Steuern

  • Das BMF gibt die Änderung des Abschnitts 12.9 Abs. 13 Sätze 3, 5 und 6 UStAE bekannt (Az. III C 2 – S-7242-a / 19 / 10001 :001).

    Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen

    (Abschnitt 12.9 Abs. 13 Sätze 3, 5 und 6 UStAE)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7242-a / 19 / 10001 :001 vom 23.05.2019

    I.

    Abschnitt 12.9 Abs. 13 UStAE sieht für Inklusionsbetriebe nach § 215 Abs. 1 SGB IX bestimmte Kriterien vor, anhand derer zu prüfen ist, ob diese Einrichtungen in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dienen (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG). Der Kreis der in diesem Zusammenhang zu berücksichtigenden Beschäftigten eines Inklusionsbetriebs wird auf die psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX (bis 31. Dezember 2017: § 132 Abs. 4 SGB IX) ausgedehnt.

    II.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2019 – III C 2 – S-7244 / 07 / 10007 (2018/0944198), BStBl I S. 17, geändert worden ist, Abschnitt 12.9 Abs. 13 wie folgt geändert:

    1. In Satz 3 wird der erste Spiegelstrich wie folgt gefasst:

    „- wenn die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 1 SGB IX oder die psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX nicht als Arbeitnehmer der Einrichtung beschäftigt sind, sondern lediglich z.B. von Zeitarbeitsfirmen entliehen werden; dies gilt nicht, soweit die entliehenen Arbeitnehmer über die nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO erforderliche Quote hinaus beschäftigt werden, oder“

    2. Sätze 5 und 6 werden wie folgt gefasst:

    5Aus Vereinfachungsgründen können diese Anhaltspunkte unberücksichtigt bleiben, wenn der Gesamtumsatz der Einrichtung (§ 19 Abs. 3 UStG) den für Kleinunternehmer geltenden Betrag von 17 500 € im Jahr (Kleinunternehmergrenze, § 19 Abs. 1 UStG) je Beschäftigtem, der zu der Gruppe der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 1 SGB IX oder der psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX zählt, nicht übersteigt, oder wenn der durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den um Zuwendungen Dritter gekürzten Betrag nicht übersteigt, welchen die Einrichtung im Rahmen der Beschäftigung aller besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 1 SGB IX oder der psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX in diesem Zeitraum zusätzlich aufwendet. 6Vorbehaltlich des Nachweises höherer tatsächlicher Aufwendungen kann als zusätzlich aufgewendeter Betrag die um Lohnzuschüsse Dritter gekürzte Summe der Löhne und Gehälter, die an die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 1 SGB IX und an die psychisch kranken beschäftigten Menschen im Sinne des § 215 Abs. 4 SGB IX ausgezahlt wird, zu Grunde gelegt werden.“

    III.

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die Finanzminister der Länder haben im Rahmen ihrer Jahreskonferenz am 24.05.2019 das Bundesfinanzministerium gebeten, zeitnah einen Gesetzentwurf vorzulegen, der das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht verbessert.

    Finanzminister Hilbers setzt sich für zusätzliche steuerliche Anreize für das Ehrenamt ein

    FinMin Niedersachsen, Pressemitteilung vom 24.05.2019

    Die Finanzministerinnen und Finanzminister der Länder haben im Rahmen ihrer Jahreskonferenz am 24.05.2019 das Bundesfinanzministerium gebeten, zeitnah einen Gesetzentwurf vorzulegen, der das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht verbessert. Ziel ist es, Vereinfachungen zu erreichen und neue Anreize für das Ehrenamt zu setzen. Dabei benennt die Finanzministerkonferenz konkrete Maßnahmen, an deren Entwicklung Niedersachsen intensiv mitgearbeitet hat.

    „Niedersachsen ist ein Land des Ehrenamts. Alle ehrenamtlichen Helferinnen und Helfer verdienen unsere Anerkennung und unsere Unterstützung. Darum begrüße ich den heutigen Beschluss der Finanzministerkonferenz, der zusätzliche steuerliche Anreize für das Ehrenamt zum Ziel hat“, erklärte der Niedersächsische Finanzminister Reinhold Hilbers. Er werde sich für dafür einsetzen, dass die vorgeschlagenen Maßnahmen durch ein Bundesgesetz umgesetzt werden.

    Der Vorschlag umfasst, dass die Übungsleiterpauschale um 600 Euro auf 3.000 Euro jährlich angehoben wird. Die Ehrenamtspauschale soll um 120 Euro auf 840 Euro steigen. Wer zum Beispiel bei in Sportvereinen oder in kulturellen Einrichtungen ehrenamtlich tätig ist, soll künftig einen höheren Betrag steuerfrei als Aufwandsentschädigung bzw. Vergütung erhalten dürfen. Auch die Grenze, bis zu der ein vereinfachtes Verfahren für die Bestätigung von Spenden gilt, soll von 200 Euro auf 300 Euro erhöht werden. Darüber hinaus soll die Freigrenze für die nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegenden Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, von 35.000 Euro auf 45.000 Euro angehoben werden.

    Da sich die Bedingungen im Laufe der Zeit ändern, sind auch die steuerlichen Regelungen immer wieder zu überprüfen und anzupassen. Ehrenamtlich tätige Organisationen brauchen Rechtssicherheit. Daher soll eine gesetzliche Vertrauensschutzregelung aufgenommen werden. Sie soll Kooperationen und die Weitergabe von Mitteln von gemeinnützigen Organisationen untereinander vereinfachen.

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  • Das FG Hamburg hat zur Tonnagebesteuerung entschieden, dass der sog. Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 des EStG in jedem Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils dem Gewinn gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG hinzuzurechnen ist, d. h. auch im Falle des Todes eines Gesellschafters (Az. 2 K 247/16).

    Tonnagebesteuerung: Auflösung des Unterschiedsbetrages (§ 5a Abs. 4 EStG) bei Tod des Gesellschafters

    FG Hamburg, Pressemitteilung vom 24.05.2019 zum Urteil 2 K 247/16 vom 26.04.2019

    Der 2. Senat des Finanzgerichts Hamburg hat mit Urteil vom 26. April 2019 (Az. 2 K 247/16) zur Tonnagebesteuerung entschieden, dass der sog. Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in jedem Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils dem Gewinn gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG hinzuzurechnen ist, d. h. auch im Falle des Todes eines Gesellschafters.

    Mit dieser Entscheidung hat der Senat sein Urteil vom 19. Dezember 2017 (Az. 2 K 277/16 ( Pressemitteilung vom 12. Februar 2018 ), Rev. anhängig unter IV R 4/18) bestätigt, mit dem erkannt wurde, dass Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG nicht steuerneutral beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft auf die neuen Gesellschafter übergehen. Jener Entscheidung lag eine Gestaltung zugrunde, die die Versteuerung des Unterschiedsbetrages und damit der stillen Reserven einzelner Gesellschafter zu vermeiden suchte; und zwar dadurch, dass die Kommanditanteile des Gesellschafters steuerneutral zu Buchwerten in neu gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht werden, an denen sich der einbringende Gesellschafter nur in einem geringfügigen Umfang als Kommanditist beteiligt (zumeist 1 %), während der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH ist, die den weit überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen hält (zumeist 99 %) und dem geringeren Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt. Zudem war in jenem Verfahren die Übertragung eines Kommanditanteils im Wege der Schenkung auf einen Angehörigen streitig. Für beide Fallvarianten verneinte das Gericht die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags. Jeder Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfasst, eine verbleibende (disquotale) mittelbare Beteiligung ändere daran nichts. Es komme auch nicht darauf an, ob das Ausscheiden entgeltlich oder unentgeltlich oder zu Buchwerten erfolge. Zur Begründung stellte das Gericht im Kern auf den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift ab.

    Mit dem jetzt ergangenen Urteil ist auch für die Fallvariante des Ausscheidens durch Tod entschieden, dass der Unterschiedsbetrag nicht auf die Erben übergeht, sondern im Jahr des Todes aufzulösen und dem Gewinnanteil des verstorbenen Gesellschafters hinzuzurechnen ist. Dem Umstand, dass der Unterschiedsbetrag trotz Ausscheidens des Gesellschafters in einem besonderen Verzeichnis fortgeführt wird, welches den einheitlichen und gesonderten Feststellungen der Gesellschaft auch beigefügt wird, hat das Gericht keine Bedeutung beigemessen. Folglich war im Streitjahr kein Unterschiedsbetrag mehr vorhanden, der den Erben hätte zugerechnet werden können.

    Die Revision wurde zugelassen.

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  • Das BMF teilt die Änderungen des UStAE aufgrund des BFH-Urteils V R 53/14 vom 18. Februar 2016 mit (Az. III C 2 – S-7100 / 19 / 10002 :002).

    Veräußerung von Miteigentumsanteilen als Lieferung

    BFH-Urteil vom 18. Februar 2016, V R 53/14

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7100 / 19 / 10002 :002 vom 23.05.2019

    I. Grundsätze des BFH-Urteils

    Mit Urteil vom 18. Februar 2016, V R 53/14, geht der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung davon aus, dass der Miteigentumsanteil an einem Gegenstand geliefert wird.

    Der BFH hält eine Beurteilung der Übertragung des Miteigentumsanteils an einem Gegenstand als sonstige Leistung als nicht mit Unionsrecht vereinbar und verweist hierzu auf das Urteil des EuGH vom 15. Dezember 2005, C-63/04, Centralan Property Ltd.

    Die Aufspaltung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand mit der Folge, dass mehrere Personen das Recht innehaben, über einen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, entspreche damit der Rechtsposition des Miteigentümers, der nach § 747 BGB über seinen Miteigentumsanteil frei verfügen könne.

    Miteigentum nach Bruchteilen sei seinem Wesen nach dem Alleineigentum gleichartig, sodass der Miteigentümer dieselbe Rechtsposition habe wie ein Eigentümer (BGH-Urteil vom 10. Mai 2007, V ZB 6/07, BGHZ 172, 209-218). Bestätigt werde diese Auffassung dadurch, dass das Miteigentum als Bruchteil an einem Gegenstand im Wirtschaftsleben wie ein Gegenstand behandelt werde.

    Das BFH-Urteil vom 18. Februar 2016, V R 53/14, wird im Bundessteuerblatt Teil II veröf-fentlicht.

    II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom vom 2. Januar 2019 – III C 2 – S-7244 / 07 / 10007 (2018/0944198), BStBl I S. 17, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. Abschnitt 3.5 wird wie folgt geändert:

    a) In Absatz 2 wird in der Nummer 5 der Punkt am Ende durch ein Semikolon ersetzt und folgende Nummer 6 angefügt:

    „6. 1die Übertragung von Miteigentumsanteilen (Bruchteilseigentum) an einem Gegenstand im Sinne des § 3 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2016, V R 53/14, BStBl 2019 II S. XXX) – siehe auch für Anlagegold Abschnitt 25c.1. 2Zur Übertragung eines Miteigentumsanteils zur Sicherheit vgl. Abschnitt 3.1 Abs. 3 Satz 1 und Abschnitt 1.2 Abs. 1.“

    b) In Absatz 3 wird Nummer 2 gestrichen.

    III. Anwendungsregelung

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Bei vor dem [Datum der Veröffentlichung im BStBl] ausgeführten Leistungen wird es jedoch – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn zwischen den Beteiligten entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung übereinstimmend von sonstigen Leistungen ausgegangen wird.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Forschung und Entwicklung (FuE) ist für viele Unternehmen eine wichtige Investition zur Steigerung ihrer Produktivität und Wettbewerbsfähigkeit. Das Forschungszulagengesetz sieht die Einführung einer steuerlichen Forschungszulage vor, die nicht an der Bemessungsgrundlage der Einkünfteermittlung und auch nicht an der festzusetzenden Steuer ansetzt. Hierzu hat das BMF nun den Regierungsentwurf veröffentlicht.

    Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung – Regierungsentwurf

    BMF, Mitteilung vom 22.05.2019

    Forschung und Entwicklung (FuE) ist für viele Unternehmen eine wichtige Investition zur Steigerung ihrer Produktivität und Wettbewerbsfähigkeit. In einem schnelllebigen Umfeld muss FuE mittel- und langfristig ausgerichtet sein. Hier kann die steuerliche FuE-Förderung aufgrund ihrer Planbarkeit signifikante und wertvolle Unterstützung leisten.

    Das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz – FZulG) sieht die Einführung einer steuerlichen Forschungszulage vor, die nicht an der Bemessungsgrundlage der Einkünfteermittlung und auch nicht an der festzusetzenden Steuer ansetzt. Sie soll unabhängig von der jeweiligen Gewinnsituation bei allen Unternehmen gleichermaßen wirken.

    Vorgesehen ist die Einführung einer neuen Regelung zur steuerlichen Förderung von FuE mit ihren Komponenten Grundlagenforschung, industrielle Forschung und experimentelle Entwicklung, die bei den Personalausgaben ansetzt und für alle steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig von deren Größe oder der Art der im Unternehmen ausgeübten Tätigkeit (im Sinne der Einstufung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige) Anwendung findet. Die Förderung wird in einem eigenständigen steuerlichen Nebengesetz zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz geregelt.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob der Vorsteuerabzug aus Vertrauensschutzgesichtspunkten möglich ist, wenn der Leistungsempfänger von der Steuerhinterziehung der liefernden Firma nichts wusste (Az. V R 47/16).

    BFH zur Identität von Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer

    BFH, Urteil V R 47/16 vom 14.02.2019

    Leitsatz

    Die für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach ständiger Rechtsprechung erforderliche Identität von Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer entspricht der Rechtsprechung des EuGH, der zufolge die Angabe der Anschrift, des Namens und der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Rechnungsausstellers es ermöglichen soll, eine Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaftlichen Transaktion und dem Rechnungsaussteller herzustellen.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Juli 2016 2 K 710/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zu Recht den Vorsteuerabzug des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) gekürzt und eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen abgelehnt hat.

    2

    Der Kläger führte im Streitjahr (2008) steuerpflichtige Umsätze (Vertrieb von Hard- und Software) aus. Mit seinen Umsatzsteuererklärungen, denen das FA zustimmte, machte er für 2008 und 2009 Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb von Spielkonsolen von dem unter der Fa. J handelnden P geltend. Für das Streitjahr machte er zudem den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb von Computerzubehör und Spielkonsolen von der T-GmbH und der F-GmbH & Co. KG geltend.

    3

    Die Geschäfte hinsichtlich der den Rechnungen der T-GmbH und F-GmbH & Co. KG zu Grunde liegenden Lieferungen von Computerzubehör und Spielkonsolen wurden abgewickelt, indem der Kläger durch die A-AG Angebote unterbreitet bekam und die Ware entweder direkt vom Lager der A-AG an die Abnehmer des Klägers geschickt wurde oder er diese vom Lager der A-AG abholte. Der Kläger hatte dabei ausschließlich Kontakt mit K, den der Kläger seit 1982 kannte und der sich im Rahmen der streitgegenständlichen Geschäfte ihm gegenüber als Handelsvertreter der A-AG ausgegeben hatte, sowie mit Angestellten der A-AG.

    4

    Nach den Ermittlungen der Steuerfahndung hatte die T-GmbH bis Mai 2008 nicht mit Elektronikbauteilen gehandelt. Die F-GmbH & Co. KG hatte bis zu diesem Zeitpunkt zwar im geringen Umfang Elektronikartikel angeboten, jedoch ausschließlich als Internetanbieter veräußert. Im Mai 2008 erwarb eine auch als Geschäftsführer auftretende Person unter dem Namen „A. W.“ (Ausweis war gefälscht) die Geschäftsanteile der beiden Firmen. Der Sitz der Firmen wurde nach Berlin verlegt. Unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift der Firmen in Berlin befand sich ein Büroservice-Center, in dem den Firmen lediglich Ablagefächer bzw. -container zur Verfügung standen. Nach Ansicht des FA waren die beiden Firmen demnach als sog. „missing trader“ (= Nichtunternehmer) und der Kläger als sog. „buffer“ (Zwischenhändler) in eine Umsatzsteuerbetrugskette im Zusammenhang mit der Lieferung von Elektronikartikeln eingebunden.

    5

    Aufgrund der Erkenntnisse der Steuerfahndung änderte das FA die Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009. Dabei versagte es den Vorsteuerabzug in 2008 aus den (angeblichen) Lieferungen der T-GmbH und der F-GmbH & Co. KG. Außerdem erkannte es den Vorsteuerabzug aus Lieferungen der J in 2008 und 2009 nicht an. Der Kläger legte dagegen Einspruch ein und beantragte zudem die Gewährung des streitgegenständlichen Vorsteuerabzugs im Billigkeitswege. Die Einsprüche hatten im Ergebnis keinen Erfolg.

    6

    Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1741 veröffentlichten Urteil nur hinsichtlich der Vorsteuern aus den Lieferungen der J statt.

    7

    Im Übrigen wies das FG die Klage ab. Die Kürzung des Vorsteuerabzugs im Streitjahr 2008 aus den Rechnungen der T-GmbH und der F-GmbH & Co. KG sei zu Recht erfolgt, da die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen nicht vorlägen. Nicht die Rechnungsaussteller, sondern die A-AG habe die Leistungen erbracht.

    8

    Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes seien im Festsetzungsverfahren nicht zu berücksichtigen. Das FA habe aber auch das ihm im Rahmen der Entscheidung über die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung der Umsatzsteuer 2008 aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO) zustehende Ermessen fehlerfrei ausgeübt.

    9

    Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er Verletzung materiellen Rechts (§§ 14, 14a, 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–, § 163 AO) und Verfahrensfehler geltend macht.

    10

    Die T-GmbH und die F-GmbH & Co. KG habe es tatsächlich gegeben und sie hätten auch die streitgegenständlichen Lieferungen ausgeführt.

    11

    Der Sachverhalt sei bis heute ungeklärt. Es liege eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) vor. Es sei auch unklar, wie das FG zu einer Beweiserhebung aus den Steuerfahndungsakten gelangt sei. Auch insoweit werde ein Verfahrensfehler gerügt.

    12

    Aus den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Senatex vom 15. September 2016 C-518/14 (EU:C:2016:691) und PPUH Stehcemp vom 22. Oktober 2015 C-277/14 (EU:C:2015:719) folge, dass das Unionsrecht den Unternehmer vor übertriebener Formalisierung schütze.

    13

    Im Übrigen seien auch die Voraussetzungen einer Gewährung des Vorsteuerabzugs im Billigkeitswege erfüllt.

    14

    Der Kläger beantragt,

    das FG-Urteil aufzuheben, soweit die Klage zurückgewiesen wurde und die Umsatzsteuer 2008 unter Aufhebung des geänderten Umsatzsteuerbescheides 2008 vom 14. Juni 2012 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2014 um weitere … € herabzusetzen.

    15

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    16

    Der Senat hat durch Beschluss vom 1. Dezember 2016 gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung die Verfahrensruhe bis zur Entscheidung des EuGH in den Rechtssachen Geissel und Butin C-374/16 und C-375/16 angeordnet. Der EuGH hat durch Urteil vom 15. November 2017 über die Rechtssachen Geissel und Butin C-374/16 und C-375/16 (EU:C:2017:867) entschieden.

    Gründe:

    II.

    17

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

    18

    Das FG hat den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der T-GmbH und F-GmbH & Co. KG zu Recht versagt, weil die Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen.

    19

    1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

    20

    a) Die ausgestellte Rechnung muss den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Januar 2014 V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 10, m.w.N.), insbesondere Angaben über den leistenden Unternehmer enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Nach ständiger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind (z.B. BFH-Urteile vom 10. September 2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.1.b, m.w.N.; vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, unter II.1.b).

    21

    b) Unionsrechtliche Grundlage sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der seit dem 1. Januar 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL u.a. eine ausgestellte Rechnung besitzen. Diese muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen und des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers aufweisen.

    22

    c) Nach der Rechtsprechung des EuGH unterliegt das Recht auf Vorsteuerabzug der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen (EuGH-Urteil Paper Consult vom 19. Oktober 2017 C-101/16, EU:C:2017:775, Rz 38).

    23

    aa) Zu den für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugsrechts erforderlichen materiellen Voraussetzungen gehört, dass der Betroffene Steuerpflichtiger i.S. der MwStSystRL ist, dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden (EuGH-Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, Rz 39; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, Rz 28; Centralan Property vom 15. Dezember 2005 C-63/04, EU:C:2005:773, Rz 52; Tóth vom 6. September 2012 C-324/11, EU:C:2012:549, Rz 26; Bonik vom 6. Dezember 2012 C-285/11, EU:C:2012:774, Rz 29, sowie EuGH-Beschluss Jagiello vom 6. Februar 2014 C-33/13, EU:C:2014:184, Rz 27).

    24

    bb) Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine Rechnung besitzen, die die in Art. 226 MwStSystRL aufgeführten Angaben enthält (EuGH-Urteile PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, Rz 29; Geissel und Butin, EU:C:2017:867, Rz 30, 31). Allerdings erfordert das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass der Vorsteuerabzug auch dann gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (EuGH-Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, Rz 41; EMS-Bulgaria Transport vom 12. Juli 2012 C-284/11, EU:C:2012:458, Rz 62; Astone vom 28. Juli 2016 C-332/15, EU:C:2016:614, Rz 45).

    25

    Aus der gebotenen teleologischen Auslegung von Art. 226 MwStSystRL folgt, dass die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, es den Steuerverwaltungen ermöglichen sollen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (vgl. EuGH-Urteile Geissel und Butin, EU:C:2017:867, Rz 41; Barlis 06 vom 15. September 2016 C-516/14, EU:C:2016:690, Rz 27). Das setzt nach ständiger Rechtsprechung die Identität zwischen leistendem Unternehmer und Rechnungsaussteller voraus (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 80; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259). Das entspricht der Rechtsprechung des EuGH, der zufolge die Angabe der Anschrift, des Namens und der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Rechnungsausstellers es ermöglichen soll, eine Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaftlichen Transaktion und einem konkreten Wirtschaftsteilnehmer, dem Rechnungsaussteller, herzustellen (EuGH-Urteil Geissel und Butin, EU:C:2017:867, Rz 42). Dem steht der EuGH-Beschluss Signum Alfa Sped vom 10. November 2016 C-446/15 (EU:C:2016:869) nicht entgegen.

    26

    2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist dem Kläger der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der T-GmbH und F-GmbH & Co. KG zu versagen. Die Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug sind nicht erfüllt, weil es an der notwendigen Identität von leistendem Unternehmer und Rechnungsaussteller fehlt. Anders als in dem EuGH-Urteil PPUH Stehcemp (EU:C:2015:719), auf das sich der Kläger beruft, steht vorliegend nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßenden Feststellungen und den Senat deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG fest, dass die Rechnungsaussteller die Lieferungen, aus denen der Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, nicht ausgeführt haben. Die Rechnungen vermögen deshalb nicht die erforderliche Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaftlichen Transaktion (den Lieferungen von Spielekonsolen und Computerteilen) und den Rechnungsausstellern T-GmbH und F-GmbH & Co. KG herzustellen.

    27

    Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 80; vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597).

    28

    Das FG konnte aus seinen Feststellungen, nach denen der Kläger die den Lieferungen zu Grunde liegenden Angebote von der A-AG unterbreitet bekam, die Ware entweder direkt vom Lager der A-AG an die Abnehmer des Klägers geschickt wurde oder der Kläger diese vom Lager der A-AG abholte und er dabei ausschließlich Kontakt mit K hatte, der sich im Rahmen der streitgegenständlichen Geschäfte ihm gegenüber als Handelsvertreter der A-AG ausgegeben hatte, schließen, dass die Lieferungen von der A-AG ausgeführt worden sind. Der Kläger hat die Feststellungen des FG nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen, so dass sie gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindend sind (z.B. BFH-Urteil vom 6. September 2016 IX R 44/14, BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323). Soweit der Kläger nunmehr im Revisionsverfahren vorträgt, es sei unerfindlich, wie das FG zu der Feststellung gelangt sei, K sei als Handelsvertreter der A-AG aufgetreten, ist darauf hinzuweisen, dass ausweislich der Begründung der Einspruchsentscheidung der Kläger selbst bei seiner Vernehmung am 9. Juni 2011 ausgesagt hat, dass K sich ihm gegenüber als Handelsvertreter „bei der A-AG“ ausgegeben und erklärt habe, dass er beispielsweise für die Firmen T-GmbH und F-GmbH & Co. KG arbeite. Beweisanträge zu dieser Frage hat der Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 26. Juli 2016 nicht gestellt.

    29

    3. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen, unter denen im Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 AO) der Vorsteuerabzug gewährt werden kann, nicht erfüllt sind.

    30

    a) Der Vorsteuerabzug kann auch beim Fehlen einer materiellen oder formellen Voraussetzung aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls unter Vertrauensschutzgesichtspunkten zu gewähren sein. Denn die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit sind Teil der Gemeinschaftsrechtsordnung und müssen von den Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien einräumen, beachtet werden (ständige Rechtsprechung des EuGH, z.B. EuGH-Urteile Salomie und Oltean vom 9. Juli 2015 C-183/14, EU:C:2015:454, Rz 30; Tomoiaga vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 33; Elmeka vom 14. September 2006 C-181/04, C-182/04, C-183/04, EU:C:2006:563, Rz 31; Goed Wonen vom 26. April 2005 C-376/02, EU:C:2005:251, Rz 32; Belgocodex vom 3. Dezember 1998 C-381/97, EU:C:1998:589, Rz 26). Deshalb kann im Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 AO) der Vorsteuerabzug ausnahmsweise unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Rechtsgrundsatzes des Vertrauensschutzes nach den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung (Urteile Teleos vom 27. September 2007 C-409/04, EU:C:2007:548, Rz 68, und Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06, EU:C:2008:105, Rz 25) in Betracht kommen. Das setzt voraus, dass der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig war und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist (EuGH-Urteile Santogal vom 14. Juni 2017 C-26/16, EU:C:2017:453, Rz 71; Mecsek-Gabona vom 6. September 2012 C-273/11, EU:C:2012:547, Rz 48; Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rz 51; BFH-Vorlagebeschluss vom 6. April 2016 V R 25/15, BFHE 254, 139; BFH-Urteile vom 18. Februar 2016 V R 62/14, BFHE 253, 283, BStBl II 2016, 589; in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744; BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2014 V B 19/14, BFH/NV 2015, 243).

    31

    b) Es fehlt vorliegend jede Grundlage für einen derartigen Vertrauensschutz; insbesondere geht es nicht um den guten Glauben des Klägers an die Rechnungsangaben. Dem Kläger waren die Umstände, aus denen das FG –zu Recht– zu dem Ergebnis gelangt ist, dass nicht die Rechnungsaussteller, sondern die A-AG die streitgegenständlichen Lieferungen ausgeführt hat, bekannt. Einen guten Glauben an bestimmte rechtliche Schlussfolgerungen gibt es nicht, dieser kann folglich auch nicht geschützt werden.

    32

    4. Die geltend gemachten Verfahrensfehler sind nicht hinreichend dargelegt bzw. liegen nicht vor.

    33

    a) Eine Überraschungsentscheidung liegt nicht deshalb vor, weil das FG von der fehlenden Identität von Rechnungsausstellern und leistenden Unternehmern ausgegangen ist.

    34

    Eine gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–, § 96 Abs. 2 FGO) verstoßende Überraschungsentscheidung liegt nur vor, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 1. Februar 2012 VI B 71/11, BFH/NV 2012, 767, m.w.N.). Eine unzulässige Überraschungsentscheidung ist dagegen nicht gegeben, wenn das FG das angefochtene Urteil auf einen rechtlichen Gesichtspunkt gestützt hat, der im bisherigen Verfahren zumindest am Rande angesprochen worden ist (z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. Mai 2016 III B 62/15, BFH/NV 2016, 1293; vom 11. Januar 2012 IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784, m.w.N.). Die Frage, wer die Lieferungen ausgeführt hat, ist bereits Gegenstand der Einspruchsentscheidung und damit auch des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen.

    35

    b) Eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG hat der Kläger nicht dargelegt. Die schlüssige Darlegung der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfordert u.a. Angaben, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines –insoweit maßgeblichen– Rechtsstandpunktes hätte aufdrängen müssen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. März 2017 XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748, Rz 28; vom 4. September 2017 XI B 107/16, BFH/NV 2017, 1412, Rz 27, m.w.N.). Weiter ist darzulegen, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Kläger günstigeren Entscheidung hätte führen können (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. April 2018 XI B 117/17, BFH/NV 2018, 953; vom 25. Oktober 2016 VIII B 50/16, BFH/NV 2017, 57). Diesen Anforderungen wird die Revisionsbegründung nicht gerecht.

    36

    c) Soweit der Kläger die Beiziehung der Steuerfahndungsakten rügt, liegt kein Verfahrensfehler vor. Wie das Gericht den von ihm für entscheidungserheblich gehaltenen Sachverhalt aufklärt, steht in seinem Ermessen und ist daher nicht von der Zustimmung der Beteiligten abhängig (BFH-Beschluss vom 22. Januar 2008 X B 185/07, BFH/NV 2008, 603, zur Beiziehung von Schriftstücken).

    37

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Bei einer Gebietskörperschaft, die mehrheitlich an einer Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist, entsteht keine Kapitalertragsteuer für verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), die sich aus einem begünstigten Dauerverlustgeschäft ergeben, wenn sie die Dauerverluste wirtschaftlich trägt. So entschied der BFH (Az. VIII R 44/15).

    BFH: Kapitalertragsteuer bei dauerdefizitärer kommunaler Eigengesellschaft

    BFH, Pressemitteilung Nr. 31/19 vom 22.05.2019 zum Urteil VIII R 44/15 vom 11.12.2018

    Bei einer Gebietskörperschaft, die mehrheitlich an einer Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist, entsteht keine Kapitalertragsteuer für verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), die sich aus einem begünstigten Dauerverlustgeschäft ergeben, wenn sie die Dauerverluste wirtschaftlich trägt. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 2018 VIII R 44/15 vermeidet für juristische Personen des öffentlichen Rechts Belastungen mit Kapitalertragsteuer aus Dauerverlustgeschäften i. S. von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und ist für die Praxis von großer Bedeutung.Die Entscheidung betrifft die Streitjahre 2003 und 2004. Vor dem Jahr 2003 war die Klägerin, eine kommunale Gebietskörperschaft, direkt an der A-, B-, und C-GmbH beteiligt. Diese Gesellschaften führten in ihrem Interesse Tätigkeiten aus, aus denen sie dauerhafte Verluste erzielten. Die Klägerin glich diese Verluste jeweils aus. Im Jahr 2003 wurde die Beteiligungsstruktur geändert. Die Beteiligungen der Klägerin an der A-, B- und C-GmbH wurden auf die Z-GmbH übertragen. Die Klägerin war an der Z-GmbH über eine Tochtergesellschaft, die Y-GmbH, beteiligt. Die Z-GmbH glich ab dem Streitjahr 2003 die Dauerverluste aus. Hierzu war sie in der Lage, weil die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2003 auf die Z-GmbH auch zwei Aktienpakete übertragen hatte, aus denen diese Dividendenausschüttungen vereinnahmte. Das Finanzamt (FA) sah in den Ausgleichszahlungen der Z-GmbH vGA, die über die Y-GmbH an die Klägerin gelangt seien und forderte hierfür von der Klägerin Kapitalertragsteuer nach. Das Finanzgericht hob die Nachforderungsbescheide hingegen auf. Hiergegen richtete sich die Revision des FA.

    Der BFH gab dem FA zum Teil Recht. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren über die Beteiligungskette aus der A-, B- und C-GmbH zwar jeweils Einnahmen aus vGA, da sämtliche Gesellschaften auf Veranlassung der Z-GmbH dauerdefizitäre Tätigkeiten nachgingen.

    Für die vGA aus der B-GmbH war jedoch keine Kapitalertragsteuer nachzufordern. Nach der Entscheidung des BFH entsteht für die Einkünfte einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die mehrheitlich unmittelbar oder mittelbar an einer Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist, keine Kapitalertragsteuer für vGA, die aus dem Betrieb eines gesetzlich begünstigten Dauerverlustgeschäfts resultieren, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts die Dauerverluste wirtschaftlich trägt. Ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit von einer Kapitalgesellschaft aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG). Für die vGA aus den Dauerverlustgeschäften der A- und der C-GmbH griff diese Begünstigung nicht ein, da deren Dauerverluste nicht auf einer gesetzlich begünstigten Tätigkeit beruhten. Der Erhebung von Kapitalertragsteuer stand insoweit auch kein gesetzlicher Bestandsschutz entgegen (§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG).

    Kapitalertragsteuer für vGA einer dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft

    Leitsatz:

    1. Der Ausschluss der Rechtsfolgen einer vGA gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009 gilt nicht nur für die begünstigte dauerdefizitäre Eigengesellschaft, sondern auch für die kapitalertragsteuerlichen Folgen beim (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigner.
    2. Der Bestandsschutz gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2009 setzt voraus, dass vor dem 18. Juni 2008 für den konkreten Einzelfall bestandskräftige –oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene–Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18. August 2015 10 K 1712/11 Kap aufgehoben.

    Die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 2003 und 2004 vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 werden dahin geändert, dass sich die Kapitalertragsteuer für 2003 auf 94.214,92 € und für 2004 auf 84.643,92 € mindert.

    Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin zu 45 % und der Beklagte zu 55 % zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine kommunale Gebietskörperschaft, die in den Streitjahren (2003 und 2004) Alleingesellschafterin der Y-GmbH war. Die Y-GmbH war ihrerseits zu 100 % an der Z-GmbH beteiligt, die an drei dauerdefizitäre Tochtergesellschaften Verlustausgleichszahlungen leistete. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) sah darin verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der Y-GmbH an die Klägerin und unterwarf diese der Kapitalertragsteuer.

    2

    Die Klägerin war zunächst selbst an den dauerdefizitären Tochtergesellschaften beteiligt, und zwar zu 72,5 % an der A-GmbH, zu 58,986 % an der B-GmbH und zu 33,33 % an der C-GmbH. Die A-GmbH war zur Errichtung des … gegründet worden und sollte der … ein festes Domizil zur Verfügung stellen. Etwaige Gewinne standen nach dem Gesellschaftsvertrag allein der Klägerin zu. Zugleich war sie verpflichtet, etwaige Bilanzverluste auszugleichen, und zwar bis zur Höhe des fünffachen Nominalbetrags ihrer Stammeinlagen. Die B-GmbH wurde zum Bau und Betrieb eines … gegründet. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Klägerin verpflichtet, etwaige Verluste bis zu einem Betrag in Höhe von 422.400 € sowie ab dem Jahr der Inbetriebnahme bis zu einem Betrag in Höhe von jährlich 1.487.850 € zu übernehmen. Das … wurde ab 2004 in teilfertigen Räumen betrieben und am … 2005 eröffnet. Die C-GmbH war für das … und die Durchführung von … zuständig.

    3

    Mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 2003 übertrug die Klägerin ihre Beteiligungen an der A-GmbH, B-GmbH und C-GmbH ohne Gegenleistung auf die Z-GmbH, die zuvor Aktien der … AG und der … AG erhalten hatte, aus denen sie Dividenden in Höhe von 6.685.000 € im Jahr 2003 und in Höhe von 5.511.000 € im Jahr 2004 bezog. Mit gleicher Urkunde erwarb die Z-GmbH zum Nennwert weitere 33,33 % des Stammkapitals der C-GmbH. Die Gewinnbezugsrechte für die A- und C-GmbH standen der Z-GmbH ab dem 1. Januar 2003 um 0:00 Uhr zu. Darüber hinaus wurde der Gesellschaftsvertrag der A-GmbH geändert und auch die Verpflichtung zum Verlustausgleich auf die Z-GmbH übertragen. Für die B- und die C-GmbH wurden entsprechende Änderungen der Gesellschaftsverträge in den Jahren 2004 bzw. 2006 vorgenommen. Zwischen der Y-GmbH und der Z-GmbH bestand ein Ergebnisabführungsvertrag.

    4

    In den Streitjahren leistete die Z-GmbH folgende Verlustausgleichszahlungen:

    2003 2004
    A-GmbH 183.915,23 € 148.481,92 €
    B-GmbH 748.168,44 € 1.454.910,74 €
    C-GmbH 758.233,98 € 697.957,24 €
    insgesamt 1.690.317,65 € 2.301.349,90 €

    5

    Die Z-GmbH behandelte diese Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligungen und nahm in gleicher Höhe Teilwertabschreibungen vor. Die danach verbleibenden handelsrechtlichen Gewinne in Höhe von 5.073.595 € (2003) und 3.219.280 € (2004) führte sie an die Y-GmbH ab.

    6

    Die in den Jahren 2009 und 2010 bei der Y- und der Z-GmbH durchgeführte Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass es zu einer vGA der Y-GmbH an die Klägerin gekommen sei, indem die Y-GmbH die freiwillige bzw. auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Verlustübernahme durch die Z-GmbH und damit eine Minderung des von der Z-GmbH an die Y-GmbH abgeführten Gewinns zugelassen habe.

    7

    Mit Datum vom 8. Dezember 2010 erließ das FA gegenüber der Klägerin Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeiträume 2003 und 2004 und setzte Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 % der geleisteten Verlustausgleichszahlungen (169.031 € für das Jahr 2003 und 230.134 € für das Jahr 2004) sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % der Kapitalertragsteuer (9.296 € für das Jahr 2003 und 12.657 € für das Jahr 2004) fest. Die Bescheide ergingen gegenüber der Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG). Ihr sei bekannt gewesen, dass die Y-GmbH als Schuldnerin der Kapitalerträge ihrer Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer für die vGA gemäß § 44 Abs. 1 EStG nicht nachgekommen sei. Deswegen werde sie mit der Y-GmbH, gegenüber der ebenfalls Nachforderungsbescheide ergingen, als Gesamtschuldnerin in Anspruch genommen. Das von der Klägerin geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

    8

    Dagegen urteilte das Finanzgericht (FG), die Festsetzung der Kapitalertragsteuer sei rechtswidrig, und hob die Kapitalertragsteuerbescheide vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 auf.

    9

    Ob die Verlustausgleichszahlungen bzw. die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2007 I R 32/06 (BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) entwickelten Grundsätze zu strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften der öffentlichen Hand zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen vGA an die Klägerin (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung –KStG–) geführt hätten, könne offen bleiben. Denn hinsichtlich der B-GmbH seien die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794 –KStG a.F.–) und hinsichtlich der A- und C-GmbH die Voraussetzungen des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. erfüllt.

    10

    Das FG ließ offen, ob die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG gegeben seien. Die Gründe sind in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2076 veröffentlicht.

    11

    Mit seiner Revision macht das FA geltend, die Voraussetzungen einer kapitalertragsteuerpflichtigen vGA an die Klägerin lägen vor. Deren Rechtsfolge sei auch nicht durch § 8 Abs. 7 Satz 1Nr. 2 KStG a.F. oder § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. ausgeschlossen.

    12

    Die Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. sei nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur dann anwendbar, wenn die Kapitalgesellschaft das begünstigte Verlustgeschäft selbst betreibe. Diese Voraussetzung werde von der Z-GmbH nicht erfüllt. Eine teleologische Extension des § 8 Abs. 7 KStG a.F. komme nicht in Betracht, da dem Gesetzgeber die Fälle des Verlustausgleichs dauerdefizitärer Enkelgesellschaften über Einlagen einer zwischengeschalteten Holdinggesellschaft mit anschließender Teilwertabschreibung bekannt gewesen seien.

    13

    Eine Anwendung der Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. scheide schon deshalb aus, weil es für den Verlustausgleich durch zwischengeschaltete Holdinggesellschaften keine schriftlich niedergelegten Verwaltungsanweisungen gegeben habe. Außerdem gebe es für die den Streitjahren vorgelagerten Zeiträume keine bestandskräftigen Bescheide, so dass nicht gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. nach anderen Grundsätzen „verfahren“ worden sei.

    14

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    15

    Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

    16

    Sie meint, § 8 Abs. 7 KStG a.F. sei auch im Streitfall anwendbar. In der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 7 KStG a.F. (BRDrucks 545/08, S. 111 f.) komme zum Ausdruck, dass diese Regelung keine Rechtsänderung zur Folge haben sollte.

    17

    Sofern es durch § 8 Abs. 7 KStG a.F. trotzdem zu Verschärfungen gekommen sei, hätten damit lediglich beihilferechtliche Bedenken ausgeräumt werden sollen. Bei der Finanzierung durch zwischengeschaltete Holdinggesellschaften bestehe hierfür kein Bedarf. Soweit die Tätigkeiten der dauerdefizitären Beteiligungsgesellschaften im Streitfall nicht unter den Katalog des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG fallen sollten, schütze die in § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. geregelte Anwendbarkeit der bisherigen Verwaltungsgrundsätze. Diese Übergangsvorschrift gelte nicht nur für die Beteiligungsgesellschaften, sondern auch für die finanzierende Z-GmbH.

    Gründe:

    II.

    18

    Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils, da die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 2003 und 2004 vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 für 2003 nur in Höhe von 94.214,92 € und für 2004 nur in Höhe von 84.643,92 € rechtmäßig waren. Die Bescheide sind entsprechend zu ändern. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

    19

    Die Entscheidung des FG, im Streitfall sei keine Kapitalertragsteuer angefallen, ist rechtsfehlerhaft. Die mittelbare Beteiligung an den strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften A-, B- und C-GmbH hat über die Beteiligungskette zu Einkünften der Klägerin aus einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geführt. Die hierfür gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 10 % anfallende Kapitalertragsteuer ist nur hinsichtlich der vGA, die durch die Verluste der B-GmbH verursacht worden war, gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. ausgeschlossen. Hinsichtlich der durch die Verluste der A- und C-GmbH verursachten vGA greifen dagegen weder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. noch § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F.

    20

    Die Sache ist auch spruchreif. Die Bescheide gehen zutreffend von einem Entstehen der Kapitalertragsteuer in den Streitjahren aus und erfassen den die Kapitalertragsteuer auslösenden Sachverhalt. Darüber hinaus durfte das FA die Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG für die angefallene Kapitalertragsteuer in Anspruch nehmen.

    21

    1. Die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG lagen im Streitfall vor. Dies führt gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften der Klägerin, die für diese Einkünfte als juristische Person des öffentlichen Rechts beschränkt steuerpflichtig ist (§ 2 Nr. 2 KStG).

    22

    Abweichend zur Begründung des FA sind für die vGA aber nicht die Verlustausgleichszahlungen der Z-GmbH bzw. die Minderung der Gewinnabführungen an die Y-GmbH, sondern bereits die strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten der A-, B- und C-GmbH entscheidend. Diese Tätigkeiten führen auf deren Ebene zu vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und in der Beteiligungskette letztlich zu einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei der Klägerin, der mittelbaren Anteilseignerin der A-, B- und C-GmbH.

    23

    a) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830; vom 21. Oktober 2014 VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; Senatsbeschluss vom 12. Juni 2018 VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141; BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142).

    24

    b) Für den Fall einer strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH hat der BFH im Urteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. November 2016 I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498) entschieden, dass ohne Zahlung eines (schuldrechtlich vereinbarten) Verlustausgleichs durch den Gesellschafter (Trägerkörperschaft), gegebenenfalls zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags, regelmäßig die Voraussetzungen einer vGA an die Trägerkörperschaft vorliegen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft wäre nicht bereit, fortdauernde Verluste aus Tätigkeiten hinzunehmen, die an sich dem Gesellschafter obliegen und dort zu einem materiellen Vorteil in Gestalt der Vermeidung von Aufwendungen führen. Darüber hinaus ist der BFH in dieser Entscheidung davon ausgegangen, dass es in mehrstufigen Beteiligungsketten zu einer vGA –bzw. bei Zwischenschaltung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zu vorweggenommenen Gewinnabführungen– entlang dieser Kette bis zur Trägerkörperschaft als Obergesellschafterin kommt und diese vGA von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verlustausgleich zu trennen ist.

    25

    c) Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, kommt es bereits auf Ebene der A-, B- und C-GmbH zu vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, die über die Beteiligungskette bis zur Klägerin gelangen und dort die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfüllen.

    26

    Das FG hat für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass es sich bei der A-, B- und C-GmbH um strukturell dauerdefizitäre Eigengesellschaften handelt. Diese Gesellschaften üben ihre Tätigkeiten im Interesse der Klägerin aus, da der Betrieb eines … und die Errichtung des …, aber auch das … in den öffentlichen Aufgabenkreis der Klägerin fallen. Damit kommt es letztlich bei der Klägerin zu einem Vermögensvorteil in Form der Ersparnis von Aufwendungen, der ihr in Höhe der bei den Verlustkapitalgesellschaften anfallenden Verluste als kapitalertragsteuerpflichtige vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zufließt.

    27

    Wie die von der Z-GmbH geleisteten Verlustausgleichszahlungen zu behandeln sind und ob für sämtliche dieser Zahlungen eine satzungsrechtliche Verpflichtung bestand, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls gibt es für diese Zahlungen keine schuldrechtliche Grundlage. Damit liegt kein Vorteilsausgleich vor, der eine vGA verhindern könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2010 I B 61/10, BFH/NV 2010, 2119, m.w.N.).

    28

    d) Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass für die vGA ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt und damit die Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sind.

    29

    2. Das FG ist zwar rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass eine Festsetzung von Kapitalertragsteuer nur hinsichtlich der aus den Verlusten der B-GmbH folgenden Einkünfte der Klägerin aus einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wegen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. ausscheidet, nicht aber hinsichtlich der aus den Verlusten der A- und C-GmbH folgenden Einkünfte der Klägerin aus einer vGA.

    30

    a) Gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG a.F. sind bei Kapitalgesellschaften die Rechtsfolgen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Weitere Voraussetzung ist gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG a.F., dass die Mehrheit der Stimmrechte der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfallen und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus dem Dauerverlustgeschäft tragen. Ein Dauerverlustgeschäft liegt gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG a.F. vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. Dabei setzt die steuerliche Begünstigung der dauerdefizitären Tätigkeit voraus, dass die Kapitalgesellschaft das Dauerverlustgeschäft selbst ausübt (BFH-Urteil in BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498).

    31

    Obwohl die Regelung des § 8 Abs. 7 KStG a.F. erst durch das JStG 2009 eingefügt worden ist, gilt sie gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG a.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2009, d.h. grundsätzlich auch für die Streitjahre.

    32

    Der Verweis auf die „Rechtsfolgen“ in § 8 Abs. 7 KStG a.F. belegt, dass die Norm keine Sonderregelung zu den tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA bei kommunalen dauerdefizitären Eigengesellschaften enthält, sondern lediglich die aus einer vGA abzuleitenden Rechtsfolgen verdrängt (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1043q; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 904; Meier/Semelka in Hermann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 8 KStG Rz 570; Geißelmeier/Bargenda, Deutsches Steuerrecht 2009, 1333, 1337 f.; Heger, Finanz-Rundschau —FR– 2009, 301, 304).

    33

    b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F.hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus einer durch die Verluste der B-GmbH ausgelösten vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), nicht aber hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus einer durch die Verluste der A- und C-GmbH ausgelösten vGA erfüllt.

    34

    aa) Nach Auffassung des Senats gilt § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. nicht nur auf Ebene der Verlustkapitalgesellschaften, sondern auch auf der für den Streitfall entscheidenden Ebene des (mittelbaren) Anteilseigners.

    35

    Aus dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereiches auf die Ebene der Gesellschaft nicht herleiten.

    36

    Unter Berücksichtigung der Intention des Gesetzgebers, der als Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, in dem die Übernahme einer strukturell dauerdefizitären Tätigkeit durch eine kommunale Eigengesellschaft ohne schuldrechtlichen Verlustausgleich als vGA eingestuft worden ist, an den bis dahin geltenden Verwaltungsgrundsätzen festhalten wollte (BTDrucks 16/10189, S. 69), ist die Formulierung, dass „die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 […] nicht bereits deshalb zu ziehen“ sind, weil die Gesellschaft ein Dauerverlustgeschäft ausübt, dahin zu verstehen, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. sämtliche Folgen, die auf eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zurückgehen, und damit auch die Kapitalertragsteuerentstehung für die Einkünfte des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigners aus einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sperrt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 12. November 2009 IV C 7-S 2706/08/10004, BStBl I 2009, 1303, Rz 25; Bott in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1525; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 635; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 906; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 7 KStG, Rz 34 und 64; HHR/Meier/ Semelka, § 8 KStG Rz 543 und 570; Paetsch in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1871; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1128; a.A. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043q).

