person als nicht selbständig im Sinne des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen, wenn sie in der Weise finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers (Organträgers) eingegliedert ist, dass der Organträger seinen Willen bei der Person durchsetzen und dadurch eine abweichende Willensbildung bei der Person verhindern kann?

    II. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer abschließenden Entscheidung des EuGH ausgesetzt.

    Tatbestand:

    1

    I. SachverhaltDie Beteiligten streiten darüber, ob im Jahr 2005 (Streitjahr) eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen der (A) als Organträgerin und der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als Organgesellschaft bestand.

    2

    Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die durch notarielle Urkunde vom 29.08.2005 errichtet wurde.Gesellschafter der Klägerin sind A (zu 51%) und die (Ce.V.) zu 49%.A ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Ce.V. ist ein eingetragener Verein (Vereinsregister des Amtsgerichts). Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war im Streitjahr (E), der zugleich alleiniger Geschäftsführer der A und geschäftsführender Vorstand des Ce.V. war.

    3

    Vor der Gründung der Klägerin waren dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) zwei Entwürfe des Gesellschaftsvertrags zur Stellungnahme im Hinblick auf das Vorliegen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft vorgelegt worden. Hierbei handelte es sich um den Gesellschaftsvertrag „Stand …“ (Version 1) und den Gesellschaftsvertrag „Stand …“ (Version 2). Mit Schreiben vom 29.12.2004 teilte das FA mit, dass nur die Version2 die Anforderungen an die finanzielle Eingliederung erfülle.

    4

    Am 29.08.2005 notariell beurkundet wurde jedoch Version 1. § 7 Abs. 2 dieses Gesellschaftsvertrags enthielt zur Gesellschafterversammlung folgende Regelung:

    5

    „Die Gesellschafterversammlung wird gebildet aus den Mitgliedern des Hilfswerksausschusses der A und des Hauptausschusses des Ce.V. Jeder Gesellschafter hat 7Stimmen und entsendet in die Gesellschafterversammlung bis zu 7Vertreter/innen, die für diese Gesellschaft ausschließlich ehrenamtlich tätig sind. Vorbehaltlich der nachfolgenden Regelungen hat jeder/e Vertreter/in eine Stimme und entscheidet nach eigenem pflichtgemäßem Ermessen und ist dabei nicht an Vorgaben des ihn entsendenden Gesellschafters gebunden.Eine Ausnahme gilt nur für Entscheidungen, die unmittelbar das jeweils von einem Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellte Anlagevermögen betreffen; in diesem Fall können die Stimmen nur pro Gesellschafter einheitlich abgegeben werden und die Vertreter/innen sind an die Anweisungen des entsendenden Gesellschafters gebunden. Können sie sich untereinander nicht einigen, gelten alle 7Stimmen des betroffenen Gesellschafters als in der Weise abgegeben, wie die Mehrheit der von ihm entsandten Vertreter/innen abgestimmt hat.“

    6

    Die Klägerin wurde am 17.10.2005 unter Verweis auf den am 29.08.2005 geschlossenen Gesellschaftsvertrag (in der Version1) in das Handelsregister eingetragen.

    7

    In der gemeinsamen Sitzung des Hilfswerkausschusses der A, des Hauptausschusses des Ce.V. und der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 01.12.2005 beschlossen der Hilfswerkausschuss und der Hauptausschuss jeweils einstimmig, den Beschluss der Geschäftsführung zu genehmigen und den Gesellschaftsvertrag der Klägerin „gemäß Version2 abzuändern“. Zur Begründung der Änderung enthielt die Niederschrift die Angabe, dass aufgrund der sich abzeichnenden Probleme mit dem FA, die Organschaft der A nicht zuerkennen zu wollen, der Gesellschaftsvertrag gemäßVersion2 abgeändert werden müsse. Eine notarielle Beurkundung und Eintragung in das Handelsregister unterblieben jedoch zunächst. Erst in der Gesellschafterversammlung vom 09.12.2010 (Nr…. der Urkundenrolle des Notars X für 2010) bestätigten die Erschienenen den Beschluss vom 01.12.2005. § 7 Abs. 2 Unterabs. 2 des Gesellschaftsvertrags wurde gemäß der Version2 wie folgt abgeändert (Änderungen unterstrichen):

    8

    „Eine Ausnahme gilt nur für Entscheidungen, die unmittelbar das jeweils von einem Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellte Anlagevermögen betreffen oder für die ein Gesellschafter einheitliche Stimmabgabe beantragt. In diesem Fall können die Stimmen nur pro Gesellschafter einheitlich abgegeben werden und die Vertreter/innen sind an die Anweisungen des entsendenden Gesellschafters gebunden. Können sie sich untereinander nicht einigen, gelten alle 7Stimmen des betroffenen Gesellschafters als in der Weise abgegeben, wie die Mehrheit der von ihm entsandten Vertreter/innen abgestimmt hat. Bei einheitlicher Stimmabgabe werden die Stimmen gemäß dem Gesellschaftsanteil gewertet.“

    9

    Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin nahm der Prüfer an, dass es im Streitjahr an einer finanziellen Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der A gefehlt habe. A sei zwar mit 51% mehrheitlich am Gesellschaftskapital der Klägerin beteiligt gewesen, habe aber aufgrund der Regelungen in § 7 des Gesellschaftsvertrags nicht über eine Stimmrechtsmehrheit verfügt und sei damit nicht in der Lage gewesen, Beschlüsse bei der Klägerin durchzusetzen. Die im Streitjahr von der Klägerin erzielten Umsätze zum Regelsteuersatz gegenüber Dritten (…€) und aus den Leistungen gegenüber A (…€) seien damit bei der Klägerin als Unternehmerin zu erfassen. In Höhe von insgesamt 10.412€ stehe ihr der Vorsteuerabzug zu.

    10

    Am 30.12.2013 reichte die Klägerin beim FA eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung –AO–). Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und hob mit Bescheid vom 30.05.2014 den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

    11

    Am 30.06.2014 legte die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens zog das FA gemäߧ 174 Abs. 5 Satz 2 AO A zum Einspruchsverfahren hinzu.

    12

    Mit Einspruchsentscheidung vom 03.02.2017 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zwischen der Klägerin und A bestehe keine Organschaft, da die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung nicht erfüllt seien. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der EuGH eine finanzielle Eingliederung in Form eines Über- und Unterordnungsverhältnisses für die Anerkennung einer Organschaft nicht mehr voraussetze.

    13

    Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1138 veröffentlichten Urteil vom 06.02.2018 4K35/17 statt, indem es die Umsatzsteuer auf 0€ festsetzte. Das FA habe zu Unrecht das Vorliegen einer Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und A als Organträgerin abgelehnt. Die finanzielle Eingliederung ergebe sich zwar (noch) nicht aus der –im Streitjahr noch nicht wirksamen– Version2 des § 7 Abs. 2 Unterabs. 2 des Gesellschaftsvertrags. Die Version2sei gemäߧ 54 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung erst mit der Eintragung der Abänderung des Gesellschaftsvertrags in das Handelsregister rechtlich wirksam geworden und für die Beurteilung des für die finanzielle Eingliederung maßgeblichen Stimmrechts komme es auf die im (Außen)Verhältnis gegenüber Dritten geltenden Regelungen des Gesellschaftsvertrags an.

    14

    Die Klägerin sei jedoch auch auf der Grundlage der Version1 des § 7 Abs. 2 Unterabs. 2 des Gesellschaftsvertrags finanziell in das Unternehmen der A eingegliedert gewesen. Der EuGH habe mit Urteil Larentia + Minerva vom 16.07.2015 C 108/14 und C 109/14 (EU:C:2015:496, Bundessteuerblatt —BStBl– II 2017, 604,Rz44f.) entschieden, dass ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft keine notwendige Voraussetzung für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe im Sinne (i.S.) der Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) sei. Die Mehrheitsbeteiligung der A an der Klägerin ermögliche die rechtssichere Bestimmung der A als Organträgerin, da Ce.V. als Minderheitsgesellschafter von der Stellung als Organträger ausgeschlossen sei. Im Hinblick auf den unionsrechtlichen Rechtfertigungsgrund der Verhinderung von Missbräuchen sowie der Vermeidung der Steuerhinterziehung oder umgehung sei im Streitfall weder vorgetragen noch aus den vorliegenden Steuerakten erkennbar, dass derartige Verhaltensweisen der an der Organschaft beteiligten Gesellschaften vorlägen. Das über die Mehrheitsbeteiligung hinausgehende Erfordernis einer Stimmrechtsmehrheit gehe damit über das hinaus, was im Streitfall zur Erreichung dieser Ziele geeignet und erforderlich sei.

    15

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes–UStG–). Es macht geltend, die für eine Organschaft erforderliche finanzielle Eingliederung liege nicht vor.

    16

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    17

    Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    18

    Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Hilfsweise trägt sie vor, die Unwirksamkeit des Beschlusses vom 01.12.2005 sei gemäߧ 41 Abs. 1 Satz 1 AO unbeachtlich.

    19

    II. Maßgebliche Rechtsvorschriften

    20

    1. Nationales Recht

    21

    a) § 2 UStG lautet auszugsweise wie folgt:

    22

    „(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

    (2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

    1. soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind;2. wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. …“

    23

    b) Die rechtliche Begründung dafür, dass bei Vorliegen der Eingliederungsmerkmale die Organgesellschaft nicht selbständig ist, war noch deutlicher in § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 und 2 UStG 1934/1951 (Bundesgesetzblatt –BGBl– I 1951, 791), zuletzt in der Fassung (i.d.F.) des Elften Gesetzes zur Änderung des UStG vom 16.08.1961 (BGBl I 1961, 1330) erkennbar (vergleiche –vgl.– dazu zum Beispiel –z.B.–Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 02.08.1979 V R 111/77, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFHE– 128, 557, BStBl II 1980, 20, Rz8ff.; vom 17.02.1982 II R 136/79, BFHE 135, 348, BStBl II 1982, 416, Rz12). Dort hieß es:

    24

    „(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, …

    2. wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat (Organgesellschaft). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist.“

    25

    Dieser Wortlaut findet sich in wesentlichen Teilen heute noch in§ 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 und 2 des österreichischen UStG.

    26

    c) § 13a Abs. 1 UStG sieht auszugsweise vor:

    27

    „(1) Steuerschuldner ist in den Fällen

    1. des § 1 Abs. 1 Nr.1 und des § 14c Abs. 1 der Unternehmer; …“

    28

    d) § 73 AO regelt in der im Streitjahr geltenden Fassung:

    29

    „Eine Organgesellschaft haftet für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.“

    30

    2. Unionsrecht:

    Zwar ist zwischen den Beteiligten materiell das Vorliegen einer Organschaft in den Jahren 2005 bis 2010 streitig, in denen zur Beurteilung die Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. vor Inkrafttreten der Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung, zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowie zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen (Richtlinie 2006/69/EG), die Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2006/69/EG und die Richtlinie 2006/112/EG anzuwenden sind. Streitjahr des vorliegenden Verfahrens ist allerdings lediglich das Jahr 2005. Allein maßgeblich ist deshalb im Streitfall die Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. vor Inkrafttreten der Richtlinie 2006/69/EG. Diese bestimmte im Streitjahr:

    31

    „ABSCHNITTIV STEUERPFLICHTIGER

    32

    Artikel4

    (1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. …(4) Der in Absatz1 verwendete Begriff ’selbständig‘ schließt die Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft.

    Vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel29 steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. …

    33

    ABSCHNITT XII STEUERSCHULDNER

    Artikel 21 Steuerschuldner gegenüber dem Fiskus

    (1) Im inneren Anwendungsbereich schuldet die Mehrwertsteuer:

    a) der Steuerpflichtige, der eine steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen durchführt bzw. eine steuerpflichtige Dienstleistung erbringt, mit Ausnahme der unter den Buchstaben b) und c) genannten Fälle. …

    (3) In den Fällen nach den Absätzen1 und 2 können die Mitgliedstaaten bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.“

    34

    III. Beurteilung nach nationalem Recht

    Bei isolierter Beurteilung des Streitfalls nach nationalem Recht wäre die Revision begründet; die Vorentscheidung wäre aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1Nr.1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die für eine Organschaft nach nationalem Recht erforderliche finanzielle Eingliederung in Form der Mehrheit der Stimmrechte liegt nicht vor.

    35

    1. Nach nationalem Recht ist es für die Annahme einer Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 UStG auch nach Ergehen des EuGH-Urteils Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) unverändert weiter erforderlich, dass ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft als „untergeordneter Person“ besteht (siehe –s.–insoweit bislang BFH-Beschlüsse vom 11.12.2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz65; vom 11.12.2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz60), auch wenn dies mittlerweile teilweise –ohne jede inhaltliche Änderung in Bezug auf die Eingliederungsmerkmale– als Eingliederung mit Durchgriffsrechten bezeichnet wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.12.2015 V R 15/14, BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553, Rz34).

    36

    a) Der Organträger muss nach nationalem Recht weiterhin (vgl. BFH-Urteile in BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553, Rz19ff., 42; vom 12.10.2016 XI R 30/14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz21, m.w.N.) finanziell über die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen Person verfügen (finanzielle Eingliederung), wirtschaftlich mit der Organgesellschaft verflochten sein (wirtschaftliche Eingliederung) und die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch rechtlich wahrnehmen können (organisatorische Eingliederung).

    37

    b) Die für eine finanzielle Eingliederung erforderliche Mehrheit der Stimmrechte aus Anteilen an der Organgesellschaft muss über 50% der Stimmrechte betragen, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organgesellschaft erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 135, 348, BStBl II 1982, 416, Rz16; vom 22.11.2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II.1.a, Rz13f.; vom 19.05.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.add, Rz27; vom 14.02.2008 V R 12/06, V R 13/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2008, 1365, unter II.2.e, Rz22; vom 29.10.2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b, Rz16; vom 22.04.2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Rz12; vom 01.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz28; vom 02.12.2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz29; vom 15.12.2016 V R 14/16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz29; siehe auch–s.a.– BFH-Beschlüsse vom 26.02.1998 V B 97/97, BFH/NV 1998, 1267, unter II.1. und 2., Rz8f., 11; vom 16.12.2010 V B 46/10, BFH/NV 2011, 857, Rz14). Eine Sperrminorität (von z.B. 50% der Stimmrechte) reicht nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz24 und 29).

    38

    2. Ausgehend von dieser nationalen Rechtsprechung fehlt es im Streitfall an einer finanziellen Eingliederung der Klägerin in die A.

    39

    a) A hält zwar eine sogenannte (sog.) Mehrheitsbeteiligung an der Klägerin (zu diesem Merkmal nicht eindeutig BFH-Urteil vom 02.12.2015 V R 12/14, BFH/NV 2016, 437, Rz22), aber sie verfügt nicht über die für eine finanzielle Eingliederung nach den Ausführungen unter III.1.b erforderliche Mehrheit der Stimmrechte.

    40

    b) Zutreffend hat das FG angenommen, dass sich aus dem erst im Jahr 2010 in notarieller Form bestätigten Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 01.12.2005 für Umsätze ab diesem Zeitpunkt nichts anderes ergibt.

    41

    aa) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam, so ist dies zwar nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten in das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt jedoch nach § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.

    42

    bb) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ergibt sich jedoch bei der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft etwas anderes aus § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 UStG. Der BFH hat für eine finanzielle Eingliederung trotz § 41 Abs. 1 Satz 1 AO sowohl formnichtige(später vollzogene) Anteilsübertragungen als auch mündliche Treuhandabreden nicht genügen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 30.04.2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873, Rz36). Poolvereinbarungen sind steuerrechtlich nur in satzungsform anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 437, Rz24). Gleiches gilt für „Stimmbindungsvereinbarungen“ und „Stimmrechtsvollmachten“ (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz29). Ebenso ist bei der organisatorischen Eingliederung, die durch einen Beherrschungsvertrag begründet werden kann, für den Beginn der Organschaft erforderlich, dass dieser wirksam geworden ist, was die Eintragung im Handelsregister voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2017 V R 7/16, BFHE 258, 181, BStBl II 2017, 1261, Rz20f.). Im vorliegenden Zusammenhang gilt, wie das FG zu Recht angenommen hat, nichts anderes.

    43

    IV. Zur Anrufung des EuGH

    Allerdings hat das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen, dass ungeachtet der bereits vorhandenen Klärung durch den Tenor Ziffer2 des EuGH-Urteils Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) unionsrechtlich zweifelhaft ist, ob an dieser Deutung der Eingliederungsvoraussetzungen mit der Begründung festgehalten werden kann, das Erfordernis der Über- und Unterordnung (Eingliederung mit Durchgriffsrechten) sei aus Gründen der Rechtssicherheit und zur Vermeidung von Missbräuchen und Steuerhinterziehung und -umgehung erforderlich. Der vorlegende Senat ersucht insoweit um weitere Klärung zu den unionsrechtlichen Maßstäben, wie die erforderliche Prüfung vorzunehmen ist (dazuA.)

    44

    Darüber hinaus hält es der Senat für erforderlich, dem EuGH die Frage zur Prüfung vorzulegen, ob die deutsche Organschaftsregelung über Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gerechtfertigt werden kann (dazu B.).

    45

    A. Vorlagefragen zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG

    1. Der EuGH hat in der Rechtssache Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) unter 2. unter anderem entschieden, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Mehrwertsteuergruppe zu bilden, allein den Einheiten vorbehält, die mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese Anforderung eine Maßnahme darstellt, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.

    46

    2. Die Folgerechtsprechung des BFH stellt sich wie folgt dar:

    a) Der BFH ist im Urteil in BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553 davon ausgegangen, im maßgeblichen Kontext des nationalen Rechts (§ 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 UStG) sei weiterhin das Merkmal der Über- und Unterordnung (nunmehr bezeichnet als Eingliederung mit Durchgriffsrechten) erforderlich (Rz34). Ohne ein unionsrechtlich zulässiges, im nationalen Recht fehlendes Antragserfordernis (Rz24, 35) sei der Grundsatz der Rechtssicherheit zu beachten (Rz33). Nach nationalem Recht werde die Steuerschuld auf den Organträger verlagert (Rz18), der sicherstellen können müsse, dass die Umsätze des im Organkreis zusammengefassten Unternehmens ordnungsgemäß versteuert werden (Rz36). Der Organträger habe die Aufgabe als „Steuereinnehmer“ für den gesamten Organkreis wahrzunehmen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz16). Er sei Steuerschuldner für alle Leistungen, die die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten erbringen, ihm seien die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze zuzurechnen und die vom Organkreis geschuldete Steuer sei einheitlich in einem gegenüber dem Organträger zu erlassenden Steuerbescheid festzusetzen.

    47

    b) Die Prüfung im Kontext des nationalen Rechts muss auch nach Auffassung des vorlegenden Senats (vgl. dazu bereits BFH-Urteil vom 22.02.2017 XIR13/15, BFHE 257, 160, Rz45, m.w.N.) berücksichtigen, dass nach nationalem Recht die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit der in das Unternehmen des Organträgers eingegliederten Organgesellschaft nicht selbständig ausgeübt wird; die eingegliederte Organgesellschaft ist kein Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die Organgesellschaft wird unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers, sodass beide Gesellschaften als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 3 UStG). Grundsätzlich werden jegliche Umsätze der Organgesellschaften einschließlich der Verwirklichung der Entnahmetatbestände und der übrigen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr.4 und Nr.5 UStG dem Organträger zugerechnet. Dieser ist Schuldner der auf diese Umsätze entfallenden Umsatzsteuer. Er hat alle Pflichten zu erfüllen, die sich aus § 18 UStG für den Unternehmer ergeben. Er allein gibt Voranmeldungen und Jahreserklärungen für die gesamte Organschaft ab. Die Organgesellschaft hat grundsätzlich keine Steuererklärungspflicht. Dies erfordert, dass der Organträger diese Aufgabe auch tatsächlich wahrnehmen kann, was z.B. bei einem Verhältnis der Über- und Unterordnung der Fall ist.

    48

    3. Die unter IV.A.2.angeführten Rechtsfolgen des nationalen Rechts, die diese Auffassung begründen könnten, könnten indes ihrerseits den unionsrechtlichen Rechtsfolgen des Bestehens einer Mehrwertsteuergruppe in seiner Auslegung durch den EuGH widersprechen:

    49

    a) Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG setzt, wenn ein Mitgliedstaat von ihm Gebrauch macht, zwingend voraus, dass die nationale Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht und dass dem Konzern nur eine Mehrwertsteuernummer zugeteilt wird (EuGH-Urteil Ampliscientifica und Amplifin vom 22.05.2008 C162/07, EU:C:2008:301, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2008, 534, Rz20).

    50

    b) Zwar ergibt sich daraus zunächst noch nicht, dass dies eine bestimmte Person sein müsste. Der EuGH hat jedoch später im Tenor des Urteils Skandia America (USA) vom 17.09.2014 C7/13 (EU:C:2014:2225, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2014, 1031) entschieden, dass die Mehrwertsteuergruppe, wenn eine solche besteht, die Mehrwertsteuer schuldet. Die Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe bilden einen einzigen Steuerpflichtigen (EuGH-Urteil Skandia America (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz28; s.a. EuGH-Urteil Kommission/Irland vom 09.04.2013 C-85/11, EU:C:2013:217, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2013, 238, Rz40 und 48). Den beteiligten Personen, insbesondere Gesellschaften, ist gestattet, nicht mehr als getrennte Mehrwertsteuerpflichtige, sondern zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt zu werden (vgl. EuGH-Urteil Ampliscientifica und Amplifin, EU:C:2008:301, UR 2008, 534, Rz19). Die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen schließt es aus, dass die Mitglieder der Gruppe (also auch der Organträger) weiterhin Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb wie außerhalb ihres Konzerns weiterhin als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben (EuGH-Urteile Ampliscientifica und Amplifin, EU:C:2008:301, UR 2008, 534, Rz19; Skandia America (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz29). Die zugunsten eines Mitglieds der Gruppe erbrachten Dienstleistungen sind für Mehrwertsteuerzwecke nicht als zugunsten dieses Mitglieds, sondern vielmehr als zugunsten seiner Mehrwertsteuergruppe erbracht anzusehen (EuGH-Urteil Skandia America (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz29); jene gilt zugleich als der Empfänger dieser Dienstleistungen (EuGH-Urteil Skandia America (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz35). Die Mehrwertsteuer wird (dort: gemäß der Ausnahmeregelung des Art. 196 der Richtlinie 2006/112/EG) von der Mehrwertsteuergruppe geschuldet (EuGH-Urteil Skandia America (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz37). Steuerpflichtiger und Steuerschuldner ist damitunionsrechtlich die Mehrwertsteuergruppe (nach nationalem Recht: der Organkreis) und nicht ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (nach nationalem Recht: der Organträger).

    51

    c) In der deutschen steuerrechtlichen Literatur wird daraus teilweise abgeleitet, dass § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 UStG auch insoweit richtlinienwidrig sei (vgl. z.B. Birkenfeld, UR 2014, 120, 126).

    52

    4. Ist aber der Kontext des nationalen Rechts, in dem die Prüfung vorzunehmen ist, seinerseits unionsrechtswidrig, stellt sich die Frage, ob der Senat die erforderliche Prüfung weiter in diesem Kontext (Steuerschuldner ist der Organträger) vornehmen darf, oder ob der Senat sie dann in den Grenzen der unionsrechtlich eingeräumten Befugnis für die Mitgliedstaaten („zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln“) vornehmen muss. Zweifelhaft ist aus Sicht des vorlegenden Senats, ob überhaupt –und wenn ja unter welchen Voraussetzungen– ein Mitgliedstaat von der in Art. 4Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG(entsprechend Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG) angeordneten Rechtsfolge abweichen darf. Daraus ergibt sich die erste Vorlagefrage.

    53

    a) Es kommt in Betracht, dass aufgrund der Ausführungen des EuGH in Rz41 und 42 des Urteils Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) auch schon im Streitjahr eine abweichende Bestimmung eines anderen Steuerpflichtigen als der Mehrwertsteuergruppe unter Abweichung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zulässig sein könnte, um missbräuchliche Praktiken oder Verhaltensweisen zu verhindern und Steuerhinterziehung oder -umgehung zu vermeiden, so dass zulässigerweise von ihr im Rahmen der dem Senat obliegenden Prüfung auszugehen wäre.

    54

    b) Dagegen könnte das EuGH-Urteil Skandia America (USA) (EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031) sprechen, wonach die Mehrwertsteuergruppe, falls eine solche besteht, die Mehrwertsteuer schuldet, sowie Rz20 des EuGH-Urteils Ampliscientifica und Amplifin (EU:C:2008:301, UR 2008, 534), wonach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zwingend voraussetzt, dass die nationale Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht.

    55

    c) Außerdem könnte gegen eine Befugnis der Mitgliedstaaten zur Bestimmung eines anderen Steuerpflichtigen Art. 21 Abs. 1 Buchst.a der Richtlinie 77/388/EWG sprechen. Eine Befugnis der Mitgliedstaaten, statt des unionsrechtlich bestimmten Steuerpflichtigen eine andere Person zum Steuerschuldner zu bestimmen, geht daraus nicht hervor. Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG erlaubt es nur, weitere Personen zu Gesamtschuldnern zu bestimmen.

    56

    d) Der vorlegende Senat vermag außerdem noch nicht zu erkennen, inwiefern es der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen oder der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung dienen könnte, statt der Mehrwertsteuergruppe nur ein Gruppenmitglied als Steuerschuldner anzusehen, da sich aus einer Steuerschuldnerschaft der Mehrwertsteuergruppe nach Auffassung des vorlegenden Senats ergäbe, dass alle Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe die Steuer gemeinsam, das heißt als Gesamtschuldner, schulden. Daher ist zweifelhaft, ob dieser Rechtfertigungsgrund überhaupt eine Abweichung erlaubt.

    57

    e) Dass –trotz laufender Reformüberlegungen des deutschen Gesetzgebers–bisher eine Mehrwertsteuergruppe in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Gesellschaftsform (noch) nicht zivilrechtlich vorgesehen ist, ist aus Sicht des vorlegenden Senats insoweit nicht von Belang.

    58

    aa) Eine Mehrwertsteuergruppe ist nach den Überlegungen der Kommission eine für Mehrwertsteuerzwecke geschaffene „fiktive Einrichtung”, wobei dem ökonomischen Wesensgehalt Vorrang vor der Rechtsform gegeben wird, und stellt eine besondere Form eines Steuerpflichtigen dar, die nur im Hinblick auf die Mehrwertsteuer besteht und –nur im Hinblick auf die Mehrwertsteuer– Vorrang vor Rechtsformen hat, die z.B. auf dem Zivilrecht oder dem Gesellschaftsrecht basieren (Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem.Art. 11 MwStSystRL vom 02.07.2009 KOM (2009) 325 endgültig, UR 2009, 632, Tz3.2). Schon dies belegt den Vorrang des Umsatzsteuerrechts vor dem Zivilrecht. Ein Mitgliedstaat kann sich nach Auffassung des vorlegenden Senats seiner unionsrechtlichen Verpflichtung, so sie denn besteht, nicht dadurch entziehen, dass er dafür in seinem Zivilrecht keine Regelungen vorsieht, sondern müsste sie schaffen.

    59

    bb) Außerdem verleiht Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (insbesondere der Begriff „wer“) dem Begriff „Steuerpflichtiger“ einen weiten Anwendungsbereich mit dem Schwerpunkt auf der Selbständigkeit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in dem Sinne, dass auch Einrichtungen ohne Rechtspersönlichkeit, die objektiv die Kriterien dieser Bestimmung erfüllen, als Mehrwertsteuerpflichtige gelten (vgl. in diesem Sinne EuGH-UrteileGmina Wrocław vom 29.09.2015 C-276/14, EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz28; Nigl u.a. vom 12.10.2016 C-340/15, EU:C:2016:764, UR 2016, 873, Rz27; anderer Ansicht wohl BFH-Urteil vom 22.11.2018 V R 65/17, BFHE 263, 90, Rz20). Anstelle einer Rechtsfähigkeit ist zu prüfen, ob der Betroffene seine Tätigkeiten im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt, und ob er das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt (vgl. EuGH-Urteile Heerma vom 27.01.2000 C-3/98, EU:C:2000:46, UR 2000, 121, Rz18; van derSteen vom 18.10.2007C355/06, EU:C:2007:615, BFH/NV 2008, Beilage1, 48, Rz23). Dies ist bei der Mehrwertsteuergruppe aufgrund der in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Eigenschaft als Steuerpflichtiger, die nach Art. 21 Abs. 1 Buchst.a der Richtlinie 77/388/EWG zur Steuerschuldnerschaft der Mehrwertsteuergruppe für die Umsätze der Gruppenmitglieder führt, der Fall. Eine zivilrechtliche Rechtsfähigkeit ist hierfür unerheblich.

    60

    cc) Im Übrigen sind in der nationalen Rechtsprechung bereits Grundsätze entwickelt worden (vgl. dazu die Ausführungen unter IV.A.6.), die herangezogen werden können, bis der deutsche Gesetzgeber eine gesetzliche Regelung für die Mehrwertsteuergruppe geschaffen hat, was er derzeit erwägt.

    61

    5. Sollte es nach der Antwort des EuGH auf die Vorlagefrage1 unionsrechtlich unzulässig sein, dass ein Mitgliedstaat ein Gruppenmitglied anstelle der Mehrwertsteuergruppe zum Steuerpflichtigen bestimmt, ist aus Sicht des vorlegenden Senats weiterhinunionsrechtlich zweifelhaft, ob sich ein Einzelner auf die Unionsrechtswidrigkeit der nationalen Rechtsfolge berufen kann. Besteht kein Berufungsrecht, könnte im Rahmen der dem Senat obliegenden Prüfung trotz der gegebenenfalls (ggf.) bestehenden Richtlinienwidrigkeit von der nationalen Rechtslage auszugehen sein. Daraus ergibt sich die zweite Vorlagefrage.

    62

    a) Gegen ein Berufungsrecht spricht, dass der EuGH im Tenor Ziffer3 des EuGH-Urteils Larentia +Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) entschieden hat, dass bei Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG nicht davon ausgegangen werden kann, dass er unmittelbare Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten. Damit ist Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG nach Auffassung des EuGH (auf der Tatbestandsseite) nicht berufbar.

    63

    b) Allerdings könnte auf der Rechtsfolgenseite deshalb etwas anderes gelten, weil diese nach Rz20 des EuGH-Urteils Ampliscientifica und Amplifin (EU:C:2008:301, UR 2008, 534) möglicherweise unionsrechtlich zwingend ist.

    64

    c) Außerdem könnte sich der Einzelne auf Art. 21 Abs. 1 Buchst.a der Richtlinie 77/388/EWG berufen können; denn aus der Bestimmung eines abweichenden Steuerpflichtigen ergibt sich die Bestimmung eines abweichenden Steuerschuldners.

    65

    d) Der vorlegende Senat weist dazu vorab darauf hin, dass das nationale Recht insoweit nicht richtlinienkonform auslegbar sein dürfte (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz30). § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 UStG sieht ausdrücklich vor, dass die Organgesellschaft „in das Unternehmen des Organträgers“ eingegliedert ist, woraus folgt, dass der Unternehmer, in dessen Unternehmen die Organgesellschaft eingegliedert ist, der Organträger ist.

    66

    6. Außerdem ist im Rahmen der Prüfung, ob die nationale Voraussetzung der finanziellen Eingliederung erforderlich i.S. der Rz45f. des EuGH-Urteils Larentia +Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) ist, unionsrechtlich zweifelhaft, wie streng der Maßstab ist, der bei der Prüfung der Erforderlichkeit der nationalen Abweichung anzulegen ist. Darauf bezieht sich die dritte Vorlagefrage.

    67

    a) Sollte der Mitgliedstaat Deutschland berechtigt sein, abweichend vom Unionsrecht den Organträger zum Steuerpflichtigen zu bestimmen (Antwort auf Vorlagefrage1), oder sollte sich der Einzelne nicht auf die mögliche Unionsrechtswidrigkeit des § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 UStG berufen können (Antwort auf Vorlagefrage2), hat der Senat zu beurteilen, ob das Kriterium der finanziellen Eingliederung auch dann zur Vermeidung von Missbräuchen und Steuerhinterziehungen oder -umgehungen gerechtfertigt ist, obwohl der Organträger seine Rechte im Zusammenhang mit der Pflicht zur Steuerzahlung für die Organgesellschaft auch mit Hilfe einer Klage gegen diese Gesellschaftdurchsetzen kann.

    68

    b) Dies ist –je nachdem, ob ein strenger oder ein großzügiger Maßstab anzulegen ist– zu bejahen oder zu verneinen.

    69

    aa) Wie der vorlegende Senat bereits dargelegt hat (siehe oben unter IV.A.2.a), geht die Rechtsprechung des BFH davon aus, dass der Umstand der Über- und Unterordnung –neben den Erwägungen zur Rechtssicherheit und zur Verwaltungsvereinfachung beziehungsweise(bzw.)Vermeidung von Verwaltungsarbeiten in der Wirtschaft– für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung geeignet und erforderlich ist, damit der Organträger als Steuerpflichtiger seine sich daraus ergebenden steuerrechtlichen Pflichten wahrnehmen kann. Kann er seinen Willen bei der Organgesellschaft nicht durchsetzen, ist es denkbar, dass die Organgesellschaft ihm nicht die hierfür erforderlichen Informationen oder die Mehrwertsteuer, die sie vereinnahmt hat, zur Verfügung stellt. Dies könnte bei großzügiger Sichtweise die deutsche Regelung rechtfertigen.

    70

    bb) Allerdings wird in der deutschen Literatur darauf hingewiesen, dass der BFH dabei zu Unrecht außer Betracht lasse, dass der Organträger seine Rechte gerichtlich gegen die Organgesellschaft durchsetzen kann (vgl. z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz915, 993; s.a. Korf, MwStR 2016, 257).

    71

    cc) So steht dem Organträger gegen die Organgesellschaft (und ggf. auch der Organgesellschaft gegen den Organträger) nach nationalem Zivilrecht ein finanzieller Ausgleichsanspruch zu, so dass derjenige Beteiligte am Organkreis, aus dessen Umsätzen die zu zahlende Umsatzsteuer herrührt, im Innenverhältnis der Organschaft die Steuerlast zu tragen hat (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 19.01.2012 IX ZR 2/11, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2012, 527, Rz28 und 36; vom 29.01.2013 II ZR 91/11, DStR 2013, 478, Rz10f.; BFH-Urteile vom 23.10.2009 VII R 43/08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, Rz30; vom 14.03.2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz37ff.; BFH-Beschluss vom 20.02.2018 XI B 129/17, BFH/NV 2018, 641, Rz28). Deshalb könnte die Regelung bei strenger Sichtweise nicht erforderlich sein.

    72

    c) Der vorlegende Senat verkennt nicht, dass der EuGH in Rz46 des EuGH-Urteils Larentia + Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) die vorzunehmende Prüfung den nationalen Gerichten auferlegt hat. Allerdings kann der vorlegende Senat die ihm obliegende Prüfung erst dann unionsrechtlich zweifelsfrei vornehmen, wenn entschieden ist, welcher Maßstab bei der Prüfung der Erforderlichkeit anzulegen ist.

    73

    aa) In der Rechtssache Kommission/Schweden (Urteil vom 25.04.2013 C-480/10, EU:C:2013:263, MwStR 2013, 276) musste der EuGH diese Prüfung im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens in gewisser Weise selbst vornehmen. Er konnte es dort jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen dabei bewenden lassen, auszuführen, dass die Kommission nicht überzeugend nachgewiesen habe, dass die vom Königreich Schweden getroffene Maßnahme im Hinblick auf den Kampf gegen Steuerhinterziehung und -umgehung nicht begründet wäre. Dies könnte für ein sehr großzügiges Verständnis der Abweichungsbefugnis der Mitgliedstaaten sprechen.

    74

    bb) Ansonsten knüpft der EuGH jedoch im Rahmen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit in ständiger Rechtsprechung bei der Überprüfung von Handlungen der Union oder der Mitgliedstaaten daran an, ob eine Regelung über das hinausgeht, was zur Erreichung des verfolgten Ziels (zwingend) erforderlich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile DiMaura vom 23.11.2017 C-246/16, EU:C:2017:887, HFR 2018, 79, Rz25; Avon Cosmetics vom 14.12.2017 C-305/16, EU:C:2017:970, HFR 2018, 182, Rz44; Menci vom 20.03.2018 C-524/15, EU:C:2018:197, HFR 2018, 423, Rz46ff., 52; EN.SA. vom 08.05.2019 C-712/17, EU:C:2019:374, HFR 2019, 634, Rz33; APACKCZ vom 08.05.2019 C-127/18, EU:C:2019:377, UR 2019, 554, Rz26 und 27). Dies könnte für eher strenge bis sehr strenge Anforderungen an die Erforderlichkeit sprechen.

    75

    cc) Jedoch ist möglicherweise zu berücksichtigen, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine Ausnahme vom Grundsatz des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ist. Gegenausnahmen, die abweichend von der Ausnahmeregelung zur allgemeinen Regelzurückführen, sind auch bei Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG nicht eng, sondern weit auszulegen (vgl. EuGH-Urteile Isle of Wight Council u.a. vom 16.09.2008 C-288/07, EU:C:2008:505, HFR 2008, 1192, Rz60; SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft vom 04.06.2009 C-102/08, EU:C:2009:345, BStBl II 2017, 873, Rz67f.), was wiederum für eine eher großzügige Prüfung der Erforderlichkeit spricht.

    76

    dd) Überdies bedarf der Klärung, inwieweit der Grundsatz der Rechtssicherheit oder der Zweck der Verwaltungsvereinfachung bei der Prüfung berücksichtigt werden darf.

    77

    (1) Der EuGH hat diese allgemeinen Rechtsgrundsätze in Rz46 seines Urteils Larentia +Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) nicht genannt; hinzu kommt, dass die Organschaft nach nationalem Recht nicht der Verwaltungsvereinfachung dient, sondern der „Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft“ (vgl. ausführlich zu beiden Punkten Lange, UR 2016, 297, 299, 302).

    78

    (2) Der vorlegende Senat neigt außerdem –unabhängig von diesen Erwägungen–zu der Auffassung, dass der allgemeine Rechtsgrundsatz der Rechtssicherheit sowie der Zweck der Organschaft (ob nun Verwaltungsvereinfachung oder „Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft“) inhaltliche Anforderungen an die Eingliederung grundsätzlich nicht rechtfertigen können. Denn würde man z.B. für eine finanzielle Eingliederung keine Stimmrechtsmehrheit verlangen, sondern eine Anteilsmehrheit genügen lassen, wäre dieses Merkmal mindestens genauso rechtssicher feststellbar wie eine Stimmrechtsmehrheit. Eine Verwaltungsvereinfachung bzw. „Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft“ träte genauso ein. Gleiches gälte, wenn man eine Organschaft zwischen Schwestergesellschaften zulassen würde, indem man z.B. eine Anteilsmehrheit eines Dritten an beiden Gesellschaften genügen lassen würde. Auch dies ließe sich rechtssicher feststellen und führte zu Vereinfachungen. Ein Festhalten am Erfordernis der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung rechtfertigen diese allgemeinen Rechtsgrundsätze und Zwecke folglich ohnehin nicht.

    79

    ee) Die vom vorlegenden Senat zu prüfende Frage, ob es zur Vermeidung von Missbräuchen und Steuerhinterziehungen oder -umgehungen erforderlich ist, im Rahmen der finanziellen Eingliederung zu verlangen, dass der Organträger nicht nur über eine Anteilsmehrheit, sondern über eine Stimmrechtsmehrheit an der Organgesellschaft verfügen muss, kann der vorlegende Senat ohne eine weitere unionsrechtliche Präzisierung, die dem EuGH obliegt, daher noch nicht in unionsrechtlich zweifelsfreier Weise vornehmen.

    80

    B. Vorlagefrage zu Art. 4 Abs. 1,Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG

    Dem vorlegenden Senat erscheint es jedoch erforderlich, eine weitere Vorlagefrage zu Art. 4 Abs. 1 und Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zu stellen; denn der nationale Begründungsansatz der Organschaft setzt begrifflich, systematisch und historisch am Merkmal der Selbständigkeit an und könnte daher auch als zulässige Auslegung bzw. Typisierung durch Art. 4 Abs. 1 oder Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gerechtfertigt sein. Daraus folgt die vierte Vorlagefrage, die völlig unabhängig von den Vorlagefragen1 bis3 gestellt wird.

    81

    1. Die deutsche Organschaft wurde ursprünglich richterrechtlich vom Reichsfinanzhof (RFH) entwickelt.

    82

    a) Sie beruhte auf der –im aktuellen nationalen Recht der Republik Österreich noch begrifflich enthaltenen– Annahme, dass die Organgesellschaft „keinen eigenen Willen“ habe. Die Unselbständigkeit einer gewerblichen Tätigkeit liege vor, „wenn die tätige Person im wirtschaftlichen Organismus des gewerblichen Unternehmens eines anderen bei Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung dieses anderen“ stehe (vgl. RFH-Urteil vom 06.10.1920 IIA141/20, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs –RFHE– 3, 290, 291, 294). Die Auffassung, dass die bürgerlich-rechtliche Selbständigkeit zu beachten sei, wurde später aufgegeben (vgl. RFH-Urteil vom 26.09.1927 VA417/27, RFHE 22, 69) und in der Folgezeit verlangt, dass die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Selbständigkeit aufgegeben worden sei (vgl. RFH-Urteil vom 03.11.1933 VA867/32, RFHE 34, 320, 321ff.) bzw. eine finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche „Abhängigkeit“bestehe (vgl. RFH-Urteil vom 23.02.1934 VA480/33, RFHE 36, 39, 41ff.).

    83

    b) Erst im Jahr 1934 wurde die Rechtsprechung vom deutschen Gesetzgeber erstmals in § 2 Abs. 2 Nr.2 UStG 1934 (Reichsgesetzblatt –RGBl– I 1934, 942) dahingehend kodifiziert, dass eine Tätigkeit unselbständig ausgeübt wird, wenn eine juristische Person dem Willen derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat.§ 17 der Umsatzsteuer-Durchführungsbestimmungen (RGBl I 1938, 1935) legte einige Jahre später zusätzlich fest, dass eine juristische Person keinen eigenen Willen hat, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des beherrschenden Unternehmers eingegliedert ist. Die weitere Rechtsentwicklung ergibt sich aus den Ausführungen zu II. dieses Beschlusses.

    84

    2. Die ursprüngliche Begründung des RFH zur Unselbständigkeit bei fehlendem „eigenen Willen“ weist aus Sicht des vorlegenden Senats deutliche Parallelen zu den Überlegungen auf, die der EuGH in den –nach Ergehen der Vorlagebeschlüsse in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428 und in BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 sowie nach dem EuGH-Urteil Larentia +Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604) ergangenen– EuGH-Urteilen Gmina Wrocław (EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz30ff.) und Saudacor vom 29.10.2015 C-174/14 (EU:C:2015:733, UR 2015, 901, Rz60, 63 und 67) bei der Prüfung der Selbständigkeit angestellt hat.

    85

    a) Dort hat der EuGH auf ein bestehendes Unterordnungsverhältnis (vgl. EuGH-Urteil Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz33, 34 und 36) sowie auf eine organschaftliche Verbindung (EuGH-Urteil Saudacor, EU:C:2015:733, UR 2015, 901, Rz67) abgestellt.

    86

    b) Auch bei der Prüfung, ob eine natürliche Person selbständig i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ist, geht es um eine „Unterordnung“ (vgl. EuGH-Urteile Heerma, EU:C:2000:46, UR 2000, 121, Rz18; van der Steen, EU:C:2007:615, BFH/NV 2008, Beilage1, 48, Rz18ff.; IO vom 13.06.2019 C420/18, EU:C:2019:490, UR 2019, 576, Rz32, 38f.).

    87

    c) In vergleichbarer Weise verfährt der EuGH bei der Prüfung, ob eine Zweigniederlassung als „eigener“ Steuerpflichtiger anzusehen ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile FCE Bank vom 23.03.2006 C210/04, EU:C:2006:196, HFR 2006, 624, Rz33, 25f.; Skandia America(USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz23, 25f.; TGE Gas Engineering vom 07.08.2018 C16/17, EU:C:2018:647, HFR 2018, 846, Rz41; Morgan Stanley & Co International vom 24.01.2019 C165/17, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz35). Diese Prüfung ist auch schon im Zusammenhang mit der Fragerechtlicher Selbständigkeit erfolgt (vgl. EuGH-Urteil DFDS vom 20.02.1997 C260/95, EU:C:1997:77, UR 1997, 179, Rz25f.).

    88

    3. Unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Gmina Wrocław(EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz35) ist es aus Sicht des vorlegenden Senats jedenfalls nicht ausgeschlossen, dass sich die unionsrechtliche Rechtfertigung für die vom Mitgliedstaat Deutschland aufgestellten(sehr strengen) Kriterien der Unterordnung für das Bestehen einer Organschaft zwar nicht –wie bisher vom BFH angenommen–in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG findet, sondern in Art. 4 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG finden könnte. Möglicherweise lassen es Art. 4 Abs. 1 oder Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zu, dass der Mitgliedstaat Deutschland die Organgesellschaft –wie im Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr.2 UStG vorgesehen–aufgrund der Unterordnung unter den Organträger als nicht selbständig i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ansieht. Dann hat der Mitgliedstaat Deutschland auch zutreffend den Organträger zum (einzigen) Steuerpflichtigen i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt.

    89

    a) Nach Ansicht des erkennenden Senats ist der frühere deutsche § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 UStG 1951 (und der heute noch gültige § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 des österreichischen UStG) in Tatbestand und Rechtsfolge mit dem Unionsrecht vereinbar: Eine Person, die „keinen eigenen Willen“ hat, ist nicht selbständig i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (und daher kein Steuerpflichtiger), weil sie in einem Verhältnis der Unterordnung zu einer übergeordneten Person steht (vgl. auch Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG sowie die unter IV.B.2. aufgeführte Rechtsprechung des EuGH). Deshalb dürfen die Mitgliedstaaten aus Sicht des vorlegenden Senats Personen, die keinen eigenen Willen haben und dadurch in einem Verhältnis der Unterordnung stehen, mangels Selbständigkeit nicht als Steuerpflichtige ansehen, sondern müssen die Umsätze der übergeordneten Person zurechnen.

    90

    b) Die aus Sicht des vorlegenden Senats unionsrechtlich zweifelhafte Frage ist, ob die Mitgliedstaaten auf dieser Grundlage berechtigt sind, im Wege der Typisierung zu konkretisieren, in welchen Fällen typischerweise davon auszugehen ist, dass eine Person „keinen eigenen Willen“ hat und damit nicht selbständig i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ist. Diesen Weg beschreiten heute § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 1 des deutschen (und noch plastischer § 2 Abs. 2 Nr.2 Satz 2 des österreichischen) UStG.