    37

    Eine Beschränkung des Anwendungsbereiches des § 8 Abs. 7 KStG a.F. ergibt sich nicht daraus, dass es in der Norm heißt, deren Rechtsfolgen seien nicht „bei Kapitalgesellschaften“ zu ziehen. Die Formulierung „bei Kapitalgesellschaften“ versteht der Senat unter Berücksichtigung der Formulierung „bei Betrieben gewerblicher Art“ in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. als Abgrenzung zweier Fallgruppen (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 635).

    38

    In dem dargelegten Verständnis des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG a.F. liegt keine –dem Charakter der Norm des § 8 Abs. 7 KStG a.F. widersprechende– wortlautüberschreitende Interpretation des Gesetzes (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498), sondern eine vom Begriff der „Rechtsfolgen“ und dem Sinn und Zweck der Norm gedeckte Auslegung.

    39

    bb) Auch die besonderen Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG a.F. sind im Streitfall erfüllt.

    40

    Zum einen steht der Klägerin über ihre 100 %-Beteiligung an der Y-GmbH und deren 100 %-Beteiligung an der Z-GmbH mittelbar die Mehrheit der Stimmrechte der Verlustkapitalgesellschaften A-, B- und C-GmbH zu.

    41

    Zum anderen hat die Klägerin die streitigen Verluste getragen. Hierfür kommt es nicht auf eine etwaige Verpflichtung der Klägerin an, sondern ausschließlich darauf, dass die Klägerin die Verluste tatsächlich wirtschaftlich getragen hat (Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 8 Rz 1452; Frotscher in Frotscher/ Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 606; Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043g; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 848; Krämer in D/P/M, a.a.O., § 8 Abs. 7, Rz 59b). Auch eine mittelbare Tragung der Verluste durch den öffentlich-rechtlichen Anteilseigner reicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498; HHR/Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 555). Im Streitfall hat die Klägerin die Z-GmbH mit dividendenträchtigen Beteiligungen ausgestattet, um ihr den Ausgleich der Verluste der A-, B- und C-GmbH zu ermöglichen. Dadurch hat sie auf die entsprechenden Dividendeneinnahmen verzichtet und die Verluste mittelbar selbst getragen.

    42

    cc) Auf Grundlage der für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sind sämtliche Tätigkeiten der A-, B- und C-GmbH strukturell dauerdefizitär und werden von diesen Gesellschaften auch selbst ausgeübt.

    43

    dd) Hinsichtlich der B-GmbH liegen darüber hinaus die Voraussetzungen eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG a.F. vor, da der … und der … eines … zu den dort genannten kulturpolitischen Gründen gehört (vgl. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043j; Krämer in D/P/M, a.a.O., § 8 Abs. 7, Rz 20). Hinsichtlich der Tätigkeiten der A- und C-GmbH hat das FG dagegen zu Recht die Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG a.F. abgelehnt, da weder die Errichtung des … noch das …einschließlich der Durchführung von Veranstaltungen zu den begünstigten verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen gehören. Im Rahmen des Revisionsverfahrens wurden hiergegen auch keine Einwendungen erhoben.

    44

    ee) Schließlich hat der Senat hinsichtlich der kapitalertragsteuerlichen Folgen des § 8 Abs. 7 KStG a.F. keine verfassungs- oder beihilferechtlichen Bedenken.

    45

    Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes scheidet insbesondere unter Berücksichtigung der besonderen Aufgaben der Daseinsvorsorge und der damit verbundenen Förderung der Allgemeinheit aus (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 582; HHR/Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 542; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1106; zweifelnd Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043h; Heger, FR 2009, 301, 307; a.A. Jürgens in Hidien/ Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Rz 773).

    46

    Ebenso ist in Bezug auf die kapitalertragsteuerlichen Folgen kein Verstoß gegen das unionsrechtliche Beihilferecht (Art. 107 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) erkennbar (zu den körperschaftsteuerlichen Aspekten vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 30. Juni 2017 6 K 1900/15 K, EFG 2017, 1370, Revisionsverfahren Az. I R 55/17; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 584; Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043a; HHR/Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 542; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1832; aber auch Märtens in Lüdicke/Mellinghoff/ Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 279, 287 f.; Jürgens in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 776 ff.).

    47

    3. Soweit die vGA aus den dauerdefizitären Betrieben der A- und C-GmbH folgt und deren Rechtsfolgen nicht gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. ausgeschlossen sind, hat das FG rechtsfehlerhaft die Anwendbarkeit der Übergangsregelung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. bejaht.

    48

    a) Diese Vorschrift gewährt Bestandsschutz, wenn vor dem 18. Juni 2008 bei der Einkommensermittlung „im Einzelfall“ nach „anderen Grundsätzen“ als nach § 8 Abs. 7 KStG a.F. „verfahren“ worden ist. In diesem Fall sollen die (anderen) Grundsätze letztmals für den Veranlagungszeitraum 2011 maßgebend sein, d.h. auch in den Streitjahren 2003 und 2004.

    49

    b) In der Gesetzesbegründung wird betont, durch § 8 Abs. 7 KStG a.F. sei keine Rechtsänderung eingetreten, sondern die bei Eigengesellschaften und Betrieben gewerblicher Art bis zum Erlass des JStG 2009 allgemein anerkannten Grundsätze zur Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sowie die sich daraus im Einzelfall ergebende Möglichkeit der Ergebnisverrechnung seien festgeschrieben worden (BTDrucks 16/10189, S. 72). Sollte im Einzelfall nach von § 8 Abs. 7 KStG a.F. abweichenden Grundsätzen verfahren worden sein, seien diese gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. übergangsweise bis zum Veranlagungszeitraum 2011 weiter anzuwenden. Nach Auffassung des BMF setzt dies voraus, dass die angewandten Grundsätze nicht den bisherigen Verwaltungsgrundsätzen bzw. der bisherigen Rechtslage widersprochen haben (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1303, Rz 54).

    50

    c) Ob sich diese Einschränkung des BMF tatsächlich aus dem Gesetz ableiten lässt und welche allgemeinen Grundsätze vor dem Erlass des JStG 2009 für die im Streitfall relevante Konstellation der Beteiligung einer Trägerkörperschaft an einer Verlustkapitalgesellschaft über mehrere Zwischengesellschaften sowie die Verlustübernahme durch eine dieser Zwischengesellschaften galten bzw. ob es für diese Konstellation überhaupt allgemeine Grundsätze gab, kann im Streitfall letztlich dahingestellt bleiben. Denn durch die Bezugnahme auf die Verfahrensweise „im Einzelfall“ fordert der Wortlaut des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. für die Auslösung des Bestandsschutzes, dass vor dem 18. Juni 2008 bestandskräftige –oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene– Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde (vgl. HHR/ Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 546; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1104; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ–2010, 119, 122; a.A. Leippe, DStZ 2010, 106, 113). Daran fehlt es im Streitfall.

    51

    Die zu beurteilende Struktur ist erstmals zum 1. Januar 2003 und damit zum Beginn des ersten Streitjahres aufgesetzt worden. Daraus folgt, dass es für diese Konstellation in den Vorjahren noch keine Bescheide gegeben haben kann. Schließlich ist weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich, dass für die Streitjahre vor dem 18. Juni 2008 eine verbindliche Auskunft erteilt worden ist.

    52

    4. Die Sache ist spruchreif. Auch wenn das FG nur zu § 8 Abs. 7 KStG a.F. und § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. eine abschließende Entscheidung getroffen hat, folgt aus seinen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die streitigen Kapitalertragsteuerbescheide rechtmäßig sind, soweit sie die Verluste der A- und C-GmbH betreffen.

    53

    a) Die durch die vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöste Kapitalertragsteuer ist in den Zeiträumen 2003 und 2004 entstanden, auf die sich die Bescheide zutreffend beziehen.

    54

    Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Dies ist bei vGA wegen (mittelbarer) Beteiligungen an strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften das Jahr, in dem die jeweiligen Verluste bei diesen Gesellschaften entstehen. Denn zu diesem Zeitpunkt fließt der Klägerin der Vermögensvorteil aus einer Ersparnis von Aufwendungen zu. Dagegen findet § 44 Abs. 2 EStG bei vGA keine Anwendung (BFH-Urteil in BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; Hamacher/Dahm in Korn, § 44 EStG Rz 20.1).

    55

    b) Darüber hinaus ist der vom Senat für die Annahme der vGA zugrunde gelegte Sachverhalt Gegenstand der streitigen Bescheide.

    56

    Trotz des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG geregelten Anmeldezeitraums ist die Kapitalertragsteuer gemäß § 45a EStG i.V.m. § 44 Abs. 1 EStG sachverhaltsbezogen und nicht zeitraumbezogen festzusetzen (BFH-Urteile vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328; vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, jeweils m.w.N.; vgl. auch Senatsurteile vom 21. September 2017 VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, und vom 30. Januar 2018 VIII R 75/13, BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91). Dabei ist auf den gesamten einheitlichen Lebenssachverhalt eines bestimmten Sachverhaltskomplexes abzustellen.

    57

    Obwohl das FA in seiner Begründung nur auf die niedrigeren Gewinnabführungen der Z- an die Y-GmbH bzw. auf eine Vermögensminderung auf Ebene der Z-GmbH als Folge der Abschreibungen der Beteiligungsbuchwerte der A-, B- und C-GmbH auf den niedrigeren Teilwert abgestellt hat, gehörte danach auch die im Streitfall für die vGA letztlich ursächliche Ebene des Unterhaltes eines dauerdefizitären Betriebs der A-, B- und C-GmbH zum Gegenstand der Kapitalertragsteuerbescheide. Denn auf Ebene der Klägerin ging es um den einheitlichen Sachverhaltskomplex einer empfangenen vGA aufgrund ihrer mittelbaren Beteiligung an strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften. Ob Ansatzpunkt der vGA bereits die Verluste auf Ebene der A-, B- und C-GmbH oder erst die tatsächlichen Verlustausgleichszahlungen auf Ebene der Z-GmbH mit anschließender Abschreibung der Beteiligungsbuchwerte bzw. die Minderung der Gewinnabführungen auf Ebene der Y-GmbH waren, ist lediglich eine Frage der Begründung. Im Übrigen war die (mittelbare) Beteiligung der Klägerin an den strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften für alle Begründungsansätze ein entscheidender Sachverhaltsaspekt.

    58

    c) Schließlich durfte das FA die Klägerin gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung i.V.m.§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG sowie § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG für die angefallene Kapitalertragsteuer in Anspruch nehmen.

    59

    Auch wenn die Klägerin Gläubigerin der Kapitalerträge (in Form einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und damit gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. und § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Schuldnerin der Kapitalertragsteuer war, darf sie nur unter den Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden. Diese Voraussetzungen liegen unter anderem vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder der Gläubiger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt.

    60

    Im Streitfall sind bereits die Voraussetzungen der ersten Alternative erfüllt. Da die vGA erst nachträglich im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt worden ist, hatte die Y-GmbH (Schuldnerin der Kapitalerträge und gemäß § 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG Entrichtungsschuldnerin der Kapitalertragsteuer) keine Anmeldung i.S. des § 45a EStG abgegeben und auch keine Kapitalertragsteuer einbehalten.

    61

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

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  • Der BFH hat Stellung genommen zur Erstattung von Branntweinsteuer, die erhoben wurde, weil vergällter Branntwein ohne entsprechende Erlaubnis an Dritte abgegeben worden ist (Az. VII R 34/17).

    BFH: Keine Erstattung der Branntweinsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit

    BFH, Urteil VII R 34/17 vom 27.02.2019

    Leitsatz

    1. Keine Erstattung einer Branntweinsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen, die nach § 153 Abs. 3 BranntwMonG deshalb entstanden ist, weil der Inhaber einer allgemeinen Verwendungserlaubnis vergällten Branntwein an andere Erlaubnisinhaber abgegeben hat.
    2. Die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 BrStV umfasst nicht die Abgabe vergällten Branntweins an Dritte. Bei einer unerlaubten Abgabe liegt nicht lediglich ein Verstoß gegen Formvorschriften vor.
    3. § 227 AO ermächtigt nicht zu einer Korrektur des Gesetzes.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 8. September 2017 4 K 1590/17 VBr wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verwendete auf ihrem Betriebsgelände mit 1 % Methylethylketon (MEK) vergällten Branntwein zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen einer allgemeinen Verwendungserlaubnis nach§ 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a der Branntweinsteuerverordnung (BrStV). Sie gab an die auf ihrem Betriebsgelände ansässigen Firmen A-GmbH und B-GmbH im Jahr 2012 insgesamt 5 104 l vergällten Branntwein mit 5 047,9 l Ethanol und im Jahr 2013 weiteren vergällten Branntwein mit insgesamt 7 447,5 l Ethanol ab. Diese Firmen verwendeten in ihren Laboren ebenfalls vergällten Branntwein zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen ihrer allgemeinen Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV.

    2

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 17. Dezember 2013 Branntweinsteuer in Höhe von 65.774,14 € für 2012 und mit Bescheid vom 9. Dezember 2014 Branntweinsteuer in Höhe von 97.040,93 € für 2013 fest. Die Klägerin habe keine Erlaubnis gehabt, an die A-GmbH und die B-GmbH vergällten Branntwein abzugeben. Daher sei die Branntweinsteuer nach § 153 Abs. 3 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz –BranntwMonG–) entstanden. Die Klägerin zahlte die Branntweinsteuer.

    3

    Hiergegen eingelegte Einsprüche und die nachfolgende Klage blieben erfolglos. Die Klägerin legte keine Nichtzulassungsbeschwerde ein.

    4

    Am 15. und 19. Dezember 2014 beantragte die Klägerin die Erstattung der Branntweinsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen.

    5

    Der gegen die Ablehnung der Erstattung eingelegte Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung führte das HZA aus, § 153 Abs. 3 BranntwMonG i.V.m. § 44 BrStV sei eine Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke –RL 92/83/EWG– (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1992, Nr. L 316/21) entsprechende Vorschrift zur Sicherung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiungen. Insoweit sei es unerheblich, ob der Branntwein letztlich zur Herstellung von Erzeugnissen verwendet worden sei, weil die hier zu berücksichtigende Steuerentstehung durch die regelmäßige Abgabe des an sich steuerfreien Branntweins bewirkt worden sei. Für diesen Fall habe der Gesetzgeber eine Besteuerung bewusst angenommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme ausscheide. Der Streitfall sei auch nicht mit dem des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Polikim-SS vom 2. Juni 2016 C-355/14 (EU:C:2016:403, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2016, 196) vergleichbar, weil es hier um die Verwendung im Rahmen einer allgemeinen Verwendungserlaubnis gehe, während es in dem vom EuGH entschiedenen Fall um die Nutzung einer ausdrücklich erteilten Lagererlaubnis gegangen sei. Hätte die Klägerin darüber verfügt, wäre es nicht zu der streitbefangenen Steuer gekommen. Eine Unbilligkeit auf Grund einer sachwidrigen Härte scheide ebenfalls aus, da die Steuerentstehung dem Gesetz entspreche und keine persönliche Unbilligkeit darstelle. Schließlich seien die Endverwender, die A-GmbH und die B-GmbH, ehemalige Betriebsteile der Klägerin, die sie ausgegliedert habe. Dies und das damit verbundene Entstehen der streitbefangenen Steuerschuld sei auf eine bewusste Unternehmensentscheidung der Klägerin zurückzuführen.

    6

    Die Klage war erfolglos. Das Urteil ist in ZfZ 2018, Beilage 4, 24 abgedruckt.

    7

    Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision.

    8

    Eine Billigkeitsmaßnahme komme nach Tz. 7.1.1. der Dienstvorschrift zur Anwendung der Abgabenordnung im Bereich der Zollverwaltung (AO-DV Zoll) zu § 227 der Abgabenordnung (AO) in Betracht, weil es sich um ein entschuldbares und lediglich abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten gehandelt habe. Die Abgabe des Branntweins durch eine nach§ 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV legitimierte Gesellschaft an eine andere nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV legitimierte Gesellschaft sei bloß ein versehentlicher Formverstoß. Eine Steuerentstehung sei vom Gesetzgeber nicht gewollt.

    9

    Das Urteil verstoße gegen den Grundsatz der unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeit, weil das Finanzgericht (FG) das EuGH-Urteil Polikim-SS (EU:C:2016:403, ZfZ 2016, 196) nicht angewendet habe. Danach sei die Versagung einer Steuerbefreiung in den Fällen unverhältnismäßig, in denen der tatsächliche Empfänger verbrauchsteuerpflichtiger Waren über eine materielle Bezugsberechtigung verfüge, die Waren vom Empfänger zu Zwecken verwendet worden seien, für die nach den unionsrechtlichen Vorschriften eine Steuerbefreiung zu gewähren ist, und keine Anhaltspunkte für betrügerisches oder missbräuchliches Verhalten erkennbar seien. Das EuGH-Urteil sei auf alle Fälle anzuwenden, in denen zwar gegen Formvorschriften verstoßen worden sei, eine Gefährdung der Steueraufsicht aber letztlich nicht vorliege und die materiellen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen erfüllt seien. Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang auf die EUGH-Urteile ROZ-SWIT vom 2. Juni 2016 C-418/14 (EU:C:2016:400, ZfZ 2017, 73) und Vakaru Baltijos laivu statykla vom 13. Juli 2017 C-151/16 (EU:C:2017:537, ZfZ 2017, 332).

    10

    Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den ablehnenden Bescheid vom 25. August 2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2017 aufzuheben und das HZA zu verpflichten, dem Erstattungsantrag in vollem Umfang zu entsprechen.

    11

    Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    12

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

    13

    Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich die Entstehung der Branntweinsteuer durch Abgabe des vergällten Branntweins an die A-GmbH und die B-GmbH nicht als sachlich unbillig erweist und eine Erstattung daher nicht zwingend geboten ist.

    14

    1. Die Entscheidung über die Erstattung bzw. den Erlass nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (§ 5 AO). Diese kann im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 31. Mai 2017 I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (Senatsurteil vom 17. Dezember 2013 VII R 8/12, BFHE 244, 184).

    15

    2. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

    16

    Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen haben. In der wirtschaftlichen Situation liegende persönliche Billigkeitsgründe sind im Streitfall weder geltend gemacht worden noch ersichtlich, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt.

    17

    Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 28. November 2016 GrS 1/15 (BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) zum sog. Sanierungserlass betont hat, handelt es sich bei dem Begriff der Unbilligkeit i.S. von § 227 AO und § 163 AO um einen gerichtlich überprüfbaren Rechtsbegriff und um die gesetzliche Voraussetzung einer behördlichen Ermessensentscheidung.

    18

    Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte– im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 24). Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem –sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden– ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (Senatsurteil in BFHE 244, 184). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649).

    19

    Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.). Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 112).

    20

    3. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das FG die vom HZA getroffene Ermessensentscheidung zu Recht nicht beanstandet. Die von der Klägerin behauptete sachliche Unbilligkeit der Branntweinsteuerentstehung liegt nicht vor.

    21

    a) Die begehrte Erstattung der Branntweinsteuer nach § 227 AO scheidet schon deshalb aus, weil diese Vorschrift –wie ausgeführt– atypische Einzelfälle erfassen soll, nicht aber Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt.

    22

    Vorliegend handelt es sich nicht um einen atypischen Sonderfall, sondern um den vom Gesetzgeber ausdrücklich geregelten Fall einer Verwendung außerhalb der begünstigten Zwecke durch Abgabe an Dritte. Nach § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entsteht die Branntweinsteuer, wenn die Erzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden. Steuerschuldner ist der Verwender. Die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV umfasst nicht die Abgabe an Dritte.

    23

    b) Soweit sich die Klägerin auf Tz. 7.1.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO beruft, handelt es sich um eine norminterpretierende (das Merkmal sachlicher Unbilligkeit konkretisierende) Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung. Dieser allein obliegt es zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107). Deshalb lässt sich ein Anspruch auch nicht mit einer durch Verwaltungsvorschrift geschaffenen Selbstbindung der Finanzverwaltung und einem darauf gestützten Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gleichbehandlung begründen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 108).

    24

    Ungeachtet der Frage, ob eine versehentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften zu einer sachlichen Unbilligkeit führen kann (Tz. 7.1.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO), handelt es sich im Streitfall nicht lediglich um einen Verstoß gegen Verfahrensvorschriften.

    25

    Im Rahmen der allgemeinen Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV war es der Klägerin lediglich erlaubt, den vergällten Branntwein auf ihrem Betriebsgelände zu lagern und ihn zu den in § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG genannten Zwecken steuerfrei zu verwenden. Nicht von der Erlaubnis erfasst war die Abgabe vergällter Erzeugnisse an andere Verwender. Im Gegensatz zum Energiesteuerrecht sieht das Branntweinsteuerrecht Verteilerverkehre und die damit verbundene Zulassung von Verteilern nicht vor; im Rahmen der Anpassung der branntweinsteuerrechtlichen Regelungen an das harmonisierte Verbrauchsteuerrecht wurden die in § 99a BranntwMonG vorgesehenen Verteilerlager mit Wirkung zum 1. Januar 1993 abgeschafft (BTDrucks 12/3432, S. 79). Eine Abgabe von Branntwein und branntweinhaltigen Erzeugnissen zur steuerfreien Verwendung ist demnach nur durch Steuerlager möglich (Bongartz/ Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl., Rz G 149). Nur in Ausnahmefällen kann das zuständige Hauptzollamt einem Verwender, der über kein Steuerlager verfügt, nach § 49 BrStV auf Antrag die Abgabe von steuerbefreiten Erzeugnissen an Steuerlagerinhaber oder andere Verwender gestatten. Mit der regelmäßigen Belieferung von zwei Unternehmen über einen Zeitraum von zwei Jahren hat die Klägerin einen den dargestellten Grundwertungen zuwiderlaufenden Handel mit vergälltem Branntwein aufgenommen und nicht lediglich formelle Anforderungen an eine nach dem Unionsrecht zwingend zu gewährende Steuerbefreiung unbeachtet gelassen.

    26

    c) Soweit sich die Klägerin auf eine vermeintliche Gesetzeslücke beruft, weil die Erfassung der Abgabe an einen ebenfalls über eine Verwendungserlaubnis verfügenden Empfänger durch § 153 Abs. 3 BranntwMonG begünstigende Rahmenregelungen erfordere, bezieht sich dieses Vorbringen nicht auf einen –sich lediglich in Einzelfällen zeigenden– ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes. Wenn eine solche Gesetzeslücke vorliegen sollte –wogegen die Ausnahmeregelung in § 49 BrStV spricht–, ist es nicht Aufgabe des Billigkeitsverfahrens –und damit der Verwaltung–, einen Ausgleich zu schaffen. Denn mit Billigkeitsmaßnahmen darf die Geltung des Gesetzes nicht unterlaufen werden (Senatsurteil in BFHE 244, 184).

    27

    4. Auch der Einwand der Klägerin, durch die Steuerentstehung werde der unionsrechtliche Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzt, kann keine sachliche Unbilligkeit begründen.

    28

    a) Die Frage nach der materiell-rechtlichen Richtigkeit der Steuerfestsetzung ist grundsätzlich nicht im Billigkeitsverfahren zu klären.

    29

    Zwar müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zählen (EuGH-Urteil Mecsek-Gabona vom 6. September 2012 C-273/11, EU:C:2012:547, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2012, 1121). Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil Gabalfrisa u.a. vom 21. März 2000 C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145, Rz 52, HFR 2000, 456; EuGH-Beschluss Transport Service vom 3. März 2004 C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29, HFR 2005, 370, und EuGH-Urteil Collee vom 27. September 2007 C-146/05, EU:C:2007:549, BStBl II 2009, 78).

    30

    Jedoch ist bei Einwänden, die die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ein Erlass bzw. eine Erstattung aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611; in BFH/NV 1994, 597; vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, und in BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 29; Senatsurteil vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512). Bei der Prüfung der sachlichen Unbilligkeit muss nämlich berücksichtigt werden, welch hohen Stellenwert der Gesetzgeber der Rechtskraft beimisst (BFH-Urteil in BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 36).

    31

    Im vorliegenden Fall ist die Steuerfestsetzung rechtskräftig durch Urteil des FG Düsseldorf vom 8. September 2017 4 K 838/15 VBr bestätigt worden. Aus welchen Gründen die Klägerin gehindert war, sich dagegen zu wehren, ist nicht vorgetragen.

    32

    b) Im Übrigen war der nationale Gesetzgeber nach Art. 27 Abs. 1 RL 92/83/EWG berechtigt, Maßnahmen zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung von Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch zu treffen. Er durfte die näheren Bedingungen, d.h. die Voraussetzungen bzw. Verfahrensmodalitäten, festlegen, bei deren Beachtung die in Art. 27 RL 92/83/EWG festgelegten Steuerbefreiungen zu gewähren sind. Dabei dürfen nach der Rechtsprechung des EuGH allerdings keine Maßnahmen getroffen werden, die praktisch zu einer Versagung der Steuerbefreiungen führen würden (EuGH-Urteile Teleos vom 27. September 2007 C-409/04, EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70; Flughafen Köln/Bonn vom 17. Juli 2008 C-226/07, EU:C:2008:429, ZfZ 2008, 270).

    33

    Die Unbedingtheit der Steuerfreiheit von vergälltem Alkohol, der zu nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a RL 92/83/EWG begünstigten Zwecken verwendet wird, wird jedoch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der nationale Gesetzgeber die Verteilung solcher Erzeugnisse Steuerlagerinhabern überlässt und eine Abgabe durch Verwender nur in Ausnahmefällen vorsieht.

    34

    5. Eine Pflicht des Senats zur Vorlage nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) besteht vorliegend nicht.

    35

    Zum einen ist eine Vorabentscheidung des EuGH nur einzuholen, wenn die aufgeworfene Auslegungsfrage streiterheblich ist (vgl. die EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21, Slg. 1982, 3415, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257; Gaston Schul Douane-Expediteur vom 6. Dezember 2005 C-461/03, EU:C:2005:742, Slg. 2005, I-10513, HFR 2006, 416; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, Slg. 2005, I-8151, HFR 2005, 1236; BFH-Beschluss vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372).Zum anderen muss es um die Auslegung von Unionsrecht gehen;dagegen ist die Anwendung des ausgelegten Rechts auf den konkret zur Entscheidung stehenden Einzelfall allein Aufgabe des innerstaatlichen Gerichts (vgl. EuGH-Urteil ICAP vom 28. März 1979 222/78, EU:C:1979:67, Rz 10 ?ff., Slg. 1979, 1163).

    36

    Die Klägerin erhebt –im Rahmen des Billigkeitsverfahrens– lediglich Einwände gegen die Steuerentstehung, wobei sie einen Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz behauptet. Ihren Ausführungen vermag der Senat jedoch keine konkrete Frage zur Auslegung einer Bestimmung des Unionsrechts zu entnehmen.

    37

    6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

     

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  • Die Bundesregierung erwartet, dass die im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs über bestimmte Arten von Einkommen und Vermögen für das Jahr 2014 aus dem EU-Ausland erhaltenen Daten frühestens mit Ablauf des 31. Dezember 2020 verjähren könnten.

    Automatischer Informationsaustausch: Verjährung frühestens ab Ende 2020

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 21.05.2019

    Die Bundesregierung erwartet, dass die im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs über bestimmte Arten von Einkommen und Vermögen für das Jahr 2014 aus dem EU-Ausland erhaltenen Daten frühestens mit Ablauf des 31. Dezember 2020 verjähren könnten. Dies erklärt sie in ihrer Antwort ( 19/10083 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/9570 ), in der sie auch zu Details einer möglichen Verjährung Stellung nimmt. Insgesamt waren 2014 rund eine Million Datensätze mit einem Einkommen von 8,1 Milliarden Euro und einem Vermögen von 41,6 Milliarden Euro dem Bundeszentralamt für Steuern von dem EU-Mitgliedstaaten übermittelt worden.

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  • Die Bundesregierung unterstützt die OECD dabei, im Auftrag der G20 Reformvorschläge für das internationale Steuersystem zu erarbeiten, um den steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung zu begegnen.

    OECD berät über Digitalbesteuerung

    Deutscher Bundestag, Mitteilung 20.05.2019

    Die Bundesregierung unterstützt die OECD dabei, im Auftrag der G20 Reformvorschläge für das internationale Steuersystem zu erarbeiten, um den steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung zu begegnen. Dies schreibt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/9783 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/9366 ), die sich nach den Auswirkungen von Digitalsteuern auf Unternehmen erkundigt hatte. Dazu heißt es in der Antwort, derzeit werde auf OECD-Ebene über Modelle zur Lösung der steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung diskutiert. Die konkrete Ausgestaltung der Vorschläge sei noch offen, sodass Auswirkungen auf einzelne Bereiche der Wirtschaft aktuell noch nicht abschätzbar seien.

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  • Mit diesem BMF-Schreiben wird der als Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 05.02.2018 zu den Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO in der Fassung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes, BStBl I S. 289, veröffentlichte, amtlich vorgeschriebene Vordruck BZSt-2 mit sofortiger Wirkung ersetzt (Az. IV B 5 – S-1300 / 07 / 10087).

    Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO in der Fassung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes (StUmgBG)

    Änderung des amtlich vorgeschriebenen Vordrucks zur Erstattung der Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO (Vordruck BZSt-2), Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 5. Februar 2018 (BStBl I S. 289)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 5 – S-1300 / 07 / 10087 vom 21.05.2019

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gibt das BMF hiermit den geänderten, amtlich vorgeschriebenen Vordruck zur Erstattung der Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO (Vordruck BZSt-2) bekannt. Der als Anlage beigefügte neue Vordruck BZSt-2 ersetzt den als Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 5. Februar 2018 zu den Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO in der Fassung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes (StUmgBG), BStBl I S. 289, veröffentlichten Vordruck BZSt-2 mit sofortiger Wirkung.Nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO haben Steuerpflichtige mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland (inländische Steuerpflichtige) dem für sie nach §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt im Zusammenhang mit Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO auch die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs, der Betriebsstätte, der Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse oder der Drittstaat-Gesellschaft mitzuteilen (vgl. Tz. 1.1 des BMF-Schreibens vom 5. Februar 2018, BStBl I S. 289).

    Der neue Vordruck BZSt-2 enthält nunmehr zur Erleichterung und Verbesserung der steuerlichen Auswertung sowie zum besseren Verständnis anstelle des Freitextfeldes einen Katalog zur Abfrage der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit/des Geschäftszwecks nebst einem Erläuterungsfeld.

    Dieses Schreiben wird mit dem Vordruck BZSt-2 als Anlage im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Auf die Ausführungen in Textziffer 1.5 des BMF-Schreibens vom 5. Februar 2018, BStBl I S. 289, weist das BMF hin.

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  • Die Bemühungen der Europäischen Kommission, auf eine weitere Harmonisierung des Mehrwertsteuersystems in der Union hinzuwirken, werden von der Bundesregierung unterstützt.

    Nur EU hat Mehrwertsteuer-Initiativrecht

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.05.2019

    Die Bemühungen der Europäischen Kommission, auf eine weitere Harmonisierung des Mehrwertsteuersystems in der Union hinzuwirken, werden von der Bundesregierung unterstützt. Dies erklärt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/9782 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP Fraktion ( 19/9365 ), die sich nach den Problemen des Onlinehandels im Umgang mit dem europäischen Mehrwertsteuersystem erkundigt hatte. Eine Veränderung nationaler Steuergesetze ist in diesem Zusammenhang nicht geplant. Im Bereich der Umsatzsteuer liege das Initiativrecht für entsprechende Maßnahmen allein bei der Europäischen Kommission, erläutert die Bundesregierung.

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  • Der Rat der EU hat beschlossen, Aruba, Barbados und Bermuda von der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke (Steueroasen) zu streichen.

    Besteuerung: Aruba, Barbados und Bermuda von der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete gestrichen

    Rat der EU, Pressemitteilung vom 17.05.2019

    Am 17.05.2019 hat der Rat beschlossen, Aruba, Barbados und Bermuda von der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke zu streichen.Die EU-Liste ist Teil der derzeitigen Bemühungen um die Unterbindung der Steuervermeidung und die Förderung der Grundsätze des verantwortungsvollen Handelns wie Steuertransparenz, Steuergerechtigkeit und internationaler Standards gegen die Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage und Gewinnverlagerung.

    Die Liste wurde im Dezember 2017 erstellt und liegt in Anlage I der vom Rat angenommenen Schlussfolgerungen vor. Nach einer eingehenden Überprüfung der Umsetzung der Verpflichtungen, die die an diesem Prozess beteiligten Drittländer und -gebiete eingegangen sind, wurde sie im März 2019 überarbeitet.

    Barbados hat sich auf hoher politischer Ebene verpflichtet, die Bedenken der EU, dass es seine schädlichen Steuervergünstigungsregelungen durch eine Maßnahme mit ähnlicher Wirkung ersetzt hat, auszuräumen, während Aruba und Bermuda ihre Verpflichtungen nunmehr umgesetzt haben. Zugleich ist Bermuda nach wie vor verpflichtet, auf die Bedenken der EU im Bereich der kollektiven Geldanlagen einzugehen. Infolgedessen werden Barbados und Bermuda aus Anlage I der Schlussfolgerungen gestrichen und in deren Anlage II aufgenommen, in der Länder und Gebiete aufgeführt sind, die ausreichende Verpflichtungen zur Reform ihrer Steuerpolitik eingegangen sind; Aruba wird hingegen völlig aus beiden Anlagen gestrichen.

    Folglich stehen nunmehr noch 12 Länder und Gebiete auf der Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete: Amerikanisch-Samoa, Belize, Dominica, Fidschi, Guam, die Marshallinseln, Oman, Samoa, Trinidad und Tobago, die Vereinigten Arabischen Emirate, die Amerikanischen Jungferninseln und Vanuatu.

    Die Arbeit an der EU-Liste der nicht kooperativen Länder und Gebiete ist ein dynamischer Prozess. Der Rat wird die Liste 2019 weiterhin regelmäßig überprüfen und aktualisieren, hat jedoch von 2020 an längere zeitliche Abstände (zwei Aktualisierungen pro Jahr) gefordert.

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  • Das Gericht der Europäischen Union erklärte die Beschlüsse der EU-Kommission zur polnischen Einzelhandelssteuer für nichtig. Die Kommission habe die fragliche Maßnahme zu Unrecht als staatliche Beihilfe gewertet (Rs. T-836/16 und T-624/17).

    Beschlüsse der EU-Kommission zur polnischen Einzelhandelssteuer nichtig

    EuG, Pressemitteilung vom 16.05.2019 zum Urteil T-836/16 und T-624/17 vom 16.05.2019

    Das Gericht erklärt die Beschlüsse der Kommission zur polnischen Einzelhandelssteuer für nichtig.

    Die Kommission hat die fragliche Maßnahme zu Unrecht als staatliche Beihilfe gewertet.

    Am 1. September 2016 ist in Polen das Gesetz über die Einzelhandelssteuer in Kraft getreten. Steuerpflichtig waren alle Einzelhändler, unabhängig von ihrer Rechtsform. Bemessungsgrundlage der Steuer war der Umsatz der betroffenen Gesellschaften. Der Steuersatz war progressiv ausgestaltet. Besteuert wurde der monatliche Umsatz oberhalb von 17 Millionen polnischen Złoty (PLN), etwa 4 Millionen Euro. Der Steuersatz betrug 0,8 % für den monatlichen Umsatz zwischen 17 und 170 Millionen PLN und 1,4 % für den darüber liegenden monatlichen Umsatz.

    Nach mehreren Schriftwechseln über dieses Gesetz zwischen den polnischen Behörden und der Kommission leitete diese wegen der fraglichen nationalen Maßnahme, die sie als staatliche Beihilfe ansah, ein Verfahren ein. Mit Beschluss vom 19. September 2016 forderte die Kommission die Beteiligten nicht nur zu einer Stellungnahme auf, sondern verpflichtete die polnischen Behörden auch zur unverzüglichen Aussetzung der „Anwendung des progressiven Steuersatzes, bis die Kommission einen Beschluss über die Vereinbarkeit der Steuer mit dem Binnenmarkt erlassen hat“. Die polnische Regierung setzte die Anwendung des Gesetzes aus.

    Mit Beschluss vom 30. Juni 2017 stellte die Kommission fest, dass die fragliche Steuer eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstelle und rechtswidrig eingeführt worden sei. Nach diesem Beschluss mussten die polnischen Behörden alle Zahlungen endgültig annullieren, die aufgrund des verfahrenseinleitenden Beschlusses ausgesetzt worden waren. Da die streitige Maßnahme nicht durchgeführt worden war, hielt es die Kommission für nicht erforderlich, dass Beihilfezahlungen von Begünstigten zurückgefordert würden.

    Nach Ansicht von Polen ist die Kommission zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Einzelhandelssteuer eine selektive Maßnahme zugunsten bestimmter Unternehmen darstelle, weil die Steuersätze, die auf den Umsatz als Bemessungsgrundlage angewandt würden, progressiv ausgestaltet seien. Polen (unterstützt von Ungarn) hat daher beim Gericht der Europäischen Union beantragt, sowohl den verfahrenseinleitenden Beschluss (Rechtssache T-836/16) als auch den verfahrensabschließenden Beschluss (Rechtssache T-624/17) für nichtig zu erklären.

    Mit seinem Urteil vom 16. Mai 2019 betont das Gericht zunächst, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine steuerliche Vergünstigung gewähren, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, eine staatliche Beihilfe darstellt. Der Nachweis einer bestimmten Unternehmen vorbehaltenen steuerlichen Vergünstigung erfordert die Feststellung, dass diese Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, bestimmte Unternehmen gegenüber anderen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Somit verlangt die Einstufung einer nationalen Steuermaßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt, dass im Vorfeld die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung ermittelt und geprüft wird. Anhand dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung ist dann in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob der mit der fraglichen Steuermaßnahme gewährte Vorteil selektiv ist, und dies gegebenenfalls festzustellen, wenn nämlich dargetan wird, dass diese Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit der Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

    Das Gericht weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass sich die Steuersätze nicht vom Inhalt einer Steuerregelung ausnehmen lassen, wie es die Kommission getan hat. Unabhängig davon, ob der Steuertarif einheitlich oder progressiv ausgestaltet ist, gehört die Höhe der Belastung – ebenso wie die Bemessungsgrundlage, der Steuertatbestand und der Kreis der Steuerpflichtigen – zu den wesentlichen Merkmalen der rechtlichen Ausgestaltung einer Steuer. Aus den angefochtenen Beschlüssen geht hervor, dass diese Steuer nach Ansicht der Kommission so ausgestaltet sein müsste, dass der Umsatz der Einzelhändler ab dem ersten polnischen Złoty mit einem einheitlichen Satz (linear) besteuert wird. Die „normale“ Regelung mit einem einheitlichen Steuersatz, die die Kommission herangezogen hat, ist jedoch eine hypothetische Regelung, auf die nicht abgestellt werden durfte. Denn die Prüfung, ob eine steuerliche Vergünstigung selektiv ist oder nicht, muss anhand der tatsächlichen Merkmale der „normalen“ Steuerregelung durchgeführt werden, in die sich die Vergünstigung einfügt, und nicht anhand von Hypothesen, von denen die zuständige Behörde nicht ausgegangen ist.

    Folglich stellt es einen Rechtsfehler dar, dass die Kommission in den angefochtenen Beschlüssen eine „normale“ Steuerregelung ermittelt hat, die entweder unvollständig ist – weil der Steuertarif außer Betracht bleibt – oder hypothetisch – weil ein einheitlicher Steuertarif unterstellt wird. Nach Ansicht des Gerichts durfte in Anbetracht der Tatsache, dass die fragliche Steuer einen bestimmten Wirtschaftszweig betrifft und es keine differenzierten Steuersätze für bestimmte Unternehmen gibt, im vorliegenden Fall als „normale“ Regelung allein die Einzelhandelssteuer selbst mit ihrer Struktur, die einen progressiven Steuertarif beinhaltet, und ihren Stufen herangezogen werden.

    Das Gericht prüft anschließend, ob die Struktur der Einzelhandelssteuer mit ihrem progressiven Tarif und ihren Stufen dem mit dieser Steuer verfolgten Ziel zuwiderlief und zu einer Diskriminierung innerhalb der Unternehmen des Einzelhandelssektors führte. Denn es ist nicht ausgeschlossen, dass die Besteuerungsvorschriften einer Steuerregelung als solche im Hinblick auf das Ziel, dass diese Regelung verfolgen soll, diskriminierend sind. Das Gericht weist darauf hin, dass das von der Kommission in ihrem verfahrenseinleitenden Beschluss festgestellte Ziel, den allgemeinen Haushalt zu finanzieren, allen nicht zweckgebundenen Steuern, die den Kern der Steuersysteme bilden, gemein ist und dass dieses Ziel für sich genommen nicht ausreicht, um die Natur der jeweiligen Steuer zu bestimmen. Im Übrigen kann die progressive Tarifstruktur einer Steuer als solche dem Ziel, Haushaltseinnahmen zu erzielen, nicht zuwiderlaufen.

    Ferner durfte auch nicht von dem in dem verfahrensabschließenden Beschluss der Kommission festgestellten Ziel der Besteuerung des Umsatzes aller Unternehmen des betreffenden Wirtschaftszweigs ausgegangen werden. Tatsächlich war nämlich das Ziel der polnischen Behörden die Schaffung einer den Grundsatz der steuerlichen Umverteilung wahrenden Steuer für einen bestimmten Wirtschaftszweig. Das Gericht stellt außerdem fest, dass die Systematik der fraglichen Steuer, die durch eine progressive Besteuerungsstruktur gekennzeichnet ist, mit diesem Ziel a priori im Einklang steht. Denn es kann vernünftigerweise davon ausgegangen werden, dass ein Unternehmen, das einen hohen Umsatz erzielt, dank verschiedener Skaleneffekte verhältnismäßig geringere Kosten haben kann als ein Unternehmen, das einen bescheideneren Umsatz erzielt. Die Kommission hat daher einen weiteren Fehler begangen, als sie der Einzelhandelssteuer ein anderes Ziel unterstellt hat als das, das die polnischen Behörden angegeben hatten.

    Im Zusammenhang mit den Fehlern, die die Kommission bei der Ermittlung der „normalen“ Steuerregelung und ihres Ziels begangen hat, betont das Gericht, dass die Kommission im Rahmen der von ihr ausgeübten Kontrolle steuerlicher Maßnahmen, die möglicherweise staatliche Beihilfen darstellen, außer im Fall eines offensichtlichen Widerspruchs nicht anstelle des betreffenden Mitgliedstaats die Natur und die Systematik dieser Regelung festlegen kann, ohne Gefahr zu laufen, dessen Zuständigkeiten im Steuerbereich zu beeinträchtigen.

    Hinsichtlich der Frage, ob die von den polnischen Behörden gewählte Besteuerungsstruktur dem Ziel dieser Regelung zuwiderlief, stellt das Gericht unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs fest, dass es Steuern gibt, deren Natur Anpassungsvorschriften bis hin zu Steuerbefreiungen nicht entgegensteht, ohne dass diese Vorschriften zur Gewährung selektiver Vorteile führen. Bei einer Steuer auf den Umsatz ist daher ein Anpassungskriterium in Gestalt einer progressiven Besteuerung ab einer bestimmten Schwelle – selbst wenn sie hoch ist -, das dem Wunsch entsprechen kann, die Tätigkeit eines Unternehmens erst dann zu besteuern, wenn sie einen gewissen Umfang erreicht, für sich genommen nicht gleichbedeutend mit dem Vorliegen eines selektiven Vorteils.

    Das Gericht kommt zu dem Ergebnis, dass die Kommission nicht allein aus der progressiven Struktur der Einzelhandelssteuer auf das Vorliegen mit dieser neuen Steuer einhergehender selektiver Vorteile schließen durfte. Der Kommission ist es außerdem nicht gelungen, in den angefochtenen Beschlüssen darzutun, dass ein selektiver Vorteil vorliegt, mit dem eine Unterscheidung zwischen Wirtschaftsteilnehmern eingeführt wird, die sich im Hinblick auf den Zweck, den der polnische Gesetzgeber mit der Einzelhandelssteuer verfolgte, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

    Infolgedessen erklärt das Gericht den verfahrensabschließenden Beschluss der Kommission für nichtig.

    Was schließlich den verfahrenseinleitenden Beschluss der Kommission betrifft, stellt das Gericht fest, dass dieser Beschluss auf einer offensichtlich unzutreffenden Analyse beruht, da er nicht damit begründet wird, dass hinsichtlich der Frage, ob eine neue Beihilfe vorliegt, in Anbetracht der Aktenlage legitime Zweifel bestehen, sondern mit einer auf juristische Erwägungen gestützten Stellungnahme, mit der sich dieser Beschluss nicht rechtfertigen lässt. Folglich erklärt das Gericht auch diesen Beschluss der Kommission für nichtig.

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  • Am 13. Mai 2019 lud die BStBK zum 57. Deutscher Steuerberaterkongress nach Dresden ein. In seiner Eröffnungsrede legte BStBK-Präsident Riedlinger, auch im Hinblick auf die anstehenden Wahlen, seinen Schwerpunkt auf Europa und die Europäische Union. Diese will den Berufsstand der Steuerberater stärker in die Pflicht nehmen.

    57. Deutscher Steuerberaterkongress in Dresden

    BStBK, Pressemitteilung vom 13.05.2019

    Am 13. Mai 2019 lud die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) zum 57. Deutscher Steuerberaterkongress nach Dresden ein. BStBK-Präsident Dr. Raoul Riedlinger begrüßte rund 1.200 Teilnehmer aus Wirtschaft, Politik, Berufsstand und Presse.

    In seiner Eröffnungsrede legte Riedlinger, auch im Hinblick auf die anstehenden Wahlen, seinen Schwerpunkt auf Europa und die Europäische Union. Diese will den Berufsstand der Steuerberater stärker in die Pflicht nehmen: Nach Vorgaben der EU-Kommission sollen legale grenzüberschreitende Steuergestaltungen angezeigt werden, wenn sie bestimmte Kriterien erfüllen. Riedlinger kritisiert diese sog. Anzeigepflichten: „Fest steht für uns: Die geplante Einführung einer Anzeigepflicht für rein nationale Gestaltungsmodelle lehnen wir entschieden ab. Schließlich stehen der Finanzverwaltung aktuell ausreichend Instrumente zur Verfügung, um unerwünschte Gestaltungen aufzudecken. Zu nennen sind hier zeitnahe Betriebsprüfungen aber auch das – allen Beteiligten zumutbare – Studium der Fachliteratur.“

    Auf der anderen Seite kritisiert die EU-Kommission den Berufsstand der Steuerberater im Hinblick auf die Vorbehaltsaufgaben und hat im Sommer 2018 ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet. Die EU-Kommission hält das System der Vorbehaltsaufgaben für „inkohärent“ und „unverhältnismäßig“.

    Riedlinger weist hier auf: „Die Politik der EU-Kommission ist in sich eklatant widersprüchlich bezogen auf unser Berufsrecht:

    • einerseits führt sie jede Menge Berichtspflichten von ‘Steuerintermediären‘ ein,
    • andererseits – wohlgemerkt ein- und dieselbe Behörde – leistet sie einer Qualitätsabsenkung Vorschub, indem sie die Steuerberatung in die Hände von Dienstleistern geben will, die kein Berufsrecht kennen, keine Qualitätsstandards haben und keiner Aufsicht unterliegen.“

    Riedlinger: „Das passt schlicht und einfach nicht zusammen. Die Kommission sollte sich für eine Seite entscheiden!“

    Weiter richteten Dr. Matthias Haß, Sächsischer Staatsminister der Finanzen, und Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff, Präsident des Bundesfinanzhofs, ihre Grußworte an das Publikum.

    EU-Kommissar für Haushalt und Personal Günther Oettinger referierte über „Die finanzpolitischen Handlungsspielräume der Europäischen Union im Lichte aktueller politischer Herausforderungen“. Dr. Ursula Schütze-Kreilkamp, Leiterin Konzernführungskräfte KFK/OKF 1 der Deutschen Bahn, hielt einen Vortrag zur „Führung in Zeiten des Umbruchs: Mensch – Emotion – Transformation“.

    An beiden Kongresstagen erwartete die Teilnehmer ein vielseitiges Fachprogramm zu aktuellen Steuerrechtsthemen mit fachkundigen Referenten sowie eine ansprechende Fachausstellung.

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  • Seit 15.05.2019 ist ein neues Instrument im Einsatz, mit dem die EU-Staaten Mehrwertsteuerbetrug schneller aufdecken können. Das Transaction-Network-Analysis-Tool (TNA) bietet den Steuerbehörden einen schnellen und unkomplizierten Zugang zu Informationen über grenzüberschreitende Umsätze. Sie können so rasch agieren, wenn ein potenzieller Fall von Mehrwertsteuerbetrug angezeigt wird.

    Neues Tool für Aufdeckung von Mehrwertsteuerbetrug im Einsatz

    EU-Kommission, Pressemitteilung vom 15.05.2019

    Seit dem 15.05.2019 ist ein neues Instrument im Einsatz, mit dem die EU-Staaten Mehrwertsteuerbetrug schneller aufdecken können. Das Transaction-Network-Analysis-Tool (TNA) bietet den Steuerbehörden einen schnellen und unkomplizierten Zugang zu Informationen über grenzüberschreitende Umsätze. Sie können so rasch agieren, wenn ein potenzieller Fall von Mehrwertsteuerbetrug angezeigt wird. Den Mitgliedstaaten entgehen jedes Jahr bis zu 50 Mrd. Euro an Steuereinnahmen durch Mehrwertsteuerbetrug.

    Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschaft und Finanzen, Steuern und Zoll, erklärte: „Mehrwertsteuerbetrug ist heute eines der größten Probleme für die öffentlichen Finanzen, und seine Bekämpfung sollte für die Regierungen der EU-Länder höchste Priorität haben. Dank des neuen Instruments können die Behörden verdächtige Aktivitäten schneller aufdecken und entsprechend tätig werden. Trotz dieser positiven Entwicklung ist eine tiefergreifende und umfassendere Reform des EU-Mehrwertsteuersystems nach wie vor notwendig, um die wachsenden grenzüberschreitenden Handelsströme in der EU zu bewältigen.“

    Das Transaction-Network-Analysis-Tool (TNA) ist Teil der anhaltenden Bemühungen der Kommission für ein modernes und betrugssicheres Mehrwertsteuersystem. Mehrwertsteuerbetrug erfordert mitunter nur wenige Augenblicke – umso wichtiger ist es, dass die Mitgliedstaaten über Instrumente für ein möglichst rasches und effizientes Handeln verfügen. Das neue Tool wird es den Mitgliedstaaten erlauben, Mehrwertsteuerdaten rasch auszutauschen und gemeinsam zu verarbeiten und so verdächtige Netze früher aufzudecken.

    Die TNA, die in enger Zusammenarbeit von den Mitgliedstaaten und der Kommission entwickelt wurde, wird auch eine sehr viel intensivere Kooperation innerhalb des EU-Expertennetzwerks für die Betrugsbekämpfung („Eurofisc“) bei der gemeinsamen Datenauswertung ermöglichen. So kann Karussellbetrug noch schneller und effizienter aufgedeckt und abgestellt werden. Die TNA wird die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch zwischen nationalen Steuerbeamten fördern, da die Eurofisc-Beamten Informationen nunmehr mit Strafregistern, Datenbanken und Informationen von Europol und der EU-Betrugsbekämpfungsbehörde OLAF abgleichen und grenzüberschreitende Ermittlungen koordinieren können.

    Hintergrund

    Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem spielt im EU-Binnenmarkt eine wichtige Rolle. So ist die Mehrwertsteuer eine bedeutende und wachsende Einnahmequelle der EU-Mitgliedstaaten, die 2015 über 1 Billion Euro einbrachte und damit 7 Prozent des BIP der EU ausmachte. Darüber hinaus stellt sie eine der Eigenmittelquellen der EU dar. Als Verbrauchsteuer ist sie eine der wachstumsfreundlichsten Formen der Besteuerung.

    Die Kommission hat sich konsequent für die Reform des Mehrwertsteuersystems eingesetzt, um es weniger betrugsanfällig zu machen. Fortschritte gab es bei den neuen Vorschriften für die Mehrwertsteuer auf Online-Verkäufe sowie bei effizienteren Bestimmungen für den Informationsaustausch und die Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten.

    Die Vorschläge der Kommission zur Einrichtung eines unternehmerfreundlichen und weniger betrugsanfälligen endgültigen EU-Mehrwertsteuerraums kommen hingegen nur schleppend voran. Im Oktober 2017 hatte die Kommission eine grundlegende Reform des derzeitigen Systems vorgeschlagen.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass der (im Regelfall günstigere) Abgeltungssteuersatz von 25 % auch dann auf Kapitalerträge anzuwenden ist, wenn die Gläubiger ihre Gesellschaftsanteile an der Schuldnerin auf eine Familienstiftung übertragen haben (Az.3 K 2547/18).

    Zinsen unterliegen dem Abgeltungssteuersatz, wenn die Gläubiger ihre KG-Anteile an der Schuldnerin über eine Familienstiftung halten

    FG Münster, Mitteilung vom 15.05.2019 zum Urteil 3 K 2547/18 vom 28.02.2019

    Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 28. Februar 2019 (Az. 3 K 2547/18 E) entschieden, dass der (im Regelfall günstigere) Abgeltungssteuersatz von 25 % auch dann auf Kapitalerträge anzuwenden ist, wenn die Gläubiger ihre Gesellschaftsanteile an der Schuldnerin auf eine Familienstiftung übertragen haben.

    Die Kläger sind Eheleute, die zunächst die alleinigen Kommanditisten einer GmbH & Co. KG waren. Sie übertrugen ihre Gesellschaftsanteile an eine von ihnen errichtete Familienstiftung, blieben aber Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Zugleich bildeten sie neben einer dritten Person den Vorstand der Stiftung. Die Darlehenskonten der bisherigen Gesellschafter wurden als sonstige Verbindlichkeiten gegenüber den Klägern fortgeführt und zu fremdüblichen Bedingungen verzinst.

    Die von der KG an die Kläger im Streitjahr 2016 gezahlten Zinsen in Höhe von ca. 330.000 Euro unterwarf das Finanzamt dem persönlichen Einkommensteuersatz der Kläger, weil sie der KG nahestehende Personen seien. Demgegenüber vertraten die Kläger die Auffassung, dass nach dem zivilrechtlichen Grundkonstrukt einer Stiftung ein Beherrschungsverhältnis ausscheide.

    Das Gericht gab der Klage statt. Die als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizierenden Zinsen seien mit dem Abgeltungssteuersatz von 25 % zu versteuern. Die Regelung, wonach der Regelsteuersatz Anwendung finde, wenn Gläubiger und Schuldner nahestehende Personen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG) greife nicht ein. Die Kläger hätten die GmbH & Co. KG nach Übertragung der Anteile auf die Familienstiftung nicht mehr unmittelbar beherrscht. Auch eine mittelbare Beherrschung scheide aus, da weder der Kläger noch die Klägerin aufgrund ihrer Mitgliedschaft im Stiftungsvorstand eigenständig in der Lage gewesen seien, Beschlüsse herbeizuführen. Dabei sei unerheblich, dass den Klägern als Eheleuten gemeinschaftlich die Stimmrechtsmehrheit zustehe, da ein Näheverhältnis nicht allein aufgrund einer familienrechtlichen Verbindung angenommen werden könne.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Wird ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber wiederholt befristet von seinem Arbeitgeber auf einer Baustelle dessen Auftraggebers eingesetzt, begründet er dort auch dann keine erste Tätigkeitsstätte, wenn der Einsatz insgesamt ununterbrochen länger als vier Jahren andauert. So entschied das FG Münster (Az. 1 K 447/16).

    Wiederholte befristete Zuordnung zu einer Baustelle begründet keine erste Tätigkeitsstätte

    FG Münster, Mitteilung vom 15.05.2019 zum Urteil 1 K 447/16 vom 25.03.2019

    Wird ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber wiederholt befristet von seinem Arbeitgeber auf einer Baustelle dessen Auftraggebers eingesetzt, begründet er dort auch dann keine erste Tätigkeitsstätte, wenn der Einsatz insgesamt ununterbrochen länger als vier Jahren andauert. Dies hat der 1. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 25. März 2019 (Az. 1 K 447/16 E) entschieden.

    Der Kläger war als angestellter Elektromonteur seit mindestens 2010 ununterbrochen auf der Baustelle der Auftraggeberin seiner Arbeitgeberin eingesetzt. Die Auftraggeberin hatte dabei jeweils befristete Aufträge an die Arbeitgeberin von längstens 36 Monaten erteilt. Auf dieser Grundlage wurde auch der Kläger auf der Baustelle eingesetzt. Die Arbeitgeberin hatte den Kläger im Arbeitsvertrag keiner ersten Tätigkeitsstätte i. S. v. § 9 Abs. 4 EStG zugeordnet.

    Für das Streitjahr 2014 machte der Kläger Fahrtkosten zur Baustelle an 227 Tagen mit einem Kilometersatz von 0,30 Euro für die Hin- und Rückfahrt sowie Verpflegungsmehraufwendungen geltend. Das Finanzamt berücksichtigte dagegen nur die Entfernungspauschale mit der Begründung, dass die Baustelle nach einem Einsatz von mehr als 48 Monaten zur ersten Tätigkeitsstätte des Klägers geworden sei.

    Dies sah der 1. Senat des Finanzgerichts Münster anders und gab der Klage vollumfänglich statt. Der Kläger habe im Streitjahr 2014 keine erste Tätigkeitsstätte gehabt, so dass er Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen nach Reisekostengrundsätzen abziehen könne. Mangels arbeitsvertraglicher Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte durch die Arbeitgeberin sei nach dem Gesetz maßgeblich, ob der Kläger der Baustelle für die Dauer des Dienstverhältnisses oder für mehr als 48 Monate zugewiesen worden sei. Hierfür sei nicht darauf abzustellen, dass der Kläger rückwirkend betrachtet mehr als 48 Monate auf der Baustelle tätig war. Vielmehr sei im Wege einer Prognosebetrachtung anhand objektiver Umstände zu prüfen, ob der Kläger davon ausgehen konnte, für einen so langen Zeitraum auf der Baustelle eingesetzt zu werden. Dies sei vorliegend aufgrund der stets befristeten Beauftragung seiner Arbeitgeberin durch ihre Auftraggeberin nicht der Fall. Dementsprechend habe der Kläger insbesondere seine Wohnsituation nicht danach ausrichten können.

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  • Das FG Münster hat entschieden, dass die anteilig auf die Garage eines Arbeitnehmers entfallenden Grundstückskosten nicht den geldwerten Vorteil für die Überlassung eines Fahrzeugs durch den Arbeitgeber mindern (Az. 10 K 2990/17).

    Garagenkosten mindern Nutzungswert des Fahrzeugs nicht

    FG Münster, Mitteilung vom 15.05.2019 zum Urteil 10 K 2990/17 vom 14.03.2019

    Mit Urteil vom 14. März 2019 (Az. 10 K 2990/17 E) hat der 10. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass die anteilig auf die Garage eines Arbeitnehmers entfallenden Grundstückskosten nicht den geldwerten Vorteil für die Überlassung eines Fahrzeugs durch den Arbeitgeber mindern.

    Der Kläger bekam von seinem Arbeitgeber ein Kraftfahrzeug auch zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt. Der als Arbeitslohn zu versteuernde Nutzungsvorteil wurde unstreitig nach der sog. 1%-Methode berechnet. In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger anteilige Garagenkosten in Höhe von ca. 1.500 Euro geltend. Dies lehnte das Finanzamt ab. Zur Begründung seiner Klage reichte der Kläger eine Bescheinigung seines Arbeitgebers ein, nach der eine mündliche Vereinbarung getroffen worden sei, das Fahrzeug nachts in einer abschließbaren Garage abzustellen.

    Das Gericht wies die Klage ab. Eine Minderung des Nutzungsvorteils trete nur ein, wenn der Arbeitnehmer ein Nutzungsentgelt zahle oder einzelne nutzungsabhängige Kosten des betrieblichen Pkw trage. Nutzungsabhängige Kosten seien nur solche, die für den Arbeitnehmer notwendig sind, um das Fahrzeug nutzen zu dürfen, etwa Kraftstoffkosten oder Leasingraten. Für die Inbetriebnahme des Fahrzeugs sei die Unterbringung in einer Garage jedoch nicht notwendig. Die vorgelegte Arbeitgeberbescheinigung belege auch nicht, dass die Unterbringung in einer Garage zwingende Voraussetzung für die Überlassung des Fahrzeugs gewesen sei.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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  • Das FG Münster entschied, dass die Nutzung eines Kontos des minderjährigen Kindes durch den Vater zur Abwicklung seines betrieblichen Zahlungsverkehrs nicht dazu führt, dass das Kind durch einen Duldungsbescheid für rückständige Steuern des Vaters in Anspruch genommen werden kann (Az. 7 K 2071/18).

    Keine Inanspruchnahme Minderjährige bei Kontenleihe

    FG Münster, Mitteilung vom 15.05.2015 zum Urteil 7 K 2071/18 vom 20.03.2019

    Der 7. Senats des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 20. März 2019 (Az. 7 K 2071/18 AO) entschieden, dass die Nutzung eines Kontos des minderjährigen Kindes durch den Vater zur Abwicklung seines betrieblichen Zahlungsverkehrs nicht dazu führt, dass das Kind durch einen Duldungsbescheid für rückständige Steuern des Vaters in Anspruch genommen werden kann.

    Die Klägerin hatte im Alter von 11 Jahren ein Girokonto eröffnet und wurde dabei von ihren Eltern vertreten. Der in der Baubranche tätige Vater veranlasste seine Kunden, Rechnungsbeträge auf dieses Konto zu überweisen. Dies führte zu Einzahlungen auf das Konto von insgesamt ca. 90.000 Euro. Nachdem die Klägerin volljährig geworden war, nahm das Finanzamt sie im Wege eines Duldungsbescheids in Anspruch und forderte sie auf, rückständige Steuern ihres Vaters in Höhe von ca. 23.200 Euro zu zahlen und berief sich dabei auf das Anfechtungsgesetz.

    Die Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Der Senat ging zwar davon aus, dass der Vater der Klägerin in Gläubigerbenachteiligungsabsicht gehandelt hatte, indem er seine Kunden veranlasst hatte, Zahlungen auf das Konto der Klägerin vorzunehmen. Allerdings könne nicht davon ausgegangen werden, dass die damals minderjährige Klägerin diese Absicht kannte. Die Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Vaters könne der Klägerin auch nicht deshalb zugerechnet werden, weil der Vater ihr gesetzlicher Vertreter war. Eine derartige Zurechnung komme zwar grundsätzlich in Betracht, finde ihre Grenzen jedoch dann, wenn Eltern ihre rechtlichen Möglichkeiten als gesetzliche Vertreter missbrauchen. Der Minderjährigenschutz genieße insoweit Vorrang vor dem staatlichen Recht, Steuern einzutreiben. Im Übrigen sei die Klägerin durch die Zahlungen auch nicht bzw. nicht mehr bereichert. Es sei nicht ersichtlich, dass entsprechende Vermögenswerte noch vorhanden seien.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, wie der Gewinn aus der Veräußerung einer vormals verpachteten Milchreferenzmenge zu berechnen ist, nachdem 33 % der Quote nach Beendigung des Pachtverhältnisses gemäß § 48 Abs. 3 der Milchquotenverordnung zugunsten der Landesreserve eingezogen wurden und nur der verbliebene Anteil veräußert werden konnte (Az. VI R 52/16).

    BFH: Einzug des Milchlieferrechts nach Beendigung des Pachtvertrags

    BFH, Urteil VI R 52/16 vom 17.1.2019

    Leitsatz

    1. Wird ein Teil des Milchlieferrechts unentgeltlich zu Gunsten der Landesreserve eingezogen, sind die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten auszubuchen.
    2. Ist das eingezogene Milchlieferrecht mit dem abgespaltenen Buchwert nach § 55 Abs. 1 EStG bilanziert, werden die anteiligen Anschaffungskosten den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, von dem sie sich ursprünglich abgespalten hatten, wieder zugerechnet.
    3. Ist der Grund und Boden, von dem sich der Buchwert des Milchlieferrechts ursprünglich abgespalten hatte, nicht mehr im Betriebsvermögen vorhanden, ist der durch die Einziehung entstandene Verlust gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Juni 2016 8 K 2822/14 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    1

    I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt in den Streitjahren (2008 und 2009) einen landwirtschaftlichen Betrieb, den ihr Vater ihr 1997 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen hatte.Den Gewinn ermittelte sie gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

    2

    Dem Vater der Klägerin war zum 2. April 1984 eine Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) von 83 500 kg zugeteilt worden. Das Milchlieferrecht, welches bis zu den Streitjahren verpachtet war, minderte sich in der Folgezeit durch Stilllegung und Aussetzung auf 76 402 kg. Das gesamte Milchlieferrecht bezog sich ausschließlich auf nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Grund und Boden. In der Bilanz war es mit einem vom Grund und Boden abgespaltenen Buchwert in Höhe von 30.060 DM (15.369,43 €) ausgewiesen.

    3

    Im Wirtschaftsjahr 2008/2009 endete das Pachtverhältnis und die Klägerin erhielt die Milchreferenzmenge -durch geringfügige Kürzungen nunmehr nur noch 76 384 kg- zurück. Auf Grund der Beendigung des Pachtverhältnisses wurden mit Bescheid vom … 2008 gemäß § 48 Abs. 3 der Milchquotenverordnung (MilchquotV) in der in den Streitjahren gültigen Fassung 33 % (= 25 207 kg) des Milchlieferrechts mit Wirkung zum 1. April 2008 entschädigungslos in die Landesreserve eingezogen. Die verbliebene Milchreferenzmenge von 51 177 kg veräußerte die Klägerin zum 1. November 2008 über die amtliche Verkaufsstelle zu einem Preis von 19.146,59 €.

    4

    Im Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 buchte die Klägerin das Milchlieferrecht in Höhe von 15.369,43 € gewinnmindernd aus.

    5

    Bei den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) den Abgang des Milchlieferrechts nur in Höhe von 9.420,05 € gewinnmindernd. Soweit der anteilige Buchwert auf die eingezogene Milchreferenzmenge entfalle (33 %), sei er zwar auszubuchen, der dadurch entstandene Verlust unterliege aber dem Abzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG.

    6

    Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1266 veröffentlichten Gründen insoweit statt, als es die Ausbuchung des Milchlieferrechts in Höhe von 10.297 € (67 %von 15.369,43 €) gewinnmindernd berücksichtigte.

    7

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

    8

    Sie beantragt,

    die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2014 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2008 vom 24. November 2010 und 2009 vom 2. August 2011 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 neben den vom FG bereits anerkannten Betriebsausgaben in Höhe von 877 € weitere Betriebsausgaben in Höhe von 5.072 € berücksichtigt werden.

    9

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    10

    II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass auf Grund der Einziehung des Milchlieferrechts dessen Buchwert anteilig in Höhe von 33 % auszubuchen war (dazu unter 1.). Im Ergebnis zu Recht hat das FG diesen Buchwertabgang nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Dies folgt entweder daraus, dass der Buchwert des Milchlieferrechts den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, von dem er abgespalten wurde, wieder zugerechnet wird (dazu unter 2.a) oder, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, der Verlust dem Abzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG unterliegt (dazu unter 2.b).

    11

    1. Die Einziehung des Anteils des Milchlieferrechts in Höhe von 33 % zu Gunsten der Landesreserve führt zu einer anteiligen Ausbuchung des Buchwerts des Milchlieferrechts in derselben Höhe.

    12

    a) Bei dem mit der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) eingeführten Milchlieferrecht handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) um ein vom Grund und Boden abgespaltenes selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut (z.B. BFH-Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61; vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; vom 20. März 2003 IV R 37/02, BFH/NV 2003, 1403, und vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958).

    13

    b) Die Abspaltung des Milchlieferrechts von dem Wirtschaftsgut Grund und Boden hat zur Folge, dass die Anschaffungskosten des Grund und Bodens zum Teil dem Milchlieferrecht zuzuordnen sind. Dazu sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungskosten oder -wie vorliegend- der diese ersetzende Pauschalwert gemäß § 55 Abs. 1 EStG (fiktive Anschaffungskosten) im Verhältnis der am Tag der Ausfertigung der MGV (25. Mai 1984) für das Milchlieferrecht einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen (BFH-Urteile in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; in BFH/NV 2003, 1403, und vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551). An dieser Rechtsprechung hat der IV. Senat des BFH trotz erheblicher Kritik festgehalten (BFH-Urteil in BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551, Rz 15 ff.). Auch der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung fest, zumal die Milchlieferrechte mit dem Ablauf der Befristung zum 31. März 2015 (Verordnung (EG) Nr. 1788/2003 des Rates vom 29. September 2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, Amtsblatt der Europäischen Union, Nr. L 270, 123, 125) weggefallen sind. Die Abspaltung des Milchlieferrechts und die Höhe des vom Grund und Boden dafür abgespaltenen Buchwerts stehen zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

    14

    c) Das Milchlieferrecht ist in der Bilanz als einheitliches Wirtschaftsgut mit der Summe aller (fiktiven) Anschaffungskosten auszuweisen. Daraus folgt aber nicht, dass die bilanzierten Anschaffungskosten bei einem anteiligen Wegfall/Untergang des Milchlieferrechts erst im Zeitpunkt des vollständigen Wegfalls/Untergangs des Milchlieferrechts zu berücksichtigen wären. Denn das Milchlieferrecht ist als ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte anzusehen, die der in kg bestimmten Liefermenge (Referenzmenge) zugeordnet sind. Demgemäß sind auch die (fiktiven) Anschaffungskosten der Milchlieferrechte den Liefermengen (Referenzmengen) zuzuordnen. Wird ein Milchlieferrecht nur in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten daher auszubuchen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2013 IV R 58/10, BFHE 243, 572, BStBl II 2014, 966, Rz 18).

    15

    d) Dies gilt ebenso, wenn ein Teil des Milchlieferrechts nach § 48 Abs. 3 MilchquotV in Folge der Beendigung eines unter § 48 Abs. 1 MilchquotV fallenden Pachtvertrags durch Einziehung in die Landesreserve ersatzlos untergeht. Auch insoweit ist der anteilige Buchwert des Milchlieferrechts im Zeitpunkt der Einziehung und nicht, wie die Klägerin meint, erst anlässlich der späteren Veräußerung des verbliebenen Milchlieferrechts auszubuchen.

    16

    Dabei geht der Senat mit dem FG davon aus, dass mit dem Wegfall des Pachtvertrags das Michlieferrecht zunächst in vollem Umfang auf den Verpächter übergeht und erst im Anschluss daran 33 % des übergegangenen Milchlieferrechts durch Verwaltungsakt entschädigungslos zu Gunsten der Landesreserve eingezogen werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. Oktober 2007 3 C 12/07, Agrar- und Umweltrecht 2008, 146). Dem Umfang des eingezogenen Milchlieferrechts entsprechend sind die anteilig auf diese Menge entfallenden (fiktiven) Anschaffungskosten mithin auszubuchen.

    17

    e) Davon ausgehend hat das FG zu Recht entschieden, dass der Buchwert des Milchlieferrechts auf Grund dessen Einziehung zur Landesreserve in Höhe von 33 % auszubuchen war. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen der Vorinstanz wurden 33 % des Milchlieferrechts durch Verwaltungsakt gestützt auf § 48 Abs. 3 MilchquotV mit Wirkung zum 1. April 2008 zu Gunsten der Landesreserve eingezogen. Zutreffend hat das FG den Buchwertabgang entsprechend den anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten in Höhe von 5.072 € ermittelt. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

    18

    2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG den Buchwertabgang nicht gewinnwirksam berücksichtigt.

    19

    Ob durch die anteilige Ausbuchung der Anschaffungskosten des Milchlieferrechts das Betriebsvermögen gemindert und dadurch ein Verlust eingetreten ist, hängt davon ab, ob die Grundstücke, von deren Buchwert der hier in Streit stehende Buchwert für das Milchlieferrecht abgespalten wurde, in den Streitjahren noch zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten. Sollte dies der Fall sein, läge keine verlustbegründende Minderung des Betriebsvermögens vor, weil der auf das eingezogene Milchlieferrecht entfallende Buchwert diesen Grundstücken wieder zuzurechnen wäre (dazu unter a). Zwar hat das FG -aus seiner Sicht zu Recht- dazu keine Feststellungen getroffen, der Senat konnte aber gleichwohl in der Sache entscheiden. Sollten die Grundstücke in den Streitjahren nämlich ganz oder teilweise nicht mehr zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört haben, wäre durch den anteiligen Buchwertabgang zwar ein Verlust entstanden, der aber, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, dem Abzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG unterläge (dazu unter b).

    20

    a) Mit dem Auslaufen der MGV zum 31. März 2015 sind die Milchlieferrechte ersatzlos weggefallen, weshalb die zu diesem Zeitpunkt noch in der Bilanz ausgewiesenen (fiktiven) Anschaffungskosten auszubuchen sind. Die dadurch bedingte Vermögensminderung führt regelmäßig zu einem Verlust. Dies gilt jedoch nicht für die mit dem abgespaltenen Buchwert nach § 55 Abs. 1 EStG bilanzierten Milchlieferrechte. In konsequenter Fortsetzung der Rechtsprechung, wonach sich ein Teil der fiktiven Anschaffungskosten vom Grund und Boden auf das neu entstandene Milchlieferrecht abgespalten hat, ist es geboten, die Buchwertabspaltung nach dem Wegfall des Milchlieferrechts wieder rückgängig zu machen. Dies wird dadurch erreicht, dass der von dem Grund und Boden abgespaltene Buchwert mit dem Wegfall des Milchlieferrechts dem Grund und Boden, von dem er abgespalten wurde, wieder zugerechnet wird (so bereits BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 43/08, Rz 36; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. November 2014 IV C 6 – S-2134 / 07 / 10002:002, BStBl I 2014, 1503, Rz 9a). Die Rückgängigmachung der Abspaltung führt insbesondere im Hinblick auf die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG (dazu unter b) zu sachgerechten Ergebnissen.

    21

    Die Rückgängigmachung der Buchwertabspaltung ist darüber hinaus auch geboten, wenn das Milchlieferrecht auf Grund der Einziehung zur Landesreserve entschädigungslos aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Denn die entschädigungslose Einziehung wirkt im wirtschaftlichen Ergebnis ebenso wie der ersatzlose Wegfall des Milchlieferrechts mit dem Auslaufen der MGV zum 31. März 2015. In beiden Fällen geht die Vermögensposition ohne Zutun des Steuerpflichtigen entschädigungslos unter. Auch bei der entschädigungslosen Einziehung führt die Rückgängigmachung der Abspaltung daher zu weitgehend sachgerechten Lösungen im Hinblick auf das Verlustabzugsverbot in § 55 Abs. 6 EStG (dazu unter b).

    22

    b) Befinden sich die Grundstücke, von deren Buchwerten die Buchwerte für das Milchlieferrecht abgespalten wurden, nicht mehr im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, scheidet eine Rückgängigmachung der Buchwertabspaltung aus. Die Ausbuchung des anteiligen Buchwerts führt mithin zu einem Verlust. Dieser Verlust unterliegt aber dem Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG.

    23

    Nach § 55 Abs. 6 EStG dürfen Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 EStG entstehen, nicht berücksichtigt werden. Nach gefestigter Rechtsprechung unterliegt ungeachtet des Wortlauts auch der von den nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Grundstücken abgespaltene Buchwert für das Milchlieferrecht dem Verlustabzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG (BFH-Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4.; für die insoweit gleich zu beurteilenden Zuckerrübenlieferrechte: BFH-Urteile vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171, Rz 44 ff., und IV R 43/08, Rz 34 ff.). In folgerichtiger Umsetzung dieser Rechtsprechung hält es der erkennende Senat für geboten, nicht nur den Verlust, der bei einer Veräußerung oder Entnahme des Milchlieferrechts entstanden ist, sondern auch den Verlust, der durch die Einziehung des Milchlieferrechts entstanden ist, gemäß § 55 Abs. 6 EStG nicht zu berücksichtigen (ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 13 Rz 254; Blümich/Nacke, § 55 EStG Rz 28; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1477b, 1491; Schleswig-Holsteinisches FG vom 7. Mai 2008 5 K 237/06, EFG 2008, 1715, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 31/08).

    24

    c) Die Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG auf den vorliegenden Sachverhalt ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich. Die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung gegenüber einem Verpächter, dessen Milchlieferrecht gemäß § 49 Abs. 3 MilchquotV vom Pächter zu einem Gleichgewichtspreis von 67 % übernommen wird, vermag eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht zu begründen. Denn Grundlage einer verfassungsrechtlichen Prüfung kann in diesem Zusammenhang nur eine steuerrechtliche Regelung sein. Allein mit der Behauptung, wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte seien mit unterschiedlichen marktordnungsrechtlichen Rechtsfolgen belegt, ist ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nicht hinreichend dargelegt.

    25

    Angesichts dessen kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Sachverhalte, wie die Klägerin meint, tatsächlich steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Denn unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Ergebnisses einer Übernahme des Milchlieferrechts durch den Pächter gemäß § 49 Abs. 3 MilchquotV ließe sich auch vertreten, dass der Pächter 33 % des Milchlieferrechts unentgeltlich und 67 % des Milchlieferrechts entgeltlich übernimmt. Bei diesem Normverständnis würde der Verlust aus der unentgeltlichen Übertragung ebenfalls dem Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG unterliegen.

    26

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat die Frage entschieden, ob Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk eine Sperrwirkung gegenüber der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG i. d. F. des StVergAbG bei Teilwertabschreibung eines unbesicherten Darlehens einer inländischen Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft entfaltet (Az.I R 73/16).

    BFH: Rechtsprechungsänderung zur sog. Sperrwirkung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk

    BFH, Pressemitteilung Nr. 29/19 vom 15.05.2019 zum Urteil I R 73/16 vom 27.02.2019

    Wird die gewinnmindernde Ausbuchung eines unbesicherten Konzerndarlehens nach § 1 Abs. 1 AStG neutralisiert, ist diese Einkünftekorrektur entgegen der bisherigen Rechtsprechung nicht nach Art. 9 Abs.1 OECD-MustAbk gesperrt, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16 entschieden hat.

    In dem Fall des BFH, der das Jahr 2005 betrifft, führte eine deutsche GmbH für eine belgische Tochtergesellschaft ein nicht besichertes Verrechnungskonto. Nachdem die belgische Tochtergesellschaft in wirtschaftliche Schieflage geraten war, verzichtete die GmbH auf ihre Forderung aus dem Verrechnungskonto und buchte diese in ihrer Bilanz gewinnmindernd aus. Das Finanzamt neutralisierte diese Gewinnminderung jedoch nach § 1 Abs. 1 AStG. Das Finanzgericht (FG) sah die Sache im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH allerdings anders und gab der Klage statt.

    Bisher ging der BFH für Sachverhalte, die einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterliegen, davon aus, dass sich Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auf sog. Preisberichtigungen beschränke, wohingegen die Neutralisation der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder eine Teilwertabschreibung ausgeschlossen sei (sog. Sperrwirkung).

    Der BFH beurteilt dies nunmehr anders und hat das Urteil des FG aufgehoben. Zwar könne in der Revisionsinstanz nicht mehr geklärt werden, ob es sich wirklich um ein steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen oder um Eigenkapital der belgischen Tochtergesellschaft gehandelt habe. Dies könne jedoch dahinstehen, da die gewinnmindernde Ausbuchung durch die deutsche GmbH jedenfalls nach § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren sei. Die fehlende Besicherung stelle eine nicht fremdübliche (Darlehens-)Bedingung dar. Eine Beschränkung auf sog. Preisberichtigungen lasse sich weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk entnehmen. Auch das Unionsrecht stehe der Einkünftekorrektur nicht entgegen.

    Die Entscheidung hat erhebliche Auswirkung auf die Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften durch inländische Gesellschafter. In einer Reihe weiterer Fälle wird der BFH demnächst die neuen Grundsätze konkretisieren.

    Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei gewinnmindernder Ausbuchung einer unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderung

    Leitsatz:

    1. Die Abgrenzung zwischen betrieblich veranlassten Darlehen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einlagen ist anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten vorzunehmen. Einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs ist dabei nicht die Qualität unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beizumessen (Bestätigung des Senatsurteils vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.2.).
    2. Der Topos des sog. Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern (insoweit entgegen Senatsurteile vom 24. Juni 2015 I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.3.d).
    3. Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-Belgien 1967).
    4. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-Belgien 1967) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (entgegen Senatsurteile vom 24. Juni 2015 I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 17. Dezember 2014 I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261).
    5. Ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Dabei sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers auf der anderen Seite zu berücksichtigen.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. November 2015 6 K 2095/13 K aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) -AStG-.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische GmbH, ist Alleingesellschafterin und zugleich Organträgerin der inländischen A GmbH. Letztere war zu 99,98 % an der B N.V., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Belgien, beteiligt. Die restlichen Anteile an der B N.V. hielt die Klägerin.

    3

    Die A GmbH führte für die B N.V. ein Verrechnungskonto, das ab dem 1. Januar 2004 mit 6 % p.a. verzinst wurde. Am 30. September 2005 vereinbarten die A GmbH und die B N.V. einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein in Höhe von … €. Der Betrag entsprach dem nach Ansicht der Vertragsbeteiligten wertlosen Teil der gegen die B N.V. gerichteten Forderungen aus dem Verrechnungskonto. Er wurde zwar in der Bilanz der A GmbH gewinnmindernd ausgebucht, jedoch hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Gewinnminderung mit Rücksicht auf die fehlende Forderungsbesicherung nach § 1 Abs. 1 AStG durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung neutralisiert.

    4

    Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf vom 10. November 2015 6 K 2095/13 K, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 553).

    5

    Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    6

    Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    7

    Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des FA.

    Gründe:

    II.

    8

    Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, dass das Einkommen der A GmbH nicht zu korrigieren ist.

    9

    1. Nach den Feststellungen der Vorinstanz bestand im Streitjahr eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft zwischen der A GmbH (als Organgesellschaft) und der Klägerin (als Organträgerin). Dies hat gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zur Folge, dass das Einkommen der A GmbH der Klägerin zuzurechnen ist und die Einwendungen gegen die Höhe des zugerechneten Einkommens von der Klägerin als Organträgerin im Rechtsbehelfsverfahren gegen den an sie gerichteten Körperschaftsteuerbescheid geltend zu machen sind. Der die Organgesellschaft betreffende Steuerbescheid ist insoweit kein Grundlagenbescheid (vgl. Senatsurteil vom 6. Juli 2016 I R 25/14, BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124).

    10

    2. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, um entscheiden zu können, ob es sich bei dem Verrechnungskonto um ein betrieblich veranlasstes und damit steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen der A GmbH handelte oder ob dieses Konto durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlagen in das Vermögen der B N.V. und damit in Höhe der Forderung nachträgliche Anschaffungskosten auf den Beteiligungsansatz der A GmbH ausweist (nachfolgend zu 3.).Dies kann jedoch offen bleiben, da in beiden Fällen die Minderung des Aktivums außerbilanziell zu berichtigen ist (nachfolgend zu 4.).

    11

    3. Nach der zu Verträgen zwischen Angehörigen ergangenen Rechtsprechung ist die Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung im Anschluss an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) und vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95 anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten mit der Maßgabe vorzunehmen, dass nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Fremdüblichen im Sinne eines absolut wirkenden Tatbestandsmerkmals die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung zu würdigen (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Oktober 2018 X R 44-45/17, BFHE nn, m.w.N.). Nichts anderes kann für Vertragsverhältnisse zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern und damit für die Frage gelten, ob eine Kapitalüberlassung der eigenen betrieblichen Sphäre oder derjenigen des Gesellschaftsverhältnisses (hier: Beteiligung der A GmbH an der B N.V.) zuzuordnen ist.

    12

    a) Demgemäß bedarf es auch bei der Beurteilung von Kapitalüberlassungen zwischen verbundenen Unternehmen der Abgrenzung, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416) oder ob die Beteiligten -im Sinne einer ernstlichen Abrede- von der Überlassung von Kapital auf Zeit ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der Darlehensvertrag durchgeführt, insbesondere also das Darlehen zurückgezahlt wird (dazu Senatsurteil vom 17. Dezember 2014 I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 26). Zwar kann diese Abgrenzung nur auf objektiv überprüfbare Umstände gestützt werden und ist hierbei von den fremdüblichen Voraussetzungen einer Darlehensgewährung auszugehen (sog. Fremdvergleich). Auch insoweit kann jedoch einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs nicht die Qualität unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beigemessen werden. Diese sind vielmehr -worauf der Senat mit Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97 (BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.2.) ausdrücklich hingewiesen hat- indiziell zu würdigen (gl.A. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, Rz 24 ff.).

    13

    b) Hiervon ausgehend ist zwar in der den Streitfall kennzeichnenden Nichtbesicherung des Schuldsaldos aus dem Verrechnungskonto einerseits ein nicht fremdüblicher Umstand zu sehen, da ein mit der B N.V. nicht verbundener Kreditgeber auf einer banküblichen Sicherheit bestanden hätte. Abweichendes kann auch dem Topos des (sog.) Konzernrückhalts nicht entnommen werden, da er -ohne Hinzutreten einer rechtlichen Verpflichtung, für die Rückzahlung des Darlehens einzustehen- lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und die Üblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern (z.B. Greil, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2018/2019, 947, 963 ff.). Soweit den Urteilen des Senats vom 24. Juni 2015 I R 29/14 (BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) sowie in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.3.d, Abweichendes zu entnehmen ist, wird hieran nicht festgehalten. Dies schließt es andererseits -wie erläutert- aber nicht aus, auch ertragsteuerrechtlich von einer ernstlichen, d.h. betrieblich veranlassten Darlehensabrede auszugehen (Senatsurteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, zu II.2.). Im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung sind hierbei neben der fehlenden Konzernüblichkeit der Anspruchsbesicherung (dazu Senatsurteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571) vor allem die sonstigen Umstände des Vertragsschlusses (z.B. berechtigte Ertragserwartungen des Kreditnehmers, Einfluss des Kreditgebers auf dessen Geschäftstätigkeit, grundsätzliche Bereitschaft, die kreditnehmende Gesellschaft im Geschäftsverkehr nach außen zu stützen) indiziell mit Rücksicht darauf zu würdigen, ob -trotz des nicht fremdüblichen Verzichts auf die Einräumung einer werthaltigen Sicherung der Darlehensansprüche- die Beteiligten von einer Kapitalüberlassung auf Zeit und damit insbesondere von der Rückzahlung des Kreditkapitals ausgegangen sind und bei objektiver Würdigung ausgehen konnten.

    14

    c) Eine solche Gesamtabwägung hat das FG nicht vorgenommen. Sie kann in der Revisionsinstanz auch nicht nachgeholt werden.

    15

    4. Die Abgrenzung ist im Streitfall indes nicht entscheidungserheblich, da die mit der Forderungsausbuchung verbundene Gewinnminderung ungeachtet dessen außerbilanziell zu korrigieren ist, ob die A GmbH eine durch das Gesellschaftsverhältnis (Beteiligungsverhältnis) veranlasste Kapitaleinlage in das Vermögen der B N.V. geleistet (nachfolgend zu a) oder dieser ein betrieblich veranlasstes Darlehen gewährt hat (nachfolgend zu b und c).

    16

    a) Im Fall einer Einlage hätten sich insoweit die Anschaffungskosten der A GmbH auf die Beteiligung an der B N.V. erhöht. Eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung wäre gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ausgeschlossen.

    17

    b) Im Fall der Ausbuchung einer betrieblich veranlassten Darlehensforderung wäre hingegen -mit dem nämlichen Ergebnis und wie vom FA vertreten- die Minderung des Steuerbilanzgewinns nach § 1 Abs. 1 AStG zu neutralisieren.

    18

    aa) Der gewinnmindernden Ausbuchung der Darlehensforderung steht der sog. Konzernrückhalt und damit auch der Umstand nicht entgegen, dass die A GmbH beherrschende Gesellschafterin der B N.V. war. Soweit der bisherigen Rechtsprechung des Senats entnommen werden konnte, dass allein in den Einflußnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung zu sehen ist, hält er hieran -wie bereits erläutert- nicht fest (insoweit entgegen Senatsurteil in BFHE 176, 571). Demgemäß schließt der sog. Konzernrückhalt weder aus, dass ein Darlehen wertlos und damit auf den geringeren Teilwert abgeschrieben wird, noch hat er bei der im anhängigen Verfahren zu beurteilenden verzichtsbedingten Ausbuchung des Darlehensanspruchs zur Folge, dass diese durch den Ansatz einer verdeckten Einlage in Höhe des Nominalbetrags des Darlehensverzichts ausgeglichen wird (vgl. Senatsurteile in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258; vom 12. April 2017 I R 36/15, BFH/NV 2018, 58, Rz 22). Der Einlagewert bestimmt sich vielmehr nach dem Teilwert des Forderungsanteils, auf den verzichtet wurde, im Streitfall mithin -nach den Feststellungen der Vorinstanz- auf null €(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; sowie nachfolgende Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 23/93, BFH/NV 1998, 826; I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305; I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; vom 28. November 2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677).

    19

    bb) Die hierdurch bedingte Gewinnminderung unterliegt indes in voller Höhe der Korrektur gemäß § 1 Abs. 1 AStG.

    20

    Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

    21

    (1) Das Darlehensverhältnis zwischen der A GmbH und der B N.V. ist eine solche Geschäftsbeziehung, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung der Ansprüche gehört (noch offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch -neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie Höhe und Zahlungszeitpunkt der Zinsen- üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (vgl. Nr. 13 AGB-Banken, Nr. 22 AGB-Sparkassen). Auch die Rechtsprechung teilt diese Ansicht (z.B. Senatsurteil vom 7. September 2016 I R 11/14, BFH/NV 2017, 165, Rz 21, im Zusammenhang mit einem „weitergeleiteten Konzerndarlehen“ und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.; BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, und vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327).

    22

    (2) Die Nichtbesicherung weicht -wie bereits ausgeführt- vom Fremdüblichen ab, weil ein fremder Gläubiger die Darlehensgewährung (hier Verrechnungskonto) von der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte abhängig gemacht hätte. Gegen die Annahme fehlender Fremdüblichkeit kann nicht eingewendet werden, dass die dem Schuldsaldo zugrunde liegende Abrede steuerrechtlich als Darlehen angesehen wird. Letzteres beruht -wie gleichfalls bereits erläutert- auf der Würdigung der Gesamtabrede, die trotz fehlender Fremdüblichkeit einzelner Indizien (hier: keine Besicherung) dazu führen kann, nicht von einer durch das Gesellschaftsverhältnis (Beteiligungsverhältnis) veranlassten Einlage, sondern einer darlehensweisen Kapitalausreichung auszugehen. Folge hiervon ist indes nicht, dass der Vertrag in seiner Gesamtheit dem entspräche, was einander Fremde vereinbaren würden. Vielmehr bleibt die Qualifikation der betroffenen und vom Marktüblichen (Banküblichen) abweichenden Vertragsteile als nicht fremdüblich erhalten. Nichts anderes ergibt sich aus § 1 AStG. Im Gegenteil: auch diese Vorschrift unterscheidet nach ihrer Struktur (Tatbestand und Rechtsfolge) die „Geschäftsbeziehung“ zum Ausland -hier das steuerrechtlich anzuerkennende Darlehen- von den einzelnen, nicht fremdüblichen „Bedingungen“ mit der weiteren Folge, dass nur die hierdurch -d.h. die fehlende Fremdüblichkeit einzelner Bedingungen (hier: fehlende Besicherung)- veranlassten Einkunftsminderungen dem Berichtigungsbefehl der Norm unterfallen.

    23

    (3) Die Einkünfteminderung ist weiterhin i.S. von § 1 AStG durch („dadurch“) die fehlende Besicherung eingetreten (noch offen gelassen in Senatsurteilen in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, Rz 16, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Maßgeblich hierfür ist -im Sinne des Veranlassungsprinzips (dazu Senatsurteil vom 18. April 2018 I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73, Rz 23)- das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung „auslösende Moment“. Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der B N.V., sondern deshalb vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen, weil die A GmbH durch eben diesen Verzicht ihren Darlehensrückzahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaft geknüpft hat und eine solche „Vermischung der Vermögensrisiken“ im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten wäre.

    24

    cc) Die hierdurch bedingte Einkünftekorrektur gemäß § 1 Abs. 1 AStG wird nicht durch Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) -DBA-Belgien 1967- ausgeschlossen (Aufgabe der bisherigen Senatsrechtsprechung).

    25

    (1) Art. 9 DBA-Belgien 1967 sieht u.a. vor, dass dann, wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, Kontrolle oder Finanzierung eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist und zwischen den beiden Unternehmen hinsichtlich ihrer kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auferlegt werden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und besteuert werden dürfen.

    26

    (2) Geht man bei der Ermittlung des Regelungsgehalts eines völkerrechtlichen Vertrags vom Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 -WÜRV- (BGBl II 1985, 927) aus (Senatsurteil vom 11. Juli 2018 I R 44/16, BFHE 262, 354), so ist ein solches Abkommen nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 WÜRV).

    27

    (3) Maßgeblich ist mithin der Wortlaut des Vertrags und die „gewöhnliche Bedeutung“ der verwendeten Ausdrücke. Hiernach handelt es sich bei der fehlenden Besicherung um zwischen der A GmbH und der B N.V. „vereinbarte Bedingungen“, die -wie gezeigt- vom Fremdüblichen abweichen. Der Senat hat zwar bisher das Merkmal der Bedingung im Falle der Darlehensgewährung allein auf den vereinbarten Zinssatz -i.S. einer Preiskorrektur- beschränkt (Senatsurteile in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261). An dieser Rechtsprechung wird indes nicht festgehalten. Unberührt hiervon bleiben hingegen die Grundsätze des Senatsurteils vom 11. Oktober 2012 I R 75/11 (BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046). Die in dieser Entscheidung zu beurteilende sog. Sonderbedingung in Form einer „klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung“, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unterworfen sind (sog. formeller Fremdvergleich), ist unverändert nicht zu den Bedingungen i.S. des Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) zu rechnen.

    28

    (4) Bestätigung findet dieses Verständnis im Zweck des Art. 9 DBA-Belgien 1967. Die Regelung zielt auf die Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen am Maßstab des vom Territorialitäts- und Veranlassungsprinzip getragenen Fremdvergleichs (Schwenke/Greil in Wassermeyer MA Art. 9 Rz 2). Sie will zudem die gleichen Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen sicherstellen.

    29

    (5) Aus dem Vorstehenden sowie dem prinzipiellen Einklang mit den Erläuterungen zu § 1 AStG ergibt sich weiterhin, dass der Senat einer abschließenden Entscheidung darüber enthoben ist, ob der Auslegung des Art. 9 DBA-Belgien 1967 die Grundsätze des WÜRV oder gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Belgien 1967 (sog. lex-fori-Klausel) das Recht des Anwenderstaats zugrunde zu legen ist (vgl. zum Verhältnis zwischen Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk und Art. 31 ff. WÜRV: Erhard in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 3 Rz 155; Oellerich in Gosch, AO § 2 Rz 34; Schaumburg/Häck in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 19.67; Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 3 OECD-MA Rz 5.1; Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 3 Rz 77).

    30

    c) Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 AStG.

    31

    aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -früher: Europäischer Gerichtshof- (EuGH) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47; EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31. Mai 2018 C-382/16, EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2018, 580).