    91

    c) Eine derartige Befugnis zur Typisierung wird dem nationalen Gesetzgeber durch das Verfassungsrecht Deutschlands zugebilligt, da Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. So darf der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bei der Ordnung von Massenerscheinungen die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt; eine solche Typisierung ist zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen und sie außerdem keinen atypischen Fall als Leitbild wählt, sondern sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiert (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 04.02.2009 1 BvL 8/05, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts –BVerfGE–123, 1, BStBl II 2009, 1035, Rz55; vom 29.03.2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz106ff.). Darauf hat das BVerfG auch im Zusammenhang mit der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft hingewiesen (vgl. BVerfG-Urteil vom 20.12.1966 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12, BStBl III 1967,7, Rz59 und 60, 114ff., 121).

    92

    d) Ebenso hat der EuGHanerkannt, dass die Aufstellung allgemeiner Regeln, die von den Wirtschaftsteilnehmern leicht angewandt und von den zuständigen nationalen Behörden einfach kontrolliert werden können, für einen Gesetzgeber ein legitimes Ziel darstellt, auch wenn diese Regeln mit einer gewissen Ungenauigkeit verbunden sind (vgl. EuGH-Urteile Sopora vom 24.02.2015 C-512/13, EU:C:2015:108, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2015, 643, Rz35 und 36; RPO vom 07.03.2017 C-390/15, EU:C:2017:174, MwStR 2017, 312, Rz57f., 60). Da es sich bei der Festlegung, wer Steuerpflichtiger ist, um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann, müssen die Betroffenen in der Lage sein, den Umfang der ihnen auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen, bevor sie ein Geschäft abschließen (vgl. EuGH-Urteile Halifaxu.a. vom 21.02.2006 C255/02, EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage3, 260, Rz72; Teleos u.a. vom 27.09.2007 C409/04, EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70, Rz48).

    93

    e) Die vom Mitgliedstaat Deutschland vorgenommene Typisierung der fehlenden Selbständigkeit könnte daher unionsrechtlich zulässig sein.Denn wenn die deutschen Gerichte die –aufgrund von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erforderliche– Prüfung, ob eine juristische Person oder (rechtsfähige oder nicht rechtsfähige) Personenvereinigung keinen eigenen Willen hat und daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unselbständig ist, ohne Anknüpfung an gesetzlich definierte und von der Rechtsprechung ausgelegte Tatbestandsmerkmale vornehmen würden, könnte dies dazu geeignet sein, die handelnden Personen über ihre steuerrechtlichen Pflichten im Unklaren zu lassen.

    94

    f) Der vorlegende Senat verkennt nicht, dass es sich bei dem Merkmal der Selbständigkeit in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG um einen unionsrechtlichen Begriff handelt, was die Frage aufwirft, ob eine mögliche Befugnis zur Typisierung auch dem nationalen Gesetzgeber zusteht. Auch könnte Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG es ausschließen, den Begriff der Selbständigkeit weitergehend oder abweichendnational zu typisieren. Allerdings könnte diedeutsche Typisierung aber auch die hierfür geltenden Grenzen einhalten, da das Verhältnis der Unterordnung auch unionsrechtlich nach der Rechtsprechung des EuGH (s. zu IV.B.2.) für die Frage der Selbständigkeit bedeutsam ist; denn eine Unterordnung indiziert die fehlende Selbständigkeit.

    95

    g) Dafür könnte eine systematische Auslegung sprechen; denn Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, derkeine Mitgliedstaaten-Option enthält und auch „sonstige Personen“sowie ein „sonstiges Rechtsverhältnis“umfasst, stellt ebenfalls auf ein „Verhältnis der Unterordnung“ ab. Dies könnte einen allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck bringen, der nach der Rechtsprechung des EuGH (s. zu IV.B.2.) auch dann gilt, wenn die übergeordnete Person kein „Arbeitgeber“ ist. Entsprechend haben die Rechtsprechung des RFH und desBFH früher bei Einhaltung der Eingliederungsvoraussetzungen bereits auch Personenvereinigungen über § 2 Abs. 2 Nr.1 UStG als unselbständig angesehen (sog. „organschaftsähnliches Verhältnis“, vgl. BFH-Urteil vom 19.11.1964 V 245/61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182; aufgegeben durch BFH-Urteil vom 07.12.1978 V R 22/74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356).

    96

    Überdies könnte hierfür die historische Auslegung sprechen:

    Aus AnhangA Nr.2 zu Art. 4 der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Richtlinie 67/228/EWG) könnte abzuleiten sein, dass die Organschaft –jedenfalls unter Geltung der Richtlinie 67/228/EWG– ein Fall der fehlenden Selbständigkeit war. Bei Schaffung der Richtlinie 67/228/EWG schienen nach Auffassung der Kommission (Begründung zum Richtlinienvorschlag, KOM(65) 144 endg., S.7f., zu Art. 2) keine größeren Nachteile vorhanden zu sein, wenn bestimmte Mitgliedstaaten „weiterhin“ die Organschaft als einen einzigen Steuerpflichtigen ansehen. AnhangA der Richtlinie 67/228/EWG insgesamt scheint dazu gedient zu haben, unter anderem die Organschaftsregelung Deutschlands unionsrechtlich derart zu legitimieren, dass Deutschland seine Regelung zur Organschaft unverändert beibehalten darf. Dies könnte auch heute noch von Bedeutung sein.

    97

    Schließlich spricht Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gegen diese Auslegung; insbesondere verliert die Regelung nicht ihren Zweck: Zwischen der darin vorgesehenen modernen Gruppenbesteuerung (gemeinsame Umsatzbesteuerung gleichgeordneter Gruppenmitglieder) und der deutschen Organschaft bestehen, wie gezeigt, sowohl tatbestandlich als auch rechtsfolgentechnisch derart gravierende Unterschiede, dass es sinnvoll erscheint, den Mitgliedstaaten eine Möglichkeit zur Einführung dieser modernen Gruppenbesteuerung im Wege der Option zu eröffnen, ohne ihnen daneben eine Typisierung des Merkmals der Selbständigkeit zu verbieten.

    98

    C. EntscheidungserheblichkeitSämtliche Vorlagefragen sind entscheidungserheblich.

    99

    1. Der Senat benötigt die Antworten auf die Fragen1 bis 3, um die ihm nach Rz46 des EuGH-Urteils Larentia +Minerva (EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604,Rz44f.) obliegende Prüfung vornehmen zu können. Wäre die bisherige Inhaltsbestimmung der finanziellen Eingliederung nicht gerechtfertigt, wäre die Revision zurückzuweisen. Ist dies nicht der Fall, ist die Revision begründet und die Klage auf der Grundlage des nationalen Rechts abzuweisen.

    100

    2. Die Antwort auf Frage4 benötigt der Senat, um unionsrechtlich zweifelsfrei eine alternative Rechtfertigung der deutschen Organschaft über Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (ggf. i.V.m. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) prüfen zu können. Bestünde diese alternative Rechtfertigung, wäre die Revision begründet und die Klage unabhängig von den Antworten auf die Fragen1 bis3 ohne Prüfung des Erforderlichkeitskriteriums der Vermeidung von Missbräuchen und Steuerhinterziehungen oder -umgehungen abzuweisen.

    101

    D. Rechtsgrundlage der Anrufung, Nebenentscheidungen1. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

    102

    2. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.

     

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  • Der BFH nimmt Stellung zu Fragen zur sachgerechten Vorsteueraufteilung hinsichtlich gemischter Eingangsleistungen eines Kreditinstituts (Az. XI R 18/17).

    BFH zur Ermittlung abziehbarer Vorsteuer

    BFH, Urteil XI R 18/17 vom 23.10.2019

    Leitsatz

    Eine Schätzung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer unter Verwendung eines selektiven Personalschlüssels ist nicht als sachgerechte Schätzung anzusehen; es besteht daher kein Vorrang gegenüber einer Schätzung anhand des Verhältnisses der gesamten steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 29.03.2017 3 K 1858/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist die Höhe der abziehbaren Vorsteuern auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Zurechnung von Teilbeträgen, wenn auch Umsätze ausgeführt werden, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§15 Abs.4 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–).

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Kreditinstitut, deren Geschäftsgegenstand insbesondere die Durchführung von banküblichen und ergänzenden Geschäften ist. Am 22.06.2007 teilte sie dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt–FA–) mit, dass sie beabsichtige, ab dem 01.01.2008 optionsfähige Bankleistungen nach §9 UStG als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln. Mit Blick auf umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungspflichten sollten sämtliche Eingangsumsätze einer bestimmten Aufwandsart nur über ein Aufwandskonto verbucht werden; außerdem sollten für die in Anspruch genommene Vorsteuer getrennt nach den Steuersätzen 19% und 7% je zwei Vorsteuerkonten geführt werden, und zwar „Vorsteuer 100 Prozent abzugsfähig“ und „Vorsteuer teilweise abzugsfähig“. Die Quote für die teilweise in Anspruch zu nehmende Vorsteuer werde dabei nach der sog. Philipowski-Methode ermittelt. Die für das Vorjahr ermittelte Quote werde im laufenden Jahr abgezogen, eine geänderte Quote führe dann gegebenenfalls zur Vorsteuerberichtigung in der Dezember-Voranmeldung. Mit Schreiben vom 29.06.2007 teilte das FA mit, dass dieser Verfahrensweise zugestimmt werde.

    3

    Mit ihrer Umsatzsteuererklärung für 2008 vom 02.06.2009 meldete die Klägerin bei abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt …€ eine verbleibende Umsatzsteuer von …€, mit ihrer Umsatzsteuererklärung für 2009 vom 25.05.2010 bei abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt …€ eine verbleibende Umsatzsteuer von …€ an. Die nach der sog. Philipowski-Methode ermittelten anteilig abziehbaren Vorsteuern „bei gemischt genutzten Aufwendungen“ beliefen sich dabei für 2008 auf ca. 70% (=…€) und für 2009 auf ca. 84% (=…€) der in den Streitjahren insgesamt geltend gemachten Vorsteuerbeträge.

    4

    Nach einer Außenprüfung erkannte das FA die Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode nicht an und setzte –jeweils mit Bescheid vom 19.07.2012 sowie unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung– die Umsatzsteuer für 2008 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt …€ auf …€ und die Umsatzsteuer für 2009 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt …€ auf …€ fest.Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.05.2013 als unbegründet zurück.

    5

    Dagegen erhob die Klägerin Klage. Mit Änderungsbescheiden jeweils vom 18.02.2016 half das FA dem Klagebegehren aus hier nicht streitigen Gründen teilweise ab und setzte die Umsatzsteuer für 2008 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt …€ auf …€ und die Umsatzsteuer für 2009 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt …€ auf …€ fest. Das FA legte seiner Berechnung eine Quote bei den nicht direkt zuzuordnenden Umsätzen von 15,10% für 2008 und von 17,65% für 2009 nach dem Gesamtumsatzschlüssel zugrunde, ohne darin die IT-Dienstleistungen einzubeziehen. Zu der Anwendung eines besonderen Gruppenschlüssels bei den Rechnungen der XAG –welche die überwiegenden IT-Leistungen für die Klägerin erbrachte– hielt das FA an seiner Auffassung fest, dass eine eigenständige Beurteilung (Gruppenbildung) der nichtabzugsfähigen Vorsteuern aus diesen Kosten notwendig und möglich sei. Nach der geänderten Anlage12a zum Außenprüfungsbericht berechnete das FA die Vorsteuerabzugsquote der nicht direkt zuordenbaren Eingangsleistungen der Klägerin ohne die IT-Leistungen. Die Klägerin begehrte dagegen weiterhin den Ansatz der Vorsteuer nach einem nach der sog. Philipowski-Methode ermittelten Vorsteueraufteilungsschlüssel (bezogen auf ihre wirtschaftliche Tätigkeit bei den nicht direkt zuzuordnenden Umsätzen einschließlich der IT-Dienstleistungen) von jeweils 25% (aufgerundet) für 2008 und für 2009.

    6

    Mit Urteil vom 29.03.2017 3 K 1858/13 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1042) setzte das Finanzgericht (FG) München die Umsatzsteuer 2008 auf …€ und die Umsatzsteuer 2009 auf …€ herab und wies die Klage im Übrigen ab. Das FG führte aus, das FA habe zu Recht die Anwendung der sog. Philipowski-Methode als nicht sachgerechte Schätzungsmethode abgelehnt. Allerdings sei dessen Schätzung eines eigenen „Gruppenschlüssels“ für bezogene IT-Leistungen mangels Schlüssigkeit als nicht sachgerecht zu verwerfen. Das FG wandte insoweit im Rahmen einer eigenen Schätzung den vom FA ermittelten allgemeinen Aufteilungsschlüssel von 15,10 % für 2009 und von 17,65 % für 2008 an, rundete jedoch gemäß Unionsrecht auf volle Prozente auf (16 % für 2009 und 18 % für 2008).

    7

    Mit ihrer dagegen erhobenen Revision trägt die Klägerin vor, dass der nach § 15 Abs.4 Satz3 UStG zugelassene Aufteilungsmaßstab nur subsidiär zu anderen Aufteilungsmaßstäben herangezogen werden könne. Ein spezieller Aufteilungsschlüssel könne auch bereichs- und gegenstandsbezogen als Ausnahme vom Grundprinzip des Pro-rata-Satzes erfolgen. Ihre Schätzung sei sachgerecht gewesen, so dass das FA und das FG nicht die Befugnis gehabt hätten, selbst eine Schätzung vorzunehmen. Es bedürfe nicht –wie das FG meine– einer einheitlichen Aufteilungsmethode. Es könnten neben Umsatzelementen auch zusätzliche Elemente berücksichtigt werden.

    8

    Ob die verschiedenen Ertragsgruppen nur mit einem gewichteten Faktor des Ertrages in die Berechnung einbezogen werden oder ob der mit dem gesamten Ertrag aus dem Kundengeschäft errechnete Vorsteuerquotient um einen dieser Gewichtung entsprechenden Anteil (Verbrauch der Vorbezüge durch umsatzsteuerfreie Umsätze aus der Eigenanlage) gekürzt wird, führe mathematisch zum selben Ergebnis und damit zu einem identischen Vorsteuerschlüssel. Die Schlussfolgerung des FG, dass ihre Personalbedarfsrechnung einen Großteil der Mitarbeiter unberücksichtigt gelassen habe, sei nicht zutreffend. Zur Ermittlung der Vorsteueraufteilung seien sämtliche Mitarbeiter über den durch ihren Einsatz erzielten Gesamtertrag einbezogen worden. In einem weiteren Schritt seien nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Zuordnung nur diejenigen Mitarbeiter unmittelbar berücksichtigt worden, die sich einer der Haupttätigkeiten der Klägerin (Ertragsgruppen: Kreditgeschäft und Eigenanlagen) zuordnen ließen und die auf diese Weise konkret mit der Erzeugung dieser Außenumsätze beschäftigt waren.

    9

    Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 vom 18.02.2016 in Form der Abhilfebescheide nach §172 Abs.1 Satz1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO) dahingehend abzuändern, dass die Vorsteuer 2008 auf …€ und die Zahllast der Umsatzsteuer 2008 auf …€ sowie die Vorsteuer 2009 auf …€ und die Zahllast der Umsatzsteuer 2009 auf …€ festgesetzt werden.

    10

    Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    11

    Das FA meint, die Schätzung der Klägerin sei nicht sachgerecht. Ihr liege nicht eine einheitliche Methode zugrunde, die die Rechtsprechung fordere. Die angewandte Methode vermische den Umsatzschlüssel mit einem inhaltlich beschränkten Personalschlüssel. Es würden nicht alle Mitarbeiter im Personalschlüssel berücksichtigt.

    Gründe:

    12

    Die Revision ist unbegründet; das angefochtene Urteil ist im Rahmen der gestellten Anträge revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht mit dem FA die Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode als nicht sachgerecht angesehen, was das FA zur Schätzung anhand des Umsatzschlüssels befugte. Allerdings hat das FA –wie das FG zu Recht erkannt hat– auf den Bezug von IT-Leistungen durch die Klägerin zu Unrecht einen „Gruppenschlüssel“ angewandt. Die somit veranlasste Schätzung durch das FG, die es nach dem gesamten Umsatzschlüssel vorgenommen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    13

    1. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

    14

    2. Diese Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.08.2016XIR31/09, BFHE 254, 461, Rz28ff.).

    15

    a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) geht aus Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) u.a. hervor, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, in dem Mitgliedstaat, in dem er seine besteuerten Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat für Gegenstände und Dienstleistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, soweit er die Gegenstände oder Dienstleistungen auf der Ausgangsstufe für die Zwecke dieser Umsätze verwendet hat (vgl. EuGH-Urteile Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 C153/17, EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz38; Morgan Stanley & Co International vom 24.01.2019 C165/17, EU:C:2019:58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2019, 242, Rz29, m.w.N.).

    16

    Werden die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen hingegen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze verwendet, so kann es nicht zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. EuGH-Urteile BLP Group plc vom 06.04.1995 C4/94, EU:C:1995:107, HFR 1996, 293, Rz27f.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 C-118/11, EU:C:2012:97, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2012, 230, Rz44; Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019 C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz26).

    17

    Betreffen Ausgaben sowohl eine besteuerte als auch eine von der Steuer befreite Tätigkeit, kann die entrichtete Vorsteuer nur anteilig abgezogen werden (vgl. EuGH-Urteile Midland Bank vom 08.06.2000 C-98/98, EU:C:2000:300, UR 2000, 342, Rz31; Ryanair vom 17.10.2018 C-249/17, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz30, m.w.N.).

    18

    b) In Bezug auf diesen nur anteiligen Abzug ist bei zur gemischten Verwendung bestimmten Gegenständen und Dienstleistungen gemäß Art.173 Abs.1 MwStSystRL das Abzugsrecht auf den Mehrwertsteuerteil beschränkt, der auf den Betrag der erstgenannten –besteuerten– Umsätze entfällt (vgl. EuGH-Urteile Royal Bank of Scotland vom 18.12.2008 C-488/07, EU:C:2008:750, UR 2009, 171, Rz17; Le Crédit Lyonnais vom 12.09.2013 C-388/11, EU:C:2013:541, HFR 2013, 961, Rz28; Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz47).

    19

    aa) Dieser Pro-rata-Satz wird grundsätzlich nach Art.173 Abs.1 Unterabs.2 MwStSystRL gemäß den Art.174 und 175 MwStSystRL für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze umsatzbezogen festgelegt. Gelderträge, die ein Unternehmen der Immobilienverwaltung als Entgelt für die auf eigene Rechnung erfolgte Anlage von Mitteln erhält, die es von den Eigentümern oder Mietern erhalten hat, sind nach dem EuGH-Urteil Régie dauphinoise vom 11.07.1996 C-306/94 (EU:C:1996:290, HFR 1996, 772) in den Nenner des für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs verwendeten Bruchs einzubeziehen.

    20

    bb) Jedoch können nach Art.173 Abs.2 Buchst.c MwStSystRL die Mitgliedstaaten dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen (vgl. EuGH-Urteil Kreissparkasse Wiedenbrück vom 16.06.2016 C-186/15, EU:C:2016:452, UR 2016, 553, Rz35ff.), wenn diese Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Umsatzmethode gewährleistet, wobei die gewählte Methode nicht zwingend die genauestmögliche sein müsste (vgl. EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz50ff., m.w.N.). Wie der Generalanwalt Mengozzi in Nr.90 seiner Schlussanträge vom 25.11.2015 Wolfgang und Dr.Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (EU:C:2015:777) ausgeführt hat, wird im Tenor des Urteils BLC Baumarkt vom 08.11.2012 C-511/10 (EU:C:2012:689, UR2012, 968) nämlich nur verlangt, dass die gewählte Methode ein präziseres Ergebnis gewährleistet als das, das sich aus der Anwendung des Umsatzschlüssels ergäbe (vgl. in diesem Sinne auch EuGH-Urteile Banco Mais vom 10.07.2014 C-183/13, EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz29; Wolfgang und Dr.Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR vom 09.06.2016 C-332/14, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, Rz33; BFH-Urteil in BFHE 254, 461, Rz42).

    21

    Im EuGH-Urteil Banco Mais (EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz33) hat der EuGH dazu in Bezug auf Leasinggeschäfte einer Bank für die Automobilbranche entschieden, dass die Nutzung bestimmter gemischt genutzter Gegenstände oder Dienstleistungen (wie z.B. Gebäude, Strom oder bestimmte bereichsübergreifende Dienstleistungen) meist hauptsächlich durch die Finanzierung und die Verwaltung der zwischen dem Leasinggeber und den Kunden geschlossenen Verträge bedingt ist und nicht durch die Bereitstellung der Fahrzeuge (vgl. dazu auch EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz55ff.).

    22

    cc) Die Modalitäten der Berechnung fallen jedoch in den Geltungsbereich des nationalen Mehrwertsteuerrechts (vgl. EuGH-Urteil Le Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, HFR 2013, 861, Rz30). Dem nationalen Gericht obliegt es, in Bezug auf die von der Steuerverwaltung angewendete Methode zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs zu überprüfen, dass sie die tatsächliche, nicht unerhebliche Verwendung eines Teils der Gemeinkosten für abzugsberechtigende Umsätze berücksichtigt (EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz58).

    23

    c) Soweit ein Steuerpflichtiger über die gemischt verwendeten Ausgaben hinaus Gegenstände und Dienstleistungen erwirbt, die ausschließlich für mehrwertsteuerpflichtige Umsätze verwendet werden, kann die Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände und Dienstleistungen gemäß Art.168 und 169 MwStSystRL vollständig abgezogen werden (vgl. EuGH-Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 C132/16, EU:C:2017:683, Deutsches Steuerrecht 2017, 2044, Rz27, m.w.N.). Dagegen kann die Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die ausschließlich für die Zwecke etwaiger von der Steuer befreiter Umsätze verwendet werden, nicht abgezogen werden (vgl. EuGH-Urteil Morgan Stanley & Co International, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz45).

    24

    3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht mit dem FA die Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode als nicht sachgerecht verworfen und die Befugnis des FA zur Schätzung der Vorsteueraufteilung bejaht.

    25

    a) Das FG ist zunächst zu Recht davon ausgegangen –was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist–, dass die streitigen Eingangsleistungen keine direkte Zurechnung zu steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen der Klägerin zulassen. Insoweit war die Klägerin dem Grunde nach zu einer Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG berechtigt.

    26

    Gegen die sog. Philipowski-Methode (s. z.B. Philipowski in Umsatzsteuerforum e.V./Bundesministerium der Finanzen [Hrsg.],100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland, 2018, S.579, 599ff.), wie sie die Klägerin angewandt hat, als präzisere Berechnungsmethode gegenüber der Berechnung anhand des gesamten Umsatzschlüssels spricht allerdings von vornherein –wie das FG zutreffend festgestellt hat– die Anwendung eines selektiven Personalschlüssels. Bei dieser „Personalbedarfsrechnung“ blieb ein Großteil der Mitarbeiter der Klägerin unberücksichtigt. So wurden nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach §118 Abs.2 FGO gebunden ist, im Jahr 2009 von den insgesamt 142,9 „Mitarbeitern“ nur 44,8 „Mitarbeiter“ in dieser Berechnung berücksichtigt. Es fehlen z.B. die Filialmitarbeiter der Klägerin (Beratung/Service) und die Mitarbeiter des sog. Backoffice. Auch diese sind, wenn auch in begrenztem Umfang, mit Kreditgeschäften befasst. Die Klägerin zog aber zur Ermittlung ihres Schlüssels nur solche Mitarbeiter heran, die unmittelbar mit der Erwirtschaftung der Erträge befasst waren. Insoweit handelt es sich schon nicht –wie das FG zu Recht hervorhebt– um einen „Mitarbeiterschlüssel“, bei dem die Tätigkeit des Gesamtpersonals ins Verhältnis gesetzt wird, sondern um einen besonderen Mitarbeiterschlüssel für einen Teilbereich der Tätigkeit der Klägerin. Da aber auch die anderen Mitarbeiter vorsteuerbelastete Eingangsumsätze bewirkten, wären diese in einem Personalschlüssel mit zuerfassen. Die Anwendung des dargestellten Personalschlüssels führt nicht zu präziseren Ergebnissen, weil dabei nicht berücksichtigt wird, dass alle Mitarbeiter der Klägerin zur Erwirtschaftung ihres Geschäftsergebnisses beigetragen haben.

    27

    b) Das FG hat die danach gebotene Schätzung der –allgemeinen– Vorsteueraufteilung durch das FA zu Recht nicht beanstandet und die Berechnung nach dem Umsatzschlüssel als folgerichtig, frei von Denkfehlern und objektiv nachprüfbar angesehen.

    28

    4. Soweit das FG zugunsten der Klägerin die Schätzung des FA bezüglich der Vorsteueraufteilung zu den bezogenen IT-Leistungen verworfen und durch eine eigene Schätzung unter Ansatz des allgemeinen Aufteilungsschlüssels ersetzt hat, ist dies vom FA nicht angegriffen worden.

    29

    a) Im Übrigen ist, wenn das FG –wie im Streitfall– gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, § 162 AO eine eigene Schätzung von Besteuerungsgrundlagen vornimmt, nur diese Schätzung Gegenstand des Revisionsverfahrens und gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Eine Überprüfung der gerichtlichen Schätzung im Revisionsverfahren ist hinsichtlich der Zulässigkeit, der Einhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen sowie der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses der Schätzung möglich (BFH-Urteile vom 17.10.2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.a, Rz38; vom 23.04.2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, Rz13; vom 25.04.2017 VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949, Rz45).

    30

    b) Solche Rechtsfehler der vom FG vollzogenen –gegenüber derjenigen des FA für die Klägerin günstigeren– Schätzung sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

    31

    5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob der Endpreis i. S. des § 8 Abs. 3 EStG auch ersparte Nebenkosten umfasst (Az. VI R 31/17).

    BFH: Eine tatsächlich nicht erbrachte Überführungsleistung führt nicht zu einem nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteil

    BFH, Urteil VI R 31/17 vom 16.01.2020

    Leitsatz

    1. Der Endpreis i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt auf den Endpreis für die konkret zu bewertende Leistung ab. Werden mehrere Leistungen zugewandt, ist für jede Leistung gesondert eine Verbilligung und ein damit einhergehender Vorteil zu ermitteln.
    2. Wird dem Arbeitnehmer – anders als einem fremden Endkunden – tatsächlich keine Überführungsleistung (hier eines Fahrzeugs) erbracht, scheidet insoweit die Annahme eines nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewertenden geldwerten Vorteils aus.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 19.05.2017 8 K 2605/16 sowie der Haftungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für Mai 2015 vom 20.08.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 30.08.2016 aufgehoben.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ermöglicht ihren aktiven und ehemaligen Mitarbeitern auf der Grundlage bestehender Betriebsvereinbarungen den Erwerb von ihr produzierter Fahrzeuge zu vergünstigten Konditionen. Die Auslieferung der Fahrzeuge weicht in diesen Fällen von der Auslieferung gegenüber fremden Endkunden ab. Fertig produzierte Fahrzeuge verbringt die Klägerin zunächst vom jeweiligen Produktionsstandort im In- oder Ausland in eines ihrer Versandzentren (in der Bundesrepublik Deutschland –Deutschland–). Von dort erfolgt keine unmittelbare Auslieferung an fremde Endkunden. Diese haben die Wahl, das Fahrzeug bei einer (unselbständigen) Niederlassung der Klägerin, einem ihrer (selbständigen) Vertragshändler oder in der sog. Markenwelt in Z in Empfang zu nehmen. In allen Fällen werden dem fremden Endkunden vom Fahrzeugtyp abhängige Überführungskosten berechnet und optional weitere kostenpflichtige Leistungspakete (Zulassungsservice, Teilbetankung, Auslieferungsgeschenk, Fahrzeugeinweisung und weitergehende Dienstleistungen in der Markenwelt) angeboten.

    2

    An Mitarbeiter der Klägerin erfolgt die Auslieferung abhängig vom inländischen Beschäftigungsort bei

    – den in den Werken A, B und C beschäftigten Mitarbeitern am jeweiligen Werksstandort (Gruppe1),

    – den Mitarbeitern der Zentrale, des Werkes und der Niederlassung Z am Versandzentrum Z (Gruppe2),

    – den Mitarbeitern der Niederlassungen außer Z wahlweise am Versandzentrum Z (Gruppe3a) oder an der jeweiligen Niederlassung der Klägerin (Gruppe3b).

    3

    (Vergünstigte) Überführungskosten berechnet die Klägerin ihren Mitarbeitern nur im Falle der Auslieferung in einer Niederlassung außerhalb Z (Gruppe 3b); der sich hieraus ergebende geldwerte Vorteil ist zwischen den Beteiligten unstreitig. In den anderen Fällen der Auslieferung an Mitarbeiter berechnet die Klägerin keine Überführungskosten.

    4

    Soweit die Klägerin ihren Arbeitnehmern vergünstigte Überführungskosten berechnet (Gruppe 3b), erklärt sie die sich aus dieser Vergünstigung ergebenden geldwerten Vorteile in den jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungen, behält entsprechende Lohnsteuer ein und führt sie ab. In Fällen, in denen die Klägerin ihren Mitarbeitern keine Überführungskosten berechnet (Gruppen 1, 2, 3a, also Auslieferung in den Werken außerhalb Z und im Versandzentrum Z), ermittelt sie die geldwerten Vorteile aus dem Erwerb von Fahrzeugen zu Mitarbeiterkonditionen ohne Berücksichtigung von Überführungskosten.

    5

    Nach der beschriebenen Vorgehensweise reichte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) eine Lohnsteuer-Anmeldung für Mai 2015 ein. Daraufhin erließ das FA gegenüber der Klägerin einen Haftungsbescheid, den es damit begründete, dass sich für Mai 2015 aus den den Arbeitnehmern der Gruppen1 bis 3a nicht berechneten Überführungskosten geldwerte Vorteile ergeben hätten, die die Klägerin in der Lohnsteuer-Anmeldung unberücksichtigt gelassen und daher Lohnsteuer unzutreffend einbehalten und abgeführt habe. Den gegen den Haftungsbescheid eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

    6

    Das Finanzgericht (FG) wies die im Anschluss erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1280 veröffentlichten Gründen ab.

    7

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

    8

    Sie beantragt,

    das FG-Urteil, den Haftungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für Mai 2015 vom 20.08.2015 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30.08.2016 aufzuheben.

    9

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    10

    Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Haftungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer rechtmäßig ist. Die vom FA als Arbeitslohn angesetzten Überführungskosten führen nicht zu einem geldwerten Vorteil der betroffenen Arbeitnehmer.

    11

    1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

    12

    a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG –neben Gehältern und Löhnen– auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Hierzu zählen grundsätzlich auch Preisnachlässe (Personalrabatte), die der Arbeitgeber aufgrund des Dienstverhältnisses einzelnen oder allen Arbeitnehmern auf Waren oder Dienstleistungen einräumt (Senatsurteil vom 26.04.2018 VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286, Rz4).

    13

    Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats gehören zu den Vorteilen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch solche, die einem Arbeitnehmer daraus entstehen, dass ihm sein Arbeitgeber selbst produzierte Fahrzeuge zu besonderen Mitarbeiterkonditionen aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlässt (Senatsurteile vom 26.07.2012 VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, und VIR27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402; vom 17.06.2009 VI R 18/07, BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; vom 05.09.2006 VI R 41/02, BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309, und vom 04.06.1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687). Denn in diesem Fall vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht nur den Kauf eines Kraftfahrzeugs, sondern treffen auch eine besondere Preisabsprache, die im Umfang der Verbilligung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis haben kann. Wird der Vorteil der Verbilligung „für“ eine Beschäftigung gewährt, ist er durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst und insoweit Lohn (Senatsurteil in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz10). Dies ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats der Fall, soweit Preisnachlässe nicht auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können (Senatsurteile in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz10 und 15, und in BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402, Rz9, m.w.N.).

    14

    b) Erhält ein Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4% geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1.080€ im Kalenderjahr nicht übersteigen ( § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

    15

    Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG gilt dabei nach ständiger Senatsrechtsprechung nur für Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt (Senatsurteil in BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286, Rz8, m.w.N.).

    16

    aa) Der lohnsteuerrechtlich erhebliche, durch einen Personalrabatt veranlasste geldwerte Vorteil bestimmt sich gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht nach dem allgemeinen Marktpreis, sondern nach dem Endpreis, zu dem der Arbeitgeber die entsprechenden Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Das ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats der „Angebotspreis“, d.h. derjenige, der am Ende von Verkaufsverhandlungen und unter Berücksichtigung üblicherweise eingeräumter Rabatte als letztes Angebot des Händlers steht (zuletzt und m.w.N. Senatsurteil in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz11f.).

    17

    „Endpreise“ i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind dabei keine typisierten und pauschalierten Werte, wie etwa der „inländische Listenpreis“ i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, sondern bestimmen sich vielmehr auch nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr (Senatsurteil in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz13).

    18

    bb) Der Endpreis in § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt auf den Endpreis für die konkret zu bewertende Leistung ab. Werden mehrere Leistungen zugewandt, ist für jede Leistung gesondert eine Verbilligung und ein damit einhergehender Vorteil zu ermitteln. Zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG hat der erkennende Senat entschieden, dass Fracht-, Liefer- und Versandkosten nicht zum Endpreis i.S. derNorm zählen, weil es sich hierbei nicht um die Gegenleistung des Letztverbrauchers für die Ware handelt (Senatsurteil vom 06.06.2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz24). Liefert der Arbeitgeber die Ware beispielsweise in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor, deren Kosten nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts erhöhen, sondern vielmehr einen gesonderten Sachbezug begründen (Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz25). Diese Grundsätze gelten gleichermaßen im Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 EStG.

    19

    2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG die streitigen Überführungskosten zu Unrecht als Arbeitslohn angesehen und in die Bewertung nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG einbezogen.

    20

    Die Mitarbeiter der vorliegend allein streitigen Gruppen1, 2 und 3a haben durch die Auslieferung der von ihnen verbilligt erworbenen und von der Klägerin, ihrer Arbeitgeberin, produzierten Fahrzeuge an den jeweiligen Werksstandorten in Deutschland (Gruppe 1) oder am Versandzentrum Z (Gruppen2 und 3a) keinen zusätzlichen geldwerten Vorteil i.S. einer „Überführung“ erlangt.

    21

    a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass bei der Auslieferung von Fahrzeugen an den deutschen Werksstandorten oder am Versandzentrum Z Überführungskosten tatsächlich nicht angefallen sind. Insbesondere rechnen Kosten, die (noch) im Rahmen der Produktion durch die Auslieferung von den einzelnen in- und ausländischen Produktionsstätten zu einem Versandzentrum und auch von einem Werk zum anderen anfallen, zu den Herstellungskosten des Fahrzeugs.Sie sind damit im empfohlenen Listenpreis enthalten. „Überführungskosten“ im hier streitigen Sinn fallen demgegenüber erst für die Lieferung eines Fahrzeugs von einem Versandzentrum zu einer Niederlassung oder zu einem Händler an. Diese sind somit nicht Teil des Listenpreises für das Fahrzeug, sondern werden dem Endkunden separat in Rechnung gestellt.

    22

    b) Die Überführung eines Fahrzeugs von einem Versandzentrum zu einer Niederlassung ist damit –ebenso wie die Lieferung einer Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers– eine zusätzliche Leistung der Klägerin an ihre Mitarbeiter, deren Kosten nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts (Fahrzeug) erhöht und damit auch nicht zum Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zählt, sondern die vielmehr ggf. einen gesonderten Sachbezug begründet. Diese Fälle stehen hier indes nicht im Streit. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch, dass ein fremder Endkunde sich der Überführung und damit den durch diese ausgelösten Kosten nicht entziehen kann. Denn dies ändert nichts daran, dass die fremden Endkunden mit den Überführungskosten eine zusätzliche Leistung entgelten.

    23

    Da in den hier streitigen Fällen solche Überführungen gerade nicht stattgefunden haben, ist den Mitarbeitern aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses insoweit –wie die Klägerin zu Recht vorträgt– auch kein Vorteil zugeflossen, der nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewerten wäre.

    24

    3. Da die Revision der Klägerin bereits in der Sache Erfolg hat, braucht der Senat über die erhobenen Verfahrensrügen nicht zu entscheiden.

    25

    4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hatte zur Frage zu entscheiden, ob sich die Bemessungsgrundlage der an die Kunden eines Unternehmers bei dem „ersten Einkauf“ unter Einsatz einer Kundenkarte ausgeführten Leistungen nachträglich mindert, wenn dabei ein System eingesetzt wird, das zur Gutschrift der Punkte auf einem Konto des Kunden bei dem Systemträger und zur entsprechenden Belastung des Unternehmers mit dem Gegenwert der erworbenen Punkte führt (Az. V R 42/17).

    BFH zur Änderung der Bemessungsgrundlage bei Rabatten im Punktsystem

    BFH, Urteil V R 42/17 vom 16.01.2020

    Leitsatz

    Beteiligt sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgibt, so mindert sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöst.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 23.08.2017 3 K 1271/16 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand u.a. der Verkauf von Waren aller Art ist. Sie ist über ihre Organgesellschaften auch im Einzelhandel tätig und führt dabei Umsätze zum ermäßigten Steuersatz und zum Regelsteuersatz aus.

    2

    Die A-Card ist ein seit März 2008 bestehendes Bonus- und Rabattsystem der Firma A-Card GmbH. Dieses Unternehmen betreut und organisiert die A-Card als Herausgeberin und Vertragspartner der Kunden sowie als Dienstleisterin der sogenannten Partnerunternehmen.

    3

    Die Klägerin ist auf Großhandelsebene Partnerunternehmen (Vertragspartner) der A-Card GmbH. Kunden, die Inhaber einer A-Card sind, können bei den teilnehmenden Organgesellschaften der Klägerin umsatzabhängige Punkte bei ihren Einkäufen sammeln. Dazu müssen diese Kunden zunächst einen Vertrag mit der A-Card GmbH über die Eröffnung eines Punktekontos abschließen. Der Kunde erhält dann bei Vorlage seiner A-Card bei einem Einkauf bei der Klägerin in der Regel für 2€ Umsatz des Bruttobetrages einen Punkt, der einen Cent wert ist. Diese Punkte werden von der A-Card GmbH für jeden einzelnen Kunden auf seinem Punktekonto gutgeschrieben. Zum Zeitpunkt des ersten Einkaufs kann der Kunde noch nicht über die dadurch erworbenen Punkte verfügen; sie sind technisch bedingt frühestens am Folgetag für den Kunden verfügbar.

    4

    Der Kunde hatte im Streitjahr (2008) verschiedene Möglichkeiten zur Verwendung seiner erworbenen A-Card-Punkte:

    – er kann diese bei einem weiteren Einkauf in einem Markt oder bei einem weiteren Partnerunternehmen der A-CardGmbH an Zahlung statt einlösen (sog. „instore redemption“),

    – er kann die Punkte spenden,

    – er kann sie gegen Dienst- oder Sachleistungen bei externen Lieferanten eintauschen und

    – er kann sie verfallen lassen.

    5

    Die „instore redemption“ stellt die nahezu ausschließlich (ca. 90 %) genutzte, und im vorliegenden Verfahren auch allein streitige, Möglichkeit zur Einlösung der Punkte dar.

    6

    Die Abrechnung der gesammelten und eingelösten Punkte der Kunden zwischen der Klägerin und der A-Card GmbH erfolgte durch die A-Card GmbH als Systemanbieter in einem monatlichen „Punkteclearing“ gegenüber der Klägerin. Darin wurde der von der Klägerin der A-Card GmbH für den Abrechnungszeitraum insgesamt geschuldete Wert der Punkte in Euro für die durch Einkäufe bei der Klägerin an Kunden ausgegebenen Punkte ohne Umsatzsteuer ausgewiesen. Der von der Klägerin zu zahlende Betrag errechnete sich dabei aus dem Wert der im jeweiligen Abrechnungszeitraum bei der Klägerin ausgegebenen Punkte abzüglich des Werts der in diesem Zeitraum bei der Klägerin eingelösten Punkte. Die Leistungen der A-Card GmbH, z.B. für die Ausstellung der Karten und die Führung der Kundenkonten, wurden separat mit der Klägerin als umsatzsteuerpflichtige Leistungen abgerechnet.

    7

    Die Klägerin erklärte die für ihre Kunden bei deren Einkäufen ausgegebenen A-Card-Punkte und den entsprechenden –im „Punkteclearing“ ermittelten– der A-Card GmbH für einen Abrechnungszeitraum hierfür geschuldeten Betrag jeweils auf Grundlage der Abrechnungen der A-Card GmbH umsatzsteuerlich als Entgeltminderung. Wegen der unterschiedlich zur Anwendung kommenden Steuersätze bei den Ausgangsumsätzen wurde dabei zur Ermittlung der Entgeltminderung auf die durchschnittlichen Umsatzverhältnisse in der jeweiligen Filiale abgestellt und die Umsatzminderung mit 7/107 oder 19/119 aus dem Bruttobetrag der in Euro umgerechneten A-Card-Punkte herausgerechnet. Eine dahingehende Unterscheidung, ob diese Punkte später von den Kunden durch die „instore redemption“ oder anderweitig eingelöst wurden, erfolgte nicht.

    8

    Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) Entgeltminderungen nicht an und behandelte diese als umSatz steuerrechtlich unbeachtlichen Werbeaufwand.

    9

    Der dagegen gerichteten Sprungklage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1837 veröffentlichtem Urteil statt. Die Bemessungsgrundlage der von der Klägerin an ihre Kunden bei deren „ersten Einkauf“ ausgeführten Leistungen sei nachträglich zu dem Zeitpunkt gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gemindert worden, in dem die Klägerin im Rahmen des „Punkteclearings“ mit dem Gegenwert der Punkte durch die A-Card GmbH belastet worden sei. Diese Minderung sei unabhängig von der späteren Verwendung der Punkte eingetreten, denn der Kunde habe über den Gegenwert der Punkte im Rahmen seiner vertraglichen Vereinbarungen mit der A-Card GmbH frei verfügen können. Durch die Verwendung der A-Card bei einem Einkauf habe der Kunde einen Anspruch auf die Gutschrift der Punkte auf seinem Kundenkonto sowie einen Anspruch auf die Verwendung des Gegenwerts dieser Punkte u.a. als Zahlungsmittel gegenüber der A-Card GmbH erworben.

    10

    Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

    11

    Da das vorliegende Bonus- und Rabattsystem im Streitjahr keine Barauszahlung der Punkte vorgesehen habe, sondern dessen Nutzung an einen Folgeumsatz geknüpft gewesen sei, habe es sich im Kern um ein mit umsatzsteuerlich unbeachtlichem Werbeaufwand verbundenes Kundenbindungssystem gehandelt. Die abgestimmte Verwaltungsauffassung verlange für eine Entgeltminderung aber eine uneingeschränkte Wahlmöglichkeit des Kunden, die auch die Möglichkeit, den Gegenwert der Bonuspunkte durch Barauszahlung zu erhalten, ermöglichen müsse. Es liege daher zu keinem Zeitpunkt eine Entgeltminderung vor.

    12

    Selbst wenn man von einer Entgeltminderung ausgehe, trete diese nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH–(Urteil Freemans vom 29.05.2001 C86/99, EU:C:2001:291) und des Bundesfinanzhofs –BFH–(Urteil vom 18.09.2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250) erst ein, wenn der Kunde tatsächlich über den gutgeschriebenen Betrag verfüge, indem er diesen bei einem Folgeumsatz einlöse. Es genüge noch nicht, dass der Kunde beim Kauf einen Rückvergütungsanspruch erhalte.

    13

    Diese Betrachtung gebiete auch der Grundsatz der Neutralität, weil der Rabatt tatsächlich erst mit der konkreten Entscheidung des Kunden entstehe. Verfüge er nicht über sein Punkteguthaben, sei der Ansatz eines geringeren Entgelts nicht gerechtfertigt.

    14

    Das FA beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    15

    Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

    16

    Zur Begründung ihres Antrags trägt die Klägerin vor, bei den ausgegebenen A-Card-Punkten habe es sich um Rabattierungen ihrer Umsätze und damit um Entgeltminderungen i.S.von§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG gehandelt. Dass die Einlösung an einen Folgeumsatz geknüpft gewesen sei, stehe dem nicht entgegen, weil Rabattsysteme immer der Kundenbindung und damit auch der Werbung dienten. Die vom FA geforderte Bargeldauszahlungsoption sei ein derart einschneidendes Kriterium, das zwingend einer, vorliegend nicht vorhandenen, gesetzlichen Grundlage bedürfe.

    17

    Bereits mit der Gutschrift der Punkte erhalte der Kunde die uneingeschränkte Verfügungsmacht und die wirtschaftliche Substanz der Rückvergütung. Ab diesem Zeitpunkt könne er das Guthaben wie Bargeld oder Buchgeld zum Einkauf einsetzen. Für den Bereich der Lohnsteuer habe das auch das Bundesministerium für Finanzen anerkannt, indem es im Schreiben vom 20.01.2006 bei der Vergabe sog. „Payback“-Punkte bereits im Zeitpunkt der Gutschrift von einem Zufluss und einer Einnahme ausgehe.

    Gründe:

    18

    Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die Klägerin zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG berechtigt ist. Das FG hat aber zu Unrecht entschieden, dass diese Berichtigung bereits für den Zeitpunkt des „Punkteclearing“ durchzuführen ist, denn die Bemessungsgrundlage hat sich erst durch die Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden beim „zweiten Umsatz“ geändert. Beteiligt sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgibt, so mindert sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöst. Das FG hat damit § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG verletzt.

    19

    1. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz , hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die erforderlichen Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2019 V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz18 bis 19, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH). Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 geltenden Fassung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

    20

    Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Nr.1 UStG ist Art.90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatz es die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art.73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz18, 19). Nach Art.79 Satz 1 Buchst.b MwStSystRL sind Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen.

    21

    2.Vorliegend hat sich die Bemessungsgrundlage geändert. Allerdings ist die Änderung weder –wie die Klägerin meint– mit der Verfügbarkeit des Rabattes am Folgetag des „ersten Umsatzes“ noch –wovon das FG ausgegangen ist– mit dem „Punkteclearing“ eingetreten. Die Bemessungsgrundlage hat sich erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden beim „zweiten Umsatz“ geändert.

    22

    a)Bemessungsgrundlage war das vollständige von den Kunden entrichtete Entgelt, weil die Klägerin das ungeschmälerte Entgelt vereinnahmt hat. Die Ausgabe der A-Card-Punkte im Zeitpunkt dieses Umsatz es hatte schon deshalb noch keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage, weil die Kunden über den Gegenwert der erworbenen Punkte erst frühestens am Folgetag verfügen konnten.

    23

    b)Zu einer Änderung (Minderung) der Bemessungsgrundlage ist es –entgegen der Auffassung des FA– in den Fällen, in denen die Kunden durch einen „zweiten Umsatz“ von ihrem Rabattanspruch Gebrauch gemacht haben („instore redemption“), gekommen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist zur Gewährleistung der steuerlichen Neutralität als endgültige Besteuerungsgrundlage bei Lieferung eines Gegenstands nur die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung anzusehen (EuGH-Urteile Freemans, EU:C:2001:291; Glawe vom 05.05.1994 C38/93, EU:C:1994:188, Rz8; Argos Distributors vom 24.10.1996 C288/94, EU:C:1996:398, Rz16; Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 C317/94, EU:C:1996:400, Rz26 bis 31). Entscheidend für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und damit auch für deren Änderung ist, dass die Leistung des Unternehmers „letztendlich“ nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Rz40; vom 30.11.1995 V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II.1.a, m.w.N.; vom 28.09.2000 V R 37/98, BFH/NV 2001, 491; vom 16.01.2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620, unter II.1.a). Deshalb ist die Steuerbemessungsgrundlage immer dann zu vermindern, wenn der Steuerpflichtige nach der Bewirkung des Umsatz es die Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält (EuGH-Urteile Boehringer Ingelheim Pharma vom 20.12.2017 C-462/16, EU:C:2017:1006, Rz39; NLB Leasing vom 02.07.2015 C-209/14, EU:C:2015:440, Rz35; Almos Agrárkülkereskedelmi vom 15.05.2014C337/13, EU:C:2014:328, Rz22). So ist es in den –hier allein streitigen– Fällen der“instore redemption“, denn der Klägerin verbleibt dabei im Ergebnis nur das um 0,5 % reduzierte Entgelt.

    24

    c) Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist –entgegen der Ansicht der Klägerin– noch nicht mit dem Erwerb des Rückgewähranspruchs durch den Kunden am Folgetag des „ersten Umsatzes“ eingetreten. Es handelt sich bei der Buchung des Rückzahlungsanspruchs auf der A-Card nicht um die (teilweise) Rückzahlung des Kaufpreises, sondern erst um die Dokumentierung des Rückzahlungsanspruchs, der auch nur gegenüber einer zwar umfangreichen, aber doch begrenzten Zahl an Vertragspartnern geltend gemacht werden kann. Eine Erfüllung des Rückzahlungsanspruchs liegt deshalb zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor. Das wird im Übrigen auch dadurch deutlich, dass die Klägerin am Folgetag des „ersten Umsatzes“ noch gar nicht belastet ist.

    25

    d)Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist aber nicht –wie das FG angenommen hat– bereits mit dem „Punkteclearing“, sondern erst mit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rabattes durch den Kunden beim „zweiten Umsatz“ eingetreten. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH und des erkennenden Senats kommt es bei der Gewährung von Rabatten erst dann zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, wenn der Kunde tatsächlich über die Gutschrift durch Auszahlung oder anderweitig verfügt hat, d.h. wenn das gezahlte Entgelt tatsächlich (teilweise) an den Kunden zurückgewährt wird (EuGH-Urteil Freemans, EU:C:2001:291, Rz25, 31, 35, zu Art.11 TeilA Abs. 3 Buchst.b, Art.11 TeilC Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage –Richtlinie 77/388/EWG–; BFH-Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Rz44; für Über- oder Doppelzahlungen vgl. auch BFH-Urteil vom 19.07.2007 V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966).

    26

    aa)Diese zu Rabattierungen im Zweierverhältnis zwischen leistendem Unternehmer und Kunde entwickelten Grundsätze gelten auch in der vorliegenden Fallgestaltung unter Einbeziehung eines Dritten, hier der A-Card GmbH. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass im vorliegenden Fall der Wert des Rückvergütungsanspruchs bei ihr, der Klägerin, im Zeitpunkt des „Punkteclearings“ abgeflossen ist und ihr als Entgelt(bestandteil) für mindestens drei Jahre nicht mehr zur Verfügung gestanden hat und dass in ca.90 % der Fälle, nämlich denen der“instore redemption“, der Abfluss sogar endgültig gewesen sei. Damit fallen der Wertabfluss beim Rabatt gewährenden Händler und der Wertzufluss beim Kunden zeitlich auseinander. Auch in diesem Fall ist der Zufluss beim Kunden entscheidend für die Änderung der Bemessungsgrundlage.

    27

    bb) Entgelt und damit Bemessungsgrundlage ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 geltenden Fassung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage ändert sich folglich begriffsnotwendig erst in dem Zeitpunkt, in dem sich der Aufwand des Leistungsempfängers (Kunden) ändert (hier: vermindert). Das ist nicht der Zeitpunkt, in dem der Kunde die bloße Möglichkeit erhält, bei der Klägerin oder einem Partnerunternehmen einen Rückgewähranspruch zu realisieren, denn zu diesem Zeitpunkt besteht der Aufwand des Kunden für den ersten Umsatz nach wie vor in dem ungeschmälerten Kaufpreis. Der Aufwand des Kunden reduziert sich erst in dem Moment, in dem er die 0,5 % Rabatt aus dem „ersten Umsatz“ auf das Entgelt des „zweiten Umsatzes“ tatsächlich erhält. Dass die Klägerin bereits zuvor mit dem „Punkteclearing“ diesen Entgeltbestandteil an die A-Card GmbH gleichsam auslagert, hat auf die Bemessungsgrundlage keinen Einfluss.

    28

    cc) Das steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Denn nach Art.73 MwStSystRL, an dem sich § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der ab 01.01.2019 geltenden Fassung orientiert, gehört zur Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. Auch insoweit ändert sich die Bemessungsgrundlage erst, wenn sich der Wert der vom Kunden erhaltenen Gegenleistung ändert, mit anderen Worten, wenn dieser den Rabatt in Anspruch nimmt. Die Auslagerung eines Teils der Gegenleistung an einen Dritten hat auch nach dieser Sichtweise keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage.

    29

    3.Die Einwendungen des FA hiergegen greifen nicht durch.

    30

    a) Für die Annahme des FA, dass gar keine Rabattierung des „ersten Umsatzes“ der Klägerin an ihre Kunden, sondern vielmehr ein tauschähnlicher Umsatz anzunehmen sei, in dessen Rahmen der Kunde seine Daten an die Klägerin gegen ein Entgelt verkaufe, bieten die Feststellungen des FG für das Streitjahr keine Anhaltspunkte. Die Kenntniserlangung von Daten mag ein Motiv der Klägerin für die gewählte Gestaltung gewesen sein, einen Niederschlag in den vertraglichen Vereinbarungen hat dies jedoch nicht gefunden.

    31

    b)Auch auf eine Barauszahlungsverpflichtung gegenüber dem Kunden kommt es, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht an. Weder § 17 Abs. 1 Nr.1 UStG noch Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL bieten irgendeinen Anhaltspunkt dafür, dass der Preisnachlass in bar erfolgen oder zumindest ein dahingehender Anspruch bestehen muss. Das lässt sich insbesondere auch nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 herleiten. Eine solche Annahme würde zudem der wirtschaftlichen Realität widersprechen (vgl. hierzu EuGH-Urteile Loyalty Management UK und Baxi Group vom 07.10.2010 C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Rz39; Planzer Luxembourg vom 28.06.2001 C-73/06, EU:C:2007:397, Rz43), für die der Barzahlungsverkehr zunehmend an Bedeutung verliert.

    32

    4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat –nach seiner Rechtsansicht folgerichtig– keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang Kunden der Klägerin im Streitjahr die ihnen gewährten Rabatte bei dem Bezug eines „zweiten Umsatzes“ tatsächlich in Anspruch genommen haben, mit der Folge, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Umsätze der Klägerin insoweit vermindert hat. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen müssen.

    33

    5.Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Das BMF teilt die Änderungen hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der im Zusammenhang mit den Änderungen durch das BTHG von den Einrichtungen erbrachten Leistungen mit (Az. III C 3 – S-7172 / 19 / 10002 :003).

    Auswirkungen des Bundesteilhabegesetzes (BTHG) – Umsatzsteuerliche Behandlung der Eingliederungshilfe- und Sozialhilfeleistungen

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7172 / 19 / 10002 :003 vom 24.03.2020

    I.

    Mit der Verabschiedung des Gesetzes zur Stärkung der Teilhabe und Selbstbestimmung von Menschen mit Behinderungen (Bundesteilhabegesetz – BTHG) am 29. Dezember 2016 wurde das Leistungsrecht für Menschen mit Behinderungen mit Wirkung zum 1. Januar 2020 reformiert. Die bisher für in stationären Einrichtungen der Behindertenhilfe lebende Menschen mit Behinderungen von den Trägern der Sozialhilfe finanzierten und erbrachten sog. „Komplexleistungen“ nach dem SGB XII werden künftig bei erwachsenen Menschen mit Behinderungen in der Regel in behinderungsbedingte Leistungen der Eingliederungshilfe nach dem SGB IX Teil 2 (sog. Fachleistungen) und in existenzsichernde Leistungen nach dem SGB XII (u. a. Regelsatz, Bedarfe für Unterkunft und Heizung) getrennt. Die Leistungen der Eingliederungshilfe nach dem SGB IX Teil 2 (bisher im 6. Kapitel SGB XII verankert) werden künftig nicht mehr abhängig von der Wohnform, sondern personenzentriert erbracht. Infolge dessen wurde auch die bisherige Aufgliederung in ambulante, teilstationäre und vollstationäre Leistungen zum 1. Januar 2020 aufgegeben. Dies hat zur Folge, dass die Begrifflichkeit der „Einrichtung“ im neuen Leistungsrecht der Eingliederungshilfe (SGB IX Teil 2) nicht mehr verwendet wird, sondern sowohl (teil)stationäre Einrichtungen als auch ambulante Dienste als „Leistungserbringer“ bezeichnet werden. Im SGB XII tritt an die Stelle der Begrifflichkeit der bisherigen „stationären Einrichtungen der Behindertenhilfe“ die Begrifflichkeit der „besonderen Wohnformen“.

    In Folge der Änderungen im SGB IX sowie im SGB XII wurde durch Artikel 17 BTHG zum 1. Januar 2018 § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe e, f und h UStG und durch Artikel 20 Abs. 7 des BTHG zum 1. Januar 2020 § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe l UStG angepasst.

    II.

    Unter Bezugnahme auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der im Zusammenhang mit den Änderungen durch das BTHG von den Einrichtungen erbrachten Leistungen Folgendes:

    a) Verträge nach dem Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG)

    Ein Wohn- und Betreuungsvertrag, der unter das WBVG fällt und auf Grund dessen dem Bewohner Wohnraum, Pflege- und Betreuungsleistungen und ggf. Verpflegung als Teil der Betreuungsleistung zur Verfügung gestellt wird, ist umsatzsteuerrechtlich als Vertrag besonderer Art nach Abschnitt 4.12.6 UStAE anzusehen, so dass die Umsätze aus diesen Wohn- und Betreuungsverträgen insgesamt unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe h UStG fallen können.

    b) Verträge außerhalb des WBVG

    Werden Pflege- und Betreuungsleistungen sowie weitere Leistungen aufgrund getrennter Verträge von einem Leistungserbringer außerhalb des Anwendungsbereichs des WBVG erbracht, sind die aus der Versorgung der hilfsbedürftigen Personen erzielten Umsätze als mit dem Betrieb einer Einrichtung (Leistungserbringer) zur Betreuung oder Pflege eng verbundene Umsätze nach § 4 Nr. 16 UStG anzusehen.

    Das gilt auch für die durch Werkstätten für behinderte Menschen erbrachten Verpflegungsleistungen an Menschen mit Behinderungen; diese Leistungen sind als eng mit der Betreuung in Werkstätten für behinderte Menschen verbundene Umsätze nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe f UStG anzusehen.

    III.

    Daher wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom vom 23. März 2020 – III C 3 – S-7279 / 19 / 10003 :002 (2020/0258168), BStBl S. XXX, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. In Abschnitt 4.12.6 Absatz 2 wird nach Nummer 15 folgende Nummer 16 angefügt:

    „16. 1Eine Einrichtung stellt ihren Bewohnern aufgrund eines Wohn- und Betreuungsvertrags, der unter das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) fällt, Wohnraum, Pflege- und Betreuungsleistungen und ggf. Verpflegung als Teil der Betreuungsleistung zur Verfügung. 2Die nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfreie Vermietung von Grundstücken tritt hinter diese Leistungen zurück. 3Für die Umsätze aus diesen Wohn- und Betreuungsverträgen kommt insgesamt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe h UStG in Betracht.“

    2. Abschnitt 4.16.3 wird wie folgt geändert:

    a) Absatz 1 wird wie folgt gefasst:

    „(1) Sofern Betreuungs- oder Pflegeleistungen an hilfsbedürftige Personen von Einrichtungen erbracht werden, die nicht nach Sozialrecht anerkannt sind und mit denen weder ein Vertrag noch eine Vereinbarung nach Sozialrecht besteht, sind diese nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe l UStG steuerfrei, wenn im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25 % der Fälle dieser Einrichtung von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 SGB IX oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind.“

    b) Absatz 3 Satz 1 wird wie folgt gefasst:

    1 Für die Ermittlung der 25 %-Grenze nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe l UStG müssen die Betreuungs- und Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 SGB IX oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sein.“

    c) Absatz 4 Satz 1 wird wie folgt gefasst:

    1 Die Kosten eines „Falls“ werden von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, Sozialhilfe, Eingliederungshilfe nach § 94 SGB IX, Kriegsopferfürsorge oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung zum überwiegenden Teil getragen, wenn sie die Kosten des Falls allein oder gemeinsam zu mehr als 50 % übernehmen.“

    d) Absatz 6 Satz 3 wird wie folgt gefasst:

    3 Diese Umsätze sind danach steuerfrei, wenn im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 25 % der Fälle der Einrichtung ganz oder zum überwiegenden Teil von der Sozialversicherung, Sozialhilfe, Eingliederungshilfe (SGB IX Teil 2), Kriegsopferfürsorge oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung getragen worden sind.“

    3. Vor Abschnitt 4.16.5 Abs. 14 wird die Überschrift wie folgt gefasst:

    „Eingliederungshilfe- und Sozialhilfeleistungen (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe h UStG)“

    4. Abschnitt 4.16.5 wird wie folgt geändert:

    a) Absatz 14 wird wie folgt gefasst:

    „(14) 1 Die Träger der Eingliederungshilfe nach § 94 SGB IX und der Sozialhilfe sind für alle Vertragsangelegenheiten der Leistungserbringer im Bereich Eingliederungshilfe und Sozialhilfe zuständig. 2 Neben dem Abschluss von Rahmenvereinbarungen mit den Vereinigungen der Leistungserbringer werden auch individuelle Leistungs- und Vergütungsvereinbarungen nach § 123 SGB IX oder nach § 76 SGB XII geschlossen.“

    b) Absatz 15 wird wie folgt gefasst:

    „(15) 1Im Bereich Eingliederungshilfe (SGB IX Teil 2) werden mit den Leistungserbringern nach §§ 123 ff. SGB IX ausschließlich Verträge über die Erbringung der Fachleistungen der Eingliederungshilfe (z. B. Assistenzleistungen) an Menschen mit wesentlichen Behinderungen (§ 99 SGB IX) abgeschlossen. 2Im Bereich des SGB XII werden nach §§ 75 ff. SGB XII insbesondere Verträge für die folgenden Leistungsbereiche abgeschlossen:

    • Leistungen der Hilfe zur Pflege (§§ 61 ff. SGB XII [7. Kapitel]);
    • Leistungen zur Überwindung besonderer sozialer Schwierigkeiten (§§ 67 ff. SGB XII [8. Kapitel]).

    c) Absatz 16 wird wie folgt gefasst:

    „(16) Leistungserbringer, die Vereinbarungen nach § 123 SGB XI oder nach § 76 SGB XII mit den Trägern der Träger der Eingliederungshilfe und der Sozialhilfe geschlossen haben, sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchstabe h UStG begünstigte Einrichtungen.“

    d) In Absatz 21 werden die Sätze 1 und 2 wie folgt geändert:

    „(21) 1 Zu den begünstigten Leistungen zählen auch Leistungen zur Betreuung hilfsbedürftiger Personen zum Erwerb und Erhalt praktischer Kenntnisse und Fähigkeiten, die erforderlich und geeignet sind, Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen die für sie erreichbare Teilhabe am Leben in der Gemeinschaft zu ermöglichen, z. B. die Unterrichtung im Umgang mit dem Lang- stock als Orientierungshilfe für blinde Menschen. 2 Zu den begünstigten Leistungen zählen auch Leistungen der Eingliederungshilfe für Menschen mit Behinderungen, für die mit den Leistungserbringern keine Vereinbarungen nach § 123 SGB IX geschlossen wurden.“

    5. Abschnitt 4.16.6 Absatz 2 wird wie folgt geändert

    a) Nummer 2 wird wie folgt gefasst:

    „2. die (ambulante) Betreuung, Pflege oder hauswirtschaftliche Versorgung (Einkaufen, Kochen, Verpflegen, Reinigen der Wohnung, Waschen der Kleidung) hilfsbedürftiger Personen (vgl. BFH-Urteil vom 22. 4. 2004, V R 1/98, BStBl II S. 849);“

    b) In Nummer 4 wird der Punkt durch ein Semikolon ersetzt und folgende Nummer 5 angefügt:

    „5. Verpflegungsleistungen, die durch Werkstätten für behinderte Menschen an die Menschen mit Behinderung erbracht werden.“

    IV.

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf ab dem 1. Januar 2020 in derartigen Einrichtungen erbrachte Umsätze anzuwenden. Es wird nicht beanstandet, wenn die Einrichtungen entgegen den Grundsätzen unter Tz II. die Umsätze bis zum 31. März 2020 aufgrund eines vor Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens im BStBl I abgeschlossenen Vertrags umsatzsteuerpflichtig behandeln.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Es gibt zusätzliche steuerliche Erleichterungen für Unternehmen, die von der Ausbreitung des Corona-Virus betroffen sind. Neben zinslosen Stundungen und erlassenen Säumniszuschlägen ist es lt. FinMin Baden-Württemberg nun auch möglich, Sondervorauszahlungen bei der Umsatzsteuer für das Jahr 2020 herabzusetzen.

    Weitere steuerliche Erleichterungen für vom Corona-Virus betroffene Unternehmen

    FinMin Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 25.03.2020

    Es gibt zusätzliche steuerliche Erleichterungen für Unternehmen, die von der Ausbreitung des Corona-Virus betroffen sind. „Wir prüfen laufend, wie wir gezielt und unbürokratisch helfen können“, sagte Finanzministerin Edith Sitzmann. Neben zinslosen Stundungen und erlassenen Säumniszuschlägen ist es nun auch möglich, Sondervorauszahlungen bei der Umsatzsteuer für das Jahr 2020 herabzusetzen.

    Dabei geht es um eine Sonderzahlung für eine Dauerfristverlängerung, mit der die Anmeldung und Zahlung der Umsatzsteuer um einen Monat nach hinten geschoben wird. Man zahlt also eine Art Abschlag, um erst später abrechnen zu müssen.

    „Das hilft insbesondere dem umsatzstarken Handel, der derzeit teils gar keine Umsätze macht“, erklärte Sitzmann. Bereits gezahlte Sondervorauszahlungen können erstattet werden. Sollte die Sondervorauszahlung erst noch fällig werden, weil die Dauerfristverlängerung neu beantragt wird, verzichten die Finanzämter auf Antrag auf die Sondervorauszahlung. Voraussetzung ist, dass die Unternehmen nachweislich unmittelbar und erheblich von der Corona-Krise betroffen sind. In welcher Höhe die Sondervorauszahlung herabgesetzt werden kann, hängt vom Einzelfall ab. Bereits gewährte Dauerfristverlängerungen bleiben unabhängig von der Herabsetzung der Sondervorauszahlung unverändert bestehen.

    Am einfachsten und schnellsten kann ein Antrag auf Herabsetzung über ELSTER, die elektronische Steuersoftware, gestellt werden. Dafür ist eine berichtigte Anmeldung nötig. Hierzu steht der Vordruck „Dauerfristverlängerung/Sonderzahlung (monatlich)“ zur Verfügung. „Wir tun alles dafür, dass Unternehmen liquide bleiben“, so Finanzministerin Edith Sitzmann.

    Weiterhin gilt, dass bei einem Antrag auf Stundung von Steuern keine strengen Voraussetzungen für Nachweise mehr erfüllt werden müssen. Dies gilt für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und die Umsatzsteuer. Wer sich Steuern stunden lässt, zahlt keine Zinsen und muss auch keine Vollstreckung fürchten. Säumniszuschläge werden ebenfalls erlassen.

    Darüber hinaus können die Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer und in Bezug auf den Gewerbesteuer-Messbetrag gesenkt werden. Wer wegen der Corona-Pandemie Probleme hat, seine Steuererklärungen fristgerecht abzugeben, kann Fristverlängerungen beantragen.

    Derzeit sind die Finanzämter in Baden-Württemberg für den allgemeinen Besuchsverkehr geschlossen, die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter arbeiten möglichst von zu Hause aus. Die Finanzämter sind per Telefon, Kontaktformular im Internet und das Portal Mein ELSTER erreichbar.

    Für die Anträge auf Stundungen steht auf den Webseiten der Finanzämter in Baden-Württemberg ein vereinfachtes Antragsformular zur Verfügung, um eine schnelle, unbürokratische und praktikable Handhabung für alle Beteiligten zu gewährleisten.

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  • Um den von der Corona-Pandemie betroffenen Unternehmen weitere Erleichterungen zu verschaffen, ist es ab sofort auch möglich, die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung für das Jahr 2020 nachträglich bis auf Null Euro herabzusetzen. Dies teilte das FinMin Sachsen mit.

    Corona-Krise: Weitere Unterstützung für Unternehmen durch die mögliche Rückzahlung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung

    FinMin Sachsen, Pressemitteilung vom 23.03.2020

    Um den von der Corona-Pandemie betroffenen Unternehmen weitere Erleichterungen zu
    verschaffen, ist es ab sofort auch möglich, die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung für das Jahr 2020 nachträglich bis auf Null Euro herabzusetzen. Demnach können dann bereits gezahlte Beträge erstattet oder mit anderen Zahllasten verrechnet werden. Für die Nutzung dieser Möglichkeit genügt ein formloser Antrag an das zuständige Finanzamt.

    Für die Stundung von Steuern oder die Herabsetzung von Vorauszahlungen steht jetzt zudem ein sehr einfach handhabbares Antragsformular zur Verfügung.

    Auf der Internetseite sind unter dem Themenbereich „Steuern und Finanzen“ viele oft gestellte Fragen leicht verständlich beantwortet.

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  • Die OECD hat eine Webseite zum COVID-19 Ausbruch aufgebaut, auf der zahlreiche Informationen, wie z. B. Länderprofile, OECD-Empfehlungen in unterschiedlichen Bereichen wie z. B. Steuerpolitik oder KMU oder Daten, auch mit Links zu Echtzeitdaten (z. B. von der Johns Hopkins Universität), zur Verfügung gestellt werden.

    OECD-Webseite zum COVID-19 Ausbruch

    Die OECD hat eine Webseite zum COVID-19 Ausbruch aufgebaut, auf der zahlreiche Informationen, wie z. B. Länderprofile, OECD-Empfehlungen in unterschiedlichen Bereichen wie z. B. Steuerpolitik oder KMU oder Daten, auch mit Links zu Echtzeitdaten (z. B. von der Johns Hopkins Universität), zur Verfügung gestellt werden.

    Die OECD ruft die Staaten auf, mit umfangreichen und international abgestimmten Bemühungen/Maßnahmen auf die Bewältigung des akuten Gesundheitsnotstands und die Abfederung des Konjunkturschocks zu reagieren als auch die Voraussetzungen für eine Erholung zu schaffen. Eine OECD-Empfehlung zielt z. B. auf die Finanzierung von Soforthilfen ab, um die negativen Auswirkungen auf die Konjunktur abzufedern. Dazu zählen u. a. Sofortausgaben für Unternehmen, wie z. B. die Stundung von Steuer- und Abgabenschulden, vorübergehende Herabsetzung oder Aussetzung der Umsatzsteuer, besserer Zugang zu Betriebskapital durch Kreditlinien oder staatliche Bürgschaften, spezielle Hilfspakete für KMU, insbesondere im Dienstleistungssektor.

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  • Die Bundesregierung hält es für erforderlich, die Übergangsfrist für die Anwendung des § 2b UStG auf der Grundlage der bereits abgegebenen Optionserklärungen bis zum Ende des Jahres 2022 zu verlängern (19/17709).

    Verlängerung der Übergangsfrist zur Anwendung von § 2b UStG

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.03.2020

    Die Bundesregierung hält eine Verlängerung der Übergangsfrist unionsrechtlich für möglich und beabsichtigt daher dem Gesetzgeber den Vorschlag zu unterbreiten, die Frist für die zwingende Anwendung des § 2b UStG über den 31.12.2020 hinaus um weitere 2 Jahre zu verlängern ( 19/17709 ).

    Der Gesetzgeber hat für die Anwendung des § 2b UStG eine fünfjährige Übergangsregelung vorgesehen. Das BMF hält die vom Gesetzgeber eingeräumte Übergangsregelung bis zur zwingenden Anwendung des neuen Rechts grundsätzlich für ausreichend bemessen, damit alle betroffenen öffentlich-rechtlichen Körperschaften die notwendigen Anpassungen vornehmen können. Richtig ist aber auch, dass der Prozess zur Klärung bestimmter Zweifelsfragen in Zusammenhang mit § 2b UStG nach wie vor im Gange ist.

    Der Wunsch nach einer Verlängerung der Übergangsfrist wurde dem BMF von verschiedenen Seiten vorgetragen, z. B. von den kommunalen Spitzenverbänden und der evangelischen und katholischen Kirche, von verschiedenen Kommunen, aber auch aus dem politischen Raum.

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  • Das BMF-Schreiben betrifft die Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG) auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten (Az. III C 3 – S-7279 / 19 / 10003 :002).

    Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 1 3b UStG) auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7279 / 19 / 10003 :002 vom 23.03.2020

    Durch Artikel 12 Nr. 9 i. V. m. Artikel 39 Abs. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) wurde § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG zum 1. Januar 2020 neu gefasst. Die bestehende Vorschrift zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wurde auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ausgeweitet. Die Änderung hat zur Folge, dass bei nach dem 31. Dezember 2019 ausgeführten Übertragungen von Gasund Elektrizitätszertifikaten an Unternehmer der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 6 in Verbindung mit Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz UStG ist. Die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ist eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

    I. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 18. März 2020 – III C 2 – S-7100 / 19 / 10008 :003 (2020/0256754) , BStBl S. XXX, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. Abschnitt 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nummer 8 wird wie folgt gefasst:

    „8. 1Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Nr. 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes vom 21. 7. 2011 (BGBl. I S. 1475), Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nr. 20 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, zertifizierten Emissionsreduktionen nach § 2 Nr. 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes sowie Gas- und Elektrizitätszertifikaten (§ 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG). 2Zu den Elektrizitätszertifikaten gehören insbesondere Herkunftsnachweise nach § 79 Erneuerbare-Energien-Gesetz und Regionalnachweise nach § 79a Erneuerbare-Energien-Gesetz.“

    2. In Abschnitt 13b.18 wird nach Satz 10 folgender Satz 11 angefügt:

    11Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1. 1. 2020 auf Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten vgl. Teil II des BMF- Schreibens vom xx. xx. 2020, BStBl I S. xxx.“

    II. Anwendungsregelungen

    1. Anwendung

    Die Regelungen sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 ausgeführt werden.

    a) Schlussrechnung über nach dem 31. Dezember 2019 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 1. Januar 2020

    Bei nach dem 31. Dezember 2019 ausgeführten Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er ein Unternehmer ist. Entsprechend hat der leistende Unternehmer eine Rechnung auszustellen, in der das (Netto-)Entgelt anzugeben ist sowie der Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ (§ 14a Abs. 5 UStG). Dies ist unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1. Januar 2020 vereinnahmt hat oder nicht.

    Hat der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1. Januar 2020 vereinnahmt und hierfür auch eine Rechnung mit offenem Steuerausweis erstellt, hat er die Rechnung(en) über diese Zahlungen im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen Ausführung der Leistung zu berichtigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG, § 14c Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG). In der Schlussrechnung sind die gezahlten Abschlagszahlungen nur dann mit ihrem Bruttobetrag (einschließlich Umsatzsteuer) anzurechnen, wenn die Umsatzsteuer bis zum Zeitpunkt der Erteilung der Schlussrechnung nicht an den Leistungsempfänger zurückerstattet wurde.

    Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei der Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nur das um das vor dem 1. Januar 2020 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Entgelt oder die vereinnahmten Teile des Entgelts geminderte Entgelt zugrunde gelegt wird (Nichtbeanstandungsregelung). Voraussetzung hierfür ist, dass diese Anzahlung(en) vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe erklärt (= in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet) und gezahlt wurde(n). In derartigen Fällen sind die Rechnungen, mit denen über die Anzahlungen abgerechnet wurde, nicht zu berichtigen.

    b) Berichtigung einer vor dem 1. Januar 2020 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 31. Dezember 2019 erfolgt

    Wurden für Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG Abschlagszahlungen oder Anzahlungen vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, § 13b A bs. 4 Satz 2 UStG). Entscheidend für die Steuerentstehung ist nicht, wann die Rechnung erstellt worden ist, sondern der Zeitpunkt der Vereinnahmung des entsprechenden Entgelts oder des Teilentgelts. Vereinnahmt der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teilentgelt für Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG nach dem 31. Dezember 2019, ist hierfür der Leistungsempfänger Steuerschuldner (§ 13b Abs. 2 Nr. 6 und Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz UStG). Ist die hierfür vom leistenden Unternehmer erstellte Rechnung vor dem 1. Januar 2020 erstellt worden und wurde die Umsatzsteuer offen ausgewiesen, ist die Rechnung entsprechend zu berichtigen.

    c) Abrechnungen nach dem 31. Dezember 2019 über Leistungen, die vor dem 1. Januar 2020 erbracht worden sind

    Für Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG, die vor dem 1. Januar 2020 erbracht worden sind, ist der leistende Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldner. § 13b Abs. 2 Nr. 6 i. V. m. Abs. 5 UStG ist insoweit nicht anzuwenden. Der leistende Unternehmer muss entsprechend eine Rechnung ausstellen, die die in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG vorgeschriebenen Angaben enthält. Hierzu gehört auch die Angabe des anzuwendenden Steuersatzes sowie des auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrags (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG).

    d) Berichtigung nach dem 31. Dezember 2019 einer vor dem 1. Januar 2020 erstellten und bezahlten Rechnung über Anzahlungen

    Hat der leistende Unternehmer für Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG einen Teil des Entgelts vor dem 1. Januar 2020 vereinnahmt und wurde die Leistung oder die Teilleistung danach ausgeführt, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Steuerschuldner war im Zeitpunkt der Vereinnahmung zunächst der leistende Unternehmer.

    Stellt sich nach dem 31. Dezember 2019 heraus, dass die in Rechnung gestellte und vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Anzahlung in der Höhe unrichtig war, ist die ursprüngliche Rechnung bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung (vgl. Tz. II.1.a) nur insoweit zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 UStG), als der überzahlte Betrag zurückgezahlt wurde und insoweit die Grundlage für die Versteuerung der Anzahlung entfallen ist.

    Entsprechend wird der Leistungsempfänger bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung durch den leistenden Unternehmer hinsichtlich einer berichtigten Anzahlung nur dann Steuerschuldner nach § 13b Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 UStG, soweit ein weiteres Teilentgelt nach dem 31. Dezember 2019 vom leistenden Unternehmer vereinnahmt wird.

    Beispiel 1:

    Unternehmer A und Unternehmer B vereinbaren eine Übertragung von Elektrizitätszertifikaten im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG. A und B geben monatlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab. A stellt am 2. Dezember 2019 eine Abschlagsrechnung über 10.000 Euro zuzüglich 1.900 Euro Umsatzsteuer aus. Die Rechnung wird von B noch im Dezember 2019 bezahlt. Im Januar 2020 stellt sich heraus, dass der Anzahlung eine falsche Anzahl von Elektrizitätszertifikaten zugrunde gelegen hat. Danach hätte nur eine Anzahlung mit einem Entgelt von 6.000 Euro in Rechnung gestellt werden dürfen. Der überzahlte Betrag wird B im Januar 2020 zurückerstattet. Die Übertragung der Elektrizitätszertifikate wird im Februar 2020 ausgeführt.

    Bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung (Tz. II.1.a) hat A seine Rechnung dergestalt zu korrigieren, dass nur noch ein Entgelt in Höhe von 6.000 Euro zuzüglich 1.140 Euro Umsatzsteuer auszuweisen ist. Die Änderungen gegenüber der ursprünglichen Rechnung hat er in seiner UmsatzsteuerVoranmeldung für Januar 2020 entsprechend zu berücksichtigen. B hat den in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2019 geltend gemachten Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2020 entsprechend zu mindern.

    Beispiel 2:

    Sachverhalt wie in Beispiel 1, jedoch hätte eine Anzahlung mit einem Entgelt von 11.000 Euro in Rechnung gestellt werden müssen. B zahlt den Mehrbetrag im Februar 2020.

    Bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung (Tz. II.1.a) hat A seine Rechnung dergestalt zu korrigieren, dass sie ein Entgelt in Höhe von 11.000 Euro enthält. Hinsichtlich der vor dem 1. Januar 2020 geleisteten Anzahlung bleibt es bei der Steuerschuld des A, so dass insoweit weiterhin eine Umsatzsteuer von 1.900 Euro auszuweisen ist. Die ursprüngliche Besteuerung (A erklärt den Umsatz in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2019, B hat den Vorsteuerabzug in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2019 geltend gemacht) bleibt unverändert. Für die (Rest-)Anzahlung, die im Februar 2020 geleistet wird, ist in der Rechnung nur das (Netto-)Entgelt von 1.000 Euro anzugeben. Außerdem muss A den B insoweit auf dessen Steuerschuldnerschaft hinweisen. B muss das (Netto-)Entgelt von 1.000 Euro sowie die Steuer hierauf von 190 Euro in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2020 anmelden und kann gleichzeitig diese Steuer bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).

    2. Übergangsregelung

    Bei Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. April 2020 ausgeführt werden, ist es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht zu beanstanden, wenn die Vertragspartner einvernehmlich noch von der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgegangen sind. Voraussetzung hierfür ist, dass der Umsatz vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe versteuert wird.

    Dies gilt entsprechend auch in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. April 2020 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird. Tz. II.1 gilt entsprechend.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die EU-Kommission hat eine Konsultation zur Übermittlung und zum Austausch von mehrwertsteuerrelevanten Zahlungsdaten eingeleitet. Sie steht in Zusammenhang mit einem Gesetzespaket, mit dem Zahlungsdienstleister zukünftig verpflichtet werden, mehrwertsteuerrelevante Zahlungsdaten (mit grenzüberschreitendem Bezug) an die Steuerbehörden zu melden.

    EU-Kommission: Konsultation zum Austausch von mehrwertsteuerrelevanten Zahlungsdaten eingeleitet

    Die EU-Kommission hat eine bis zum 17.04.2020 andauernde Konsultation zur Übermittlung und zum Austausch von mehrwertsteuerrelevanten Zahlungsdaten eingeleitet. Sie steht in Zusammenhang mit dem im Februar 2020 verabschiedeten Gesetzespaket, mit dem Zahlungsdienstleister zukünftig verpflichtet werden, mehrwertsteuerrelevante Zahlungsdaten (mit grenzüberschreitendem Bezug) an die Steuerbehörden zu melden. Die Bestimmungen sind ab 01.01.2024 anzuwenden.Die Konsultation richtet sich in erster Linie an Zahlungsdienstleister, um deren Feedback zur Umsetzung des Gesetzespaketes und insbesondere der neuen Meldepflichten (s. Abschnitt 5 der Konsultation), so z. B. das elektronische Standardformular, einzuholen.

    Die Ergebnisse der Konsultation sollen der Vorbereitung der Arbeiten der Expertengruppe dienen, die die EU-Kommission bei der Umsetzung des Gesetzespaketes unterstützt. Die Expertengruppe setzt sich aus Vertretern der Steuerbehörden der EU-Mitgliedstaaten als auch aus Zahlungsdienstleistern zusammen und wird voraussichtlich im Mai 2020 ihre Arbeit aufnehmen.

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  • Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen in Abschnitt 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE steht teilweise nicht im Einklang mit der EuGH-Entscheidung vom 4. Oktober 2017, Rs. C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd. Die Abs. 5 und 6 des Abschnitts 3.5 UStAE sind daher in ihrer derzeitigen Fassung insoweit nicht mehr anwendbar. Das BMF teilt die demnach erfolgten Änderungen des UStAE mit (Az. III C 2 – S-7100 / 19 / 10008 :003).

    Umsatzsteuerliche Behandlung von Miet- und Leasingverträgen als Lieferung oder sonstige Leistung

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7100 / 19 / 10008 :003 vom 18.03.2020

    I. Grundsätzliches

    Der EuGH hat mit Urteil vom 4. Oktober 2017, Rs. C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, entschieden, dass die in Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b MwStSystRL verwendete Formulierung „Mietvertrag, der die Klausel enthält, dass das Eigentum unter normalen Umständen spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ dahin auszulegen ist, dass für die Annahme einer Lieferung zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen.

    Zum einen muss der Vertrag, aufgrund dessen die Übergabe des Gegenstands erfolgt, ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthalten. Diese Voraussetzung sieht der EuGH als erfüllt an, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Leasinggegenstand vorsieht.

    Zum anderen muss aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbedingungen deutlich hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird.

    Der Vertrag darf dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative in dem Sinne bieten, dass er zu dem Zeitpunkt, an dem er eine Wahl zu treffen hat, je nach Interessenlage den Gegenstand erwerben, zurückgeben oder weiter mieten kann. Bei einer im Vertrag enthaltenen – formal zwar völlig unverbindlichen – Kaufoption ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint.

    Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen in Abschnitt 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE steht teilweise nicht im Einklang mit der EuGH-Entscheidung.

    Abschnitt 3.5 Abs. 5 UStAE stellt für die Annahme einer Lieferung darauf ab, ob der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann, und verweist hierzu auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gegenstandes. Danach sind für eine Zurechnung des Leasinggegenstands – unabhängig von einer Kaufoption – u. a. das Verhältnis der unkündbaren Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendbarkeit nach Ablauf der Mietzeit beim Leasinggeber und das Verhältnis des Kaufpreises zum Buchwert zum Zeitpunkt des Ablaufs der Mietzeit maßgeblich.

    Nach Abschnitt 3.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE liegt bei Mietverträgen i. S. des § 535 BGB mit dem Recht zum Kauf, nach denen der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums von weiteren Willenserklärungen abhängig ist, eine Lieferung erst zum Zeitpunkt der übereinstimmenden Willenserklärung vor. Dies widerspricht der Auffassung des EuGHs, nach der sich die Frage, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, im Sinne der Rechtssicherheit bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eindeutig klären lassen muss.

    Die Abs. 5 und 6 des Abschnitts 3.5 UStAE sind in ihrer derzeitigen Fassung insoweit nicht mehr anwendbar.

    II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Abschnitt 3.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 6. Februar 2020 – III C 3 – S-7156 / 19 / 10002 :001 (2020/0057950), BStBl I S. 235, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. Nach Absatz 4 wird die Zwischenüberschrift wie folgt gefasst:

    „Lieferungen und sonstige Leistungen bei Miet – und Leasingverträgen “

    2. Absatz 5 wird wie folgt gefasst:

    „(5) 1Werden Gegenstände im Leasingverfahren überlassen, ist die Übergabe des Gegenstands durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer nur dann eine Lieferung, wenn:

    1. der Vertrag ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthält und
    2. aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbedingungen deutlich hervorgeht, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird.

    2Eine ausdrückliche Klausel zum Eigentumsübergang liegt auch vor, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Gegenstand enthält. 3Bei einer im Vertrag enthaltenen – formal zwar völlig unverbindlichen – Kaufoption ist die zweite Voraussetzung erfüllt, wenn angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint. 4Der Vertrag darf dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative in dem Sinne bieten, dass er zu dem Zeitpunkt, an dem er eine Wahl zu treffen hat, je nach Interessenlage den Gegenstand erwerben, zurückgeben oder weiter mieten kann. 5Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn nach dem Vertrag zu dem Zeitpunkt, zu dem die Option ausgeübt werden darf, die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten entspricht und der Leasingnehmer wegen der Ausübung der Option nicht zusätzlich eine erhebliche Summe entrichten muss (vgl. EuGH-Urteil vom 4. 10 2017, C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, BStBl II 2020, S. XXX). 6Eine erhebliche Summe ist im Sinne des Satzes 5 zu entrichten, wenn der zusätzlich zu entrichtende Betrag 1 Prozent des Verkehrswertes des Gegenstandes im Zeitpunkt der Ausübung der Option übersteigt. 7Für die Überlassung eines Gegenstands außerhalb des Leasingverfahrens (z. B. Mietverträge im Sinne des § 535 BGB mit Recht zum Kauf) gelten die Sätze 1 bis 5 sinngemäß.

    3. Absatz 6 wird wie folgt gefasst:

    „(6) Erfolgt bei einer grenzüberschreitenden Überlassung eines Leasing- Gegenstands (sog. Cross-Border-Leasing) die Zuordnung dieses Gegenstands auf Grund eines Rechts eines anderen Mitgliedstaates ausnahmsweise abweichend von Absatz 5 bei dem im Inland ansässigen Vertragspartner, ist dieser Zuordnung zur Vermeidung von endgültigen Steuerausfällen zu folgen; ist die Zuordnung abweichend von Absatz 5 bei dem im anderen Mitgliedstaat ansässigen Vertragspartner erfolgt, kann dieser gefolgt werden, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Überlassung in dem anderen Mitgliedstaat der Besteuerung unterlegen hat.“

    4. Absatz 7 Satz 5 wird wie folgt gefasst:

    „5 Daher ist z. B. bei einer nach Absatz 5 als Lieferung zu qualifizierenden Nutzungsüberlassung mit vorangehender Eigentumsübertragung auf den Überlassenden (sog. sale-and-Mietkauf-back) ein Finanzierungsgeschäft anzunehmen.“

    III. Anwendung

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 18. März 2020 abgeschlossene Leasing- und Mietverträge wird es jedoch – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn die Beteiligten Abschnitt 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE übereinstimmend in der am 17. März 2020 geltenden Fassung anwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF und das BMWi haben am 23.03.2020 umfassende zusätzliche Maßnahmen mit Soforthilfen von bis zu 50 Mrd. Euro für kleine Unternehmen, Solo-Selbständige und Angehörige der Freien Berufe vorgelegt.

    „Corona-Schutzschild“: Größtes Hilfspaket in der Geschichte Deutschlands

    BMF, Mitteilung vom 23.03.2020

    Die globale Ausbreitung des Coronavirus stellt Deutschland vor beispiellose Herausforderungen. Um die Gesundheit der Bürger zu schützen, Arbeitsplätze und Unternehmen zu stützen und um unseren sozialen Zusammenhalt zu bewahren, bringt die Bundesregierung ein Maßnahmenpaket von historischem Ausmaß, ein Schutzschild, auf den Weg.

    Die Bundesregierung geht entschlossen, kraftvoll und zielgerichtet voran, um Deutschland zu schützen. Sie bringt das größte Hilfspaket in der Geschichte der Bundesrepublik auf den Weg. Sie errichtet damit ein Schutzschuld für Beschäftigte, Selbständige und Unternehmen.

    Zur Finanzierung wird der Bund neue Kredite in Höhe von rund 156 Milliarden Euro aufnehmen. Das Kabinett hat einen entsprechenden Nachtragshaushalt gebilligt.

    Um die Gesundheitsversorgung in Krisenzeiten zu sichern, werden zahlreiche Maßnahmen ergriffen:

    • Die Bundesregierung stellt 3,5 Milliarden Euro zusätzlich bereit, unter anderem für Schutzausrüstung sowie die Entwicklung eines Impfstoffs und von weiteren Behandlungsmaßnahmen.
    • Weitere 55 Milliarden Euro stehen für die Pandemiebekämpfung zur Verfügung. Das ist wichtig, um flexibel und kurzfristig auf die Entwicklung der Pandemie reagieren zu können.
    • Der Bund spannt einen Schutzschirm für Krankenhäuser, um Einnahmeausfälle und höhere Kosten abzufedern. Zusätzlich erhalten Krankenhäuser einen Bonus für zusätzliche Intensivbetten.
    • Auch für niedergelassene Ärztinnen und Ärzte werden die derzeitigen Einnahmeausfälle abgefedert.
    • Der Zoll überwacht die Einhaltung des EU-Ausfuhrverbots für Schutzmasken, Schutzbrillen und Schutzanzüge.

    Die Bundesregierung greift Familien unter die Arme, um Einkommen zu sichern:

    • Verdienstausfälle von Familien, die sich aus Kita- oder Schulschließungen ergeben, werden weitgehend aufgefangen. Das gilt auch für Selbständige und Freiberufler.
    • Familien, die wegen Kurzarbeit geringere Einkommen haben, erhalten leichteren Zugang zum Kinderzuschlag.

    Kleine Unternehmen, Selbständige und Freiberufler erhalten sehr umfangreiche und rasche Unterstützung:

    • Der Bund stellt 50 Milliarden Euro bereit, um unbürokratische Soforthilfe für kleine Unternehmen, Selbständige und Freiberufler zu gewähren. Damit werden einmalig für drei Monate Zuschüsse zu Betriebskosten bewährt, die nicht zurückgezahlt werden müssen:
      • Selbständige und Unternehmen mit bis zu 5 Beschäftigten erhalten bis zu 9.000 Euro
      • Selbständige und Unternehmen mit bis zu 10 Beschäftigten erhalten bis zu 15.000 Euro.
    • Selbständige erhalten leichter Zugang zur Grundsicherung, damit Lebensunterhalt und Unterkunft gesichert sind. Die Vermögensprüfung wird für sechs Monate ausgesetzt, Leistungen sollen sehr schnell ausgezahlt werden.

    Die Realwirtschaft wird in umfassendem Maße unterstützt, um Unternehmen sowie Beschäftigte und ihre Arbeitsplätze zu schützen:

    • Der Bund gründet einen Wirtschaftsstabilisierungsfonds, der sich insbesondere an große Unternehmen richtet und großvolumige Hilfen gewähren kann. Er ergänzt die bereits beschlossenen Liquiditätshilfen über die KfW Sonderprogramme. Der Fonds erhält:
      • 100 Milliarden Euro für Kapitalmaßnahmen
      • 400 Milliarden Euro für Bürgschaften
      • Mit bis zu 100 Milliarden Euro kann der Fonds bereits beschlossene KfW-Programme refinanzieren.
    • Über die staatliche KfW wird ein Milliarden-Hilfsprogramm zur Verfügung gestellt, um Unternehmen, Selbständige und Freiberufler mit Liquidität zu versorgen. Dazu stellt die KfW in unbegrenztem Volumen verschiedene Kreditprogramme bereit. Dies lindert gerade für kleine und mittelständische Unternehmen unverschuldete Finanznöte. Betroffene Unternehmen erhalten Zugang zu den KfW-Krediten über ihre Hausbank. Dort können sie bei Bedarf auch auf das Instrument von Bürgschaften zurückgreifen.

      Ein detaillierter Überblick über die verschiedenen Programme ist hier abrufbar: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Schlaglichter/Corona-Schutzschild/2020-03-18-Corona-Hilfsprogramme-fuer-alle.html

    • Unternehmen jeder Größe erhalten steuerliche Hilfen, um ihre Liquidität zu verbessern. Für unmittelbar vom Coronavirus betroffene Unternehmen gilt bis Ende 2020:
      • Finanzbehörden gewähren Stundungen von Steuerschulden.
      • Steuervorauszahlungen können angepasst werden.
      • Auf Vollstreckungsmaßnahmen werden verzichtet.