    32

    bb) Soweit der EuGH mit der zuletzt genannten Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen („erklären“) und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.

    33

    (1) Auszugehen ist hierbei davon, dass die genannten wirtschaftlichen Gründe (hier: „gewisse“ Finanzierungsverantwortung der A GmbH für B N.V.; Partizipation an deren Erfolg z.B. über Gewinnausschüttungen) nach dem EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt (EU:C:2018:366, HFR 2018, 580) nicht im Sinne eines Automatismus dazu führen, dass die Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten (durchgängig) verdrängt werden. Aus den Formulierungen des Urteils (vgl. dort Rz 54, 56 f: „können“) ergibt sich vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gründe dieser Art zu berücksichtigen und damit im Rahmen einer Abwägung daran zu messen hat, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift (gl.A. zur gebotenen Einzelfallabwägung Graw, Der Betrieb –DB- 2018, 2655, 2657; Rasch/Chwalek/Bühl, Internationale Steuer-Rundschau 2018, 275, 279; Schreiber/Greil, DB 2018,2527, 2534; a.A. wohl BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2018, BStBl I 2018, 1305).

    34

    (2) Hiernach kommt im Streitfall eine Einschränkung der Berichtigung nach § 1 AStG nicht in Betracht.

    35

    Zwar hatte die A GmbH -im Gegensatz zu einander fremden Dritten- die Wahl, die B N.V. entweder mit Fremd- oder mit Eigenkapital auszustatten. Gleicht die Ausreichung von Fremdkapital aber eine unzureichende Eigenkapitalausstattung aus und ist sie damit zugleich Voraussetzung dafür, dass die darlehensempfangende Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, so steht dies nicht nur strukturell der Zuführung von Eigenkapital nahe (vgl. jeweils zu § 1 AStG a.F. Senatsurteile vom 23. Juni 2010I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123; vgl. auch § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG n.F.), sondern hat des Weiteren zur Folge, dass eine unterschiedliche Behandlung von Einlage (dazu unter 4.a) und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den auch unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist.

    36

    Welche Weiterungen sich hieraus für unentgeltliche Garantie- und Patronatserklärungen ergeben, die dem EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt (EU:C:2018:366, HFR 2018, 580) zugrunde lagen, bedarf vorliegend bereits deshalb keiner weiteren Erörterung, weil Verpflichtungen der zuletzt genannten Art mit keiner Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus der betroffenen Gesellschaften einhergehen, wohingegen die im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Verzichtserklärungen -gleich der Leistung einer Einlage- bis zum Eintritt des Besserungsfalls auf einen Kapitalverlust, jedenfalls aber auf einen Kapitaltransfer gerichtet waren. Auch dem ist im Rahmen der gebotenen Abwägung -wie aufgezeigt- das ihm zukommende Gewicht zu geben mit der Folge, dass die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit einer Einkunftskorrektur nach § 1 AStG nicht entgegensteht.

    37

    5. Nach dem Ausgeführten ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    38

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein inländischer Erbschaftsteuerbescheid nach der Korrekturvorschrift § 174 Abs. 1 AO bei Widerstreit mit einem zum selben Vermögensanfall ergangenen schweizerischen Erbschaftsteuerbescheid änderbar ist (Az. II R 61/15).

    BFH: Keine widerstreitenden Steuerfestsetzungen bei mehrfacher Berücksichtigungsmöglichkeit

    BFH, Urteil II R 61/15 vom 20.03.2019

    Leitsatz

    Ein Widerstreit zwischen einem inländischen und einem ausländischen Steuerbescheid liegt nicht vor, wenn derselbe Sachverhalt im Ausland bei der Bemessungsgrundlage für die Steuer und im Inland im Rahmen des Progressionsvorbehalts hätte berücksichtigt werden können.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 20. Oktober 2015 11 K 3775/12 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin ihres im April 2017 verstorbenen Ehemannes (M). M, der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) wohnhaft war, war Miterbe seiner am 1. April 2009 verstorbenen Schwester, der Erblasserin (E). E war Schweizer Staatsangehörige und in der Schweiz wohnhaft. Zum Nachlass gehörten u.a. zwei in der Schweiz gelegene Grundstücke.

    2

    Mit Verfügung vom 20. September 2009 setzte die zuständige schweizerische Finanzbehörde gegenüber M -ausgehend von einem Vermögensanfall in Höhe von 119.400 CHF- Erbschaftsteuer in Höhe von 6.444 CHF fest. Bei der Ermittlung des Vermögensanfalls wurden die Grundstücke mit ihrem amtlichen Wert von 830.300 CHF anteilig berücksichtigt.

    3

    Am 14. März 2011 reichte M eine Erbschaftsteuererklärung ein. Mit Bescheid vom 31. März 2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) gegenüber M Erbschaftsteuer in Höhe von 60.414 € fest. Dabei ging er von einem Wert des Erwerbs in Höhe von 235.651 € aus, wobei das in der Schweiz gelegene Grundvermögen mit einem Wert von 211.836 € in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurde. Die in der Schweiz festgesetzte und gezahlte Erbschaftsteuer in Höhe von 4.266 € rechnete er nach § 21 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2009 geltenden Fassung (ErbStG) an. Gegen den Bescheid wurde kein Einspruch eingelegt.

    4

    Mit Schreiben vom 22. September 2011 beantragte M eine Herabsetzung der festgesetzten Steuer auf 1.140 €. Er stützte seinen Antrag auf § 174 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) und machte geltend, nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern vom 30. November 1978 (BStBl I 1980, 243) -DBA-Schweiz- stelle Deutschland in der Schweiz gelegenes Grundvermögen von der Steuer frei, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes schweizerischer Staatsangehöriger gewesen sei.

    5

    Das FA lehnte die begehrte Änderung des Steuerbescheids mit der Begründung ab, es fehle an einer verfahrensrechtlichen Änderungsvorschrift. Der Bescheid vom 31. März 2011 sei bestandskräftig geworden und die Voraussetzungen des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO lägen nicht vor. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

    6

    Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen eingelegten Klage statt und setzte die Steuer antragsgemäß auf 1.140 € herab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, Steuerbescheid i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO könne auch ein solcher einer schweizerischen Finanzbehörde sein. Bei der schweizerischen und der inländischen Erbschaftsteuerfestsetzung, die beide das in der Schweiz gelegene Grundvermögen in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen hätten, handele es sich um widerstreitende Festsetzungen. Das in der Schweiz gelegene Grundvermögen dürfe nach dem DBA-Schweiz nur dort besteuert werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 98 veröffentlicht.

    7

    Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 174 Abs. 1 Satz 1 AO.

    8

    Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    9

    Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    10

    Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren am 12. Januar 2018 beigetreten.

    Gründe:

    II.

    11

    Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Klage wird abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Auffassung des FG kann der Erbschaftsteuerbescheid vom 31. März 2011 nicht nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO zugunsten der Klägerin geändert werden.

    12

    1. Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern (§ 174 Abs. 1 Satz 1 AO).

    13

    a) Der Begriff des „bestimmten Sachverhalts“ i.S. des § 174Abs. 1 Satz 1 AO knüpft an einen einheitlichen Lebensvorgang an, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Eine widerstreitende Steuerfestsetzung liegt nur vor, wenn derselbe Lebensvorgang in verschiedenen Steuerbescheiden unterschiedlich berücksichtigt worden ist. Die Anwendung des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO erfordert nach einhelliger Auffassung das Vorliegen von (positiv) widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu Lasten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger. Ein „Widerstreiten“in diesem Sinne setzt voraus, dass die in den (kollidierenden) Bescheiden getroffenen Regelungen (Steuerfestsetzungen oder Feststellungen) aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann. Die in der mehrfachen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts liegenden Unrichtigkeiten müssen einander nach materiellem Recht zwingend (denknotwendig) ausschließen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 9. Mai 2012 I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 31).

    14

    b) Die „Berücksichtigung“ eines bestimmten Sachverhalts i.S. von § 174 Abs. 1 Satz 1 AO setzt voraus, dass er dem FA bei der Entscheidungsfindung bekannt war und als Entscheidungsgrundlage herangezogen und verwertet worden ist (BFH-Urteil in BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 28).

    15

    2. Es kann dahingestellt bleiben, ob „Steuerbescheid“ i.S. des § 174 Abs. 1 AO auch eine Maßnahme einer Steuerbehörde eines Drittstaates sein kann (bejahend Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 8; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 174 Rz 15; Birkenfeld, Betriebs-Berater 1993, 1185; verneinend von Wedelstädt in Gosch, AO § 174 Rz 26; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 174 Rz 12; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 174 AO Rz 56).

    16

    Denn ein Widerstreit i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO liegt im Streitfall nicht vor. Die schweizerische Finanzbehörde konnte zwar den Grundstückserwerb von Todes wegen besteuern und dafür den Wert der Grundstücke als Bemessungsgrundlage heranziehen. Zugleich war der Erwerb der Grundstücke auf der Grundlage des DBA-Schweiz i.V.m. § 19 Abs. 2 ErbStG bei der Festsetzung der Steuer für den übrigen in Deutschland steuerbaren Nachlass im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Damit war die mehrfache Erfassung des Sachverhalts nicht ausgeschlossen.

    17

    a) Nach Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz kann das nicht nach den Art. 5 bis 7 DBA-Schweiz zu behandelnde Vermögen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Erblasser im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz hatte. Diese Vorschrift erfasst alle Vermögensgegenstände, die in den Art. 5 bis 7 DBA-Schweiz genannt werden, aber nicht unter diese speziellen Zuteilungsregeln fallen, weil sich der Nachlassgegenstand im Wohnsitzstaat des Erblassers und nicht im anderen Vertragsstaat befindet, wie dies z.B. Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz für das unbewegliche Vermögen voraussetzt. Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz ist deshalb auf Grundstücke anwendbar, die im Wohnsitzstaat des Erblassers liegen (vgl. Gersch in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Erbschaftsteuer, Erb. Art. 8 Rz 3). Dies entspricht dem in einem DBA allgemein anzutreffenden Grundsatz, dass der Belegenheitsstaat unbewegliches Vermögen besteuern darf (vgl. Gersch in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 5 Rz 5). Nach diesen Regeln hatte im Streitfall die Schweiz das Besteuerungsrecht für die dort gelegenen Grundstücke der E.

    18

    b) Das Besteuerungsrecht war nicht nach Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz Deutschland zugeteilt.

    19

    aa) Nach dieser Vorschrift kann das Nachlassvermögen ungeachtet der Art. 5 bis 7 und Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz nach deutschem Recht besteuert werden, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügte oder dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte (sog. Nachbesteuerungsrecht oder überdachende Besteuerung).

    20

    bb) Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz wird durch die Sonderregelung des Art. 8 Abs. 2 Satz 3 DBA-Schweiz wieder eingeschränkt. Danach ist Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz, der die Vermeidung der Doppelbesteuerung für den Fall regelt, dass der Erblasser im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz in Deutschland hatte, entsprechend anzuwenden. Die entsprechende Anwendung von Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz bedeutet, dass nicht die Voraussetzungen des Einleitungssatzes des Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz zum Wohnsitz des Erblassers in Deutschland, sondern die Regelungen in den Buchst. a und b des Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz gelten (vgl. Baßler in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 10 Rz 8).

    21

    Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz bezieht sich aufgrund des Wortlauts seines Einleitungssatzes nur auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung, die durch den Wohnsitz des „Erblassers“ in Deutschland ausgelöst wird. Auch im Fall des Nachbesteuerungsrechts, das an den Wohnsitz des „Erwerbers“ in Deutschland anknüpft, muss Deutschland jedoch die Doppelbesteuerung vermeiden. Nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz nimmt Deutschland in der Schweiz gelegenes unbewegliches Vermögen i.S. des Art. 5 Abs. 2 DBA-Schweiz (u.a. Grundstücke) von der Besteuerung aus, wenn der „Erblasser“ im Zeitpunkt seines Todes schweizerischer Staatsangehöriger war. Die Verweisung in Art. 8 Abs. 2 Satz 3 DBA-Schweiz auf Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz schränkt insofern das Deutschland zustehende Nachbesteuerungsrecht ein (vgl. Gersch in Flick/Wassermeyer/ Kempermann, a.a.O., Art. 8 Rz 10 und 20).

    22

    cc) Bei der Festsetzung der Steuer für das Vermögen, für das Deutschland das Besteuerungsrecht behält, kann Deutschland nach DBA-Regelungen den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn das unbewegliche Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wäre (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz). Deutschland hat für solche Sachverhalte im nationalen Recht einen Progressionsvorbehalt vorgesehen. Ist im Fall des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (u.a. bei einem Erwerber mit Wohnsitz im Inland) ein Teil des Vermögens der inländischen Besteuerung auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entzogen, ist die Steuer nach dem Steuersatz zu erheben, der für den ganzen Erwerb gelten würde (§ 19 Abs. 2 ErbStG). Damit ist der Wert von in der Schweiz gelegenen Grundstücken eines schweizerischen Erblassers für die Bestimmung des Steuersatzes, der auf den übrigen Erwerb eines inländischen Erwerbers Anwendung findet, heranzuziehen.

    23

    dd) Nach diesen Grundsätzen hatte Deutschland im Streitfall in Bezug auf den von Todes wegen erfolgten Erwerb der in der Schweiz gelegenen Grundstücke der E kein Besteuerungsrecht. E war im Zeitpunkt ihres Todes schweizerische Staatsangehörige. Das FA hätte daher bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer den Wert der Grundstücke in der Schweiz von der Bemessungsgrundlage für die Steuer ausnehmen müssen. Es hatte aber bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer für den übrigen Erwerb im Inland den Wert der Grundstücke für die Bestimmung des Steuersatzes, der auf den übrigen Erwerb Anwendung findet, heranzuziehen.

    24

    c) Aufgrund des inländischen Progressionsvorbehalts nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz i.V.m. § 19 Abs. 2 ErbStG wäre eine doppelte Berücksichtigung des Werts der Grundstücke -in der Schweiz im Rahmen der Bemessungsgrundlage für die Steuer und in Deutschland im Rahmen des Progressionsvorbehalts- möglich gewesen. Ein Widerstreit i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO scheidet daher aufgrund der mehrfachen Berücksichtigungsmöglichkeit aus. Die DBA-Vorschriften, die einen parallelen Zugriff beider Vertragsstaaten auf das gleiche Steuersubstrat verhindern, sind Bestandteil der materiellen Rechtslage, aufgrund derer der „Widerstreit“ zu beurteilen ist (BFH-Urteil in BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 33). Der Progressionsvorbehalt gehört zur abkommensrechtlichen Verteilung der Besteuerungskompetenzen und darf deshalb bei der Prüfung des Widerstreits nicht außer Acht gelassen werden.

    25

    d) Für den Ausschluss der Änderung nach § 174 Abs. 1 AO ist unerheblich, dass sich im Streitfall auch bei Berücksichtigung der in der Schweiz gelegenen Grundstücke im Rahmen der Progression kein höherer Steuersatz ergeben hätte. Der auf den Erwerb des M als Bruder von E anzuwendende Steuersatz betrug nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG 30 %, und zwar unabhängig davon, ob die Bemessungsgrundlage für den Erwerb -wie im Bescheid vom 31. März 2011 zu Grunde gelegt- 215.600 € oder -wie durch das FG berechnet- 3.800 € waren. Die Möglichkeit der Berücksichtigung des Sachverhalts im Rahmen des Progressionsvorbehalts hängt nicht davon ab, ob die Berücksichtigung im konkreten Fall zu einer höheren Steuerfestsetzung führt.

    26

    e) Ebenso wenig ist entscheidungserheblich, dass das FA die Grundstücke zu Unrecht in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer eingestellt und die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Steuer nach § 21 ErbStG vermieden hat. § 174 Abs. 1 Satz 1 AO dient nicht der Festsetzung der materiell richtigen Steuer, sondern der Vermeidung eines denklogischen Widerstreits der mehrfachen Berücksichtigung eines steuerbaren Sachverhalts.

    27

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

    28

    4. Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Die Klägerin und das FA haben wirksam auf die Durchführung einer (weiteren) mündlichen Verhandlung verzichtet. Ein entsprechender Verzicht des dem Revisionsverfahren beigetretenen BMF liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich. Denn das BMF erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2 Satz 4 FGO i.V.m. § 57 Nr. 4 FGO); über das Verfahren zu disponieren, vermag es jedoch nicht. Dies können nur Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, Rz 16 f.).

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  • Voraussetzung für eine Abschaffung der Steuer auf Zinserträge und die Besteuerung dieser Erträge mit dem persönlichen Einkommensteuersatz ist die Etablierung des automatischen internationalen Informationsaustauschs über Finanzkonten. Dies erklärt die Bundesregierung.

    Noch keine Entscheidung zur Zinssteuer

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 15.05.2019

    Voraussetzung für eine Abschaffung der Steuer auf Zinserträge und die Besteuerung dieser Erträge mit dem persönlichen Einkommensteuersatz ist die Etablierung des automatischen internationalen Informationsaustauschs über Finanzkonten. Dies erklärt die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/9784 ) auf eine Kleine Anfrage der AfD-Fraktion ( 19/9372 ) und verweist auch auf eine entsprechende Vereinbarung im Koalitionsvertrag. Erst nach Etablierung des automatischen internationalen Informationsaustauschs über Finanzkonten werde die Bundesregierung Entscheidungen zur zukünftigen Ausgestaltung der Abgeltungsteuer treffen.

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  • Die Bundesregierung hält an der Einführung einer substantiellen Finanztransaktionssteuer im europäischen Kontext fest. Dies teilt sie in einer Antwort (19/9828) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion (19/9496) mit.

    Finanztransaktionssteuer im EU-Kontext

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 14.05.2019

    Die Bundesregierung hält an der Einführung einer substantiellen Finanztransaktionssteuer im europäischen Kontext fest. Dies teilt sie in einer Antwort ( 19/9828 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/9496 ) mit. Damit es aufgrund der Maßnahmen der teilnehmenden Mitgliedstaaten nicht zu Marktverzerrungen komme und das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes verbessert werde, trete die Bundesregierung dafür ein, die grundlegenden Merkmale einer Finanztransaktionssteuer auf EU-Ebene zu harmonisieren, wird erläutert. Der Diskussionsprozess über einen Richtlinienentwurf, der diesem Willen folge, sei jedoch noch nicht abgeschlossen.

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  • Die EU-Kommission hat eine Studie über inländische und grenzüberschreitende MwSt-Erstattungen innerhalb der EU veröffentlicht. Deutschland wird vorgeworfen, Erstattungsanträge ohne Nachfrage nach zusätzlichen Informationen, auch automatisch zurückzuweisen.

    Deutschland bei MwSt-Erstattungen nicht compliant

    Die EU-Kommission hat eine (englischsprachige) Studie über inländische und grenzüberschreitende MwSt-Erstattungen innerhalb der EU veröffentlicht.Der erste Teil der Studie befasst sich mit Übereinstimmung nationaler Rechtsvorschriften mit der Richtlinie über grenzüberschreitende Erstattungen innerhalb der EU (Richtlinie 2008/9/EG) sowie der EuGH- Rechtsprechung im Zusammenhang mit inländischer Erstattung. Im zweiten Teil der Studie wird der Stand der Umsetzung des Gesetzes analysiert und versucht, die Folgen einer solchen Umsetzung zu ermitteln und zu quantifizieren, wobei besonders auf Probleme und/oder Hindernisse bei der Mehrwertsteuererstattung sowohl im Niederlassungsmitgliedstaat als auch in einem anderen Mitgliedstaat hingewiesen wird, mit denen Steuerpflichtige und Bevollmächtigte im Vorsteuervergütungsverfahren konfrontiert sind.

    Die Studie kommt zum Ergebnis, dass Deutschland die Anforderungen von Art. 20 und Art. 24 der Richtlinie 2008/9/EG nicht erfüllt:

    Im Hinblick auf Art. 20 wird Deutschland vorgeworfen, Erstattungsanträge ohne Nachfrage nach zusätzlichen Informationen, auch automatisch zurückzuweisen. Insoweit hat die EU-Kommission bereits im Januar 2019 ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet ( Pressemitteilung EU-Kommission )

    Artikel 20:

    (1) Ist der Mitgliedstaat der Erstattung der Auffassung, dass er nicht über alle relevanten Informationen für die Entscheidung über eine vollständige oder teilweise Erstattung verfügt, kann er insbesondere beim Antragsteller oder bei den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem der Antragsteller ansässig ist, innerhalb des in Artikel 19 Absatz 2 genannten Viermonatszeitraums elektronisch zusätzliche Informationen anfordern. Werden die zusätzlichen Informationen bei einer anderen Person als dem Antragsteller oder der zuständigen Behörde eines Mitgliedstaats angefordert, soll das Ersuchen nur auf elektronischem Wege ergehen, wenn der Empfänger des Ersuchens über solche Mittel verfügt.

    Gegebenenfalls kann der Mitgliedstaat der Erstattung weitere zusätzliche Informationen anfordern.

    Die gemäß diesem Absatz angeforderten Informationen können die Einreichung des Originals oder eine Durchschrift der einschlägigen Rechnung oder des einschlägigen Einfuhrdokuments umfassen, wenn der Mitgliedstaat der Erstattung begründete Zweifel am Bestehen einer bestimmten Forderung hat. In diesem Fall gelten die in Artikel 10 genannten Schwellenwerte nicht.

    (2) Die gemäß Absatz 1 angeforderten Informationen sind dem Mitgliedstaat der Erstattung innerhalb eines Monats ab Eingang des Informationsersuchens bei dessen Adressaten vorzulegen.

    Darüber hinaus habe Deutschland die Anforderungen aus Art. 24 nicht in nationales Recht umgesetzt oder einen entsprechenden Prozess bei den Steuerbehörden etabliert. Kritisiert werden umfängliche formale und komplexe Anforderungen für die Übermittlung von Beweisdokumenten (u. a. Rechnungen), Ausschlussfristen und die Pflicht zu Kommunikation auf Deutsch.

    Artikel 24:

    (1) Wurde die Erstattung auf betrügerischem Wege oder sonst zu Unrecht erlangt, so nimmt die zuständige Behörde im Mitgliedstaat der Erstattung – unbeschadet der Bestimmungen über die Amtshilfe bei der Beitreibung der Mehrwertsteuer – nach dem in dem Mitgliedstaat der Erstattung geltenden

    Verfahren unmittelbar die Beitreibung der zu Unrecht ausgezahlten Beträge sowie etwaiger festgesetzter Bußgelder und Zinsen vor.

    (2) Sind verwaltungsrechtliche Sanktionen verhängt oder Zinsen festgesetzt, aber nicht entrichtet worden, so kann der Mitgliedstaat der Erstattung jede weitere Erstattung bis in Höhe des ausstehenden Betrags an den betreffenden Steuerpflichtigen aussetzen.

    Die EU-Kommission hat angekündigt, die Ergebnisse sorgfältig zu prüfen und in enger Zusammenarbeit mit den EU-Mitgliedstaaten die besten Strategien und Lösungen für eine wirksame Umsetzung der Rechtsvorschriften zu schaffen.

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  • Das FG Düsseldorf hat entschieden, dass ein Sterbegeld, welches eine Pensionskasse an Erben zahlt, die nicht zugleich „Hinterbliebene“ sind, der Einkommensteuer unterliegt (Az. 15 K 2439/18 E).

    Auszahlung von Sterbegeld an einen Erben, der kein „Hinterbliebener“ ist, unterliegt der Einkommensteuer

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 14.05.2019 zum Urteil 15 K 2439/18 vom 06.12.2018 (nrkr – BFH-Az.: X R 38/18)

    Mit Urteil vom 06.12.2018 (Az. 15 K 2439/18 E) hat das Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass ein Sterbegeld, welches eine Pensionskasse an Erben zahlt, die nicht zugleich „Hinterbliebene“ sind, der Einkommensteuer unterliegt.

    Im Streitfall war den klagenden Eheleuten nach dem Tod ihres Sohnes von einer Pensionskasse ein Sterbegeld ausgezahlt worden. Der Auszahlung lag ein Versicherungsvertrag zugrunde, der ursprünglich von einem ehemaligen Arbeitgeber des Sohnes im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung abgeschlossen worden war. Nach einem Arbeitgeberwechsel hatte der Sohn die Versicherung übernommen. Im Versicherungsvertrag waren als Bezugsberechtigte im Todesfall die „Hinterbliebenen“ – also der Ehegatte, Lebenspartner, Lebensgefährtin und Kinder – bestimmt.

    Im Jahr 2012 verstarb der Sohn. Er hinterließ keine „Hinterbliebenen“ und wurde von seinen Eltern, den Klägern, beerbt. Die Pensionskasse zahlte an die Kläger die Versicherungsleistung begrenzt auf ein Sterbegeld i. H. v. 8.000 Euro aus. Das beklagte Finanzamt sah in der Auszahlung einkommensteuerpflichtige sonstige Einkünfte der Kläger und unterwarf sie der Einkommensbesteuerung.

    Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts, dass die Auszahlung als eine Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag zu besteuern sei.

    Auch das Sterbegeld sei eine Leistung aus der Versicherung. Dem stehe eine betragsmäßige Begrenzung des Sterbegeldes nicht entgegen. Zwar werde in der betrieblichen Altersversorgung eine Hinterbliebenenversorgung nur an den Ehepartner, den eingetragenen Lebenspartner, den Lebensgefährten oder die waisenrentenberechtigten Kinder ausgezahlt. Sofern – wie im Streitfall – keine der genannten Hinterbliebenen vorhanden seien, werde aufgrund des Versicherungsvertrags ein Sterbegeld an die Erben ausgezahlt.

    Dem Einwand der Kläger, dass keine eigenen Einkünfte, sondern Einkünfte des Sohnes vorlägen, widersprach das Gericht. Die Besteuerung der Leistung knüpfe an den Zufluss an. Dem Sohn sei keine Versicherungszahlung zugeflossen.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision ist unter dem Az. X R 38/18 beim Bundesfinanzhof anhängig.

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  • Das FG Düsseldorf entschied einen Rechtsstreit über die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei einem gemischt genutzten Gebäude. Die Vorsteuer sei im Streitfall zu Recht nach dem Flächenschlüssel aufgeteilt worden. Der Steuerpflichtige trage die Feststellungslast für erhebliche Ausstattungsunterschiede, die die Anwendung des objektbezogenen Umsatzschlüssels rechtfertigen würden (Az. 1 K 2798/16).

    Zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei einem gemischt genutzten Gebäude nach dem sog. Flächenschlüssel

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 14.05.2019 zum Urteil 1 K 2798/16 vom 20.07.2018 (rkr)

    Mit Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.07.2018 (Az. 1 K 2798/16 U) ist ein Rechtsstreit über die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei einem gemischt genutzten Gebäude nach über 10 Jahren endgültig beendet worden.

    Im Streitjahr 2004 wurde ein von der Klägerin errichtetes Wohn- und Geschäftsgebäude mit Tiefgaragenstellplätzen fertiggestellt. Das Gebäude wurde teilweise umsatzsteuerfrei und teilweise umsatzsteuerpflichtig vermietet. Die Klägerin ermittelte den Anteil der abziehbaren Vorsteuerbeträge für die Errichtung und den Unterhalt des Gebäudes nach dem sog. objektbezogenen Umsatzschlüssel, also nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Ausgangsumsätzen.

    Das beklagte Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, dass die Vorsteuer nach dem so genannten Flächenschlüssel aufzuteilen sei und reduzierte den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug. Soweit die Vorsteuer auf die steuerfrei vermietete Gebäudefläche entfalle, scheide ein Vorsteuerabzug der Klägerin aus.

    Im ersten Rechtsgang gab das Finanzgericht Düsseldorf der Klägerin mit Urteil vom 11.09.2009 (Az. 1 K 996/07 U) teilweise Recht. In dem von beiden Beteiligten betriebenen Revisionsverfahren holte der Bundesfinanzhof eine Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs ein (Urteil des EuGH vom 09.06.2014, Rs. C-332/14, EU:2016:447). Anschließend entschied der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 10.08.2016 (Az. XI R 31/09), dass bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig eine präzisere Aufteilung der Vorsteuer als der Umsatzschlüssel ermögliche. Dies gelte nicht, wenn die Nutzflächen wegen ihrer unterschiedlichen Ausstattung (z. B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) nicht miteinander vergleichbar seien.

    Die Sache wurde zur weiteren Sachaufklärung an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang hat das Finanzgericht die Klage nun endgültig abgewiesen. Der Senat führte aus, dass die Vorsteuer im Streitfall zu Recht nach dem Flächenschlüssel aufgeteilt worden sei. Der Steuerpflichtige trage die Feststellungslast für erhebliche Ausstattungsunterschiede, die die Anwendung des objektbezogenen Umsatzschlüssels rechtfertigen würden. Im Streitfall könne trotz der Unterschiede in Bauart und Ausstattung nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Herstellungskosten des Gebäudes nicht mehr annähernd gleichmäßig auf die Nutzflächen des Gebäudes verteilen würden. Angesichts der Vielzahl der Unterschiede in der Bauausführung, die teils zu höheren und teils zu niedrigeren Herstellungskosten geführt hätten, ließe sich nicht ermitteln, ob die Ausstattung der steuerpflichtig vermieteten Ladenlokale in einem solchen Maße von der Ausstattung der steuerfrei vermieteten Wohnungen abweiche, dass die Nutzflächen nicht mehr vergleichbar und die Aufteilung nach Flächen nicht mehr sachgerecht sei.

    Die Entscheidung ist rechtskräftig.

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  • Das FG Düsseldorf entschied, dass das Finanzamt nicht an Mitteilungen der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) gebunden ist. Das Finanzamt habe selbständig zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den Abzug von Beiträgen zu einem sog. Riester-Vertrag als Sonderausgaben erfüllt sind (Az. 11 K 311/16).

    Mitteilung der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen zur fehlenden Zulageberechtigung ist kein Grundlagenbescheid

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 14.05.2019 zum Urteil 11 K 311/16 vom 21.03.2019 (nrkr – BFH-Az.: X R 16/19)

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 21.03.2019 (Az. 11 K 311/16 E) entschieden, dass das Finanzamt nicht an Mitteilungen der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) gebunden ist. Das Finanzamt habe selbständig zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den Abzug von Beiträgen zu einem sog. Riester-Vertrag als Sonderausgaben erfüllt sind.

    Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. In den Streitjahren 2010 und 2011 war die Klägerin unmittelbar und der Kläger mittelbar zulageberechtigt. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte die Riester-Beiträge beider Ehegatten zunächst erklärungsgemäß als Sonderausgaben der Klägerin.

    Nach Bestandskraft der Steuerbescheide erhielt das Finanzamt Mitteilungen der ZfA, wonach der Kläger nicht zu den zulageberechtigten Personen gehöre. Daraufhin ergingen geänderte Steuerbescheide, in denen die Beiträge des Klägers nicht mehr als Sonderausgaben seiner Ehefrau berücksichtigt wurden.

    Dagegen wehrten sich die Kläger erfolgreich. Mit seinem Urteil hat das Finanzgericht die Änderungsbescheide aufgehoben. Zur Begründung führte der Senat aus, dass eine Änderung der bestandskräftigen Steuerbescheide nicht allein aufgrund der Mitteilung der ZfA zulässig sei. Das Finanzamt sei an eine Mitteilung der ZfA nicht gebunden. Die Mitteilung sei ein verwaltungsinterner Vorgang, der – wie eine Kontrollmitteilung – das Finanzamt im Zweifelsfall verpflichte, deren Richtigkeit zu prüfen. Im Streitfall sei der Kläger – entgegen der Mitteilung der ZfA – mittelbar zulageberechtigt und der Sonderausgabenabzug daher zu gewähren.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision wurde eingelegt und ist unter dem Az. X R 16/19 beim Bundesfinanzhof anhängig.

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  • Das Schreiben behandelt die Anwendung der BFH-Urteile vom 16. September 2004 und vom 17. April 2018 (Az. IV C 1 – S-2211 / 16 / 10003 :005).

    Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Homeoffice genutzten Wohnung an den Arbeitgeber

    Anwendung der BFH-Urteile vom 16. September 2004 (BStBl II 2006 S. 10) und vom 17. April 2018 (BStBl II 2019 S. XX)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 – S-2211 / 16 / 10003 :005 vom 18.04.2019

    Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Homeoffice genutzten Wohnung durch einen Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber gelten unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder und unter Berücksichtigung der Urteile des BFH vom 19. Oktober 2001 (BStBl II 2002 S. 300), 20. März 2003 (BStBl II S. 519), 16. September 2004 (BStBl II 2006 S. 10) und 17. April 2018 (BStBl II 2019 S. XX) die folgenden Grundsätze:

    Die Beurteilung von Leistungen des Arbeitgebers für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Arbeitszimmer oder für eine Wohnung des Arbeitnehmers, die dieser zweckfremd als Homeoffice nutzt, als Arbeitslohn oder als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist daran auszurichten, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung erfolgt.

    I. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

    Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch andere Bezüge und Vorteile, die durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Hieran fehlt es, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Bezüge und Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung – beispielsweise einem Mietverhältnis – zuwendet.

    Dient das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung in erster Linie dem Interesse des Arbeitnehmers, ist davon auszugehen, dass die Leistungen des Arbeitgebers als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erfolgen. Die Einnahmen sind als Arbeitslohn zu beurteilen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung liegen dann nicht vor (§ 21 Abs. 3 EStG).

    Ein für den Arbeitslohncharakter der Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer sprechendes gewichtiges Indiz liegt vor, wenn der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des Arbeitszimmers oder der als Homeoffice genutzten Wohnung vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird. In diesem Fall ist grundsätzlich von einem vorrangigen Interesse des Arbeitnehmers an der Nutzung auszugehen. Zur Widerlegung dieser Annahme muss der Steuerpflichtige das vorrangige Interesse seines Arbeitgebers am zusätzlichen Arbeitsplatz, hinter welches das Interesse des Steuerpflichtigen zurücktritt, nachweisen. Ein etwa gleichgerichtetes Interesse von Arbeitgeber und Arbeitnehmer reicht nicht aus.

    II. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

    Eine für die Zuordnung der Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erforderliche, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehende Rechtsbeziehung setzt voraus, dass das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung vorrangig im betrieblichen Interesse des Arbeitsgebers genutzt wird und dieses Interesse über die Entlohnung des Arbeitnehmers sowie über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgeht. Die Ausgestaltung der Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer als auch die tatsächliche Nutzung des angemieteten Arbeitszimmers oder der als Homeoffice genutzten Wohnung des Arbeitnehmers müssen maßgeblich und objektiv nachvollziehbar von den Bedürfnissen des Arbeitgebers geprägt sein.

    Für das Vorliegen eines betrieblichen Interesses des Arbeitgebers sprechen beispielsweise folgende Anhaltspunkte:

    • Für den Arbeitnehmer ist im Unternehmen kein geeigneter Arbeitsplatz vorhanden; die Versuche des Arbeitgebers, entsprechende Räume von fremden Dritten anzumieten, sind erfolglos geblieben.
    • Der Arbeitgeber hat für andere Arbeitnehmer des Betriebs, die über keine für ein Arbeitszimmer geeignete Wohnung verfügen, entsprechende Rechtsbeziehungen mit fremden Dritten begründet, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen.
    • Es wurde eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung der überlassenen Räumlichkeiten abgeschlossen.

    Allerdings muss der Steuerpflichtige auch in diesen Fällen das vorrangige betriebliche Interesse seines Arbeitgebers nachweisen, ansonsten sind die Leistungen als Arbeitslohn entsprechend den Ausführungen zu I. zu beurteilen.

    Für das Vorliegen eines betrieblichen Interesses kommt es nicht darauf an,

    • ob ein entsprechendes Nutzungsverhältnis zu gleichen Bedingungen auch mit einem fremden Dritten hätte begründet werden können,
    • ob der vereinbarte Mietzins die Höhe der ortsüblichen Marktmiete unterschreitet, denn das geforderte betriebliche Interesse an der Nutzung der betreffenden Räumlichkeiten wird durch eine für den Arbeitgeber vorteilhafte Gestaltung der zugrunde liegenden Rechtsbeziehung grundsätzlich nicht in Frage gestellt.

    Bei der zweckentfremdeten Vermietung von Wohnraum an den Arbeitgeber zu dessen betrieblichen Zwecken (z. B. Arbeitszimmer, als Homeoffice genutzte Wohnung) handelt es sich um Gewerbeimmobilien, für die die Einkünfteerzielungsabsicht ohne typisierende Vermutung durch objektbezogene Überschussprognose festzustellen ist (vgl. BFH vom 17. April 2018 s. o.).

    Ist das vorrangige betriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Vermietung des Arbeitszimmers oder der als Homeoffice genutzten Wohnung vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber nachgewiesen, mangelt es aber an der Einkünfteerzielungsabsicht nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG infolge negativer Überschussprognose, handelt es sich um einen steuerlich unbeachtlichen Vorgang auf der privaten Vermögensebene. Eine Zuordnung der Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer als Arbeitslohn kommt dann im Hinblick auf § 21 Abs. 3 EStG nicht mehr in Betracht.

    III. Werbungskostenabzug für das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung des Arbeitnehmers

    Liegen die Voraussetzungen für die Zuordnung der Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vor, sind die das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung betreffenden Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Sie fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

    Sind die Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer hingegen als Arbeitslohn zu erfassen, unterliegt der Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung ggf. der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

    Dieses Schreiben findet auf alle offenen Fälle Anwendung.

    Das BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2005 (BStBl I 2006 S. 4) wird aufgehoben.

    Es wird für vor dem 1. Januar 2019 abgeschlossene Mietverträge nicht beanstandet, wenn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unverändert entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 16. September 2004 (BStBl II 2006 S. 10) eine Einkünfteerzielungsabsicht typisierend angenommen wird.

    Dieses BMF-Schreiben wird zeitgleich mit dem BFH-Urteil vom 17. April 2018 im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

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  • Das BMF teilt die Ergänzungen des BMF-Schreibens vom 18. Januar 2016 mit (Az. IV C 1 – S-2252 / 08 / 10004 :026).

    Einzelfragen zur Abgeltungsteuer: Ergänzung des BMF-Schreibens vom 18. Januar 2016 (BStBl I S. 85)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 – S-2252 / 08 / 10004 :026 vom 10.05.2019

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 (BStBl I S. 85) wie folgt geändert:Randziffer 59 wird wie folgt gefasst:

    „c. Veräußerungsbegriff (§ 20 Absatz 2 Satz 2 EStG)

    Allgemeines

    59 § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen Übertragung des – zumindest wirtschaftlichen – Eigentums auch die Abtretung einer Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Die Sicherungsabtretung ist keine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift. Eine Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG ist weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig (BFH-Urteil vom 12. Juni 2018, VIII R 32/16, BStBl 2019 II S. XXX).“

    Randziffer 324 wird wie folgt gefasst:

    „324 Für die Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne sind die Grundsätze dieses Schreibens auf alle offenen Fälle anzuwenden. Im Übrigen ist dieses Schreiben auf Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, sowie erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. Für die Kapitalertragsteuererhebung wird nicht beanstandet, wenn die Änderung der Rz. 227 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 9. Dezember 2014 (BStBl I S. 1608) und der Rz. 57 erst zum 1. Januar 2016, die Änderung der Rz. 241 Beispiel 6 erst zum 1. Juli 2016 und die Änderung der Rz. 176 erst zum 1. Januar 2017 angewendet wird. Weiterhin wird nicht beanstandet, wenn für die Kapitalertragsteuererhebung die Änderung der Rzn. 27 und 32 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 16. Juni 2016 zum 1. Januar 2017 angewendet wird.

    Die Änderungen der Randziffern 174, 251a bis 251c und 308a in der Fassung des BMF-Schreibens vom 3. Mai 2017 sind erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

    Die Randziffern 26, 34 und 44 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 12. April 2018 sind für die Kapitalertragsteuererhebung erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden. Es wird nicht beanstandet, wenn die Änderungen der Randziffern 100a, 108 und 110 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 12. April 2018 bei Kapitalerhöhungen nach dem 31. Dezember 2018 für die Kapitalertragsteuererhebung erstmals ab dem 1. Januar 2019 angewendet werden. Weiterhin wird nicht beanstandet, wenn die Änderung der Randziffern 83, 84 und 129b in der Fassung des BMF-Schreibens vom 17. Januar 2019 für die Kapitalertragsteuererhebung erstmals für Kapitalerträge angewendet wird, die nach dem 31. Dezember 2018 zufließen. Die Änderung der Randziffer 256a in der Fassung des BMF-Schreibens vom 17. Januar 2019 ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen. Es wird nicht beanstandet, wenn die Änderung der Randziffer 59 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 10. Mai 2019 für die Kapitalertragsteuererhebung erstmals auf Kapitalerträge, die ab dem 1. Januar 2020 zufließen, angewendet wird.“

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das FG Düsseldorf hat zur Abfrage personenbezogener Daten für die Neubewertung zollrechtlicher Bewilligungen Stellung genommen. Das Gericht entschied, dass die Zollverwaltung die persönliche Steueridentifikationsnummer sowie das für die persönliche Besteuerung zuständige Finanzamt der Leiterin bzw. des Leiters der Zollabteilung bei dem betroffenen Unternehmen abfragen darf (Az. 4 K 1404/17 Z).

    Neubewertung zollrechtlicher Bewilligungen – Unternehmen muss der Zollverwaltung personenbezogene Daten der Leiter seiner Zollabteilungen mitteilen

    FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 10.05.2019 zum Urteil 4 K 1404/17 vom 06.02.2019 (rkr)

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat in einem Urteil vom 06.02.2019 (Az. 4 K 1404/17 Z) zu der Abfrage personenbezogener Daten für die Neubewertung zollrechtlicher Bewilligungen Stellung genommen. Das Gericht hat entschieden, dass die Zollverwaltung die persönliche Steueridentifikationsnummer sowie das für die persönliche Besteuerung zuständige Finanzamt der Leiterin bzw. des Leiters der Zollabteilung bei dem betroffenen Unternehmen abfragen darf.

    Mit dem am 01.05.2016 in Kraft getretenen Unionszollkodex wurden die Voraussetzungen für zollrechtliche Bewilligungen angepasst. Die Zollverwaltung führt für sämtliche vor dem 01.05.2016 erteilten unbefristeten Bewilligungen eine Neubewertung durch. Geprüft wird dabei, ob die erteilten Bewilligungen den Bewilligungskriterien des Unionszollkodex entsprechen.

    Die Klägerin ist Inhaberin zollrechtlicher Bewilligungen. Für Zwecke der Neubewertung übersandte das beklagte Hauptzollamt der Klägerin im April 2017 den Fragenkatalog zur Selbstbewertung Teil I. Die Klägerin wurde aufgefordert, personenbezogene Daten ihrer Bediensteten und Mitglieder ihres Aufsichtsrats zu offenbaren. Unter anderem sollten die persönlichen Steueridentifikationsnummern sowie die für die persönliche Besteuerung dieser Personen zuständigen Finanzämter mitgeteilt werden. Der Beklagte wies darauf hin, dass er im Fall der Nichtbeantwortung seiner Fragen die zollrechtlichen Bewilligungen widerrufen werde.

    Die Klägerin begehrte mit ihrer Klage die Feststellung, dass sie nicht verpflichtet ist, die gestellten Fragen zu beantworten. Nachdem das Finanzgericht Düsseldorf eine Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs eingeholt hatte (Urteil des EuGH vom 16.01.2019 (Rs. C-496/17)), hat das Finanzgericht der Klage in weiten Teilen stattgegeben.

    Keinen Erfolg hatte die Klägerin, soweit sie sich gegen die Offenbarung der personenbezogenen Daten der Leiterin/des Leiters ihrer Zollabteilung wehrte. Diese Daten müsse sie der Zollverwaltung preisgeben. Das Gericht wies allerdings darauf hin, dass die Zollbehörde keine sensiblen Informationen über die persönliche Situation der betroffenen Person – wie ihren Familienstand, ihre Religionszugehörigkeit oder ihre Einkünfte – erheben dürfe. Außerdem müsse die Zollverwaltung die betroffene Person über die erfolgte Erhebung der personenbezogenen Daten unterrichten.

    Für die Mitglieder von Beiräten und Aufsichtsräten, geschäftsführenden Direktoren/innen, Abteilungsleiter/innen, soweit sie nicht für Zollangelegenheiten der Klägerin verantwortlich sind, Leiter/innen der Buchhaltung und Zollsachbearbeiter/innen bestehe hingegen keine Offenbarungspflicht der Klägerin. Soweit die Anfrage der Zollbehörde diese Personen betreffe, müsse die Klägerin keine Auskünfte erteilen.

    Die Entscheidung ist rechtskräftig.

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  • Das BMF hat nach intensiven Gesprächen mit den Ländern steuerliche Hilfsmaßnahmen beschlossen, um die durch Forstschäden in 2018 Geschädigten zu unterstützen (Az. IV C 7 – S-2291 / 19 / 10001).

    Tarifvergünstigung für Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen in der Forstwirtschaft gemäß § 34b EStG

    Sachliche Billigkeitsmaßnahmen aufgrund der besonderen Forstschäden des Jahres 2018

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 7 – S-2291 / 19 / 10001 vom 29.04.2019

    Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Bewältigung der besonderen Forstschäden des Jahres 2018 für die abweichenden Wirtschaftsjahre 2017/2018 und 2018/2019 bzw. für das mit dem Kalenderjahr 2018 übereinstimmende Wirtschaftsjahr bundeseinheitlich das Folgende:

    I. Bewertung von Holzvorräten aus Kalamitätsnutzungen bei größeren Schadensereignissen

    Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann für Kalamitätsholz, das auf Schadensereignissen beruht, die im Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 entstanden sind, von der Aktivierung des eingeschlagenen und unverkauften Kalamitätsholzes ganz oder teilweise abgesehen werden, wenn der Schaden das Doppelte des maßgeblichen Nutzungssatzes übersteigt. Maßgeblich ist der im Zeitpunkt des ersten Schadensereignisses gültige Nutzungssatz oder der nach R 34b.6 Abs. 3 EStR anzuwendende Nutzungssatz.

    II. Steuersatz für Kalamitätsholz bei größeren Schadensereignissen

    Für Kalamitätsholz, das auf Schadensereignissen beruht, die im Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2018 entstanden sind und gemäß § 34b Abs. 4 Nr. 2 EStG spätestens bis zum 31. März 2019 der zuständigen Finanzbehörde mitgeteilt wurden, gilt aus sachlichen Billigkeitsgründen einheitlich der Steuersatz von einem Viertel des durchschnittlichen Steuersatzes gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO i. V. m. § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG und R 34b.7 Abs. 4 EStR, wenn der Schaden das Doppelte des maßgeblichen Nutzungssatzes übersteigt. Maßgeblich ist der im Zeitpunkt des ersten Schadensereignisses gültige Nutzungssatz oder der nach R 34b.6 Abs. 3 EStR anzuwendende Nutzungssatz. Begünstigt ist die gesamte Schadensmenge, die für diese Schadensereignisse anerkannt wurde (§ 34b Abs. 4 EStG). Für die Gewährung der Tarifvergünstigung ist R 34b.7 Abs. 1 und 2 EStR entsprechend anzuwenden.

    III. Schlussvorschriften

    Die Verwaltungsanweisungen der vom Sturmtief „Friederike“ betroffenen Länder, die diesen Regelungen entgegenstehen, sind aufgrund dieser bundeseinheitlichen Regelung nicht (mehr) anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Die Steuerzahlungen von Steuerpflichtigen mit Renteneinkünften haben sich von 2005 bis 2014 mehr als verdoppelt. Wie die Bundesregierung mitteilt, zahlten Steuerpflichtige mit Renteneinkünften im Jahr 2005 rund 16 Milliarden Euro an Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag (19/9535).