        Mehr dazu hier: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Schlaglichter/Corona-Schutzschild/2020-03-19-steuerliche-Massnahmen.html

    • Unternehmen können Kurzarbeitergeld nun bereits beantragen, wenn mindestens 10 % der Beschäftigten vom Ausfall betroffen sind. Mit dem Kurzarbeitergeld können betroffene Unternehmen Lohnkosten und Sozialabgaben von der Bundesagentur für Arbeit bezahlen lassen. Dies schließt auch Leiharbeitnehmer ein.

      Details zum Kurzarbeitergeld auf der Seite der Bundesagentur für Arbeit: https://www.arbeitsagentur.de/unternehmen/finanziell/kurzarbeitergeld-uebersicht-kurzarbeitergeldformen

    Gemeinsames Krisenmanagement

    Die Auswirkungen des Coronavirus betreffen Deutschland, Europa und die Welt. Auch auf europäischer und internationaler Ebene ist deshalb Koordination wichtig. Die Eurogruppe hat sich bereits auf ein erstes Maßnahmenpaket verständigt. Bundesfinanzminister Olaf Scholz bleibt mit den europäischen Partnern weiter im Austausch. Gespräche laufen darüber hinaus auch auf G7- und G20-Ebene.

    Wir verzahnen unsere Maßnahmen mit anderen europäischen Regierungen und begrüßen das Vorhaben der EU-Kommission, eine „Corona Response Initiative“ mit einem Volumen von 25 Milliarden Euro einzurichten.

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  • Um die wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Krise einzudämmen, hat das BMF zahlreiche weitreichende Maßnahmen ergriffen. Dazu zählt ein umfassender Schutzschild mit milliardenschweren Hilfskrediten und steuerlichen Erleichterungen.

    Coronavirus: Milliarden-Schutzschild für Deutschland

    BMF, Pressemitteilung vom 20.03.2020

    Um die wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Krise einzudämmen, hat das Bundesfinanzministerium zahlreiche weitreichende Maßnahmen ergriffen. Dazu zählt ein umfassender Schutzschild mit milliardenschweren Hilfskrediten und steuerlichen Erleichterungen.

    Die globale Ausbreitung des Coronavirus stellt Beschäftigte und Unternehmen auch in Deutschland vor große Herausforderungen. Das Bundesfinanzministerium hat deshalb am 13. März 2020 gemeinsam mit dem Bundeswirtschaftsministerium einen umfassenden Schutzschild für Beschäftigte und Unternehmen errichtet. Damit sollen Arbeitsplätze geschützt und Folgen für Unternehmen alle Größen und Branchen abgefedert werden.

    Um das Gesundheitssystem zu wappnen, werden unter anderem folgende Maßnahmen ergriffen:

    • Dem Bundesgesundheitsministerium stehen insbesondere für Schutzausrüstung und das Robert Koch-Institut zusätzlich eine Milliarde Euro bereit.
    • Das Bundesministerium für Forschung und Bildung erhält 145 Millionen Euro für die Entwicklung eines Impfstoffs.
    • Der Zoll überwacht die Einhaltung des EU-Ausfuhrverbots für Schutzmasken, Schutzbrillen und Schutzanzüge.

    Um betroffene Unternehmen sowie Beschäftigte und ihre Arbeitsplätze zu schützen, werden zahlreiche Maßnahmen ergriffen, damit sie gut durch die Krise zu kommen. Möglichst kein Unternehmen soll durch die Pandemie in Existenznot geraten und möglichst kein Arbeitsplatz verloren gehen. Dafür gilt:

    Milliarden-Hilfsprogramm

    Die Versorgung von Unternehmen, Selbständigen und Freiberuflern mit Liquidität wird erleichtert. Dazu stellt die staatliche KfW-Bankengruppe in unbegrenztem Volumen verschiedene Kreditprogramme bereit. Dies lindert gerade für kleine und mittelständische Unternehmen unverschuldete Finanznöte.

    Betroffene Unternehmen erhalten Zugang zu den KfW-Krediten über ihre Hausbank. Dort können sie bei Bedarf auch auf das Instrument von Bürgschaften zurückgreifen.

    Ein detaillierter Überblick über die verschiedenen Programme ist hier abrufbar: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Schlaglichter/Corona-Schutzschild/2020-03-18-Corona-Hilfsprogramme-fuer-alle.html

    Steuerliche Hilfsmaßnahmen

    Unternehmen jeder Größe erhalten steuerliche Hilfen, um ihre Liquidität zu verbessern. Für unmittelbar vom Coronavirus betroffene Unternehmen gilt bis Ende 2020:

    • Finanzbehörden gewähren Stundungen von Steuerschulden.
    • Steuervorauszahlungen können angepasst werden.
    • Auf Vollstreckungsmaßnahmen werden verzichtet.

    Mehr dazu hier: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Schlaglichter/Corona-Schutzschild/2020-03-19-steuerliche-Massnahmen.html

    Beschäftigung und Einkommen sichern

    Unternehmen können Kurzarbeitergeld nun bereits beantragen, wenn mindestens 10 % der Beschäftigten vom Ausfall betroffen sind. Mit dem Kurzarbeitergeld können betroffene Unternehmen Lohnkosten und Sozialabgaben von der Bundesagentur für Arbeit bezahlen lassen. Dies schließt auch Leiharbeitnehmer ein.

    Details zum Kurzarbeitergeld auf der Seite der Bundesagentur für Arbeit: https://www.arbeitsagentur.de/unternehmen/finanziell/kurzarbeitergeld-uebersicht-kurzarbeitergeldformen

    Wer infolge der Corona-Krise plötzlich kein Einkommen mehr hat, muss dennoch weiter seinen Lebensunterhalt bestreiten können. Dazu steht in Deutschland das System der Grundsicherung zur Verfügung. Sie steht nicht nur Arbeitnehmern offen, sondern auch Selbständigen. Um schnell und unbürokratisch zu helfen, soll nun für einige Monate auf die dabei grundsätzlich vorgesehene Vermögensprüfung verzichtet werden.

    Gemeinsames europäisches Krisenmanagement

    Die Auswirkungen des Coronavirus betreffen ganz Europa. Deswegen verzahnen wir unsere Maßnahmen mit anderen europäischen Regierungen und begrüßen das Vorhaben der EU-Kommission, europaweit Unternehmen, die vom Coronavirus betroffen sind, bei Liquiditätsengpässen zu unterstützen und eine „Corona Response Initiative“ mit einem Volumen von 25 Milliarden Euro einzurichten.

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  • Der Koalitionsausschuss der CDU/CSU und SPD hat die Einführung einer Veranlagungsoption für Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer beschlossen. Damit soll die Wirtschaft gestärkt und Anreize für private Investitionen gesetzt werden. DStV-Präsident Elster sieht KMU benachteiligt. Er wirbt gegenüber den maßgeblichen politischen Entscheidungsträgern stattdessen für eine Stärkung der Thesaurierungsbegünstigung.

    KMU bei Modernisierung des Unternehmensteuerrechts nicht vernachlässigen!

    DStV, Mitteilung vom 19.03.2020

    Der Koalitionsausschuss der CDU/CSU und SPD hat die Einführung einer Veranlagungsoption für Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer beschlossen. Damit soll die Wirtschaft gestärkt und Anreize für private Investitionen gesetzt werden. DStV-Präsident Elster sieht KMU benachteiligt. Er wirbt in einem Brandbrief gegenüber den maßgeblichen politischen Entscheidungsträgern stattdessen für eine Stärkung der Thesaurierungsbegünstigung.

    Die Flüchtlingssituation an den Grenzen Europas spitzt sich zu. Das Coronavirus fegt über die Welt hinweg und stellt nicht nur die Gesundheitssysteme, sondern auch die Wirtschaft und Bürgerinnen und Bürger vor immense Herausforderungen. Das Wirtschaftswachstum flaut ab.

    CDU/CSU und SPD legen Lösungsvorschläge vor

    Der Koalitionsausschuss der CDU/CSU und SPD geht die aktuellen Krisen mit den am 08.03.2020 gefassten Beschlüssen kraftvoll an (vgl. CDU-Zusammenfassung der Ergebnisse des Koalitionsausschusses vom 08.03.2020). Die Große Koalition (GroKo) verständigte sich unter anderem darauf, das Wirtschaftswachstum Deutschlands durch steuerpolitische Maßnahmen zu steigern. Dieses Ziel möchte die Koalition etwa mit der Einführung einer „Veranlagungsoption“ für Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer erreichen. Die unterschiedlichen Besteuerungsformen könnten heute zu einer höheren Steuer für Personenunternehmer führen. Dies solle künftig vermieden werden – so der Koalitionsausschuss.

    Steuerliche Maßnahmen aus Sicht des DStV teilweise nicht zeitgemäß

    Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) erachtet viele der Beschlüsse in den gegenwärtig unsicheren Zeiten als gute erste Schritte. Die GroKo sendet damit wichtige Signale an Deutschlands Bürgerinnen und Bürger. Die geplante Einführung der „Veranlagungsoption“ für Personengesellschaften sieht der DStV hingegen äußerst kritisch.

    In einem Brandbrief an die maßgeblichen politischen Entscheidungsträger begründete DStV-Präsident StB/WP Harald Elster seine Bedenken. Er gab in dem Schreiben deutlich zu verstehen, dass er von der Wirksamkeit der Maßnahme nicht überzeugt sei. Deutlich zielführender wäre es aus seiner Sicht, sich auf eine Stärkung der bestehenden Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG und deren Öffnung für kleinere und mittlere Unternehmen (KMU) zu verständigen.

    Benachteiligung von KMU

    DStV-Präsident Elster warnte in dem Schreiben vor der Gefahr, dass die „Veranlagungsoption“ – wenn überhaupt – nur eine Stütze für große Personengesellschaften bieten würde. Die Vielzahl von KMU würden so nicht gestärkt.

    Die Überlegungen zur „Veranlagungsoption“ dürften auf dem „Optionsmodell“ des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) fußen (vgl. IDW-Positionspapier zum Einstieg in eine rechtsformneutrale Besteuerung („Optionsmodell“) – Stand: 13.11.2019). Bereits die Vorbemerkung des Papiers deute an, dass KMU die Option möglicherweise nicht nutzen würden, weil sie ihnen unpraktikabel erscheint – so Elster.

    Als Vertreter von kleinen und mittleren Steuerberatungskanzleien hat der DStV-Präsident die Einschätzung des IDW zu KMU auf ein Gros des Berufsstands übertragen: Die Ausgangsidee des Optionsmodells – die Fiktion einer Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungssteuergesetz – zähle nicht zum alltäglichen Beratungsfeld kleiner und mittlerer Kanzleien. Elster warf die Frage auf: Wie solle die „Veranlagungsoption“ so in der Breite der Unternehmerschaft ankommen? Zumal das Modell Einzelunternehmen explizit ausschließe.

    Aus der Vergangenheit lernen

    Elster gab in dem Brandbrief darüber hinaus zu bedenken: Bereits der erste Aufschlag zur Einführung eines Optionsmodells im Entwurf des Steuersenkungsgesetzes aus 2000 sei gescheitert – inpraktikabel für die Mehrheit der KMU und zu kompliziert (BR-Drs. 289/1/00). Mit entschiedenem Widerstand hätten die Bundesländer zudem beklagt, dass das Modell administrativ nicht umsetzbar sei (BR-Plenarprotokoll 752 vom 09.06.2000).

    Das aktuell diskutierte „Optionsmodell“ mag die damalige Kritik zwar teilweise aufgegriffen haben. Verfolge man die gegenwärtige fachliche Diskussion, seien aber noch längst nicht alle grundlegenden Fragen geklärt, hob der DStV-Präsident hervor.

    Ihn hätten hingegen die Tendenzen der letzten Zeit erfreut. Das Bundesland Nordrhein-Westfalen habe die Modernisierung des Instruments schon 2018 mit einem Antrag in die Erörterungen des Bundesrats eingebracht (BR-Drs. 310/18). Sehr vielversprechend seien zudem die Verlautbarungen von Vertretern des Bundesfinanzministeriums, des Bundeswirtschaftsministeriums und nicht zuletzt der Bundestagsfraktion der Union (vgl. Positionspapier der CDU/CSU-Bundestagsfraktion zur Modernisierung der Unternehmensbesteuerung vom 05.11.2019) in den letzten Monaten gewesen. Danach schien es so, als gingen die gesetzgeberischen Überlegungen endlich in die Richtung der vom DStV und Vertretern der Wirtschaft seit Jahren angeregten Maßnahmen.

    Öffnung der Thesaurierungsbegünstigung für KMU gefordert

    Elster forderte in seinem Schreiben: Statt ein unausgereiftes „Optionsmodell“ mit neuen Unsicherheiten für die Praxis in Gesetzesform zu gießen, solle der Gesetzgeber die 2008 eingeführte und in der Praxis erprobte Thesaurierungsbegünstigung fortentwickeln. Es müssten nur die hinlänglich bekannten Stellschrauben gesetzlich nachjustiert werden: die Absenkung des Nachversteuerungssatzes zur Öffnung des Instruments für KMU, die Flexibilisierung der Verwendungsreihenfolge, die Einbeziehung der Ertragsteuern in die Begünstigungsfähigkeit und der Abbau von Umstrukturierungshemmnissen.

    Mit diesen Schritten gelänge eine echte Stütze für alle Unternehmen. Die Eigenkapitalquote aller Unternehmen würde gestärkt. Deren Investitionsfähigkeit würde spürbar verbessert.

    Der DStV-Präsident bat die maßgeblichen Entscheidungsträger in dem Brandbrief daher dringend, den Beschluss des Koalitionsausschusses in puncto Einführung einer „Veranlagungsoption“ zu überdenken. Stattdessen sollten sie sich einer Stärkung der bestehenden Thesaurierungsbegünstigung zuwenden.

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  • Durch das Coronavirus sind beträchtliche wirtschaftliche Schäden entstanden oder werden noch entstehen. Den Geschädigten soll daher durch steuerliche Maßnahmen zur Vermeidung unbilliger Härten entgegengekommen werden. Das BMF hat demzufolge neue Stundungs- und Vollstreckungsmaßnahmen erlassen sowie Regelungen für die Steuervorauszahlungen getroffen (Az. IV A 3 – S-0336 / 19 / 10007 :002).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 3 – S-0336 / 19 / 10007 :002 vom 19.03.2020

    In weiten Teilen des Bundesgebietes sind durch das Coronavirus beträchtliche wirtschaftliche Schäden entstanden oder diese werden noch entstehen. Es ist daher angezeigt, den Geschädigten durch steuerliche Maßnahmen zur Vermeidung unbilliger Härten entgegenzukommen.

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt daher im Hinblick auf Stundungs- und Vollstreckungsmaßnahmen sowie bei der Anpassung von Vorauszahlungen für Steuern, die von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet werden, Folgendes:

    1. Die nachweislich unmittelbar und nicht unerheblich betroffenen Steuerpflichtigen können bis zum 31. Dezember 2020 unter Darlegung ihrer Verhältnisse Anträge auf Stundung der bis zu diesem Zeitpunkt bereits fälligen oder fällig werdenden Steuern, die von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet werden, sowie Anträge auf Anpassung der Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer stellen. Diese Anträge sind nicht deshalb abzulehnen, weil die Steuerpflichtigen die entstandenen Schäden wertmäßig nicht im Einzelnen nachweisen können. Bei der Nachprüfung der Voraussetzungen für Stundungen sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Auf die Erhebung von Stundungszinsen kann in der Regel verzichtet werden. § 222 Satz 3 und 4 AO bleibt unberührt.
    2. Anträge auf Stundung der nach dem 31. Dezember 2020 fälligen Steuern sowie Anträge auf Anpassung der Vorauszahlungen, die nur Zeiträume nach dem 31. Dezember 2020 betreffen, sind besonders zu begründen.
    3. Wird dem Finanzamt aufgrund Mitteilung des Vollstreckungsschuldners oder auf andere Weise bekannt, dass der Vollstreckungsschuldner unmittelbar und nicht unerheblich betroffen ist, soll bis zum 31. Dezember 2020 von Vollstreckungsmaßnahmen bei allen rückständigen oder bis zu diesem Zeitpunkt fällig werdenden Steuern im Sinne der Tz. 1 abgesehen werden. In den betreffenden Fällen sind die im Zeitraum ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Schreibens bis zum 31. Dezember 2020 verwirkten Säumniszuschläge für diese Steuern zum 31. Dezember 2020 zu erlassen. Die Finanzämter können den Erlass durch Allgemeinverfügung (§ 118 Satz 2 AO) regeln.
    4. Für die mittelbar Betroffenen gelten die allgemeinen Grundsätze.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder teilt das FinMin Baden-Württemberg das zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für Zwecke der Vorauszahlungen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 GewStG) Geltende mit (Az. 3 – G-146.0 / 4).

    Gewerbesteuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus (COVID-19/SARS-CoV-2)

    FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) 3 – G-146.0 / 4 vom 19.03.2020

    Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für Zwecke der Vorauszahlungen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 GewStG), Folgendes:

    Nach § 19 Abs. 3 Satz 3 GewStG kann auch das Finanzamt bei Kenntnis veränderter Verhältnisse hinsichtlich des Gewerbeertrags für den laufenden Erhebungszeitraum die Anpassung der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen veranlassen. Das gilt insbesondere für die Fälle, in denen das Finanzamt Einkommensteuer- und Körperschaftsteuervorauszahlungen anpasst (R 19.2 Abs. 1 Satz 5 GewStR). Vor diesem Hintergrund können nachweislich unmittelbar und nicht unerheblich betroffene Steuerpflichtige bis zum 31. Dezember 2020 unter Darlegung ihrer Verhältnisse Anträge auf Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für Zwecke der Vorauszahlungen stellen. Diese Anträge sind nicht deshalb abzulehnen, weil die Steuerpflichtigen die entstandenen Schäden wertmäßig nicht im Einzelnen nachweisen können. Nimmt das Finanzamt eine Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für Zwecke der Vorauszahlungen vor, ist die betreffende Gemeinde hieran bei der Festsetzung ihrer Gewerbesteuer-Vorauszahlungen gebunden (§ 19 Abs. 3 Satz 4 GewStG).

    Für etwaige Stundungs- und Erlassanträge gilt auch im Hinblick auf einen möglichen Zusammenhang mit Auswirkungen des Coronavirus, dass diese an die Gemeinden und nur dann an das zuständige Finanzamt zu richten sind, wenn die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer nicht den Gemeinden übertragen worden ist (§ 1 GewStG und R 1.6 Abs. 1 GewStR).

    Diese Erlasse ergehen im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob ein externer Datenschutzbeauftragter gem. § 141 AO verpflichtet ist, Bücher zu führen (Az. VIII R 27/17).

    BFH: Externe Datenschutzbeauftragte sind gewerbliche Unternehmer

    BFH, Pressemitteilung Nr. 14/20 vom 19.03.2020 zum Urteil VIII R 27/17 vom 14.01.2020

    Ein externer Datenschutzbeauftragter ist gewerblicher Unternehmer, auch wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.01.2020 (Az. VIII R 27/17) entschieden hat, liegt keine freiberufliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 EStG vor. Der externe Datenschutzbeauftragte ist daher gewerbesteuerpflichtig und – bei Überschreiten bestimmter Gewinngrenzen – auch buchführungspflichtig.

    Im Streitfall war der Kläger als selbständiger Rechtsanwalt im Bereich des IT-Rechts tätig. Daneben arbeitete er für verschiedene größere Unternehmen als externer Datenschutzbeauftragter. Das Finanzamt sah diese Tätigkeit als gewerblich an. Es setzte Gewerbesteuer fest und forderte den Kläger als gewerblichen Unternehmer gem. § 141 AO auf, ab dem Folgejahr Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Der gegen diese Aufforderung aus dem Jahr 2012 gerichtete Einspruch des Klägers blieb ebenso wie die nachfolgende Klage vor dem Finanzgericht ohne Erfolg.

    Der BFH hat die Vorentscheidung jetzt bestätigt. Als Datenschutzbeauftragter übe der Kläger keine dem Beruf des Rechtsanwaltes vorbehaltene Tätigkeit aus. Vielmehr werde er in einem eigenständigen, von seiner Anwaltstätigkeit abzugrenzenden Beruf tätig. Der Datenschutzbeauftragte berate in interdisziplinären Wissensgebieten. Hierfür müsse er zwar neben datenschutzrechtlichem Fachwissen auch Fachwissen in anderen Bereichen (z. B. der Informations- und Kommunikationstechnik und der Betriebswirtschaft) besitzen. Eine spezifische akademische Ausbildung müsse er aber – anders als der Rechtsanwalt – nicht nachweisen. Aus diesem Grunde sei der Kläger als Datenschutzbeauftragter auch nicht in einem dem Rechtsanwalt ähnlichen Beruf tätig. Schließlich sei – so der BFH – auch keine sonstige selbständige Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzunehmen. Es fehle an der erforderlichen Vergleichbarkeit mit den dort genannten Regelbeispielen.

     

    Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines externen Datenschutzbeauftragten

    Leitsatz:

    1. Ein externer Datenschutzbeauftragter übt auch dann, wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist, keinen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberuf aus.
    2. Da ein Datenschutzbeauftragter ohne eine akademische Ausbildung tätig werden kann, übt er auch keine dem Beruf des Rechtsanwalts ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus (Anschluss an BFH-Urteile vom 05.06.2003 IV R 34/01, BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761; vom 26.06.2003 IV R 41/01, BFH/NV 2003, 1557).
    3. Die Tätigkeit des externen Datenschutzbeauftragten ist auch nicht den sonstigen selbständigen Tätigkeiten i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.07.2017 – 5 K 1403/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als selbständiger Rechtsanwalt im Bereich des IT-Rechts tätig. Neben seiner anwaltlichen Tätigkeit arbeitet er als externer Datenschutzbeauftragter u.a. für verschiedene größere Unternehmen aus unterschiedlichen Wirtschaftszweigen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist er vertraglich verpflichtet, zum Aufbau bzw. zur Vervollständigung der Datenschutzorganisation des jeweiligen Auftraggebers unter Berücksichtigung der §§ 4f und 4g des Bundesdatenschutzgesetzes -BDSG- (in Fassungen nach Novellierung des BDSG 1990 im Jahr 2003) beizutragen. Zu seinen Aufgaben gehören die datenschutzrechtliche Prüfung der formalrechtlichen Anforderungen an die bestehende Datenschutzorganisation, die (datenschutzrechtliche) Prüfung von Datenverarbeitungsprogrammen, mit deren Hilfe personenbezogene Daten verarbeitet werden, die (datenschutzrechtliche) Vorabkontrolle von geplanten Vorhaben zur Verarbeitung von personenbezogenen Daten, die (datenschutzrechtliche) Beratung zur datenschutzrechtskonformen Gestaltung von Prozessabläufen und Anwendungsverfahren sowie die datenschutzrechtliche Stellungnahme zu Einzelfragen. Weiter ist in den jeweiligen Verträgen geregelt, dass in technischer Hinsicht der Auftraggeber zuständig bleibt und der Kläger sich bezüglich der technischen Sicherheit an den Auftraggeber wenden kann. Zusätzlich ist der Kläger verpflichtet, den Auftraggeber über Entwicklungen im Datenschutzrecht zu informieren. Er ist teilweise auch berechtigt, zu Beginn seiner Tätigkeit eine datenschutzrechtliche Status-quo-Analyse durchzuführen, soweit eine solche nicht vorhanden ist. Der Kläger ist jeweils gemäß § 4f BDSG als Datenschutzbeauftragter für die Unternehmen bestellt.

    2

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) ordnete die Tätigkeit des Klägers als externer Datenschutzbeauftragter als gewerblich ein und setzte für die Jahre 2010 bis 2014 jeweils Gewerbesteuermessbeträge fest. Da der nach §4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Gewinn aus der Tätigkeit als Datenschutzbeauftragter im Jahr 2010 mehr als 150.000 € betragen hatte, teilte das FA dem Kläger mit Bescheid vom 08.08.2012 mit, dass er nach §141 der Abgabenordnung in der im Jahr der Mitteilung geltenden Fassung (AO) verpflichtet sei, ab dem 01.01.2013 für den Gewerbebetrieb Datenschutzbeauftragter Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg, ebenso die nachfolgende Klage. Das FG war in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 345 veröffentlichten Urteil der Auffassung, das FA habe den Kläger in Bezug auf seine Tätigkeit als externer Datenschutzbeauftragter zutreffend als gewerblichen Unternehmer i.S. des § 141 Abs. 1 Satz 1 AO eingeordnet. Der Kläger übe als externer Datenschutzbeauftragter weder den Beruf eines Rechtsanwalts aus, noch sei seine Tätigkeit diesem Beruf ähnlich. Die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten stelle nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteile vom 05.06.2003 IV R 34/01, BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und vom 26.06.2003 IV R 41/01, BFH/NV 2003, 1557, noch zum BDSG 1990) einen völlig eigenständigen und neuen Beruf dar.

    3

    Seine hiergegen gerichtete Revision begründet der Kläger mit der Verletzung von Bundesrecht.

    4

    Er beantragt,

    das angefochtene FG-Urteil und den Bescheid über die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht vom 08.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2016 aufzuheben.

    5

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    6

    Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    7

    Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Mitteilung des FA vom 08.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2016 über den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO rechtmäßig ist. Der Kläger ist in Bezug auf seine Tätigkeit als externer Datenschutzbeauftragter gewerblicher Unternehmer i.S.des§141 Abs.1 AO, denn er übt keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Der Kläger übt als Datenschutzbeauftragter weder eine dem Beruf des Rechtsanwaltsvorbehaltene noch eine diesem Beruf ähnliche Tätigkeit aus. Seine Tätigkeit als Datenschutzbeauftragter ist auch nicht § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen.

    8

    1. Nach §141 Abs.1 Satz1 AO sind gewerbliche Unternehmer, für die sich die Buchführungspflicht nicht aus §140 AO ergibt, u.a. dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sie nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000€ (ab 2016: 60.000 €) im Wirtschaftsjahr gehabt haben. Die Verpflichtung nach §141 Abs.1 AO ist gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat.

    9

    Die Voraussetzungen des § 141 AO liegen vor. Der Kläger ist -was zwischen den Beteiligten allein streitig ist- gewerblicher Unternehmer im Sinne dieser Vorschrift.

    10

    a) Gewerbliche Unternehmer in diesem Sinne sind u.a. solche Unternehmer, die einen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2, Abs. 3 EStG unterhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.01.1998 I R 3/96, BFHE 185, 262, BStBl II 1998, 468; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,§141 AO Rz3). Nicht gewerblich sind Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG) anzusehen ist.

    11

    b) Der Kläger ist in Bezug auf seine Tätigkeit als externer Datenschutzbeauftragter gewerblicher Unternehmer i.S.des§141 Abs.1 AO. Seine Tätigkeit ist nicht als Ausübung eines Katalogberufs -insbesondere den des Rechtsanwalts- bzw. einer diesem ähnliche Tätigkeit anzusehen (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990; vgl. auch Levedag, Deutsches Steuerrecht 2018, 2094f.; Schmidt/Wacker, EStG, 38.Aufl., §18 Rz155; Brandt in Hermann/Heuer/Raupach -HHR-, § 18 EStG Rz 219, 600; Jahn, Der Betrieb 2005, 692, 694; Moritz in Bordewin/Brandt, § 18 EStG Rz 416; Lutter, EFG 2018, 347).

    12

    aa) Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten u.a. die selbständige Berufstätigkeit des Rechtsanwalts, vorausgesetzt die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ist für diesen Beruf berufstypisch, d.h. sie ist in besonderer Weise charakterisierend und diesem Katalogberuf vorbehalten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.12.2001 XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202, m.w.N.;vom 15.06.2010 VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906). Dies ist beim externen Datenschutzbeauftragten nicht der Fall.

    13

    aaa) Der Datenschutzbeauftragte, der sowohl als interner wie externer Beauftragter bestellt werden kann, hat gemäß § 4g BDSG auf die Einhaltung des BDSG und anderer Vorschriften über den Datenschutz hinzuwirken. Er hat insbesondere die ordnungsgemäße Anwendung der Datenverarbeitungsprogramme, mit deren Hilfe personenbezogene Daten verarbeitet werden sollen, zu überwachen und die bei der Verarbeitung personenbezogener Daten tätigen Personen durch geeignete Maßnahmen mit den Vorschriften des BDSG sowie anderen Vorschriften über den Datenschutz und mit den jeweiligen besonderen Erfordernissen des Datenschutzes vertraut zu machen (vgl. § 4g Abs.1 Sätze1 und 3 BDSG).

    14

    bbb) In diesem Sinne war auch der von den Unternehmen jeweils gemäß §4f BDSG zum externen Datenschutzbeauftragten bestellte Kläger tätig. Er hatte sich vertraglich verpflichtet, zum Aufbau bzw. zur Vervollständigung der Datenschutzorganisation des jeweiligen Auftraggebers unter Berücksichtigung der §§ 4f und 4g BDSG beizutragen. Zu seinen Aufgaben gehörten die (datenschutzrechtliche) Prüfung der formalrechtlichen Anforderungen an die bestehende Datenschutzorganisation, die (datenschutzrechtliche) Prüfung von Datenverarbeitungsprogrammen, mit deren Hilfe personenbezogene Daten verarbeitet werden, die (datenschutzrechtliche) Vorabkontrolle von geplanten Vorhaben zur Verarbeitung von personenbezogenen Daten, die (datenschutzrechtliche) Beratung zur datenschutzrechtskonformen Gestaltung von Prozessabläufen und Anwendungsverfahren sowie die (datenschutzrechtliche) Stellungnahme zu Einzelfragen. Zudem war der Kläger verpflichtet, den Auftraggeber über Entwicklungen im Datenschutzrecht zu informieren. Auch war er teilweise berechtigt, zu Beginn seiner Tätigkeit eine datenschutzrechtliche Status-quo-Analyse durchzuführen, soweit eine solche nicht vorhanden war.

    15

    ccc)Diese Tätigkeit des Klägers ist -auch wenn sie in der von ihm ausgeübten Art und Weise im Schwerpunkt rechtsberatend ist- nicht für den Beruf des Rechtsanwalts berufstypisch, insbesondere ist sie dem Beruf des Rechtsanwalts nicht vorbehalten (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990, betreffend die Abgrenzung der Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten zur Tätigkeit des Ingenieurs und des beratenden Betriebswirts). Vielmehr übt der Kläger insoweit einen eigenständigen -von seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt abzugrenzenden- Beruf aus. Dies folgt daraus, dass die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten (weiterhin) durch eine Beratung in interdisziplinären Wissensgebieten gekennzeichnet ist, ohne dass hierfür eine spezifische akademische Ausbildung, wie diese z.B. für die Ausübung des Berufs des Rechtsanwalts notwendig ist, nachgewiesen werden muss (vgl. schon BFH-Urteilein BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990).

    16

    Gemäß § 4f Abs. 2 BDSG darf zum Datenschutzbeauftragten nur bestellt werden, wer die zur Erfüllung seiner Aufgaben erforderliche Fachkunde und Zuverlässigkeit besitzt. Dabei bestimmt sich das Maß der erforderlichen Fachkunde insbesondere nach dem Umfang der Datenverarbeitung der verantwortlichen Stelle und dem Schutzbedarf der personenbezogenen Daten, die die verantwortliche Stelle erhebt oder verwendet. Um die in §4g BDSG geregelten Aufgaben erfüllen zu können, muss der Datenschutzbeauftragte Kenntnisse in verschiedenen Wissensbereichen besitzen. Allerdings ist das jeweils erforderliche Wissen auf Teilbereiche verschiedener Studiengänge beschränkt, ohne dass es eines entsprechenden Hochschulabschlusses bedarf (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990).

    17

    So muss der Datenschutzbeauftragte, wie bereits nach Maßgabe des BDSG 1990, zwar über umfangreiche juristische Kenntnisse im Datenschutzrecht, umfangreiche technische Kenntnisse auf dem Gebiet der sog. Computer-Hardware und der unterschiedlichen System- und Anwendersoftware, über betriebswirtschaftliche Grundkenntnisse und pädagogische Fähigkeiten und Kenntnisse verfügen (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990). Dies bestätigen auch die im Beschluss des Düsseldorfer Kreises vom 24./25.11.2010 (vgl. hierzu z.B. Moos in Wolff/Brink, Datenschutzrecht in Bund und Ländern, § 4f BDSG Rz 43) formulierten Anforderungen an die Berufsausübung und die vom Bundesverband der Datenschutzbeauftragten Deutschlands formulierten Voraussetzungen (vgl. Das berufliche Leitbild der Datenschutzbeauftragten Stand 4/2018, www.bvdnet.de), die verlangen, dass der Datenschutzbeauftragte neben datenschutzrechtlichem Fachwissen insbesondere auch Fachwissen in der Informations- und Kommunikationstechnik sowie betriebswirtschaftliches und organisatorisches Fachwissen besitzen muss.

    18

    Jedoch kann der Datenschutzbeauftragte ungeachtet der danach in den verschiedenen Bereichen erforderlichen Fachkunde, über die er insbesondere auch im Bereich des Datenschutzrechts verfügen muss, ohne eine der Ausbildung des Rechtsanwalts vergleichbare akademische Ausbildung tätig sein (vgl. schon BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990).

    19

    bb) Erfordert die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten -wie dargelegt- keine der Ausbildung des Rechtsanwalts vergleichbare akademische Ausbildung, übt der externe Datenschutzbeauftragte auch keinen dem Beruf des Rechtsanwaltsähnlichen Berufgemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz2 EStG aus(vgl. zu den Anforderungen an einen dem Katalogberuf ähnlichen Beruf z.B. BFH-Urteile vom 07.05.2019 VIII R 2/16, BFHE 264, 325, BStBl II 2019, 528, und VIII R 26/16, BFHE 264, 334, BStBl II 2019, 532, zum Rentenberater; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761, und in BFH/NV 2003, 1557, zum BDSG 1990).

    20

    c) Entgegen der Auffassung des Klägers hat sich an dieser Beurteilung durch die Novellierung des BDSG 1990, insbesondere die Neufassung der Aufgabenbeschreibung in § 4g BDSG (vorher: § 37 BDSG 1990), nichts geändert, auch wenn der Datenschutzbeauftragte nicht mehr die Ausführung des BDSG sowie anderer Vorschriften über den Datenschutz sicherzustellen (so § 37 Abs. 1 Satz 1 BDSG 1990), sondern auf deren Einhaltung hinzuwirken hat. Für die Auffassung des Klägers gibt auch die Gesetzesbegründung (BRDrucks 461/00, S. 89f.) nichts her. Vielmehr übt der Datenschutzbeauftragte seine Tätigkeit, die letztlich der Selbstkontrolle der Daten verarbeitenden Stelle dient, weiterhin weisungsfrei und unabhängig aus (vgl. § 4f Abs. 3 Satz 2 BDSG).

    21

    d) Dieser Einordnung der Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten steht die aktuelle Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Zulassung von Datenschutzbeauftragten als Syndikusrechtsanwalt nicht entgegen. Nach dieser kann eine Tätigkeit als interner Datenschutzbeauftragter grundsätzlich die für eine Zulassung als Syndikusrechtsanwalt erforderlichen Tätigkeitsmerkmale des §46 Abs.3 Nrn.1 bis 4 der Bundesrechtsanwaltsordnung erfüllen und das Arbeitsverhältnis von diesen Merkmalen auch geprägt sein (vgl. insbesondere BGH-Urteile vom 15.10.2018 AnwZ (Brfg) 20/18, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2018, 3701; vom 02.07.2018 AnwZ (Brfg) 49/17, NJW 2018, 3100). Dabei betont der BGH, der Kern und Schwerpunkt der Tätigkeit eines Datenschutzbeauftragten liege auf der rechtlichen Ebene, auch wenn Sachkunde in weiteren Bereichen erforderlich sei (vgl. BGH-Urteil in NJW 2018, 3701, Rz71 bis 73).Dass die Tätigkeit des (internen) Datenschutzbeauftragten mit den für Rechtsanwälte geltenden berufsrechtlichen Vorschriften in Einklang steht, ist für die steuerliche Qualifizierung der Tätigkeit als solche i.S.des§18 EStG allerdings ebenso wenig maßgebend (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202) wie der Umstand, dass eine Zulassung als Syndikusrechtsanwalt im Einzelfall möglich ist.

    22

    e) Auch widerspricht das Gebot verfassungsrechtlicher Gleichbehandlung in Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes einer abweichenden steuerrechtlichen Behandlung. Denn für eine unterschiedliche steuerrechtliche Beurteilung der Ausübung eines verselbständigten Berufs wie den des Datenschutzbeauftragten je nach Vorliegen oder Nichtvorliegen einer freiberuflichen Qualifikation i.S.des§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG findet sich keine Rechtfertigung, wenn der verselbständigte Beruf seinem Berufsbild nach keine Ausbildung oder Zulassung für einen der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG voraussetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, zum Rechtsanwalt als Berufsbetreuer).

    23

    f) Die Tätigkeit des Klägers als Datenschutzbeauftragter ist auch nicht § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen.

    24

    aa) Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (BFH-Urteilein BFHE 264, 325,BStBl II 2019, 528, und in BFHE 264, 334, BStBl II 2019, 532, zum Rentenberater;in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und vom 15.06.2010 VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909, zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; vom 31.01.2017 IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13.06.2013 III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420). Eine rein beratende Tätigkeit, die sich z.B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden können oder ein Depot betreut wird, ist nicht von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 264, 325, BStBl II 2019, 528, und in BFHE 264, 334, BStBl II 2019, 532; vom 02.09.1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vgl. auch BFH-Beschluss vom 08.02.2013 VIII B 54/12, BFH/NV 2013, 1098, zum Anlageberater/Finanzanalysten).

    25

    § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt nicht die Funktion eines Auffangtatbestands zu. Ihm sind daher insbesondere nicht jene (rechts)beratenden Tätigkeiten zuzuordnen, die -mangels vergleichbarer Ausbildung oder Tätigkeit- keinem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufe ähnlich sind. Auch solche fallen nur dann in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (BFH-Urteile in BFHE 264, 325, BStBl II 2019, 528, und in BFHE 264, 334, BStBl II 2019, 532, zum Rentenberater).

    26

    bb) Nach diesen Grundsätzen übt der Kläger als Datenschutzbeauftragter keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus. Seine Tätigkeit ist nicht -wie die gesetzlichen Regelbeispiele- berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt, sondern im Schwerpunkt beratender Natur. Daran ändert der Umstand, dass der Kläger den jeweiligen Auftraggeber bei der Einhaltung der datenschutzrechtlichen Vorgaben unterstützt und ihn so vor negativen Rechtsfolgen bewahrt, nichts.

    27

    cc) Seine Tätigkeit als Datenschutzbeauftragter ist -anders als der Kläger meint- auch nicht mit der eines Aufsichtsrats i.S .des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vergleichbar.

    28

    Hierunter fallen Mitglieder von Organen einer Körperschaft wie Aufsichtsrat oder Verwaltungsrat oder andere Personen, die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind. Wesentliches Merkmal der Überwachung ist das Recht und die Pflicht zur Kontrolle der Geschäftsführung (vgl. BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 150; Korn in Korn, § 18 EStG Rz101; HHR/Brandt, §18 EStG Rz 266, m.w.N.). Für die Einordnung kommt es nicht auf die tatsächliche Bezeichnung dieser Personen, sondern die von ihnen ausgeübte Tätigkeit an (BFH-Urteile in BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112; vom 11.03.1981IR8/77, BFHE 133, 193, BStBl II 1981, 623). Der Begriff der überwachenden Tätigkeit ist weit auszulegen (BFH-Urteile in BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112, und vom 31.01.1978 VIII R 159/73, BFHE 124, 345, BStBl II 1978, 352, m.w.N.). Eine überwachende Funktion liegt nicht vor, wenn jemand gegenüber der Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft lediglich beratend tätig wird, denn der Berater hat nicht das Recht und die Pflicht zur Kontrolle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112).

    29

    Hiernach fehlt eine Vergleichbarkeit mit der Tätigkeit eines Aufsichtsrats. Die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten ist im Schwerpunkt beratend, nicht kontrollierend. Sie dient zudem, soweit sie kontrollierend ist, der Einhaltung datenschutzrechtlicher Bestimmungen und damit dem Schutz der Persönlichkeitsrechte derjenigen, deren personenbezogene Daten das Unternehmen verarbeitet. Sie umfasst mithin insbesondere die Prüfung der Datenschutzorganisation des Auftraggebers, der Datenverarbeitungsprogramme und die Vorabkontrolle geplanter Vorhaben zur Verarbeitung personenbezogener Daten, sie dient jedoch nicht der unternehmerischen Kontrolle der Tätigkeit der Geschäftsführung als solcher. Dementsprechend sind auch die dem Datenschutzbeauftragten zustehenden Befugnisse nicht mit denen eines Aufsichtsrats (z.B. §111 Abs.3, Abs.4 des Aktiengesetzes) vergleichbar.

    30

    2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs .2 FGO.

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  • Der BFH fordert das BMF zum Beitritt zum Verfahren auf, um die Frage zu klären, ob eine Arbeitshilfe des BMF zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück für Zwecke der AfA-Bemessung zugrunde gelegt werden kann (Az. X R 26/19).

    Arbeitshilfe des BMF zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück – BFH fordert BMF zum Beitritt zum Verfahren auf

    BFH, Beschluss IX R 26/19 vom 21.01.2020

    Leitsatz

    Im Revisionsverfahren stellt sich die Frage, ob die vom BMF zur Verfügung gestellte „Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)“ bei der Aufteilung eines vertraglich vereinbarten Kaufpreises auf Grund und Gebäude für Zwecke der AfA-Bemessung zugrunde gelegt werden kann. Der Senat hat das BMF zum Beitritt zu diesem Verfahren aufgefordert (§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO).

    BFH anhängig zur Frage Kaufpreisaufteilung, Gebäude, Grund und Boden, Eigentumswohnung, Kaufpreis, bebautes Grundstück, Abschreibung, AfA, Bundesfinanzministerium, BMF, Arbeitshilfe – FG Berlin-Brandenburg vom 14.08.2019 3 K 3137/19

    Rechtsfrage:

    Begehren auf Anerkennung der notariell beurkundeten wertmäßigen Aufteilung des Kaufpreises in Grund und Boden und Gebäude beim Kauf einer Eigentumswohnung im Streitjahr 2017 – Ist die von den obersten Finanzbehörden der Länder und des Bundesministeriums der Finanzen als Excel-Datei zur Verfügung gestellte Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung) vom 13.05.2019, abrufbar über die Internetseite www.bundesfinanzministerium.de und erleichternd zu finden über den Suchbegriff „Kaufpreisaufteilung“, in diesem Zusammenhang grundsätzlich für die o.g. Wertaufteilung geeignet?

    – Zulassung durch FG –

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob bei der Prüfung, ob die schiffsbezogenen Voraussetzungen des § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG vorliegen, zeitraumbezogen auf den Voranmeldungszeitraum oder auf das Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr abzustellen ist (Az. VI R 30/17).

    BFH: Keine Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer bei überwiegend nicht qualifiziertem Betrieb eines Handelsschiffes im Wirtschaftsjahr

    BFH, Urteil VI R 30/17 vom 18.12.2019

    Leitsatz

    Eine Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer nach § 41a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG kommt nicht in Betracht, wenn das Schiff im maßgebenden Lohnzahlungszeitraum nicht im internationalen Verkehr betrieben wird. Ein qualifizierter Betrieb an wenigen Tagen im Jahr reicht daher nicht aus, um die einbehaltene Lohnsteuer für das gesamte Wirtschaftsjahr zu kürzen.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27.04.2017 – 14 K 15/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr (2010) u.a. das Frachtschiff MS … (MSX) für den Transport schwerer und großvolumiger Güter. Das Schiff ist in das Seeschiffsregister … eingetragen und führt die deutsche Flagge. Im Streitjahr war die MSX nur in den Monaten Mai und Juni an insgesamt fünf Tagen außerhalb deutscher Hoheitsgewässer tätig, indem es die Klägerin zwischen dem -in der deutschen ausschließlichen Wirtschaftszone belegenen- Offshore Windpark … und … in den Niederlanden einsetzte. Im Übrigen setzte die Klägerin die MSX im Inland zwischen … und … ein.

    2

    Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Voraussetzungen des von der Klägerin in den monatlichen Lohnsteuer-Anmeldungen in Anspruch genommenen § 41a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lägen nicht vor. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ daher einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2010 bis Dezember 2013. Darin sind nicht abgeführte Lohnsteuerbeträge in Höhe von …€ als Haftungsbetrag für das Jahr 2010 enthalten. Hiervon entfielen …€ auf die Monate Mai und Juni 2010. Das FA stützte die Haftung auf §42d Abs.1 EStG, weil die Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt worden sei. Zudem habe sich die Klägerin mit der Inanspruchnahme einverstanden erklärt.

    3

    In der Einspruchsentscheidung verminderte das FA den Haftungsbetrag um …€ für die Monate Mai und Juni 2010 und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

    4

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1386 veröffentlichten Gründen ab. Aufgrund des von der Klägerin zu Unrecht in Anspruch genommenen Kürzungsbetrags nach § 41a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG sei ein zu geringer Betrag an das FA abgeführt worden, so dass die Klägerin hierfür hafte (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG).

    5

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

    6

    Sie beantragt sinngemäß,

    das angefochtene FG-Urteil sowie den Haftungsbescheid vom 24.10.2014, soweit er das Jahr 2010 betrifft, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2016 aufzuheben.

    7

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    8

    Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Haftungsbescheid des FA rechtmäßig ist. Die Klägerin hat die ihr als Arbeitgeberin obliegende Pflicht zur Abführung der Lohnsteuer (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) für die Monate Januar bis April und Juli bis Dezember 2010 verletzt (§ 42d EStG), indem sie die zutreffend einbehaltene Lohnsteuer zu Unrecht um 40% gekürzt und nur den verbleibenden Teil an das FA abgeführt hat. Die Voraussetzungen für eine Kürzung der Lohnsteuer nach § 41a Abs.4 Sätze1 und 2 EStG lagen in diesen Monaten nicht vor.

    9

    1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

    10

    a) Gemäߧ 41a Abs.4 Satz1 EStG dürfen Arbeitgeber, die eigene oder gecharterte Handelsschiffe betreiben, vom Gesamtbetrag der anzumeldenden und abzuführenden Lohnsteuer einen Betrag von 40% der Lohnsteuer der auf solchen Schiffen in einem zusammenhängenden Arbeitsverhältnis von mehr als 183 Tagen beschäftigten Besatzungsmitglieder abziehen und einbehalten. Die Handelsschiffe müssen in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sein, die deutsche Flagge führen und zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See betrieben werden (§ 41a Abs. Satz EStG).