    Steuerzahlungen von Rentnern verdoppelt

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 08.05.2019

    Die Steuerzahlungen von Steuerpflichtigen mit Renteneinkünften haben sich von 2005 bis 2014 mehr als verdoppelt. Wie die Bundesregierung in ihrer Antwort ( 19/9535 ) auf eine Kleine Anfrage der AfD-Fraktion mitteilt, zahlten Steuerpflichtige mit Renteneinkünften im Jahr 2005 rund 16 Milliarden Euro an Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag. Bis 2014 stieg dieser Wert auf rund 33 Milliarden Euro. Die Zahl der Steuerfälle mit Renteneinkünften erhöhte sich in diesem Zeitraum von rund 5,1 auf 7,8 Millionen Euro. Wegen der geltenden Fristen zur Abgabe der Steuererklärung und der Dauer der notwendigen Arbeiten zur Erstellung der Statistik lägen im Rahmen der amtlichen Lohn- und Einkommensteuerstatistik Daten nur bis zum Jahr 2014 vor, erläutert die Bundesregierung.

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  • Das BMF hat den Referentenentwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften veröffentlicht.

    Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

    BMF, Mitteilung vom 08.05.2019

    Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften enthält zum einen folgende Maßnahmen zur weiteren steuerlichen Förderung einer umweltfreundlichen Mobilität:

    • Eine Sonderabschreibung für rein elektrische Lieferfahrzeuge,
    • eine neue Pauschalbesteuerung ohne Anrechnung auf die Entfernungspauschale bei Jobtickets,
    • die Verlängerung der Halbierung der Bemessungsgrundlage bei der Dienstwagenbesteuerung bei privater Nutzung eines betrieblichen Elektrofahrzeugs oder extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugs und
    • die Verlängerung der Steuerbefreiung für vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens und für die zeitweise zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung.

    Darüber hinaus sieht das Gesetz folgende weitere begünstigende/entlastende Maßnahmen vor:

    • Einführung eines neuen Pauschbetrages für Berufskraftfahrer,
    • Anhebung der Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen,
    • Einkommensteuerbefreiung von Sachleistungen im Rahmen alternativer Wohnformen (z. B. „Wohnen für Hilfe“),
    • Einführung eines Bewertungsabschlags bei Mitarbeiterwohnungen und
    • Einführung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für E-Books.

    Ferner erfolgen Maßnahmen zur Gestaltungsbekämpfung und Sicherung des Steueraufkommens sowie zwingend notwendige Anpassungen an das EU-Recht und an die Rechtsprechung des EuGH. Dies sind insbesondere die sog. Quick Fixes, d. h. dringend umsetzungsbedürftige Maßnahmen im Mehrwertsteuersystem der EU:

    • Direktlieferung bei Lieferung in ein Konsignationslager,
    • Reihengeschäfte und
    • Innergemeinschaftliche Lieferungen.

    Zudem wird weiterem fachlich gebotenem Regelungsbedarf im Steuerrecht nachgekommen. Dazu gehören insbesondere die Klarstellung von Zweifelsfragen sowie Folgeänderungen, Fehlerkorrekturen und sonstige redaktionelle Änderungen.

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  • Die Aufwendungen eines Fußballtrainers für ein Sky-Bundesliga-Abo können Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein. Dies hat der BFH im Fall eines hauptamtlichen Torwarttrainers im Bereich des Lizenzfußballs entschieden (Az. VI R 24/16).

    BFH: Sky-Bundesliga-Abo als Werbungskosten

    BFH, Pressemitteilung Nr. 27/19 vom 08.05.2019 zum Urteil VI R 24/16 vom 16.01.2019

    Die Aufwendungen eines Fußballtrainers für ein Sky-Bundesliga-Abo können Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 16. Januar 2019 VI R 24/16 für einen hauptamtlichen Torwarttrainer im Bereich des Lizenzfußballs entschieden.

    Der Kläger bezieht als hauptamtlicher Torwarttrainer eines Lizenzfußballvereins Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Er schloss beim Pay-TV-Sender „Sky“ ein Abonnement ab, das sich aus den Paketen „Fußball Bundesliga“, „Sport“ und „Sky Welt“ zusammensetzte. Den Aufwand für das Paket „Bundesliga“ machte er als Werbungskosten mit der Begründung geltend, dass er die Bundesligaspiele ganz überwiegend nur zum Kenntnisgewinn im Zusammenhang mit seiner Trainertätigkeit schaue. Finanzamt und Finanzgericht (FG) lehnten den Werbungskostenabzug ab. Das Sky-Bundesliga-Abonnement sei immer privat und nicht beruflich veranlasst, da der Inhalt des Pakets nicht vergleichbar einer Fachzeitschrift auf ein Fachpublikum, hier einen hauptamtlichen Fußballtrainer, zugeschnitten sei.

    Auf die Revision des Klägers hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Werbungskosten sind u. a. Aufwendungen für (immaterielle) Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen. Die Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt werden. Eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist unter Würdigung aller Umstände nach der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall festzustellen. Bei einem (Torwart)Trainer eines Lizenzfußballvereins hielt der BFH eine weitaus überwiegende berufliche Nutzung des Pakets „Bundesliga“ jedenfalls nicht für ausgeschlossen. Da das FG dies, ohne weitere Feststellungen zu treffen, anders gesehen hatte, muss es diese nachholen. Zur Feststellung der tatsächlichen Verwendung des Sky-Bundesliga-Abonnements durch den Kläger hat der BFH die Vernehmung von Trainerkollegen und von den Spielern angeregt.

    Sky-Bundesliga-Abo als Werbungskosten

    Leitsatz:

    Die Aufwendungen eines Fußballtrainers für ein Sky-Bundesliga-Abo können Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein, wenn tatsächlich eine berufliche Verwendung vorliegt.

    Tenor:

    Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. September 2015 15 K 1712/15 E aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Abonnement des Pay-TV-Senders „Sky“ als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

    2

    Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr (2012) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war Co-Trainer der U 23 Mannschaft des M und ist seit Juli 2012 Torwarttrainer der Lizenzmannschaft. Für ein Abonnement des Pay-TV-Senders „Sky“ wandte er monatlich 46,90 € auf; der Betrag setzte sich zusammen aus den Paketen „Fußball Bundesliga“, „Sport“ und „Sky Welt“. In der Einkommensteuererklärung begehrte der Kläger den Abzug des Anteils, der auf das Fußballpaket entfalle, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

    3

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte den Werbungskostenabzug auch im Einspruchsverfahren ab. Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1416 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen Erfolg.

    4

    Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

    5

    Die Kläger beantragen sinngemäß,

    das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 14. September 2015 15 K 1712/15 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 2. März 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 322,80 € anerkannt werden.

    6

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    7

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, die streitigen Aufwendungen seien privat veranlasst.

    8

    1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Dabei bilden die Gründe, die den Steuerpflichtigen zu den Aufwendungen bewogen haben, das auslösende Moment.

    9

    Ergibt die Prüfung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie grundsätzlich als Werbungskosten abzuziehen. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Ist der erwerbsbezogene Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung, kann eine Aufteilung und ein Abzug des beruflich veranlassten Teils der Kosten in Betracht kommen, sofern der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; Senatsbeschluss vom 24. September 2013 VI R 35/11, BFH/NV 2014, 500; Senatsurteil vom 8. Juli 2015 VI R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II 2015, 1013).

    10

    2. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Arbeitsmittel. Hierunter fallen alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen. Andererseits dürfen Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen getätigt werden (Senatsurteil vom 12. November 1982 VI R 193/79, nicht veröffentlicht; Senatsbeschluss vom 7. April 2005 VI B 168/04, BFH/NV 2005, 1300).

    11

    Bei Gegenständen, die auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung genutzt werden können, ist für die Einordnung als Arbeitsmittel der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall maßgeblich (Senatsbeschluss vom 30. Juni 2010 VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45, m.w.N.). Die Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt werden. Eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist unter Würdigung aller Umstände nach der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall festzustellen (Senatsbeschluss in BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45, m.w.N.).

    12

    3. Nach diesen Maßstäben kann das Urteil des FG keinen Bestand haben. In der Vorentscheidung fehlen Feststellungen zur tatsächlichen Verwendung des Sky-Bundesligapakets durch den Kläger. Die Vorentscheidung gibt insoweit lediglich das Vorbringen des Klägers wieder, er habe das Paket einschließlich Sky Go ausschließlich genutzt, um aus den übertragenen Spielen Erkenntnisse für seine berufliche Tätigkeit zu gewinnen. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob und inwieweit dieser Vortrag zutrifft.

    13

    Stattdessen stützt das FG seine Entscheidung ohne weitere Sachaufklärung allein auf den Charakter des streitigen Abonnements, das mit dem Bezug von allgemeinbildenden Tageszeitungen eher als mit Fachzeitschriften vergleichbar sei. Allerdings unterscheidet sich das Sky-Bundesliga-Abonnement von Tageszeitungen dadurch, dass Tageszeitungen in einem breitgefächerten Spektrum über Themen aus Politik, Wirtschaft, Gesellschaft, Kultur, Sport und anderen Bereichen berichten (s. Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 1300), wohingegen das Sky-Bundesliga-Abonnement -vorausgesetzt, das Vorbringen des Klägers ist zutreffend- in seinem gesamten Angebot den beruflichen Interessen des Klägers zu dienen geeignet ist. Denn es umfasst nicht den Bereich Sport allgemein, sondern nur Bundesligaspiele. Zwar ist der Inhalt des Pakets -wie auch das FG zu Recht ausführt- nicht nach Art einer Fachzeitschrift auf ein Fachpublikum zugeschnitten. Dies steht der Annahme einer nahezu ausschließlichen beruflichen Verwendung aber insbesondere auch deshalb nicht entgegen, weil ein auf das Berufsbild des Klägers zugeschnittenes Angebot nicht auf dem Markt erhältlich sein dürfte. Allein aus dem allgemeinen Charakter des Abonnements kann daher nicht auf seinen konkreten Verwendungszweck im Streitfall geschlossen werden.

    14

    4. Die Vorentscheidung ist danach aufzuheben. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die notwendigen Feststellungen zur tatsächlichen Verwendung des Sky-Bundesliga-Abonnements nachholen müssen. Insoweit kommt auch die Vernehmung von Trainerkollegen des Klägers und von Spielern des M in Betracht.

    15

    Sollte das FG danach eine berufliche Verwendung des Sky-Bundesligapakets feststellen, wird es die hierauf entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen haben.

    16

    Hinsichtlich der Zweitkarte und der ebenfalls geltend gemachten Aufwendungen für Sky GO wird es auch festzustellen haben, ob insoweit eine private Nutzung vorliegt, und dann ggf. den hierauf entfallenden Anteil vom Abzug als Werbungskosten ausschließen. Im Rahmen seiner Würdigung wird das FG weiter zu berücksichtigen haben, dass der Kläger erst ab dem Monat Juli 2012 als Torwarttrainer tätig war. Voraussetzung für einen Werbungskostenabzug für das gesamte Streitjahr 2012 ist, dass auch für die Monate Januar bis Juni 2012 eine berufliche Nutzung im Rahmen der vorangegangenen Tätigkeit des Klägers als Co-Trainer vorliegt, was der Kläger bisher nicht vorgetragen hat.

    17

    5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH entschied, dass Abmahnungen, die ein Rechteinhaber zur Durchsetzung eines urheberrechtlichen Unterlassungsanspruchs gegenüber Rechtsverletzern vornimmt, umsatzsteuerpflichtig sind. Gegenleistung für die Abmahnleistung sei der vom Rechtsverletzer gezahlte Betrag (Az. XI R 1/17).

    BFH: Abmahnungen im Bereich des Urheberrechts sind umsatzsteuerpflichtig

    BFH, Pressemitteilung Nr. 28/19 vom 08.05.2019 zum Urteil XI R 1/17 vom 13.02.2019

    Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Urteil vom 13. Februar 2019 XI R 1/17 entschieden, dass Abmahnungen, die ein Rechteinhaber zur Durchsetzung eines urheberrechtlichen Unterlassungsanspruchs gegenüber Rechtsverletzern vornimmt, umsatzsteuerpflichtig sind. Gegenleistung für die Abmahnleistung ist der vom Rechtsverletzer gezahlte Betrag.Die Klägerin, eine Tonträgerherstellerin, ließ mit Hilfe einer beauftragten Rechtsanwaltskanzlei Personen, die Tonaufnahmen im Internet rechtswidrig verbreitet hatten, abmahnen. Gegen Unterzeichnung einer strafbewehrten Unterlassungs- und Verpflichtungserklärung sowie Zahlung von pauschal 450 Euro (netto) bot sie an, von der gerichtlichen Verfolgung ihrer Ansprüche abzusehen. Sie ging dabei davon aus, dass die erhaltenen Zahlungen als Schadensersatz für die Urheberrechtsverletzungen anzusehen seien und daher keine Umsatzsteuer anfalle. Die ihr von der Rechtsanwaltskanzlei in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog sie gleichzeitig als Vorsteuer ab.

    Dieser Auffassung zur Frage der Steuerbarkeit ist der BFH nicht gefolgt. Er hat klargestellt, dass – unabhängig von der jeweiligen Bezeichnung durch die Beteiligten und der zivilrechtlichen Anspruchsgrundlage – Abmahnungen zur Durchsetzung eines Unterlassungsanspruchs als umsatzsteuerpflichtige Leistungen im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Abmahner und den von ihm abgemahnten Personen zu qualifizieren sind. Die Abmahnung erfolge, so der BFH weiter, zumindest auch im Interesse des jeweiligen Rechtsverletzers, weil er die Möglichkeit erhalte, einen kostspieligen Rechtsstreit zu vermeiden. Dies sei als umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung anzusehen. Für das Ergebnis sei es unerheblich, dass im Zeitpunkt der Abmahnung nicht sicher festgestanden habe, ob die Abmahnung erfolgreich sein werde: Auch wenn ungewiss sei, ob die abgemahnte Person ein Rechtsverletzer sei und zahlen werde, bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abmahnung als sonstige Leistung und der dafür erhaltenen Zahlung.

    Damit überträgt der BFH seine ständige Rechtsprechung zu Abmahnungen nach dem Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb auf Abmahnungen nach dem Urheberrechtsgesetz.

    Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Abmahnungen bei Urheberrechtsverletzungen

    Leitsatz:

    1. Zahlungen, die an einen Unternehmer als Aufwendungsersatz aufgrund von urheberrechtlichen Abmahnungen zur Durchsetzung seines Unterlassungsanspruchs geleistet werden, sind umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und den von ihm abgemahnten Rechtsverletzer zu qualifizieren. Auf welche nationale zivilrechtliche Grundlage der Zahlungsanspruch gestützt wird, spielt für die Frage, ob ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, keine Rolle.
    2. Geht es -wie bei Abmahnungen- nicht um die Teilnahme an einem Wettbewerb und erfolgen die Zahlungen nicht für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses, ist die mögliche Ungewissheit einer Zahlung nicht geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin und die Anschlussrevision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30. November 2016 7 K 7078/15 aufgehoben.

    Die Klage wird abgewiesen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist eine Tonträgerherstellerin und Inhaberin von Verwertungsrechten an Tonaufnahmen, insbesondere des Rechts der öffentlichen Zugänglichmachung gemäß § 19a des Urheberrechtsgesetzes in der im Jahr 2010 (Streitjahr) geltenden Fassung (UrhG).

    2

    Sie beauftragte eine Rechtsanwaltskanzlei, gegen rechtswidrige Verbreitung der Tonaufnahmen im Internet vorzugehen, in ihrem Namen gegen die Rechtsverletzer Unterlassungs- und Ersatzansprüche außergerichtlich geltend zu machen und Vergleichsvereinbarungen mit Rechtsverletzern abzuschließen. Dazu wurde die Kanzlei auch bevollmächtigt, im Namen der Klägerin Auskunftsansprüche gegen sog. Provider durchzusetzen.

    3

    In an die Rechtsverletzer gerichteten Schreiben stellte die Kanzlei die Rechtslage hinsichtlich ihrer Schadensersatz- und Unterlassungs- und Auskunftspflicht sowie ihrer Pflicht zum Ersatz von Anwalts- und Gerichtskosten sowie Aufwendungen im Zusammenhang mit der Auskunftserteilung durch den Provider nach § 101 Abs. 2 und Abs. 9 UrhG dar und bot an, gegen Unterzeichnung einer strafbewehrten Unterlassungs- und Verpflichtungserklärung sowie Zahlung von pauschal 450 € (netto) von der gerichtlichen Verfolgung dieser Ansprüche abzusehen.

    4

    Daraufhin gingen im Streitjahr Zahlungen von Rechtsverletzern in Höhe von insgesamt 416.245,85 € auf einem von der Kanzlei geführten Fremdgeldkonto ein.

    5

    Für ihre Tätigkeiten sowie für die von ihr gestellte technische, personelle und sonstige Infrastruktur erhielt die Kanzlei von der Klägerin vereinbarungsgemäß 75 %aller Zahlungen von Rechtsverletzern. Dieses Honorar sollte sich laut der Vereinbarung zzgl. Umsatzsteuer in der jeweils gesetzlichen Höhe verstehen und monatlich in Rechnung gestellt werden.

    6

    Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die ersten drei Quartale des Streitjahres kam der Prüfer des seinerzeit zuständigen Finanzamts (FA X) zu der Überzeugung, das von der Klägerin durch die Kanzlei betriebene Abmahnverfahren führe zu einem Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Rechtsverletzer.

    7

    Entgegen dieser Auffassung meldete die Klägerin in der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr eine verbleibende Umsatzsteuer von ./. 39.373,36 € an. Sie ging dabei von der Nichtsteuerbarkeit der von den Rechtsverletzern erhaltenen Beträge aus. Die in den Rechnungen der Kanzlei ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 63.333,21 € zog die Klägerin als Vorsteuer ab.

    8

    Der Auffassung des Prüfers folgend setzte das FA X mit Bescheid vom 23. November 2011 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 32.785,79 € fest. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA X mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 als unbegründet zurück.

    9

    Im anschließenden Klageverfahren fand ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel statt, so dass der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt -FA-) für die Besteuerung der Klägerin zuständig wurde.

    10

    Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage mit Urteil vom 30. November 2016 7 K 7078/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 240) teilweise statt. Es entschied, dass die Abmahnungen der Rechtsverletzer durch die Klägerin nicht umsatzsteuerbar seien. Allerdings sei im Gegenzug der Vorsteuerabzug aus den Leistungen der beauftragten Kanzlei zu versagen.

    11

    Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG-). Das FA hat Anschlussrevision eingelegt.

    12

    Die Klägerin beantragt,

    das Urteil des FG vom 30. November 2016 aufzuheben, die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 23. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 auf ./. 33.673,36 € festzusetzen und die Anschlussrevision des FA als unbegründet zurückzuweisen. Sie regt an, dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

    „1. Ist die vom EuGH in der Rechtssache C-37/16 – SAWP – gewonnene Rechtserkenntnis, dass der gerechte Ausgleich zugunsten der Inhaber von Vervielfältigungsrechten keinen unmittelbaren Gegenwert irgendeiner Dienstleistung darstellt, da der Ausgleich im Zusammenhang mit dem Schaden steht, der sich für die Rechtsinhaber aus der ohne ihre Genehmigung erfolgenden Vervielfältigung ihrer geschützten Werke ergibt, auf Fälle der vorliegenden Art übertragbar, wenn eine Person in das Urheberrecht eines Rechtsinhabers illegal eingreift, der Rechtsinhaber sich zur Abwehr dieser Rechtsverletzung der Hilfe eines Anwalts bedient, der eine Abmahnung ausspricht, und die Kosten dieses Anwalts für die Abwehr dieser Rechtsverletzung vom Rechtsverletzer ersetzt verlangt, worauf er einen gesetzlich normierten Anspruch hat?

    2. Ist der Leistungscharakter einer Abmahnung des Rechtsinhabers in Fällen der vorliegenden Art zu verneinen, da es im Zeitpunkt der Abmahnung noch ungewiss ist, ob dem Rechtsinhaber ein Anspruch auf Ersatz der Anwaltskosten für die Abmahnung zusteht, da dieser Ersatzanspruch lediglich im Fall der berechtigten Abmahnung besteht, was der Rechtsinhaber im Zeitpunkt der Abmahnung nicht sicher beurteilen kann?“

    13

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    Gründe:

    II.

    14

    Die Revision und die Anschlussrevision sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Abmahnungen zur Durchsetzung des Unterlassungsanspruchs zu Unrecht als nicht steuerbar angesehen. Im Gegenzug ist der Klägerin der Vorsteuerabzug zu gewähren. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

    15

    1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

    16

    a) Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die in Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende unionsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen:

    Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde (vgl. z.B. EuGH-Urteile Soci´t´ thermale d’Eug´nie-les-Bains vom 18. Juli 2007 C-277/05, EU:C:2007:440, BFH/NV 2007, Beilage 4, 424, Rz 19; Cesky rozhlas vom 22. Juni 2016 C-11/15, EU:C:2016:470, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2016, 632, Rz 21 f.; SAWP vom 18. Januar 2017 C-37/16, EU:C:2017:22, UR 2017, 230, Rz 25 f.; Meo – Serviços de Comunicaç§es e Multim´dia vom 22. November 2018 C-295/17, EU:C:2018:942, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2019, 58, Rz 39; BFH-Urteile vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 11 f.; vom 20. März2013 XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 24 f.; vom 21. Dezember 2016 XI R 27/14, BFHE 257, 154, Rz 16, jeweils m.w.N.).

    17

    Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a bb, Rz 30; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 25; in BFHE 257, 154, Rz 17).

    18

    Die Frage, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Leistungen erfolgt, stellt eine unionsrechtliche Frage dar, die unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht nach unionsrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden ist. Für die Auslegung der Bestimmungen der MwStSystRL ist irrelevant, ob ein Betrag nach nationalem Recht als Schadensersatzanspruch oder als Konventionalstrafe anzusehen ist und wie er bezeichnet wird (vgl. EuGH-Urteil Meo – Serviços de Comunicaç§es e Multim´dia, EU:C:2018:942, HFR 2019, 58, Rz 68 f.; BFH-Urteil in BFHE 257, 154, Rz 29, jeweils m.w.N.).

    19

    b) Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.1.; vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1.b, Rz 20; vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 21). Dasselbe gilt, wenn ein Unternehmer für einen anderen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig wird und von ihm nach § 683 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) den Ersatz seiner Aufwendungen verlangen kann (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II.2.a, Rz 16; in BFHE 257, 154, Rz 18).

    20

    c) Entschädigungs- oder Schadensersatzleistungen sind dagegen kein Entgelt i.S. des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 V R 58/97, BFH/NV 1999, 987, unter II.1., Rz 18; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 14; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 26; vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20; in BFHE 257, 154, Rz 19).

    21

    2. Die Klägerin hat -entgegen der Auffassung des FG- an die Rechtsverletzer steuerbare Leistungen erbracht; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

    22

    a) Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 UrhG hat der Verletzte bei Vorliegen einer widerrechtlichen Urheberrechtsverletzung und Wiederholungsgefahr einen Unterlassungsanspruch gegen den Verletzer. Vor Einleitung eines gerichtlichen Verfahrens auf Unterlassung soll gemäß § 97a Abs. 1 Satz 1 UrhG der Verletzte den Verletzer abmahnen und ihm Gelegenheit geben, den Streit durch Abgabe einer mit einer angemessenen Vertragsstrafe bewehrten Unterlassungsverpflichtung beizulegen. Nach § 97a Abs. 1 Satz 2 UrhG kann der Ersatz der erforderlichen Aufwendungen verlangt werden, soweit die Abmahnung berechtigt ist.

    23

    Neben dem Unterlassungsanspruch hat der Verletzte nach § 97 Abs. 2 Satz 1 UrhG gegen den vorsätzlich oder fahrlässig handelnden Verletzer auch einen Anspruch auf Ersatz des daraus entstehenden Schadens.

    24

    b) Eine Abmahnung ist die Mitteilung des Verletzten an den Verletzer, dass der Verletzer durch eine im Einzelnen bezeichnete Handlung einen Urheberrechtsverstoß begangen habe, verbunden mit der Aufforderung, dieses Verhalten in Zukunft zu unterlassen (BTDrucks16/5048, 48). Die Abmahnung wird regelmäßig mit der Androhung gerichtlicher Schritte für den Fall der Nichtabgabe versehen (Specht in Dreier/Schulze, UrhG, 6. Aufl., § 97a Rz 6; Jan Bernd Nordemann in Fromm/Nordemann, UrhG, 12. Aufl., § 97a Rz 7).

    25

    aa) Das richterrechtliche Institut der Abmahnung nach dem Vorbild der wettbewerbsrechtlichen Regelung in § 12 Abs. 1 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) wurde für den Bereich des Urheberrechts in § 97a Abs. 1 UrhG normiert (vgl. BTDrucks16/5048, 48). Anstatt des bis dahin unter dem Gesichtspunkt der Geschäftsführung ohne Auftrag hergeleiteten Kostenerstattungsanspruchs (§§ 683 Satz 1, 677, 670 BGB; vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 17. Juli 2008 I ZR 219/05, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht –GRUR- 2008, 996, Rz 11; vom 28. September 2011 I ZR 145/10, Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht 2012, 34, Rz 11) enthält § 97a Abs. 2 UrhG eine ausdrückliche Anspruchsgrundlage für den Ersatz der erforderlichen Aufwendungen.

    26

    bb) Zweck der Abmahnung ist in erster Linie die Beseitigung und Unterlassung der Verletzungshandlung (BTDrucks 17/13057, 11). Dazu soll sie den Verletzer auf sein rechtsverletzendes Verhalten aufmerksam machen und ihn vor einem drohenden Gerichtsverfahren warnen (Warnfunktion), auf eine außergerichtliche Streitbeilegung hinwirken (Streitbeilegungsfunktion) und einen kostspieligen Prozess vermeiden (Kostenvermeidungsfunktion; vgl. Specht in Dreier/Schulze, a.a.O., § 97a Rz 3; Wimmers in Schricker/Loewenheim, Urheberrecht, 5. Aufl., § 97a Rz 5 f.; Jan Bernd Nordemann in Fromm/Nordemann, a.a.O., § 97a Rz 1; Spindler in Spindler/Schuster, Recht der elektronischen Medien, 3. Aufl., UrhG § 97a Rz 3).

    27

    Eine berechtigte Abmahnung, in der die konkreten Verletzungshandlungen und die Sachbefugnis des Abmahnenden dargelegt werden, dient dahingehend dem objektiven Interesse und mutmaßlichen Willen des Verletzers, als der Rechteinhaber, der zunächst abmahnt, statt sofort Klage zu erheben oder einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Verfügung zu stellen, dem Verletzer damit die Möglichkeit gibt, eine gerichtliche Auseinandersetzung auf kostengünstige Weise durch Abgabe einer strafbewehrten Unterlassungserklärung abzuwenden. Der Anspruch auf Erstattung der Abmahnkosten beruht auf dieser Erwägung (BGH-Urteile vom 1. Juni 2006 I ZR 167/03, GRUR 2007, 164, Rz 12; vom 21. Januar 2010 I ZR 47/09, GRUR 2010, 354, Rz 8; vom 11. Juni 2015 I ZR 7/14, GRUR 2016, 184, Rz 57).

    28

    c) Die Klägerin hat nach den Grundsätzen der vorliegenden Rechtsprechung mit den Abmahnungen den Rechtsverletzern einen Weg gewiesen, sie als Gläubigerin eines Unterlassungsanspruchs ohne Inanspruchnahme der Gerichte klaglos zu stellen, und ihnen hiermit einen konkreten Vorteil verschafft, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II.2.a, Rz 17 f.; in BFHE 257, 154, Rz 27, m.w.N.). Die Abmahnungen sind deshalb steuerbar.

    29

    d) Unerheblich ist, dass nach den Abmahnschreiben der Klägerin die Zahlungen pauschal auf die Erstattung der Rechtsanwaltskosten für das Abmahnschreiben, die Anwalts- und Gerichtskosten für einen gerichtlichen Antrag gemäß § 101 Abs. 9 UrhG und die geleisteten Aufwendungserstattungen an den Provider gemäß § 101 Abs. 2 Satz 3 UrhG sowie eine Schadensersatzzahlung aufgrund der Urheberrechtsverletzung entfallen sollten. Denn die Frage, ob ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Vorgaben zu beantworten (vgl. EuGH-Urteil Meo – Serviços de Comunicaç§es e Multim´dia, EU:C:2018:942, HFR 2019, 58, Rz 68 f.; zur Problematik im UWG: BFH-Urteil in BFHE 257, 154, Rz 29, m.w.N.).Ob die geltend gemachten Ansprüche (z.T.) neben § 97a Abs. 2 UrhG auch (bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Handlung) im Rahmen eines Schadensersatzanspruchs nach § 97 Abs. 2 UrhG geltend gemacht werden können (vgl. BGH-Urteil vom 22. März 2018 I ZR 265/16, GRUR 2018, 914, Rz 26, m.w.N.), spielt insofern keine Rolle. Zum steuerbaren Entgelt für die Leistung des Abmahnenden gehören alle hierfür erhaltenen Zahlungen, d.h. auch der Ersatz von Ermittlungskosten zur Identifizierung des Rechtsverletzers (z.B. Gerichtskosten des richterlichen Gestattungsverfahrens gemäß § 101 Abs. 9 Satz 5 UrhG sowie Kosten für die Beauskunftung durch den Internetprovider nach § 101 Abs. 2 Satz 3 UrhG; vgl. BTDrucks 16/5048, 49; Jan Bernd Nordemann in Fromm/Nordemann, a.a.O., § 97a Rz 42; Specht in Dreier/Schulze, a.a.O., § 97a Rz 13).

    30

    e) Der Einwand der Klägerin, es liege eine bloße Ersparnis von Ausgaben bzw. es lägen Geldzahlungen vor, die mangels verbrauchbaren Vorteils nicht als Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG qualifiziert werden könnten (vgl. Hummel, UR 2017, 901, 907), greift nicht.

    31

    aa) Mit der Abmahnung erhält der Abgemahnte nicht nur die Gelegenheit, möglichst kostengünstig Geldansprüche des Abmahnenden zu befriedigen, sondern ihm werden (möglicherweise erstmals) der Rechtsverstoß zur Kenntnis gebracht und -durch die konkrete Bezeichnung des verletzten Rechts und dem Nachweis der Berechtigung des Rechteinhabers- die notwendigen Informationen gegeben, um durch eine strafbewehrte Unterlassungserklärung den (nicht auf Geld gerichteten) Unterlassungsanspruch zu erfüllen. Dementsprechend handelt es sich nur bei Erfüllung dieser Mindestvoraussetzungen um eine berechtigte Abmahnung, die einen Kostenersatzanspruch auslöst (BGH-Urteile vom 12. Mai 2016 I ZR 1/15, GRUR 2016, 1275, Rz 20, 24, m.w.N.; vom 26. Juli 2018 I ZR 64/17, GRUR 2018, 1044, Rz 10; vgl. ausdrücklich § 97a Abs. 3 Satz 1 UrhG in der seit 2013 geltenden Fassung).

    32

    bb) Insofern ist die Abmahnung auch nicht mit einem gerichtlichen Mahnverfahren vergleichbar (a.A. Hummel, UR 2017, 901, 907 bzgl. Widerspruchsverfahren; Streit/Rust, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2018, 1321, 1322), bei dem die Mahnung gegen Erstattung von Mahnkosten nicht steuerbar ist (BFH-Urteil vom 11. Mai 1995 V R 86/93, BFHE 177, 563, BStBl II 1995, 613, unter II.1., Rz 13; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 1 UStG Rz 154; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 105; BeckOK UStG/Peltner, 20. Ed. 15.01.2019, UStG§ 1 Rz 95.9; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 853). Denn hierbei wird eine Zahlung angemahnt, deren Anspruchsgrundlagen dem säumigen Schuldner bereits bekannt sind.

    33

    f) Der Qualifizierung der Abmahnung als Leistung steht -entgegen der Auffassung der Klägerin- nicht entgegen, dass auch der Verletzte insbesondere mit Blick auf das Prozesskostenrisiko ein Interesse an der Abmahnung hat (a.A. Hummel, UR 2017, 901, 903; Radeisen, Die Steuerberatung 2018, 494, 501).

    34

    aa) Zwar hilft die Abmahnung -ohne dass es sich um eine Prozessvoraussetzung handeln würde (§ 97a Abs. 1 UrhG: „soll“)- auch dem Verletzten. Er kann auf diese Weise einen Prozess vermeiden. Vor allem aber bewahrt ihn die vorherige Abmahnung vor dem Kostentragungsrisiko nach § 93 der Zivilprozessordnung (Wimmers in Schricker/Loewenheim, a.a.O., § 97a Rz 8; Specht in Dreier/Schulze, a.a.O., § 97a Rz 3; Kefferpütz in Wandtke/ Bullinger, Urheberrecht, 4. Aufl., UrhG § 97a Rz 2). Außerdem kann -je nach Konstellation des Falles- die Abmahnung auch ein Mittel der Sachverhaltsaufklärung darstellen, da sie einem Auskunftsverlangen den notwendigen Nachdruck verleihen kann (BGH-Urteil in GRUR 2018, 914, Rz 19 ff.).

    35

    bb) Jedoch steht der Annahme eines Leistungsaustauschs nicht entgegen, wenn der Unternehmer mit der Tätigkeit (auch) einen eigenen Zweck verwirklicht (BFH-Urteil vom 22. April 2015 XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 22), da die Motive für die Begründung des Leistungsaustauschs den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage stellen (vgl. EuGH-Urteil Landboden-Agrardienste vom 18. Dezember 1997 C-384/95, EU:C:1997:627, UR 1998, 102, Rz 20; BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 43, m.w.N.). Insofern kommt es auch nicht darauf an, ob das Verhalten der Klägerin gegenüber den Abgemahnten rechtsmissbräuchlich ist (vgl. dazu BGH-Beschluss vom 8. Februar 2017 1 StR 483/16, GRUR 2017, 1046, Rz 12; BGH-Urteil vom 31. Mai 2012 I ZR 106/10, GRUR 2013, 176, Rz 20 f.).

    36

    g) Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin bestehen zwischen Abmahnungen wegen Wettbewerbs- und Urheberrechtsverstößen keine entscheidungserheblichen Unterschiede.

    37

    Zwar handelt es sich beim verletzten Urheberrecht um ein absolutes und individuelles Recht, bei dem -aufgrund der konkreten Rechtsverletzung- die Ermittlung des Verletzers, der nicht immer der Anschlussinhaber ist, aufwändiger sein mag. Allerdings unterscheiden sich Abmahnschreiben bei einem Wettbewerbsverstoß und bei einer Urheberrechtsverletzung in ihrem wesentlichen Inhalt nicht. Die Abmahnung dient in beiden Fällen insofern den gleichen Zwecken, als mit der Aufforderung zur Abgabe einer strafbewehrten Unterlassungserklärung die Möglichkeit eröffnet wird, einen Prozess zu vermeiden, und der Kostenerstattungsanspruchauf einer (spezialgesetzlich kodifizierten) Geschäftsführung ohne Auftrag gründet (Landgericht Düsseldorf, Beschluss vom 23. Oktober 2017 2a O 135/17, juris, Rz 5; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 163.2; Omsels, jurisPraxisReport Wettbewerbsrecht 6/2017 Anm. 1; Pörksen, juris PraxisReport IT-Recht 13/2017 Anm. 5; a.A. Streit/Rust, DStR 2018, 1321, 1322; Pull/Streit, Mehrwertsteuerrecht 2018, 108, 114).

    38

    h) Dieser Sichtweise stehen die EuGH-Urteile Cesky rozhlas (EU:C:2016:470, UR 2016, 632) und SAWP (EU:C:2017:22, UR 2017, 230) nicht entgegen.

    39

    Anders als in den vom EuGH entschiedenen Fällen besteht zwischen der Klägerin und den Rechtsverletzern durch die Geschäftsführung ohne Auftrag ein Rechtsverhältnis (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II.2.b, Rz 19; in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 20 f.; in BFHE 257, 154, Rz 24).

    40

    Außerdem wird mit der auf Durchsetzung des Unterlassungsanspruchs gerichteten Abmahnung weder eine Urheberrechtsverletzung sanktioniert (a.A. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 3 Abs. 9 Rz 90) noch ein Schaden ausgeglichen, sondern dem Verletzer aufgrund der Warn-, Streitbeilegungs- und Kostenvermeidungswirkung der Abmahnung ein Vorteil zugewendet. Dementsprechend bemisst sich der zu zahlende Kostenersatz auch nicht wie der Schadensersatz nach der sog. Lizenzanalogie (vgl. BGH-Urteil vom 30. März 2017 I ZR 124/16, Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht – Rechtsprechungsdienst 2018, 68, Rz 21 f.), sondern nach dem Gegenstandswert des Unterlassungsanspruchs.

    41

    3. Die Klägerin hat diese Leistung auch gegen Entgelt erbracht. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich nichts anderes daraus, dass bei Versendung der Abmahnung nicht mit Sicherheit feststeht, ob der Adressat tatsächlich der Rechtsverletzer ist.

    42

    a) Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der für das Streitjahr geltenden Neufassung des Umsatzsteuergesetzes durch Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (BGBl I 2005, 386) grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

    43

    Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH setzt eine „Leistung gegen Entgelt“ das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 3. März 1994 C-16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom 12. Mai 2016 C-520/14, EU:C:2016:334, HFR 2016, 664, Rz 24; Lajver vom 2. Juni 2016 C-263/15, EU:C:2016:392, HFR 2016, 665, Rz 26; BFH-Urteile vom 30. August 2017 XI R 37/14, BFHE 259, 175, Rz 19; vom 2. August 2018 V R 21/16, BFHE 262, 548, Rz 22, m.w.N.).

    44

    b) Zwar haben derEuGH durch Urteil Bastova vom 10. November 2016 C-432/15 (EU:C:2016:855, UR 2016, 913) und im Anschluss daran der BFH (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 175, Rz 25; in BFH/NV 2019, 174, Rz 23; BFH-Beschluss vom 25. Juli 2018 XI B 103/17, DStR 2019, 507, Rz 10) entschieden, dass die Teilnahme an einem Wettbewerb keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung ist, wenn für die Teilnahme weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit einer erfolgreichen Platzierung ein -sei es auch ein im Voraus festgelegtes- Preisgeld erhalten, da die Ungewissheit einer Zahlung geeignet sei, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben.

    45

    c) Der vorliegende Fall ist mit diesen Fällen allerdings nicht vergleichbar.

    46

    aa) Weder geht es um die Teilnahme der Klägerin an einem Wettbewerb, noch erfolgten die Zahlungen an die Klägerin für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses. Vielmehr besteht zwischen gezahltem Entgelt und der Abmahnleistung ebenso ein unmittelbarer Zusammenhang wie bei dem Honorar der für die Klägerin tätigen Kanzlei bei „erfolgreicher“ Abmahnung und bei einem gegen Erfolgsprovision tätigen Vermittler (vgl. z.B. EuGH-Urteile Ludwig vom 21. Juni 2007 C-453/05, EU:C:2007:369, UR 2007, 617, Rz 15 ff.; baumgarten sports & more vom 29. November 2018 C-548/17, EU:C:2018:970, UR 2019, 70, Rz 30 f.).

    47

    bb) Zudem erfolgt die Zahlung durch die zu Recht abgemahnten Rechtsverletzer weder aus freien Stücken noch zufallsabhängig (vgl. dazu EuGH-Urteile Tolsma, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 19; Cibo Participations vom 27. September 2001 C-16/00, EU:C:2001:495, BFH/NV 2002, Beilage 1, 6,Rz 43).

    48

    4. Da die Abmahnleistungen der Klägerin umsatzsteuerpflichtige Umsätze darstellen, steht der Klägerin der -vom FA gewährte und vom FG versagte- Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus den in den Rechnungen der Kanzlei für ihre Tätigkeiten in diesem Zusammenhang ausgewiesenen Umsatzsteuer zu.

    49

    5. Die Sache ist spruchreif. Bezüglich der Höhe der Umsätze und der abziehbaren Vorsteuerbeträge besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Sonstige Rechtsfehler des angegriffenen Bescheids sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

    50

    6. Nach Auffassung des Senats bestehen -trotz der vom Kläger angeregten Vorlagefragen- keine Zweifel i.S. des Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) an der Auslegung der im Streitfall anzuwendenden unionsrechtlichen Bestimmungen (vgl. zu den Voraussetzungen: EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1983, 1257, Rz 21; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236; Ferreira da Silva e Brito u.a. vom 9. September 2015 C-160/14, EU:C:2015:565, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 111, Rz 38 ff.). Eine Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht demnach nicht (vgl. dazu allgemein z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 30. August 2010 1 BvR 1631/08, NJW 2011, 288, unter B.II.1.; vom 6. September 2016 1 BvR 1305/13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2017, 53, Rz 7; vom 6. Oktober 2017 2 BvR 987/16, NJW 2018, 606, Rz 4 ff.; BFH-Urteil vom 13. Juni 2018 XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 79, m.w.N.).

    51

    a) Zum einen sind die Grundsätze der von der Klägerin angeführten EuGH-Entscheidung SAWP (EU:C:2017:22, UR 2017, 230) auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar (s. unter II.2.h).

    52

    b) Zum anderen sind die Grundsätze der Steuerbarkeit und des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt -auch bei Ungewissheit einer Zahlung- rechtsgrundsätzlich geklärt (vgl. EuGH-UrteileTolsma, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 13 f.; Cibo Participations, EU:C:2001:495, BFH/NV 2002, Beilage 1, 6, Rz 43; Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 28 f.). Die Anwendung dieser Grundsätze auf den jeweiligen Einzelfall ist Sache des nationalen Gerichts (vgl. EuGH-Urteile Saudaçor vom 29. Oktober 2015 C-174/14, EU:C:2015:733, UR 2015, 901, Rz 33; Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 30).

    53

    7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH zweifelt daran, ob die Umsätze, die eine GbR mit der Veranstaltung von Schwimmkursen ausführt, nach Unionsrecht steuerfrei sind. Mit dem Vorabentscheidungsersuchen soll der EuGH klären, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht umfasst (Az. V R 32/18).

    BFH: Zweifel an der Umsatzsteuerpflicht einer Schwimmschule

    BFH, Pressemitteilung Nr. 26/19 vom 08.05.2019 zum Beschluss V R 32/18 vom 27.03.2019

    Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt daran, ob die Umsätze, die eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Veranstaltung von Schwimmkursen ausführt, nach Unionsrecht steuerfrei sind.Die Klägerin ist eine GbR, die Schwimmkurse für Kinder durchführt. Sie behandelte diese von den Eltern vergüteten Leistungen als umsatzsteuerfrei. Das Umsatzsteuergesetz sieht keine Steuerbefreiung vor, jedoch behandelte das Finanzgericht (FG) die Umsätze nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als steuerfrei.

    Mit dem Vorabentscheidungsersuchen will der BFH nun klären lassen, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht umfasst. Für die Steuerfreiheit auf dieser Grundlage spricht die bisherige Rechtsprechung des BFH. Danach ist Schwimmunterricht steuerfrei, wenn er von Einzelunternehmern erteilt wird. Die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) war erforderlich, weil der EuGH in seinem Urteil A&G Fahrschul-Akademie GmbH vom 14. März 2019 C-449/17 (EU:C:2019:203) eine einschränkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs „in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen“ vorgenommen hat. Es wird dann weiter zu klären sein, ob die für die Annahme einer Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL notwendige Anerkennung der Klägerin aus dem mit ihren Tätigkeiten verbundenen Gemeinwohlinteressen ergeben. Denn die Fähigkeit zu schwimmen ist für jeden Menschen durchaus elementar.

    Aber selbst dann, wenn die Anerkennung verneint würde, stellt sich die Frage, ob die Klägerin – obschon keine natürliche Person – Privatlehrerin (Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL) ist. Es dürfte sachlich nicht zu rechtfertigen sein, weshalb X und Y, falls sie selbst als Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie Leistungen erbringen, während die gleichen Leistungen bei einer gemeinsamen Unterrichtstätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft (hier: GbR) steuerpflichtig sein sollen.

    EuGH-Vorlage zur Schwimmschule

    Leitsatz:

    Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Umfasst der Begriff des Schul-und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht?
    2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit (hier: Schwimmen) handelt?
    3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist?

    Tenor:

    I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auch die Erteilung von Schwimmunterricht?

    2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit (hier: Schwimmen) handelt?

    3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist?

    II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine von X und Y gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine Schwimmschule.

    2

    Die GbR führte im Wesentlichen Kurse für Kinder („Goldfisch“, „Seepferdchen“ und „Kaulquappe“) durch, die von den Kursteilnehmern oder ihren Eltern vergütet wurden. Beim Schwimmkurs „Kaulquappe“ wurden Kindern ab vier Jahren die Grundlagen der Brust- und Rückenschwimmlage vermittelt. Bei den beiden weiterführenden Kursen „Seepferdchen“ und „Goldfisch“ wurden die erlernten Grundlagen und Techniken des Schwimmens vertieft. Die Klägerin sah ihre Leistungen als umsatzsteuerfrei an.

    3

    Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) davon aus, die Leistungen der Klägerin nach nationalem Recht weder nach § 4 Nr. 21 noch nach § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei seien.

    4

    Für die Streitjahre 2007 bis 2009 ergingen dementsprechend Umsatzsteuerjahresbescheide vom 22. November 2011, nach denen die Leistungen der Klägerin als nach dem Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden. Ebenso erließ das FA für die Streitjahre 2010 und 2011 am 3. September 2012 und 12. August 2013 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

    5

    Während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergingen am 21. Dezember 2017 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2011, die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens wurden. Das FA hielt an der Steuerpflicht der Leistungen fest, berücksichtigte jetzt aber auch einen Vorsteuerabzug.

    6

    Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1920 veröffentlichten Urteil sind die Leistungen der Klägerin zwar nicht nach nationalem Recht, aber nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der Auslegung durch den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) steuerfrei. Bei der Vermittlung grundlegender Schwimmtechniken habe es sich um Schulunterricht gehandelt. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei zudem nicht nur auf Einzelunternehmer, sondern auch für eine GbR anwendbar.

    7

    Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, die Leistungen der Klägerin seien auch nach dem Unionsrecht nicht steuerfrei, da die Klägerin keine Privatlehrerin sei. Dem tritt die Klägerin entgegen.

    Gründe:

    II.

    8

    Der Senat legt dem EuGH die im Tenor bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

    9

    1. Rechtlicher Rahmen

    10

    a) Unionsrecht

    11

    Nach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten insbesondere folgende Umsätze von der Steuer:

    „i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;

    j) von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht;“ .

    12

    b) Nationales Recht

    13

    Nach § 4 Nr. 21 UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:

    „a) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

    aa) wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder

    bb) wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

    b) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

    aa) an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder

    bb) an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen.“

    14

    Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 22 UStG auch

    „a) die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,

    b) andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;“.

    15

    2. Zur ersten Vorlagefrage

    16

    a) Schwimmunterricht als Unterricht

    17

    Nach Auffassung des Senats handelt es bei einem Unterricht, mit der die Fähigkeit des Schwimmens erlernt werden soll, um Unterricht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Der von der Klägerin erteilte Unterricht dient der Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit, über die jeder Mensch -insbesondere zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern- verfügen sollte. Es handelt sich nicht um eine Bildungsmaßnahme mit Freizeitcharakter. Dementsprechend hat der Senat die Steuerfreiheit des Schwimmunterrichts, der von Einzelunternehmern erteilt wird, auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bereits bejaht (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE-245, 433).

    18

    b) Bedeutung der EuGH-Rechtsprechung

    19

    Dem steht nach Auffassung des Senats das EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH vom 14. März 2019 C-449/17 (EU:C:2019:202) nicht entgegen. Denn danach „verweist der Begriff des Schul-und Hochschulunterrichts … allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen“ (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 26). Insoweit ist im Streitfall zu beachten, dass die einzelnen Schwimmkurse ineinandergreifen und aufeinander aufbauen.

    20

    Gegenteiliges ergibt sich auch nicht daraus, „dass der Fahrunterricht in einer Fahrschule …, wenn er sich überhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 29). Denn der Streitfall unterscheidet sich hiervon dadurch, dass an der Erlernung der elementaren Grundfähigkeit des Schwimmens ein ausgeprägtes Gemeininteresse besteht, dass sich für den „Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 im Sinne des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126“ (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 30) wohl nicht bejahen lässt. Zudem ist im Hinblick auf die Steuerfreiheit von Privatlehrern nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu beachten, dass sich diese bei ihrer Tätigkeit -wie etwa als Nachhilfelehrer- häufig auf einzelne Unterrichtsbereiche spezialisiert haben.