    11

    aa) Dem Wortlaut nach setzt § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG daher u.a. voraus, dass das Schiff zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See (tatsächlich) betrieben wird. Damit ist das Betreiben eines kommerziellen Schiffes zur Beförderung von Personen oder Gütern im internationalen Verkehr unter deutscher Flagge gemeint (Urbahns, Neue Wirtschaftsbriefe Herne 2016, 1578, 1581). Subventionsgegenstand sind folglich nur solche Schiffe, die dem Inland zuzurechnen sind und die den Verkehr zum Ausland sicherstellen (Reuss in Herrmann/Heuer/Raupach, §41a EStG Rz20). Ein Handelsschiff, das nur ausnahmsweise im internationalen Verkehr und ansonsten nicht qualifiziert i.S. von § 41a Abs.4 Satz2 EStG betrieben wird, erfüllt für die Zeiten des nicht qualifizierten Betriebs daher nicht die Voraussetzungen für eine Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer.

    12

    bb) Die Regelung der Lohnsteuerkürzung innerhalb des § 41a EStG zeigt, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, dass die Ermittlung des Kürzungsbetrags nicht unabhängig von der im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer erfolgen kann. Denn die Lohnsteuer-Anmeldung hat nach §41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG alle lohnsteuerpflichtigen Sachverhalte zeitraumbezogen zu erfassen (Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 41a Rz 4); der Anmeldungszeitraum bestimmt sich dabei nach § 41a Abs. 2 EStG und ist grundsätzlich der Kalendermonat. In der Lohnsteuer-Anmeldung hat der Arbeitgeber nicht nur die Summe der einzubehaltenden Lohnsteuer, sondern auch den Kürzungsbetrag nach § 41a Abs.4 EStG einzutragen. Die maßgebliche Pflicht zur Einbehaltung der Lohnsteuer knüpft wiederum an die Verhältnisse des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums an (Blümich/Thürmer, § 38 EStG Rz 121). Insoweit besteht zwischen der nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG für einen Lohnzahlungszeitraum vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer und der von ihm im Anschluss im Rahmen der Lohnsteuer-Anmeldung gemäß § 41a Abs. 4 EStG erfolgenden Kürzung ein Zusammenhang. Das Schiff muss deshalb im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum tatsächlich zu den im Gesetz genannten Zwecken eingesetzt worden sein, um die Kürzung vornehmen zu können (ebenso Schmidt/Krüger, a.a.O., § 41a Rz 8; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 18.Aufl., § 41a Rz 10).

    13

    cc) Demgegenüber lässt die 183-Tage-Regelung des § 41a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht darauf schließen, „Abrechnungsperiode“ für die vom Arbeitgeber vorzunehmende Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer sei das gesamte Wirtschaftsjahr. So unterscheidet § 41a Abs.4 EStG -wie vom FG zu Recht angemerkt- zwischen personenbezogenen Voraussetzungen in Satz 1 (qualifizierte Arbeitnehmer, qualifizierte Beschäftigungsverhältnisse) und schiffsbezogenen Voraussetzungen in Satz 2 (qualifiziertes Betreiben). Hieraus ergibt sich allenfalls, dass die Lohnsteuervergünstigung zwar auch für die Zeiten möglich ist, in denen der (qualifizierte) Betrieb des Schiffes durch Be und Entladezeiten oder durch Zeiten notwendiger Reparaturen oder Leerfahrten unterbrochen ist, das Beschäftigungsverhältnis aber andauert (s. Blümich/Heuermann, §41a EStG Rz45; Heuermann/Wagner, LohnSt, GRz177).

    14

    dd) Dem Verständnis, dass ein nur vereinzeltes, sporadisches und kurzfristiges Betreiben im internationalen Verkehr die vom Gesetz vorgesehene Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer gleichwohl für ein komplettes Wirtschaftsjahr erlaubt, widersprechen auch Sinn und Zweck der Regelung.

    15

    Die Vorschrift wurde zum 01.01.1999 mit dem Seeschifffahrtsanpassungsgesetz vom 09.09.1998 (BGBl I 1998, 2860) nach niederländischem Vorbild eingeführt, um die internationale Wettbewerbsfähigkeit der Arbeitsplätze der deutschen Seeleute durch gezielte Verringerung der Personalkostenbelastung zu stärken und so den Schifffahrtsstandort Deutschland zu sichern und zu stärken (s. BTDrucks 13/8023, S. 27 und BTDrucks 13/10271, S. 8f.). Insoweit handelt es sich um eine fest umrissene Lenkungsmaßnahme, die restriktiv auszulegen ist (Blümich/Heuermann, § 41a EStG Rz 41). Wie auch die zeitgleich eingeführte pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage (§5a EStG) bewirkt die pauschale Lohnsteuerermäßigung eine effektive Steuerentlastung der Unternehmer bzw. Arbeitgeber (s. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 26.09.2013 IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253, Rz 19f., und vom 22.01.2015 IV R 10/12, Rz 19). Im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Subventionsnorm ist auch bei der Lohnsteuerermäßigung erforderlich, dass zwischen der Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer und dem qualifizierten Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Dem entspricht, dass nach der Legaldefinition in §5a Abs.2 Satz1 EStG Handelsschiffe dann im internationalen Verkehr betrieben werden, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.

    16

    b) Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG zutreffend entschieden, dass eine Kürzung der einbehaltenen Lohnsteuer durch die Klägerin über die nicht im Streit stehenden Monate Mai und Juni 2010 hinaus nicht in Betracht kommt, da die MSX außerhalb dieser Lohnzahlungszeiträume nicht i.S. von § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG qualifiziert betrieben wurde.

    17

    Dass das FA die streitbefangene, der Höhe nach unstreitige Lohnsteuer -ungeachtet der Frage des Vorliegens der Voraussetzungen des § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG- durch einen Haftungsbescheid festsetzen durfte, ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.

    18

    2. Die Kostenentscheidung folgt aus §135 Abs.2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer der negative Kaufpreis der Gebäude (marode Gebäude) oder der Wert der Nutzungsüberlassung der Gebäude nebst dem Wert für eingeräumte Geh- und Fahrtrechte heranzuziehen ist (Az. II R 37/18).

    BFH: Dem Verkäufer vorbehaltene Nutzungen als grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung

    BFH, Urteil II R 37/18 vom 05.12.2019

    Leitsatz

    Verpflichtet sich der Käufer beim Kauf eines Grundstücks, dieses dem Verkäufer ohne angemessenes Entgelt zur Nutzung zu überlassen, liegt darin eine Gegenleistung für das Grundstück.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 22.06.2017 – 6 K 1514/15 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 09.05.2012 (Kaufvertrag) ein Grundstück vom Verkäufer. Das als Kulturdenkmal erfasste, parkähnliche Gelände war mit acht Gebäuden bebaut, von denen drei (Nr. 1a, 2 und 5) genutzt wurden; die anderen befanden sich in schlechtem baulichen Zustand und standen leer. In § 2 des Kaufvertrags räumte die Klägerin dem Verkäufer das Recht ein, seine bisherige Nutzung der Gebäude 2 und 5 zunächst für 30 Jahre unentgeltlich fortzusetzen. § 4 des Kaufvertrags lautet:

    2

    „Kaufpreis, Verpflichtung des Verkäufers

    Objektiv wird festgestellt, dass das Grundstück mit einer Vielzahl alter Bausubstanz sowie einer maroden Erschließung belastet ist und sich im Übrigen zu großen Teilen in einem schlechten Gesamtzustand befindet. Das Grundstück ist daher insgesamt mit einem negativen Kaufpreis zu bewerten. Aus diesem Grunde bestimmen die Vertragsparteien keinen Kaufpreis.

    Der Verkäufer verpflichtet sich für die Ablösung aufgezeigter ‚Lasten‘ des Grundstücks zur Zahlung eines einmaligen Geldbetrages in Höhe von 100.000 Euro … an den Käufer. …“

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) setzte mit Bescheid vom 13.11.2013 Grunderwerbsteuer fest und zog dabei einen nach §138 des Bewertungsgesetzes gesondert festgestellten Grundbesitzwert als Bemessungsgrundlage heran.

    4

    Auf den Einspruch hin legte das FA der Besteuerung stattdessen den Kapitalwert der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen als Gegenleistung zugrunde, den es mit 620.018€ bezifferte.

    5

    Im Klageverfahren nahm das FA eine geringere zur Nutzung überlassene Grundstücksfläche an. Der Nutzungswert als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei daher auf 491.462,20 € herabzusetzen.

    6

    Auf den -protokollierten und deshalb maßgebenden- Antrag der Klägerin, den Grunderwerbsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf 0€ festgesetzt wird, hob das Finanzgericht (FG) den Bescheid auf. Die Steuer sei nach dem Wert der Gegenleistung zu bemessen. Diese betrage 0 €. Die Vertragsparteien hätten einen Kaufpreis von ./.100.000 € festgelegt, da sie mit Abbruchkosten gerechnet hätten, die „den Wert des Grund und Bodens und der noch nutzbaren Gebäudeteile sowie des 30jährigen Nutzungsrechts“überstiegen. Von erwarteten Kosten in Höhe von ca. 500.000 € sei lediglich ein Anteil von 80% durch Fördermittel gedeckt gewesen. Deshalb habe sich der Verkäufer“auf einen negativen Kaufpreis eingelassen …, obwohl er ein 30jähriges Nutzungsrecht an den Gebäuden 2 und 5 erhalten hat“. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1327 veröffentlicht.

    7

    Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) und der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geltend. Bei der Bestimmung der Gegenleistung habe das FG das dem Verkäufer vorbehaltene Nutzungsrecht außer Acht gelassen.Allerdings sei die Zuzahlung des Verkäufers in Höhe von 100.000 € in Abzug zu bringen, die Bemessungsgrundlage daher mit 391.462,20 € anzusetzen.

    8

    Das FA beantragt,

    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage, soweit nicht eine Herabsetzung der Bemessungsgrundlage auf 391.462,20 € zugesagt wurde, abzuweisen.

    9

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    10

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG verletzt, indem es die dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuereinbezogen hat.

    11

    1. Gemäß § 8 Abs.1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung.

    12

    a) Was zur Gegenleistung gehört, bestimmt §9 GrEStG, der eine Legaldefinition des Begriffs enthält und -zusammen mit § 8 Abs. 1 GrEStG- darauf abzielt, die Gegenleistung so umfassend wie möglich zu erfassen (Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 387, 405; vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 02.03.2011 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, Rz 17, und vom 02.03.2011 II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009, Rz21). Dem Grunderwerbsteuergesetz liegt ein eigenständiger, über das bürgerlich-rechtliche Verständnis hinausgehender Gegenleistungsbegriff zugrunde (vgl. BFH-Urteile vom 16.02.1977 II R 89/74, BFHE 122, 338, BStBl II 1977, 671, unter 2., und vom 08.09.2010 II R 28/09, BFHE 231, 244, BStBl II 2011, 227, Rz14).

    13

    b)Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gilt als Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.Nutzungen sind gemäß § 100 BGB u.a. die Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt. Sie gebühren nach § 446 Satz 2 BGB von der Übergabe der Sache an dem Käufer. Wird die Norm vertraglich abbedungen, belässt der Grundstückskäufer also die Nutzungen dem Verkäufer über diesen Zeitpunkt hinaus, liegt darin ein geldwerter Vorteil, den der Käufer für den Erwerb der Sache hingibt. Dies rechtfertigt die Einbeziehung der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen in die Gegenleistung (vgl. Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 387, 406; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.11.1981 IX 153/81, IX 154/81, EFG 1982, 428; Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19.Aufl., § 9 Rz 231; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 9 Rz 104; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 9 Rz 28; Konrad in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 9 Rz 154; Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 9 GrEStG Rz 64; im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 06.12.1989 II R 95/86, BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186, unter 1.c).

    14

    c) Wenn jedoch der Grundstücksverkäufer die vorbehaltenen Nutzungen angemessen vergütet, liegt in der Nutzungsüberlassung keine Gegenleistung für das Grundstück i.S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (ähnlich BFH-Urteil vom 06.12.2017 II R 55/15, BFHE 261, 58, BStBl II 2018, 406, Rz13).

    15

    d)Für die Bestimmung der Gegenleistung ist nicht maßgebend, was die Vertragschließenden als Gegenleistung für das Grundstück bezeichnen, sondern zu welchen Leistungen sie sich tatsächlich verpflichtet haben (BFH-Urteil in BFHE 231, 244, BStBl II 2011, 227, Rz 14). Ob sich der Verkäufer Nutzungen ohne angemessenes Entgelt vorbehalten hat, ist durch Auslegung des Kaufvertrags zu ermitteln. Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Dagegen ist die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 30.01.2019 II R 26/17, BFHE 264, 47, Rz31).

    16

    2. Nach diesen Maßstäben tragen die Feststellungen des FG nicht den Schluss, dass die dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einzubeziehen seien.

    17

    a) Gemäß § 4 des Kaufvertrags hat die Klägerin als Käuferin des Grundstücks keinen Kaufpreis zu entrichten; stattdessen hat der Verkäufer eine Zuzahlung in Höhe von 100.000 € zu leisten. Hieraus ergibt sich der von der Vorinstanz angenommene Kaufpreis von ./.100.000€.

    18

    b) Daneben hat die Klägerin aber in § 2 des Kaufvertrags dem Verkäufer das Recht eingeräumt, seine bisherige Nutzung der Gebäude 2 und 5 für 30 Jahre unentgeltlich fortzusetzen. Sie hat Nutzungen des Grundstücks, die mit dessen Übergabe ihr als Käuferin zustünden, dem Verkäufer überlassen, ohne von diesem eine Vergütung zu erhalten. „Unentgeltlich“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Klägerin vom Verkäufer kein gesondertes Entgelt für die Überlassung der Gebäude fordert. Der Wert der Nutzungen stellt vielmehr eine -grunderwerbsteuerrechtliche- Gegenleistung der Klägerin für den Erhalt des Grundstücks dar. Soweit die Klägerin einwendet, das Nutzungsrecht des Verkäufers sei in den Leistungsaustausch einbezogen worden, bestätigt sie in der Sache gerade diese Beurteilung.

    19

    Sollte das FG angenommen haben, das Nutzungsrecht sei wertlos, bestehen dafür keine Anhaltspunkte. Nach den im Urteil getroffenen Feststellungen gehören die dem Verkäufer überlassenen Gebäude gerade nicht zu denen, die sich zum Zeitpunkt des Erwerbs in schlechtem Zustand befanden.

    20

    c) Bemessungsgrundlage i.S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist demgemäß der Wert der Nutzungen abzüglich der Zuzahlung des Verkäufers in Höhe von 100.000 €.

    21

    3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum Umfang der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen zu treffen und das Nutzungsrecht zu bewerten haben.

    22

    4. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob das Betreiben einer staatlich anerkannten Ersatzschule durch eine Kirche den Tatbestand der Wahrnehmung „öffentlich-rechtlicher Aufgaben“, was Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG ist, erfüllt (Az. II R 40/16).

    BFH: Grunderwerbsteuerbefreiung für kirchlichen Schulträgerwechsel

    BFH, Urteil II R 40/16 vom 27.11.2019

    Leitsatz

    1. Das Prüfungs- und Zeugnisrecht einer staatlich anerkannten Ersatzschule ist öffentlich-rechtlicher Natur.
    2. Geht mit der Trägerschaft an einer staatlich anerkannten Ersatzschule auch das Prüfungs- und Zeugnisrecht über, handelt es sich um den Übergang öffentlich-rechtlicher Aufgaben i. S. des § 4 Nr. 1 GrEStG.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 21.09.2016 – 4 K 434/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine kirchliche Stiftung des öffentlichen Rechts mit Sitz in C, die durch Bescheid des Thüringer Kultusministeriums vom 18.12.2004genehmigt worden ist. E war Träger der Schule F, der durch das Thüringer Kultusministerium mit Urkunde vom 01.09.2002die Eigenschaft einer staatlich anerkannten Ersatzschule verliehen worden war. Zur F gehören die in C belegenen drei bebauten Grundstücke G1, G2 und G3. Die Grundstücke G1 und G2 standen im Alleineigentum des E. Hinsichtlich des Grundstücks G3 war er aufgrund Erbbaurechtsvertrages mit der Stadt C vom 04.05.2003 als Erbbauberechtigter im Grundbuch eingetragen.

    2

    Anlässlich des Zusammenschlusses der Kirche A und der Kirche K zum 01.01.2005 zu Kirche L wurde entschieden, die bisherigen Schulträgerschaften statt auf die gemeinsame Kirche auf die neu zu gründende Klägerin übergehen zu lassen. Nach einer entsprechenden Genehmigung des Ministeriums vom 13.12.2006 übertrug E mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16.12.2006 die Trägerschaft der F mit Wirkung zum 01.01.2007auf die Klägerin. Gleichzeitig veräußerte er an die Klägerin die Grundstücke G1 und G2 sowie das Erbbaurecht an G3 für jeweils 1 €. Die Klägerin übernahm Rechte und Pflichten in Bezug auf die Liegenschaften. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) setzte auf Grundlage von gesondert festgestellten Grundbesitzwerten am 21.09.2008 Grunderwerbsteuer fest.

    3

    Mit Einspruch und Klage berief sich die Klägerin im Wesentlichen auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).

    4

    Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1 GrEStG angewandt. Die Führung einer staatlich anerkannten Ersatzschule sei eine öffentlich-rechtliche Aufgabe i.S.der Vorschrift. Sie verfolge eine verfassungsrechtlich anerkannte, dem Gemeinwohl zugewandte öffentliche Aufgabe des Erziehungs, Bildungs und Ausbildungswesens und damit im Bereich der Daseinsvorsorge. Der Besuch einer solchen Schule erfülle die Schulpflicht. Die Schule könne wie die entsprechenden staatlichen Schulen Prüfungen abhalten und Zeugnisse erteilen, was sie als staatlich anerkannte Ersatzschule von einer nur genehmigten Ersatzschule unterscheide. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1107, veröffentlicht.

    5

    Mit der Revision macht das FA geltend, es sei keine öffentlich-rechtliche Aufgabeübergegangen. Der Staat habe einen Bildungs- und Erziehungsauftrag. Öffentlich-rechtliche Aufgabe sei nur der Betrieb staatlicher Schulen, nicht die Errichtung und der Betrieb einer Schule in freier Trägerschaft. Diese sei vielmehr ein verfassungsrechtlich verankertes subjektives Recht des Privaten gegenüber dem Staat. Hieran ändere weder die Genehmigungspflicht noch die staatliche Anerkennung etwas. Dies entspreche auch der Auffassung des Ministeriums.

    6

    Soweit die Anerkennung den Schulen das Prüfungs- und Zeugnisrecht vermittle, geschehe dies in Form der auf diese Befugnisse beschränkten Beleihung. Der Freistaat Thüringen habe angesichts seiner Aufsichtsbefugnisse diese Aufgabe aber nie vollständig aufgegeben. Wenn die Aufgabe schon nicht vom Freistaat Thüringen auf E übergegangen sei, könne sie folglich auch nicht von E auf die Klägerin übergegangen sein.

    7

    Schließlich stehe das Betreiben einer Ersatzschule nicht in Zusammenhang mit den kirchlichen Aufgaben, die den beteiligten Rechtsträgern erst den öffentlich-rechtlichen Status vermitteln.

    8

    Das FA beantragt,

    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    10

    Die Klägerin hält die Schulträgerschaft für eine öffentlich-rechtliche Aufgabe i.S. des § 4 Nr. 1 GrEStG. Jedenfalls der Übergang des Prüfungs- und Zeugnisrechts als untrennbarer Bestandteil des Schulbetriebs begründe die Befreiung.

    11

    Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Es vertritt die Auffassung, die Anwendung des § 4 Nr. 1 GrEStG verlange nach solchen öffentlichen Aufgaben, die einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten seien und nicht gleichermaßen von Privaten erfüllt werden könnten.

    Gründe:

    12

    Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Vertrag vom 16.12.2006 hinsichtlich der Grundstücke G1, G2 und i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG des Erbbaurechts an G3 nach § 4 Nr. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

    13

    1. Nach § 4 Nr.1 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von Grenzänderungen von der einen auf die andere juristische Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass E und die Klägerin als Veräußerer und Erwerber juristische Personen des öffentlichen Rechts sind (zu dem Erfordernis der juristischen Person des öffentlichen Rechts auf beiden Seiten des Erwerbsgeschäfts vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 09.11.2016 – II R 12/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211) und dass die Grundstücke und das Erbbaurecht nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dienen.

    14

    Der Erwerb erfolgte aber auch aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Ein solcher Übergang liegt vor, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts eben die Funktionen wahrnimmt, welche bisher die übergebende juristische Person wahrgenommen hat (BFH-Urteil vom 01.09.2011 II R 16/10, BFHE 235, 182, BStBl II 2012, 148, Rz12).

    15

    a) Es bedarf im Streitfall keiner abschließenden Entscheidung, inwieweit das Merkmal „öffentlich-rechtliche Aufgabe“in weitem Verständnis auch Aufgaben umfassen kann, die zwar zum öffentlichen Aufgabenspektrum des Staates gehören, aber auch in privatrechtlichem Rechtskleid erfüllt werden können. Seit jeher gehört jedenfalls die hoheitliche Tätigkeit zu den öffentlich-rechtlichen Aufgaben i.S. des früheren § 4 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG 1940 (RGBl I 1940, 585) und des heutigen § 4 Nr. 1 GrEStG (dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 19). Diese liegt vor, wenn die Beteiligten zueinander in einem hoheitlichen Verhältnis der Über- und Unterordnung stehen und sich der Träger hoheitlicher Gewalt der besonderen Rechtssätze des öffentlichen Rechts bedient (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes -GmS- vom 29.12.1987 GmS-OGB 1/86, BGHZ 102, 280,unter III.1.) oder wenn die das Rechtsverhältnis beherrschenden Rechtsnormen überwiegend den Interessen der Allgemeinheit dienen, wenn sie sich nur an Hoheitsträger wenden oder wenn der Sachverhalt einem Sonderrecht der Träger öffentlicher Aufgaben unterworfen ist und nicht Rechtssätzen, die für jedermann gelten (GmS-Beschluss vom 10.07.1989 GmS-OGB 1/88, BGHZ 108, 284,unter 3.).

    16

    b) Die Trägerschaft einer Privatschule, die als staatlich anerkannte Ersatzschule über das Recht verfügt, staatlich anerkannte Prüfungen abzunehmen und Zeugnisse auszustellen, besitzt einen partiell öffentlich-rechtlichen Charakter in diesem Sinne.

    17

    aa) Zwar ist dem FA insoweit zuzustimmen, als die Errichtung von privaten Schulen sich zunächst als Ausübung eines verfassungsrechtlich verbürgten Rechts aus Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) und als Institutsgarantie für die privaten Schulen im Gegensatz zu einem staatlichen Schulmonopol darstellt (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 14.11.1969 1 BvL 24/64, BVerfGE 27, 195, unter D.I.1.).

    18

    Es besteht jedoch keine Staatsfreiheit. Zum einen steht das gesamte Schulwesen nach Art. 7 Abs. 1 GG unter der Aufsicht des Staates. Zum anderen bedürfen private Schulen als Ersatz für öffentliche Schulen der Genehmigung des Staates und unterstehen den Landesgesetzen (Art. 7 Abs. 4 Sätze 2 bis 4 GG). Ersatzschulen sind Privatschulen, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für eine in dem Land vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene öffentliche Schule dienen sollen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE27, 195, unter D.I.2.a). Auf Landesebene bestehen ähnliche Regelungen (Art. 23, 26 der Verfassung des Freistaats Thüringen).

    19

    bb) Die Befugnisse, mit öffentlich-rechtlicher Außenwirkung den Bildungsgrad der Schüler festzustellen, öffentlich-rechtliche Zugangsberechtigungen zu vermitteln oder Berechtigungen zur Führung einer Berufsbezeichnung zu erteilen, sind hoheitliche Funktionen, die im Wege der Beleihung übertragen werden müssen (vgl. grundlegend Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 18.10.1963 VII C 45.62, BVerwGE 17, 41; BFH-Urteil vom 16.05.1975 III R 54/74, BFHE 116, 176, BStBl II 1975, 746, unter 5.a der Entscheidungsgründe). Eine verbliebene staatliche Aufsicht ändert hieran nichts. Diese Befugnisse ergeben sich allerdings nicht bereits aus dem Recht aus Art.7 Abs.4 Satz2 GG, eine Ersatzschule zu betreiben, sondern sind gesondert zu verleihen. Einzelheiten hat der Landesgesetzgeber zu regeln (BVerfG-Beschluss in BVerfGE27, 195, unter D.I.2.a, b, 3.). Dies ist für den Freistaat Thüringen in Gestalt des Thüringer Schulgesetzes (ThürSchulG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 30.04.2003 (GVBl 2003, 238) sowie des Thüringer Gesetzes über Schulen in freier Trägerschaft (ThürSchfTG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 05.03.2003, zuletzt geändert durch Gesetz vom 08.07.2009 (GVBl 2009, 592) geschehen.

    20

    cc) Nach Thüringer Landesrecht ist für die staatlich anerkannten Ersatzschulen das Prüfungs- und Zeugnisrecht verliehen, das dem Schulträger zuzurechnen ist.

    21

    Nach § 13 Abs.1 Satz1 ThürSchulG sind die Schulen des Freistaats Thüringen staatliche Schulen oder Schulen in freier Trägerschaft. Während erstere gemäߧ 13 Abs.1 Satz2 ThürSchulG nicht rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts sind, werden Schulen in freier Trägerschaft gemäߧ 13 Abs.1 Satz3 ThürSchulG i.V.m. §2 Abs.1 Satz1 ThürSchfTG von natürlichen Personen oder juristischen Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts (außer Gebietskörperschaften des öffentlichen Rechts) errichtet und betrieben. Das bedeutet, dass die Schule selbst nicht ihr eigener Rechtsträger ist.

    22

    Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 ThürSchfTG sind Ersatzschulen solche Schulen in freier Trägerschaft, die in ihren Bildungs- und Erziehungszielen den staatlichen Schulen entsprechen, die in Thüringen bestehen oder grundsätzlich vorgesehen sind. Sie bedürfen nach §4 Abs.2 ThürSchfTG der Genehmigung. Diese verleiht der Schule nicht nur gemäߧ4 Abs.3 Satz1 ThürSchfTG das Recht, Schüler zur Erfüllung ihrer Schulpflicht aufzunehmen. Bietet sie außerdem die Gewähr dafür, dauernd die Genehmigungsvoraussetzungen zu erfüllen, kann ihr nach § 10Abs.1 Satz1 ThürSchfTG auf Antrag die Eigenschaft einer staatlich anerkannten Ersatzschule verliehen werden. Mit der Anerkennung erhält nach § 10Abs.3 ThürSchfTG die Ersatzschule das Recht, nach den für die entsprechenden staatlichen Schulen geltenden Vorschriften und unter einem durch das staatliche Schulamt bestellten Vorsitzenden der Prüfungskommission Prüfungen abzuhalten und Zeugnisse zu erteilen, die die gleichen Berechtigungen verleihen wie die der staatlichen Schulen. Dieses Recht ist jedenfalls im vorliegenden Kontext mangels Rechtsträgereigenschaft der Schule trotz der schulbezogenen Formulierung des § 10 ThürSchfTG dem Schulträger zuzurechnen. Folgerichtig erlischt nach § 6 Abs. 3 ThürSchfTG die Genehmigung der Ersatzschule im Falle des Trägerwechsels, wenn nicht der Trägerwechsel zuvor ausdrücklich genehmigt wurde.

    23

    c) Nach diesen Maßstäben sind die Grundstücke G1 und G2 sowie das Erbbaurecht G3 aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person übergegangen. Die Grundstücksgeschäfte beruhten auf dem von E auf die Klägerin durchgeführten Übergang der Schulträgerschaft und dem damit verbundenen Übergang des mit hoheitlichem Charakter ausgestatteten Prüfungs- und Zeugnisrechts.

    24

    2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.2 FGO.

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  • Der BFH hat zur Verpflichtung zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens bei Steuerhinterziehung nach der EU-Schiedskonvention bzw. zur Klagebefugnis einer spanischen Kapitalgesellschaft Stellung genommen (Az. I R 82/17).

    BFH: Verständigungsverfahren nach dem EU-Schiedsübereinkommen

    BFH, Urteil I R 82/17 vom 25.09.2019

    Leitsatz

    1. Das Verständigungs- und Schlichtungsverfahren nach dem EU-Schiedsübereinkommen hat obligatorischen Charakter, es führt daher bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend zur Beseitigung der Doppelbesteuerung.
    2. Wenn durch ein Gerichts- oder Verwaltungsverfahren endgültig festgestellt ist, dass eines der beteiligten Unternehmen durch Handlungen, die eine Gewinnberichtigung zur Folge haben, einen empfindlich zu bestrafenden Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen hat, dann besteht keine Verpflichtung zur Verfahrensdurchführung. Vielmehr hat die zuständige Behörde nach pflichtgemäßem Ermessen über die Durchführung des Verfahrens zu entscheiden.
    3. Bei der Beurteilung, ob ein empfindlich zu bestrafender Verstoß vorliegt, ist auf die für das Unternehmen verantwortlich handelnde Person abzustellen. Ob diese Person tatsächlich bestraft wurde, ist nicht entscheidend. Es genügt die gerichtliche Feststellung einer straf- oder bußgeldbewehrten Gesetzesverletzung durch diese Person, die abstrakt betrachtet zu einer Ahndung führen kann.
    4. Die Entscheidung über die Durchführung des Verfahrens liegt auch dann im pflichtgemäßen Ermessen der zuständigen Behörde, wenn die steuerliche Gewinnberichtigung und der strafgerichtlich festgestellte Verstoß gegen die steuerlichen Vorschriften im Hinblick auf die Besteuerungszeiträume und die Steuerbeträge nicht vollständig übereinstimmen.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin zu 1. gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.01.2017 – 2 K 930/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Revision der Klägerin zu 2. gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.01.2017 – 2 K 930/13 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Klage nicht unzulässig, sondern unbegründet ist.

    Die Anschlussrevision des Beklagten wird als unzulässig verworfen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerinnen zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern -BZSt-) verpflichtet werden kann, an einem Verständigungsverfahren nach dem Übereinkommen Nr. 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vom 23.07.1990 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -ABlEG- 1990, Nr.L225, 10) i.d.F. des Protokolls vom 17.12.1999 (ABlEG 1999, Nr. C202, 1) -Schiedsübereinkommen (SchÜ)- teilzunehmen.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine in Spanien ansässige Kapitalgesellschaft, die in der Rechtsform einer Sociedad de responsabilidad limitada geführt wird. Bei der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.) handelt es sich um eine deutsche GmbH, die die Rechtsnachfolgerin der inländischen XAG (AG) ist. Die Klägerinnen sind verbundene Unternehmen, deren gemeinsame Mutter die spanische YS.L. ist. Diese wiederum wird von N beherrscht.

    3

    In den Jahren 2000 bis 2006 war N Geschäftsführer der Klägerin zu 1. Vorstandsvorsitzende der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2. war dessen damalige Ehefrau W.

    4

    Die AG vertrieb „… Produkte“, während die Tätigkeiten der Klägerin zu 1. im Wesentlichen darin bestanden, „Handels- und Marketingdienstleistungen“ für die AG zu erbringen. Für diese Tätigkeiten wurden der AG Vergütungen in Rechnung gestellt. Grundlage dafür war ein schriftlicher Agentur- und Beratungsvertrag. Die AG leistete die entsprechenden Zahlungen und machte diese als Betriebsausgaben geltend.

    5

    Im Rahmen einer bei der AG durchgeführten Betriebsprüfung wurden seitens der Finanzbehörden „bilanzielle Unstimmigkeiten“ bei den Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin zu 1. und der AG während der Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2005/2006 festgestellt. Diese bezogen sich u.a. auf bilanzierte unternehmensberatende Dienstleistungen der Klägerin zu 1. an die AG. Die hierfür geleisteten Zahlungen der AG an die Klägerin zu 1. waren nach Ansicht der Prüfer überhöht, was einen in der Höhe unberechtigten Betriebsausgabenabzug bei der AG zur Folge hatte.

    6

    Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung wurde Einvernehmen darüber erzielt, dass bei der gegebenen Bandbreite an Verrechnungspreisen das bereinigte Einkommen im Verhältnis 75 (AG) zu 25 (Klägerin zu 1.) aufzuteilen sei. Zudem seien weitere in den geprüften Wirtschaftsjahren von der AG an die Klägerin zu 1. getätigte Ausgaben als nicht betrieblich veranlasst anzusehen (insgesamt …€). Darüber hinaus stehe der AG aus der Überzahlung ein Rückforderungsanspruch gegenüber der Klägerin zu 1. zum 30.06.2006 in Höhe von …€ zu.

    7

    In der Folgezeit wurden dem Ergebnis der tatsächlichen Verständigung entsprechende Körperschaftsteueränderungsbescheide gegenüber der AG erlassen.

    8

    Die als Überzahlung qualifizierten und an die Klägerin zu 1. geflossenen Zahlungen wurden in Spanien besteuert. Die Neubewertung der abzugsfähigen Betriebsausgaben ist jedoch bislang nicht nachvollzogen worden.

    9

    Im Juli 2009 erging gegen N ein Strafbefehl, der rechtskräftig wurde. Mit diesem wurde er wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in der Zeit vom 20.12.2003 bis zum 27.11.2006 in sechs Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 200 Tagessätzen verurteilt. Der Steuerhinterziehungsvorwurf betraf die Körperschaftsteuererklärungen für 2002 bis 2004 sowie die Gewerbesteuererklärungen für 2002 bis 2004 der AG und beruhte darauf, dass die von der AG an die Klägerin zu 1. zu zahlenden Vergütungen für die erbrachten Leistungen unangemessen hoch angesetzt worden waren. Hierbei wurden allerdings vom Betriebsprüfungsbericht abweichende, niedrigere Steuerverkürzungsbeträge angesetzt.

    10

    Das Steuerstrafverfahren gegen W in ihrer Eigenschaft als Vorstandsvorsitzende der AG wurde gegen Zahlung einer Geldbuße von …€ aufgrund staatsanwaltlicher Verfügung mit Zustimmung des Amtsgerichts gemäß § 153a der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt. Die Staatsanwaltschaft hatte festgestellt, dass W intern an die Weisungen des alleinigen wirtschaftlichen Eigentümers der AG (N) gebunden gewesen sei.

    11

    Mit Schreiben vom 27.09.2010 stellte die Klägerin zu 1. bei der zuständigen spanischen Behörde den Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach dem Schiedsübereinkommen. Ziel dieses Verständigungsverfahrens sollte die Beseitigung einer von der Antragstellerin gesehenen wirtschaftlichen Doppelbesteuerung sein, da ihrer Ansicht nach derselbe Sachverhalt in den betroffenen Staaten wegen divergierender Verrechnungspreise eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren habe. Die Klägerin zu 1. erklärte im Rahmen ihrer Antragstellung in Spanien, die AG sei nicht Gegenstand einer rechtskräftig festgestellten schweren Strafe i.S. des Schiedsübereinkommens gewesen. Der Strafbefehl gegen N wurde nicht erwähnt.

    12

    Die zuständige spanische Behörde informierte das BZSt mit Schreiben vom 21.01.2011 über den Antrag der Klägerin zu 1.

    13

    Mit Schreiben vom 28.07.2011 teilte das BZSt der spanischen Behörde mit, dass es eine Aufnahme des Verfahrens vor dem Hintergrund des gegen N ergangenen Strafbefehls unter Verweis auf Art. 8 Abs. 1 SchÜ ablehne.

    14

    Die Klägerinnen wandten sich daraufhin an das Finanzgericht (FG) Köln. Dieses qualifizierte das Rechtsschutzbegehren als auf die Durchführung des Verständigungsverfahrens gerichtete allgemeine Leistungsklage. In seinem Urteil vom 18.01.2017 2 K 930/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 715) wies es die Klage der Klägerin zu 2. als unzulässig, die der Klägerin zu 1. als unbegründet ab.

    15

    Mit ihrer Revision machen die Klägerinnen eine Verletzung formellen und sachlichen Rechts geltend.

    16

    Sie beantragen,

    a) das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, das durch die Klägerin zu 1. mit Schreiben vom 27.09.2010 beantragte Verständigungsverfahren nach dem Schiedsübereinkommen zu führen,

    b) die Anschlussrevision des BZSt zurückzuweisen.

    17

    Das BZSt beantragt,

    a) die Revisionen der Klägerinnen als unbegründet zurückzuweisen,

    b) die Klage der Klägerin zu 1. im Wege der Anschlussrevision als unzulässig abzuweisen.

    18

    Es hält die Revisionsrügen der Klägerinnen für unbegründet. Soweit das FG die Klagebefugnis der Klägerin zu 1. bejaht habe, sei das Urteil fehlerhaft.

    Gründe:

    19

    Die Revisionen haben keinen Erfolg. Das FG hat die Klage der Klägerin zu 1. als unbegründet abgewiesen. Diese Entscheidung weist keinen Rechtsfehler auf, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Abweisung der Klage der Klägerin zu 2. stellt sich im Ergebnis als zutreffend dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz war die Klage zwar zulässig, sie kann in der Sache aber keinen Erfolg haben. Die Anschlussrevision des BZSt ist mangels Beschwer unzulässig.

    20

    1. Mit dem Schiedsübereinkommen, bei dem es sich um ein multilaterales völkerrechtliches Abkommen der EU-Staaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung handelt (Krabbe in Wassermeyer, Vor Art.1 EU-SchÜ Rz 1 und 10; Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 25 Rz 300; Flüchter in Schönfeld/Ditz, DBA, 2.Aufl., Art. 25 Rz 450), haben u.a. das Königreich Spanien und die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) im Falle der Gewinnberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen ein Verständigungs- und Schlichtungsverfahren vereinbart. Das Schiedsübereinkommen enthält hierzu u.a. folgende Regelungen:

    21

    a) Ist ein Unternehmen in einem Fall, auf den das Übereinkommen Anwendung findet, der Auffassung, dass die in Art. 4 SchÜ festgelegten Grundsätze -danach gilt für die Gewinnberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen im Wesentlichen der Fremdvergleichsgrundsatz- nicht beachtet worden sind, so kann es nach Art. 6 SchÜ unbeschadet der im innerstaatlichen Recht der beteiligten Vertragsstaaten vorgesehenen Rechtsbehelfe seinen Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaats unterbreiten, dem es angehört. Der Fall muss innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme unterbreitet werden, die eine Doppelbesteuerung i.S. des Art.1 SchÜ herbeiführt oder herbeiführen könnte.

    22

    b) Wie sich aus dem im Schiedsübereinkommen geregelten Ablauf des Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens (vgl. insbesondere Art. 12 Abs. 1 SchÜ: Bindung an die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses bei Scheitern einer einvernehmlichen Verständigung) und im Umkehrschluss aus Art. 8 Abs. 1 SchÜ ergibt, führt dieses Verfahren im Ergebnis zwingend zur Beseitigung der Doppelbesteuerung. Diesem obligatorischen Charakter würde es widersprechen, wenn die Durchführung des Verfahrens im Ermessen der zuständigen Behörden stehen würde (Lehner, a.a.O., Art. 25 Rz 303). Diese sind bei Vorliegen der Voraussetzungen, insbesondere der rechtzeitigen Antragstellung i.S. des Art. 6 Abs. 1 Satz 2 SchÜ zur Verfahrensdurchführung und damit zur Mitwirkung bei der Beseitigung der Doppelbesteuerung grundsätzlich verpflichtet.

    23

    c) Ausnahmsweise ist die zuständige Behörde eines Vertragsstaats aber gemäß Art. 8 Abs. 1 SchÜ zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens oder zur Einsetzung des Beratenden Ausschusses nicht verpflichtet, wenn durch ein Gerichts- oder Verwaltungsverfahren endgültig festgestellt ist, dass eines der beteiligten Unternehmen durch Handlungen, die eine Gewinnberichtigung gemäß Art. 4 SchÜ zur Folge haben, einen empfindlich zu bestrafenden Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen hat. Mit dem Begriff „Einleitung eines Verständigungsverfahrens“ ist nicht nur das Verhalten der Behörde des Vertragsstaats angesprochen, bei dem das Unternehmen seinen Fall gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 SchÜ unterbreitet, sondern auch dasjenige der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats. Dementsprechend kann das Verständigungsverfahren unter Hinweis auf den empfindlich zu bestrafenden Verstoß gegen steuerliche Vorschriften sowohl durch die zuständige Behörde des einen wie auch durch die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats blockiert werden (Krabbe, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz5).

    24

    d) Die Vertragsstaaten haben jeweils durch einseitige Erklärungen zum Schiedsübereinkommen bestimmt, wann ein solcher Verstoß gegeben ist. Die Bundesrepublik Deutschland hat erklärt, dass jeder Verstoß gegen die Steuergesetze, der mit Freiheitsstrafe, Geldstrafe oder Bußgeld geahndet wird, einen empfindlich zu bestrafenden Verstoß darstellt. Nach Auffassung der Literatur genügt für die Anwendung des Art. 8 Abs. 1 SchÜ die Verurteilung einer bei der Ausführung der Tat für das Unternehmen verantwortlich handelnden Person (Krabbe, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 4, m.w.N.). Dem schließt sich der Senat an. Dass in dem in Art. 8 Abs. 1 SchÜ geregelten Fall keine Verpflichtung zur Verfahrensdurchführung besteht, bedeutet indes nicht, dass die Entscheidung über die Verfahrensdurchführung im freien Belieben der zuständigen Behörde stehen würde. Vielmehr hat diese nach pflichtgemäßem Ermessen darüber zu entscheiden (Krabbe, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz5 ; Flüchter, a.a.O., Art. 25 Rz 466, 478; vgl. auch Senatsurteil vom 26.05.1982 I R 16/78, BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583).

    25

    2. Nach diesen Maßstäben sind beide Klagen zulässig.

    26

    a) Es handelt sich jeweils um eine (sonstige) Leistungsklage. Mit der Klage soll ausweislich des Klageantrags das BZSt (zur Passivlegitimation vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes über die Finanzverwaltung -Finanzverwaltungsgesetz- i.V.m. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 20.06.2011, BStBl I 2011, 574) zu einem bestimmten Tun (Durchführung des im anderen Vertragsstaat beantragten Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens mit der zuständigen Behörde dieses Staats) verpflichtet werden. Dieses Tun ist kein Verwaltungsakt i.S. des §118 der Abgabenordnung (AO). Vielmehr ist die Klage im Kern auf die Aufnahme von Verhandlungen mit der zuständigen spanischen Behörde zwecks Verständigung über die Beseitigung der Doppelbesteuerung gerichtet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 07.11.1990 II R 56/85, BFHE 162, 457, BStBl II 1991, 183; von Beckerath in Gosch, FGO §40 Rz126).

    27

    b) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist eine allgemeine Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Die hierdurch begründete Klagebefugnis ist für beide Klägerinnen zu bejahen.

    28

    aa) Ein Kläger ist dann klagebefugt, wenn die Rechtsordnung ein subjektives Recht kennt, das den geltend gemachten Anspruch in seiner Person tragen würde. Welche Rechtsnormen ein solches subjektiv-öffentliches Recht begründen, entscheidet sich nach der Rechtsprechung des BFH, des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) und der herrschenden Meinung nach der Schutznormtheorie (Senatsurteile vom 25.11.2015 I R 85/13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479; vom 15.10.1997 I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; BVerwG-Urteil vom 10.04.2008 7 C 39.07, BVerwGE 131, 129, m.w.N., zu § 42 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung -VwGO-). Gefordert wird damit der Verstoß gegen eine Norm, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern -zumindest auch- dem Schutz der Interessen einzelner Dritter dient (sog. „drittschützende“ Norm; vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479).

    29

    Die Voraussetzungen des §40 Abs.2 FGO sind erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des Klägers verletzt (sog. Möglichkeitstheorie, vgl. BVerwG-Urteile vom 29.06.1983 7 C 102.82, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1983, 610; vom 27.01.1993 11 C 35.92, BVerwGE 92, 32, zu §42 Abs.2 VwGO); die Klagebefugnis ist -umgekehrt gewendet- nur dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (Senatsurteile vom 21.10.1970 I R 81/68 u.a., BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30; in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479; BFH-Urteile vom 03.02.1987 VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346; vom 10.10.2007 VII R 36/06, BFHE 218, 458; BVerwG-Urteil vom 10.07.2001 1 C 35.00, BVerwGE 114, 356, m.w.N.).

    30

    bb) Nach diesen Maßstäben erscheint es nach dem Vortrag der Klägerinnen möglich, dass Art. 6 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 SchÜ ihnen ein subjektiv-öffentliches Recht gegenüber dem BZSt auf Durchführung eines Verständigungsverfahrens- und sei es auch nur auf ermessensfehlerfreie Entscheidung hierüber- gewährt. Ob aus Art. 6 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 SchÜ wirklich ein solcher Anspruch abgeleitet werden kann, ist keine Frage der Zulässigkeit, sondern der Begründetheit.

    31

    Wie unter II.1. der Gründe dieser Entscheidung dargelegt, ist das Verständigungs- und Schlichtungsverfahren obligatorisch ausgestaltet. Es ist fernliegend, dass diese Verpflichtung ausschließlich im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und der angemessenen Verteilung der Besteuerungsrechte von den Vertragsstaaten des Schiedsübereinkommens geschaffen wurde. Das Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung, das mit dem Schiedsübereinkommen verfolgt wird (vgl. auch BMF-Schreiben vom 09.10.2018, BStBl I 2018, 1122, Tz.1.3.1), dient primär -nicht anders als ein bilaterales Doppelbesteuerungsabkommen- den Interessen der Steuerpflichtigen, im grenzüberschreitenden Kontext nicht zweifach zu einer gleichen oder gleichartigen Steuer herangezogen zu werden. Dementsprechend haben die Vertragsstaaten im Schiedsübereinkommen einleitend formuliert, dass sie „in dem Wunsch, Art.220 des Vertrages (zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft) anzuwenden, in welchem sie sich verpflichtet haben, Verhandlungen einzuleiten, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen die Beseitigung der Doppelbesteuerung sicherzustellen“, beschlossen haben, das Übereinkommen abzuschließen. Der Steuerpflichtige hat demnach einen Anspruch auf abkommensgemäße Besteuerung im Rahmen der beiden Rechtsordnungen (BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1122, Tz.1.3.1). Aus diesen Gründen ist der Senat in seiner Rechtsprechung schon bisher davon ausgegangen, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde nach ein subjektiv-öffentliches Recht auf ermessensfehlerfreie Entscheidung auf Durchführung eines -nicht obligatorischen- Verständigungsverfahrens nach dem Vorbild des Art.25 Abs.1 und 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) zwecks Beseitigung einer Doppelbesteuerung zusteht (Senatsurteil in BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583).

    32

    cc) Der Auffassung des BZSt, die Klägerin zu 1. sei im Hinblick auf deren Antragsberechtigung in Spanien (vgl. Art. 6 Abs. 1 Satz 1 SchÜ) im anhängigen Verfahren nicht klagebefugt, ist das FG zu Recht nicht gefolgt. Es ist im Streitfall nicht ersichtlich, wie der verfassungsrechtlich -auch zugunsten ausländischer juristischer Personen (vgl. Papier in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Band VIII, 3. Aufl., § 177 Rz 24)- gebotene Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes) gegen eine Maßnahme einer deutschen Behörde (BZSt), die möglicherweise Rechte dieser juristischen Person verletzt, ohne die Zuerkennung eines Klagerechts in Deutschland gewährleistet werden kann.

    33

    dd) Dass die Klägerin zu 2. wegen Ablaufs der Antragsfrist gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 2 SchÜ nicht mehr in der Lage ist, das Verständigungs- und Schlichtungsverfahren aus eigener Initiative in Gang zu bringen, lässt die Klagebefugnis entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht entfallen. Vielmehr ist zwischen dem Verlust des Antragsrechts und dem Verlust der Klagebefugnis zu unterscheiden. Ist das Verständigungs- und Schlichtungsverfahren durch den rechtzeitigen Antrag eines der beteiligten Unternehmen in dem einen Vertragsstaat wirksam in Gang gesetzt worden (vorliegend durch den Antrag der Klägerin zu 1. in Spanien), dann ist die Weigerung der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats (vorliegend des BZSt), das Verfahren durchzuführen, geeignet, in das vom Schiedsübereinkommen vermittelte subjektiv-öffentliche Recht beider von der Doppelbesteuerung betroffener Unternehmen auf Beseitigung dieser Doppelbesteuerung einzugreifen. Allein auf diese mögliche Beeinträchtigung subjektiver Rechte kommt es für die Klagebefugnis gemäß § 40 Abs. 2 FGO an.

    34

    3. Die Klagen sind unbegründet. Das BZSt hat sich zu Recht auf Art. 8 Abs.1 SchÜ berufen und die Durchführung des Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens ermessensfehlerfrei abgelehnt.

    35

    a) Art. 8 Abs. 1 SchÜ stellt die Entscheidung über die Einleitung des Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens in das Ermessen der zuständigen Behörde.

    36

    aa) Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Ermessensnorm sind im Streitfall durch die im Strafbefehlsverfahren ausgesprochene rechtskräftige Verurteilung (vgl. § 410 Abs. 3 StPO) des N wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung erfüllt.

    37

    Nach der einseitigen Erklärung der Bundesrepublik Deutschland wird von Art. 8 Abs. 1 SchÜ jeder Verstoß gegen die Steuergesetze erfasst, der mit Freiheitsstrafe, Geldstrafe oder Bußgeld geahndet wird. Ob von diesem Strafbarkeitsverständnis nicht ohnehin alle Formen der Tatbegehung, also Täterschaft und Teilnahme, erfasst werden, kann dahinstehen. Denn die Strafbarkeit wegen Beihilfe setzt zwingend eine vorsätzlich begangene rechtswidrige Haupttat voraus (vgl. §27 Abs.1 des Strafgesetzbuchs). Dem gegen N ergangenen Strafbefehl wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung liegt zugleich die strafgerichtliche Feststellung zugrunde, dass eine Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO (Haupttat) gegeben ist. Als Täter dieser Steuerhinterziehung kommt nach den Feststellungen des FG nur W als Organ (Vorstandsvorsitzende) der AG in Betracht. Dass wegen der geringen Schuld der W ihr gegenüber von einer weiteren Strafverfolgung gemäß § 153a StPO abgesehen wurde, ändert nichts an der strafgerichtlichen Feststellung, dass die für die AG handelnde Person einen strafbewehrten Verstoß gegen die Steuergesetze begangen hat, zu dem N Beihilfe geleistet hat. Der in der einseitigen Erklärung verwendete Begriff der Ahndung stellt ebenfalls auf eine straf- oder bußgeldbewehrte Gesetzesverletzung ab, die abstrakt betrachtet zu einer Ahndung führen kann. Auf die konkrete Sanktionierung der Straftat kommt es indessen nicht an.

    38

    bb) Entgegen der Auffassung der Revision ist es für die Anwendbarkeit des Art. 8 Abs. 1 SchÜ unerheblich, ob die steuerliche Gewinnberichtigung und der strafgerichtlich festgestellte Verstoß gegen die steuerlichen Vorschriften im Hinblick auf die Zeiträume und die Steuerbeträge vollständig übereinstimmen. Für ein solches Übereinstimmungserfordernis gibt der Wortlaut des Schiedsübereinkommens keinen Anhalt. Vielmehr genügt es nach der Formulierung des Art. 8 Abs. 1 SchÜ, dass mit einer Handlung, die die Gewinnberichtigung zur Folge hat, auch ein zu bestrafender Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen wurde. Damit wird lediglich auf einen sachlichen Zusammenhang der Handlungen abgestellt. Nach den Feststellungen des FG liegt im Streitfall ein solcher Handlungszusammenhang vor. Den gemäß Agentur- und Beratungsvertrag von der Klägerin zu 1. erbrachten Leistungen standen unangemessen hohe Zahlungen der AG gegenüber. Diese Handlungen führten sowohl zur Gewinnberichtigung als auch zur strafrechtlichen Ahndung, weil W mit Beteiligung des N die Zahlungen als Betriebsausgaben im Rahmen der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen der AG geltend gemacht und die tatsächlichen Verhältnisse verschwiegen hatte.

    39

    b) Dass das BZSt sein von Art. 8 Abs. 1 SchÜ eingeräumtes Ermessen fehlerhaft ausgeübt haben könnte, hat die Vorinstanz geprüft und zu Recht verneint.

    40

    aa) Soweit die Finanzbehörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu handeln, sind die zur Nachprüfung des Verwaltungshandelns angerufenen Steuergerichte darauf beschränkt, die Handlungen oder Unterlassungen der Behörden auf Ermessensfehler nachzuprüfen (vgl. §102 FGO; Senatsurteil in BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583).

    41

    bb) Das FG hat dem Klageantrag nicht entsprochen. Das lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Eine solche Klagestattgabe wäre nur bei einer sog. Ermessensreduzierung auf Null (vgl. z.B. Senatsurteile vom 22.01.1992 I R 20/91, BFH/NV 1992, 562; vom 31.05.2017 I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14) zulässig gewesen. Dass sich im Streitfall der von Art. 8 Abs. 1 SchÜ eröffnete Ermessensspielraum des BZSt derart verengt hätte, dass nur eine bestimmte Entscheidung ermessensgerecht gewesen wäre, ist weder von Seiten der Klägerinnen geltend gemacht worden noch ist dies sonst ersichtlich. Die Einwendungen zum Vorliegen eines empfindlich zu bestrafenden Verstoßes gegen die Steuergesetze betreffen allein die Tatbestandsseite des Art. 8 Abs. 1 SchÜ und nicht das Rechtsfolgenermessen.

    42

    cc) Auch den Erlass eines Bescheidungsurteils hat das FG in rechtlich nicht angreifbarer Weise abgelehnt. Seine Entscheidung, das BZSt habe das von Art. 8 Abs. 1 SchÜ eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt, ist nicht zu beanstanden. Der Senat folgt insbesondere der Einschätzung der Vorinstanz, dass die Erwägung des BZSt, die gegenüber der AG vorgenommenen Gewinnerhöhungen gegenüber dem Königreich Spanien nicht belastbar darlegen zu können, weil sie auf der Basis einer tatsächlichen Verständigung erfolgt seien, als ein sachgerechter verfahrensrechtlicher Gesichtspunkt zu qualifizieren ist. Entgegen der Meinung der Revision darf bei der Ermessensausübung auch auf drohende Divergenzen zur strafrechtlichen Beurteilung abgestellt werden.

    43

    4. Die Verfahrensrüge hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht gemäß §126 Abs.6 Satz1 FGO von einer Begründung ab. Da der gerügte Gehörsverstoß nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens erfasst, sondern nur eine einzelne Feststellung betrifft, besteht auch keine Pflicht zur Begründung gemäß § 126 Abs.6 Satz2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842).

    44

    5. Die Anschlussrevision des BZSt, mit der die Abweisung der Klage der Klägerin zu 1. durch Prozessurteil -anstatt durch Sachurteil- begehrt wird, ist unzulässig.

    45

    Die Anschlussrevision setzt eine Beschwer voraus (BFH-Urteil vom 29.10.2002 VIIR48/01, BFHE 200, 66, m.w.N.). Auf Seiten des Beklagten kommt es auf die sog. materielle Beschwer an, die z.B. dann gegeben ist, wenn das FG einer Leistungsklage gegen die Finanzbehörde ganz oder teilweise stattgegeben hat. Hat das FG dagegen die Klage durch Sachurteil anstatt durch Prozessurteil abgewiesen, ist die Behörde wegen der weitergehenden Rechtskraft des Sachurteils nicht materiell beschwert (BFH-Urteil vom 06.10.2010 II R 29/09, BFH/NV 2011, 603; BFH-Beschluss vom 23.12.2013 IX R 6/13, BFH/NV 2014, 561; vgl. auch BVerwG-Urteil vom 07.06.1977 I C 20.74, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, Nr.253).

    46

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

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    Corona: Informationen für Steuerberater und ihre Mandanten

    DStV, Mitteilung vom 18.03.2020

    Der DStV gibt einen Überblick, welche Regelungen und Erleichterungen Steuerberater und ihre Mandanten im Hinblick auf die Corona-Lage kennen sollten.Die Ausbreitung des Coronavirus beeinflusst zusehends das tägliche Leben. Nicht nur gesundheitlich; auch wirtschaftlich.

    Die Bundesregierung hat bereits erste Maßnahmenpakete beschlossen, die die Auswirkungen des Coronavirus abfedern sollen. Mit weiteren Erleichterungen ist zu rechnen.

    Die DStV-Übersicht fasst wesentliche Informationen für Steuerberater und ihre Mandanten zusammen. Sofern sich Neuerungen ergeben, wird der DStV die Übersicht möglichst zeitnah aktualisieren. Bitte beachten Sie, dass die Übersicht lediglich der Orientierung dient. Sie erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit.

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  • Das FG Niedersachsen hat – soweit ersichtlich als erstes Finanzgericht – darüber entschieden, ob die Vorschrift des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG auch auf inaktive ausländische Domizilgesellschaften Anwendung findet. Das Urteil erging im zweiten Rechtsgang, nachdem der BFH das Urteil im ersten Rechtsgang allein aus formellen Gründen aufgehoben hatte (Az. 9 K 95/13).

     

    Betriebsausgabenabzug für Zahlungen an inaktive ausländische Domizilgesellschaften trotz fehlender Empfängerbenennung

    FG Niedersachsen, Mitteilung vom 18.03.2020 zum Urteil 9 K 95/13 vom 05.02.2020 (nrkr – BFH-Az.: IV R 4/20)

    Der 9. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hat in seinem Urteil vom 5. Februar 2020 (Az. 9 K 95/13) – soweit ersichtlich als erstes Finanzgericht – darüber entschieden, ob die Vorschrift des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG auch auf inaktive ausländische Domizilgesellschaften Anwendung findet. Das Urteil erging im zweiten Rechtsgang, nachdem der BFH das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts im ersten Rechtsgang allein aus formellen Gründen aufgehoben hatte (BFH, Urteil vom 7. Juni 2018, IV R 11/16, BFH/NV 2018, 1156).

    § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG gewährt Empfängern von Bauleistungen auch bei fehlender Benennung der Zahlungsempfänger den vollen Betriebsausgabenabzug, wenn der Bauleistungsempfänger seiner Verpflichtung aus § 48 Abs. 1 EStG nachkommt, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 v. H. für Rechnung des Leistenden vornimmt (sog. Bauabzugssteuer), diesen Steuerabzugsbetrag anmeldet und an das zuständige Finanzamt abführt.

    Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin, eine inländische Entwicklungs- und Bauträgergesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG), nahm im Streitjahr 2002 umfangreiche Bauleistungen britischer Subunternehmer im Zusammenhang mit der Realisierung diverser Großprojekte in Anspruch. Nach den Feststellungen der Informationszentrale Ausland des Bundesamtes für Steuern handelte es sich bei den britischen Firmen um wirtschaftlich inaktive Domizilgesellschaften. Die KG nahm von den Gegenleistungen den Steuerabzug von 15 v. H. für Rechnung der Subunternehmer vor, meldete diese Bauabzugssteuer beim zuständigen Finanzamt an und führte die Steuer ab. Da die KG die tatsächlichen Zahlungsempfänger nicht benennen konnte, kürzte das Finanzamt jedoch auf Grundlage des § 160 AO die Betriebsausgaben um 70 v. H. der Gesamtgegenleistung. § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG, der nach seinem Wortlaut die Anwendung des § 160 AO ausschließt, sei auf inaktive ausländische Domizilgesellschaften nicht anzuwenden.

    Dem ist der 9. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nun entgegengetreten und hat der Klage auch im zweiten Rechtsgang stattgegeben. Der Ausschlusstatbestand des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG gilt danach auch dann, wenn Bauleistender eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft ist. Eine einschränkende Auslegung gegen den klaren Wortlaut – zumal zum Nachteil des Steuerpflichtigen – kommt nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts nicht in Betracht, da die teilweise in der steuerrechtlichen Literatur vorgebrachten Bedenken sich weder in den Gesetzesmaterialien widerspiegeln, noch Eingang in den Gesetztext gefunden haben. Insbesondere fehle ein gesetzlich verankerter Aktivitätsvorbehalt.

    Auch aus verfassungsrechtlicher Sicht sei weder eine andere (verfassungskonforme) Auslegung geboten noch bestünden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG im Hinblick auf einen verfassungswidrigen Begünstigungsausschluss Dritter, die nicht Bauleistungen empfangen. Eine Anwendung der Ausschlussregelung auf inaktive Domizilgesellschaften ist danach nur dann unter dem Gesichtspunkt des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) bedenklich, wenn der Bauleistungsempfänger § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG „instrumentalisiert“ und sich den Abzug entgegen § 160 AO im Zusammenwirken mit einer formal als Subunternehmer eingeschalteten Domizilgesellschaft in rechtsmissbräuchlicher Weise erschlichen hat. Anhaltspunkte hierfür waren im Streitfall aber nicht gegeben.

    Die von dem Senat zugelassene Revision wurde eingelegt.

    Das Verfahren wird bei dem Bundesfinanzhof unter dem Az. IV R 4/20 geführt.

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  • Die EU-Kommission hat den Mitgliedstaaten einen temporären Beihilferahmen zwecks Unterstützung der Wirtschaft in der Corona-Krise übermittelt. Der neue Rahmen ermöglicht es den Mitgliedstaaten u. a., Unternehmen Zuschüsse oder Erleichterungen (z. B. bei Steuern) von 500.000 Euro zu gewähren und Kredite durch staatliche Garantien abzusichern.

     

    EU-Kommission lockert Regeln für Staatshilfen in der Corona-Krise

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 17.03.2020

    Die Europäische Kommission hat den Mitgliedstaaten am 17.03.2020 einen temporären Beihilferahmen zwecks Unterstützung der Wirtschaft in der Corona-Krise übermittelt. „Die EU-Beihilferegeln stellen den Mitgliedstaaten einen Werkzeugkasten zur Verfügung, um schnell und wirksam zu handeln (…) – ohne die Einheit zu untergraben, die Europa gerade in einer Krise braucht“, sagte Exekutiv-Vizepräsidentin Margrethe Vestager. Der neue Rahmen ermöglicht es den Mitgliedstaaten unter anderem, Unternehmen Zuschüsse oder Erleichterungen (z. B. bei Steuern) von 500.000 Euro zu gewähren und Kredite durch staatliche Garantien abzusichern. Die gelockerten Regeln sollen in den kommenden Tagen greifen.Am 13.03.2020 hatte die Kommission in einer Mitteilung aufgelistet, welche Staatshilfen schon jetzt ohne Probleme mit der EU-Wettbewerbsaufsicht möglich sind. Gestützt auf die Erfahrungen aus der Finanzkrise in den Jahren 2007-2009 wird der temporäre Rahmen, der nun rasch mit den Mitgliedstaaten konsultiert wird, weitere Hilfen kurzfristig ermöglichen. Zum Beispiel können Fluggesellschaften kurzfristige Unterstützung erhalten, auch wenn sie in der Vergangenheit bereits strenge Auflagen für Staatshilfen bekommen haben.

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  • Ein erstes Maßnahmenpaket der Bundesregierung ist geschnürt, um die wirtschaftlichen Auswirkungen durch die Corona-Pandemie in Deutschland abzufedern. Der BdSt fordert weitere Schritte und macht deutlich: Vor allem Solo-Selbständige und kleine Mittelständler brauchen ein weiteres Entgegenkommen der Politik.

    BdSt, Mitteilung vom 16.03.2020

    Ein erstes Maßnahmenpaket der Bundesregierung ist geschnürt, um die wirtschaftlichen Auswirkungen durch die Corona-Pandemie in Deutschland abzufedern. Dort sind einige Punkte im Steuerrecht erhalten, die der Bund der Steuerzahler gefordert hatte. Wir sagen aber: In einem zweiten Schritt müssen jetzt weitere Punkte folgen! Der Bund der Steuerzahler macht deutlich: Vor allem Solo-Selbständige und kleine Mittelständler brauchen ein weiteres Entgegenkommen der Politik. Wir zeigen, was jetzt möglich ist und was noch kommen sollte.

    1. Der Bund der Steuerzahler informiert: Das können Sie jetzt tun!

    • Erste wichtige Schritte sind nun getan: So können Vorauszahlungen zum Beispiel zur Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer herabgesetzt werden, sobald klar ist, dass die Einkünfte im laufenden Jahr voraussichtlich geringer sein werden. Dies lässt sich etwa mit einem Auftragsrückgang, mit Stornierungen oder bei Geschäften mit angeordneten Schließungen wie Restaurants, Kneipen, Discotheken etc., nachweisen. Um die Vorauszahlungen herabzusetzen, muss ein entsprechender Antrag beim Finanzamt gestellt werden. Gewerbetreibende sollten auch an einen Antrag auf Herabsetzung der Gewerbesteuervorauszahlungen denken. Dafür ist die Gemeinde zuständig.
    • Zudem sollen Steuern gestundet werden, wenn die Zahlung eine erhebliche Härte darstellt. Auch dazu muss man sich beim Finanzamt melden und einen Antrag stellen. Die Finanzverwaltung wird angewiesen, keine strengen Anforderungen zu stellen. Ob dies auch für die Umsatzsteuer und Lohnsteuer gilt, bleibt abzuwarten. Bei dieser Steuerart ist das Finanzamt naturgemäß sehr streng, weil es sich um sogenannte durchlaufende Posten für den Betrieb handelt.
    • Darüber hinaus sollen die Finanzämter auf Vollstreckungsmaßnahmen, zum Beispiel Kontopfändungen oder Säumniszuschläge bis Ende 2020 verzichten, wenn die fällige Steuerzahlung unmittelbar auf die Corona-Krise zurückzuführen ist.

    2. Der Bund der Steuerzahler fordert: Weitere Maßnahmen müssen folgen!

    An dieser Stelle formulieren wir Maßnahmen, die den Steuerzahlern etwas Luft verschaffen. Darüber hinaus sollten aber weitere Schritte folgen.

    • Ladenkassenumstellung verschieben: So sollte die für Herbst geplante Umstellung der Ladenkassen verschoben werden: Eigentlich müssen alle Geschäfte, die eine elektronische Registrierkasse einsetzen, bis Ende September eine Kasse mit zertifizierter Sicherheitseinrichtung einsetzen. Die Kosten für den Kassenkauf bzw. die Nachrüstung sind nicht ganz trivial. Deshalb sollte die Pflicht auf Mitte kommenden Jahres verschoben werden. Das entlastet insbesondere die Gastronomie und Einzelhändler, denen jetzt die Umsätze wegbrechen. Wichtig: Eine nur kurzzeitige Verschiebung nützt auch nichts, denn im Weihnachtsgeschäft werden die betroffenen Branchen einiges aufholen wollen – dann wäre eine Kassenumstellung fehl am Platz.
    • Ist-Versteuerung bei der Umsatzsteuer erlauben: Auch bei der Umsatzsteuer muss nachgesteuert werden. So sollte die Ist-Versteuerung auf das europarechtlich zulässige Maß ausgeweitet werden. Bislang können nur Unternehmen mit einem Gesamtumsatz von 600.000 Euro diese Möglichkeit nutzen. Unternehmen mit höheren Umsätzen haben diese Chance nicht, selbst wenn sie nur geringe Gewinne einfahren. Der Vorteil bei der Ist-Besteuerung: Die Umsatzsteuer entsteht erst, wenn die Kunden oder Auftraggeber ihre Rechnung bezahlen. Die Steuer muss also – anders als bei der Sollversteuerung – nicht vorfinanziert werden. Gerade wenn Zahlungen von Kunden ausbleiben, ist die vorfinanzierte Umsatzsteuer nicht zu stemmen.
    • Keine belastenden Maßnahmen: Zudem sollten Gesetzgeber und Finanzverwaltung bei anstehenden Gesetzesverfahren darauf achten, keine belastenden oder bürokratischen Maßnahmen einzuführen. Die Wirtschaft wird wohl noch einige Monate brauchen, um die Corona-Auswirkungen zu verarbeiten.

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  • Die BStBK hat einen „FAQ-Katalog“ mit den häufigsten Fragen an Steuerberater veröffentlicht.

     

    BStBK, Mitteilung vom 16.03.2020

    Der “FAQ-Katalog” bietet für den Umgang mit dem neuartigen Corona-Virus eine erste Orientierung, der lediglich die Auffassung der Bundessteuerberaterkammer unverbindlich wiedergibt. Wir bitten um Verständnis, dass die Bundessteuerberaterkammer oder die Steuerberaterkammern in den Ländern keine arbeitsrechtliche Beratung der Berufsangehörigen übernehmen können.

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  • Das FG Baden-Württemberg entschied, dass ein selbständiger Buchhalter keine Umsatzsteuervoranmeldungen erstellen darf (Az. 4 K 1715/18).

     

    Darf ein selbständiger Buchhalter Hilfe bei der Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen leisten?

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 16.03.2020 zum Urteil 4 K 1715/18 vom 30.10.2019 (nrkr – BFH-Az.: VII B 37/20)

    Der Kläger, ein selbständiger Buchhalter, buchte unter Verwendung eines Buchhaltungsprogramms für seine Mandanten auf der Basis der ihm von diesen zur Verfügung gestellten Unterlagen die laufenden Geschäftsvorfälle, erstellte sodann die Umsatzsteuervoranmeldungen, prüfte und besprach diese mit den Mandanten und übermittelte diese nach deren Zustimmung über ELSTER an das jeweils zuständige Finanzamt. Die Mandanten hatten hierzu dem Kläger eine „Übermittlungsvollmacht für Steuerdaten“ erteilt. Nach der Übermittlung einer Umsatzsteuervoranmeldung für einen Mandanten wies das beklagte Finanzamt den Kläger als Bevollmächtigten zurück, da er unbefugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet habe. Alle künftigen Verfahrenshandlungen für diesen Mandanten blieben ohne Wirkung. Der Kläger machte geltend, das Verbot, Umsatzsteuervoranmeldungen zu fertigen, sei verfassungswidrig. Umsatzsteuervoranmeldungen seien keine abschließenden Meldungen. Es bestünden Korrekturmöglichkeiten.Mit Urteil vom 30. Oktober 2019 (Az. 4 K 1715/18) entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg, der Kläger sei zu Recht als Bevollmächtigter zurückgewiesen worden (Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof anhängig Az. VII B 37/20). Er habe unbefugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet. Die Befugnis richte sich nach dem Steuerberatungsgesetz. Der Kläger erfülle dessen Voraussetzungen nicht. Der Kläger dürfe zwar mechanische Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen vornehmen, laufende Geschäftsvorfälle buchen, die laufende Lohnabrechnung machen und Lohnsteueranmeldungen erstellen. Diese Ausnahmeregelung gelte jedoch infolge der Komplexität des Umsatzsteuerrechts im Interesse der Allgemeinheit nicht entsprechend für das Erstellen von Umsatzsteuervoranmeldungen. Bei deren Erstellung handle es sich „nicht lediglich um Routinearbeiten“ und nicht lediglich um ein „mechanisches Rechenwerk“, das sich aufgrund der Nutzung eines entsprechenden Buchhaltungsprogramms „automatisch“ aus der Buchhaltung ergibt. Die „bloße unkritische Übernahme der Ergebnisse der Buchführung ohne eigene rechtliche Prüfung“ genüge den gesetzlichen Anforderungen an eine Umsatzsteuervoranmeldung nicht. Eine „Subsumtion der Geschäftsvorfälle unter die einschlägigen Bestimmungen“ sei vorzunehmen. Ein Buchführungsprogramm könne solch eine persönliche Prüfungstätigkeit nicht ersetzen und zum Beispiel nicht erkennen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug erfüllt sind. Auf eine Änderungsmöglichkeit komme es nicht an.

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  • Das FG Baden-Württemberg entschied, dass sich ein Darlehenserlass im Rahmen eines Vergleichs zur Beilegung eines Rechtstreits bezüglich einer „drückervermittelten Schrottimmobilienfinanzierung“ nur unter bestimmten Voraussetzungen steuererhöhend auswirkt (Az. 13 K 1991/17).

     

    Steuerliche Folgen eines zivilrechtlichen Vergleichs über eine sog. Schrottimmobilienfinanzierung

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 16.03.2020 zum Urteil 13 K 1991/17 vom 26.07.2019 (nrkr – BFH-Az.: IX R 32/19)

    Mit Urteil vom 26. Juli 2019 (Az. 13 K 1991/17) entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg, dass sich ein Darlehenserlass im Rahmen eines Vergleichs zur Beilegung eines Rechtstreits bezüglich einer „drückervermittelten Schrottimmobilienfinanzierung“ nur unter bestimmten Voraussetzungen steuererhöhend auswirkt. Gegen das Urteil ist die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig (Az. IX R 32/19).

    Der Kläger hatte im Jahr 1995 eine mit zwei Bankdarlehen finanzierte Eigentumswohnung erworben, die er anschließend vermietete. Im Dezember 2010 stellte der Kläger seine Zins- und Tilgungszahlungen ein. Die Bank betrieb daraufhin die Zwangsvollstreckung in Höhe der Restschuld von gerundet 150.000 Euro. Der Kläger erhob Vollstreckungsgegenklage und machte geltend, die Bank habe sich ihre Darlehensansprüche im Zusammenhang mit einer „drückervermittelten Schrottimmobilienfinanzierung“ durch arglistige Täuschung verschafft. Der Kaufpreis für die 46,83 qm große Wohnung habe 284.000 DM (145.206 Euro) betragen, die nach einem späteren Wertgutachten lediglich 68.100 Euro wert gewesen sei. Im Rahmen eines im Dezember 2012 geschlossenen Vergleichs leistete der Kläger eine Einmalzahlung von 88.000 Euro und die Bank verpflichtete sich, die Darlehen gegen den Kläger nicht weiter geltend zu machen. Das Finanzamt (FA) erhöhte die Einnahmen des Klägers aus Vermietung und Verpachtung, weil ihm durch den Vergleich seine Bankschulden zum Teil erlassen worden seien. Die „Erlasssumme“ sei im Streitjahr 2012 teilweise als Rückzahlung von Schuldzinsen zu behandeln und erhöhe daher die Vermietungseinkünfte des Klägers. Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.

    Das Finanzgericht entschied, der Vergleich rechtfertige nicht die Annahme, die Bank habe dem Kläger überzahlte Schuldzinsen oder einen überhöhten Kaufpreis erstatten wollen. Der Vergleich habe die rechtliche Wirksamkeit der Darlehensverträge vielmehr bestätigt. Gegen eine Rückabwicklung spreche auch, dass der Kläger die Eigentumswohnung behalten habe. Der bloße Umstand, dass Hintergrund und Motiv der Vergleichsvereinbarung möglicherweise bestehende Schadensersatzansprüche gewesen seien, reiche nicht aus um anzunehmen, die Bank habe mit dem Verzicht auf die weitere Geltendmachung der Darlehen Schadensersatzansprüche im Wege einer Verrechnung abgelten wollen. Hierfür wäre erforderlich gewesen, dass die Bank entsprechende Ansprüche zumindest dem Grunde nach anerkannt und eine Aufrechnung zumindest konkludent erklärt hätte oder ein entsprechender Verrechnungsvertrag geschlossen worden wäre. Das sei nicht der Fall. Der Vergleich enthalte keine Regelungen zu einer einzelfallbezogenen Schadensermittlung.

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  • Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg ist das Halten von Fahrzeugen, die ausschließlich im Rettungsdienst verwendet werden, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit (Az. 13 K 2373/17).

     

    Sind Fahrzeuge, mit denen eilige Bluttransporte durchgeführt werden, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit?

    FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 16.03.2020 zum Urteil 13 K 2373/17 vom 15.11.2019 (rkr)

    Das Finanzgericht Baden-Württemberg bejahte diese Frage mit rechtskräftigem Urteil vom 15. November 2019 (Az. 13 K 2373/17).

    Die Klägerin ist im Rettungsdienst tätig und führt für eine Blutzentrale den Transport von Blutkonserven durch. Sie hielt im Streitzeitraum drei Kraftfahrzeuge für den Transport von eilig benötigten Blutkonserven vor. Diese Fahrzeuge wurden ausschließlich zum Transport von Blutkonserven zum Beispiel bei Unfällen und ähnlichen Akutsituationen genutzt. Die Eiltransporte erfolgten bundesweit sowie nach Österreich und in die Schweiz. Die Fahrzeuge waren in bestimmten Farben lackiert mit reflektierenden Streifen an der Seite und mit Aufschriften versehen. Sie hatten eine Blaulichtanlage, ein Martinshorn und ein analoges Funkgerät. Die Klägerin beantragte für diese Fahrzeuge eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG). Der Beklagte setzte Kraftfahrzeugsteuer fest. Zwischenzeitlich wurden die Fahrzeuge veräußert und abgemeldet.

    Die Klägerin hatte mit ihrer Klage Erfolg. Nach Auffassung des 13. Senats des Finanzgerichts Baden-Württemberg ist das Halten von Fahrzeugen, die ausschließlich im Rettungsdienst verwendet werden, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Unter Rettungsdienst „fallen solche Einsätze, durch die akuten Notständen begegnet werden soll“. Umfasst seien Situationen, in denen unmittelbar Gefahr für Leib oder Leben besteht, „also Fälle, in denen Sofortmaßnahmen zur Errettung aus solchen Gefahren geboten erscheinen“. Es sei auch auf das Verkehrsrecht abzustellen. Danach seien Fahrzeuge des Rettungsdiensts von verkehrsrechtlichen Vorschriften befreit, wenn höchste Eile geboten ist, um Menschenleben zu retten oder schwere gesundheitliche Schäden abzuwenden. Danach gehörten auch Fahrzeuge zum Rettungsdienst, die zum Blut- oder Organtransport verwendet werden. Es mache keinen Unterschied, ob der Patient zu einer Einrichtung, die das erforderliche Blut habe, oder das Blut zu ihm gebracht werde. Dies gelte umso mehr als der Transport eiliger Blutkonserven in Baden-Württemberg ausdrücklich gesetzlich als Bestandteil des Rettungsdiensts aufgenommen wurde. Die Fahrzeuge seien äußerlich als zum Rettungsdienst bestimmt erkennbar und nach ihrer Bauart und Einrichtung dem bezeichneten Verwendungszweck angepasst gewesen.

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  • Die Bundessteuerberaterkammer hat zum Gesetzentwurf zur Umsetzung der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (Richtlinie (EU) 2018/958) im Bereich öffentlich-rechtlicher Körperschaften Stellung genommen.

    BStBK begrüßt 1:1-Umsetzung der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie

    BStBK, Mitteilung vom 10.03.2020

    Der Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (Richtlinie (EU) 2018/958) im Bereich öffentlich-rechtlicher Körperschaften (BT-Drs. 19/17288), der in Art. 3 auch eine Änderung des Steuerberatungsgesetzes vorsieht, wird derzeit im Ausschuss für Wirtschaft und Energie beraten.

    In ihrer Stellungnahme 008/2020 vom 10.03.2020 begrüßte die Bundessteuerberaterkammer u. a., dass sich der Gesetzentwurf der Bundesregierung auf eine 1:1-Umsetzung der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie beschränkt. Allerdings enthalte der Gesetzentwurf an einer Stelle einen gesetzestechnischen Fehler.

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  • Zu einem fachlichen Austausch in Fragen des Sozialversicherungsrechts traf DStV-Präsident WP/StB Harald Elster mit MdB Jana Schimke (CDU/CSU-Bundestagsfraktion) zusammen. Im Fokus stand die Frage der Vertretungsbefugnis von Steuerberatern im Statusfeststellungsverfahren nach § 7a SGB IV.

     

    Befugnisse der Steuerberater im Statusfeststellungsverfahren

    DStV-Präsident Elster im Gespräch mit MdB Jana Schimke

    DStV, Mitteilung vom 10.03.2020

    Zu einem fachlichen Austausch in Fragen des Sozialversicherungsrechts traf DStV-Präsident WP/StB Harald Elster mit MdB Jana Schimke (CDU/CSU-Bundestagsfraktion) zusammen. Sie ist Mitglied im Ausschuss für Arbeit und Soziales des Deutschen Bundestages. Im Fokus stand die Frage der Vertretungsbefugnis von Steuerberatern im Statusfeststellungsverfahren nach § 7a SGB IV. Nach Ansicht des DStV ist es mit Blick auf die Beratungswirklichkeit dringend erforderlich, die sozialversicherungsrechtlichen Kompetenzen der Steuerberater gesetzlich klarzustellen und so die notwendige Rechtssicherheit für den Berufsstand und seine Mandanten zu schaffen.

    Dass Steuerberater im Rahmen von Lohnmandaten typischerweise auch bei der Ermittlung des sozialversicherungsrechtlichen Status beraten, sei heute gelebte Beratungspraxis, so Elster. Als Hauptakteure im Bereich der Lohnbuchhaltung verfügten nur sie über die entsprechende Sachnähe und Sachkunde. Fakt sei, dass die Mandanten von ihrem Berater eine kompetente Beratung aus einer Hand und eine schnelle Klärung des sozialversicherungsrechtlichen Status erwarteten. Die gesonderte Beauftragung eines Rechtsanwalts für die Statusfeststellung erscheine ihnen daher regelmäßig als Bürokratismus, zumal alle relevanten Informationen beim Steuerberater bereits vollumfänglich vorliegen. Hierzu verwies Elster auf die Zahl von mehr als 13 Millionen Arbeitnehmern, die monatlich eine Lohn- oder Gehaltsabrechnung allein mittels DATEV-Software erhalten. Dies mache die Relevanz des Themas für den Berufsstand besonders deutlich. Die Bedeutung spiegele sich auch in den umfangreichen Fortbildungsangeboten diverser Anbieter wider, die sich mit Update-Seminaren im Bereich des Sozialversicherungsrechts speziell an den Berufsstand richten.

    Insbesondere mit Blick auf die nach Ansicht des DStV unrichtigen Schlussfolgerungen des Bundessozialgerichts in dieser Frage (vgl. BSG vom 05.03.2014, Az. B 12 R 7/12/ R) sei es für den Gesetzgeber an der Zeit, angesichts der Beratungswirklichkeit eine praxisgerechte gesetzliche Lösung zu den Kompetenzen der Steuerberater zu schaffen, warb Elster. Der entsprechende Entschließungsantrag der FDP-Bundestagsfraktion (BT-Drs. 19/15232) sei hier bereits ein Schritt in die richtige Richtung.

    Mit seinen Ausführungen traf Elster auch bei Schimke auf offene Ohren. Die Gesprächsteilnehmer verständigten sich darauf, den Austausch zu dieser Thematik fortzusetzen. DStV-Geschäftsführer Attila Gerhäuser, LL.M sowie der Referatsleiter Recht und Berufsrecht RA Christian Michel begleiteten Elster bei seinem Treffen.

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  • Gewährt eine UG der Tante ihrer Alleingesellschafterin ein nicht fremdübliches Beraterhonorar, kann dies zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, denn auch eine Tante kann unter Hinzutreten besonderer Umstände eine nahestehende Person sein. So entschied das FG Münster (Az. 10 K 3930/18)

     

    Tante kann nahestehende Person sein

    FG Münster, Mitteilung vom 16.03.2020 zum Urteil 10 K 3930/18 vom 16.01.2020

    Gewährt eine UG der Tante ihrer Alleingesellschafterin ein nicht fremdübliches Beraterhonorar, kann dies zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, denn auch eine Tante kann unter Hinzutreten besonderer Umstände eine nahestehende Person sein. Dies hat der 10. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 16. Januar 2020 (Az. 10 K 3930/18 K,G,F) entschieden.Die Klägerin ist eine UG, deren Alleingesellschafterin im Streitjahr 2013 die Nichte der alleinigen Geschäftsführerin war. Im Jahr 2008 war die Klägerin von der Tochter der Tante als Alleingesellschafterin gegründet worden. Über das Vermögen der Tante, die von Anfang an Geschäftsführerin war, lief bereits zu diesem Zeitpunkt ein Privatinsolvenzverfahren. Im Geschäftsführervertrag aus dem Jahr 2008, der allein von der Tante als Geschäftsführerin unterzeichnet wurde, wurde ein festes Gehalt von 18.000 Euro pro Jahr bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von 40 Stunden vereinbart. In der Folgezeit wurde die Höhe des Gehalts durch ebenfalls allein von der Geschäftsführerin unterzeichnete Gesellschafterbeschlüsse mehrfach geändert, zuletzt am 29. Dezember 2012. Danach sollte das Gehalt nur bis Juni 2013 gezahlt und für die Folgezeit ein Beratungshonorar festgesetzt werden, dessen Höhe noch festzulegen sei. Am 1. November 2014 wurde ein Beratervertrag zwischen der Klägerin und der Geschäftsführerin abgeschlossen, wonach diese eine Vergütung von 30 Euro pro Stunde zuzüglich Umsatzsteuer erhalten sollte. Zum 31. Dezember 2013 verbuchte die Klägerin ein Beraterhonorar i. H. v. 60.000 Euro (netto) auf dem Forderungsverrechnungskonto der Tante für Beratungsleistungen von Januar bis Dezember 2013. Ende 2015 übertrug die Alleingesellschafterin ihren gesamten Geschäftsanteil an der Klägerin zu einem symbolischen Kaufpreis von 1,- Euro an ihre Tante. Zur „Unternehmensgruppe“ gehören zwei weitere Gesellschaften in Form von UG, deren Gesellschaftsanteile ebenfalls im Jahr 2013 von der Nichte auf die Tante übertragen wurden.

    Das Finanzamt beurteilte das Beraterhonorar aufgrund der Gesamtschau der Umstände als verdeckte Gewinnausschüttung. Hiergegen wandte die Klägerin ein, dass das Honorar auf Grundlage einer eindeutigen Vereinbarung gezahlt worden sei und legte hierzu einen weiteren Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 2012 vor, wonach die Geschäftsführerin ab dem 1. Januar 2013 ein monatliches Beratungshonorar von 5.000 Euro erhalten sollte.

    Die Klage hatte keinen Erfolg. Der 10. Senat des Finanzgericht Münster hat die Tante der Alleingesellschafterin zunächst als deren nahestehende Person angesehen, weil sie als alleinige einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Klägerin einen weitreichenden Handlungsspielraum gehabt und diesen sogar über ihre formalen Kompetenzen hinaus für sich in Anspruch genommen habe. Dies zeige sich daran, dass sie die unterschiedlichen Anpassungen ihrer Geschäftsführergehälter im Rahmen von Gesellschafterbeschlüssen und den Beratungsvertrag allein unterzeichnet habe. Ferner sei sie die alleinige Akteurin im gesamten Unternehmensverbund gewesen, wodurch es an einem natürlichen Interessengegensatz gefehlt habe. Dementsprechend seien auch die weiteren Gesellschaften im Unternehmensverbund nach Abschluss ihrer Privatinsolvenz auf die Tante übertragen worden.

    Die Vereinbarung über das Beraterhonorar halte einem formellen Fremdvergleich nicht stand. Es liege bereits keine im Vorhinein abgeschlossene zivilrechtlich wirksame Vereinbarung vor, da die Tante ihre Leistungen bereits vor Abschluss des Beratervertrags vom 1. November 2014 erbracht habe. Darüber hinaus sei dieser Vertrag auch zivilrechtlich unwirksam, da hierfür die Gesellschafterversammlung und nicht der Geschäftsführer zuständig gewesen sei. Der nachträglich eingereichte Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 2012 stelle ebenfalls keine klare und eindeutige Vereinbarung dar, da er inhaltlich dem Beschluss vom selben Tag widerspreche.

    Unabhängig davon sei der Beratervertrag nicht tatsächlich durchgeführt worden. Es sei nicht erkennbar, dass die Tante neben ihrer Geschäftsführertätigkeit, die nach dem Geschäftsführervertrag ihre gesamte Arbeitskraft in Anspruch nehmen sollte, weitere Beratungsleistungen erbracht habe.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass die Lohnsteuer für eine ausschließlich für angestellte Führungskräfte ausgerichtete Jahresabschlussfeier nicht mit dem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden darf (Az. 8 K 32/19).

     

    Keine Lohnsteuerpauschalierung für eine nur für Führungskräfte ausgerichtete Feier

    FG Münster, Pressemitteilung vom 16.03.2020 zum Urteil 8 K 32/19 vom 20.02.2020

    Die Lohnsteuer für eine ausschließlich für angestellte Führungskräfte ausgerichtete Jahresabschlussfeier darf nicht mit dem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden. Dies hat der 8. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 20.02.2020 entschieden (Az. 8 K 32/19 E,P,L).

    Die Klägerin, eine GmbH, ist Inhaberin eines Industrieunternehmens. Im Streitjahr, für das sie zur Pauschalierung der Sachzuwendungen nach § 37b EStG optiert hatte, lud die Klägerin ihre angestellten Führungskräfte zu einer Jahresabschlussfeier in ihr betriebseigenes Gästehaus ein. Für Speisen und Getränke, Dekoration und Unterhaltungsangebote fielen insgesamt gut 17.500 Euro an. Nach Auffassung der Klägerin handelte es sich bei der Jahresabschlussfeier um eine Betriebsveranstaltung, die sie in ihrer Lohnsteuervoranmeldung pauschal mit 25 % nach § 40 Abs. 2 EStG versteuerte. Eine für das Streitjahr durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung vertrat die Auffassung, dass es sich nicht um eine Betriebsveranstaltung gehandelt habe, da die Veranstaltung nicht allen Mitarbeitern offen gestanden habe und die Differenz zwischen der sich nach § 37b EStG und der sich nach § 40 Abs. 2 EStG ergebenden Steuer deshalb nachzufordern sei. Gegen den Nachforderungsbescheid wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage und machte geltend, dass ein „Offenstehen für alle Mitarbeiter“ nach neuer Rechtslage (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG n. F.) kein Definitionsbestandteil des Begriffs „Betriebsveranstaltung“ sei.

    Der 8. Senat hat die Klage abgewiesen. Der in Form der Zuwendungen im Rahmen der Jahresabschlussfeier zugewandte Arbeitslohn sei nicht aus Anlass einer Betriebsveranstaltung gezahlt worden. Die Pauschalierungsvorschrift des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG sei nur dann auf Veranstaltungen des Arbeitgebers anwendbar, wenn die Teilnahme allen Betriebsangehörigen offen stehe. Dies gelte trotz der Legaldefinition der „Betriebsveranstaltung“ im zum 01.01.2015 neu gefassten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG, die das Kriterium des Offenstehens der Veranstaltung für alle Angehörigen des Betriebs nicht enthalte. Der Begriff der Betriebsveranstaltung in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG sei abweichend auszulegen. Hierfür spreche vor allem der Zweck der Pauschalierungsvorschrift, die darauf angelegt sei, eine einfache und sachgerechte Besteuerung der Vorteile zu ermöglichen, die bei der teilnehmenden Belegschaft im Ganzen anfielen. Der Durchschnittssteuersatz von 25 % sei nur sachgerecht, wenn und soweit Arbeitnehmer aller Lohngruppen an der Betriebsveranstaltung teilnähmen.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das FG Münster entschied, dass die Einlagerung kryokonservierter (eingefrorener) Ei- und Samenzellen zum Zweck der medizinisch indizierten künstlichen Befruchtung auch dann eine steuerfreie Heilbehandlung darstellt, wenn die Lagerung von einem anderen Unternehmer durchgeführt wird als die Fruchtbarkeitsbehandlung (Az. 5 K 158/17).

     

    Einlagerung kryokonservierter Ei- und Samenzellen ist umsatzsteuerfrei

    FG Münster, Mitteilung vom 16.03.2020 zum Urteil 5 K 158/17 vom 06.02.2020

    Der 5. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 6. Februar 2020 (Az. 5 K 158/17 U) entschieden, dass die Einlagerung kryokonservierter (eingefrorener) Ei- und Samenzellen zum Zweck der medizinisch indizierten künstlichen Befruchtung auch dann eine steuerfreie Heilbehandlung darstellt, wenn die Lagerung von einem anderen Unternehmer durchgeführt wird als die Fruchtbarkeitsbehandlung.Die Rechtsvorgängerin der Klägerin war eine GbR, an der mehrere Frauenärzte beteiligt waren. Diese betrieben ebenfalls eine Partnerschaftsgesellschaft, die Kinderwunschbehandlungen anbot. Im Fall der Kryokonservierung von Ei- oder Samenzellen wurde die Einlagerung von der GbR auf Grundlage eines von dieser mit den Patienten gesondert abgeschlossenen Vertrages vorgenommen.

    Die GbR behandelte Umsätze als steuerfreie Heilbehandlungen. Das Finanzamt folgte dem nicht, da nicht nachgewiesen worden sei, dass in allen Fällen eine Einlagerung aus medizinischem Anlass erfolgt sei. Die Lagerung von Eizellen oder Spermien ohne medizinischen Anlass (vorsorgliches Einfrieren von unbefruchteten Eizellen zur Erfüllung eines späteren Kinderwunsches, sog. social freezing) sei keine Heilbehandlung. Zudem könne eine Lagerung nur dann umsatzsteuerfrei sein, wenn sie vom selben Unternehmer erbracht werde, der auch die Heilbehandlung durchführe.

    Die Klägerin führte demgegenüber an, dass sie keine Einlagerungen ohne Heilbehandlung durchgeführt habe. Die ärztliche Partnerschaftsgesellschaft habe kein social freezing angeboten. Die Fruchtbarkeitsbehandlung sei auch immer im engen zeitlichen Zusammenhang vorgenommen worden, da anderenfalls die Eizellen abstürben.

    Der 5. Senat des Finanzgerichts Münster hat der Klage vollumfänglich stattgegeben. Dabei hat er zunächst klargestellt, dass eine Kryokonservierung von Eizellen und Spermien nur bei einer organisch bedingte Sterilität als umsatzsteuerfreie Heilbehandlung anzusehen sei. Bei einem social freezing sei die Einlagerung dagegen steuerpflichtig. Von letzterem sei im Streitfall jedoch anhand der vorgelegten anonymisierten Patientenunterlagen nicht auszugehen.

    Der Steuerfreiheit stehe nicht entgegen, dass die Einlagerungsleistung von einem anderen Unternehmer erbracht wurde als die Fruchtbarkeitsbehandlung. Maßgeblich sei vielmehr, dass das gesamte Verfahren einem therapeutischen Zweck diene. Dies sei vorliegend der Fall, denn die Einlagerung stelle einen unerlässlichen Bestandteil des Gesamtverfahrens der künstlichen Befruchtung dar. Hinzu komme, dass es sich bei den beiden Unternehmern um Gesellschaften handelte, an denen jeweils dieselben Personen beteiligt waren.