    21

    3. Zur zweiten Vorlagefrage

    22

    Der EuGH hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung zum Erfordernis der Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Sozialbereich geäußert. Zu den für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte gehören danach das Bestehen spezifischer Vorschriften, seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteil Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26).

    23

    Zur Frage der für die Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL maßgeblichen Kriterien hat sich der EuGH demgegenüber in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht geäußert. Damit stellt sich die vom EuGH zu beantwortende Frage, ob es hier entsprechend dem EuGH-Urteil Zimmermann (EU:C:2012:716) auf die gleichen oder vergleichbare Kriterien wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ankommt. Der erkennende Senat neigt dazu, die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich grundsätzlich auf die Anerkennung im Unterrichtsbereich zu übertragen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2014 V R 38/15, BFHE 254, 448, Rz 18, m.w.N.).

    24

    Danach könnte sich im Streitfall eine Anerkennung der Klägerin aus dem mit den Tätigkeiten der Klägerin verbundenen Gemeinwohlinteresse ergeben. Denn Ziel des von ihr erteilten Unterrichts ist die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit, über die jeder Mensch -insbesondere zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern- verfügen sollte.

    25

    4. Zur dritten Vorlagefrage

    26

    a) Bisherige Rechtsprechung

    27

    Der Senat kann nicht entscheiden, welche Anforderungen an das Merkmal des Privatlehrers als unternehmerbezogener Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu stellen sind. Bei Anwendung dieser Bestimmung ging es bislang um Steuerpflichtige, die Einzelunternehmer waren (vgl. EuGH-Urteile Haderer vom 14. Juni 2007 C-445/05, EU:C:2007:344; Eulitz vom 28. Januar 2010 C-473/08, EU:C:2010:47; BFH-Urteile vom 27. September 2007 V R 75/03, BFHE 219, 250, Bundessteuerblatt, Teil II -BStBl II- 2008, 323; vom 20. März 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391; in BFHE 245, 433).

    28

    b) Mögliche Auslegung

    29

    Sprachlich legt der Begriff des „Lehrers“ nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt. Allerdings könnte es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbieten, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden (so z.B. EuGH-Urteile Kügler vom 10. September 2002 C-141/00, EU:C:2002:473, erster Leitsatz sowie Rz 30; Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd. vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 41; vgl. auch EuGH-Urteil Lajver vom 2. Juni 2016 C-263/15, EU:C:2016:392).

    30

    Nach Maßgabe des Neutralitätsgrundsatzes ist keine sachliche Rechtfertigung ersichtlich, weshalb X und Y, falls sie selbst als Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie Leistungen erbringen, während die gleichen Leistungen bei einer gemeinsamen Unterrichtstätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft (hier: GbR) steuerpflichtig sein sollten.

    31

    c) Sonstige Kriterien

    32

    Soweit der EuGH darauf abgestellt hat, dass der Privatlehrer für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln muss (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 30 f.), weist der erkennende Senat darauf hin, dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist. Denn die Klägerin hat auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung gehandelt. Zudem stand der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen.

    33

    Dem Merkmal „Privatlehrer“ steht es im Übrigen auch nicht entgegen, wenn die Unterrichtseinheiten mehreren Schülern gleichzeitig erteilt werden. Denn durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass es der Anerkennung einer Tätigkeit als Privatlehrer nicht entgegensteht, wenn der Unterrichtende mehreren Personen gleichzeitig Unterricht erteilt (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 31).

    34

    5. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

    35

    Die Vorlagefragen sind entscheidungserheblich. Die Klägerin erfüllt nicht die nach nationalem Recht bestehenden Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit. Es handelt sich bei ihr weder um eine Ersatzschule noch verfügt sie über eine Bescheinigung, nach der sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG). Die Klägerin ist auch nicht als Hochschule, private Schule oder sonstige Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG tätig. Die Klägerin ist keine juristische Person des öffentlichen Rechts, keine Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, keine Volkshochschule und keine Einrichtung, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes im Sinne von § 4 Nr. 22 UStG dient.

    36

    6. Zur Erforderlichkeit der Vorlagefragen

    37

    Die Erforderlichkeit der Vorlage ergibt sich zum einen daraus, dass der in seinem EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202) eine einschränkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs vorgenommen hat, die seiner bisherigen Rechtsprechung (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344) nicht zu entnehmen war. Zum anderen hat der EuGH auf eine Frage des erkennenden Senats (BFH-Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, dritte Frage) mangels Entscheidungserheblichkeit nicht geantwortet (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202).

    38

    7. Zum Rechtsgrund der Vorlage

    39

    Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

    40

    8. Zur Verfahrensaussetzung

    41

    Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 FGO.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die Gewinne einer gemeinnützigen Stiftung aus dem Verkauf von Ökopunkten, Rindern und Heu dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen und damit steuerpflichtig sind oder der ideelle Bereich der Stiftung betroffen ist (Az. V R 63/16).

    BFH zu Ökopunkten in der Gemeinnützigkeit

    BFH, Urteil V R 63/16 vom 24.01.2019

    Leitsatz

    Werden im Zusammenhang mit der satzungsgemäßen Tätigkeit einer gemeinnützigen Stiftung zugunsten des Natur- und Landschaftsschutzes Ökopunkte zugeteilt, die nur durch den Verkauf verwertet werden können, ist der Erlös aus diesem Verkauf ebenso wie die zugrunde liegende Tätigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG steuerfrei.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 13. Oktober 2016 4 K 1522/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten darüber, ob Erlöse aus dem Verkauf von Ökopunkten steuerpflichtig sind.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine als rechtsfähig anerkannte, gemeinnützige Stiftung. Zweck ist (u.a.) die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege. Im Rahmen dieses Satzungszwecks betreibt die Klägerin die großflächige Renaturierung des Flusses X, indem sie große Teile des am Fluss gelegenen Landes in eine Auenlandschaft verwandelt.

    3

    Für die Renaturierung schrieb die zuständige Naturschutzbehörde der Klägerin Ökopunkte gut, und zwar aufgrund von § 16 des Gesetzes über Naturschutz und Landschaftspflege (Bundesnaturschutzgesetz -BNatSchG-) i.d.F. des Streitjahres (2013) i.V.m. §§ 7, 10 des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts des Naturschutzes und der Landschaftspflege (HAGBNatSchG) vom 20. Dezember 2010 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen, Teil I, S. 629).

    4

    Die Klägerin gab in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr im Rahmen eines Zweckbetriebes „Renaturierung“ Einnahmen (aus der Veräußerung von Ökopunkten) von 3.606 €an, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterwarf. Das FA erließ für das Streitjahr am 26. November 2015 einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid und am 14. Dezember 2015 einen Gewerbesteuermessbescheid.

    5

    Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 861 veröffentlichten Urteil statt, indem es die Steuer-Bemessungsgrundlage (u.a.) um die Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte minderte. Hinsichtlich des Verkaufs der Ökopunkte fehle es an den Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, weil dieser Verkauf keine vom steuerbegünstigten Tätigkeitsbereich trennbare, sachlich selbständige Betätigung darstelle und mithin die Voraussetzungen des § 14 der Abgabenordnung (AO) nicht erfülle.

    6

    Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das Merkmal der sachlichen Selbständigkeit sei revisionsrechtlich zu hinterfragen. Es bestehe auch keine untrennbare Verknüpfung des Verkaufs von Ökopunkten mit der Renaturierung. Zwar sei das Entstehen der Ökopunkte als Ausfluss der gemeinnützigen Tätigkeit zu bewerten; erst die unternehmerische Entscheidung zum Verkauf unter Vermittlung der Naturschutzbehörden und der Landesgesellschaft führe aber zur Einnahmeerzielung. Überdies sei eine Veräußerung der Ökopunkte nicht erforderlich; die Klägerin könne ihren satzungsgemäßen Zweck auch ohne die Veräußerung erfüllen. Die Auffassung des FG führe auch zu Widersprüchen zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Ökopunkte. Schließlich habe die Klägerin den Vorsteuerabzug für die Renaturierung mit dem Hinweis auf die beabsichtigte Einlösung der Ökopunkte begehrt.

    7

    Das FA beantragt sinngemäß,

    das angefochtene Urteil zu ändern, indem die im Streitjahr erzielten Gewinne aus dem Verkauf der Ökopunkte in Höhe von 3.606 € als steuerpflichtiger Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb anzusehen sind.

    8

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Die Klägerin habe keine eigenständige Entscheidung zum Verkauf der Ökopunkte. Sie könne die Ökopunkte nicht anderweitig verwenden, sondern könne sie nur auf einem vom Gesetzgeber geschaffenen Markt verkaufen. Lasse sie die Punkte einfach liegen, füge sie der Stiftung nach § 266 Abs. 1 des Strafgesetzbuches strafbewehrte Nachteile im Vermögensbereich und bei der Erfüllung des Satzungszwecks zu. Das FA wolle im Ergebnis nur bei gemeinnützigen Körperschaften die Erlöse aus dem Verkauf von Ökopunkten mit Ertragssteuern belasten. Wäre die Klägerin nicht gemeinnützig, könnte sie die Kosten der Renaturierung als Betriebsausgaben abziehen. Die Kosten der Flusssanierung seien aber durchweg höher als die möglichen Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision ist als unbegründet gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG die Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte als steuerfrei behandelt. Werden im Zusammenhang mit der satzungsgemäßen Tätigkeit einer gemeinnützigen Stiftung zugunsten des Natur- und Landschaftsschutzes Ökopunkte zugeteilt, die nur durch den Verkauf verwertet werden können, ist der Erlös aus diesem Verkauf ebenso wie die zugrunde liegende Tätigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) steuerfrei.

    11

    1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen steuerfrei, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Die gleichen Voraussetzungen enthält für die Gewerbesteuer § 3 Nr. 6 GewStG.

    12

    2. Der Verkauf der Ökopunkte erfüllt nicht die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.

    13

    Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung -wie dies § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG anordnen- insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft nach § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist.

    14

    Der Verkauf der Ökopunkte ist keinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) zuzuordnen. Nach § 14 Satz 1 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nach § 14 Satz 2 AO nicht erforderlich. Der Verkauf der Ökopunkte ist keine selbständige Tätigkeit; sie ist allein durch die steuerbefreite Tätigkeit nach dem Satzungszweck veranlasst.

    15

    a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist selbständig i.S. des § 14 AO eine Tätigkeit, wenn sie nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre (BFH-Urteile vom 7. Mai 2014 I R 65/12, BFHE 245, 517; vom 15. Oktober 1997 I R 2/97, BFHE 184, 222, BStBl II 1998, 175, und vom 18. Januar 1984 I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451). Danach bezieht sich das Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit in § 14 AO nicht auf die persönliche Selbständigkeit einer juristischen Person, sondern auf die sachliche Selbständigkeit der Betätigung i.S. einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich. Im Schrifttum hat diese Rechtsprechung sowohl Gefolgschaft (vgl. z.B. Gosch/Märtens KStG, 3. Aufl., § 5 Rz 21; Buciek in Gosch, AO § 14 Rz 25; Lorenz in Winheller/ Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 14 AO Rz 26) wie auch -worauf das FA zutreffend hinweist- Kritik erfahren (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Rz 8; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler -HHSp-, § 14 AO Rz 59; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 6.98, m.w.N.; kritisch auch Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 14 Rz 11). Allerdings fragt auch die von der Rechtsprechung abweichende Auffassung im Schrifttum nach der materiell-rechtlichen Zurechnung, die sie i.S. des ertragssteuerrechtlichen Veranlassungsprinzips (so ausdrücklich Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 6.98, a.E.; in diese Richtung auch Fischer in HHSp, § 14 AO Rz 60; ähnlich mit Bezug auf den Begriff des „Betriebs“ Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 14 AO Rz 8) im Kern anhand der gleichen Kriterien beantwortet, mit denen die Rechtsprechung das Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit auslegt. Schließlich kommt das Veranlassungsprinzip auch in § 64 AO zum Ausdruck, indem die Körperschaft die Steuervergünstigung nur für solche Besteuerungsgrundlagen (z.B. wie hier: Einkünfte) verliert, die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.

    16

    b) Nach diesen Maßstäben ist der Verkauf der Ökopunkte allein und unmittelbar durch die steuerbegünstigte Tätigkeit der Klägerin veranlasst, dem ideellen Bereich zuzuordnen und damit auch sachlich nicht von dieser Tätigkeit abzugrenzen.

    17

    aa) Ökopunkte werden als Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der Renaturierung vergeben. Die Naturschutzgesetze fordern Ausgleichsmaßnahmen für Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild. Wer in diesem Sinne eingreifen will, muss diesen „Öko-Kredit“ wieder zurückzahlen, also kompensieren. Dies geschieht über Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen (Kompensationsmaßnahmen), deren Umfang in sog. Ökopunkten nach der „Kompensationsverordnung“ gemessen wird (vgl. dazu Hessisches Ministerium für Umwelt, Klimaschutz, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Leitfaden Planen und Bauen im Einklang mit der Natur, 2. Aufl. 2014; zum Begriff der Ökopunkte auch BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411). Nach § 16 Abs. 2 BNatSchG richtet sich die Bevorratung von vorgezogenen Ausgleichsmaßnahmen nach Landesrecht. Im Streitfall ergeben sich die Rechtsgrundlagen aus § 10 HAGBNatSchG. § 10 Abs. 1 HAGBNatSchG regelt die vorlaufende Ausgleichsmaßnahme, mit der der Naturschutzwert einer Fläche -wie im Streitfall- verbessert und zum Ausgleich für die Aufwertung der Natur ein Ökokonto angelegt wird.

    18

    bb) Dementsprechend hat das FG festgestellt, dass die Vergabe der Ökopunkte die zwangsläufige und unmittelbare Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der Flussrenaturierung ist. Denn diese gemeinnützige Tätigkeit und die damit verbundene ökologische Aufwertung der renaturierten Flusslandschaft sind der alleinige Grund und auch der Maßstab für die Ausgabe und Bewertung der Ökopunkte.

    19

    cc) Der Veranlassungszusammenhang zwischen der satzungsmäßigen Tätigkeit und der Ausgabe der Ökopunkte setzt sich am Verkauf der Ökopunkte fort. Denn nach den Feststellungen des FG stellt sich der Verkauf als einzige sachgerechte Verwendungsalternative dar. Das ergibt sich aus dem nahe liegenden Gedanken, dass die Klägerin schon nach ihrem Satzungszweck keine Eingriffe in den Naturhaushalt tätigen wird, die einer Kompensation mit ihren Renaturierungsprojekten bedürften. Ferner ist ein freier Handel mit Ökopunkten nach den -den BFH bindenden- Feststellungen des FG wegen der gesetzlich beschränkten Vermittlung der Käufer durch die Naturschutzbehörde und der behördlich festgelegten Höhe der Erlöse nicht möglich. Die Rechtsgrundlagen hierfür finden sich in § 10 Abs. 6, § 34 Nr. 2 Buchst. b und f HAGBNatSchG i.V.m. der Hessischen Kompensationsverordnung. Bereits deshalb ist ein fortbestehender innerer Zusammenhang der Verkäufe mit der ideellen Tätigkeit der Klägerin evident. Beide Bereiche sind nicht voneinander zu trennen: Ohne die gemeinnützige Betätigung im Naturschutz gibt es keine Ökopunkte und ohne diese keine entsprechenden Verkäufe. Die Ausübung der Verkaufstätigkeit ist also ohne die ideelle Tätigkeit nicht möglich. Durch diese enge Verknüpfung mit der ideellen Ebene unterscheidet sich der Verkauf von Ökopunkten von der vom BFH als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb beurteilten entgeltlichen Ausgabe von Presseausweisen durch einen steuerbefreiten Berufsverband von Zeitungsverlegern an nicht bei einem seiner Verbandsmitglieder beschäftigten Journalisten (BFH-Urteil in BFHE 245, 517).

    20

    c) Zutreffend stellt das FG überdies darauf ab, dass der Verkauf der Ökopunkte im Rahmen der Deckung der entstehenden Kosten dem ideellen Bereich zuzuordnen ist. Hierin liegt entgegen der Auffassung des FA kein Widerspruch und das Argument ist auch nicht unverständlich. Das Gegenteil ist der Fall: Die Vergabe von Ökopunkten beruht allein auf der Renaturierung des Flusstales. Wäre die Klägerin nicht gemeinnützig tätig, könnte sie die Aufwendungen für die Renaturierung als Betriebsausgaben absetzen und müsste umgekehrt den Erlös der Ökopunkte als Betriebseinnahmen versteuern. Allein das Ergebnis (der Gewinn oder der Verlust) aus der Differenz zwischen den Einnahmen (Verkauf der Ökopunkte) und den Aufwendungen (Renaturierung) müsste der Steuer unterworfen werden. Diesen zutreffenden Gedanken bringt auch die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung vor. Aus ihm folgt der enge und unlösliche Veranlassungszusammenhang zwischen der ökologischen Tätigkeit und dem Erlös aus dem Verkauf der Ökopunkte. Ist aber die Renaturierungsmaßnahme als gemeinnützige Tätigkeit -wie hier- dem ideellen Bereich der Stiftung und nicht dem Gewerbebetrieb zuzuordnen, gilt diese Zurechnung auch für die damit unmittelbar zusammenhängenden Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte. Eine getrennte steuerrechtliche Würdigung je nachdem, ob und inwieweit der eine Teil (die Renaturierung) steuerbegünstigt ist oder nicht, wäre nicht folgerichtig.

    21

    Die Auffassung des FA, den Verkauf der Punkte getrennt zu beurteilen, würde vielmehr gegen das Nettoprinzip (§ 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG) verstoßen. Sie würde nämlich gleichheitswidrig Erwerbsaufwand nicht berücksichtigen, der mit versteuerten Erlösen zusammenhängt. Der eine Bereich (die Tätigkeit) kann nicht ohne den anderen (die durch die satzungsgemäße Tätigkeit ausgelösten Ökopunkte) erfasst werden. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist hierfür ohne jede Bedeutung.‘

    22

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Die Vermietung von Ferienwohnungen, die der Unternehmer von anderen Unternehmern angemietet hat, unterliegt der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unter Anwendung des Regelsteuersatzes. Dies entschied der BFH (Az. V R 10/19).

    BFH: Ferienwohnungsvermietung als Reiseleistung

    BFH, Urteil V R 10/19 (V R 60/16) vom 27.03.2019

    Leitsatz

    Die Vermietung von Ferienwohnungen, die der Unternehmer von anderen Unternehmern angemietet hat, unterliegt der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unter Anwendung des Regelsteuersatzes.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 8. Juni 2016 3 K 3557/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete im Streitjahr 2011 im eigenen Namen Häuser im Inland sowie in Österreich und Italien zu Urlaubszwecken an Privatkunden. Sie mietete diese ihrerseits für die Zeiträume der eigenen Vermietung von dem jeweiligen Eigentümer an. Die Kundenbetreuung vor Ort erfolgte durch die jeweiligen Eigentümer oder deren Beauftragte. Zu den Leistungen gehörte neben der Bereitstellung der Unterkunft typischerweise auch die Reinigung der Unterkunft sowie gegebenenfalls ein Wäsche- und Semmelservice.

    2

    Die Klägerin berechnete die Steuer nach der sogenannten Margenbesteuerung des § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unter Anwendung des Regelsteuersatzes. Mit Schreiben vom 6. Mai 2013 beantragte sie die Änderung der Steuerfestsetzung und die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte dies ebenso wie das Finanzgericht (FG) ab. Das FG begründete dies damit, dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu Art. 26 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG und zu der später in Kraft getretenen Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) die sogenannte Margenbesteuerung für Reiseleistungen nach § 25 UStG im Streitfall anzuwenden sei. Die zusätzliche Anwendung des ermäßigten Steuersatzes komme nicht in Betracht, da die Reiseleistung des § 25 UStG nicht im Katalog der Steuersatzermäßigungen des § 12 Abs. 2 UStG genannt sei.

    3

    Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie geltend macht, dass im Rahmen der Margenbesteuerung der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei.

    4

    Die Klägerin beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 2011 unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 13. März 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. November 2013 auf 377,74 € festzusetzen.

    5

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    6

    Das FG habe zutreffend entschieden.

    7

    Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 3. August 2017 V R 60/16 (BFHE 258, 558, BStBl II 2018, 37) den EuGH um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Fragen zur Auslegung der MwStSystRL ersucht:

    „1. Unterliegt eine Leistung, die im Wesentlichen in der Überlassung einer Ferienwohnung besteht und bei der zusätzliche Leistungselemente nur als Neben- zur Hauptleistung anzusehen sind, entsprechend dem EuGH-Urteil Van Ginkel vom 12. November 1992 C-163/91 (EU:C:1992:435) der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 MwStSystRL?

    2. Bei Bejahung der Frage zu 1.: Kann diese Leistung neben der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 MwStSystRL zusätzlich auch der Steuersatzermäßigung für die Beherbergung in Ferienunterkünften im Sinne von Artikel 98 Absatz 2 MwStSystRL in Verbindung mit Anhang III Nummer 12 unterliegen.“

    8

    Hierzu hat der EuGH in seinem Urteil Alpenchalets Resorts vom 19. Dezember 2018 C-552/17 (EU:C:2018:1032) wie folgt geantwortet:

    „1. Die Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/EG … sind dahin auszulegen, dass die bloße Überlassung einer von anderen Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt.

    2. Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass die in der Beherbergung in Ferienunterkünften bestehende Dienstleistung von Reisebüros, die unter Art. 307 der Richtlinie fällt, nicht dem ermäßigten Steuersatz oder einem der ermäßigten Steuersätze im Sinne von Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie unterliegen kann.“

    9

    Die Klägerin weist hierzu darauf hin, dass nach dem EuGH-Urteil bereits dann eine Einordnung als Reiseveranstalter zu erfolgen habe, wenn Vorleistungen in Anspruch genommen werden. Nicht entschieden habe der EuGH aber, unter welchen Voraussetzungen ein Reisebüro vorliege. Sie erbringe keine Reiseleistungen. Die bloße Vermietung könne hierfür nicht ausreichen. Der ermäßigte Steuersatz sei anzuwenden. Es könnten nicht alle Kettengeschäfte unter die Sonderregelung fallen. Die Sonderregelung sei auf die Erbringung einer einzelnen Leistung durch einen anderen Unternehmer als ein Reisebüro nicht anzuwenden. Hierfür sprächen Wortlaut, Sinn und Zweck sowie eine historische Auslegung. Es müsse eine Leistung durch einen Reiseveranstalter vorliegen.

    10

    Das FA verweist auf das Urteil des EuGH.

    Gründe:

    II.

    11

    Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat mit der Vermietung von Ferienwohnungen, die sie von anderen Unternehmern angemietet hat, Leistungen erbracht, die der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unter Anwendung des Regelsteuersatzsatzes unterliegen.

    12

    1. Im Streitfall ist § 25 UStG anzuwenden.

    13

    a) Nach § 25 Abs. 1 UStG gelten die nachfolgenden Vorschriften für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.

    14

    Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 306 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wenden die Mitgliedstaaten auf Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer-Sonderregelung dieses Kapitels an, soweit die Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Diese Sonderregelung gilt nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage Art. 79 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL anzuwenden ist.

    15

    b) Hierzu hat der EuGH in seinem Urteil Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Leitsatz 1) entschieden, dass nach Art. 306 ff. MwStSystRL die bloße Überlassung einer von anderen Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt.

    16

    Der EuGH hat dies ausdrücklich damit begründet, dass er entgegen den Bedenken, die der erkennende Senat in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 258, 558, BStBl II 2018, 37 formuliert hat, an seiner bisherigen Rechtsprechung zu dieser Sonderregelung festhält.

    17

    Würden vom Anwendungsbereich von Art. 306 MwStSystRL Leistungen eines Reisebüros allein deswegen ausgeschlossen, weil sie nur die Unterkunft umfassen, so führte das zu einer komplexen steuerlichen Regelung, in der die anwendbaren Mehrwertsteuervorschriften davon abhingen, welche Bestandteile die dem Reisenden angebotenen Leistungen umfassten. Eine solche Steuerregelung widerspräche den Zielen der Richtlinie (EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts, EU:C:2018:1032, Rz 25). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

    18

    c) Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung unterliegt die Klägerin entgegen ihren Einwendungen somit als Reisebüro i.S. von Art. 306 MwStSystRL der Margenbesteuerung, da sie eine Anmietung von Unterkünften an Ferienorten ermöglichte. Der EuGH ist auf die gegen die Anwendung der Sonderregelung bestehenden Bedenken nicht eingegangen. Es liegen auch keine Anhaltspunkte für Leistungsbezüge von Nichtunternehmern vor (EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts, EU:C:2018:1032, Rz 22).

    19

    2. Die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG kommt nicht in Betracht.

    20

    a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen.

    21

    Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Die ermäßigten Steuersätze sind gemäß Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar. Anhang III Nr. 12 zur MwStSystRL bezieht sich dabei auf die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen.

    22

    b) Hierzu hat der EuGH in seinem Urteil Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Leitsatz 2) entschieden, dass nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL die in der Beherbergung in Ferienunterkünften bestehende Dienstleistung von Reisebüros, die unter Art. 307 MwStSystRL fällt, nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann. Dem schließt sich der erkennende Senat an.

    23

    3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH ruft den EuGH an, um die Frage zu klären, ob die Vorsteuer aus einer misslungenen Investition mit der steuerpflichtige Umsätze erzielt wurden, nach § 15a UStG zu berichtigen ist, wenn bei ruhendem Betrieb neben dem Leerstand einer Cafeteria eine geringfügige Nutzung stattfindet, die keine steuerpflichtigen Umsätze zum Ziel hat (Az. V R 61/17).

    BFH: EuGH-Vorlage zum erfolglosen Unternehmer

    BFH, Beschluss V R 61/17 vom 27.03.2019

    Leitsatz

    Muss ein Steuerpflichtiger, der einen Investitionsgegenstand im Hinblick auf eine steuerpflichtige Verwendung mit Recht auf Vorsteuerabzug herstellt (hier: Errichtung eines Gebäudes zum Betrieb einer Cafeteria), den Vorsteuerabzug nach Art. 185 Abs. 1 und Art. 187 MwStSystRL berichtigen, wenn er die zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatztätigkeit (hier: Betrieb der Cafeteria) einstellt und der Investitionsgegenstand im Umfang der zuvor steuerpflichtigen Verwendung nunmehr ungenutzt bleibt?

    Tenor:

    I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    Muss ein Steuerpflichtiger, der einen Investitionsgegenstand im Hinblick auf eine steuerpflichtige Verwendung mit Recht auf Vorsteuerabzug herstellt (hier: Errichtung eines Gebäudes zum Betrieb einer Cafeteria), den Vorsteuerabzug nach Art. 185 Abs. 1 und Art. 187 MwStSystRL berichtigen, wenn er die zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatztätigkeit (hier: Betrieb der Cafeteria) einstellt und der Investitionsgegenstand im Umfang der zuvor steuerpflichtigen Verwendung nunmehr ungenutzt bleibt?

    II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträgerin einer GmbH, die ein Alten- und Pflegeheim steuerfrei betreibt. Im Jahr 2003 errichtete die GmbH in einem Anbau eine Cafeteria, die für Besucher durch einen Außeneingang und für Heimbewohner durch den Speisesaal des Pflegeheims zugänglich war.

    2

    Die Klägerin ging zunächst davon aus, dass sie die Cafeteria ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze nutze. Nach einem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Prüfungsvermerk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) wurden in der Cafeteria keine getrennten Aufzeichnungen geführt, da die Heimbewohner nach den Angaben der Klägerin die Cafeteria überhaupt nicht frequentierten. Der weitaus größte Teil sei körperlich so eingeschränkt, dass an einen Besuch der Cafeteria nicht zu denken sei. Besuch von Verwandten, Freunden und Bekannten würden nur die wenigsten erhalten. Und die würden dann auch noch in dem neu angebauten Speisesaal bleiben, da dieser auch als Aufenthaltsraum diene und es dort zudem Kaffee und teilweise Kuchen kostenlos gäbe. Die Cafeteria an sich sei nur für auswärtige Gäste gedacht gewesen, die dann möglichst nicht neben einem Heimbewohner in Pantoffeln und Bademantel sitzen sollten. Nach dem Vermerk handelte es sich um Argumente, denen sich das FA im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht verschließen konnte. Nichtsdestotrotz erschien es dem FA unwahrscheinlich, dass überhaupt keine Heimbewohner mit ihren Besuchern die Cafeteria aufsuchten und nutzten. Daraufhin kam es zu einer Verständigung, eine steuerfreie Nutzung der Cafeteria zu 10 % anzunehmen. Dies führte zur Annahme einer Berichtigung nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die Jahre ab 2003.

    3

    Im Anschluss an eine Außenprüfung ging des FA davon aus, dass die GmbH in den Streitjahren 2009 bis 2012 in der Cafeteria keine Warenumsätze mehr ausgeführt habe. Im Februar 2013 sei das diesbezügliche Gewerbe abgemeldet worden. Dies habe zu einer weiter gehenden Berichtigung nach § 15a UStG geführt, da jetzt überhaupt keine Nutzung für Umsätze mit Recht auf Vorsteuerabzug vorliege.

    4

    Einspruch und Klage zum FG hatten keinen Erfolg. Das FG ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 338 veröffentlichten Urteil von einer Betriebseinstellung in den Streitjahren aus. Zwar sei ein Leerstehen von Räumlichkeiten kein Umsatz und trete durch einen Leerstand keine Änderung der Verhältnisse ein. Abzustellen sei aber auf die Verwendungsabsichten. Diese hätten sich geändert, da die Absicht zur Nutzung für steuerpflichtige Bewirtungsumsätze entfallen sei. Die Cafeteria habe nicht gänzlich leer gestanden, sondern sei nunmehr ausschließlich steuerfrei durch die Heimbewohner genutzt worden. Da eine umsatzsteuerpflichtige Nutzung durch auswärtige Besucher weggefallen sei, hätten sich zwangsläufig die Nutzungsanteile dahingehend geändert, dass nunmehr die Heimbewohner diese zu 100 % nutzen. Eine Nutzung zu anderen Zwecken als zu umsatzsteuerfreien Zwecken liege nicht vor.

    5

    Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Werde ein Gegenstand des Unternehmensvermögens ohne private Nutzungsmöglichkeit nicht mehr verwendet, liege keine Nutzungsänderung vor, die zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führe. Die Cafeteria sei eine Fehlinvestition. Der möglichen Nutzung durch das Altenheim sei Rechnung getragen worden. Eine Fehlinvestition dürfe aus Gründen der steuerlichen Neutralität nicht zu einer Vorsteuerberichtigung führen. Es handele sich um eine voll funktionsfähige Cafeteria. Die Nutzung durch die Heimbewohner beschränke sich immer noch auf 10 %. Die Annahme einer weiter gehenden Nutzung widerspreche den tatsächlichen Gegebenheiten. Schon aus Gründen der Verkehrssicherheit und der Unfallverhütung sei der Zugang zur Cafeteria verschlossen gewesen. Die Ablehnung einer Teilwertabschreibung belege, dass noch eine Absicht zur Nutzung bestehe. Hiergegen wendet das FA ein, dass sich die Nutzung geändert habe, da die Absicht, steuerpflichtige Umsätze auszuführen, entfallen sei. Daher liege nur noch eine Verwendung für steuerfreie Umsätze vor.

    Gründe:

    II.

    6

    Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Leitsatz bezeichnete Frage zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

    7

    1. Rechtlicher Rahmen a) Unionsrecht Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt:

    „Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.“

    Art. 187 MwStSystRL lautet wie folgt:

    „(1) Bei Investitionsgütern erfolgt die Berichtigung während eines Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden.

    Die Mitgliedstaaten können jedoch für die Berichtigung einen Zeitraum von fünf vollen Jahren festlegen, der mit der erstmaligen Verwendung dieser Güter beginnt.

    Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden.

    (2) Die jährliche Berichtigung betrifft nur ein Fünftel beziehungsweise im Falle der Verlängerung des Berichtigungszeitraums den entsprechenden Bruchteil der Mehrwertsteuer, mit der diese Investitionsgüter belastet waren.

    Die in Unterabsatz 1 genannte Berichtigung erfolgt entsprechend den Änderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug, die in den folgenden Jahren gegenüber dem Recht für das Jahr eingetreten sind, in dem die Güter erworben, hergestellt oder gegebenenfalls erstmalig verwendet wurden.“

    8

    b) Nationales Recht

    § 15a Abs. 1 UStG ordnet an:

    „Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.“

    9

    2. Zur Vorlagefrage

    a) Willensunabhängige Erfolglosigkeit

    Klärungsbedürftig und nach Auffassung des Senats durch den EuGH zu entscheiden ist, ob eine vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängige Erfolglosigkeit, die zu einer bloßen Nichtnutzung eines Investitionsguts führt, eine Änderung der Faktoren bewirkt, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL).

    10

    aa) Der Unternehmer wird durch den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet. Damit wird völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile Centralan Property vom 15. Dezember 2005 C-63/04, EU:C:2005:773, Rz 51, und Imofloresmira – Investimentos Imobilißrios vom 28. Februar 2018 C-672/16, EU:C:2018:134, Rz 38).

    11

    bb) Dabei bleibt das Recht auf Vorsteuerabzug auch dann erhalten, wenn der Steuerpflichtige die Gegenstände und Dienstleistungen, die zu dem Abzug geführt haben, später aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig sind, nicht im Rahmen besteuerter Umsätze verwenden konnte (EuGH-Urteile INZO vom 29. Februar 1996 C-110/94, EU:C:1996:67, Rz 20; Ghent Coal Terminal vom 15. Januar 1998 C-37/95, EU:C:1998:1, Rz 19 f., und Imofloresmira – Investimentos Imobilißrios, EU:C:2018:134, Rz 40 und 42). Andernfalls käme es entgegen dem Grundsatz der Neutralität zu willkürlichen Unterscheidungen, da die endgültige Zulassung der Abzüge davon abhinge, ob Investitionen zu steuerbaren Umsätzen führen (EuGH-Urteile INZO, EU:C:1996:67, Rz 22, und Imofloresmira – Investimentos Imobilißrios, EU:C:2018:134, Rz 43). Es ist daher mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht vereinbar, die endgültige Zulassung der Vorsteuerabzüge von den Ergebnissen der vom Steuerpflichtigen ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit abhängig zu machen. Dies führe zu ungerechtfertigten Unterscheidungen zwischen Unternehmen mit demselben Profil und derselben Tätigkeit in Bezug auf die steuerliche Behandlung von identischen Immobilieninvestitionstätigkeiten (EuGH-Urteil Imofloresmira – Investimentos Imobilißrios, EU:C:2018:134, Rz 44).

    12

    b) Gleichstellung absichtsloser Nichtverwendung und Nichtverwendung in Absicht steuerpflichtiger Verwendung

    Die vom Willen des Unternehmers unabhängige Nichtverwendung ohne weitere Nutzungsabsicht kann einer Nichtverwendung trotz Absicht zu einer steuerpflichtigen Nutzung, wie sie dem EuGH-Urteil Imofloresmira – Investimentos Imobilißrios (EU:C:2018:134) zugrunde lag, gleichzustellen sein.

    13

    Hat der Unternehmer in der Absicht einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung ein Wirtschaftsgut hergestellt und kann er die beabsichtigte Nutzung wegen einer von seinem Willen unabhängigen Erfolglosigkeit nicht dauerhaft verwirklichen, würde das sich hieraus ergebende Fehlen jeglicher Nutzung und jeglicher Verwendungsabsicht keine Änderung der Verhältnisse bewirken, die zu einer Vorsteuerberichtigung führt.

    14

    3. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

    Die bereits in den Streitjahren bestehende Schließung des Betriebs der Cafeteria beruhte nach den für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) auf der fehlenden wirtschaftlichen Rentabilität und damit auf der Erfolglosigkeit der Klägerin, die für sich genommen keine Änderung der Verhältnisse begründete.

    15

    Die Schließung des Betriebs der Cafeteria führte nicht dazu, dass eine ausschließlich steuerfreie Nutzung durch die Heimbewohner vorlag. Denn durch die Betriebsschließung hat sich der Umfang der steuerfreien Verwendung durch die Heimbewohner nicht geändert. Diese blieb vielmehr unter Berücksichtigung der Umstände, die nach dem vom FG in Bezug genommenen Prüfungsvermerk zur Annahme einer steuerfreien Mitverwendung führten, unverändert. Die Nutzung für den steuerpflichtigen Betrieb der Cafeteria entfiel ersatzlos, ohne dass an die Stelle dieser bisherigen Verwendung eine erhöhte Nutzung durch die Heimbewohner trat. Somit lag neben der unveränderten Nutzung durch die Heimbewohner statt des früheren Betriebs der Cafeteria ein nunmehr brachliegender Betrieb mit insoweit ungenutzten Räumlichkeiten vor. Es könnte rechtsfehlerhaft sein, die so unterbleibende Nutzung dahingehend zu deuten, dass nunmehr eine ausschließliche Nutzung für steuerfreie Zwecke vorliegt.

    16

    Sonstige Umstände, die zu einer Vorsteuerberichtigung führen könnten, sind nicht gegeben. Insbesondere ist die bisherige Nutzung nicht durch eine andersartige steuerfreie Verwendung wie etwa bei einer nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietung der Räumlichkeiten ersetzt worden, die dann trotz Erfolglosigkeit der ursprünglichen Verwendungsabsicht zu einer Vorsteuerberichtigung führen würde.

    17

    Auch eine Privatverwendung oder sonstige Nutzung des Anbaus, die nach Erfolglosigkeit eine Entnahme gemäß § 3 Abs. 1b UStG begründen könnte, die bei ihrer Steuerfreiheit eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG bewirkt, ist nicht ersichtlich. Insbesondere blieb der Anbau im Hinblick auf die fortgesetzte Mitnutzung durch die Heimbewohner Unternehmensgegenstand und war nicht Gegenstand einer Entnahme.

    18

    4. Zum Rechtsgrund der Vorlage

    Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

    19

    5. Zur Verfahrensaussetzung

    Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.

     

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  • Der Referentenentwurf für ein Forschungszulagengesetz sieht vor, die bestehende Projektförderung um eine steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) zu ergänzen. So sollen FuE-Tätigkeiten insbesondere von KMU angekurbelt werden. Der DStV regt einige Nachbesserungen an.

    Forschungszulagengesetz steht in den Startlöchern

    DStV, Mitteilung vom 06.05.2019

    „Forsche Forscher freuen sich über steuerbegünstigte Forschung.“ So oder ähnlich könnte bald ein Zungenbrecher lauten. Denn: Der Referentenentwurf für ein Forschungszulagengesetz liegt auf dem Tisch. Der Entwurf sieht vor, die bestehende Projektförderung um eine steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) zu ergänzen. So sollen FuE-Tätigkeiten insbesondere von kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) angekurbelt werden. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) regt in seiner Stellungnahme S 07/19 u. a. folgende Nachbesserungen an:

    Streitanfällige Abgrenzung begünstigter Forschungs- und Entwicklungsvorhaben

    Der Entwurf sieht vor, dass Grundlagenforschung, industrielle Forschung sowie experimentelle Entwicklungen begünstigte Forschungs- und Entwicklungsvorhaben sein können. In einer Anlage wird erläutert, was darunter konkret zu verstehen ist.

    So umfasst etwa die „experimentelle Entwicklung“ u. a. die Entwicklung von Prototypen sowie die Erprobung und Validierung neuer oder verbesserter Produkte, Verfahren und Dienstleistungen. Das Hauptziel der Maßnahmen muss dabei darin bestehen, im Wesentlichen noch nicht feststehende Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen weiter zu verbessern. Demgegenüber sind FuE-Vorhaben von einer Förderung ausgeschlossen, wenn ein Produkt oder Verfahren im Wesentlichen festgelegt ist und etwa das primäre Ziel der Marktentwicklung verfolgt wird.

    Diese Abgrenzung dürfte in der Praxis äußerst streitanfällig werden. Der DStV regt daher mindestens untergesetzlich konkretisierende Beispiele an.

    Mangelnde Förderung bei der Vergabe von Forschungsaufträgen

    Als großes Manko identifiziert der DStV, dass im Falle der Auftragsforschung lediglich der beauftragte Auftragnehmer in den Genuss der steuerlichen Forschungszulage kommen kann. KMU haben oftmals keine eigene Forschungsabteilung. Sie tragen als Auftraggeber bei der Vergabe von Forschungsaufträgen somit zwar weiterhin das wirtschaftliche Risiko. Von der Forschungszulage können sie jedoch nicht profitieren. Das in der Einleitung des Referentenentwurfs erklärte Ziel „eine Förderung von Forschung und Entwicklung zu etablieren, die insbesondere kleine und mittelständische Unternehmen im Fokus hat“ wird aus Sicht des DStV nicht konsequent umgesetzt. Er regt an, in Fällen der Auftragsforschung eine Förderung des Auftraggebers zu ermöglichen.

    Fehlende Fristen erschweren Liquiditätsplanung

    Der Entwurf sieht vor, dass der Anspruchsberechtigte nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen (Arbeitslöhne) vom Arbeitnehmer bezogen worden sind, den Antrag auf Forschungszulage beim Betriebsstättenfinanzamt stellen kann. Dem Antrag ist u. a. eine Bescheinigung nach § 6 FZulG-E beizufügen. Die Bescheinigung bestätigt die Förderfähigkeit des Vorhabens. Sie ist gesondert bei einer noch zu bestimmenden Stelle zu beantragen.

    Unternehmen müssen aufgrund dieser zwei Verfahrensschritte zunächst in Vorleistung treten. Dadurch büßt das Instrument der Forschungszulage für liquiditätsschwache Unternehmen erheblich an Attraktivität ein. Für die Vorfinanzierung der Personalaufwendungen müssen sie u. U. erst Kredite aufnehmen. Diese würden sie zusätzlich mit Zinsen belasten.

    Dieser Nachteil sollte zumindest damit kompensiert werden, dass der Anspruchsberechtigte den Zeitraum bis zum Erhalt der Forschungszulage sicher bestimmen kann. Dies ist nach derzeitiger Ausgestaltung des FZulG-E nicht möglich. Der Entwurf sieht nämlich keine Bearbeitungsfrist für die Erteilung der Bescheinigung vor. Liegt die notwendige Bescheinigung am Ende des Wirtschaftsjahres noch nicht vor, kann der Anspruchsberechtigte seinen Antrag nicht zeitnah stellen. Ferner ist zwar vorgesehen, dass die Auszahlung innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids erfolgen soll. Jedoch ist das zuständige Finanzamt an keine Bearbeitungsfrist gebunden.

    Aus dem Zusammenspiel des zweistufigen Antragsverfahrens ohne jeweilige Fristvorgabe folgt, dass der spätere Liquiditätsausgleich durch die Forschungszulage für den Anspruchsberechtigten zeitlich nicht planbar ist. Daher empfiehlt der DStV dringend, eine Frist sowohl zur Bescheinigungserteilung als auch zur Antragsbearbeitung durch das Betriebsstättenfinanzamt gesetzlich zu normieren.

    Negative Wechselwirkungen zu § 7g EStG zu erwarten

    Der Entwurf regelt, dass die Forschungszulage nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen i. S. d. EStG gehört. Der Begründung des Referentenentwurfs ist zu entnehmen, dass Kapitalgesellschaften die Forschungszulage in der Gewinnrücklage zu erfassen haben.

    Daraus könnte sich eine für den Steuerpflichtigen nachteilige Wechselwirkung zu § 7g EStG ergeben. Um den Investitionsabzugsbetrag nach 7g EStG in Anspruch nehmen zu können, darf bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, das Betriebsvermögen 235.000 Euro nicht übersteigen. Die Erfassung der Forschungszulage in der Gewinnrücklage könnte nun dazu führen, dass diese Betriebsvermögensgrenze überschritten wird. Dies erscheint angesichts des Ziels der Forschungszulage, KMU zugute zu kommen, widersprüchlich. Schließlich bezweckt auch § 7g EStG die Stärkung von KMU.

    Die Förderung von FuE-Vorhaben sollte aus Sicht des DStV keine nachteiligen Wechselwirkungen zu anderen steuerlichen Vorschriften entfalten. Sie sollte daher keine Auswirkungen auf die genannte Betriebsvermögensgrenze haben.

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  • Die Steuertermine des Monats Mai 2019 auf einen Blick.

    Steuertermine Mai 2019

    Fälligkeit

    Freitag, 10.05.2019

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Ablauf der Schonfrist

    Montag, 13.05.2019

    • Lohn- und Kirchenlohnsteuer
    • Umsatzsteuer

    Hinweis

    Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

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  • Das BMF teilt die vorläufige Festsetzung von Zinsen nach § 233 i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO mit (Az. IV A 3 – S-0338 / 18 / 10002).

    Vorläufige Festsetzung von Zinsen nach § 233 i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 3 – S-0338 / 18 / 10002 vom 02.05.2019

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

    I. Erstmalige Zinsfestsetzungen

    Sämtliche erstmaligen Festsetzungen von Zinsen, in denen der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO mit 0,5 Prozent pro Monat angewendet wird, sind hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes in Höhe von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO durchzuführen. In betroffene Zinsbescheide ist folgender Erläuterungstext aufzunehmen:

    „Die Festsetzung von Zinsen ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

    Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführte gesetzliche Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar ist, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschrift entscheidet (BFH-Urteil vom 30. September 2010, III R 39/08, BStBl II 2011 S. 11). Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte gesetzliche Vorschrift als verfassungswidrig angesehen wird. Sie ist außerdem nicht dahingehend zu verstehen, dass die Finanzverwaltung es für möglich hält, das Bundesverfassungsgericht könne die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte Rechtsnorm gegen ihren Wortlaut auslegen. Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Zinsfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Abhängig von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen.“

    II. Geänderte oder berichtigte Zinsfestsetzungen

    Bei Änderungen oder Berichtigungen von Zinsfestsetzungen, in denen der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO mit 0,5 Prozent pro Monat angewendet wird, ist wie folgt zu verfahren:

    1. Werden Zinsfestsetzungen nach § 164 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO geändert oder wird der Vorbehalt der Nachprüfung der Zinsfestsetzung nach § 164 Abs. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO aufgehoben, sind die Zinsfestsetzungen in demselben Umfang wie erstmalige Zinsfestsetzungen vorläufig vorzunehmen. In die entsprechenden Zinsbescheide ist derselbe Erläuterungstext wie bei erstmaligen Zinsfestsetzungen aufzunehmen (vgl. Abschnitt I).

    2. Werden Zinsfestsetzungen nach anderen Vorschriften (einschließlich des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO) – sei es zugunsten oder zuungunsten der Steuerpflichtigen – geändert oder berichtigt, gilt Folgendes:

    a) Ist die vorangegangene Zinsfestsetzung in vollem Umfang vorläufig ergangen, ist derselbe Erläuterungstext wie bei erstmaligen Zinsfestsetzungen aufzunehmen (vgl. Abschnitt I).

    b) Ist die vorangegangene Zinsfestsetzung nur teilweise vorläufig ergangen, ist der der vorangegangenen Zinsfestsetzung beigefügte Vorläufigkeitsvermerk zu wiederholen; außerdem ist die Zinsfestsetzung vorläufig vorzunehmen, soweit die Änderung reicht. In die geänderte Zinsfestsetzung ist folgender Erläuterungstext aufzunehmen:

    „Die Festsetzung von Zinsen ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

    Soweit diese Zinsfestsetzung eine teilweise vorläufige Zinsfestsetzung ändert, erstreckt sich der Vorläufigkeitsvermerk auf den betragsmäßigen Umfang der Vorläufigkeit der vorangegangenen Zinsfestsetzung sowie der Änderung dieser Zinsfestsetzung.

    Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführte gesetzliche Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar ist, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschrift entscheidet (BFH-Urteil vom 30. September 2010, III R 39/08, BStBl II 2011 S. 11). Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte gesetzliche Vorschrift als verfassungswidrig angesehen wird. Sie ist außerdem nicht dahingehend zu verstehen, dass die Finanzverwaltung es für möglich hält, das Bundesverfassungsgericht könne die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte Rechtsnorm gegen ihren Wortlaut auslegen.

    Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Zinsfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Abhängig von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen.“

    c) Ist die vorangegangene Zinsfestsetzung weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung noch vorläufig ergangen, ist die geänderte Zinsfestsetzung vorläufig vorzunehmen, soweit die Änderung reicht. In die geänderte Zinsfestsetzung ist folgender Erläuterungstext aufzunehmen:

    „Die Festsetzung von Zinsen ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

    Der Vorläufigkeitsvermerk erstreckt sich nur auf den betragsmäßigen Umfang der Änderung der Zinsfestsetzung.

    Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführte gesetzliche Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar ist, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschrift entscheidet (BFH-Urteil vom 30. September 2010, III R 39/08, BStBl II 2011 S. 11). Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte gesetzliche Vorschrift als verfassungswidrig angesehen wird. Sie ist außerdem nicht dahingehend zu verstehen, dass die Finanzverwaltung es für möglich hält, das Bundesverfassungsgericht könne die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte Rechtsnorm gegen ihren Wortlaut auslegen.

    Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Zinsfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Abhängig von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen.“

    III. Mit vorläufigen Steuerfestsetzungen verbundene Zinsfestsetzungen

    Werden Zinsfestsetzungen in den in den Abschnitten I und II genannten Fällen mit vorläufigen Steuerfestsetzungen verbunden, in denen der Erläuterungstext gemäß BMF-Schreiben vom 15. Januar 2018 (IV A 3 – S-0338 / 17 / 10007, BStBl I 2018 S. 2) ausgegeben wird, sind die obigen Erläuterungstexte dem Bescheid in abgekürzter Form beizufügen.

    1. Bei erstmaligen Zinsfestsetzungen (vgl. Abschnitt I) ist der nachfolgende Erläuterungstext zu verwenden:

    „Die Festsetzung von Zinsen ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

    Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Zinsfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Abhängig von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen. Im Übrigen gelten die vorgenannten Ausführungen zur vorläufigen Steuerfestsetzung entsprechend.“

    2. Bei geänderten Zinsfestsetzungen sind die Regelungen aus Abschnitt II.1 und II.2 anzuwenden.

    a. In den Fällen von Abschnitt II.1 und II.2.a ist derselbe Erläuterungstext wie bei erstmaligen Zinsfestsetzungen aufzunehmen (vgl. Abschnitt III.1).

    b. Ist die vorangegangene Zinsfestsetzung nur teilweise vorläufig ergangen, ist in die geänderte Zinsfestsetzung folgender Erläuterungstext aufzunehmen:

    „Die Festsetzung von Zinsen ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

    Soweit diese Zinsfestsetzung eine teilweise vorläufige Zinsfestsetzung ändert, erstreckt sich der Vorläufigkeitsvermerk auf den betragsmäßigen Umfang der Vorläufigkeit der vorangegangenen Zinsfestsetzung sowie der Änderung dieser Zinsfestsetzung.

    Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Zinsfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Abhängig von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen. Im Übrigen gelten die vorgenannten Ausführungen zur vorläufigen Steuerfestsetzung entsprechend.“

    c. Ist die vorangegangene Zinsfestsetzung weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung noch vorläufig ergangen, ist folgender Erläuterungstext aufzunehmen:

    „Die Festsetzung von Zinsen ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

    Der Vorläufigkeitsvermerk erstreckt sich nur auf den betragsmäßigen Umfang der Änderung der Zinsfestsetzung.

    Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Zinsfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Abhängig von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen. Im Übrigen gelten die vorgenannten Ausführungen zur vorläufigen Steuerfestsetzung entsprechend.“

    IV. Einspruchsfälle

    In Fällen eines zulässigen Einspruchs gegen die Zinsfestsetzung ist wie folgt zu verfahren:

    1. Ist die Zinsfestsetzung noch nicht entsprechend der Ausführungen zu den Abschnitten I bis III vorläufig ergangen und wird mit einem Einspruch unter Berufung auf die anhängigen Verfahren vor dem BFH und dem Bundesverfassungsgericht ausschließlich geltend gemacht, der der Zinsberechnung zu Grunde gelegte Zinssatz von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) verstoße gegen das Grundgesetz, ruht das Einspruchsverfahren (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).

    2. Bei Einsprüchen gegen Zinsfestsetzungen nach § 233a AO gilt außerdem Folgendes:

    a) Umfasst der Einspruch die gesamte Zinsfestsetzung und wird die Zinsfestsetzung außerhalb dieses Einspruchsverfahrens wegen der Änderung der Steuerfestsetzung nach § 233a Abs. 5 AO geändert, ist die Zinsfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) in vollem Umfang vorläufig vorzunehmen. In die entsprechenden Zinsbescheide ist derselbe Erläuterungstext wie bei erstmaligen Zinsfestsetzungen aufzunehmen (vgl. Abschnitt I). Mit der Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks ist das Einspruchsverfahren erledigt, es sei denn, es werden auch andere Einwendungen gegen die Zinsfestsetzung erhoben oder es wurde Aussetzung der Vollziehung der Zinsfestsetzung (s. Abschnitt VI) gewährt.

    b) Ist Gegenstand des Einspruchsverfahrens eine geänderte Zinsfestsetzung, die der Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO unterliegt, und wird die Zinsfestsetzung außerhalb dieses Einspruchsverfahrens wegen der Änderung der Steuerfestsetzung nach § 233a Abs. 5 AO geändert, ist die Zinsfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) teilweise vorläufig vorzunehmen. In die entsprechenden Zinsbescheide ist derselbe Erläuterungstext wie in den Fällen von Abschnitt II.2.b bzw. Abschnitt III.2.b aufzunehmen. Mit der Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks ist das Einspruchsverfahren erledigt, es sei denn, es werden auch andere Einwendungen gegen die Zinsfestsetzung erhoben oder es wurde Aussetzung der Vollziehung der Zinsfestsetzung (vgl. Abschnitt VI) gewährt.

    3. Wird gegen eine vorläufige Zinsfestsetzung Einspruch eingelegt und betrifft die vom Einspruchsführer vorgetragene Begründung ausschließlich die vom Vorläufigkeitsvermerk erfasste Frage der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO), ist der Einspruch zurückzuweisen. Ein Ruhenlassen des Einspruchsverfahrens kommt insoweit nicht in Betracht, es sei denn, dass die Vollziehung auszusetzen ist (vgl. Abschnitt VI).

    4. Wird nur oder auch aus anderen Gründen als der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO Einspruch gegen eine Zinsfestsetzung eingelegt, ist diese spätestens mit der Entscheidung über den Einspruch – ggf. soweit die Änderung reicht – für vorläufig zu erklären.

    V. Rechtshängige Fälle

    In Fällen, in denen im Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens bereits Verfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) bei einem Finanzgericht oder beim Bundesfinanzhof anhängig sind, sind die angefochtenen Zinsfestsetzungen insoweit nur auf Antrag des Steuerpflichtigen nachträglich vorläufig vorzunehmen (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a in Verbindung mit § 132 AO).

    Wird die Zinsfestsetzung aus außerhalb des finanzgerichtlichen Verfahrens liegenden Gründen geändert, ohne dass der Steuerpflichtige eine vorläufige Festsetzung beantragt hat,

    ist die Zinsfestsetzung ohne Nebenbestimmung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorzunehmen. Die geänderte Zinsfestsetzung wird nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens.

    VI. Aussetzung der Vollziehung

    Auf das BMF-Schreiben vom 14. Dezember 2018 (IV A 3 – S-0465 / 18 / 10005-01, BStBl I S. 1393) wird verwiesen.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Aufwendungen für einen Therapiehund können bei Lehrern zu den abzugsfähigen Werbungskosten gehören. Dies hat das FG Münster entschieden (Az. 10 K 2852/18).

    Therapiehund als Arbeitsmittel einer Lehrerin

    FG Münster, Pressemitteilung vom 02.05.2019 zum Urteil 10 K 2852/18 vom 14.03.2019

    Aufwendungen für einen Therapiehund können bei Lehrern zu den abzugsfähigen Werbungskosten gehören. Dies hat der 10. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 14. März 2019 (Az. 10 K 2852/18 E) entschieden.

    Die Klägerin war als Lehrerin an einer Realschule tätig, zu deren Lehrkonzept tiergestützte Pädagogik gehörte. Auf einer Schulkonferenz wurde der Beschluss gefasst, zur Umsetzung dieses Konzepts einen Therapiehund anzuschaffen. Die Klägerin wurde mit der Ausbildung und der außerschulischen Versorgung des Hundes beauftragt. Sie erwarb daraufhin eine Hündin, die in der Folgezeit zum Therapiehund ausgebildet wurde. In ihren Steuererklärungen der Streitjahre machte die Klägerin die von ihr für die Hündin getragenen Kosten, zu denen die Abschreibung, Aufwendungen für eine Tierhaftpflichtversicherung, Futtermittel, Hundepflege, Tierarzt, Besuch der Hundeschule sowie die Kosten der Ausbildung als Therapiehund gehörten, als Werbungskosten geltend.

    Das Finanzamt berücksichtigte die Aufwendungen nicht und verwies darauf, dass es sich bei dem Therapiehund nicht um ein Arbeitsmittel handele. Der Therapiehund könne insbesondere nicht mit einem Polizeihund verglichen werden, da Polizeihunde Eigentum des Dienstherrn und nicht des jeweiligen Polizisten seien.

    Der 10. Senat des Finanzgerichts Münster folgte grundsätzlich der Auffassung der Klägerin, dass es sich bei dem Therapiehund um ein Arbeitsmittel handele, und erkannte die Aufwendungen teilweise als Werbungskosten an. Der Senat führte zur Begründung aus, dass die Aufwendungen für den Therapiehund im Grundsatz beruflich veranlasst gewesen seien, da der Hund der Erledigung dienstlicher Aufgaben der Klägerin diene und im Rahmen eines von der Schulkonferenz beschlossenen Programms an den Unterrichtstagen der Klägerin eingesetzt werde. Der Therapiehund sei aber nicht ausschließlich beruflich „im Einsatz“, sondern auch in intensiver Weise Bestandteil des Privatlebens der Klägerin. Die Aufwendungen seien deshalb nach dem zeitlichen Anteil der beruflichen und privaten „Verwendung“ des Therapiehundes aufzuteilen.

    Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

    Zu einem ähnlichen Streitfall vgl. die Entscheidung des FG Düsseldorf vom 14. September 2018 – 1 K 2144/17 E -, EFG 2019, 341.

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  • Der Teilnehmer an der Doku-Reality-Show „Zuhause im Glück“ muss die bei ihm durchgeführten Renovierungen als geldwerten Vorteil versteuern. Dies hat das FG Köln im vorläufigen Rechtsschutz entschieden (Az. 1 V 2304/18).

    „Zuhause im Glück“ – Renovierungsleistungen sind einkommensteuerpflichtig

    FG Köln, Pressemitteilung vom 02.05.2019 zum Beschluss 1 V 2304/18 vom 28.02.0219

    Der Teilnehmer an der Doku-Reality-Show „Zuhause im Glück“ muss die bei ihm durchgeführten Renovierungen als geldwerten Vorteil versteuern. Dies hat der 1. Senat des FG Köln im vorläufigen Rechtsschutz mit seinem am 02.05.2019 veröffentlichten Beschluss vom 28.02.2019 (Az. 1 V 2304/18) entschieden.

    Beim Fernsehformat „Zuhause im Glück“ werden die Eigenheime bedürftiger Familien umgebaut und renoviert. Auch der Antragsteller überließ sein Haus zur Aufzeichnung der Umbau- und Renovierungsarbeiten. Daneben verpflichtete er sich zu Interviews und zur Kamerabegleitung. Zudem räumte er der Produktionsgesellschaft umfassend die Verwendungs- und Verwertungsrechte an den Filmaufnahmen ein. Hierfür erhielt der Antragsteller zwar kein Geld, er brauchte jedoch die Renovierungskosten nicht zu bezahlen. Das Finanzamt besteuerte 65 % der angefallenen Kosten als zusätzliches Einkommen.

    Der Antragsteller braucht die Einkommensteuer vorläufig überwiegend nicht zu bezahlen: Der 1. Senat gab dem Finanzamt zwar dem Grunde nach Recht. Denn der Teilnehmer erbringe gegenüber der Produktionsgesellschaft unterschiedliche Leistungen, die als sonstige Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG versteuert werden müssten. Dennoch hat der Senat die Vollziehung der Steuer überwiegend ausgesetzt. Denn das Finanzamt habe nicht klar zwischen den Kosten der Renovierung und den allgemeinen Produktionskosten der Sendung differenziert. Nur die reinen Renovierungsleistungen seien steuerpflichtig.

    Die Entscheidung ist im vorläufigen Rechtsschutz ergangen, mit dem sich der Antragsteller gegen die Vollziehung und damit die Bezahlung der Einkommensteuer bis zur Entscheidung über seinen Einspruch gewendet hat.

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  • Der BFH hat entschieden, dass Verluste aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter auch dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn die Einnahmen den sog. Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG in Höhe von 2.400 Euro pro Jahr nicht übersteigen (Az. VIII R 17/16).

    BFH stärkt Ehrenamt: Verluste aus nebenberuflicher Tätigkeit als Übungsleiter sind steuerlich grundsätzlich abziehbar

    BFH, Pressemitteilung Nr. 24/19 vom 02.05.2019 zum Urteil VIII R 17/16 vom 20.11.2018

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 20. November 2018 VIII R 17/16 entschieden, dass Verluste aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter auch dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn die Einnahmen den sog. Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 2.400 Euro pro Jahr nicht übersteigen.Im Streitfall hatte der Kläger als Übungsleiter Einnahmen in Höhe von 108 Euro erzielt. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608,60 Euro gegenüber. Die Differenz von 500,60 Euro machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2013 als Verlust aus selbständiger Tätigkeit geltend. Das Finanzamt berücksichtigte den Verlust jedoch nicht. Es vertrat die Auffassung, Betriebsausgaben oder Werbungskosten aus der Tätigkeit als Übungsleiter könnten steuerlich nur dann berücksichtigt werden, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben den Übungsleiterfreibetrag übersteigen. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage statt.

    Der BFH bestätigte die Auffassung des FG, dass ein Übungsleiter, der steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich geltend machen kann, soweit sie die Einnahmen übersteigen. Andernfalls würde der vom Gesetzgeber bezweckte Steuervorteil für nebenberufliche Übungsleiter in einen Steuernachteil umschlagen.

    Der BFH hat die Sache allerdings zur nochmaligen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Das FG wird nunmehr prüfen müssen, ob der Kläger die Übungsleitertätigkeit mit der Absicht der Gewinnerzielung ausgeübt hat. Diese Frage stellt sich, weil die Einnahmen des Klägers im Streitjahr nicht einmal annähernd die Ausgaben gedeckt haben. Sollte das FG zu der Überzeugung gelangen, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorlag, wären die Verluste steuerlich nicht zu berücksichtigen.

    Berücksichtigung von Verlusten aus einer Übungsleitertätigkeit

    Leitsatz:

    Erzielt ein Übungsleiter steuerfreie Einnahmen unterhalb des sog. Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen, wenn hinsichtlich der Tätigkeit eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (Anschluss an BFH-Urteil vom 20. Dezember 2017 III R 23/15, BFHE 260, 271).

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16. Juni 2015 3 K 368/14 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Gegenstand des Rechtsstreits ist die Frage, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) zu Recht den Verlust des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) aus einer sog. Übungsleitertätigkeit bei der Einkommensteuerveranlagung außer Ansatz gelassen hat.

    2

    Der Kläger erzielte im Streitjahr (2013) aus der Übungsleitertätigkeit Einnahmen in Höhe von 108 €. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608,60 € gegenüber. Die Differenz in Höhe von 500,60 € machte er in seiner Einkommensteuererklärung für 2013 als Verlust aus selbständiger Tätigkeit geltend.

    3

    Das FA lehnte dies im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 26. September 2014 unter Hinweis auf R 3.26 Abs. 9 der Lohnsteuer-Richtlinien 2013 (LStR) ab, wonach ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur dann möglich sei, wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag des § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) übersteigen würden.

    4

    Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen erhobenen Klage mit der Maßgabe stattgegeben, den geltend gemachten Verlust aus der Übungsleitertätigkeit des Klägers steuermindernd abzusetzen. Zur Begründung hat das Gericht auf die Entscheidungsgründe in dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Mai 2011 2 K 1996/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2011, 1596) verwiesen.

    5

    Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht habe das FG Verluste aus einer Übungsleitertätigkeit als steuerlich abzugsfähig angesehen.

    6

    Gemäß § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG seien Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter bis zu einer Höhe von insgesamt 2.400 € je Kalenderjahr steuerfrei. Nur soweit die Einnahmen für die nebenberufliche Tätigkeit den steuerfreien Betrag überschritten, dürften die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Auch nach R 3.26 Abs. 9 LStR sei ein Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die mit den steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, nur dann möglich, wenn die Einnahmen und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag überstiegen.

    7

    Daran fehle es im Streitfall, da die erzielten Einnahmen aus der Übungsleitertätigkeit nicht über den Freibetrag von 2.400 € hinausgingen.

    8

    Darüber hinaus seien Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur dann unter einer der Einkunftsarten zu erfassen, wenn der ehrenamtlich Tätige die Absicht habe, letztlich einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten/Betriebsausgaben zu erwirtschaften. Daran fehle es im Streitfall, weil der Kläger positive Einkünfte auch zukünftig aufgrund der geringen Höhe der Aufwandsentschädigung (im Streitjahr 108 €) und der hohen Anzahl der im Rahmen der Übungsleitertätigkeit zu fahrenden Kilometer (im Streitjahr 1 872 km) nicht erzielen könne.

    9

    Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    10

    Der Kläger und die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beantragen im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Begründung der vorinstanzlichen Entscheidung, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    11

    Das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat –ohne einen Antrag zu stellen– ebenso wie das FA geltend gemacht, das FG habe die streitigen Verluste aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Klägers zu Unrecht steuermindernd berücksichtigt.

    12

    Nach § 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG könnten die geltend gemachten Beträge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Vorschrift enthalte ein Aufteilungsgebot dem Grunde nach; die gegenteilige Auffassung des Bundesfinanzhofs –BFH– (Urteil vom 20. Dezember 2017 III R 23/15, BFHE 260, 271) teile das BMF nicht, weil Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen zusammenhingen, nicht anders zu behandeln seien als Aufwendungen, die mit nicht steuerbaren Einnahmen zusammenhingen.

    13

    Im Übrigen ergebe sich die Abziehbarkeit der streitigen Aufwendungen auch nicht aus § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG, da die Vorschrift im Streitfall –auch nach Auffassung des FG– nicht anwendbar sei. Sie sei auch nicht im Wege einer teleologischen Extension auf den Fall anwendbar, dass die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit den Übungsleiterfreibetrag nicht überstiegen.

    Gründe:

    II.

    14

    Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

    15

    Zwar hat das FG dem Grunde nach zu Recht die Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen zur Erzielung von Einnahmen aus einer Übungsleitertätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG nach § 3c Abs. 1 EStG auch für den Streitfall bejaht, bei dem die Höhe der Einnahmen nicht über den Freibetrag des § 3 Nr. 26 EStG (2.400 €) hinausgeht (nachfolgend unter 1.).

    16

    Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil das FG keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen hat, ob der Kläger seine Übungsleitertätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat (nachfolgend unter 2.).

    17

    1. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 260, 271 entschieden hat, kann ein Sporttrainer, der mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist und steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen.

    18

    a) Die Abziehbarkeit der Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers aus der Übungsleitertätigkeit stehen, richtet sich im Streitfall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht –wie auch das BMF zu Recht ausgeführt hat– nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG.

    19

    Die letztgenannte Vorschrift, der zufolge die mit einer nebenberuflichen Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen, ist hier nicht anwendbar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuerfreien Einnahmen von 108 € den Maximalbetrag von 2.400 € nicht übersteigen.

    20

    b) Entgegen der Rechtsansicht des FA und des BMF folgt daraus jedoch nicht, dass der geltend gemachte Verlust im Streitfall schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht entgegen (ebenso schon BFH-Urteil in BFHE 260, 271).

    21

    Hiernach dürfen Ausgaben, „soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen“, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

    22

    aa) Die Einschränkung „soweit“ in § 3c Abs. 1 EStG besagt zunächst, dass bei Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sowohl mit steuerpflichtigen als auch mit steuerfreien Einnahmen stehen, eine Aufteilung vorzunehmen ist („Aufteilungsgebot“). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen (z.B. BFH-Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.).

    23

    bb) Die Bedeutung der Konjunktion „soweit“ ist jedoch nicht auf solche Fälle beschränkt. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher sind, ermöglicht sie darüber hinaus eine Auslegung, wonach die Ausgaben nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 14. November 1986 VI R 226/80, BFHE 148, 457, BStBl II 1987, 385; zuletzt vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345; ebenso Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 42; Isler in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 30; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz 47).

    24

    cc) Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Rechtsgrundsatz, bei steuerfreien Einnahmen dürfe kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345). Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird durch diese Zweckbestimmung begrenzt (BFH-Urteile vom 4. März 1977 VI R 213/75, BFHE 122, 265, BStBl II 1977, 507, und vom 30. Januar 1986 IV R 247/84, BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401).

    25

    Die Abzugsbeschränkung kann deshalb nicht dazu führen, dass die im Rahmen einer Einkunftsart angefallenen Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auch insoweit nicht abgezogen werden können, als sie die Einnahmen übersteigen (so schon BFH-Urteil in BFHE 260, 271).

    26

    Eine solche Gesetzesauslegung würde nämlich zu dem nicht gerechtfertigten Ergebnis führen, dass ein Steuervorteil in einen Steuernachteil umschlägt (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163; ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Mai 2011 2 K 1996/10, EFG 2011, 1596; ähnlich FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 5. Dezember 2007 7 K 3121/05 B, EFG 2008, 1535).

    27

    2. Die steuerliche Anerkennung des Verlustes setzt jedoch (auch) voraus, dass der Kläger seine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter mit der Absicht, einen Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen, ausgeübt hat. Denn sollte seine Tätigkeit als sog. Liebhaberei anzusehen sein, wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068). Entsprechende Feststellungen des FG fehlen. Dies ist ein materiell-rechtlicher Mangel, der im Streitfall zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.

    28

    a) Die Absicht der Gewinn- oder Überschusserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Unabhängig von den Motiven, aus denen der Einzelne einer Beschäftigung nachgeht, ist eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu decken (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat der BFH im Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91 (BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, betreffend Amateurfußballspieler) eine steuerlich irrelevante Liebhaberei für den Fall angenommen, dass Sportler im Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen erhalten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen entstandenen Aufwendungen (ähnlich BFH-Urteile vom 4. August 1994 VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl II 1994, 944, betreffend Rotkreuzhelfer, und vom 9. April 2014 X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359, betreffend Gewichtheber).

    29

    b) Im Streitfall drängt sich eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf, weil dem Kläger bei Einnahmen von lediglich 108 € Ausgaben von 608,60 € aufgrund von Fahrtaufwendungen entstanden sind. Die Einnahmen waren somit im Streitjahr nicht geeignet, die Ausgaben zu übersteigen oder auch nur in etwa abzudecken.

    30

    3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dies wäre nur dann anzunehmen, wenn der Verlust aus der Übungsleitertätigkeit auch bei einer unterstellten Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen wäre. Das ist jedoch –wie das FG zu Recht entschieden hat– nicht der Fall.

    31

    Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob der Kläger bei seiner Vorgehensweise auf Dauer einen Totalgewinn erzielen konnte und ob er eine verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen persönlicher Neigungen ausübte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2014 IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380).

    32

    4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu klären, ob die im Rahmen des Verkaufs eines Mitunternehmeranteils nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene und vom Veräußerer getragene Gewerbesteuer bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG ungeachtet des mit dem UntStRefG 2008 in § 4 Abs. 5b EStG normierten Abzugsverbots auch in nach dem 31. Dezember 2007 endenden Erhebungszeiträumen als Veräußerungskosten abzugsfähig ist (Az. IV R 18/17).

    BFH: Veräußerungskosten als dem Veräußerungsvorgang zuzuordnende Betriebsausgaben

    Kein Abzug von gesellschaftsvertraglich veranlasster Übernahme von Gewerbesteuer

    BFH, Urteil IV R 18/17 vom 07.03.2019

    Leitsatz

    1. Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 EStG sind Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG, die durch den Veräußerungsvorgang veranlasst sind.2. § 4 Abs. 5b EStG steht dem Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, nicht auch bei demjenigen, der sich vertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet.

    Tenor:

    Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 16. November 2017 1 K 1441/15 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht des Saarlandes zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, wurde im Dezember 2011 gegründet. Persönlich haftende, nicht am Kapital beteiligte Gesellschafterin war eine GmbH (Komplementär-GmbH), Kommanditisten waren zu gleichen Teilen die Herren A und B. A und B waren zugleich am Stammkapital der Komplementär-GmbH je zur Hälfte beteiligt.

    2

    A und B waren ferner zu je 50 % an der 1995 gegründeten D-GmbH beteiligt. Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom Januar 2012 wurde das Vermögen der D-GmbH im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1. Juli 2011 auf die Klägerin übertragen.

    3

    Mit Anteilsverkauf- und Abtretungsvertrag vom 8. Mai 2012 veräußerte A seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin zum Kaufpreis von … € mit Wirkung zum 1. Mai 2012 an B. In dem Vertrag vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Gewerbesteuer, die bei dieser Veräußerung nach § 18 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) anfiel, von ihnen jeweils zur Hälfte zu tragen sei.

    4

    Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für 2012 erklärte die Klägerin aus dem Verkauf des Kommanditanteils durch A einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … €, den sie wie folgt ermittelte:

    5

    Veräußerungserlös … €

    ./. Wert Mitunternehmeranteil

    (eingezahltes Kommanditkapital)

    … €

    ./. Veräußerungskosten

    (übernommene Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG)

    … €
    Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes … €

    6

    In dem Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. März 2014 wich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) insoweit von der Feststellungserklärung ab, als er den Veräußerungsgewinn mit … €, d.h. ohne Berücksichtigung des von A übernommenen Teils der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten ansetzte, da die Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2012 geltenden Fassung (EStG) nicht als Veräußerungskosten abzugsfähig sei. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2015 als unbegründet zurück.

    7

    Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 16. November 2017 1 K 1441/15 statt.

    8

    Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA eine Verletzung der §§ 2, 4, 5 und 16 EStG.

    9

    Das FA beantragt,

    das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    10

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    11

    Der Beigeladene hat sich nicht geäußert und auch keinen Antrag gestellt.

    Gründe:

    II.

    12

    Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns des A aus dem Verkauf seines Mitunternehmeranteils der Betrag von … €, der wirtschaftlich der von ihm vertraglich übernommenen Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht, als Veräußerungskosten zu berücksichtigen ist.

    13

    1. Angegriffen ist im Streitfall allein der Veräußerungsgewinn des A als –entgegen der Auffassung des FG auch gegenüber dem Sonderbetriebsgewinn– selbständige Besteuerungsgrundlage. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

    14

    2. Geht es, wie im Streitfall, um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt.

    15

    a) Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung gehören zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG die Aufwendungen, die nach ihrem auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458; vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736).

    16

    Auch der Abzug von Aufwendungen als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG setzt allerdings voraus, dass die Aufwendungen betrieblich veranlasst sind. Denn es geht nur darum, ob betrieblich veranlasste Aufwendungen im konkreten Einzelfall durch den laufenden Betrieb veranlasst und daher dem laufenden Gewinn (bzw. Sondergewinn) zuzuordnen sind, oder aber durch den Veräußerungsvorgang veranlasst und daher dem Veräußerungsgewinn zuzuordnen sind. Dem Grunde nach handelt es sich danach auch bei Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG um Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG.Privat veranlasste Aufwendungen können folglich keine Veräußerungskosten sein, die nach § 16 Abs. 2 EStG bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830, und vom 20. Juni 2007 X R 2/06, BFHE 218, 259, BStBl II 2008, 99). Ebenso wenig kommt eine Berücksichtigung von Aufwendungen, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG in Betracht. Denn auch solche Aufwendungen sind nicht betrieblich veranlasst (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 14/16, BFHE 262, 124).

    17

    b) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen ermöglichen die bisherigen Feststellungen des FG dem Senat keine Entscheidung der Frage, ob die streitigen Aufwendungen des A betrieblich veranlasst und deshalb bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind oder ob sie außerbetrieblich, insbesondere gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht zu berücksichtigen sind.

    18

    aa) Entgegen der Auffassung des FG geht es im Streitfall nicht um die Frage, ob § 4 Abs. 5b EStG, der der Sache nach ein Abzugsverbot der Gewerbesteuer und der auf sie entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben beinhaltet (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, m.w.N.), der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG entgegensteht.

    19

    (1) Ein Abzugsverbot kann dem Abzug von Aufwendungen nur bei demjenigen entgegenstehen, der die betreffenden Aufwendungen geltend machen kann. Geht es um den Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe, steht das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug dieser Steuer als Betriebsausgabe also nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, denn nur bei ihm kann die Gewerbesteuer i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sein. Steuerschuldner ist auch für die nach § 18 Abs. 3 UmwStG durch eine Anteilsveräußerung entstandene Gewerbesteuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Personengesellschaft (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09). Nur sie trifft daher das Abzugsverbot des § 4Abs. 5b EStG. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet ist. Der Dritte schuldet nicht die Steuer als solche, sondern deren Erstattung, mag diese sich der Höhe nach im Einzelfall auch gerade nach der von der Personengesellschaft zu entrichtenden Steuer richten. Ungeachtet der Frage, wer den Gewerbesteueraufwand im Ergebnis wirtschaftlich trägt, wirkt sich das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG also nur im Rahmen der Gesamthand der Personengesellschaft aus. Es steht daher der Berücksichtigung von Aufwendungen, die dem veräußernden Mitunternehmer durch seine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung entstehen, als Veräußerungskosten nicht entgegen (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875, Rz 47).

    20

    Letztlich kann sich deshalb die vom FG in dem angegriffenen Urteil aufgeworfene Frage, ob § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG entgegensteht, nur stellen, wenn die Personengesellschaft selbst –wie in dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736 zugrunde lag– einen Teilbetrieb oder ihren Betrieb gewerbesteuerpflichtig veräußert oder aufgibt. Da es sich, wie dargelegt, auch bei Veräußerungskosten der Sache nach um Betriebsausgaben handelt, die lediglich nicht dem laufenden Betrieb, sondern einem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind, unterliegen solche Aufwendungen dann auch bei einer Zuordnung zu Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG den für Betriebsausgaben geltenden Abzugsverboten.

    21

    (2) Bezogen auf den Streitfall kann § 4 Abs. 5b EStG einer Berücksichtigung der Aufwendungen des A bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns also nicht entgegenstehen.

    22

    A hatte sich verpflichtet, die durch seine Anteilsveräußerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene und von der Klägerin nach§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geschuldete Gewerbesteuer zur Hälfte zu übernehmen. Es geht also um die Frage, ob die Aufwendungen, die A infolge dieser Übernahmeverpflichtung entstanden sind und für deren Höhe die der Klägerin entstandene Gewerbesteuer lediglich die Berechnungsgrundlage darstellt, den Gewinn aus der Anteilsveräußerung mindern. Dies richtet sich, wie dargelegt, zunächst danach, ob es sich insoweit überhaupt um betrieblich veranlasste Aufwendungen handelt oder nicht.

    23

    bb) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war aufzuheben und das Verfahren zurückzuverweisen, um dem FG Gelegenheit zu geben, weitere erforderliche Feststellungen zu treffen.

    24

    Ob die von A geltend gemachten Aufwendungen betrieblich oder außerbetrieblich (privat oder gesellschaftsvertraglich) veranlasst sind, richtet sich nach der den Aufwendungen zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung. Deren Auslegung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Das FG hat zu ermitteln, was die Vertragsparteien geäußert und subjektiv gewollt haben (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2018 IV R 26/16).

    25

    Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die von A geltend gemachten Aufwendungen betrieblich veranlasst sind. Insoweit hat das FG unter Bezugnahme auf § 7 des Kaufvertrags lediglich festgestellt, dass die Vertragsparteien in dem Vertrag vom 8. Mai 2012 übereingekommen seien, dass die Gewerbesteuer, die bei der Veräußerung des Anteils des A nach § 18 Abs. 3 UmwStG angefallen sei, von ihnen jeweils zur Hälfte getragen werde. In dem in Bezug genommenen § 7 des Kaufvertrags heißt es ebenfalls lediglich, Verkäufer und Käufer des KG-Gesellschaftsanteils übernähmen je zur Hälfte die auf den Veräußerungsgewinn des KG-Geschäftsanteils entfallende Gewerbesteuer. Diese Regelung bedarf im Hinblick auf die hier streitige Frage weiterer Auslegung und diesbezüglicher Tatsachenfeststellungen. Zudem muss das FG auch noch Feststellungen dazu treffen, ob und ggf. welche Regelungen hinsichtlich einer etwaigen Übernahme der Gewerbesteuer sich bereits im Gesellschaftsvertrag der Klägerin befinden.

    26

    (1) Sollte die im Kaufvertrag getroffene Regelung einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung entsprechen, die im Kaufvertrag lediglich umgesetzt wird, so wäre der dem A entstandene Aufwand gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG abziehbar (vgl. zur vergleichbaren Frage der Nichtabziehbarkeit entsprechender Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben des erstattungsverpflichteten Gesellschafters BFH-Urteil in BFHE 262, 124).

    27

    (2) Sollten hinsichtlich einer etwaigen Erstattungspflicht keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen bestehen, bedürfte es gleichwohl weiterer Feststellungen zu den dann allein maßgeblichen Regelungen im Kaufvertrag. Aus dessen § 7 lässt sich insbesondere nicht ohne Weiteres entnehmen, ob A den von ihm zu zahlenden Betrag in das Gesamthandsvermögen der Klägerin oder unmittelbar an B zu zahlen hat, d.h. an den Erwerber des Anteils, der nach dem Ausscheiden des A als dann vermögensmäßig allein an der Klägerin beteiligter Gesellschafter letztlich die von dieser geschuldete Gewerbesteuer wirtschaftlich zu tragen hat. Die Regelung im Kaufvertrag, derzufolge Verkäufer (A) und Käufer (B) –die beiden alleinigen Kommanditisten der Klägerin und alleinigen Gesellschafter ihrer Komplementär-GmbH– die auf den Veräußerungsgewinn des KG-Geschäftsanteils entfallende Gewerbesteuer je zur Hälfte übernehmen, könnte allerdings auch dafür sprechen, dass beide sich zur Leistung einer Einlage eines Betrags in Höhe jeweils der Hälfte der von der Klägerin geschuldeten Gewerbesteuer verpflichtet haben; auch in diesem Fall wäre der streitige Aufwand des A, da gesellschaftsrechtlich veranlasst, nicht als Veräußerungskosten bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.

    28

    (3) Sollten die Feststellungen ergeben, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Leistung des A bestand, müsste weiter geprüft werden, inwieweit sich daraus Auswirkungen auf die Höhe des hier streitigen Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ergeben. Wäre die Leistung in das Gesamthandsvermögen als Einlage zu werten, würde sich der Gewinn aus der Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG mindern, soweit die Einlage zugunsten des Kapitalkontos von A erbracht worden wäre.

    29

    (4) Mangels Spruchreife geht die Sache daher an das FG zurück, um diesem Gelegenheit zu geben, die noch fehlenden Feststellungen und Würdigungen nachzuholen.

    30

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

     

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  • Der BFH hat Zweifel, welche Angaben des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen zur Bezeichnung der „Nummer der Rechnung“ in einem Vorsteuervergütungsantrag erforderlich sind. Er hat mit Beschluss vom 13. Februar 2019 den EuGH insoweit um Klärung gebeten (Az.XI R 13/17).

    BFH: „Nummer der Rechnung“ als formelle Voraussetzung eines Vorsteuervergütungsantrags

    BFH, Pressemitteilung Nr. 25/19 vom 02.05.2019 zum Beschluss XI R 13/17 vom 13.02.2019

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, welche Angaben des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen zur Bezeichnung der „Nummer der Rechnung“ in einem Vorsteuervergütungsantrag erforderlich sind. Er hat mit Beschluss vom 13. Februar 2019 XI R 13/17 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) insoweit um Klärung gebeten.Im Streitfall wurde der Vergütungsantrag der in Österreich ansässigen Klägerin (einer Spedition) dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) über das von der österreichischen Finanzverwaltung eingerichtete Portal elektronisch übermittelt. Dem Antrag lagen Rechnungen über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde. In der amtlichen Anlage zum Antrag ist zu den Rechnungen in der Spalte „Beleg Nr.“ nicht die in der jeweiligen Rechnung aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Klägerin erfasste Referenznummer eingetragen. Das BZSt lehnte die Vorsteuervergütung ab, weil der Antrag den gesetzlichen Anforderungen nicht entsprochen habe.

    Nach Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie 2008/9/EG muss der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag einreichen und hierbei für jede Rechnung u. a. Angaben zu Datum und Nummer machen. Der Erstattungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen, wobei der Antrag nur dann als vorgelegt gilt, wenn der Antragsteller u. a. alle in Art. 8 geforderten Angaben gemacht hat (Art. 8 Abs. 2 Buchst. d bzw. Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG).

    Der BFH vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, die Angabe der Referenznummer ermögliche eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen. Der fristgemäß beim BZSt eingegangene Antrag sei allenfalls unrichtig, jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht unwirksam. Soweit die Klägerin nach Ablauf der Antragsfrist eine Zuordnung der Referenznummern zu der jeweiligen Rechnungsnummer vorgenommen hat, handele es sich um eine unabhängig von der Antragsfrist mögliche Ergänzung der Angaben.

    Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll insbesondere geklärt werden, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer ausgewiesen ist, genügt.

    EuGH-Vorlage zur „Nummer der Rechnung“ im Vorsteuervergütungsantrag

    Leitsatz:

    1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 2008/9/EG), demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?
    2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?
    3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im Ansässigkeitstaat und des Vordrucks des Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen?

    Tenor:

    1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
      1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 2008/9/EG), demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?
      2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?
      3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im Ansässigkeitstaat und des Vordrucks des Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen?
    2. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

    Tatbestand:

    1

    I. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine in der Republik Österreich (Österreich) ansässige Kapitalgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Abwicklung von Speditions- und Frachtaufträgen ist, beantragte am 29. Oktober 2012 die Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Juli bis September 2012 (Vergütungszeitraum) in Höhe von … € im Rahmen des besonderen Verfahrens nach § 18 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) –UStDV a.F.–. Der Vergütungsantrag wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) über das von der Finanzverwaltung in Österreich eingerichtete Portal elektronisch übermittelt.

    3

    Dem Antrag lagen im Wesentlichen Rechnungen über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde. In der amtlichen Anlage zum Antrag ist zu einzelnen Rechnungen der A unter den laufenden Nummern 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Spalte „Beleg-Nr“ nicht die in der jeweiligen Rechnung aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Klägerin erfasste Referenznummer („Zusamf. Ref.“) eingetragen.

    4

    Mit Bescheid vom 25. Januar 2013 setzte das BZSt die Vorsteuervergütung für den Streitzeitraum auf … € fest. Im Übrigen lehnte es den Vergütungsantrag mit der Begründung ab, dass zu den Antragspositionen 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Anlage zum Antrag entgegen den gesetzlichen Anforderungen nicht die auf den Rechnungen angegebenen Rechnungsnummern eingetragen worden seien.

    5

    Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Eingabe vom 8. Februar 2013, die das BZSt als Einspruch behandelte und als unbegründet zurückwies (Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2014). Die Klägerin habe zu den streitigen Antragspositionen innerhalb der mit Ablauf des 30. September 2013 endenden Antragsfrist keinen den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Vorsteuervergütungsantrag vorgelegt. Eine Wiedereinsetzung in die Antragsfrist komme nicht in Betracht. Die Klägerin sei bereits mit den Bescheiden vom 28. September 2012 für die Vergütungszeiträume Juli bis September 2011, Oktober bis Dezember 2011 sowie Januar bis März 2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer bei den von A erteilten Rechnungen hingewiesen worden. Zudem sei die Klägerin mit dem Bescheid vom 25. Januar 2013 und einem nachfolgenden Erörterungsschreiben darüber informiert worden, dass die Angabe der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse. Zu diesem Zeitpunkt wäre es der Klägerin noch möglich gewesen, innerhalb der Antragsfrist die Angaben in der gesetzlich geforderten Form beizubringen.

    6

    Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem Urteil vom 14. September 2016 2 K 195/14 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2016, 2098) im Wesentlichen aus, die Klägerin habe zu dem geltend gemachten Vergütungsanspruch innerhalb der hierfür gemäß § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. am 30. September 2013 abgelaufenen Antragsfrist einen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag übermittelt. Die Angabe der in den streitgegenständlichen Rechnungen neben der Rechnungsnummer ausgewiesenen Referenznummer genüge den Anforderungen an eine formwirksame Antragstellung. Jedenfalls führe die fehlerhafte Angabe einer Rechnungsnummer nicht zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags, wenn sie –wie bei der von der Klägerin jeweils angegebenen Referenznummer– nicht als „inhaltsleer“, mithin als nicht erfolgt angesehen werden könne.

    7

    Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung materiellen Rechts und bringt im Kern vor, das FG habe Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG fehlerhaft ausgelegt.

    8

    II. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften

    9

    1. Nationales Recht

    10

    a) In § 18 Abs. 9 Sätze 1 und 2 UStG in seiner auf den Rechtsstreit des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung durch Art. 7 Nr. 13 Buchst. c JStG 2009 heißt es:

    „Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden, … (2.) innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist, … (4.) wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind, … .“

    b) Auf der Grundlage von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG bestimmte § 61 Abs. 1 UStDV a.F. in der für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung durch Art. 8 Nr. 7 JStG 2009:

    „Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat den Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung über das in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingerichtete elektronische Portal dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.“

    c) In § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV in der Fassung durch Art. 8 Nr. 7 JStG 2009 ist ferner bestimmt:

    „Die Vergütung ist binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen.“

    11

    2. Unionsrecht

    12

    a) Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) bestimmt:

    „Die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, erfolgt nach dem in der Richtlinie 2008/9/EG vorgesehenen Verfahren.“

    13

    b) Die Richtlinie 2008/9/EG lautet in

    14

    aa) Art. 7:

    „Um eine Erstattung von Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Erstattung zu erhalten, muss der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag an diesen Mitgliedstaat richten und diesen in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, über das von letzterem Mitgliedstaat eingerichtete elektronische Portal einreichen.“

    bb) Art. 8 Abs. 2 Buchst. d:

    „Neben den in Absatz 1 genannten Angaben sind in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung oder jedes Einfuhrdokument folgende Angaben zu machen: …(d) Datum und Nummer der Rechnung oder des Einfuhrdokuments; … .“

    cc) Art. 15 Abs. 1:

    „Der Erstattungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen. Der Erstattungsantrag gilt nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle in den Artikeln 8, 9 und 11 geforderten Angaben gemacht hat.“

    15

    III. Rechtliche Würdigung nach nationalem Recht

    16

    Der vorlegende Senat neigt dazu, die Vorentscheidung zu bestätigen und die Revision des BZSt als unbegründet zurückzuweisen.

    17

    1. Da –Gegenteiliges ist weder vorgebracht, festgestellt noch ersichtlich– die weiteren Voraussetzungen für eine Vorsteuervergütung vorliegen, ist der von der Klägerin im besonderen Verfahren gemäß § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV a.F. geltend gemachte Anspruch auf Erstattung auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Antragspositionen begründet, wenn sie für diese die „Nummer der Rechnung“ nach Maßgabe von § 61 Abs. 1 UStDV a.F. innerhalb der gemäß § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV am 30. September 2013 abgelaufenen Antragsfrist angegeben hat.

    18

    2. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Vergütungsverfahren setzt einen ordnungsgemäß und fristgerecht gestellten Antrag voraus.

    19

    a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– (vgl. Urteil Elsacom vom 21. Juni 2012 C-294/11, EU:C:2012:382, Bundessteuerblatt —BStBl– II 2012, 942, Rz 34, noch zu Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige –Richtlinie 79/1072/EWG–) entschieden, dass es sich bei der Antragsfrist für den Vergütungsantrag –im Streitfall neun Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs (§ 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F.)– um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist handelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2012 V B 76/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2012, 1840, Rz 7; vom 14. Dezember 2012 V B 20/12, BFH/NV 2013, 996, Rz 7; vom 9. Januar 2014 XI B 11/13, BFH/NV 2014, 915, Rz 14; vom 18. Juli 2016 V B 5/16, BFH/NV 2016, 1594, Rz 3; BFH-Urteile vom 18. Januar 2007 V R 23/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFHE– 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II.4., Rz 39; vom 24. September 2015 V R 9/14, BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 15; jeweils mit weiteren Nachweisen).

    20

    Wird diese Frist ohne Verschulden versäumt, so kommt unter den Voraussetzungen des § 110 der Abgabenordnung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214, unter II.2., Rz 23 ff., zu §§ 59 ff. UStDV 1993; in BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II.4., Rz 40; BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1594, Rz 3; jeweils mit weiteren Nachweisen). Die Voraussetzungen hierfür liegen im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil das BZSt –wie es unwidersprochen vorgebracht hat– die Klägerin bereits mit den Bescheiden vom 28. September 2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer betreffend den Rechnungsaussteller A hingewiesen hat. Darüber hinaus hat es die Klägerin mit dem angefochtenen Bescheid vom 25. Januar 2013 sowie einem nachfolgenden Erörterungsschreiben noch vor Ablauf der Antragsfrist darüber belehrt, dass die Angabe der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse.

    21

    b) Ferner hat der BFH –noch zu Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG betreffend Abschnitt 9 Buchst. a des vormals amtlichen Vordrucks hinsichtlich der Angabe der Art der Tätigkeit–entschieden, dass zur Wahrung der Ausschlussfrist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. der Unternehmer einen Antrag stellen muss, in dem er Angaben zu den geforderten Mindestinformationen macht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 15, mit weiterem Nachweis).

    22

    3. Der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Vorsteuervergütungsantrag der Klägerin ist nach Ansicht der Vorinstanz, der sich der vorlegende Senat anschließen möchte, auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Antragspositionen wirksam vorgelegt worden.

    23

    a) Gegenstand des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes, auf den § 61 Abs. 1 UStDV a.F. Bezug nimmt, ist unter anderem eine Antragsanlage. In dieser Anlage sind die Rechnungen, für die die Vorsteuervergütung begehrt wird, im Einzelnen aufzulisten. Nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG gehört hierzu unter anderem die „Nummer der Rechnung“.

    24

    b) Wird die nach § 61 Abs. 1 UStDV a.F. im Rahmen des in Bezug genommenen amtlich vorgeschriebenen Datensatzes erforderliche Rechnungsnummer fehlerhaft angegeben, führt dies nicht in jedem Fall zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags. Nur wenn die Erklärung im Antrag als „inhaltsleer“, mithin als nicht erfolgt angesehen werden könnte, wäre eine fehlende Angabe der geforderten Rechnungsnummer anzunehmen und läge ein unvollständiger und damit unwirksamer Antrag vor. Dies ist jedoch im Ausgangsverfahren nicht der Fall.

    25

    aa) Die Angabe der Referenznummer einer Rechnung statt der Rechnungsnummer mag zwar inhaltlich nicht zutreffend sein, sie ist –wie die Vorentscheidung zu Recht erkannt hat– jedoch nicht „inhaltsleer“ und verfügt über einen eigenständigen Erklärungswert. Die Klägerin hat das für sie bei der Zuordnung der Einzelbelege maßgebliche Ordnungskriterium angegeben. Die Angabe der Referenznummer ermöglicht –wie die Angabe der Rechnungsnummer– eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen, die Gegenstand des Vorsteuervergütungsantrags sind. Der innerhalb der Ausschlussfrist beim BZSt eingegangene Antrag der Klägerin auf Vorsteuervergütung war demnach allenfalls unrichtig, jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht unwirksam.