    Der Senat hat vor dem Hintergrund, dass er entgegen einer Regelung im Umsatzsteuer-Anwendungserlasses entschieden hat, die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Die BRAK weist auf eine BFH-Entscheidung zur Veräußerung einer Steuerberaterkanzlei hin. Der BFH entschied, dass die steuerlich begünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Praxis voraussetzt, dass die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der bisherigen Tätigkeit entgeltlich und definitiv auf einen anderen übertragen werden (Az. VIII B 131/19).

     

    BFH: Tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Praxis

    BRAK, Mitteilung vom 12.03.2020 zum Beschluss VIII B 131/19 des BFH vom 11.02.2020

    Die steuerlich begünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Praxis setzt voraus, dass die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der bisherigen Tätigkeit entgeltlich und definitiv auf einen anderen übertragen werden. Dazu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in seinem bisherigen Wirkungskreis zumindest für eine gewisse Zeit einstellen. Eine starre zeitliche Grenze, nach der die Tätigkeit steuerunschädlich wieder aufgenommen werden darf, gibt es nicht. Unschädlich ist es im Grundsatz, wenn der Veräußerer nachfolgend als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Erwerbers tätig wird oder wenn er seine freiberufliche Tätigkeit in geringfügigem Maße fortführt, selbst wenn dies die Betreuung neuer Mandate umfasst.

    Dies entschied der BFH in einem jüngst veröffentlichten Beschluss. Er betrifft den Fall eines Steuerberaters, der die von ihm betriebene Kanzlei je zur Hälfte an einen Rechtsanwalt und einen Steuerberater veräußerte. Später war er für die von ihm gemeinsam mit den Erwerbern gegründete Partnerschaftsgesellschaft als freier Mitarbeiter tätig.

    Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung war zu prüfen, ob der Gewinn aus der Veräußerung der Kanzlei nach § 34 III EStG begünstigt besteuert wird. Das Finanzamt lehnte dies im Ergebnis ab. Die Klage des Steuerberaters gegen den entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheid war erfolgreich. Die dagegen gerichtete Beschwerde des Finanzamtes wies der BFH als unbegründet zurück.

    Die Entscheidung betrifft zwar explizit die Veräußerung einer Steuerberaterkanzlei. Die Aussagen des BFH sind jedoch auf Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte übertragbar. Soweit der BFH eine freie Mitarbeit des Veräußerers in seiner früheren Kanzlei für unschädlich hält, stellt er sich gegen die Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf die Entscheidung reagieren wird.

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  • Der BFH hat mit Urteil II R 43/13 vom 15. Februar 2017 der bisherigen Verwaltungsauffassung zur Anwendung der Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG widersprochen. Das Urteil wurde aus Gründen des Steuergeheimnisses nicht veröffentlicht. Das FinMin Baden-Württemberg teilt nun die in Folge des BFH-Urteils geltenden Grundsätze mit (Az. 3 – S-450.0 / 95).

     

    Verfahren der Baulandumlegung

    FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) 3 – S-450.0 / 95 vom 18.02.2020

    Auszug

    Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 15. Februar 2017, II R 43/13, der bisherigen Verwaltungsauffassung zur Anwendung der Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG widersprochen. Das Urteil wurde aus Gründen des Steuergeheimnisses nicht veröffentlicht. Es gelten folgende Grundsätze:

    1. Gesetzliches (förmliches) Umlegungsverfahren

    1.1 Allgemeines

    Nach § 45 BauGB können zur Erschließung oder Neugestaltung von Gebieten bebaute und unbebaute Grundstücke durch Umlegung in der Weise neu geordnet werden, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstehen.

    Mit der Bekanntmachung des Zeitpunkts der Unanfechtbarkeit des Umlegungsplans (§ 71 Abs. 1 BauGB) oder der vorweggenommenen Entscheidung mit Einverständnis der betroffenen Rechtsinhaber (§ 76 Abs. 1 BauGB) erfolgt nach § 72 Abs. 1 BauGB der Eigentumsübergang der zugeteilten Grundstücke an die Zuteilungsbegünstigten kraft Gesetzes.

    1.2 Steuerbarkeit

    Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der nach § 72 Abs. 1 BauGB erfolgende Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück im Umlegungsverfahren nach den §§ 45 ff. BauGB in seiner jeweils geltenden Fassung der Grunderwerbsteuer, wenn und soweit die zugeteilten Grundstücke mit den eingebrachten Grundstücken nicht identisch, d. h. flächen- und deckungsgleich, sind (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997, II R 36/95, BStBl II 1998 S. 27).

    1.3 Ausnahme von der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG

    Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG ist der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB in seiner jeweils geltenden Fassung von der Besteuerung ausgenommen, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist.

    2 Vereinfachtes Umlegungsverfahren

    2.1 Allgemeines

    Die vereinfachte Umlegung (§§ 80 bis 84 BauGB) ist ein Bodenordnungsverfahren, bei dem benachbarte oder in enger Nachbarschaft liegende Grundstücke oder Grundstücksteile neu geformt werden. Die Lage und Größe der Grundstücke oder Grundstücksteile wird dabei nur unwesentlich verändert. Zweck der vereinfachten Umlegung ist die Erschließung oder Neugestaltung von baulich zu nutzenden Grundstücken. Die Vereinfachte Umlegung ist im Gegensatz zur gesetzlichen (förmlichen) Umlegung im Sinne der §§ 45 ff. BauGB (Regelumlegung) eingeschränkt, um in einfachen Fällen schnell und mit wenig Verwaltungsaufwand Bodenordnungen durchführen zu können.

    Mit der Bekanntmachung des Zeitpunkts der Unanfechtbarkeit des Umlegungsplans (§ 83 Abs. 1 Satz 1 BauGB) erfolgt nach § 83 Abs. 2 BauGB der Eigentumsübergang der zugeteilten Grundstücke an die Zuteilungsbegünstigten kraft Gesetzes.

    2.2 Steuerbarkeit

    Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der nach § 83 Abs. 2 BauGB erfolgende Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück im vereinfachten Umlegungsverfahren nach den §§ 80 ff. BauGB in seiner jeweils geltenden Fassung der Grunderwerbsteuer, wenn und soweit die zugeteilten Grundstücke mit den eingebrachten Grundstücken nicht identisch, d. h. flächen- und deckungsgleich, sind (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997, II R 36/95, BStBl II 1998 S. 27).

    2.3 Ausnahme von der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG

    Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG ist der Übergang des Eigentums im vereinfachten Umlegungsverfahren nach den §§ 80 ff. BauGB in seiner jeweils geltenden Fassung von der Besteuerung ausgenommen, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997, II R 36/95, BStBl II 1998 S. 27).

    3 Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO

    Die Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Eigentumserwerb im gesetzlichen (förmlichen) und vereinfachten Umlegungsverfahren einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO darstellt.

    Die Umlegung ist nach § 45 Abs. 1 Satz 1 BauGB darauf gerichtet, zur Erschließung oder Neugestaltung bestimmter Gebiete bebaute und unbebaute Grundstücke in der Weise neu zu ordnen, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstehen. Die Wirkung eines Umlegungsverfahrens als Ganzes darf nicht nur in einer Änderung von Rechten bestehen.

    Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist demnach anzunehmen, wenn das Umlegungsverfahren dazu genutzt wird, einen reinen Rechtsträgerwechsel zu bewirken und der Steuerpflichtige keine außersteuerlichen Gründe nachweisen kann, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (§ 42 Abs. 2 AO). Für einen Gestaltungsmissbrauch spricht z. B. der Erwerb eines kleinen Grundstücks in einem künftigen Umlegungsgebiet zwecks Zuteilung eines erheblich größeren Grundstücks. Die Ersparnis von Notar- und Grundbuchkosten stellt keinen anerkennenswerten außersteuerlichen Grund für die gewählte Gestaltung dar.

    4 Freiwillige Baulandumlegung

    4.1 Allgemeines

    Die freiwillige Baulandumlegung umfasst Rechtsgeschäfte zur Vermeidung einer förmlichen Umlegung nach dem BauGB. Ein Beispiel ist der städtebauliche Vertrag nach § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB. Dabei wird regelmäßig wie folgt verfahren:

    Die Umlegungsteilnehmer übertragen Grundstücke auf eine als GbR gegründete Umlegungsgesellschaft. Nach Durchführung der Umlegung werden die neu gebildeten Grundstücke von der Umlegungsgesellschaft wiederrum auf die Umlegungsteilnehmer übertragen.

    4.2 Steuerbarkeit

    Die Übertragung der Grundtücke auf die Umlegungsgesellschaft und die Übertragung der neu gebildeten Grundstücke auf die Umlegungsteilnehmer unterliegen jeweils der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

    4.3 Ausnahme von der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG

    Grundstücksübertragungen im Rahmen einer freiwilligen Baulandumlegung sind nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG von der Besteuerung ausgenommen.

    Die unterschiedliche grunderwerbsteuerliche Behandlung der gesetzlichen und der freiwilligen Baulandumlegung ist mit dem Gleichheitssatz nach Artikel 3 Abs. 1 GG vereinbar (BVerfG-Beschluss vom 24. März 2015, 1 BvR 2880/11, BStBl II 2015 S. 622).

    4.4 Allgemeine Ausnahmen von der Besteuerung nach § 3 GrEStG

    Die Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG sind zu beachten.

    4.5 Steuervergünstigungen

    Für die Grundstücksübertragung auf die Umlegungsgesellschaft ist die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStG in Höhe des Anteils nicht zu erheben, zu dem der einzelne Umlegungsteilnehmer am Vermögen der Umlegungsgesellschaft beteiligt ist. Dieser Anteil entspricht in der Regel dem Verhältnis des Werts seines auf die Umlegungsgesellschaft übertragenen Grundstücks zum Wert aller die Umlegungsmasse bildenden Grundstücke.

    Die Grundstücke bilden nach der Übertragung auf die Umlegungsgesellschaft nur noch ein Grundstück im Sinne des § 2 Abs. 3 GrEStG, wenn zwischen den Grundstücken ein räumlicher Zusammenhang besteht. Durch das Umlegungsgebiet verlaufende Straßen heben einen räumlichen Zusammenhang nicht auf. Wird ein im Umlegungsverfahren durch Teilung neu entstandenes Grundstück auf einen Umlegungsteilnehmer übertragen, wird die Grunderwerbsteuer nach § 7 Abs. 2 GrEStG nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks dem Anteil entspricht, mit dem der Umlegungsteilnehmer am Vermögen der Umlegungsgesellschaft beteiligt ist.

    Die Grunderwerbsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG weder für die Grundstücksübertragung auf die Umlegungsgesellschaft noch für die Übertragung der neu gebildeten Grundstücke auf die Umlegungsteilnehmer anteilig zu erheben, wenn das durch den Umlegungsteilnehmer erworbene Grundstück teilweise aus dem eigenen, in die Umlegungsmasse eingebrachten Grundstück gebildet wurde.

    Beispiel 1

    Ein Umlegungsteilnehmer ist zu 1 % am Vermögen einer Umlegungs-GbR beteiligt, da zu ihrem Vermögen ein 21.000 qm großes Gesamtgrundstück gehört und der Umlegungsteilnehmer ein 210 qm großes Grundstück eingebracht hat. Der Grundbesitzwert für das eingebrachte Grundstück beträgt 31.500 Euro (Grundbesitzwert A). Der Grundbesitzwert für das von der Umlegungs-GbR zugeteilte Grundstück beträgt 34.500 Euro (Grundbesitzwert B). Der Verkehrswert des Grundstücks und damit das Vermögen der Gesellschaft beträgt (21.000 qm x 150 Euro =) 3.150.000 Euro. Dem Umlegungsteilnehmer wird von der Umlegungs-GbR ein 230 qm großes Grundstück gegen eine entsprechende Ausgleichszahlung für die Mehrfläche von 20 qm zugeteilt.

    Beispiel 2

    Wie Beispiel 1. Hinsichtlich 60 qm der auf den Umlegungsteilnehmer übertragenen 230 qm liegt ein Rückerwerb im Sinne des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vor.

    (…)

    5 Zeitlicher Anwendungsbereich

    Dieser Erlass ergeht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder und tritt an die Stelle der zum Verfahren der gesetzlichen (förmlichen) Baulandumlegung, zum vereinfachten Umlegungsverfahren und zur freiwilligen Baulandumlegung vorangegangenen Erlasse. Dieser Erlass ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

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  • Erbt ein Kind von seinem biologischen Vater, findet auf das Erbe nicht die für Kinder günstige Steuerklasse I Anwendung, sondern es wird nach der Steuerklasse III besteuert. Dasselbe gilt, wenn der biologische Vater seinem Kind zu Lebzeiten eine Schenkung macht. Dies entschied der BFH (Az. II R 5/17).

     

    BFH: Maßgebende Steuerklasse beim Erwerb vom biologischen Vater

    BFH, Pressemitteilung vom 12.03.2020 zum Urteil II R 5/17 vom 05.12.2019

    Erbt ein Kind von seinem biologischen Vater, findet auf das Erbe nicht die für Kinder günstige Steuerklasse I Anwendung, sondern es wird nach der Steuerklasse III besteuert. Dies hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 05.12.2019 entschieden. Dasselbe gilt, wenn der biologische Vater seinem Kind zu Lebzeiten eine Schenkung macht.

    § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG sieht vor, dass auf Kinder und Stiefkinder die Steuerklasse I anzuwenden ist. In dieser Klasse fällt bei einem Erwerb bis 75.000 Euro eine Steuer in Höhe von 7 % an. In der Steuerklasse III sind dafür bereits 30 % Steuer zu zahlen. Besser kommen Kinder auch bei den Freibeträgen weg. Sie erhalten 400.000 Euro, bei Steuerklasse III hingegen lediglich 20.000 Euro.

    Im Streitfall war der Kläger der leibliche, aber nicht der rechtliche Vater. Der Kläger war also der sog. biologische Vater seiner Tochter. Der rechtliche Vater war ein anderer Mann, mit dem die Mutter zum Zeitpunkt der Geburt des Kindes verheiratet war. Der Kläger schenkte seiner leiblichen Tochter 30.000 Euro und beantragte beim Finanzamt (FA) die Anwendung der günstigen Steuerklasse I. Das FA lehnte mit dem Hinweis ab, die Steuerklasse I finde nur im Verhältnis der Tochter zu ihrem rechtlichen Vater Anwendung. Rechtlicher Vater sei aber der Ehemann der Mutter und nicht der Kläger.

    Das Finanzgericht gab dem Kläger Recht. Es gebe keinen Grund, die einschlägige Bestimmung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG nach den zivilrechtlichen Regelungen eng auszulegen und nur den Erwerb vom rechtlichen Vater zu privilegieren.

    Der BFH sah dies anders. Für die Steuerklasseneinteilung nach § 15 Abs. 1 ErbStG sind die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften der §§ 1589 ff. BGB über die Abstammung und Verwandtschaft maßgebend. Diese unterscheiden zwischen dem rechtlichen Vater und dem biologischen Vater und akzeptieren, dass die rechtliche und die biologische Vaterschaft auseinanderfallen können. Nur der rechtliche Vater hat gegenüber dem Kind Pflichten, wie zum Beispiel zur Zahlung von Unterhalt. Außerdem ist das Kind nur gegenüber seinem rechtlichen, nicht aber seinem biologischen Vater erb- und pflichtteilsberechtigt. Dies rechtfertigt es, den rechtlichen Vater auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer finanziell besser zu stellen. Könnte ein Kind von seinem rechtlichen und zugleich von seinem biologischen Vater nach der Steuerklasse I erwerben, wäre dies schließlich eine Besserstellung gegenüber Kindern, die, wie in den allermeisten Fällen, nur „einen einzigen“ Vater haben und nur von diesem steuergünstig erwerben können.

    Erbschaft- und Schenkungsteuer: Maßgebende Steuerklasse beim Erwerb vom biologischen Vater

    Leitsatz:

    Beim Erwerb eines Kindes von seinem leiblichen Vater, der nicht auch der rechtliche Vater ist (biologischer Vater), findet die Steuerklasse III Anwendung.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 15.12.2016 1 K 1507/16 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der leibliche, aber nicht rechtliche Vater (biologischer Vater) der 1987 geborenen Tochter. Zum Zeitpunkt der Geburt war deren Mutter mit einem anderen Mann verheiratet. Eine Anfechtung der rechtlichen Vaterschaft des Ehemanns der Mutter erfolgte nicht.

    2

    Der Kläger schenkte seiner Tochter am 15.03.2016 einen Geldbetrag in Höhe von 30.000 € und sagte zu, etwa anfallende Schenkungsteuer zu übernehmen. In seiner Schenkungsteuererklärung beantragte er die Anwendung der Steuerklasse I.

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) unterwarf den Erwerb der Schenkungsteuer nach der Steuerklasse III. In dem Bescheid vom 04.05.2016 erläuterte er, die rechtliche Vaterschaft zu einer anderen Person schließe die rechtliche Anerkennung der Vaterschaft als biologischer Vater nach § 1594 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) aus.

    4

    Den Einspruch des Klägers, mit dem er geltend machte, die günstigere Steuerklasse I finde nicht nur im Verhältnis des Kindes zu seinem rechtlichen, sondern auch zu seinem biologischen Vater Anwendung, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16.09.2016 zurück. Kinder i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) seien nur die vom Vater nach den Regeln des Zivilrechts „abstammenden“ Kinder und Adoptivkinder.

    5

    Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Eine einschränkende zivilrechtliche Auslegung des Kindsbegriffs sei weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG zwingend. Sie trage der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und der mit Rücksicht auf Urteile des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) eingefügten Vorschrift des § 1686a BGB auch nicht hinreichend Rechnung. Eine schenkungsteuerrechtliche Privilegierung des biologischen Vaters stehe zudem mit der Begünstigung der biologischen Eltern im Falle der Adoption des Kindes(§ 15 Abs. 1a ErbStG) im Einklang. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 610, veröffentlicht.

    6

    Mit der Revision macht das FA eine Verletzung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG geltend.

    7

    Das FA beantragt,

    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Der Kläger beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    9

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass auf den Erwerb der Tochter von ihrem biologischen Vater die Steuerklasse I anzuwenden ist. Es gilt die Steuerklasse III.

    10

    1.Nach § 15 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Steuerklasseneinteilung im Regelfall für jeden einzelnen Erb- oder Schenkungsfall nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker. Die Einteilung der Steuerpflichtigen in unterschiedliche Steuerklassen ist maßgebend für die Bestimmung der persönlichen Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG) und die Höhe des Steuersatzes (§ 19 ErbStG). Zur Steuerklasse I gehören u.a. Kinder und Stiefkinder (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG). In die Steuerklasse III fallen alle übrigen Erwerber (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG). Die Steuerklasse III gilt nach dem Wortlaut der Vorschrift auch für den Erwerb eines Kindes von dessen biologischem Vater.

    11

    a) Für die Steuerklasseneinteilung nach§ 15 Abs. 1 ErbStG sind die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Abstammung und Verwandtschaft maßgebend(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 14.05.1986 II R 37/84, BFHE 146, 471, BStBl II 1986, 613; BFH-Beschlüsse vom 27.10.1982 II B 77/81, BFHE 137, 76, BStBl II 1983, 114, unter 2.b bb, und vom 24.11.2005 II B 27/05, BFH/NV 2006, 743; FG München, Urteil vom 09.10.1986 X 79/85 Erb, EFG 1987, 255; Kugelmüller-Pugh in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 15 ErbStG Rz 2; Weinmann in Moench/Weinmann, § 15 ErbStG Rz 14; Stein in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 15 Rz 16, 18 f.; Längle in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6. Aufl., § 15 Rz 16; BeckOKErbStG/Gräfe, § 15 Rz 11; Halaczinsky in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 15 ErbStG Rz 5; a.A. für den Streitfall Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rz 40; von Oertzen, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2017, 291).

    12

    b)Nach § 1589 Abs. 1 Satz 1 BGB sind Personen, deren eine von der anderen abstammt, in gerader Linie verwandt. Vater eines Kindes in diesem Sinne ist der Mann, der zum Zeitpunkt der Geburt mit der Mutter verheiratet ist, der die Vaterschaft anerkannt hat oder dessen Vaterschaft gerichtlich festgestellt ist (§ 1592 BGB; Überschrift des Buches 4, Abschn. 2, Titel 2 BGB: „Abstammung“; BFH-Urteil vom 28.07.2005 III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.1.a, zu § 32 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes; Rauscher in Staudinger/Rauscher (2011), BGB, § 1592 Rz 10 f., 14 ff., Vorbem. zu §§ 15911600d Rz 1; Werner in Staudinger/Werner (2017), BGB, Vorbem. zu §§ 19241936 Rz 20, 22b, 26; Hammermann in Ermann, BGB, 15. Aufl., § 1592 Rz 1 ff.; Wellenhofer in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Aufl., § 1589 Rz 1, § 1592 Rz 1 f.).Das Vorliegen einer der drei Voraussetzungen führt dazu, dass ein Mann als rechtlicher Vater angesehen wird. Aus der rechtlichen Vaterschaft leiten sich Rechte und Pflichten ab. Der Vater ist z.B. dem Kind zum Unterhalt verpflichtet (vgl. § 1601 i.V.m. § 1589 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1592 BGB).Das Kind ist gegenüber seinem rechtlichen Vater erb (vgl. § 1924 Abs. 1 BGB) und pflichtteilsberechtigt (vgl. § 2303 Abs. 1 Satz 1 BGB).

    13

    c)Die biologische Abstammung allein führt nicht zur rechtlichen Vaterschaft (vgl. z.B. Rauscher in Staudinger/Rauscher (2011), a.a.O., § 1592 Rz 20; Hammermann in Ermann, a.a.O., § 1592 Rz 3; Wellenhofer in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 1589 Rz 9). Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Begründung familiärer Rechtsbeziehungen ist gesetzlich zwar so zu gestalten, dass den leiblichen Eltern eines Kindes in der Regel auch die rechtliche Stellung als Eltern eingeräumt wird. Der Gesetzgeber ist aber nicht verpflichtet, die rechtliche Anerkennung der Elternschaft stets von der Prüfung abhängig zu machen, von wem das Kind im Einzelfall biologisch abstammt. Es genügt, aus bestimmten tatsächlichen Umständen und sozialen Situationen auf die leibliche Abstammung eines Kindes zu schließen und aufgrund dieser Vermutung die Zuweisung der rechtlichen Elternstellung vorzunehmen, wenn dies in aller Regel zu einem Zusammentreffen von leiblicher und rechtlicher Elternschaft führt. Konsequenz der gesetzlichen Vermutungsregelung ist, dass leibliche und rechtliche Vaterschaft im Einzelfall auseinanderfallen können (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 09.04.2003 1 BvR 1493/96, 1 BvR 1724/01, BVerfGE 108, 82, unter C.I.1.a, b, 3.a, und vom 13.10.2008 1 BvR 1548/03, Neue Juristische Wochenschrift NJW2009, 423, unter II.1., jeweils m.w.N.).

    14

    2. Die Systematik des § 15 ErbStG verlangt die Anwendung der Steuerklasse I im Verhältnis des Kindes zu seinem biologischen Vater nicht.

    15

    a) § 15 Abs. 1a ErbStG spricht nicht für, sondern gegen die Einordnung des Erwerbs vom biologischen Vater in die Steuerklasse I.

    16

    aa) Gemäߧ 15 Abs. 1a ErbStG gelten die Steuerklassen I und II Nr. 1 bis 3 auch dann, wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18.08.1980 (BGBl I 1980, 1537) eingefügt und beruht auf einer Änderung des Adoptionsrechts (vgl. BTDrucks 8/3688, S. 23). Gemäߧ 1755 Abs. 1 Satz 1 BGB i.d.F. des Adoptionsgesetzes vom 02.07.1976 (BGBl I 1976, 1749) erlöschen mit der Annahme Minderjähriger (Überschrift des Buches 4, Abschn. 2, Titel 7, Untertitel 1 BGB: „Annahme Minderjähriger“)mit Ausnahme bestimmter Verwandtenadoptionen nach § 1756 BGB das Verwandtschaftsverhältnis des Kindes und seiner Abkömmlinge zu den bisherigen Verwandten und die sich aus ihm ergebenden Rechte und Pflichten. Bei einem Erwerb des Kindes von seinen bisherigen Verwandten hätte dies erbschaftsteuerrechtlich zur Anwendung der Steuerklasse III geführt. Um diesen Nachteil zu verhindern, wurde § 15 Abs. 1a ErbStG geschaffen (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2010 II R 46/08, BFHE 228, 191, BStBl II 2010, 554).

    17

    bb) § 15 Abs. 1 und Abs. 1a ErbStG haben zur Folge, dass die Steuerklassen I und II Nr. 1 bis 3 sowohl bei Erwerben in dem durch Adoption Minderjähriger neu begründeten Verwandtschaftskreis als auch bei Erwerben im bisherigen Verwandtschaftskreis gelten, also eine Doppelbegünstigung eintritt (BFH-Urteil in BFHE 228, 191, BStBl II 2010, 554, Rz 16), obwohl im bisherigen Verwandtschaftskreis Unterhalts- sowie Erb- und Pflichtteilsansprüche für die Zukunft erlöschen (Palandt/Götz, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 1755 Rz 3). Damit trägt der Gesetzgeber aber nicht der biologischen Abstammung des Kindes Rechnung. Die Begünstigung von Erwerben im bisherigen Verwandtschaftskreis beruht vielmehr auf der durch Adoption erloschenenrechtlichen Verwandtschaft des Kindes.

    18

    cc) Gerade der Umstand, dass der Gesetzgeber mit§ 15 Abs. 1a ErbStG eine besondere erbschaftsteuerrechtliche Regelung für die Minderjährigenadoption getroffen hat, spricht dafür, dass der Kindsbegriff i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG grundsätzlich nach bürgerlich-rechtlichen Vorschriften auszulegen ist. § 15 Abs. 1a ErbStG bewirkt eine gesetzgeberisch gebilligteausnahmsweise Doppelbegünstigung. Für den gesetzlich nicht geregelten Fall eines ehemaligen Adoptionsverhältnisses hat der BFH dementsprechend die Möglichkeit einer solchen Doppelbegünstigung verneint (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 191, BStBl II 2010, 554, Rz 17).

    19

    b) Des Weiteren hat der Gesetzgeber in § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG ausdrücklich Stiefkinder einbezogen. Stiefkinder sind keine Kinder i.S. des bürgerlich-rechtlichen Kindsbegriffs und fielen ohne diese explizite Nennung nicht in Steuerklasse I.Eine solche ausdrückliche Regelung der Anwendung der Steuerklasse I fehlt für das Verhältnis eines Kindes zu seinem biologischen Vater.

    20

    3.Die Einordnung des Kindes als übriger Erwerber i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG bei einem Erwerb von seinem biologischen Vater entspricht dem Sinn und Zweck des § 15 ErbStG.

    21

    a) Mit der Besserstellung von Erwerbern der Steuerklasse I begünstigt § 15 Abs. 1 ErbStG die Weitergabe von Familienvermögen an Ehegatten und Lebenspartner sowie an vorhergehende und nachfolgende Generationen. Die Begünstigung dient dem verfassungsrechtlich gebotenen Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes GG) und verwirklicht das Familienprinzip als Grenze für das Maß der Steuerbelastung. Danach ist die familiäre Verbundenheit der nächsten Angehörigen zum Erblasser oder Schenker erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Der steuerliche Zugriff ist bei Familienangehörigen derart zu mäßigen, dass diesen der Nachlass zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugutekommt (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b aa, und vom 21.07.2010 1 BvR 611/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.3.a cc (1); BFH-Urteil vom 03.06.2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 23 f.; Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 15 Rz 2; BeckOK ErbStG/Gräfe, § 15 Rz 18, 30; Milatz in Burandt/Rojahn, ErbStG, § 15 Rz 1).

    22

    b) Die erbschaftsteuerrechtliche Begünstigung von Kindern folgt aus der im bürgerlichen Familien- und Erbrecht angelegten Mitberechtigung der Kinder am Familiengut. Kinder haben aufgrund ihres Unterhaltsanspruchs gegen ihre Eltern (§ 1601 BGB) an deren Vermögensverhältnissen teil (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.5.b, c). Beim Tode der Eltern stehen ihnen ein gesetzliches Erbrecht als Erben der ersten Ordnung (§ 1924 BGB) und ein Pflichtteilsanspruch (§ 2303 Abs. 1 BGB) zu. Diese Rechte sollen nach dem Willen des Gesetzgebers die Weitergabe des in der Familie gebildeten Vermögens an die nächste Generation fördern. Damit korrespondiert das Schutzziel des Familienprinzips, kleine und mittlere Vermögen als Grundlage der privaten Lebensgestaltung möglichst ungeschmälert in der Generationenfolge zu erhalten. Dem trägt die Einordnung von Kindern in die Steuerklasse I Rechnung (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.3.a cc (2)(b); vgl. auch Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1997, BTDrucks 13/4839, S. 63; Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, a.a.O., § 15 Rz 2; BeckOKErbStG/Gräfe, § 15 Rz 18, 30).

    23

    c) Unter Beachtung dieses Gesetzeszwecks ist es sachgerecht, den erbschaftsteuerrechtlichen Kindsbegriff auf Kinder i.S. des Abstammungsrechts (§ 1592 BGB) zu beschränken. Allein die bürgerlich-rechtliche Abstammung begründet Unterhaltspflichten sowie das gesetzliche Erbrecht und den Anspruch auf den Pflichtteil. Demgegenüber bestehen im Rahmender biologischen Vaterschaft diese gesetzlichen finanziellen Verpflichtungen, die zur Bildung und Weitergabe von Familienvermögen beitragen, nicht. Dies rechtfertigt es, ein Kind bei Erwerben von seinem biologischen Vater auf die ungünstigere Steuerklasse III zu verweisen.

    24

    4.Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG erfordert keine Auslegung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG dahingehend, dass auf den Erwerb des Kindes von seinem biologischen Vater die Steuerklasse I anzuwenden ist. Die grundrechtlich geschützte Elternposition, mit der die Anwendung der Steuerklasse I verknüpft ist, hat nur der rechtliche Vater inne.

    25

    a) Gemäß Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG sind Pflege und Erziehung des Kindes Recht und Pflicht der Eltern. Nach der Rechtsprechung des BVerfG steht zwar auch der leibliche, nicht rechtliche Vater eines Kindes unter dem Schutz der Grundrechtsnorm. Leiblicher Vater eines Kindes zu sein, macht ihn allerdings noch nicht zum Träger des Elternrechts aus Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG. Die Norm schützt den leiblichen Vater lediglich in seinem Interesse, die Rechtsstellung als Vater des Kindes einzunehmen. Sie gewährleistet ihm den Zugang zu einem Verfahren, in dem die Vaterschaft überprüft und das Elternrecht gegebenenfalls rechtlich neu zugeordnet wird. Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG garantiert dem leiblichen Vater danach nicht das Elternrecht, sondern nur einen verfahrensrechtlichen Zugang zu jenem Recht (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 108, 82, unter C.I.1. und 3.; in NJW 2009, 423, unter II.2.a; vom 24.02.2015 1 BvR 562/13, Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht FamRZ 2015, 817, Rz 7, und vom 25.09.2018 1 BvR 2814/17, NJW 2018, 3773, Rz 18; vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs BGH vom 15.11.2017 XII ZB 389/16, NJW 2018, 947, Rz 24, 27).

    26

    b) Träger des Elternrechts ist,wer ggf. infolge eines solchen Verfahrensrechtlicher Vater eines Kindes ist (z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 108, 82, unter C.I.2.b, und vom 20.09.2006 1 BvR 1337/06, FamRZ 2006, 1661, unter II.2.a). Nach der Rechtsprechung des BVerfG kann der biologische Vater die Elternposition auch nicht neben dem rechtlichen Vater einnehmen. Ein Nebeneinander von zwei Vätern, denen zusammen mit der Mutter jeweils die gleiche grundrechtlich zugewiesene Elternverantwortung für das Kind zukommt, entspricht nicht der Vorstellung von elterlicher Verantwortung, die Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG zugrunde liegt. Auch der gesellschaftliche Wandel familiärer Lebenszusammenhänge fordert dies nicht. Dass rechtliche und leibliche Vaterschaft auseinanderfallen können, ist kein neues Phänomen, das sich auf die Veränderung familiärer Strukturen zurückführen ließe. Es findet seine Ursache vielmehr in der Rechtstradition, die Vaterschaft aufgrund bestimmter sozialer Sachverhalte zu vermuten, darauf die rechtliche Zuordnung des Kindes zu stützen und nur dann im Einzelfall die leibliche Vaterschaft als Grundlage für die rechtliche festzustellen, wenn die gesetzliche Vermutung nicht mehr trägt(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 108, 82, unter C.I.2.a und III.1.a).

    27

    5.Die Anwendung der Steuerklasse I auf den Erwerb des Kindes von seinem biologischen Vater ist auch im Lichte des Art. 6 Abs. 1 GG nicht geboten.

    28

    Gemäß Art. 6 Abs. 1 GG stehen Ehe und Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung. Nach der Rechtsprechung des BVerfG bildet auch der leibliche, aber nicht rechtliche Vater eines Kindes mit diesem eine Familie, die in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG fällt, wenn zwischen ihm und dem Kind eine soziale Beziehung besteht, die darauf beruht, dass er zumindest eine Zeit lang tatsächlich Verantwortung für das Kind getragen hat. Für diesen Fall hat das BVerfG aus Art. 6 Abs. 1 GG aber lediglich ein Umgangsrecht des leiblichen Vaters abgeleitet (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 108, 82, unter C.II.1. und III.1.b; vom 04.12.2013 1 BvR 1154/10, FamRZ 2014, 191, Rz 5, und in FamRZ 2015, 817, Rz 7). Es wurden ihm weder weitergehende Rechte zugesprochen noch Pflichten auferlegt, die denen des rechtlichen Vaters entsprächen und eine steuerrechtliche Privilegierung der Erwerbe vom leiblichen Vater rechtfertigten.

    29

    6.Eine Berücksichtigung der als Auslegungshilfe für die Bestimmung von Inhalt und Reichweite von Grundrechten heranzuziehenden Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EGMR(vgl. z.B. auch BVerfG-Beschlüsse vom 14.10.2004 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307, unter C.I.1.a, und vom 27.01.2015 1 BvR 471/10, BVerfGE 138, 296, Rz 149; BFH-Urteil vom 17.05.2017 V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218, Rz 39) führt zu keinem anderen Ergebnis.

    30

    a) Gemäß Art. 8 Abs. 1 EMRK hat jede Person u.a. das Recht auf Achtung ihres Privat- und Familienlebens. Nach dessen Abs. 2 darf eine Behörde in die Ausübung dieses Rechts nur eingreifen, soweit der Eingriff gesetzlich vorgesehen und in einer demokratischen Gesellschaft notwendig ist für die nationale oder öffentliche Sicherheit, für das wirtschaftliche Wohl des Landes, zur Aufrechterhaltung der Ordnung, zur Verhütung von Straftaten, zum Schutz der Gesundheit oder der Moral oder zum Schutz der Rechte und Freiheiten anderer.

    31

    b) Nach der Rechtsprechung des EGMR kann Art. 8 EMRK dahingehend ausgelegt werden, dass er den Mitgliedstaaten die Verpflichtung auferlegt zu prüfen, ob es dem Kindeswohl dient, dem leiblichen Vater den Aufbau einer Beziehung zu seinem Kind zu ermöglichen, insbesondere durch die Gewährung eines Umgangsrechts (z.B. EGMR-Urteile Anayo/Deutschland vom 21.12.2010 20578/07, NJW 2011, 3565, und Schneider/Deutschland vom 15.09.2011 17080/07, NJW 2012, 2781). Dies bedeutet gegebenenfalls die Feststellung der leiblichen Vaterschaft in einem Umgangsverfahren, wenn unter den besonderen Umständen der Rechtssache davon ausgegangen wird, dass ein Umgang zwischen leiblichem Vater und Kind dem Kindeswohl dienen würde (z.B. EGMR-Urteil Kautzor/Deutschland vom 22.03.2012 23338/09, NJW 2013, 1937, Rz 77). Eine konventionsrechtliche Pflicht, dem mutmaßlichen leiblichen Vater zu gestatten, die Stellung des rechtlichen Vaters anzufechten, oder eine separate Klage auf Feststellung der leiblichen Vaterschaft zuzulassen, besteht aber nicht. Insoweit besteht ein staatlicher Ermessensspielraum (z.B. EGMR-Urteile in NJW 2013, 1937, Rz 78, und Ahrens/Deutschland vom 22.03.2012 45071/09, juris, Rz 74; EGMR-Entscheidungen Hülsmann/Deutschland Nr. 2vom 05.11.2013 26610/09, NJW 2014, 3083, Rz 47 f.; vom 02.12.2014 546/10, juris, Rz 23 f., und vom 10.03.2015 42719/14, FamRZ 2016, 437, Rz 22 f., jeweils m.w.N.; vgl. auch BGH-Beschlüsse vom 18.10.2017 XII ZB 525/16, FamRZ 2018, 41, Rz 15, und in NJW 2018, 947, Rz 29).

    32

    c) Aus dieser Rechtsprechung lässt sich keine konventionsrechtliche Pflicht ableiten, Erwerbe vom biologischen Vater steuerrechtlich genauso wie Erwerbe vom rechtlichen Vater zu behandeln. Der EGMR hat Art. 8 EMRK nicht entnommen, dass biologische und rechtliche Väter gleichzustellen wären. Er unterscheidet vielmehr zwischen rechtlicher Vaterschaft, die Elternverantwortung mit sämtlichen elterlichen Rechten und Pflichten bedeutet, und biologischer Vaterschaft, die lediglich einzelne Rechte, etwa zum Umgang mit dem Kind, vermittelt.

    33

    d) Etwas anderes ergibt sich nicht aus den Entscheidungen des EGMR, nach denen die erbrechtliche Ungleichbehandlung von nichtehelichen und ehelichen Kindern (EGMR-Urteile Brauer/Deutschland vom 28.05.2009 3545/04, FamRZ 2009, 1293, und Mitzinger/Deutschland vom 09.02.2017 29762/10, FamRZ 2017, 656) und die Ungleichbehandlung von Vätern nichtehelicher Kinder bezüglich des Zugangs zur elterlichen Sorge (EGMR-Urteil Zaunegger/Deutschland vom 03.12.2009 22028/04, NJW 2010, 501) Art. 14 (Diskriminierungsverbot) i.V.m. Art. 8 EMRK verletzen. Grund für die Nichtanwendung der Steuerklasse I auf den erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb des Kindes von seinem biologischen Vater ist nicht dessen fehlende Ehe mit der Mutter bei der Geburt des Kindes, sondern der Umstand, dass ein anderer Mann, der nicht mit der Mutter verheiratet sein muss, rechtlicher Vater des Kindes ist.

    34

    7. Entgegen der Ansicht des FG und des Klägers rechtfertigt schließlich auch § 1686a BGB keine andere Entscheidung.

    35

    a) Gemäߧ 1686a Abs. 1 Nr. 1 BGB hat der leibliche Vater, der ernsthaftes Interesse an dem Kind gezeigt hat, solange die Vaterschaft eines anderen Mannes besteht, ein Recht auf Umgang mit dem Kind, wenn der Umgang dem Kindeswohl dient, und gemäߧ 1686a Abs. 1 Nr. 2 BGB ein Recht auf Auskunft von jedem Elternteil über die persönlichen Verhältnisse des Kindes, soweit er ein berechtigtes Interesse hat und dies dem Wohl des Kindes nicht widerspricht. Die Regelungen wurden durch das Gesetz zur Stärkung der Rechte des leiblichen, nicht rechtlichen Vaters vom 04.07.2013 (BGBl I 2013, 2176) eingefügt und sind am 13.07.2013 in Kraft getreten. Dem leiblichen Vater, dessen Kind mit den rechtlichen Eltern in einer Familie lebt und der zu seinem Kind keine enge persönliche Beziehung aufbauen konnte, soll unter bestimmten Voraussetzungen ein Umgangs- und Auskunftsrecht eingeräumt werden (BTDrucks 17/13269, S. 1).

    36

    b) § 1686a Abs. 1 BGB setzt voraus, dass das Kind einen anderen rechtlichen Vater hat. Fehlt ein solcher, ermöglicht § 1686a BGB nicht eine „Elternschaft light“mit Rechten ohne Pflichten (vgl. BTDrucks 17/12163, S. 12).

    37

    Mit § 1686a BGB hat der Gesetzgeber dem leiblichen Vater punktuelle Rechte eingeräumt, ohne die Regelungen über die Abstammung zu ändern. An der Unterscheidung zwischen rechtlicher Vaterschaft mit umfassender Elternverantwortung und (nur) biologischer Vaterschaft ohne Elternrechte und -pflichten hat er festgehalten (vgl. Peschel-Gutzeit in Staudinger/Dürbeck (2019), BGB, § 1686a Rz 4-6). Dass er die Stellung des biologischen Vaters darüber hinaus insgesamt aufwerten wollte, ist nicht erkennbar. Dem Protokoll der zweiten und dritten Beratung des Gesetzentwurfs im Bundestag lässt sich entnehmen, dass eine noch weiter gehende Stärkung der Rechtsposition des leiblichen Vaters letztlich nicht gewollt war(vgl. Plenarprotokoll 17/237, S. 29840 ff.). Insbesondere ein uneingeschränktes Anfechtungsrecht des leiblichen Vaters, das diesen in die Stellung des rechtlichen Vaters einrücken und Unterhalts- sowie Erbansprüche entstehen ließe, wurde abgelehnt (Plenarprotokoll 17/237, S. 29843, 29845 f.). Gleiches gilt für die Überlegung, das Umgangsrecht des biologischen Vaters an dessen Bereitschaft, seinem Kind Unterhalt zu gewähren, zu knüpfen (Plenarprotokoll 17/237, S. 29846). Die Beibehaltung der Regelungen in § 1592 BGB, die bei der Anwendung des§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG heranzuziehen sind, war daher eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung. Ob die bestehenden gesetzlichen Vorschriften auch zukünftig noch rechtspolitisch wünschenswert erscheinen oder ob den Interessen des biologischen Vaters im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ein höherer Stellenwert gebühren soll, hat allein der Gesetzgeber zu entscheiden (vgl. auch BGH-Beschlüsse in FamRZ 2018, 41, Rz 15, und in NJW 2018, 947, Rz 27).

    38

    8. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist spruchreif und die Klage ist abzuweisen. Der Schenkungsteuerbescheid vom 04.05.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2016 sind rechtmäßig. Das FA hat den Erwerbzutreffend der Schenkungsteuer nach der Steuerklasse III unterworfen. Die leibliche Tochter des Klägers gehört zu den übrigen Erwerbern i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG. Sie ist kein Kind des Klägers i.S. des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG, da der Kläger zwischen den Beteiligten unstreitig ihr biologischer, nicht aber ihr rechtlicher Vater ist.

    39

    9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob es sich bei von einem Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik nach Anordnung von Ärzten, Krankenhäusern oder anderen Heilbehandlungseinrichtungen und gemäß Beauftragung eines Laborunternehmens durchgeführten Befunderhebungen zu Laborproben und Hilfestellungen zu transfusionsmedizinischen Behandlungen um nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreie Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin handelt (Az. XI R 23/19 (XI R 23/15)).

     

    BFH zur Steuerbefreiung medizinischer Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik

    Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil C-700/17 (Peters) vom 18.09.2019

    BFH, Urteil XI R 23/19 (XI R 23/15) vom 18.12.2019

    Leitsatz

    1. Medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik können nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein (entgegen Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses – UStAE).
    2. Das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient ist keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung i. S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (entgegen Abschn. 4.14.1 Abs. 1, 4.14.5 Abs. 9 UStAE).

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.11.2015 2 K 2409/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik, führte in den Streitjahren (2009 bis 2012) ab dem 01.10.2009 ausschließlich Umsätze an die X GmbH (X), ein Unternehmen, das niedergelassenen Ärzten, Rehakliniken, Gesundheitsämtern und Krankenhäusern Laborleistungen zur Verfügung stellt, aus. Dazu erbrachte er gegen eine feste Monatsvergütung Leistungen der Befunderhebung mit dem Ziel konkreter laborärztlicher Diagnosen sowie ärztliche Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen Maßnahmen für konkrete Behandlungsverhältnisse, die sich als Bestandteile von Gesamtverfahren darstellten, die konkreten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienten.

    2

    Der Kläger ging davon aus, dass diese Umsätze als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gemäߧ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794 UStG) steuerfrei seien, und gab folglich für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärungen ab.

    3

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) war hingegen der Auffassung, diese Umsätze seien steuerpflichtig,da Leistungen von klinischen Chemikern und Laborärzten nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zu den Patienten beruhen würden, was aber Voraussetzung für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sei. Er erließdaher für die Streitjahre Schätzungsbescheide über Umsatzsteuer auf Basis der Nettohonorare.

    4

    In den jeweiligen Einspruchsverfahren berücksichtigte das FA in Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom Kläger hilfsweise geltend gemachte Vorsteuerbeträge und wies die Einsprüche im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2013 als unbegründet zurück.

    5

    Das Finanzgericht (FG)Berlin-Brandenburg gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 240 veröffentlichtem Urteil vom 10.11.2015 2 K 2409/13 statt und setzte unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung der angefochtenen Steuerbescheide die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils auf 0 € fest.Es führte zur Begründung u.a. aus, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG setze kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient voraus.

    6

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

    7

    Es macht im Wesentlichen geltend, der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) sei mit seinen Urteilen L.u.P. vom 08.06.2006 C106/05 (EU:C:2006:380, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2006, 464) und Verigen Transplantation Service International vom 18.11.2010 C156/09 (EU:C:2010:695, UR 2011, 215) nicht von seiner früheren Rechtsprechung abgewichen, wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen nur dann gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei sind, wenn sie im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses erbracht werden.

    8

    Auf einen Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 11.10.2017 XI R 23/15 (BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109) hat der EuGH mit seinem Urteil Peters vom 18.09.2019 C700/17 (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) wie folgt geantwortet:

    „1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass Heilbehandlungsleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die von einem Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer fallen können, wenn sie nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie erfüllen.

    2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer nicht von der Voraussetzung abhängt, dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden erbracht wird.“

    9

    Die Beteiligten haben sich zu diesem EuGH-Urteil inhaltlich nicht geäußert und übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

    10

    Das FA beantragt,

    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    11

    Der Kläger beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    12

    Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).Das FG hat zutreffend entschieden, dass die vom Kläger erbrachten Leistungen der Befunderhebung und ärztlichen Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen Maßnahmen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

    13

    1. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“, steuerfrei.

    14

    a) Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Richtlinie 77/388/EWG) unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. Senatsbeschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.).

    15

    Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. EuGH-Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 C86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 27; Peters, EU:C:2019:753, UR 2019, 775, Rz 18).

    16

    b) Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL verwendeten Begriffe „ärztliche Heilbehandlungen“ bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ erfassen Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; CopyGene vom 10.06.2010 C262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; Peters, EU:C:2019:753, UR 2019, 775, Rz 20; Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 12.08.2004 V R 27/02, BFH/NV 2005, 583; vom 05.11.2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, UR 2015, 180, Rz 19).