    26

    bb) Dem steht nicht entgegen, dass –wie die Vorentscheidung gleichfalls zu Recht erkannt hat– gegebenenfalls weitere Rückfragen seitens des BZSt erforderlich sind, um über den Vorsteuervergütungsantrag abschließend entscheiden zu können. Soweit die Klägerin erst nach Ablauf der Antragsfrist mit einer ergänzenden tabellarischen Übersicht eine Zuordnung der Referenznummer zu den jeweiligen Rechnungsnummern vorgenommen hat, handelt es sich um eine sowohl unabhängig von den Formvorschriften als auch unabhängig von der Antragsfrist noch mögliche Ergänzung der Antragsangaben.

    27

    IV. Zur Anrufung des EuGH

    28

    1. Der vorlegende Senat hält für nicht zweifelsfrei,ob dieses Ergebnis im Einklang mit dem Unionsrecht steht.

    29

    a) Das in § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV geregelte Vorsteuervergütungsverfahren beruht auf der unionsrechtlichen Vorgabe der Richtlinie 2008/9/EG.

    30

    b) Es bestehen Zweifel an der zutreffenden Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Buchst. d und Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG. Der Senat hält es daher für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu den im Tenor bezeichneten Fragen zu ersuchen.

    31

    2. Zu den Vorlagefragen

    32

    a) Zur ersten Vorlagefrage

    33

    Unionsrechtlich klärungsbedürftig ist nach Auffassung des Senats, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die „Nummer der Rechnung“ anzugeben ist, dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist.

    34

    aa) Es ist fraglich, ob der Wortlaut „Nummer der Rechnung“ in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG zwingend gleichbedeutend ist mit der nach Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG erforderlichen „fortlaufende[n]Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der [für Mehrwertsteuerzwecke ausgestellten]Rechnung einmalig vergeben wird“. Im nationalen Recht ist dies die „Rechnungsnummer“ im Sinne von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG, worauf das BZSt abstellt. Die von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG abweichende Formulierung „Nummer der Rechnung“ lässt die Annahme zu, dass –wie schon die Vorinstanz im Ausgangsverfahren erkannt hat– für die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Ordnungskriteriums erforderlich ist, hierfür jedoch auch ein anderes, neben der Rechnungsnummer im Sinne des Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG gleichfalls auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenes Identifikationskriterium genügt.

    35

    bb) Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Richtlinie 2008/9/EG weder die Voraussetzungen für die Ausübung noch den Umfang des Rechts auf Erstattung bestimmen soll. Nach Art. 5 Abs. 2 dieser Richtlinie wird nämlich unbeschadet ihres Art. 6 der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach der Richtlinie 2006/112/EG bestimmt, wie diese Richtlinie im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird (vgl. EuGH-Urteil Volkswagen vom 21. März 2018 C-533/16, EU:C:2018:204, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2018, 359, Rz 35).

    36

    (1) Der Anspruch eines in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen auf die in der Richtlinie 2008/9/EG geregelte Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuer entspricht daher dem Anspruch auf Abzug der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer, den die Richtlinie 2006/112/EG zu seinen Gunsten eingeführt hat (vgl. EuGH-Urteile Daimler und Widex vom 25. Oktober 2012 C-318/11 und C-319/11, EU:C:2012:666, UR 2012, 932, Rz 41, mit weiterem Nachweis; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 36). Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs –und damit auch der Erstattungen– soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Senatex vom 15. September 2016 C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz 27; SMS group vom 21. September 2017 C-441/16, EU:C:2017:712, Mehrwertsteuerrecht 2017, 916, Rz 40, jeweils mit weiteren Nachweisen; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 38). Der Neutralitätsgrundsatz erfordert nach Ansicht des vorlegenden Senats, die Wendung „Nummer der Rechnung“ in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags auch die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen, weiteren und eindeutigen Ordnungskriteriums ausreichend ist.

    37

    (2) Dem könnte entgegenstehen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen unterliegt (vgl. EuGH-Urteile Paper Consult vom 19. Oktober 2017 C-101/16, EU:C:2017:775, UR 2018, 213, Rz 38; Volkswagen,EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 40). Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug legt Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß deren Art. 220 bis 236 und 238 bis 240 ausgestellte Rechnung besitzen muss (vgl. EuGH-Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, UR 2018, 213, Rz 40; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 42). Danach wäre Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG möglicherweise einschränkend so zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags allein die Angabe der auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG den Anforderungen genügt.

    38

    cc) Ein strenges Verständnis des Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG könnte zudem zu unverhältnismäßigen Ergebnissen führen.

    39

    Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen nicht über das zur Erreichung ihres Ziels Erforderliche hinausgehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Garage Molenheide und andere vom 18. Dezember 1997 C-286/94 und andere, EU:C:1997:623, UR 1998, 470, Rz 48; Kommission/Portugal vom 29. Juni 2017 C-126/15, EU:C:2017:504, Zeitschrift für Internationales Wirtschaftsrecht 2017, 232, Rz 64, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des EuGH; BFH-Urteile vom 22. Juli 2010 V R 36/08, BFH/NV 2011, 316; in BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 23). Der vollständig ausgefüllte Antrag auf Vorsteuervergütung soll die Behörde in die Lage versetzen, die Voraussetzungen für die Steuervergütung zeitnah (das heißt innerhalb von vier Monaten ab Eingang des Erstattungsantrags, vergleiche Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG) prüfen zu können. Unter diesem Gesichtspunkt ist dem Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, wonach unter anderem die „Nummer der Rechnung“ anzugeben ist, auch –wie im Streitfall– mit der im Antrag angegebenen Referenznummer genüge getan, weil sie im Rahmen der Prüfung des Vorsteuervergütungsantrags der Behörde eine eindeutige Zuordnung der gegenständlichen Rechnung ermöglicht. Die Angabe der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG im Erstattungsantrag ist zur Erreichung des Ziels, eine eindeutige Zuordnung der Rechnung vornehmen zu können, zwar geeignet und zweckmäßig, jedoch nicht erforderlich.

    40

    b) Zur zweiten Vorlagefrage

    41

    Ferner hält es der vorlegende Senat für unionsrechtlich klärungsbedürftig, ob –falls die vorstehende Frage zu verneinen ist– ein Erstattungsantrag, in dem die Referenznummer der Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt gilt.

    42

    aa) Der Erstattungsantrag gilt nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle unter anderem in Art. 8 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben macht. Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG ist dort nicht genannt. Ein Antrag, der statt der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG eine funktionsgleiche Referenznummer enthält, wäre –für den Fall, dass die erste Vorlagefrage zu verneinen ist– zwar unrichtig, jedoch nicht unvollständig.

    43

    bb) Der vorlegende Senat ist der Ansicht, dass die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nicht seine inhaltliche Richtigkeit, sondern seine formelle Vollständigkeit voraussetzt. Dies entspricht erkennbar auch der Auffassung der Europäischen Kommission. Sie hat am 24. Januar 2019 beschlossen, die Bundesrepublik Deutschland vor dem EuGH zu verklagen, weil Anträge auf Mehrwertsteuererstattung von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten abgelehnt werden, ohne zusätzliche Angaben beim Erstattungsantragsteller einzuholen, wenn nach Auffassung der deutschen Behörden die Informationen über die Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise der erbrachten Dienstleistungen nicht ausreichen, um über eine Mehrwertsteuererstattung zu entscheiden (vgl. Europäische Kommission – Pressemitteilung vom 24. Januar 2019 – IP/19/472).

    44

    c) Zur dritten Vorlagefrage

    45

    Außerdem ist unionsrechtlich zu klären, ob –was die dritte Vorlagefrage betrifft– hinsichtlich der fristwahrenden Vorlage des Erstattungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG zu berücksichtigen ist, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formellvollständigeund fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen.

    46

    Dieser ergänzenden Frage liegt zugrunde, dass nach den Feststellungen der Vorinstanz im Ausgangsverfahren die für die vom BZSt geforderte Rechnungsnummer maßgebliche Spalte der Anlage zum Vergütungsantrag nicht die Bezeichnung „Rechnungsnummer“ trägt, sondern mit der allgemeinen Formulierung „Beleg-Nr“ überschrieben ist, und dass das von der österreichischen Verwaltung zur Verfügung gestellte (von der Klägerin genutzte) Portal für die elektronische Antragstellung eine (weitere) hiervon abweichende Bezeichnung als „Bezugsnummer“ aufweist.

    47

    3. Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefragen ist im Streitfall entscheidungserheblich. Sie ist für die dem vorlegenden Senat obliegende richtlinienkonforme Auslegung des § 61 Abs. 1 UStDV a.F. vorgreiflich.

    48

    4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

    49

    V. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung).

     

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob bei der Betriebs-Leasinggesellschaft im Doppelstockmodell die in den Leasingraten enthaltenen fiktiven Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind (Az. III R 23/16).

    BFH zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung bei Leasing

    BFH, Urteil III R 23/16 vom 11.12.2018

    Leitsatz

    1. Die Hinzurechnung verausgabter Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG findet auch bei der Refinanzierung von Leasinggeschäften statt (sog. Doppelstockmodell).
    2. § 19 Abs. 4 GewStDV findet auf den in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteil keine Anwendung. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt es sich weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.
    3. Der festgesetzte (negative) Gewerbeertrag im Gewerbesteuermessbescheid hat gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des JStG 2010 Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes.

    Tenor:

    Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12. April 2016 6 K 3007/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Streitig ist, ob die in Leasingraten enthaltenen Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes(GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hat sich auf das operative Leasinggeschäft mit Endkunden spezialisiert. Zum Zwecke der Refinanzierung veräußert sie die Leasinggüter an eine weitere Leasinggesellschaft und least diese dann zurück, um sie an die Endkunden weiter zu verleasen (sog. Doppelstockmodell). Die Klägerin ist ein Finanzdienstleistungsinstitut i.S. des § 1 Abs. 1a des Kreditwesengesetzes (KWG).

    3

    Im Rahmen der Veranlagung wurde entsprechend den vorliegenden Steuererklärungen für die streitigen Jahre 2009 bis 2011 die Vorschrift des § 19 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) mit der Folge angewandt, dass die in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–).

    4

    Nach einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) unter dem Datum 24. Februar 2014 jeweils gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011. Darin nahm er eine Hinzurechnung der Leasingraten gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in Höhe von jeweils 20 % aus 19.644.882 € (2009), 17.779.338 € (2010) sowie 16.299.843 € (2011) vor. Mit den ebenfalls am 24. Februar 2014 geänderten Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag für 2009, 2010 und 2011 wurde der Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 € festgesetzt.

    5

    Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die von der Klägerin an die Leasinggesellschaft gezahlten Leasingraten seien nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zuzurechnen, da sie als Leasingnehmerin weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Leasinggegenstände geworden sei. Das in § 19 Abs. 4 GewStDV geregelte Gewerbesteuerprivileg sei nicht anzuwenden, da nach dessen Wortlaut der Anwendungsbereich auf „Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellten Beträgen“ beschränkt sei; hierzu zählten nur die Entgelte, die nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG als Entgelte für Schulden überhaupt einer Hinzurechnung unterlägen. § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nehme Hinzurechnungsbeträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht von der Hinzurechnung aus. Zwar hätten Leasingraten immer auch Finanzierungscharakter. Der Gesetzgeber ordne aber die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Wege des Leasings den Miet- und Pachtverhältnissen zu.

    6

    Die Klage blieb mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1533 veröffentlichten Gründen erfolglos.

    7

    Mit der Revision macht die Klägerin geltend, § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sei auf das im Streitfall vorliegende Durchleitungsmietverhältnis nicht anwendbar. Sie habe die Wirtschaftsgüter zu dem ausschließlichen Zweck geleast, diese an den Endkunden weiter zu verleasen. Der in den Leasingraten enthaltene Zinsanteil könne allenfalls als Entgelt für Schulden oder diesen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG angesehen werden, welcher aber im Rahmen des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht anwendbar sei. Sie sei unstreitig ein Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. des § 1 Abs. 1a KWG. Das Bankenprivileg gemäß § 19 GewStDV sei mit Einführung des Abs. 4 auf Finanzdienstleistungsunternehmen wie Leasinggesellschaften erweitert worden. Die im Rahmen des sog. Doppelstockmodells als Mittel zur Refinanzierung von der Klägerin aufgewendeten Leasingraten seien unmittelbar auf die Finanzdienstleistungen der Klägerin entfallen (Wettbewerbsneutralität). Im Übrigen sei § 19 Abs. 4 GewStDV erweiternd auszulegen, um der gewollten Gleichstellung von Kreditinstituten und Leasinggesellschaften gerecht zu werden. Bei den „den Entgelten gleichgestellten Beträgen“ i.S. des § 19 Abs. 1 GewStDV sei davon auszugehen, dass damit insgesamt auf die Finanzierungsbestandteile des § 8 Nr. 1 GewStG abgestellt werde. Gleichgestellte Beträge seien insoweit auch die Finanzierungsanteile aus Miet-, Pacht- und Leasingraten, soweit sie in unmittelbarem Zusammenhang mit den Finanzierungsleistungen stünden. Aus § 19 Abs. 4 GewStDV komme auch der Wille des Gesetzgebers hinreichend konkret zum Ausdruck, Kreditinstitute und Leasinggesellschaften im Hinblick auf ihre Geschäftstätigkeit, die Finanzierung von Unternehmensinvestitionen, gleichzustellen.

    8

    Die Klägerin beantragt,

    1. das angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 12. April 2016 6 K 3007/15 aufzuheben,

    2. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 4.057.976 € festzustellen,

    den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 4.404.575 € festzustellen,

    den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2011 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 4.202.324 € festzustellen.

    9

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    Gründe:

    II.

    10

    Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der vortragsfähigen Verluste auf den 31. Dezember 2009 (s. Punkt 2.), 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 (s. Punkt 3.) sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

    11

    1. Der Senat legt den Revisionsantrag dahin aus, dass die Klägerin sich im Revisionsverfahren ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 wendet. Die Klägerin hat zwar mit Schriftsatz vom 13. Mai 2016 unbeschränkt Revision eingelegt. Der Streitgegenstand des Revisionsverfahrens wird aber durch den Revisionsantrag im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt (Senatsurteil vom 16. Mai 2013 III R 58/11, BFH/NV 2014, 145, Rz 11).In der Revisionsbegründung wurde indes das in erster Instanz noch verfolgte Begehren, auch die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 bis 2011 zu ändern, nicht weiter thematisiert. Die Klägerin hat weder für die Bescheide über die Gewerbesteuermessbescheide 2009 bis 2011 Anträge gestellt noch ist sie in der Revisionsbegründung –trotz Hinweis des FA– darauf eingegangen, ob die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen wurde.

    12

    2. Das FA hat zu Recht in dem angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 eine Hinzurechnung der Leasingraten gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in Höhe von 20 % aus 19.644.882 € vorgenommen.

    13

    a) Nach dieser Vorschrift wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt.

    14

    Leasingraten sind nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) ausdrücklich in die Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen worden. Sie sind nach dem Wortlaut der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht. In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete vergleichbar.

    15

    b) Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung liegen vor.

    16

    aa) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) standen die geleasten Gegenstände, für die die Klägerin die Leasingraten gezahlt hat, im Eigentum eines Dritten, der Leasinggesellschaft.

    17

    bb) Darüber hinaus liegt eine „Benutzung“ der geleasten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch dann vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine weitere Person verleast oder vermietet werden (vgl. zur Zwischenvermietung Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 8. Dezember 2016 IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 19). Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich dem Gesetz keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, bei Leasing im sog. Doppelstockmodell Ausnahmen zu machen. Der Wortlaut ist eindeutig. Hätte der Gesetzgeber auch für „durchgeleitete“ Leasinggüter eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG machen wollen, hätte es nahegelegen, sie in der Gesetzesbegründung mit aufzuzählen und diese Ausnahme ausdrücklich in den Gesetzeswortlaut aufzunehmen, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gleichzeitig geschaffenen Ausnahmeregelung für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, getan hat. Danach ist auf das Leasing und die Benutzung beim ersten Leasingnehmer abzustellen, das weitere Schicksal der geleasten Sache ist nicht von Bedeutung (vgl. zur Zwischenvermietung BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12).

    18

    c) Eine Hinzurechnung entfällt auch nicht nach § 19 Abs. 4 GewStDV.

    19

    Hiernach unterbleibt unter bestimmten Voraussetzungen bei Finanzdienstleistungsinstituten i.S. des § 1 Abs. 1a KWG eine Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellten Beträgen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

    20

    aa) Zwar ist die Klägerin ein Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. des § 1 Abs. 1a Nr. 10 KWG. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt es sich aber weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

    21

    bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist § 19 Abs. 4 GewStDV nicht dahingehend erweiternd auszulegen, dass das hierin enthaltene Gewerbesteuerprivilegalle Finanzierungsbestandteile der in § 8 Nr. 1 GewStG geregelten Hinzurechnungsvorschriften umfassen soll.

    22

    (1) Die Auslegung eines Gesetzes orientiert sich an dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 11. Juli 2018 XI R 33/16, BFHE 262, 114, Rz 42, m.w.N.). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes dagegen nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393, Rz 24). Die für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäbe finden für die Auslegung einer Rechtsverordnung entsprechende Anwendung, allerdings mit dem Unterschied, dass die Verordnung vorrangig unter Berücksichtigung von Inhalt, Zweck und Umfang der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage auszulegen ist (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 49/99, BFHE 195, 257, BStBl II 2001, 437).

    23

    (2) § 19 Abs. 4 GewStDV beruht auf der Verordnungsermächtigung des § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG (Buchst. f eingefügt durch das Jahressteuergesetz –JStG– 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74). Danach wird die Bundesregierung nur ermächtigt, durch Rechtsverordnung eine Vorschrift über die Beschränkung der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchstabe a)“bei bestimmten Finanzdienstleistungsinstituten zu erlassen. Der Verordnungsgeber ist an die ihm durch Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes gezogenen Grenzen gebunden. Er darf nur in den Grenzen der ihm erteilten Ermächtigung handeln.

    24

    Eine entsprechende Regelung, von einer Hinzurechnung des in den Leasingraten enthaltenen Finanzierungsanteils abzusehen, fehlt sowohl in § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG als auch in § 19 Abs. 4 GewStDV.

    25

    Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 änderte das GewStG dahingehend, dass auf Ebene des Leasingnehmers der Zinsanteil aus Mieten, Pachten und Leasingraten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen ist (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG). Zugleich mussten Leasinggesellschaften die Zinsen für ihre Refinanzierung bei der Gewerbesteuer nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzurechnen.

    26

    Bei kreditfinanzierten Investitionen unterblieb hingegen eine derartige Doppelbelastung durch die Freistellung des Kreditgebers nach § 19 GewStDV. Der Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2009 in BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74, § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e und Buchst. f GewStG und § 19 GewStDV geändert. Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom 8. April 2010 (BGBl I 2010, 386) wurde in § 19 GewStDV ein neuer Absatz 4 angefügt, der hinsichtlich seines Satzes 1 erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden war (§ 36 Abs. 3 Satz 2 GewStDV i.d.F. des StEUVUmsG). Obwohl der Gesetzgeber mit dem UntStRefG 2008 die Hinzurechnung von Leasingraten in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ausdrücklich aufgenommen hatte, unterblieb in den nachfolgenden Regelungen in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG und § 19 Abs. 4 GewStDV eine Ausdehnung des Bankenprivilegs auf Leasingraten. Die gewerbesteuerliche Erleichterung war –so der Gesetzeswortlaut in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG– beschränkt auf den Ausschluss der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nummer 1 Buchstabe a) bei Finanzdienstleistungsinstituten“. Damit sollten Leasinggeber bei ihrer Refinanzierung nicht schlechter gestellt werden als Kreditinstitute. Bei Kreditinstituten ist aber eine Hinzurechnung nur hinsichtlich der Entgelte für Schulden und ihnen gleichgestellter Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG ausgeschlossen. Eine darüber hinausgehende Begünstigung ist weder den Gesetzesmaterialien noch dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen. Da sich die Verordnung in den Grenzen ihrer Ermächtigungsnorm halten muss, ist auch eine erweiternde Auslegung des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht möglich.

    27

    Wenn sich das Gewerbesteuerprivileg (§ 19 Abs. 4 GewStDV) bei Leasing im sog. Doppelstockmodell letztlich nur für die (Besitz-)Leasinggesellschaft als vorteilhaft erweist und nicht auch für die von der (Betriebs-)Leasinggesellschaft gezahlten Leasingraten gilt, liegt dies an der von ihr selbst gewählten Gestaltung. Es spielt für die Tatbestandsverwirklichung auch keine Rolle, welche gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen sich auf den Ebenen der Besitzgesellschaft, der Betriebsgesellschaft oder des End-Leasingnehmers ergeben. Das betrifft die Ermittlung der Erträge anderer Gewerbebetriebe.

    28

    3. Soweit die Klägerin eine Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 begehrt, ist die Revision schon deshalb unbegründet, weil eine Änderung der Bescheide gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG ausscheidet.

    29

    a) Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Vorschrift gilt erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Verlustfeststellung abgegeben wurde (§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG a.F.), im Streitfall somit für die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011. Damit ist der (negative) Gewerbeertrag für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss des Erhebungszeitraums (hier: auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011) im Sinne einer „inhaltlichen Bindung“ maßgebend (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2016 I R 79/15, BFHE 256, 199, Rz 9), so dass im Feststellungsverfahren der Gewinn/ Verlust aus Gewerbebetrieb nicht eigenständig zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20).

    30

    b) Im Streitfall kommt daher eine Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 nicht in Betracht. Die gegen die Klägerin ergangenen Bescheide vom 24. Februar 2014 sind bestandskräftig.

    31

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu klären, ob das in einer Liechtensteiner Stiftung angelegte Vermögen, hinsichtlich dessen die Erblasserin Erstbegünstigte und der Kläger und Erbe Nachbegünstigter war, zum Nachlass der Erblasserin gehört und damit der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt (Az. II R 9/15).

    BFH: Vermögen einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts als Nachlassvermögen des Stifters

    BFH, Urteil II R 9/15 vom 05.12.2018

    Leitsatz

    Das einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts übertragene, jedoch weiter dem Stifter zuzurechnende Vermögen gehört beim Tode des Stifters zum Erbanfall, wenn die Herrschaftsbefugnisse des Stifters vererblich sind.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. Dezember 2014 3 K 764/12 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Tatbestand:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist aufgrund eines notariellen Testaments vom 16. Februar 2005 Alleinerbe der 1906 geborenen und im Juli 2009 verstorbenen Erblasserin (E).

    2

    Die Erblasserin hatte als Stifterin im Jahr 1999 Vermögen auf eine neu gegründete Stiftung übertragen. Die Stiftung war mit Statut vom 9. Februar 1999, geändert am 16. Juni 2009, als unbefristete Stiftung i.S. des Art. 552 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR) mit Sitz in Vaduz, Liechtenstein, errichtet worden. Zweck der Stiftung war laut Statut vom 9. Februar 1999 die Ausrichtung von Beiträgen zugunsten Angehöriger bestimmter Familien, nach dem Tod der Erstbegünstigten, der E, jedoch ausschließlich die Ausrichtung von Beiträgen an Projekten des O. Der von der Stifterinbestellte Stiftungsrat konnte in Beistatuten Begünstigte bestimmen, ferner einstimmig die Statuten ändern und die Stiftung in eine andere Rechtsform umwandeln oder auflösen. Aus einer späteren Bestätigung der Mitglieder des Stiftungsrates ergibt sich, dass der Stiftungsrat im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisungen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war.

    3

    In dem Statut vom 16. Juni 2009 war geregelt, dass ergänzend Ausschüttungen an natürliche und juristische Personen außerhalb des genannten Familienkreises vorgenommen werden konnten. Die Stifterin konnte im Rahmen des Beistatuts oder eines Reglements konkrete und verbindliche Kriterien für die dem Stiftungsrat obliegende Verwaltung des Stiftungsvermögens festlegen. Sie konnte die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen.

    4

    Mit Beistatut vom 16. Juni 2009 bestimmte der Stiftungsrat der Stiftung die E jeweils zur Erstbegünstigten. Nach deren Tode waren Beträge für den Kurator sowie für den Tierschutz vorgesehen. Begünstigter des restlichen Vermögens war der Kläger. Das Beistatut war zu Lebzeiten der E widerruflich und nach deren Tode unwiderruflich.

    5

    Die aus der Stiftung von 1999 bis 2008 erzielten Erträge hatte die Erblasserin bei der Einkommensteuer nicht erklärt. Dies holte der Kläger nach ihrem Tode am 11. August 2009 nach. Zudem gab er am 28. Januar 2010 eine Erbschaftsteuererklärung ab. Er wies darin auf das Stiftungsvermögen in Liechtenstein hin und vertrat die Auffassung, es läge eine von der Stifterin beherrschte abhängige Stiftung i.S. des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669) vor, deren Vermögen der Stifterin zuzurechnen sei. Seine auf den Stiftungsstatuten beruhende Begünstigung führe jedoch nicht zu einem steuerpflichtigen Vorgang gemäß § 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) hielt das Vermögen der Stiftung –nach Abzug der Beträge für den Kurator und den Tierschutz– für einen Teil des Nachlasses und setzte mit Bescheid vom 20. April 2010 die Erbschaftsteuer auf dieser Grundlage gegen den Kläger fest.

    6

    Im Rahmen des Klageverfahrens berücksichtigte das FA mit Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2014 weitere Nachlassverbindlichkeiten und setzte die Steuer entsprechend herab. Im Übrigen blieb die Klage erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, zu dem Erbanfall des Klägers nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehöre nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch das Stiftungsvermögen. Die gesonderte Regelung im Beistatut habe lediglich die Wahrnehmung der Befugnisse aus dem Erbe gesichert, ähnlich der Weitergabe der gegenüber der Bank legitimierenden Zugangsdaten bei einem Schweizer Nummernkonto. An der Durchbrechung des Trennungsprinzips bei der Stiftung (sog. transparente Stiftung) und damit der Zurechnung des Stiftungsvermögens zur E habe deren Tod nichts geändert. Zwar sei grundsätzlich fraglich, ob nicht mit dem Tode des Stifters dessen Weisungsrechte als höchstpersönliche Rechte erlöschen und so das Trennungsprinzip wieder zum Tragen komme. Im Streitfall habe jedoch auch nach dem maßgeblichen liechtensteinischen Privatrecht der Tod der E an der Durchgriffsmöglichkeit nichts geändert, weil E die Stiftung –wie sich an der Nichterklärung umfangreicher Erträge zeige– zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet habe. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 736 veröffentlicht.

    7

    Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht und materiellem Recht. Der Vorteil, den er –der Kläger– mit dem Tod der E als Begünstigter des Stiftungsvermögens erhalten habe, sei nicht von dem abschließenden Katalog des § 3 ErbStG erfasst und unterliege deshalb nicht der Erbschaftsteuer.

    8

    Das FG habe sich bei der Auslegung des Testaments der E unter Verletzung des § 133 BGB sowie des Anspruchs auf rechtliches Gehör auf den Wortlaut des Testaments beschränkt, statt zutreffend die zeitliche Abfolge von Stiftungsstatuten und Beistatuten zu bedenken. Der testamentarische Wille der E sei nicht darauf gerichtet gewesen, Verfügungen über das Stiftungsvermögen zu treffen. Es gehöre nicht zum Nachlass.

    9

    Die Auffassung des FG, das Trennungsprinzip sei wegen Steuerhinterziehung der E durchbrochen, beruhe zum einen auf einer Verletzung der aus § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgenden Pflicht des FG, seine Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu schöpfen, zum anderen auf einem Verstoß gegen materielles Recht. Die festgestellten Tatsachen böten keine Grundlage dafür, der E bei Stiftungsgründung eine Steuerhinterziehungsabsicht zu unterstellen, denn allein eine gewisse Wahrscheinlichkeit hierfür reiche nicht aus. Zudem könne materiell-rechtlich das Trennungsprinzip nur über den Tod hinaus durchbrochen werden, wenn die Steuerhinterziehung einziges Motiv der Stiftungsgründung gewesen sei, woran es eindeutig fehle.

    10

    Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer ohne Einbeziehung des in der Stiftung eingelegten Vermögens in Höhe von 1.188.657 €festgesetzt wird.

    11

    Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

    12

    Die Auslegung des Testaments durch das FG sei ebenso wie die Durchbrechung des Trennungsprinzips bei der Stiftung zutreffend. Der den gemeinnützigen Zwecken gewidmete Teil des Stiftungsvermögens habe sich ab 2006 deutlich verringert.

    Gründe:

    II.

    13

    Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das dem Kläger zustehende (restliche) Stiftungsvermögen der Erbschaftsteuer unterliegt. Die vom Kläger insoweit erworbene Forderung der E gegen die Stiftung auf Auskehrung deren Vermögens ist Teil seines steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen.

    14

    1. Der Erbschaftsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG der Erwerb von Todes wegen.

    15

    Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall nach § 1922 BGB. Der steuerrechtliche Erwerb tritt grundsätzlich in der Person desjenigen ein, der auch zivilrechtlich Erwerber ist. Ist der Erblasser zur Zeit seines Todes ein Inländer, der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG im Inland einen Wohnsitz hatte, wird die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begründet.

    16

    2. Bei einem Erbanfall mit Auslandsberührung ist auf der Grundlage zivilrechtlicher Vorschriften zu entscheiden, welches nationale Recht für den Erbanfall maßgebend ist und ob ein im Ausland befindlicher Vermögensgegenstand zum Nachlassvermögen gehört, der durch den Erbanfall auf den Erben übergeht.

    17

    a) Die Rechtsnachfolge von Todes wegen (das Erbstatut) unterliegt nach Art. 25 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB) i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zum Internationalen Erbrecht und zur Änderung von Vorschriften zum Erbschein sowie zur Änderung sonstiger Vorschriften (IntErbRVGuaÄndG) vom 29. Juni 2015 (BGBl I 2015, 1042) dem Recht des Staates, dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes angehörte.

    18

    Die Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses –EuErbVO– (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 201 vom 27. Juli 2012, S. 107) ist auf Todesfälle vor dem 17. August 2015 nicht anwendbar. Sie findet nach Art. 83 Abs. 1 EuErbVO erst auf die Rechtsnachfolge von Personen Anwendung, die am 17. August 2015 oder danach verstorben sind. Art. 25 EGBGB i.d.F. des IntErbRVGuaÄndG, der die entsprechende Anwendung des Kapitels III der EuErbVO anordnet, soweit die Rechtsnachfolge von Todes wegen nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung fällt, ist nach Art. 22 Abs. 1 IntErbRVGuaÄndG erst am 17. August 2015 in Kraft getreten (vgl. im Ergebnis ebenso Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 25. April 2016 3 Wx 122/15, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 502, Rz 26 bis 29).

    19

    b) Erbstatut ist im Streitfall das deutsche Recht, da E zum Zeitpunkt ihres Todes deutsche Staatsangehörige war.

    20

    aa) Nach § 1922 i.V.m. § 1942 BGB geht das vererbbare Vermögen (Erbschaft) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den oder die Erben über. Die Universalsukzession ist nicht disponibel.Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 II R 21/14, BFHE 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 10).

    21

    bb) Das Vermögen einer intransparenten, wirksam gegründeten und rechtlich selbständigen Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen und kann schon deshalb nach inländischem Erbrecht –unabhängig von dem ausländischen Personalstatut der Stiftung– nicht mehr der gesetzlichen Erbfolge oder einer Verfügung von Todes wegen unterliegen. Vermögenswerte, die zum Zeitpunkt des Erbfalls nicht mehr zum Vermögen des Erblassers gehören, sind kein Nachlassvermögen und der letztwilligen Verfügung des Erblassers entzogen. Ist einer Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist es nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung.

    22

    cc) Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifterumfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, so dass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b). Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b). Der Stifter kann aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt mangels Änderungen der Vereinbarungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt.

    23

    c) Vom maßgeblichen Erbstatut ist die kollisionsrechtlich gesondert anzuknüpfende Vorfrage zu unterscheiden, ob ein Recht nach dem Tode des Erblassers noch vorhanden ist und einen Nachlassgegenstand darstellt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 3. Dezember 2014 IV ZB 9/14, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2015, 623, Rz 28).

    24

    aa) Ob Rechte, die ihren Grund im Stiftungsrecht haben, dem Grunde nach vererblich sind, richtet sich nach dem Personalstatut der Stiftung. Dieses Personalstatut ist maßgeblich für die Entscheidung, ob das Vermögen der Stiftung vererbbar i.S. des § 1922 BGB ist. Eine Vererbung des Stiftungsvermögens kommt nur in Betracht, wenn dieses in Durchbrechung des Trennungsprinzips zunächst dem Stifter aufgrund der ihm zustehenden Herrschaftsbefugnisse zuzurechnen war. Weitere Voraussetzung ist, dass die Herrschaftsbefugnisse des Stifters ebenfalls vererbt werden können und deshalb beim Ableben des Stifters auf dessen Erben übergehen. Sind die Herrschaftsbefugnisse vererblich, tritt der Erbe damit auch bezüglich des Stiftungsvermögens in die Rechtsstellung des Stifters ein. Das Stiftungsvermögen gehört in einem solchen Fall grundsätzlich zum Nachlassvermögen des Stifters i.S. des § 1922 BGB.

    25

    bb) Sind die Herrschaftsbefugnisse des Stifters dagegen nicht vererblich, erlöschen sie mit dem Tode des Stifters ersatzlos. Damit entfällt zugleich die Zurechnung des Stiftungsvermögens beim Stifter bzw. dessen Erben. Rechtsnachfolger hinsichtlich des Stiftungsvermögens ist in diesem Fall die Stiftung selbst.

    26

    d) Personalstatut der Stiftung ist im Streitfall das Recht des Fürstentums Liechtenstein (entsprechend für eine liechtensteinische Anstalt BGH-Beschluss in NJW 2015, 623, Rz 29).

    27

    aa) Nach liechtensteinischem Recht richtet sich nicht nur die Wirksamkeit der Gründung der Stiftung, sondern auch die Vererblichkeit stiftungsrechtlicher Rechte und Pflichten. Das gilt sowohl für eine intransparente, also rechtlich selbständige Stiftung mit eigenem Stiftungsvermögen als auch für eine transparente Stiftung, deren Vermögen wegen Durchbrechung des Trennungsprinzips dem Stifter zuzurechnen ist.

    28

    bb) Es ist in erster Linie Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Entsprechende Feststellungen sind für das Revisionsgericht nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO grundsätzlich bindend, sofern sie nicht nur kursorischer Natur sind (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, 61, m.w.N.). Dadurch ist das Revisionsgericht aber nicht generell daran gehindert, vom FG nicht berücksichtigtes ausländisches Recht zu ermitteln und der Entscheidung zugrunde zu legen (vgl. BGH-Beschluss in NJW 2015, 623, Rz 24, m.w.N.).

    29

    3. Der vom Kläger als Alleinerbe erworbene Anspruch gegen die Stiftung auf Auskehrung des Stiftungsvermögens gehört zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen.

    30

    a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und ist angesichts der Statuten der Stiftung offensichtlich, dass E sich an dem in die Stiftung eingebrachten Vermögen Herrschaftsbefugnisse so vorbehalten hat, dass ihr das Vermögen nach den Kriterien des BFH-Urteils in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669 zu ihren Lebzeiten weiterhin zuzurechnen war.

    31

    b) Beim Ableben der E ist der Kläger als ihr Alleinerbe nach § 1922 BGB in ihre Rechtsposition eingetreten. Die bezüglich der Stiftung bestehenden Herrschaftsbefugnisse der E sind auf den Kläger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen.

    32

    aa) Die Vererblichkeit der Herrschaftsbefugnisse ist nicht aufgrund der Stiftungsstatuten ausgeschlossen. Im Statut der Stiftung vom 16. Juni 2009 war bestimmt, dass die Stifterin die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen konnte. Die Mitglieder des Stiftungsrates haben bestätigt, dass der Stiftungsrat im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisungen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war. Eine Einschränkung dieser Rechte ist im Statut der Stiftung auch für den Fall des Ablebens der Stifterin nicht vorgesehen. Es ist ebenso nicht bestimmt worden, dass diese Rechte nicht vererblich sind und beim Ableben der Stifterin erlöschen. Allein die Regelung in Art. 9 Abs. 1 des Statuts, dass die Stifterin die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern kann, beinhaltet –entgegen der Auffassung des Klägers– keine personenbezogene Beschränkung dieses Rechts ausschließlich auf die Stifterin und damit auch keinen Ausschluss der Vererblichkeit des Änderungsrechts. Insoweit handelt es sich vielmehr um eine übliche Regelung, die das Änderungsrecht zu Lebzeiten der Stifterin festlegt. Es gibt keine Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass ein Übergang kraft Gesamtrechtsnachfolge auf den Erben ausgeschlossen werden sollte. Demgegenüber enthält das Beistatut, in dem u.a. die Begünstigung des Klägers festgelegt wird, die Regelung, dass es zu Lebzeiten der Erstbegünstigten (Erblasserin) jederzeit widerruflich ist und nach deren Tod unwiderruflich wird. Dies zeigt, dass im Beistatut hinsichtlich des Widerrufs für die Zeit vor und nach dem Tod der E unterschieden wurde, auch wenn die Begünstigung von den Herrschaftsbefugnissen zu unterscheiden ist.

    33

    bb) Die Vererblichkeit der Rechte der Stifterin zum Widerruf oder zur Änderung der Stiftungsdokumente ist auch nicht durch Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR (i.d.F. des Gesetzes vom 26. Juni 2008 über die Abänderung des Personen- und Gesellschaftsrechts –PGR n.F.–, LGBl 2008, Nr. 220) ausgeschlossen. Nach Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR n.F. kann sich der Stifter das Recht zum Widerruf der Stiftung oder zur Änderung der Stiftungserklärung in der Stiftungsurkunde vorbehalten. Diese Rechte können nicht abgetreten oder vererbt werden (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR). Diese Vorschrift ist aber –wie sich aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des PGR ergibt– nicht auf Stiftungen anzuwenden, die vor Inkrafttreten des PGR n.F. (am 1. April 2009) errichtet wurden. Die Anwendung des Art. 552 § 30 PGR n.F. auf Altstiftungen wird in Art. 1 Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des PGR nicht angeführt. Im Streitfall wurde die Stiftung bereits im Jahr 1999 errichtet.

    34

    Ein Ausschluss der Vererblichkeit aller Rechte der Stifterin ergibt sich auch nicht aus dem für Altstiftungen möglicherweise weiterhin anzuwendenden Art. 559 PGR i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen des PGR. Zum einen betrifft Art. 559 PGR das Recht zum Widerruf der Stiftung und damit nur einen Teil der Stifterrechte. Zum anderen ist Art. 559 Abs. 4 PGR zu entnehmen, dass bei einer bestehenden Stiftung ein –wie im Streitfall– in der Stiftungsurkunde ausdrücklich vorbehaltener Widerruf jederzeit zulässig ist. Ein Widerrufsrecht der Erben wird nur für noch nicht in das Öffentlichkeitsregister eingetragene Stiftungen ausgeschlossen (Art. 559 Abs. 2 und 3 PGR).

    35

    Dem Kläger wurde dementsprechend nach seinen Angaben bereits ein Teil des Stiftungsvermögens ausgezahlt.

    36

    cc) Soweit der Kläger sinngemäß einwendet, der testamentarisch geäußerte Wille der E habe sich nicht auf die Vererbung des vermeintlichen Stiftungsvermögens erstreckt, geht dies ins Leere. Die Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB ist nicht abdingbar.

    37

    c) Im Hinblick darauf, dass das Vermögen der Stiftung aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge dem Kläger zuzuordnen ist, kann dahinstehen, ob die Stiftung –wie das FG ausgeführt hat– zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet wurde. Eine missbräuchliche Gründung ist nicht ausgeschlossen, da die Erblasserin die Erträge aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens nicht bei der Einkommensteuer angegeben hat.

    38

    4. Gegen die Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG sind keine Einwände erhoben worden.

    39

    5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Die Länder Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen haben mit Unterstützung des BMF ein Pilotprojekt gestartet, um Steuererklärungen für Rentner und Pensionäre zu vereinfachen. Als zusätzlichen Service wird nun eine „Erklärung zur Veranlagung von Alterseinkünften“ angeboten.

    Ländervordruck zur vereinfachten Veranlagung von Rentnern und Pensionären

    BMF, Mitteilung vom 29.04.2019

    Die Länder Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen haben mit Unterstützung des Bundesministeriums der Finanzen ein Pilotprojekt gestartet, um Steuererklärungen für Rentner und Pensionäre zu vereinfachen. Der zusätzliche Service einer „Erklärung zur Veranlagung von Alterseinkünften“ richtet sich gezielt an Rentner und Pensionäre in Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen, bei denen das Finanzamt bereits die überwiegende Anzahl von steuerlich relevanten Informationen von dritter Seite elektronisch erhalten hat. Dazu gehören z. B. die elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelten Renteneinkünfte oder/und Pensionen und die Krankenversicherungsbeiträge. Auf dem neuen Papiervordruck können dann ergänzend Spenden und Mitgliedsbeiträge, Kirchensteuer oder außergewöhnliche Belastungen und Steuerermäßigungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen geltend gemacht werden. Damit sind alle steuerlichen Pflichten erledigt. Wenn allerdings noch zusätzliche Einkünfte wie z. B. aus Vermietung oder Gewerbe vorliegen, dann müssen die vollumfänglichen Steuererklärungsvordrucke genutzt werden.

    Die „Erklärung zur Veranlagung von Alterseinkünften“ wird ab dem 2. Mai 2019 in den Finanzämtern der teilnehmenden Länder Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen angenommen.

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  • Das FG Sachsen hält die Sächsische Regelung zum besonderen Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe für unvereinbar mit dem Grundgesetz, weil Ehegatten in den Jahren 2014 und 2015 ohne sachlichen Grund schlechter gestellt wurden als eingetragene Lebenspartnerschaften. Die Regelung verstoße in diesen Jahren gegen den Allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz. Das Gericht hat dem BVerfG die Frage der Verfassungsmäßigkeit zur Entscheidung vorgelegt (Az. 5 K 1549/18).

    Besonderes Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe in Sachsen 2014 und 2015 verfassungswidrig?

    FG Sachsen, Pressemitteilung vom 29.04.2019 zum Beschluss 5 K 1549/18 vom 25.03.2019

    Sächsisches Finanzgericht holt Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ein

    Das Sächsische Finanzgericht hält die Sächsische Regelung zum besonderen Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe für unvereinbar mit dem Grundgesetz, weil Ehegatten in den Jahren 2014 und 2015 ohne sachlichen Grund schlechter gestellt werden als eingetragene Lebenspartnerschaften. Die Regelung verstoße in diesen Jahren gegen den Allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz). Der 5. Senat des Sächsischen Finanzgerichts hat dem Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 25. März 2019 die Frage der Verfassungsmäßigkeit zur Entscheidung vorgelegt.

    Dies hat folgenden Hintergrund: Wenn nur ein Ehegatte einer Religionsgemeinschaft angehört, die Kirchensteuer erhebt, wird in Sachsen und in vielen anderen Bundesländern bei einkommensteuerrechtlicher Zusammenveranlagung der Ehegatten (Ehegattensplitting) die Kirchensteuer im wirtschaftlichen Ergebnis auch aus dem Einkommen des nicht kirchenangehörigen Ehegatten erhoben (sog. besonderes Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe). Dies wurde bisher als verfassungsgemäß angesehen.

    Nach Einführung der eingetragenen Lebenspartnerschaft kam diese einkommensteuerrechtlich zunächst nicht in den Genuss des Ehegattensplittings. Das Splitting wurde erst im Jahr 2013 (rückwirkend für alle offenen Fälle) aufgrund einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Mai 2013 vom Bundesgesetzgeber eingeführt.

    Der Freistaat Sachsen änderte – anders als alle anderen Bundesländer außer Sachsen-Anhalt – sein Landeskirchensteuergesetz zunächst nicht. Dies hatte den Effekt, dass Ehegatten das (erhöhte) Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe bezahlen mussten, eingetragene Lebenspartner aber nicht. Diese Schlechterstellung von Ehegatten beseitigte der Landesgesetzgeber erst mit Wirkung ab 2016. Seit 2016 muss das besondere Kirchgeld auch in eingetragenen Lebenspartnerschaften bezahlt werden.

    Beim Sächsischen Finanzgericht klagt eine kirchenangehörige Steuerzahlerin, die mit ihrem nicht kirchenangehörigen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Sie wendet sich für 2014 und 2015 gegen die Schlechterstellung gegenüber eingetragenen Lebenspartnerschaften. Der 5. Senat des Sächsischen Finanzgerichts möchte der Klägerin Recht geben, weil nicht einzusehen sei, warum der Sächsische Gesetzgeber Ehegatten und eingetragene Lebensgemeinschaften nicht schon seit 2014 gleichgestellt habe. Es stehe nicht im Belieben des Gesetzgebers, einen verfassungswidrigen Zustand längere Zeit aufrecht zu erhalten.

    Das Sächsische Finanzgericht darf aber die Anwendung eines Gesetzes nicht verweigern, auch wenn es dieses für verfassungswidrig hält. Die Frage der Vereinbarkeit mit der Verfassung muss dann zur Vorabentscheidung dem Bundesverfassungsgericht oder dem Sächsischen Landesverfassungsgericht vorgelegt werden. Das Verfahren beim Sächsischen Finanzgericht wird daher bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ausgesetzt.

    Aktenzeichen des Bundesverfassungsgerichts: 2 BvL 6/19

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  • Die Bundesregierung informiert über die gesetzlichen Neuregelungen ab Mai 2019.

    Neuregelungen im Mai 2019

    Bundesregierung, Pressemitteilung vom 27.04.2019

    Steuerpflichtige bekommen mehr Zeit für die private Steuererklärung. In Städten mit geringer Überschreitung der Stickoxid-Grenzwerte gelten Fahrverbote in aller Regel als unverhältnismäßig. Diese und andere Neuregelungen werden ab Mai 2019 wirksam.

    Mehr Zeit für die Steuererklärung

    Wer eine private Steuererklärung abgeben muss, hat ab sofort zwei Monate mehr Zeit: Für die Steuererklärung 2018 ist der 31. Juli 2019 neuer Abgabeschluss. Bislang musste die Steuererklärung bis zum 31. Mai beim Finanzamt vorliegen.

    Auch für die von Steuerberatern erstellten Steuererklärungen hat sich die Frist verlängert: Steuerpflichtige müssen diese zukünftig erst bis zum 28. Februar des Zweitfolgejahres einreichen. Für die Steuererklärung 2018 gilt der 29. Februar 2020 als Stichtag.

    Neue Geldscheine im Umlauf

    Am 28. Mai 2019 kommen neue 100- und 200-Euro-Scheine in Umlauf. Sie besitzen besondere Sicherheitsmerkmale – z. B. den als glänzende „Smaragd-Zahl“ aufgedruckten Wert. Kippt man den Schein, ändert sich die Farbe der Zahl. Damit ist die erst zweite Banknotenserie des Euro namens „Europa-Serie“ vollständig: 5er, 10er, Zwanziger und Fünfziger sind bereits in der überarbeiteten Version im Umlauf, der 500-Euro-Schein wird nicht mehr produziert. Sämtliche Banknoten der ersten Serie einschließlich der 500-Euro-Scheine bleiben gesetzliches Zahlungsmittel und sollen für unbefristete Zeit umtauschbar sein.

    Bessere Luft durch angepasstes Bundesimmissionsschutzgesetz

    Die neuen Regeln stufen Fahrverbote in aller Regel als unverhältnismäßig ein, wenn das Stickoxid in der Luft den Grenzwert nur geringfügig überschreitet. Außerdem bestimmt das Gesetz, welche Fahrzeuge mit Hardware-Nachrüstungen von Fahrverboten ausgenommen sind. Es setzt damit das Eckpunktepapier zum Konzept der Bundesregierung für „Saubere Luft und individuelle Mobilität“ um.

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