    17

    Medizinische Analysen, die von praktischen Ärzten im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet werden, können zur Aufrechterhaltung der menschlichen Gesundheit beitragen, da sie ebenso wie jede vorbeugend erbrachte ärztliche Leistung darauf abzielen, die Beobachtung und die Untersuchung der Patienten zu ermöglichen, noch bevor es erforderlich wird, eine etwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen. In Anbetracht des mit den betreffenden Steuerbefreiungsregelungen verfolgten Zwecks, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, und im Einklang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, können medizinische Analysen, die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienen, „ärztliche Heilbehandlungen“ oder „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. c der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL) sein (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 30 bis 32; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30).

    18

    c) Auf dieser Grundlage hat das FG den Sachverhalt für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) dahingehend gewürdigt, dass der Kläger als Arzt derartige Heilbehandlungen ausgeführt hat, und, soweit er im Übrigen der X organisatorisches Wissen zur Verfügung stellte, die Optimierung von labororganisatorischen Abläufen unterstützte und bei Bedarf in einer Transfusionskommission mitarbeitete, und dass solche Leistungen als Nebenleistungen dem Zweck dienten, dass die X die Hauptleistungen des Klägers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen konnte.

    19

    d) Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erlangt für Heilbehandlungsleistungen wie im Streitfall, die von einem Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik erbracht werden, Geltung. Sie wird nicht wie noch vom Gesetzgeber angenommen (BTDrucks 16/10189, S. 74 f.; vgl. hierzu Senatsbeschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 30 f.) durch § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdrängt.

    20

    aa) Der EuGH hat mit Urteil Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) bezogen auf den Streitfall entschieden:

    „27 Insoweit ist klarzustellen, dass Heilbehandlungsleistungen, die etwa nicht alle Anforderungen erfüllen, um in den Genuss der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiung zu kommen, nicht grundsätzlich von der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie ausgeschlossen sind.

    28 Aus dem Wortlaut des besagten Art. 132 Abs. 1 Buchst. b geht nämlich keineswegs hervor, dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 beschränken sollte, der, wie oben in Rn. 21 ausgeführt, auf Heilbehandlungsleistungen abzielt, die außerhalb der unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie fallenden Strukturen im Rahmen der Ausübung der von den Mitgliedstaaten definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden.

    29 Der Gerichtshof hat im Übrigen in Bezug auf von praktischen Ärzten angeordnete medizinische Analysen klargestellt, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht gewahrt wäre, wenn für solche Leistungen je nachdem, an welchem Ort sie durchgeführt werden, eine andere Mehrwertsteuerregelung gelten würde, obwohl ihre Qualität angesichts der Ausbildung der betreffenden Dienstleistungserbringer gleichwertig ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Juni 2006, L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, Rn. 32).“

    21

    bb) Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Er kann den Streitfall mit Blick auf das EuGH-Urteil Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) abweichend von der Rechtsprechung des V. Senats des BFH entscheiden. Insoweit hatte dieser mit Urteil vom 24.08.2017 V R 25/16 (BFHE 259, 171, UR 2017, 961, Rz 9) die Auffassung vertreten, dass medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes durchgeführt werden, nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, nicht aber auch nach Buchst. a dieser Vorschrift steuerfrei sind. Diese Auffassung ist nach Ergehen des EuGH-Urteils Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) überholt. Es bedarf dazu keiner Divergenzanfrage gemäߧ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim V. Senat des BFH, denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH bindet ein Urteil des Gerichtshofs im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits (vgl. dazu Senatsurteile vom 28.05.2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84, UR 2013, 756, Rz 66, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 13.06.2018 XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 44).

    22

    e) Der Tatbestand des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) setzt kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Behandelndem voraus.

    23

    aa) Der Senat ist bereits davon ausgegangen, dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient keine (zwingende) Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist (vgl. Senatsurteil vom 29.06.2011 XI R 52/07, BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971, Rz 27; Senatsbeschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 41), sondern lediglich einen typischen Anwendungsfall der Befreiungsvorschrift bildet.

    24

    bb) Der EuGH hat auf Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109 mit Urteil Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) zu dieser Frage wie folgt entschieden:

    „33 Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 ergibt sich … in keiner Weise, dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der behandelten Person erbracht werden.

    34 Die Hinzufügung einer solchen Voraussetzung ist auch in Ansehung des mit dieser Bestimmung verfolgten Zwecks, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, nicht gerechtfertigt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13. März 2014, Klinikum Dortmund, C366/12, EU:C:2014:143, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung), da diese Behandlungen eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. April 2006, Solleveld und van den Hout-van Eijnsbergen, C443/04 und C444/04, EU:C:2006:257, Rn. 37), ohne dass es insoweit auf das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden ankommt.“

    25

    Nach diesen Maßgaben hat das FG ohne Rechtsfehler der Klage stattgegeben.

    26

    2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ab welchem Zeitpunkt der Zinslauf für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO beginnt, wenn weder eine Anzeige nach § 30 ErbStG noch eine Schenkungsteuererklärung abgegeben wurde (Az. II R 7/17).

     

    BFH: Beginn des Laufs von Hinterziehungszinsen bei einer durch Unterlassen der Anzeige begangenen Hinterziehung von Schenkungsteuer

    BFH, Urteil II R 7/17 vom 28.08.2019

    Leitsatz

    1. Bei einer durch Unterlassen der Anzeige begangenen Hinterziehung von Schenkungsteuer beginnt der Lauf der Hinterziehungszinsen zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Steuer festgesetzt hätte.
    2. Der Zeitpunkt für den Beginn des Zinslaufs kann unter Berücksichtigung der beim zuständigen FA durchschnittlich erforderlichen Zeit für die Bearbeitung eingegangener Schenkungsteuererklärungen bestimmt werden.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.11.2016 3 K 1627/15 Erb aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Die Kosten des Finanzgerichtsverfahrens tragen die Klägerin zu 80 % und der Beklagte zu 20 %.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) reichte zusammen mit ihrem Ehemann am 25.03.2010 eine Selbstanzeige beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA) ein. Darin erklärte sie die schenkweise Übertragung zweier Konten bei Schweizer Banken auf sich und ihren Ehemann nach, die ihre Mutter zum Stichtag17.04.2007 bzw.19.12.2007 auf die Ehegatten umgeschrieben hatte. Zudem erklärte sie die ebenfalls schenkweise Übertragung eines schweizerischen Grundstücks von ihrer Mutter auf sich am 17.07.2008 nach. Am 11.04.2013 erließ das FA gegenüber der Klägerin für die Schenkungen vom 19.12.2007 (unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 17.04.2007) und vom 17.07.2008 (unter Berücksichtigung der Vorschenkungen vom 17.04.2007 und 19.12.2007) zwei Schenkungsteuerbescheide.

    2

    Mit Bescheiden vom 14.11.2013 für die Schenkung vom 17.07.2008 und vom 20.01.2014 für die Schenkung vom 19.12.2007 setzte das FA Hinterziehungszinsen gemäߧ 235 der Abgabenordnung (AO) wegen hinterzogener Schenkungsteuer fest. Den Zinslauf berechnete es für die Schenkung vom 19.12.2007 ab dem 19.06.2008und für die Schenkung vom 17.07.2008 ab dem 18.01.2009.

    3

    Nacherfolglosen Einspruchsverfahren, die die Klägerin wegen des nach ihrer Ansicht zu frühen Beginns des Zinslaufs führte, erhob sie Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im finanzgerichtlichen Verfahren ermittelte das FA anhand eines internen Controllingberichts eine Bearbeitungsdauer von Schenkungsteuerfestsetzungen beim FA im Jahr 2008 von durchschnittlich 7,1 Monaten. Es änderte daraufhin mit Bescheiden vom 18.05.2016 den Beginn des Zinslaufs auf elf Monate nach dem jeweiligen Stichtag der Schenkung (Zinslaufbeginn für die Schenkung vom 19.12.2007 am 20.11.2008 und für die Schenkung vom 17.07.2008 am 18.06.2009). Dabei ging es von einer Anzeigefrist nach § 30 Abs. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von drei Monaten sowie einer auf acht Monate aufgerundeten Bearbeitungszeit aus.

    4

    Das FG kam zu dem Ergebnis, dass der Zinslauf einen weiteren Monat später beginne. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Da anders als bei Veranlagungssteuern für die Schenkungsteuer mangels eines kontinuierlichen abschnittsbezogenen Veranlagungsverfahrens kein allgemeiner Veranlagungsschluss festgestellt werden könne, sei zur Anzeigefrist von drei Monaten und der Frist zur Abgabe der Steuererklärung gemäߧ 31 Abs. 1 Satz 2 ErbStG von mindestens einem Monat die durchschnittliche Bearbeitungsdauer des Finanzamts, das die Festsetzung der Schenkungsteuer durchzuführen habe, für die Berechnung des Zinslaufbeginns hinzuzuaddieren. Ab diesem Zeitpunkt sei die Verkürzung oder Erlangung des Steuervorteils nach § 235 Abs. 2 Satz 1 AO eingetreten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 628 veröffentlicht.

    5

    Das FA hat am 24.01.2017 geänderte Zinsbescheide erlassen, mit denen es das Urteil des FG umgesetzt hat (Zinslaufbeginn für die Schenkung vom 19.12.2007 am 20.12.2008 und für die Schenkung vom 17.07.2008 am 18.07.2009). Ferner hat es mit Zinsbescheiden vom 23.08.2019 einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 % pro Monat hinzugefügt.

    6

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 235 Abs. 2 Satz 1 AO. Diese Norm stelle wie § 370 Abs. 1 AO auf den Eintritt der Steuerverkürzung als Vollendung der Tat ab. Beim Unterlassungsdelikt müsse dabei auf einen fiktiven Moment abgestellt werden. Die Frage der Tatvollendung (Eintritt der Steuerverkürzung) sei anlassbezogen zu beantworten.

    7

    Es führe zu einer Ungleichbehandlung zwischen der aktiven Tat und der Unterlassungstat, beim Zinsbeginn einer durch Unterlassen begangenen Schenkungsteuerhinterziehung auf die durchschnittliche Festsetzungsdauer statt auf die tatsächliche Bearbeitungsdauer abzustellen. Denn hätte die Klägerin anders als im Streitfall eine fehlerhafte Steuererklärung abgegeben und hätte das FA die Schenkungsteuerfestsetzung erst nach mehr als drei Jahren durchgeführt, wäre der Taterfolg erst mit Bekanntgabe der Steuerfestsetzung eingetreten und wären erst ab diesem Zeitpunkt Hinterziehungszinsen angefallen. Ebenso liege eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung in Bezug auf die Unterscheidung des Zinslaufs für Hinterziehungszinsen bei laufend veranlagten Steuern und nur einmal festzusetzenden Steuern vor. Während bei ersteren fast unstreitig auf den Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten abgestellt werde, solle es im Rahmen der anlassbezogenen Steuern für die Vollendung auf die durchschnittliche Festsetzungsdauer ankommen. Aus den Controllingdaten der Finanzverwaltung könne zwar ermittelt werden, in welcher Zeit etwa 95 % der Schenkungsteuerfälle abgearbeitet würden. Die pauschale Berücksichtigung einer durchschnittlichen Bearbeitungsdauer bei einer Tatbegehung durch Unterlassen sei aber keine sachgerechte Pauschalierung, da bei einem Einmalereignis wie der Schenkungsteuer mit der konkreten Bearbeitungsdauer ein transparenter Vergleichsmaßstab zur Verfügung stehe.

    8

    Zudem sei die Festlegung der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer für den Zinsbeginn auch rechtssystematisch nicht haltbar. § 235 AO setze eine vollendete Steuerhinterziehung voraus. Die Feststellungslast dafür trage das FA. Der Grundsatz in dubio pro reo sei zu beachten.

    9

    Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 23.08.2019über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die Schenkung vom 19.12.2007 dahin zu ändern, dass als Beginn des Zinslaufs der 05.04.2011 berücksichtigt wird, sowie den Bescheid vom 23.08.2019über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die Schenkung vom 17.07.2008 dahin zu ändern, dass als Beginn des Zinslaufs der 03.11.2011 berücksichtigt wird.

    10

    Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    11

    Ein Rückgriff auf die tatsächliche Bearbeitungszeit sei nicht vertretbar. Die Klägerin habe die aufgrund des Strafverfahrens außergewöhnlich lange Bearbeitungsdauer der Veranlagungsarbeiten selbst beeinflusst. Bei pünktlicher und korrekter Erklärungsabgabe wäre die Durchlaufzeit ohne Strafverfahren mit großer Wahrscheinlichkeit sehr viel kürzer ausgefallen und hätte der durchschnittlichen Bearbeitungszeit entsprochen.

    Gründe:

    12

    Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung FGO). An die Stelle der Zinsbescheide vom 18.05.2016, über die das FG entschieden hat, sind während des Revisionsverfahrens zuletzt die Bescheide vom 23.08.2019 getreten. Diese sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 14.11.2018 II R 34/15, BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 12, m.w.N.).

    13

    Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund der Änderungsbescheide an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten im Übrigen nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 13). Im Streitfall führen die Änderungsbescheide lediglich zu einer Reduzierung des Streitstoffs. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2019 II R 58/15, BFH/NV 2019, 1222, Rz 11, m.w.N.).

    III.

    14

    Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Die Bescheide über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen vom 23.08.2019 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA und das FG sind zutreffend davon ausgegangen, dass der Zinslauf jedenfalls nicht später als am 20.12.2008 hinsichtlich der Schenkung vom 19.12.2007und nicht später als am 18.07.2009 hinsichtlich der Schenkung vom 17.07.2008 begonnen hat.

    15

    1. Gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. § 235 AO soll dem Nutznießer einer Steuerhinterziehung den durch die Tat erlangten Vorteil, dass er die gesetzlich entstandene Steuer erst zu einem späteren Zeitpunkt zahlen muss, wieder entziehen und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellen (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2001 II R 48/00, BFH/NV 2002, 155, unter II.3.).

    16

    § 235 AO ist auch bei einer steuerbefreienden Selbstanzeige anwendbar. Denn die wirksame Selbstanzeige beseitigt als persönlicher Strafaufhebungsgrund nur die Straf- und damit Verfolgbarkeit der Tat (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2008 VIII R 5/06, BFHE 222, 1, BStBl II 2008, 844, unter II.2. b bb (2); Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 235 AO Rz 5).

    17

    a) Voraussetzung des Zinsanspruchs ist eine vollendete Steuerhinterziehung. Der objektive und der subjektive Tatbestand des § 370 AO müssen erfüllt sein. Der Steuerschuldner muss eine der in § 370 Abs. 1 AO beschriebenen Tathandlungen mit Vorsatz begangen und dadurch Steuern verkürzt haben (BFH-Urteil vom 12.07.2016 II R 42/14, BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868, Rz 12). Eine Steuerhinterziehung gemäߧ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt. Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO).

    18

    Über die tatsächlichen Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung hat das FG nach Maßgabe des § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nach freier Überzeugung zu entscheiden. Die Feststellungslast trägt das FA, da es sich um steuerbegründende Tatsachen handelt. Der BFH ist nach den Grundsätzen des § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen gebunden(vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868, Rz 13 bis 16, m.w.N.).

    19

    b) Der Lauf der Hinterziehungszinsen beginnt grundsätzlich u.a. mit dem Eintritt der Verkürzung (§ 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO), also mit der Tatvollendung.

    20

    aa) Ergeht bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kein Steuerbescheid, ist die Tat nach herrschender Meinung bei kontinuierlich abschnittsweise zu veranlagenden Steuern wie der Einkommensteuer erst vollendet und mithin die Steuer verkürzt, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat. Entscheidend ist dabei der Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäßer Abgabe der Steuererklärung auch der unterlassende Täter spätestens veranlagt worden wäre (vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs BGHvom 28.10.1998 5 StR 500/98,Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 1999, 669, m.w.N.; vom 13.05.2009 1 StR 704/08, juris, undvom 02.11.2010 1 StR 544/09, Neue Zeitschrift für Strafrecht2011, 294, Rz 77; BFH-Urteil vom 12.04.2016 VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz 27;Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 138;Meyer in Gosch, AO § 370 Rz 189; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 413, jeweils m.w.N.; differenzierend die in erster Linie den Zeitpunkt der Beendigung der Tat betreffendenBGH-Beschlüsse vom 07.11.2001 5 StR 395/01, BGHSt 47, 138, BStBl II 2002, 259, unter II.1.a aa, und vom 19.01.2011 1 StR 640/10, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht wistra 2012, 484, Rz 8, 9).

    21

    bb) Im Falle einer Steuer, deren Festsetzung nicht kontinuierlich abschnittsbezogen nach Veranlagungszeiträumen, sondern anlassbezogen wie bei der Schenkungsteuer erfolgt, kann nicht festgestellt werden, wann im Wesentlichen die Bearbeitung der Steuererklärungen und –festsetzungen abgeschlossen ist (vgl. BGH-Beschlüssevom 25.07.2011 1 StR 631/10, BGHSt 56, 298, Rz 41, und vom 08.07.2014 1 StR 240/14, HFR 2015, 408, Rz 3; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 157; Wiese in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., S. 214 Rz 519; Simon in Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., S. 457; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 241; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., 900 AO, § 370 Rz 487 und§ 376, Rz 48; Klein/Jäger, AO, 14. Aufl., § 376 Rz 23a; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Weigell in Kuhn/Weigell/Görlich, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 67, Rz 218; Esskandari/Bick, Erbschaft-Steuerberater 2012, 108, 112; Einemann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ZEV 2017, 316, 319).

    22

    Zwar ermöglicht die umfangreiche Datenerfassung der Finanzverwaltung die Feststellung, wann Erklärungen für derartige Steuern, die z.B. in einem konkreten Jahr eingegangen sind, weitgehend bearbeitet wurden. Dies entspricht aber nicht dem allgemeinen Veranlagungsschluss bei periodischen Steuern. Denn abschnittsbezogene Steuernentstehen in der Regel mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (z.B. § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes) und haben zudem eine weitgehend einheitliche Abgabefrist, durch die auf den Abschluss der Veranlagungsarbeiten für einen Veranlagungszeitraum hingewirkt wird. Bei der Schenkungsteuer ist hingegen gemäߧ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ein konkreter Moment, der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, für die Entstehung der Steuer maßgeblich, mit der Folge, dass die Schenkungsteuer je nach Fallgestaltung zu unterschiedlichen Zeitpunkten entsteht. Insoweit gibt es keinen allgemeinen Veranlagungsschluss wie bei periodisch festzusetzenden Steuern (vgl. Rolletschke, Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht NZWiSt 2018, 37 f.).

    23

    cc) Für den Eintritt der Steuerverkürzung ist bei der Schenkungsteuer als stichtagsbezogener Steuer der Zeitpunkt maßgebend, zu dem das FA bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Steuer festgesetzthätte (vgl. BGH-Beschlüsse in HFR 2015, 408, Rz 3, und vom 14.10.2015 1 StR 521/14, wistra 2016, 74, Rz 21, jeweils zur Tabaksteuer; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 157; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., 900 AO, § 370 Rz 487 f.; Rolletschke, NZWiSt 2018, 37, 38; Hilgers-Klautsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 1523, anders aber Rz 1518; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Einemann, ZEV 2017, 316, 319). Wann dies der Fall ist, ist eine von den Umständen des Einzelfalls abhängige Tatfrage. Dabei kann der Zeitpunkt für den Beginn des Zinslaufs unter Berücksichtigung der beim zuständigen FA durchschnittlich erforderlichen Zeit für die Bearbeitung eingegangener Schenkungsteuererklärungen bestimmt werden.

    24

    (1) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nicht auf die tatsächliche Dauer der Festsetzung der hinterzogenen Schenkungsteuer abzustellen, insbesondere wenn diese durch steuerstrafrechtliche Untersuchungen oder andere hinterziehungsbedingte Umstände beeinflusst ist.

    25

    So kann aufgrund der Ermittlungsmaßnahmen oder der Überprüfung der Selbstanzeige eine Veranlagung zunächst zurückzustellen sein. Dementsprechend hieß es auch im Streitfall auf einer Mitteilung des Finanzamts für Steuerstrafsachen an das FA über die Einleitung eines Strafverfahrens gegen die Klägerin handschriftlich „auf Bericht warten“; die Wörter „ggfs. bevorzugte Bearbeitung“ waren durchgestrichen.Dass die Veranlagung bei rechtzeitiger Anzeige und Erklärung ebenso lange gedauert hätte wie im Fall einer verspäteten Anzeige, ist Spekulation und nicht anhand von Tatsachen überprüfbar.

    26

    (2) Anders als von der Klägerin und teilweise der Literatur (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370, Rz 337, krit. hingegen in § 376, Rz 44 f.; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 210 f. zur Beendigung; Hilgers-Klautsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 1518; nur mit Ausführungen zu kontinuierlich veranlagten Steuern Wiese in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., S. 212 ff., Rz 516 ff.) ausgeführt wird, kann auch nicht nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ auf den spätesten Zeitpunkt für den Zinsbeginn abgestellt werden.

    27

    Dieser Grundsatz setzt Zweifel des Tatrichters über tatsächliche Gegebenheiten voraus (vgl. BGH-Beschluss in BGHSt 47, 138, BStBl II 2002, 259, unter II.1.b bb; ebenso Klein/ Jäger, AO, 14. Aufl., § 370 Rz 201; Rolletschke, NZWiSt 2018, 37, 38; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 241). Die Unsicherheit hinsichtlich des Zeitpunkts der Vollendung der durch Unterlassen begangenen Tat betrifft aber nicht den tatsächlichen, sondern einen fiktiven Geschehensablauf. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen setzt zwar eine vollendete Steuerhinterziehung voraus, und dies verlangt die Erfüllung der einzelnen Tatbestandsmerkmale. Der Taterfolg bei Begehung einer Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen der Anzeige lässt sich aber nicht an einen konkreten Umstand, der auf die Tatvollendung hindeutet, anknüpfen. Somit muss die Tatvollendung anhand der im Einzelfall gegebenen Tatsachen beurteilt werden.Bestehen hinsichtlich dieser Tatsachen keine Zweifel, ist für die Anwendung des Grundsatzes „im Zweifel für den Angeklagten“ kein Raum. Zu Annahmen, für deren Vorliegen es an hinreichenden Anhaltspunkten fehlt, besteht kein Anlass (vgl. BGH-Beschluss in wistra 2012, 484, Rz 9, m.w.N.). Maßgebend für den Beginn des Zinslaufs ist danach der Zeitpunkt, zu dem nach Überzeugung des Tatsachengerichts bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Schenkungsteuer gegen den unterlassenden Täter festgesetzt worden wäre.

    28

    (3) Der BGH selbst hat bei der Frage, wann die Hinterziehung von Schenkungsteuer beendet ist, auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Bekanntgabe des Schenkungsteuerbescheids abgestellt und kam so auf eine Frist von vier Monaten nach der Schenkung. Er führte zur Bearbeitungsdauer bei den Finanzbehörden aus, sie sei bei dieser fiktiven Steuerfestsetzung mit einem Monat anzusetzen, denn das Finanzamt könne gemäߧ 31 Abs. 1 und Abs. 7 ErbStG die Abgabe einer Steuererklärung binnen eines Monats verlangen, in welcher der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen habe (BGH-Beschluss in BGHSt 56, 298, Rz 41; ähnlich Simon in Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., S. 457; krit. Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 245).

    29

    (4) Soweit die Klägerin auf die Rechtsprechung zur aktiven Tatbegehung verweist, nach der eine vollendete Hinterziehung von Einkommensteuer erst vorliegt, wenn der unzutreffende Bescheid dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben wird (BFH-Urteil in BFHE 222, 1, BStBl II 2008, 844, m.w.N.), führt dies zu keiner anderen Bewertung. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor. Denn die Sachverhalte beider Begehungsarten sind nicht vergleichbar. Durch die Bekanntgabe des Steuerbescheids aufgrund einer rechtzeitigen, aber unrichtigen Erklärung ist feststellbar, wann die nicht erklärten Tatsachen bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt worden wären. Bei einer Tat durch Nichtabgabe irgendeiner Anzeige bzw. Erklärung fehlt dieser Anhaltspunkt.

    30

    c) Wer für eine verspätete Festsetzung von Steuern verantwortlich ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.1996 XI R 82/95, BFHE 180, 533, BStBl II 1996, 354, unter II.2.e). Denn § 235 AO soll den steuerlichen Vorteil beim Nutznießer der Steuerhinterziehung abschöpfen. Hinterziehungszinsen stellen keine Strafe dar (vgl. BFH-Beschluss vom 30.10.2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505, unter 4.a, 4. Spiegelstrich, m.w.N. zu § 233a AO).

    31

    2. Nach diesen Maßstäben hat das FA im Anschluss an die Entscheidung des FG den Beginn des Zinslaufs bei beiden Schenkungen jedenfalls nicht auf ein zu frühes Datum festgelegt.

    32

    a) Die Feststellungen, die das FG zur Annahme des objektiven und subjektiven Hinterziehungstatbestandes veranlasst haben, sind ausreichend und von der Klägerin nicht angegriffen worden. Nach Überzeugung des FG bewirkte die Klägerin, dass die geschuldete Schenkungsteuer (zunächst) nicht festgesetzt und dadurch verkürzt wurde, indem sie es entgegen § 30 Abs. 1 ErbStG pflichtwidrig unterließ, die im Jahr 2007 und 2008 erhaltenen Schenkungen dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen, und dieses in Folge des Unterlassens keine Steuererklärungen nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG anforderte.

    33

    b) Ferner ist das FG rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass der Zinslauf jedenfalls nicht später als zwölf Monate nach der jeweiligen Schenkung begonnen hat.

    34

    aa) Für seine Berechnung hat das FG die Anzeigefrist beim FA gemäߧ 30 Abs. 1 ErbStG von drei Monaten, eine nach § 31 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 7 ErbStG mindestens vom FA zu gewährende Erklärungsfrist von einem Monat sowie die durchschnittliche Bearbeitungsdauer beim beklagten FA herangezogen.Gegen die der Vorentscheidung zugrunde gelegte durchschnittliche Bearbeitungsdauer beim FA hat die Klägerin keine Einwände erhoben. Das FG konnte auf dieser Grundlage seine Entscheidung treffen.

    35

    bb) Besondere Umstände des Einzelfalls, die dafür sprächen, dass auch bei ordnungsgemäßer Anzeige und Erklärung der Schenkungen die Festsetzungen der Schenkungsteuer nicht innerhalb der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer durchgeführt worden wären, hat die Klägerin nicht vorgebracht. Vielmehr trug sie im Einspruchsverfahren vor, die Schenkungen und deren steuerliche Behandlung wiesen keine erhöhten tatsächlichen und rechtlichen Schwierigkeiten auf. Das FA verwies auf die Selbstanzeige, bei der eine Festsetzung in der Regel im Rahmen der Durchschnittszeiten erfolge. Die Klägerin habe die aufgrund des Strafverfahrens außergewöhnlich lange Bearbeitungsdauer der Veranlagungsarbeiten selbst beeinflusst.

    36

    cc) Das FG ist auf dieser Grundlage zu der Überzeugung gelangt, dass das FA die Schenkungsteuer bei ordnungsgemäßer Anzeige innerhalb der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer festgesetzt hätte. Zugleich hat es festgestellt, dass die Bearbeitungsdauer bei aufgerundet acht Monaten gelegen hat. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach Hinzurechnung der Fristen des § 30 Abs. 1 ErbStG sowie des § 31 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 ErbStG hat es damit seiner Entscheidung jedenfalls keine zu frühen Zeitpunkte für den Zinslauf zugrunde gelegt. Soweit der BGH weitergehend für den Zeitpunkt der Beendigung bei nicht angezeigter Schenkung auf die frühestmögliche Bekanntgabe abgestellt hat (BGH-Beschluss in BGHSt 56, 298) kommt es hierauf im Streitfall aufgrund des Verböserungsverbots nach §§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121 Satz 1 FGO(vgl. BFH-Urteil vom 03.04.2019 VI R 15/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 25, m.w.N.) nicht mehr an.

    37

    3. Die Kostenentscheidung folgt für das finanzgerichtliche Verfahren aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und für das Revisionsverfahren aus § 135 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 15.03.2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 24, und in BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 26).

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  • Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob der gesetzliche Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO von einhalb Prozent für jeden Monat im Streitjahr 2012 verfassungswidrig ist und daher zu hoch festgesetzte Nachzahlungszinsen nach § 233a AO aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind (Az. VIII R 25/17).

     

    BFH zum Erlass von Nachzahlungszinsen

    BFH, Urteil VIII R 25/17 vom 03.12.2019

    Leitsatz

    1. Die Erhebung von Nachforderungszinsen nach § 233a AO ist nicht allein deshalb sachlich unbillig, weil die Änderung eines Steuerbescheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erst nach Ablauf von 13 Monaten nach Erlass des Grundlagenbescheids erfolgt (Anschluss an BFH-Urteil vom 01.06.2016 – X R 66/14, BFH/NV 2016, 1668).
    2. Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen.

    Tenor:

    Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.04.2016 6 K 3082/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist der Erlass von Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO).

    2

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war als Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Notar tätig und erzielte als Gesellschafter mehrerer Partnerschaftsgesellschaften Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

    3

    Aufgrund einer Mitteilung des Finanzamts A vom 07.04.2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betreffend die Beteiligung des Klägers an der X & Partner Steuerberatungsgesellschaft in B, die beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA) am 08.04.2014 einging, änderte dieser mit auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestütztem Änderungsbescheid vom 05.05.2015 die für das Streitjahr festgesetzte Einkommensteuer und setzte erstmalig Nachzahlungszinsen in Höhe von 305 € fest.

    4

    Mit Schreiben vom 26.05.2015 beantragten die Kläger den Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe von 140 €. Zur Begründung führten sie aus, der Änderungsbescheid vom 05.05.2015 sei erst 13 Monate nach Eingang der Mitteilung beim FA erlassen worden. Soweit die übliche Bearbeitungszeit von sechs Monaten überschritten sei, dürfe sich dies bei der Zinsberechnung nicht zu ihrem Nachteil auswirken. Die auf die überlange Bearbeitungsdauer entfallenden Zinsen müssten aus Billigkeitsgründen erlassen werden.

    5

    Das FA lehnte den beantragten Erlass der Nachzahlungszinsen ab und wies auch den gegen den Ablehnungsbescheid eingelegten Einspruch der Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1408 veröffentlichten Gründen ab.

    6

    Mit der dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

    7

    Sie halten an ihrer Auffassung fest, dass eine überlange Verfahrensdauer vorliege. Darüber hinaus machen sie geltend, dass im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Übermaßverbot auch die Höhe des Zinssatzes nach § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bei der Entscheidung über den Erlass zu berücksichtigen sei.

    8

    Die Kläger beantragen sinngemäß,

    das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18.04.2016 6 K 3082/15 aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 01.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 zu verpflichten, die Zinsen zur Einkommensteuer 2012 in Höhe von 140 € zu erlassen.

    9

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    Gründe:

    10

    Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

    11

    Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Kläger keinen Anspruch auf Erlass der Nachzahlungszinsen haben und die Ablehnung des Erlassantrags durch das FA nicht ermessensfehlerhaft war. Die Erhebung der streitigen Nachzahlungszinsen ist nicht unbillig i.S. des § 227 AO.

    12

    1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

    13

    a) Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1 AO auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier streitigen Zinsen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO). Der Anwendbarkeit des § 227 AO steht nicht entgegen, dass § 233a AO im Gegensatz zu § 234 Abs. 2 AO für Stundungszinsen und § 237 Abs. 4 AO für Aussetzungszinsen keine ausdrückliche Ermächtigung zu Billigkeitsmaßnahmen enthält (Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 01.06.2016 X R 66/14, BFH/NV 2016, 1668, m.w.N.).

    14

    b) Die Unbilligkeit der Einziehung einer Steuer, an die § 227 AO die Möglichkeit eines Erlasses knüpft, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen, auf die die Kläger ihren Erlassantrag alleine stützen, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.08.2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401, und vom 08.10.2013 X R 3/10, BFH/NV 2014, 5, jeweils m.w.N.). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber eine andere Regelung getroffen hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können dagegen keinen Billigkeitserlass rechtfertigen (BFH-Urteile vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 04.02.2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Die Billigkeitsprüfung darf die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes nicht unterlaufen, sich andererseits auch nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen, da dann ein auf sachliche Billigkeitsgründe gestützter Erlass nach § 227 AO niemals möglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259).

    15

    c) Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde und unterliegt gemäߧ 102 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduktion auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäߧ 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen (BFH-Urteil vom 07.11.2013 X R 22/11, BFH/NV 2014, 817).

    16

    2. Nach diesen Maßstäben hat das FG die Entscheidung des FA, keinen Erlass der Nachzahlungszinsen zu gewähren, zu Recht nicht als ermessensfehlerhaft i.S. des § 102 FGO angesehen.

    17

    a) Die Verzinsungsregelung in § 233a AO bezweckt einen typisierten Ausgleich für die Liquiditätsverschiebungen, die aus dem individuell sehr unterschiedlichen Verlauf des Besteuerungsverfahrens entstehen können. Es soll ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Verzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehung der Steuer, abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden. Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers sind bereits bei der Auslegung des § 233a AO zu beachten (BFH-Urteil vom 20.09.1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53); sie sind in gleicher Weise Maßstab für die Entscheidung der Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die im Einzelfall die Erhebung der Nachzahlungszinsen als sachlich unbillig erscheinen lassen.

    18

    b) Aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob die möglichen Zins und Liquiditätsvorteile tatsächlich bestanden und genutzt wurden, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom 17.08.2007 XI B 22/07, BFH/NV 2007, 2075, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.09.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115). Der durch die Verzinsung bezweckte Vorteilsausgleich behält grundsätzlich auch dann seinen Sinn, wenn staatliche Stellen für deren Entstehung und Höhe (mit)verantwortlich sind (BFH-Urteil vom 05.06.1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503). Eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalles durch die Finanzbehörde ist deshalb für sich genommen nicht geeignet, eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu begründen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.07.2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029; BFH-Urteile vom 09.11.2017 III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255; vom 27.04.2016 X R 1/15, BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840; vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606, und vom 21.02.1991 V R 105/84, BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498).

    19

    c) Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Hinweis der Kläger auf eine Bearbeitungszeit von 13 Monaten seit dem Eingang der Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im FA für sich betrachtet keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigt.

    20

    aa) Dem Typisierungscharakter des § 233a AO widerspräche es, wenn die Finanzbehörden jeweils im Einzelfall damit befasst werden könnten, die angemessene Dauer eines Veranlagungsverfahrens vom Eingang einer Steuererklärung oder Mitteilung bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheids von Fall zu Fall zu bestimmen und in diesem Zusammenhang tatsächlich und rechtlich schwierige Fragen eines Individual oder Organisationsverschuldens zu prüfen. Die Vorschrift geht für den Beginn der Verzinsung auf Erstattungs und Nachzahlungsbeträge typisierend von einer Bearbeitungsdauer von 15 Monaten aus. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, zeigt diese gesetzliche Frist auch den Rahmen, innerhalb dessen eine Bearbeitungszeit nicht unangemessen ist (BFH-Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53, unter 2.b dd). Auch eine lange Bearbeitungszeit von wie im Streitfall 13 Monaten für die Umsetzung einer Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen lässt die Erhebung von Nachzahlungszinsen daher noch nicht als sachlich unbillig erscheinen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53, zur Erhebung von Nachzahlungszinsen bei Bekanntgabe des Steuerbescheids nach Ablauf von 14 Monaten nach Eingang der Steuererklärung). Besondere Umstände des Einzelfalls, die eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten, sind vorliegend nicht ersichtlich.

    21

    bb) Etwas anderes folgt für den Streitfall nicht daraus, dass die Änderung des Einkommensteuerbescheids, welche die Zinspflicht nach § 233a AO auslöste, auf dem Erlass eines Grundlagenbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beruhte.

    22

    aaa) Der Zinslauf ist auch dann nach Maßgabe von § 233a Abs. 2 AO zu berechnen, wenn der Unterschiedsbetrag auf der Anpassung eines Einkommensteuerbescheids an einen Grundlagenbescheid beruht. Nicht maßgebend ist, wann der Grundlagenbescheid ergeht. Der Beginn des Zinslaufs ist nach § 233a Abs. 2a AO nur hinausgeschoben, wenn die Änderung einer Steuerfestsetzung auf einem rückwirkenden Ereignis oder einem Verlustabzug beruht. Der Erlass eines Grundlagenbescheids ist aber kein rückwirkendes Ereignis, was aus der ausdrücklichen Nichtnennung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in § 233a Abs. 2a AO deutlich wird. Auch ein Grundlagenbescheid, der viele Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums erlassen oder geändert wird, kann daher zu einer Zinspflicht unter Anwendung der Karenzzeit des § 233a Abs. 2 AO führen. Die Folgeanpassung des Einkommensteuerbescheids aufgrund des Erlasses oder der Änderung eines Grundlagenbescheids ist vor diesem Hintergrund in Ansehung der Nachzahlungszinsen nicht anders zu bewerten als die Änderung des Einkommensteuerbescheids innerhalb eines noch offenen Festsetzungsverfahrens oder aufgrund einer selbständigen Änderungsvorschrift (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1668, Rz 30, 32).

    23

    bbb) Eine Billigkeitskorrektur dieses Ergebnisses ist nicht geboten, sondern widerspräche dem gesetzgeberischen Konzept des § 233a AO. Anders als in den Fällen des § 233a Abs. 2a AO besteht die Möglichkeit, die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bereits im Rahmen der Einkommensteuererklärung im Wege der Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO anzugeben und nach § 155 Abs. 2 AO auch vor Erlass des Grundlagenbescheids der Besteuerung zugrunde zu legen. So ist der Kläger im Streitfall zwar auch verfahren, indem er in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr seinen Gewinnanteil an der X & Partner Steuerberatungsgesellschaft in Höhe von … € erklärt hat. Es ist indes weder vorgetragen noch ersichtlich, aus welchen Gründen der Kläger als Feststellungsbeteiligter nicht in der Lage war, seinen Gewinnanteil für das Streitjahr in (annähernd) zutreffender Höhe im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung anzugeben bzw. nachzuerklären.

    24

    cc) In der Rechtsprechung des BFH ist zudem anerkannt, dass die Erhebung von Nachzahlungszinsen unabhängig von der Höhe eines konkreten Zinsvorteils oder nachteils nicht unbillig ist, wenn der Steuerpflichtige die erwartete Nachzahlung durch eine freiwillige Leistung hätte vermeiden können (BFH-Urteile in BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840, Rz 27, und vom 19.03.1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446). Zwar ist für die Zinsberechnung nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die festgesetzte Steuer maßgeblich, die nur um anzurechnende Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftsteuer und die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen zu vermindern ist, so dass freiwillige oder vorzeitige Leistungen des Steuerpflichtigen auf die noch festzusetzende Steuer grundsätzlich keine Auswirkung auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen haben. Die freiwillige Leistung der rechnerisch ermittelten, aber noch nicht festgesetzten Steuer hat aber zur Folge, dass vom Zeitpunkt der Zahlung und anschließenden Annahme durch die Finanzbehörde bis zur Festsetzung die Steuer überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Sachgerecht ist es dann, wenn Zinsen für den überzahlten Betrag soweit dieser der noch festzusetzenden Steuer entspricht (sog. „fiktive Erstattungszinsen“) berechnet und im Erlasswege dadurch berücksichtigt werden, dass in Höhe dieser „fiktiven Erstattungszinsen“ die Nachzahlungszinsen reduziert werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2014, 817, und in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255; vgl. auch Nr. 70.1.2 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 233a, der in einem solchen Fall einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen vorsieht).

    25

    Die Kläger werden durch den Verweis auf die Möglichkeit einer freiwilligen Zahlung auf die zu erwartende Steuernachforderung nicht unangemessen benachteiligt. Jedenfalls nach Erlass des Feststellungsbescheids vom 07.04.2014 wäre eine solche freiwillige Zahlung möglich gewesen. Soweit der Kläger vorträgt, er habe von dem Erlass des Feststellungsbescheids vom 07.04.2014 keine Kenntnis gehabt, rechtfertigt dies kein anderes Ergebnis. Es ist weder vorgetragen noch auf der Grundlage der Feststellungen des FG ersichtlich, dass gemäߧ 183 Abs. 2 Satz 1 AO eine Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids an die einzelnen Feststellungsbeteiligten erforderlich gewesen wäre. Die grundsätzlich nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgende Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten muss sich der Kläger als Feststellungsbeteiligter zurechnen lassen (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO).

    26

    3. Das FG hat ebenfalls zutreffend entschieden, dass die Einwendungen der Kläger gegen die Höhe des Zinssatzes nach § 233a Abs. 1, § 238 Abs. 1 Satz 1 AO keinen Erlass der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen rechtfertigen. Derartige Einwendungen betreffen die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen und sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31.05.2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409, Rz 14 f.; vom 19.05.2011X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659, und vom 30.09.2015 I B 62/14, BFH/NV 2016, 369). Ausweislich der Gründe des angegriffenen Urteils ist die Zinsfestsetzung im Streitfall in Bestandskraft erwachsen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 11.08.1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512; vom 13.01.2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1409). Dass vorliegend der Ausnahmefall einer offensichtlich und eindeutig unrichtigen Steuer bzw. Zinsfestsetzung vorliegt und Rechtsbehelfe nicht oder nicht in zumutbarer Weise eingelegt werden konnten (dazu BFH-Urteile in BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512, und in BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460), ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

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    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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    5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäߧ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

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  • Das FG Düsseldorf hat zur steuerlichen Behandlung eines Forderungsausfalls aus einem Gesellschafterdarlehen (hier: Auflösungsverlust i. S. d. § 17 EStG) Stellung genommen (Az. 10 K 2166/16).

     

    Zur steuerlichen Behandlung eines Forderungsausfalls aus einem Gesellschafterdarlehen

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 10.03.2020 zum Urteil 10 K 2166/16 vom 28.01.2020 (nrkr – BFH-Az.: IX R 5/20)

    Die klagenden Eheleute gewährten einer GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Ehemann war, im Januar 2012 ein Darlehen. Im März 2012 riet die Hausbank der GmbH zu einer Umschuldung. Im Dezember 2012 gewährte die Hausbank den Klägern einen Kredit, welcher als Gesellschafterdarlehen dienen sollte. Im Juni 2013 gewährten die Kläger der GmbH ein weiteres Darlehen. Die GmbH wurde zum 31.12.2014 aufgelöst. Die beiden Darlehen wurden nicht vollständig an die Kläger zurückgezahlt.

    In ihrer Einkommensteuererklärung 2014 machten die Kläger für den Kläger einen Auflösungsverlust i. S. d. § 17 EStG geltend. Sie vertraten die Ansicht, dass bei der Verlustberechnung die beiden nicht zurückgezahlten Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung des Klägers zu berücksichtigen seien. Die Darlehen seien erforderlich gewesen, um den Kapitalbedarf der unterkapitalisierten GmbH mit Fremdmitteln abzudecken. Ob ein Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter habe, sei nach der Einführung des MoMiG vom 23.10.2008 nicht mehr erheblich.

    Das beklagte Finanzamt folgte dieser Berechnung nicht. Es vertrat die Auffassung, dass die beiden Darlehen vor der Krise gewährt worden seien und dass der Kläger bei Kriseneintritt die Rückforderung unterlassen habe. Dadurch seien seine Forderungen wertlos geworden und hätten mithin keine Auswirkung auf die Höhe seines Auflösungsverlusts.

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 28.01.2020 entschieden, dass der Verlust des im Januar 2012 gewährten Darlehens zu negativen Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen führt und dass der Ausfall des im Juni 2013 gewährten Darlehens den Auflösungsverlust des Klägers erhöht.

    Wegen der Vermögenslosigkeit der GmbH habe der endgültige Darlehensverlust bereits im Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft festgestanden. Die Verluste seien daher im Streitjahr 2014 zu berücksichtigen.

    In seiner Urteilsbegründung führte das Gericht aus, dass die erste Darlehenshingabe (Januar 2012) vor Eintritt der Krise und die zweite Darlehenshingabe (Juni 2013) während der Krise erfolgt sei. Die GmbH sei im Laufe des Jahres 2012 in eine Krise geraten, denn die Hausbank sei nicht mehr bereit gewesen, ihr weitere Darlehen zu gewähren.

    Bei der Berechnung des Auflösungsverlusts i. S. d. § 17 EStG sei der vom Kläger im Juni 2013 gewährte und nicht zurückgezahlte Darlehensanteil als nachträgliche Anschaffungskosten anzusetzen. Unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens sei der Auflösungsverlust des Klägers entsprechend zu erhöhen.

    Das im Januar 2012 gewährte Darlehen führe hingegen nicht zu einer Erhöhung des Auflösungsverlusts. Der Kläger sei als alleiniger Geschäftsführer über die wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft hinreichend informiert gewesen. Dennoch habe er dieses Darlehen bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert. Dadurch sei der Wert dieses Darlehens auf 0 Euro gesunken.

    Der Verlust des im Januar 2012 gewährten Darlehens sei aber als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Dies gelte auch, soweit die Klägerin Darlehensgeberin gewesen sei. Seit der Einführung der Abgeltungssteuer führe der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust. Die insofern erforderliche Einkunftserzielungsabsicht der Kläger werde dabei widerlegbar vermutet.

    Der Ausfall des im Juni 2013 gewährten Darlehens führe hingegen nicht zu negativen Kapitaleinkünften der Kläger. Dies gelte sowohl für den Anteil der Klägerin als auch für den im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nicht abzugsfähigen Anteil des Klägers. Die Vermutung der Einkunftserzielungsabsicht sei insofern widerlegt, weil dieses Darlehen in der Krise gegeben worden sei und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei.

    Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen, da der BFH bislang nicht entschieden habe, ob ein Steuerpflichtiger sich nur teilweise dafür entscheiden kann, die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn die Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu einem für ihn steuerlich günstigeren Ergebnis führt (vgl. dazu auch FG Münster vom 12.03.2018 2 K 3127/15 E, EFG 2018, 947, Rev. unter IX R 9/18).

    Die Revision wurde eingelegt und ist beim BFH unter IX R 5/20 anhängig.

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  • Das BMF hat einen Diskussionsentwurf für ein BMF-Schreiben zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen veröffentlicht.

     

    Anwendung der Vorschriften über Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen

    Diskussionsentwurf für ein BMF-Schreiben

    BMF, Mitteilung vom 02.03.2020

    Durch das Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vom 21. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2875) wurde die Richtlinie (EU) 2018/822 vom 25. Mai 2018, Abl. L 139 vom 5. Juni 2018 Satz 1, zur Änderung der EU-Amtshilferichtlinie in nationales Recht umgesetzt. Für die Anwendung der mit diesem Gesetz eingeführten und geänderten Vorschriften erarbeiten die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder derzeit ein Anwendungsschreiben. Den betroffenen Verbänden wurde dazu Gelegenheit zur Stellungnahme zum aktuellen Diskussionsentwurf gegeben. Das BMF-Schreiben soll spätestens Anfang Juni 2020 veröffentlicht werden.

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